AUDITORÍA Y GESTIÓN DE LOS FONDOS PÚBLICOS

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José A. Melián HernándezTécnico de Auditoría

Audiencia de Cuentas de Canarias

Relaciones y diferencias entre fiscalizacióny auditoría. Razones para unareforma de las normas de auditoría del sector público

INTRODUCCIÓNLa fiscalización externa de la actividad o de la gestión económico-financiera

del sector público es la principal función del Tribunal de Cuentas (TCu) y delos Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas (OCEX), ensus respectivos ámbitos de actuación.

Dicha función se ejerce a través de diversos procedimientos que se regulan ensus respectivas normativas, pero, como se verá a continuación, con caráctergeneral se aplica la metodología de la auditoría del sector privado.

En el ámbito internacional, especialmente en el mundo anglosajón, no se dis-tingue entre auditoría y fiscalización, se usa el término “auditoría”, tanto parala actividad ejercida en el sector privado como para la ejercida respecto del sec-tor público (auditoría gubernamental o auditoría pública), aunque con diferen-te contenido.

En cambio, en España se utilizan ambos términos, auditoría y fiscalización,en ocasiones como conceptos diferentes y en otras como sinónimos.

Tradicionalmente, en el contexto de los OCEX se define la fiscalización comoel conjunto de actuaciones que realizan estas Instituciones en el ejercicio de lascompetencias que les atribuyen sus respectivas Leyes para comprobar el efecti-vo sometimiento de la actividad económico-financiera de los Entes que inte-gran el sector público de su respectiva Comunidad Autónoma a los principiosde legalidad, eficacia, eficiencia y economía. Configurándose la auditoría comola principal técnica utilizada para desarrollar dicha función fiscalizadora.

Para delimitar mejor ambos conceptos, conviene introducir el término “con-trol”. Según la RAE “control” es “comprobación, inspección, fiscalización,intervención”. En el contexto del sector público en el que nos encontramos, lostérminos “fiscalización” y “control” son sinónimos y una de las típicas clasifica-ciones del control, según el grado de dependencia del órgano que lo ejerce res-pecto al órgano controlado, distingue entre control interno y control externo.

El artículo analiza las relaciones y las diferenciasexistentes en España entre el control externo ejerci-do respecto del sector privado (auditoría) y el ejer-cido en el sector público (fiscalización), para con-cluir la conveniencia de que se regulen los procedi-mientos y las técnicas de fiscalización de forma dis-tinta a como lo están en la actualidad en las Normasde Auditoría del Sector Público.

LA AUDITORÍA EN ESPAÑAAunque en la actualidad se utiliza el término

“auditoría” para referirse a distintos tipos de actua-ciones profesionales, cuando se habla en España deauditoría se está haciendo referencia a la auditoríade cuentas.Antecedentes históricos

Existen evidencias de la práctica de auditorías dealgún tipo en tiempos remotos, a lo largo de la his-toria del comercio y las finanzas. Pero la auditoríamoderna, tal y como se concibe en la actualidad,nace como consecuencia de la Revolución Industrialy la creación de grandes sociedades anónimas que lamisma trae consigo. En estas grandes sociedades sur-gió la necesidad, por parte de los accionistas y terce-ros interesados en la marcha de la empresa, de con-seguir una adecuada protección, a través de unaauditoría independiente que garantizara toda lainformación económica y financiera que les facilita-ban los directores y administradores de las empresas.

La primera referencia legal a la auditoría moder-na se encuentra en la ley inglesa de las CompaniesClauses Consolitation Act de 1845, en la que se con-cretan algunos puntos referentes a la Auditoría deCuentas y al papel desempeñado por el auditor enlas sociedades constituidas por concesión parlamen-taria1.

Las referencias en el Derecho alemán son poste-riores a las primeras disposiciones inglesas si bien seencuentran algunas normativas de carácter internocon fechas anteriores a 1897, cuando se promulgaun código con un contenido parcial normativo

sobre la revisión de cuentas. Un camino paralelosiguieron Francia, cuyo primer referente legislativosobre la Auditoría de Cuentas se encuentra en1867, e Italia, que puso en vigencia su Código deComercio en 1882, con algunas referencias a la veri-ficación contable de las sociedades.

A pesar de haber sido Gran Bretaña la cuna de laauditoría, fue Estados Unidos el país que se situó enel siglo XX en la vanguardia tanto del estudio einvestigación de las técnicas de auditoría como desu desarrollo a nivel legislativo.

Fueron los “public accountants” (contadores públi-cos) estadounidenses los primeros profesionalescontables, con una cierta capacidad auditora, reco-nocidos como tales, en 1886, por una norma legaldel estado de Nueva York. En 1933 y como conse-cuencia del hundimiento financiero de la Bolsa neo-yorquina en 1929, las autoridades establecieron laobligatoriedad de que las sociedades que realizabansu cotización en este mercado fueran verificadas ensus estados financieros. Con la aprobación de laSecurities Act, de 1933 y la Securities Exchange Act de1934, que regulaban el control contable de los valo-res mobiliarios, se sentaron las primeras bases lega-les de la práctica de la Auditoría de Cuentas.

Por una serie de circunstancias políticas, econó-micas y sociales, la auditoría en nuestro país no hatenido un desarrollo importante, ni a nivel legisla-tivo ni como práctica habitual en la gestión de losnegocios, hasta fechas recientes, en el tercer cuartodel siglo XX.

Aunque el Real Decreto sobre sociedades mer-cantiles de 1848 establecía la obligación de formu-lar el balance y remitirlo al Jefe político de laProvincia para su “comprobación”, y en 1857 unaDisposición atorgaba al Gobernador Civil las actua-ciones de inspección y se regulan las mismas, losantecedentes legislativos de la auditoría en Españahay que buscarlos en la Ley de SociedadesAnónimas de 1951, en la cual, en su art. 108, esta-

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1 Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España, editado por la Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España(1997).

blece la obligación de someter al balance, la cuentade Pérdidas y Ganancias, la propuesta de distribu-ción de beneficios y la Memoria al examen e infor-me de los accionistas censores de cuentas.

Sin embargo, la organización de la profesiónauditora se produjo con anterioridad. En 1912 secreó el Instituto de Contadores Públicos de España,que contó con reconocimiento oficial, pero se disol-vió en poco tiempo, debiendo esperar a 1927 a lacreación del Instituto de Contadores Jurados deBilbao, al que siguieron más tarde los de Vigo,Madrid y Barcelona.

La profesión alcanza su reconocimiento en 1945,con la aprobación de los Estatutos de del Institutode Censores Jurados de Cuentas de España,Corporación oficial dependiente en su regulaciónorgánica del Ministerio de Hacienda, formalizándo-se legalmente esta institución creada en 1942 en elseno del Consejo Superior de Colegios de TitularesMercantiles de España.

Sin embargo, la incorporación de la auditoríamoderna al sistema económico español como prác-tica generalizada se realiza de forma tardía. En rea-lidad, es en el periodo que sucede a la transiciónpolítica cuando la auditoría de cuentas se fortaleceen España.

Por un lado el propio desarrollo empresarial, conel incremento paralelo de la demanda de servicios

de auditoría de cuentas y, por otro, las normascomunitarias (especialmente la VIII Directiva delConsejo -84/253/CEE-), hicieron necesaria la regu-lación en España de la auditoría de cuentas, la cualse efectuó tanto en la Ley de Sociedades Anónimas( Texto Refundido de la Ley de SociedadesAnónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo1564/1989, de 22 de diciembre) como, de maneraespecífica, en la Ley 19/1988, de 12 julio, deAuditoría de Cuentas y Real Decreto 1636/1990,de 20 diciembre, por el que aprueba el Reglamentoque desarrolla la Ley 19/1988 de 12 de julio deAuditoría de Cuentas (modificado por Real Decreto180/2003, de 14 febrero).Regulación actual. Normas Técnicas de Auditoría

En ambas leyes se regula la auditoría de las cuen-tas anuales, consistente en “verificar y dictaminar sidichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimo-nio y de la situación financiera de la empresa o enti-dad auditada, así como el resultado de sus operacio-nes y los recursos obtenidos y aplicados en el perío-do examinado, de acuerdo con el Código deComercio y demás legislación que le sea aplicable”.

