REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL Ana Cristina Correa de la ...
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1 REFO RMA TRIB UTARIA ESTRUC TURAL Ana Cristina C orrea de la Rosa Andrés Vicente Gamarra Vergara Ximena Margarita García Vargas Camila Ginette Gómez Pardo Laura Tovar Niño Monografías para optar el titulo de Abogado Bogotá D, C . Mayo de 2006 Universidad de los Andes Facultad de Derecho Programa de Pregrado
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REFORMA TRIB UTARIA ESTRUC TURAL
Ana Cristina C orrea de la Rosa
Andrés Vicente Gamarra Vergara
Ximena Margarita García Vargas
Camila Ginette Gómez Pardo
Laura Tovar Niño
Monografías para optar el titulo de Abogado
Bogotá D, C . Mayo de 2006
Universidad de los Andes
Facultad de Derecho
Programa de Pregrado
2
Tabla de Contenido
I. Introducción………………………………………………………………….3
II. Una Reforma al Impuesto Sobre la Renta…………………………………...6
II.I Tabla de contenido
Por:
Ana Cristina Correa de la Rosa Código : 200222538
Camila Ginette Gómez Pardo Código : 200222287
III. Impuesto al Valor Agregado……………………………………………......41
III. I Tabla de Contenido
Por:
Laura Tovar Niño Código : 200222434
IV. Gravamen a los Movimientos Financieros………………………………....86
IV.I Tabla de contenido
Por:
Andrés Vicente Gamarra Vergara Código : 200114165
V. Impuesto de Timbre……………………………………………………….127
V.I Tabla de Contenido
Por:
Ximena Margarita García Vargas Código : 200021735
3
INTRODUCCIÓN
En los últimos años Colombia ha ven ido presentando un buen comportamiento fiscal,
sin embargo, los especialistas concuerdan que esa situación se encuentra explicada por
el comportamiento de la economía mundial y el comportamiento cambiario del dólar,
también coinciden que los recaudos fiscales de Colom bia pudieron ser mejor si contara
con un sistema tributario de mayor eficiencia. Ante este panorama, en el contexto
nacional ha surgido la necesidad de realizar una reforma tributaria estruct ural en
Colombia, el cual ha sido un tema ampliamente debatido en círculos académicos y
gremiales. Sin embargo el enfoque no es claro toda vez que las propuestas se limitan a
corregir aspectos particulares del sistema tributario nacional y no a rediseñar su
estructura. Quienes han escrito sobre el tema proponen cambios tales como la
eliminación de las exenciones, la un ificación de las tarifas en el impuesto a las ventas, la
disminución de la tarifa al impuesto de renta al igual que la ampliación de su base
gravable y la supresión o modif icación de algunos impuestos transitorios como el
Gravamen a los Movimientos Financieros.
Durante los últimos años se han realizado más de nueve reformas tributarias que
pretendían estabilizar de alguna manera las finanzas públicas. Sin embargo, a pesar de
que han conseguido aumentar los ingresos de la nación de manera considerada, esto no
ha sido suficiente para contrarrestar el desmesurado aumento del gasto público en los
últimos quince años.
4
Se estima que para el año 1990 los ingresos del gobierno nacional correspondían a un
8% del producto interno bruto, año a partir del cuál se presentó un importante aumento
en los mismos hasta conseguir niveles superiores al 15 % del PIB en el 2003.
Paralelamente, los gastos del gobierno central ascendieron de un 9% del PIB en 1990,
hasta un 22% del mismo indicador en el 2003, cifras que nos muestran de manera
evidente un aumento en el déficit fiscal cercano al 6% del PIB1.
La identificación de este diagnóstico justifica el est udio de cada uno de los impuestos
que actualmente se recaudan de manera independiente. Atendiendo a una metodo logía
de investigación descr iptiva y crítica, la mayor pretensión de esta investigación es
entender la estruct ura actual de los gravámenes, identificando al mismo tiempo, las
principales falencias que estos reportan en su ap licación, todo este proceso a la luz de
los principios constitucionales que cimientan el Derecho Tributario.
Esta labor académica fue desarrollada en grupo y en dos etapas de investigación. En la
primera se identificaron de manera conjunta, los principales elementos y tendencias de
las reformas tributarias a n ivel mundial. Seguidamente, se asignó el estudio de un
impuesto específ ico para cada no de los integrantes del grupo, que permitiera realizar
una labor profunda de análisis y arrojar un diagnóstico particular del impuesto concreto
e identificar los argumentos propositivos que respondieran a las necesidades y falencias
de cada gravamen. Por lo anterior, mediante esta investigación dirigida, que se titula
“REFORMA T RIBUTARIA ESTRUCTURAL” se compilan cuatro artículos
1 Monteneg ro Santiago , Rivas Rafael. L as Piezas del Rompecabezas . Editorial Taurus. Bogotá abril de 2005. Págs. 307-313 .
5
independientes, sobre la estruct ura e incidencia de los principales impuestos de orden
nacional: Renta, IVA, Timbre y Gravámenes a los Movimientos Financieros.
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UNA REFORMA AL IMPUES TO SOBRE LA RENTA
Por:
Camila Gómez Pardo
Ana Cristina C orrea de la Rosa
1. Introducción
2. Objetivo y Estructura de la Investigación
3. Breve descripción y diagnostico del Impuesto sobre la Renta
3.1 Sujetos a la Obligación Tributaria
3.2 Hecho Generador
3.3 Base Gravable
3.4 Tarifa
4. Análisis de la tarifa act ual y los impactos en sus variaciones: la disminución de
las rentas exentas como mecanismo para alcanzar la equidad en el impuesto de
Renta.
5. La renta presuntiva un atentado contra el principio de legalidad.
6. La retención en la fuente a la luz del principio de equidad.
7. El anticipo, ¿Una figura que irrespeta los mandatos constitucionales de legalidad
y equidad?
8. Conclusiones
9. Bibliograf ía
7
1. INTRODUCCIÓN
La caracterización del impuesto sobre la renta como uno de los tributos de orden
nacional que más ingresos le reporta a la nación, justifica la importancia de realizar un
diagnóstico atento, completo y crítico del mismo, en aras de alcanzar en primera
instancia, la modificación de ciertas f iguras que truncan la observancia o aplicación de
principios inherentes a la actividad tributaria, para luego conseguir una adecuada
implementación de este impuesto basada en la legalidad, la equidad, la eficiencia y la
progresiv idad. En segunda medida, es objetivo substancial de ésta labor académica,
recalcar la trascendencia e incidencia de este impuesto en la dinámica tributaria general,
nutriendo la pretensión global de la presente monograf ía: motivar una verdadera
reforma tributaria estructural basada en la observancia estricta de los principios del
derecho tributario.
El desarrollo metodológico de dicho diagnóstico debe basarse en la identificación de los
problemas concretos que enfrenta cada elemento parte de la estructura del impuesto,
esto es, sujetos, hecho generador, base gravable y tarifa, sin desconocer por supuesto, el
impacto político y económico que se presenta con su existencia y recaudación.
En el país, se identifican dos falencias concretas sobre el aspecto o elemento subjetivo
del impuesto. En primera medida, se tiene que de las 529.512 personas declarantes tan
solo el 74% de dicha población contribuye con el impuesto, esto es, existe una
considerable y preocupante cifra de evasión. Así mismo, de la misma cifra de
declarantes, se establece que el 86% corresponde a personas jur ídicas mientras que tan
8
solo el 14% a personas naturales2. Esta discriminación de sujetos pasivos, ha generado
un desincentivo en la actividad de las personas jur ídicas, quienes paradójicamente se
constituyen como los grandes contribuyentes de éste tributo. En esta medida, se
pretenden desarrollar alternativas que si bien llamen a la exoneración del pago por parte
de las personas naturales para descongestionar el sistema, y poderse concentrar en el
recaudo de impuestos a los grandes contribuyentes, también se propenda por reducir las
tarifas a las sociedades, estimulando su actividad e inversión.
En cuanto al tema tarifario, el principal inconveniente diagnosticado, con base en las
múltiples variaciones que h istóricamente se han presentado y la inconformidad que,
por supuesto, dichas fluctuaciones ha generado entre los contribuyentes, es
precisamente la inestabilidad y ausencia de una política clara y definitiva en la
determinación del porcentaje que debe ser aportado. El impuesto sobre la renta, ha
llegado a tener una tarifa entre el 60% y el 70%, pero la tendencia ha sido a la baja hasta
el punto de llegar al orden del 30% (Ley 78 de 1973), sin em bargo hoy en día, tras
presentar un aumento parcial, logró establecerse en el 38.5%. La reducción de dicha
tarifa, es un asunto inminente al ser la potencial causa de desinterés en la inversión
privada doméstica e internacional. Así las cosas, es preciso evaluar y argumentar la
posibilidad de disminuir el porcentaje del impuesto, al mismo tiempo que se estudie la
viabilidad de simplificar el número y contenido de las rentas que actualmente se
encuentran exentas, para que a pesar de la ap licación de la primera medida, se obtenga
un coherente y gradual equilibrio en la recaudación.
2 REST REPO, J uan Camil o. Hacienda Pública. Universi dad Ex ternado de Colombi a. Sexta Edición. Bogotá. 2003. P. 205
9
Ahora bien, el trabajo de seguimiento tanto del diseño normativo del impuesto como de
su operatividad ha permitido entrar a cuestionar la existencia y aplicación de ciertas
instituciones propias del impuesto que contrarian los princip ios que fudamentan al
Derecho Tributario. Así, se pretende hacer referencia a las figuras de la retención en la
fuente, el anticipo y la renta presuntiva, como posibles instituciones vulneratorias de los
principios de irretroactividad, equidad e incluso legalidad.
Es necesario entonces, que el desarrollo de este temario tenga como cimiento la
atención a un proceso de reconocimiento de las contrariedades actuales y específicas
del impuesto de renta para dar paso a su modernización y dinamización dentro del
sistema tributario nacional, teniendo como criterio conductor la observancia y justa
aplicación de los principios constitucionales del Derecho Tributario.
2. OBJETIVOS Y ESTRUCTURA DE LA INVESTIGACIÓN
La pretensión mayor de esta investigación es entender el diseño y aplicación actual del
impuesto de renta, para lograr identificar las principales falencias en las instituciones
que lo constituyen, proponiendo cambios sustanciales para las mismas.
Respondiendo a estas finalidades, la metodología que se implementará será en primera
medida, la realización de un breve diagnostico donde se señalen sus elementos y se
descr iba la estructura del gravamen. Posteriormente, se procederá a desarrollar artículos
de corte crítico sobre algunas de las inconsistencias que existen entre instituciones del
tributo tales como el anticipo, las exenciones, la retención en la fuente y la renta
10
presuntiva, siempre acompañado del contenido de los pr incip ios consagrados en la
Constitución Política Colom biana de 1991 y específicamente del Derecho Tributario.
3. BREVE DESC RIPCIÓN Y DIAGNÓSTICO DEL IMPUES TO SO BRE LA
RENTA
El impuesto sobre la renta es el tributo que grava todos los ingresos que obtenga un
contribuyente en el año, concretamente aquellos que sean susceptibles de producir
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, no hayan sido
expresamente except uados, y claro está sean resultado de la consideración de los costos
y gastos en que se incurr ió para producirlos.
Su nat uraleza tributaria está determinada por ser un impuesto de orden nacional, directo
y de per íodo. Nacional, porque tiene cobertura en todo el país y su recaudo está a cargo
de la nación, directo, porque grava los rendimientos a las rentas del sujeto que responde
por su pago ante el Estado, y de período, porque analiza el desarrollo de actividades
durante un año (Enero 1 a Diciciembre 31) determinando la utilidad que estas generen.
Está integrado por los impuestos de renta y los complementarios de ganancias
ocasionales y de remesas. Como ya se afirmó, para que los ingresos sean considerados
como renta, deben ser susceptibles de capitalización o producir un incremento neto del
patrimonio, esto es, se requiere de su efectiva realización. Por regla general, la
realización se materializa cuando se efect ua el pago, ya sea en dinero o en especie, o en
el caso de las compensaciones, cuando se extingue la obligación por cualquier medio
11
que tenga los mismos efectos que el pago. Sin embargo, la realización opera distinto en
el caso particular de aquellos obligados a llevar contabilidad, siempre que los sujetos
con dicha carga, entienden la realización del ingreso desde el momento en que nace el
derecho a exigir su pago.
Para que el ingreso sea neto debe responder a un proceso de descuento de costos y
gastos que tuvieron necesario lugar para producirlo. Los costos serán todas aquellas
erogaciones en que incurre el contribuyente para producir, transformar o adquirir un
bien, y las deducciones por su parte, son aquellas erogaciones necesarias para la
obtención de la renta o del ingreso. Tanto los costos como las deducciones deben
observar ciertos parámetros para su configuración, tales como, una relación de
causalidad, necesidad, proporcionalidad y por supuesto la ya mencionada realización.
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación se analizaran independientemente, los
elementos constitutivos del impuesto de renta.
3.1 Sujetos de la Obligación Tributaria
Al igual que los demás gravámenes ex istentes, la recaudación del impuesto sobre la
renta requiere de un sujeto activo y uno pasivo, en cabeza de quienes existen unas
obligaciones concretas. El sujeto activo, en tanto se trata de un impuesto de orden
nacional, es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por su parte el sujeto
pasivo, es la persona que obtiene o realiza ingresos capaces de constituir renta. La
legislación actual, establece frente al tema ciertas características que debe observar
12
el sujeto pasivo para conf igurarse como contribuyente, entre éstas se encuentran:
estar determinado, ostentar capacidad tanto jurídico-tributaria, como capacidad
contributiva. Según la naturaleza de los sujetos puede tratarse de personas naturales
o jur ídicas.
Tal como lo establece el Estatuto Tributario, son contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios todas las personas nat urales, las sucesiones ilíquidas, y
bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones
modales, las personas jur ídicas y asimiladas, sobre las cuales recae el hecho
generador del impuesto, que no estén expresamente exceptuadas por la ley3.
Los contribuyentes que establece la ley tienen como obligación presenta declaración
anual de éste impuesto, en donde indiquen el monto de los ingresos, costos y
deducciones en el período gravable comprendido entre el 1° de Enero y el 31 de
Diciembre del año fiscal. La declaración es el mecanismo diseñado para hacer el
proceso de depuración de la base gravable y la liquidación del Impuesto de Renta y
Complementarios. Son declarantes entonces todos los sujetos denominados
contribuyentes, excepto aquellos expresamente previstos por ley, entre estos los
contribuyentes de menores ingresos, los asalariados y trabajadores independientes
que cumplan en su totalidad los siguientes requisitos4.
3 Artículo 590 Estatuto Tributario 4 Artículos 592 , 593 y 594-1 del Estatuto Tributario
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Cuadro 1. Requisitos para los sujetos exceptuados
CONTRIBUYENTES DE
MENORES INGRESOS
ASALARIADOS
TRABAJADORES
INDEPENDIEN TES
Que se trate de personas
naturales o sucesiones
ilíquidas
Que no sean responsables
del IVA del régimen común
Que en el año 2005 hayan
obtenido ingresos brutos
inferiores a $26.525.000 y
que a diciem bre 31 de 2005
el patrimonio bruto no
exceda de $84.880.000
Que el total de consumos
con tarjeta de crédito
durante el año gravable no
sea super ior a $53.050.000.
Que los ingresos brutos
provengan por lo menos en
un 80% de pagos
originados en una relación
laboral o legal y
reglamentaria
Que no sean responsables
del IVA del régimen
común
Que durante el año 2005
hayan obtenido ingresos
inferiores a $63.660.000
Que a diciembre 31 de
2005 el patrimonio bruto
no exceda de $84.880.000
Que los ingresos brutos
estén debidamente
facturados y por lo menos
en un 80% correspondan a
honorarios, comisiones o
servicios sobre los cuales se
aplicó retención en la
fuente
Que no sean responsables
del IVA del régimen común
Que durante el año 2005
hayan obtenido ingresos
inferiores a $63.660.000
Que a diciembre 31 de
2005 el patrimonio bruto no
14
Que el total de compras y
consumos durante el año
gravable no sea superior a
$53.050.000
Que el valor total de
consignaciones bancar ias,
depósitos o inversiones
financieras durante el año
gravable no exceda de
$84.880.000
Que el total de consumos
con tarjeta de crédito
durante el año gravable no
sea super ior a $53.050.000
Que el total de compras y
consumos durante el año
gravable no sea super ior a
$53.050.000
Que el valor total de
consignaciones bancar ias,
depósitos o inversiones
financieras durante el año
gravable no exceda de
$84.880.000
exceda de $84.880.000
Que el total de consumos
con tarjeta de crédito
durante el año gravable no
sea super ior a $53.050.000
Que el total de compras y
consumos durante el año
gravable no sea super ior a
$53.050.000
Que el valor total de
consignaciones bancarias,
depósitos o inversiones
financieras durante el año
gravable no exceda de
$84.880.000
3.2 Hecho Generador
El hecho generador del impuesto de renta tiene varios elementos a saber. En
primer lugar, existe el elemento personal, esto como se ha señalado
anteriormente, corresponde al sujeto pasivo de la obligación, esto es a
15
contribuyentes y responsables. Así mismo, se debe mirar el aspecto temporal del
impuesto, sobe esto también se ha hablado, cuando se establece que es un
impuesto nacional y de per iodo.
Otro elemento importante del hecho generador es el espacial, que a su vez tiene
en cuenta la nacionalidad, domicilio y residencia del sujeto pasivo. Sin embargo
a grandes rasgos se puede decir que el hecho generador del impuesto son los
ingresos que obtenga un sujeto con las características anteriores por un per iodo
de un año.
3.3 Base Gravable
En cuanto a la base gravable del impuesto de renta debe precisarse que existen
dos sistemas para su estimación. De manera prioritaria se diseñó un sistema
ordinario que consiste en el establecimiento de la utilidad fiscal que ha
presentado el contribuyente del que se trate, determinando un estado de
ganancias y pérdidas de dicho sujeto pasivo. Así mismo ex iste un mecanismo de
renta presuntiva, que es un sistema alterno para determinar el impuesto de renta
presumiendo la percepción de ingresos en caso de que la renta líquida gravable
antes de fijar el impuesto, resulte ser inferior a la utilidad que según la
disposición legal de carácter tributario, debió obtener el sujeto durante el
respectivo período gravable, act ualmente esta equivale al seis (6) por ciento
sobre el patrimonio líquido.
16
3.4 Tarifa
Una vez establecida la base gravable del impuesto, el establecimiento de la tarifa
varía y es aplicada según el sujeto pasivo. De manera general la tarifa es del
38.5%, pero existe un régimen especial que entra a considerar un con junto de
exenciones. Así mismo, las personas nat urales tienen una tabla especial diseñada
por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN para tributar de
acuerdo con sus calidades.
4. ANALISIS DE LA TARIFA AC TUAL Y LOS IMPAC TOS EN SUS
VARIACIONES: LA DISMINUC IÓN DE LAS RENTAS EXENTAS COMO
MEC ANISMO PARA ALCANZAR LA EQ UIDAD EN EL IMPUES TO DE
RENTA
Por: Camila Gomez Pardo
Las múltiples fluctuaciones en la tarifa del impuesto sobre la renta, han generado cierto
malestar e inseguridad entre sus contribuyentes. Expertos en el tema tributario e incluso
funcionarios del actual gobierno han coincidido en reprochar o cuestionar la
inestabilidad de éste elemento del tributo, considerándolo causa inmediata de la
inseguridad jurídica y como consecuencia de éste fenómeno el desincentivo de la
inversión. La opinión de rechazo del actual Ministro de Hacienda a la nueva reforma
tributaria, la cual def iende un incremento de la actual tarifa, advierte que sumando la
tarifa del impuesto de renta del 35 por ciento, más la sobre tasa de 3.5 puntos, más un
17
impuesto al patrimonio, eleva los pagos en renta a más del 42 por ciento para quienes
tengan una rentabilidad menor al 10 por ciento en sus empresas y estos niveles de
tributación en comparación con los que tienen otros países latinoamericanos del
veinticinco (25) o treinta (30) por ciento, hacen que Colombia pierda competitividad.
Así mismo, se señaló que ya se reconocen proyectos de inversionistas que ante los altos
niveles de tributación en Colombia, han optado por hacer empresa en otros países de la
región 5. El proceso de declaración y recaudación del impuesto revela que éste es,
principal y en mayor medida, pagado por personas jurídicas y de manera más precisa
por aquellos denominados “grandes contribuyentes”, situación que crea un evidente
desequilibrio económico al atribuir una carga tributaria mayor a éstos sujetos. A n ivel
nacional se encuentran en una posición desventajosa frente a los otros contribuyentes
del impuesto (personas naturales), y en el contexto internacional, al ex istir una tarifa
considerablemente mayor al porcentaje regional, no se encuentra el justo equilibrio, en
términos de competitividad comparada, con otras empresas o personas de su naturaleza.
Se evidencia en Colombia entonces, un claro desequilibr io en cuanto al sujeto pasivo de
la obligación tributaria, siempre que no se respeta el principio de equidad que se
predica en el artículo 363 de la Carta Política. Tanto la diferenciación radical entre
personas jur ídicas y naturales a la hora de generar y recaudar el tributo, como el
tratamiento privilegiado que se le otorga a ciertas personas y sectores de la sociedad,
por mandato expreso de la legislación que se genera frecuentemente en materia
tributaria, son fenómenos que materializan el quebrantamiento al principio de igualdad.
5Con alto i mpuesto de renta Colombia pierd e co mp etividad ante inversionistas. Octubre 11 de 2005 . http://www.presidencia.gov .co/sne/2004/octubre/11/01112004.ht m
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Si bien se reconoce que la Constitución Política habilitó al legislador para atender a
factores diferenciadores relacionados con los hechos generadores y sujetos de los
tributos a regular, sugiriendo una conciliación con la premisa platónica de “igualdad
para los iguales y desigualdad para los desiguales”, es también cierto que dicho trato
diferenciado debe estar razonablemente justificado. En el caso del impuesto sobre la
renta, se tiene que el costo de gravar en una mayor proporción a las personas jurídicas
genera unos efectos colaterales en la economía de la Nación que consecuencialmente
repercuten en materia tributaria. Al desincentivar la inversión en el país y determinar
movimientos de las empresas a otros países de la región que les ofrezcan unas mejores
condiciones tributarias, se reducen considerablemente los niveles de recaudación del
sistema interno.
Otra corriente de analistas sostiene que la opción más certera en materia tributaria es
concentrarse en la imposición a la renta y la riqueza, justificada en principios de
solidaridad y redistribución propios de un Estado Social de Derecho(…). Enfatizan, se
trata de un asunto de economía política, y por ende la necesidad de imponer políticas
económicas y sociales radicales que arro jen resultados certeros determinan que un
impuesto sea recaudable o no, equitativo o concentrado, legítimo o inaceptable antes
que sencillo o complejo 6, planteando alternativas radicales como elevar la
progresiv idad de la estructura de tasas del impuesto de renta y agregar una marginal
adicional equivalente al 40% para los ingresos más altos o
6 BETANCOURT Car los.A. Tributos de una reforma equitativa. Econo mista de la Universidad Na cional y magíster en Economía UNP No. 80 .Sección: Eco nomía. Septiembre 4 de 2005. En http://unperiodico.unal.edu.co/ ediciones/80/05.ht m
19
eliminar la deducción por reinversión de utilidades7. Si bien estas posibilidades pueden
ser conducto seguro de un incremento adicional y representativo en la recaudación, no
atienden a las consecuencias paralelas que pueden deven ir con su ap licación, y es
precisamente y tal como ya se adv irtió, una considerable y lamentable migración del
sector inversion ista presente en el país.
Cómo un segundo fenómeno trasgresor del principio de equidad, se mencionó el
régimen de exenciones o tratamiento segregado y privilegiado de ciertos sectores o
sujetos jurídicos dedicados a la realización de actividades determinadas, tema que
nuevamente no admite una posición cordial y pacífica entre los analistas tributarios y
económicos, siempre que algunos defienden fervientemente la eliminación de dichas
prerrogativas, al ser fuente de in justos en términos de pr incip ios y por supuesto de
menor recaudación en materia económica. No obstante, otros consideran que su
existencia es necesar ia e inminente al ser uno de los pocos mecan ismos para estimular y
beneficiar sectores importantes para la economía nacional8.
Es contundente que el sistema reporta un amplio catálogo de exenciones que
distorsionan la unificación y concentración de tarifas efectivas (tributación efectiva/base
gravable) para el impuesto. Así mismo, suelen responder a un contenido político de
intereses y presiones sectoriales que genera el eminente desconocimiento de criterios de
bienestar colectivo y eficiencia. La normatividad reciente ha nutrido la estructura
tributaria colombiana de nuevos incentivos en forma de exenciones, descuentos,
7 Ibid. 8 Ejemplo reciente reportado por el Gobierno Nacional es el creci miento en el sector de explotación de pozos petrol eros qu e report aron un crecimiento superior al que se tenía h ace diez años.
20
deducciones y tarifas preferenciales que conllevan a una baja tarifa efectiva general del
impuesto. Algunos de los últimos beneficios se resumen en el Cuadro 1.
Cuadro 2. Últim as exenciones logradas por el actual Gobierno
BENEFICIOS DE LA LEY 788 DE 2000 BENEFICIOS DE LA LEY 863 DE 2003
1. Sector Hotelero
• La inversión en construcción y
remodelación de hoteles tiene una
exención de 30 años en el impuesto
de renta.
• Las empresas que presten el
servicio de ecot urismo y turismo
ecológico tienen exención en el
impuesto de renta a pagar.
2. Sectores Empresariales: Tendrán
exención en el impuesto de renta
• Las empresas que registren nuevos
productos medicinales y de
software con alto contenido de
investigación científica nacional.
• Los predios utilizados en la
renovación urbana en las ciudades
En la reforma tributaria aprobada en el año
2003 no solo se conservaron los beneficios
tributarios concedidos por la Ley 788, sino
se crearon nuevos como:
• Se fijó un descuento del 30 por
ciento sobre el valor de las
inversiones que hagan los
empresarios en activos fijos reales
productivos durante los años 2004,
2005, 2006 y 2007.
• Se eliminó la retención en la fuente
del 3 por ciento sobre los giros de
familiares de colombianos
residentes en el exterior.
• Las cooperativas que inviertan sus
utilidades distribuidas en el fondo
de educación en cupos y
programas de educación formal,
21
En la exp loración petrolera la
exención en el impuesto de renta
será por 5 años a los servicios de
sísmica.
• Las inversiones que hagan las
empresas de servicios públicos
para construir acueductos y
alcantarillados regionales en los
municipios vecinos a su domicilio,
tienen un descuento del 40 por
ciento en el impuesto de renta.
• Los inmuebles que se construyan
para vivienda y se ofrezcan
mediante el sistema de leasing con
opción de compra, tendrán una
exención de 10 años en el impuesto
de renta.
• La generación de energía mediante
sistemas alternativos, como los
recursos eólicos.
• El servicio de transporte fluv ial con
embarcaciones y planchones de
bajo calado.
programas de educación formal,
autorizados por el Gobierno,
tendrán exención del impuesto de
renta.
• Las cooperativas de trabajo
asociado pagarán impuestos sobre
los ingresos directos y no sobre los
aportes de los asociados.
• Los empresarios que tengan saldos
a favor en la retención en la fuente
por concepto de IVA se
beneficiarán pues el Gobierno
quedó facultado a reducir la actual
tarifa de retención del 75 por
ciento.
22
bajo calado.
• Los proyectos empresariales cuyo
fin sea procesar alcoho les
carburantes para mezclar con la
gasolina y emplear los en la
movilización de veh ículos, tienen
exención en el impuesto de renta.
• A los pequeños y medianos
agricultores el Gobierno los ayuda
con recursos a través del Incentivo
de Cap italización Rural, como
ayuda para in iciar proyectos. Esos
recursos no constituyen renta ni
ganancia ocasional, es decir que no
pagan impuestos.
3. Sector industrial de la madera: Se
generaron tres diferentes benef icios:
• El primero, por el aprovechamiento
de nuevas plantaciones forestales,
incluida la guadua, hay exención
en el impuesto de renta.
• El segundo: también gozarán de
23
exención las inversiones efectuadas
en aserríos para explotación
comercial.
• Y el tercero, están exentos de pagar
impuesto de renta quienes posean
plantaciones de árboles maderables
debidamente registrados.
Así mismo, se esquematizan las exenciones que corresponden a las personas naturales y
otras preexistentes a la normatividad ya mencionada, para personas jurídicas y otros
sectores económicos
Cuadro 3. Otras exenciones vigentes
Personas Naturales
-Asalariados cuyos ingresos provengan en un 80% o más de una relación laboral y no
sean responsables del IVA.
- Trabajadores independientes cuyos ingresos sean fact urados y provengan en un 80% o
mas de de honorar ios, comisiones o serv icios sobre los que le hubieren practicado
retención en la fuente y que no sean responsables del IVA
- Contribuyentes de menores ingresos que no sean responsables de IVA9
Regimenes Especiales
- Cooperativas ( intermediación f inanciera)
9 Mayores ingresos deb en tributar atendiendo a un sistema p rogresivo con tari fas marginales que oscilan entre 0 .27 % hasta un top e máximo de 22.07, al exceso sobre este monto aplica un a tari fa de 35.0 %
24
- Cajas de compensación
- Fondos de empleados
- Gremios que realizan actividades agrícolas, industriales y comerciales
- Empresas de Servicios Públicas
- Empresas Editoriales
- Ley Páez
- Donaciones a damnificados de zonas de desastre o a partidos y campañas políticas
Personas jurídicas
- Sociedades sin ánimo de lucro
- Empresas comunitarias
- Empresas usuarias de zonas francas
- Fondos ganaderos
- Inversión en ciencia y tecnología
- Empresas que procuren mayor protección al medio am biente y fomenten el uso de
tecnologías limpias
Un análisis de incidencia de los benef icios tributarios mencionados, realizado por la
Dirección de Est udios Económicos del Departamento Nacional de Planeación, reveló
que “en general los incentivos tributarios desgastan la base, reducen la eficiencia de la
inversión, son inefectivos y con frecuencia inequitativos, y propician la captura de
rentas y la evasión, haciendo procedente la revisión de la estruct ura del sistema
impositivo para eliminar al máximo el número de exenciones vigentes. También
justifica la eliminación de los incentivos tributarios la complejidad, la deficiente
25
implementación y la ausencia de rendición de cuentas que los caracteriza en su
mayoría”10
El estudio implementa un modelo de equilibrio general computable como mecanismo de
estudio de la alternativa de supr imir en su totalidad o parcialmente las exenciones
tributarias existentes, herramienta que arro jó como resultados que “la eliminación de los
beneficios tributarios tiene importantes efectos multiplicadores para la economía
nacional y las finanzas públicas. Los efectos de eliminarlos en su totalidad son más
pronunciados (…) que eliminarlos parcialmente”11
Se observa entonces una propuesta fundamentada en argumentos tanto económicos
como jur ídicos, que proyectan una tendencia positiva después de la eliminación del
generoso conjunto de privilegios que prevén las distintas reformas tributarias vigentes.
La defensa del principio de equidad que se expuso como principal objetivo de
protección con la modificación de éste régimen, encuentra cierta pugna con otro
principio inherente al sistema tributario, la ef iciencia. Los académicos y especialistas
reconocen dicho enfrentamiento argumentando que “en particular, entre más equidad se
persiga, más eficiencia se debe sacrif icar. Dicho en otra forma, los impuestos más
equitativos son los más distorsionantes, ya que dejan de lado a una buena parte de
actores económicos, lo cual promueve y facilita prácticas de evasión y exige sistemas
tributarios más complejos, cuyo insumo principal es la información particular provista
por los diferentes agentes. Por su parte, lo s sistemas tributarios menos distorsionantes,
10 HERNÁNDE Z Gustavo Adol fo, SOTO LOSADA Carolina, PRADA Sergio Iván y RA MIREZ Ju an Mauricio. Archivos de Macroecono mía. Exen ciones tributarias: Costo fiscal y análisis de incidencia. Docu mento 141. Dep artamento N acional de Planeación. Dirección de Estudios Econó micos . Diciembre 7 de 2000. República de Colo mbia. Pág . 26 11 Ibidem. Págs. 26 y 27
26
en el sentido de que afectan en menor medida las decisiones óptimas de consumo y
producción de los agentes, tienden a ser los más inequitativos. (…) Los incentivos
tributarios pueden generar ineficiencias, intranquilidad e inestabilidad de reglas para las
empresas. (…) Si se pretende minimizar los efectos distorsionantes sobre la asignación
de recursos, entonces deber ían privilegiar impuestos de suma fija. Por supuesto, ningún
impuesto es más regresivo en términos de equidad que uno de suma fija”12
La propuesta más idónea y conducente a la hora de observar los principios inherentes al
sistema tributario, al mismo tiempo que se propenda por la modificación positiva de la
situación fiscal colombiana, resulta ser la eliminación parcial o total de las exenciones
tributarias vigentes considerando que es causal inminente para alcanzar un sistema
impositivo neutro, equitativo y eficiente, así como generador paralelo, de impactos
signif icativos en las principales var iables macroeconómicas.
5. LA REN TA PRES UNTIVA UN ATENTADO CO NTRA EL PRINC IPIO DE
LEGALIDAD
Por: Camila Gómez Pardo
El principio de legalidad en materia tributaria supone la estricta y fiel observancia de la
normatividad tanto constitucional como estatutaria que ha previsto el ordenamiento
12 Op. Cid . Pág . 4
27
colombiano para dotar de seguridad jurídica, el diseño y operancia de los distintos
tributos existentes en el sistema.
“Desde el punto de vista jur ídico material, la ley tributaria debe contener aquellos
elementos necesarios para integrar la obligación tributaria. Si se parte del princip io de
que los impuestos deben tener su origen en una norma general y se conjuga tal
exigencia con la naturaleza obligacional del tributo, es preciso concluir que la norma
tributaria debe contener todos los elementos necesarios para configurar en un momento
dado el vínculo de que se trata”13
Dentro de los elementos esenciales de cada impuesto se concibió la existencia de un
hecho generador que determina el momento de nacimiento de la obligación tributaria,
tanto para su or igen en cabeza del contribuyente, como para su recaudación. “En el
impuesto sobre la renta el acto jurídico que integra el hecho gravado está constituido por
la percepción de un ingreso; la forma específ ica es el enriquecimiento que debe estar
involucrado en el ingreso; la materia a la que se refiere el acto es el dinero o la especia
que se recibe, y el hecho económico es la remuneración recibida por el aporte de un
determinado factor de la producción”14.
La figrua de la renta presuntiva supone la percepción de unos beneficios que se
entienden obtenidos por el contribuyente sin que la efectiva utilidad se encuentre
registrada en el patrimonio del mismo 15, de esta manera se presume “la percepción de
13 BRAVO A rteag a Juan Rafael. Nociones Fundament ales de Derecho Tributario. Tercera Edición . Editorial Legis. Bogotá Colo mbi a. 2002. Pág. 115 14 Ibidem. Pág. 241. En conco rdan cia con el Artículo 26 del Estatuto Tributario. 15 Es un mecanismo de liquidación d el i mpuesto que obliga al contribuyente a tomar co mo b ase unos ingresos presuntos cuando la rent a líquida gravable ant es de fijar el grav ámen, resulta ser in ferior a la utilidad que según la disposición legal de carácter tributario, debió obtener el sujeto durante el respectivo
28
ingresos, utilidades o beneficios en cabeza de una persona que da lugar al cumplimiento
por parte de esta y del ciudadano, del deber de "contribuír al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro del concepto de justicia y equidad" ”16.
Así las cosas, el argumento de la Administración para efectuar el recaudo de esta
presuntiva figura, es la observancia de principios de equidad y justicia necesarios para
financiar el sistema tributario, sin embargo parece que el princip io de legalidad sobre el
cual se fundamenta el ordenamiento jurídico y por supuesto el mismo sistema tributario
queda en entredicho, pues es ev idente que no ha surgido hecho generador a este
momento, capaz de fundamentar el pago que debe realizar el contribuyente.
Si bien no existe una prior ización o jerarquización de principios, si resulta importante
considerar que el fundamento mayor de cualquier sistema normativo es la legalidad y
seguridad que este ofrezca a sus afiliados, en esta medida resulta sumamente
cuestionable que la administración genere una obligación adicional en cabeza del
ciudadano sin tener un argumento legal para fundamentarla.
El enfoque crítico de esta labor académica, sugiere que la configuración de esta
institución debe reconsiderarse, en tanto su diseño y ap licación resultan vulneratorias
de la noción de obligación que debe preex istir a la recaudación. No puede precisarse la
existencia y exigibilidad de un tributo cuando el presunto sujeto pasivo, no ha ejercido
período gravable. L a rent a presuntiva constituye un método alterno para determin ar el i mpu esto de rent a, de modo qu e éste no será in ferior a determin ado porcentaje d el patri monio fij ado por la ley obtenido durante el respectivo período gravable. 16 Sentencia C-564/96
29
actividad o hecho alguno que justifique el despliegue de una acción de su parte para
favorecer o beneficiar a la Administración.
6. LA RETENCIÓN EN LA FUENTE A LA LUZ DEL PRINC IPIO DE
EQUIDAD
Por: Ana C ristina Correa de la Rosa
El Consejo de Estado ha defin ido la retención en la fuente como “un mecan ismo a
través del cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje
preestablecido que a título de impuesto se retiene, cuando se efectúen pagos
considerados como ingreso tributario para el benef iciario del mismo. Solo para el caso
de los contribuyentes no declarantes y de los pagos por la ganancia ocasional por
rifas, loterías y apuestas, se entiende que el valor del impuesto correspondiente al
ingreso, es exactamente igual al que se le ret uvo en la fuente. Para los dem ás, sólo en
el momento de la finalización del ejercicio, cuando se consolide definitivamente su
obligación fiscal, podrá establecerse el valor del im puesto a cargo, parte del cual ya
fue retenido en la fuente. Se trata entonces de una especie de pago anticipado, pero no
definitivo del posible impuesto a cargo”17.
17 Consejo de Estado.- Sala de lo Conten cioso Ad ministrativo.- Sección Cuart a. Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete (17) de junio d e mil novecientos novent a y cuatro (1994 ). