Repercusiones de la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta

en las Instituciones de Enseñanza

Mtro. José Padilla Hernández

8 de abril de 2014

1

En la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) publicada el 11 de diciembre y que entró en vigor el 1 de enero del 2014, se contemplan una serie de obligaciones más, a cargo tanto de los que son contribuyentes del citado impuesto como de los que no lo son, entre ellas, las instituciones de enseñanza, tal y como lo dispone el artículo 79, fracción X, de la Ley en cita, el cual reza lo siguiente:

Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales: X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la

enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de esta Ley.

XXIII. La Federación, las entidades federativas, los municipios y las instituciones que por Ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación.

No obstante lo anterior, aún cuando no sean contribuyentes del ISR, sí tienen otras obligaciones que cumplir; a saber:

Artículo 86. Las personas morales a que se refiere este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes: Los partidos y asociaciones políticas, legalmente reconocidos, la Federación, las entidades federativas, los municipios y las instituciones que por Ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación y los organismos descentralizados que no tributen conforme al Título II de esta Ley están obligados a expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por concepto de salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, en la fecha en que se realice la erogación correspondiente, los cuales podrán utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral a que se refieren los artículos 132 fracciones VII y VIII, y 804 primer párrafo fracciones II y IV de la Ley Federal del Trabajo.

Así las cosas, conforme a la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se señala una nueva obligación a cargo de los patrones para cuando realicen pagos por concepto de salarios y conceptos asimilados, a saber:

Artículo 99. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se

refiere este Capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:

…

III. Expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas

que reciban pagos por los conceptos a que se refiere este

Capítulo, en la fecha en que se realice la erogación

correspondiente, los cuales podrán utilizarse como constancia o

recibo de pago para efectos de la legislación laboral a que se

refieren los artículos 132 fracciones VII y VIII, y 804, primer párrafo,

fracciones II y IV, de la Ley Federal de Trabajo.

De la interpretación de dicho precepto, podemos a arribar a las siguientes conclusiones:

Que en lugar de entregar constancias de ingresos a los trabajadores, se deberán entregar COMPROBANTES FISCALES, conforme al artículo 29 del Código Fiscal de la Federación.

Que dicho COMPROBANTE FISCAL, deberá ser expedido y entregado en la fecha del pago correspondiente, es decir, con cada pago diario, semanal, decenal, quincenal, mensual, etcétera.

Cabe mencionar que dicha obligación sustituirá la entrega de constancias de sueldos y salarios, así como la de presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año la Declaración Informativa Múltiple de Sueldos y Salarios, toda vez que el SAT ya habría obtenido la información respectiva sin tener que esperar al ejercicio inmediato siguiente.

Artículo 147. Las deducciones autorizadas en este Título para las personas físicas que obtengan ingresos de los Capítulos III, IV y V de este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:

VII. Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local por salarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente respectivas, conste en comprobante fiscal y se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 99, fracciones I, II y V de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social.

En ese orden de ideas, el Código Fiscal de la Federación tuvo su reforma respecto de la emisión de comprobantes fiscales; a saber:

Aunado a lo anterior, se adiciona un penúltimo párrafo al artículo 29-A del Código en cita que a la letra dice:

Artículo 29. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir

comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los

ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que

efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales

a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria.

Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce temporal,

reciban servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones

deberán solicitar el comprobante fiscal digital por Internet respectivo.

Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos

de amparar la retención de contribuciones deberán contener los requisitos

que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de

carácter general.

Así las cosas, la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, publicada en el DOF el día 30 de diciembre de 2013 contempla las siguientes reglas:

Para los efectos del artículo 99, fracción III de la Ley de

ISR, los CFDI que se emitan por las remuneraciones que

se efectúen por concepto de salarios y en general por la

prestación de un servicio personal subordinado, deberán

cumplir con el complemento que el SAT publique en su

página de Internet.

Regla I.2.7.5.1.

Para los efectos de los artículos 29, fracción V del CFF y 99,

fracción III de la Ley del ISR, los contribuyentes entregarán o

enviarán a sus trabajadores el formato electrónico XML de las

remuneraciones cubiertas.