La Ley de Auditoría de Cuentas, además, regulael ejercicio de dicha actividad profesional, que serárealizada por “las personas físicas o jurídicas que,reuniendo los requisitos a que se refieren los artícu-los siguientes, figuren inscritos en el Registro

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Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto deContabilidad y Auditoría de Cuentas”.

La actividad de la auditoría de cuentas se regula,según el art. 13 del Reglamento, por normas técni-cas de auditoría que elaboran, adaptan o revisan,debiendo estar de acuerdo con los principios gene-rales y práctica comúnmente admitida en los paísesde la Comunidad Europea, las Corporaciones dederecho público representativas de quienes realicenla actividad de auditoría de cuentas, y publicadaspor el Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas (ICAC) en su Boletín.

Por Resolución de 19 de enero de 1991, delPresidente del ICAC, se publicaron las NormasTécnicas de Auditoría en vigor, modificadas por laResolución de 1 de diciembre de 1994, revisadaspor las Corporaciones públicas representativas deauditores existentes en España:- El Instituto de Auditores-Censores Jurados de

Cuentas de España (IACJCE).- El Registro de Economistas Auditores (REA),

órgano especializado del Consejo General deColegios de Economistas de España.

- El Registro General de Auditores (REGA), creadopor el Consejo Superior de Colegios Oficiales deTitulares Mercantiles y Empresariales de España.Las Normas Técnicas de Auditoría del ICAC,

siguiendo lo establecido en el Reglamento, se clasi-fican en:- Normas generales.- Normas sobre la ejecución del trabajo.- Normas sobre informes.

LA FISCALIZACIÓN EXTERNA DEL SECTOR PÚBLICOAunque existen antecedentes históricos desde

principios del siglo XIX 2, el término fiscalizaciónexterna surge en España con el Tribunal de Cuentas,primero en el art. 136 de la Constitución (“ElTribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscaliza-

dor de las cuentas y de la gestión económica deEstado, así como del sector público”) y, posterior-mente, en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas(Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo), que en suart. 2 incorpora como función del Tribunal, “la fis-calización externa, permanente y consuntiva de laactividad económico-financiera del sector público”.

Más tarde, la Ley 7/1988, de 5 de abril, deFuncionamiento del Tribunal de Cuentas, establece,en su art. 27.1, que “la función fiscalizadora delTCu tiene carácter externo, permanente y consunti-vo y se referirá al sometimiento de la actividad eco-nómico-financiera del sector público a los princi-pios de legalidad, eficiencia y economía en relacióncon la ejecución de los programas de ingresos y gas-tos públicos”.

Y en su art. 27.3: “Asimismo, en los procedi-mientos de fiscalización de entidades singularescomprendidas en el ámbito del art. 4 de la LOTCu,el TCu podrá utilizar las técnicas de auditoría queresulten idóneas a la fiscalización pretendida”.

Por otra parte, las distintas leyes de creación deó rganos de control externo de diversasComunidades Autónomas, establecidas desde 1984hasta la actualidad, coinciden al considerar comofunción de los mismos, la fiscalización externa de laactividad económico-financiera y contable de susrespectivos sectores públicos.

Alejandro Martínez, Auditor del Tribunal deCuentas y Socio de Consultores de lasAdministraciones Públicas 3 dice que “auditar es, enesencia, revisar la gestión económica de un organis-mo o empresa, básicamente desde su contabilidad,para opinar sobre su corrección. Pero es un errorconsiderar que cualquier actuación revisora es audi-toría. Para que así se pueda calificar deben seguirsedeterminados criterios y métodos de los que los másimportantes –además de los manuales de procedi-

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2 El doctor en Derecho D. Víctor Manteca Valdelande ofrece un estudio histórico-institucional sobre el nacimiento y la evolu-ción del control externo del sector público español, en su obra Formación del control externo del sector público en la Españacontemporánea, editada por la Sindicatura de Comptes de la Generalitat Valenciana (2002).3 Normas de Auditoría del Sector Público. Oficina General de Auditoría de EE.UU. (G.A.O.). Tribunal de Cuentas de España(1999). Editado por Consultores de las Administraciones Públicas (C.A.P.).

miento– son los incluidos en las Normas de audito-ría emitidas por los órganos competentes en cadapaís y en los respectivos ámbitos, privado-público,interno-externo”.

Siguiendo esta idea, la tendencia de los órganosfiscalizadores en España ha sido la de emitirNormas de Auditoría, como complemento a laregulación de sus procedimientos establecida en surespectiva legislación.

La primera Institución en elaborar este tipo denormas fue la Intervención General de laAdministración del Estado (IGAE), que en 1983aprobó sus Normas de Auditoría del SectorPúblico, actualizadas en febrero de 1997 (publica-das en septiembre de 1998), de aplicación a todaslas auditorías que se realicen en el ámbito del sectorpúblico estatal por los órganos funcionalmentedependientes de dicho centro directivo y los audito-res de cuentas o sociedades de auditoría de cuentascontratadas al efecto.

En 1992, la Comisión de Coordinación de losÓrganos Públicos de Control Externo del EstadoEspañol elaboró los Principios y Normas deAuditoría del Sector Público, que recogen loscriterios fundamentales que deben observar tantolos órganos institucionales de control externo comolos expertos independientes, con vistas a que susinformes puedan ser asumidos por aquéllos.

En enero de 1997 el Tribunal de Cuentas publi-có sus Normas Internas de Fiscalización, con lafinalidad de asegurar la homogeneización y norma-lización de los procedimientos fiscalizadores segui-dos por los distintos Departamentos del Tribunal.

Estas normas se separan claramente de la línea deidentificar fiscalización con auditoría, ya que enningún momento se hace referencia al término“auditoría” sino a “fiscalización”.

La Audiencia de Cuentas de Canarias tambiéndispone de unas Normas Internas de Fiscalización,aprobadas por el Pleno el 23 de diciembre de 2003,

cuya finalidad es regular el desarrollo de los proce-dimientos fiscalizadores previstos en la Ley y elReglamento de la Audiencia de Cuentas y otra nor-mativa aplicable, así como establecer un marcoclaro de actuación en las distintas fiscalizaciones, demanera que los distintos órganos que intervienenlas mismas, así como los miembros de los equiposde fiscalización, cuenten con reglas precisas para suactuación en cada fase del trabajo.

Todas estas Normas de Auditoría del SectorPúblico vigentes en España tienen la misma estruc-tura y un contenido muy similar que, a su vez, se ase-meja a las Normas Técnicas de Auditoría del ICAC.Todas ellas se ordenan en estos cuatro grupos 4:

a) Una introducción y normas generales, quedefinen conceptos, objetivos, alcances, ámbitos yclases de auditoría.

b) Normas relativas al sujeto auditor, que regulanla cualificación de los profesionales que ejercerán lostrabajos, la diligencia en la ejecución de los mismosy definen sus obligaciones y responsabilidades.

c) Normas sobre la realización de los trabajos dea u d i t o r í a, en las que se desarrollan aspectos relativosa la preparación y planificación de las actuaciones, ladocumentación y las evidencias, el control y la super-visión de los trabajos y cuestiones relativas a la revi-sión del cumplimiento de la legalidad, de especialsignificación en el ámbito del sector público.

d) Normas relativas a los informes, en las que seseñalan los requisitos relativos a la preparación, elcontenido, la presentación y la difusión

PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA FISCALIZACIÓNDEL SECTOR PÚBLICO Y LA AUDITORÍA EN EL SECTORPRIVADO

A mi juicio, contrariamente a la opinión mayori-taria que se deduce de la regulación de los procedi-mientos en los OCEX en España, son más las dife-rencias que existen entre la fiscalización externa delsector público y la auditoría del sector privado quesus similitudes.

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4 En el Manual de Auditoría del sector público, editado por Faura-Casas (2001), podemos encontrar una análisis comparativo entrecuatro de estas Normas: IGAE, ICAC, OCEX e INTOSAI.

Las diferencias se refieren tanto al sujeto queefectúa el control que, como indican los PNASP, enel caso de la fiscalización es siempre un órgano ins-titucional (Tribunal de Cuentas y OCEXAutonómicos), como al ámbito subjetivo del con-trol, es decir, al sector sobre el que se ejerce elmismo, como al propio ámbito objetivo, al conteni-do del control.

1. Sujeto controlador. La primera diferencia serefiere a la Entidad que ejerce el control que en elcaso de la auditoría es una persona física o sociedadmercantil, siempre de tipo privada, y en el ámbitopúblico es una Institución creada por una Ley, lacual le encomienda sus funciones.

2. Ámbito subjetivo. Una diferencia importantese refiere al ámbito subjetivo del control, las diferen-cias entre el sector privado y el sector público, que seconcreta en la configuración del propio sector públi-co y del control interno, como parte de dicha confi-guración, el cual debe ser evaluado por el controlexterno y con quien éste tiene que relacionarse.

La configuración del Sector Público Según Gregorio Cuñado, Director Técnico de la

Presidencia de la Sección de Fiscalización delTribunal de Cuentas, en una comunicación presen-tada en el II Congreso de Auditoría en el Sector Público,celebrado recientemente en Sevilla, las principalesnotas que caracterizan al sector público y, en conse-cuencia, la actividad económico-financiera por éldesarrollada, son las siguientes5:- su complejidad, que se manifiesta en las nume-

rosas y diferenciadas entidades que lo integran yen la diversificación de las actividades, bienes yservicios prestados, así como en las prerrogativasde que dispone especialmente para su financia-ción y en su organización y desarrollo.

- su dinamismo y permanente evolución, comolo confirma su transformación desde la limitadaparticipación derivada de la concepción delEstado abstencionista hasta el protagonismoatribuido en el estado del bienestar. Por otraparte, la configuración del Sector público está

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5 CUÑADO AUSÍN, G. (2006). “El sistema de control sobre la actividad económico-financiera del sector público y la colab-oración de las firmas privadas de auditoría en el control de la gestión pública”. Comunicación presentada en el II CongresoNacional de Auditoría en el Sector Público en Sevilla.

intrínsicamente condicionada por la org a n i z a-ción político-administrativa que, por un ladocamina hacia la integración en estructurassupranacionales, especialmente en la UniónEuropea, y por otro hacia la potenciación de lao rganización territorial con el desarrollo de lao rganización autonómica.

- la actividad económico-financiera pública,que presenta unas diferencias respecto a la activi-dad privada, tanto en su justificación como en suorganización y desarrollo:• El beneficio económico no es su referenteprioritario, siendo su razón de ser la atención aotros objetivos de carácter social, cuya evalua-ción es más difícil de precisar.

• Las entidades públicas no seleccionan suámbito de actuación, que les viene impuestopor su propio estatuto o norma de creación.

- las singulares prerrogativas y facultades coer-citivas de que goza el sector público, su direc-ta conexión con la organización política y su pre-dilección por el corto plazo.

La organización y regulación del control interno El control interno del sector público está asigna-

do a la Intervención General del Estado (IGAE) porlo que se refiere al sector público estatal, y a las res-pectivas Intervenciones dentro de los sectorespúblicos autonómicos y local.

El análisis de las actuaciones de control previstasen la actual Ley General Presupuestaria permitenconcluir que el control interno del Sector Públicoestatal tiene una suficiente y adecuada regulación,que contempla actuaciones de control previo, con-comitante y posterior, bajo diferentes modalidades,respecto a la gestión pública realizada, contribuyen-do a que los directos responsables de la misma pue-dan adoptar, a través de la función retroalimentado-ra del control, las medidas correctoras pertinentes y,de este modo, potenciar la calidad de su gestión.Dicho sistema de control sirve de referencia y demodelo para las actuaciones de dicho control en losrespectivos ámbitos de los Sectores Públicos auto-nómico y local.

3. Ámbito objetivo. Otra gran diferencia laencontramos en el tipo de control ejercido y losobjetivos del mismo.

Como ya se ha expuesto, la auditoría privada, talcomo está configurada actualmente en la normativaen vigor, se refiere a la auditoría de cuentas (análi-sis de los documentos contables presentados con elobjeto de emitir un informe en el que se ponga demanifiesto la opinión sobre la representatividad delos estados contables analizados), teniendo unalcance más restringido que el reconocido al siste-ma de control del sector público por la normativavigente.

Como ya se ha expuesto, la función de los OCEXen España tiene carácter externo, permanente y con-suntivo, y se refiere al sometimiento de la actividadeconómico-financiera del sector público a los prin-cipios de legalidad, eficacia y economía.

De esta definición puede extraerse una caracterís-tica diferenciadora de la fiscalización: que es su per-manencia en el tiempo, en tanto que la auditoría decuentas está limitada por ley a un número máximode años.

Por lo que se refiere a los objetivos del control,está claro que en la fiscalización se persiguen unosobjetivos que no se contemplan en la auditoría delsector privado. Es más, la auditoría financiera, oauditoría de cuentas, que es el único objetivo quepersigue la auditoría en el sector privado, aunquetradicionalmente se aplica en la fiscalización (y asíse recoge en las Normas de Auditoría del SectorPúblico), no está expresamente entre los objetivosfijados por el legislador, aunque éste se puede con-siderar subsumido en el de legalidad puesto que lasnormas contables del sector público, al estar recogi-das en leyes y reglamentos, forman parte de la lega-lidad aplicable a una entidad pública.

Los objetivos tradicionales de la fiscalizaciónexterna se agrupan en dos:- Fiscalización de regularidad: que integra la fisca-

lización de legalidad y la fiscalización financie-ra (sobre la representatividad de los estados con-t a b l e s ) .

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- Fiscalización operativa o de gestión: que integralos objetivos de eficacia, eficiencia, economía, asícomo otros que se han acuñado recientementecomo los de ecología, de equidad…En resumen, la fiscalización externa de la activi-

dad del sector público es una función con un con-tenido mucho más amplio que el de la auditoríadel sector privado. La auditoría es una técnica alservicio de la fiscalización que sólo se puede apli-car de forma parcial, sólo en la fiscalización finan-ciera. Cualquier actividad revisora llevada a cabopor un OCEX con el fin de verificar el someti-miento de la actividad económico-financiera decualquier ente del sector público a los principiosde legalidad, eficacia y economía es fiscalización,pero no es auditoría.

En consecuencia, los Principios y Normas deAuditoría del Sector Público de los OCEX no regu-lan de forma adecuada los procedimientos y técni-cas de la fiscalización, porque no tienen en cuentalas diferencias existentes.

Un claro ejemplo lo encontramos en la regula-ción relativa al contenido de los informes, en la que,con la excepción de las razones, objetivos, alcance y

limitaciones al alcance de la fiscalización, así comolos comentarios de sobre cuestiones e incidenciasrelevantes y las recomendaciones, se centra en lospárrafos de opinión y en otros aspectos típicos de losinformes de auditoría de cuentas, cuando en la prác-tica los OCEX están emitiendo informes largos, conun contenido muy superior a lo previsto en dichasNormas.

Otros aspectos en los que sería convenientemodificar la regulación:- Los tipos de auditoría o fiscalización, especifican-

do con mayor detalle los distintos tipos de fisca-lizaciones operativas o de gestión.

- Planificación. El carácter permanente y recurrentede la fiscalización genera un grado de conoci-miento de los entes fiscalizados (antecedentes,cuentas, normativa aplicable y su control inter-no), que reduce considerablemente la planifica-ción.

- Evaluación del control interno. Por las razonesexpuestas en relación con la planificación, losOCEX deberían tener evaluado permanentemen-te, de forma general, el control interno de lasentidades de su ámbito de actuación.

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