Los contribuyentes que se encuentren imposibilitados

para cumplir con lo establecido en el párrafo anterior, podrán

entregar una representación impresa del CFDI de las

remuneraciones cubiertas a sus trabajadores. Dicha

representación deberá contener al menos los siguientes datos:

I. El folio fiscal.

II. El RFC del empleador.

III. El RFC de empleado.

Regla I.2.7.5.2.

En ese orden de ideas, a partir de 2014 todos los CONTRIBUYENTES están obligados a emitir CFDI por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, incluyendo los RECIBOS DE NÓMINA a partir del 1 de enero de 2014. Sin embargo, el Servicio de Administración Tributaria publicó a través de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 (DOF 30/DIC/13) una prórroga para emitir CFDI conforme a lo siguiente:

Podrán continuar expidiendo hasta el 31 de marzo de 2014, comprobantes fiscales en forma impresa o CFD, según corresponda al esquema de comprobación que hayan utilizado en 2013, siempre que el 1 abril de 2014 migren al esquema de CFDI. Quienes opten por la presente facilidad, no estarán obligados por el periodo comprendido del 1 de enero al 31 de marzo de 2014, a expedir CFDI por los RECIBOS DE PAGO DE SALARIOS, ni por las retenciones de contribuciones que efectúen. Cuando los contribuyentes incumplan con el requisito de migración al esquema de CFDI, perderán el derecho de aplicar la presente facilidad, quedando obligados a aplicar las disposiciones generales en materia de expedición de comprobantes fiscales a partir del 1 de enero de 2014.

(Artículo Cuadragésimo Cuarto Transitorio de la RMF 2014)

Podrán diferir la expedición de CFDI por concepto de salarios, así como por las retenciones de contribuciones que efectúen durante el periodo comprendido del 1 de enero de 2014 al 31 de marzo del mismo año, siempre que el 1 de abril de 2014 hayan migrado totalmente al esquema de CFDI y emitido todos los CFDI de cada uno de los pagos o de las retenciones efectuadas por las que hayan tomado la opción de diferimiento en comento. Dicha opción se ejercerá a través de la presentación de un caso de aclaración en la página de Internet del SAT, en la opción “Mi portal”. Cuando los contribuyentes incumplan con el requisito de migración al esquema de CFDI, perderán el derecho de aplicar la presente facilidad, quedando obligados a aplicar las disposiciones generales en materia de expedición de comprobantes fiscales a partir del 1 de enero de 2014.

(Artículo Cuadragésimo Quinto Transitorio de la RMF 2014)

Por lo que hace a la no deducibilidad, su repercusión podría

estar contenida en el penúltimo párrafo del artículo 79 de la

LISR, el cual reza lo siguiente:

Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI,

XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV de este artículo, así como las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, y las sociedades de inversión a que se refiere este Título, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de esta Ley, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los requisitos de la fracción IV del artículo 147 de la misma; los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo. Tratándose de préstamos que en los términos de este párrafo se consideren remanente distribuible, su importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes.

En el caso en el que se determine remanente distribuible en los términos del párrafo anterior, la persona moral de que se trate enterará como impuesto a su cargo el impuesto que resulte de aplicar sobre dicho remanente distribuible, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, en cuyo caso se considerará como impuesto definitivo, debiendo efectuar el entero correspondiente a más tardar en el mes de febrero del año siguiente a aquél en el que ocurra cualquiera de los supuestos a que se refiere dicho párrafo

INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL. COMO ORGANISMO PÚBLICO DESCENTRALIZADO, ES SUJETO A LA DETERMINACIÓN DE REMANENTE DISTRIBUIBLE.- De la interpretación sistemática de los artículos 95, 102 y 173 fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, se desprende que los organismos descentralizados que no tributen conforme al Título II de la Ley en comento como lo es el Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen la obligación de considerar como remanente distribuible aquellas erogaciones que no sean deducibles, tales como las contribuciones a cargo de terceros. Por lo que, si las contribuciones a cargo de los trabajadores del Instituto Mexicano del Seguro Social pagadas por éste de su propio patrimonio al no considerarse como deducibles de acuerdo al citado artículo 173 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendrán la condición de remanente distribuible; por tanto, si el Instituto Mexicano del Seguro Social absorbe indebidamente las contribuciones que originalmente correspondía pagar a sus trabajadores, es legal que la autoridad fiscal le determine el remante distribuible correspondiente. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 9544/09-17-04-2/371/12-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 15 de mayo de 2012, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretario: Lic. Juan Pablo Garduño Venegas. (Tesis aprobada en sesión de 21 de junio de 2012) Fuente: R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año II. No. 13. Agosto 2012 Página: 118. Sala: Primera Sección Tipo: Precedente, VII-P-1aS-298. Séptima Época

Época: Décima Época Registro: 2002385 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro XV, Diciembre de 2012, Tomo 1 Materia(s): Constitucional Tesis: P./J. 31/2012 (10a.) Página: 65 RENTA. EL ARTÍCULO 95, PÁRRAFO PENÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2003 Y 2004), AL IMPONER A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMANENTE DISTRIBUIBLE EN LOS SUPUESTOS SEÑALADOS EN EL PROPIO PRECEPTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

El citado numeral, al excluir tácitamente a diversas personas morales con fines no lucrativos de la obligación de considerar "remanente distribuible", aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos, compras no realizadas e indebidamente registradas, erogaciones no deducibles y préstamos a sus socios, a sus integrantes o a sus familiares (con las salvedades descritas en el propio artículo), vinculando expresamente a ese deber a las instituciones dedicadas a la enseñanza, con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, no viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que éstas no se encuentran en una situación comparable con la de las personas morales con fines no lucrativos exentas de calcular el tributo como remanente distribuible presunto, pues si bien el legislador federal también les dio a las referidas instituciones el carácter de entidades no lucrativas, lo cierto es que se diferencian en la medida que prestan servicios educativos a terceras personas a cambio de una contraprestación económica, por lo que es factible que generen utilidades o ganancias (que en el caso de dichas personas se conoce como "remanentes"). Aunado a lo anterior, dichas instituciones no persiguen objetivos de representación o de ayuda mutua entre sus miembros, ni la principal fuente de sus ingresos consiste en las aportaciones de sus integrantes, sino que funcionan con las cantidades percibidas por los cobros a sus alumnos o usuarios por diversos conceptos, tales como inscripción o reinscripción, colegiaturas, derechos por incorporación, cobros por exámenes extraordinarios, cursos de regularización, duplicados de certificados, constancias, credenciales, cursos complementarios, prácticas deportivas y diversas actividades extracurriculares, entre otras. Por tanto, es inconcuso que se justifica el trato diferenciado que se les da en el artículo 95, párrafo penúltimo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003 y 2004, toda vez que el legislador federal atendió a la naturaleza jurídica y finalidad que persiguen cada una de las entidades a las que dio tal carácter, al considerar que las que se dedican a la enseñanza obtienen diversas cantidades como contraprestación económica por los servicios educativos que proporcionan, por lo que para evitar que simulen actos o actividades con el propósito de eludir el pago del impuesto les impuso la obligación de calcular el tributo como remanente distribuible presunto.

Contradicción de tesis 222/2011. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 20 de septiembre de 2012. Mayoría de siete votos. Disidentes: José Ramón Cossío Díaz, Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, Jorge Mario Pardo Rebolledo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Octavio Joel Flores Díaz. El Tribunal Pleno, el trece de noviembre en curso, aprobó, con el número 31/2012 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de noviembre de dos mil doce.

Conforme al artículo 28, fracción XXX NO serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores en un 53%. Es decir, sólo será deducible el 47% de dichos conceptos.

Lo anterior se traduce en que, toda erogación que se pague por concepto de nómina y sea considerada por la LISR como no sujeta de impuesto, sólo será deducible hasta en un 47% del monto exento. Esto quiere decir que, del monto que resulte NO DEDUCIBLE, al no poderlo disminuir de los ingresos se traduce en un pago de ISR de hasta un 30%.

El punto es que no solo existen prestaciones contractuales exentas de ISR, sino que existe la obligación legal de entregar ciertas prestaciones en forma obligatoria y que tienen una parte exenta de ISR, tales como:

Concepto

Días

SMG *

Monto

exento

NO

deducible

Deducible

Aguinaldo 30 2,018.70 1,069.91 948.79

Prima vacacional 15 1,009.35 534.96 474.39

Prima dominical 1 67.29 35.66 31.63

PTU 15 1,009.35 534.96 474.39

Indemnizaciones 90 6,056.10 3,209.73 2,846.37

* SMGAG “A” $67.29 publicado en el DOF del día 26 de diciembre de 2013.

Concepto Días

SMG

Monto

exento

NO

deducible

Deducible

Aguinaldo 30 2,018.70 1,069.91 948.79

Prima vacacional 15 1,009.35 534.96 474.39

----------------

$1,604.87

Trabajadores 100

----------------

$160,487.00

Tasa ISR 30%

-----------------

ISR a cargo $48,146.10

Así también, existen otro tipo de prestaciones

contractuales exentas en ISR, tales como la Previsión

Social y que al considerar los límites a que se refiere el

artículo 93 de la LISR tendremos 3 escenarios a

considerar:

Cuando la suma de los salarios y la previsión social

rebase de 7 VSMGAG elevados al año:

Días

SMG *

Monto

exento

NO

deducible

Deducible

1 SMGAG Anual 24,560.85 13,017.25 11,543.60

Cuando la mayor parte de las erogaciones pagadas

a los trabajadores sean por concepto de Previsión

Social, y que al sumarlas a los salarios no rebasen de

7 VSMGAG elevados al año:

Previsión social Monto

exento

NO

Deducible

Deducible

$100,000.00 100,000 53,000 47,000

Para efectos del ejemplo, se está considerando el caso de

una persona que obtiene diversas prestaciones de

previsión social y que sumadas a sus ingresos por la

prestación de un servicio personal subordinado no rebasan

de las 7 VSMGAG elevados al año ($171,925.95).

Cuando las prestaciones de previsión social son de

las señaladas en el último párrafo del artículo 93 de la

LISR, es decir, aquellas que no tienen límite, entre ellas,

el fondo de ahorro por citar alguna:

Días

SMG *

Monto

exento

NO

deducible

Deducible

1.3 VSMGAG Anual 31,929.11 13,729.52 18,199.59

Para efectos del ejemplo, se está considerando hasta el

límite de aportación patronal a que se refiere el artículo 27, fracción XI, 5º párrafo de la LISR.

Concepto Días

SMG

Monto

exento

NO

deducible

Deducible

Aguinaldo 30 2,018.70 1,069.91 948.79

Prima vacacional 15 1,009.35 534.96 474.39

Previsión social 365 24,560.85 13,017.25 11,543.60

Fondo de ahorro 1.3 31,929.11 13,729.52 18,199.59

----------------

$28,351.64

Trabajadores 10

----------------

$283,516.40

Tasa ISR 30%

------------------

ISR a cargo $85,054.92

Se está considerando

el caso de un

contribuyente que tiene

una combinación de

prestaciones tanto

legales como de

previsión social, a

efecto de ver cuál sería

el resultado

Sin embargo, se podrán deducir hasta el 53% cuando las prestaciones otorgadas por los patrones a favor de sus trabajadores no se disminuyen respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Al respecto, la regla I.3.3.1.16. de la RMF 2014 señala el procedimiento a seguir para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones y así en lugar de deducir sólo el 47% se deduzca el 53%.

Ver listado de conceptos a considerar para el procedimiento

citado señalado en dicha regla.

2014 Total de conceptos pagados (que a su vez

sean exentos para los trabajadores)

Total de remuneraciones y prestaciones pagadas

A

2013 Total de conceptos pagados (que a su vez

sean exentos para los trabajadores)

Total de remuneraciones y prestaciones pagadas

B

Si A < B, quiere decir que las prestaciones se disminuyeron, por consiguiente, no se podrá deducir el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos

exentos para los trabajadores.

¡GRACIAS

POR SU ATENCION!

jpadilla@fca.unam.mx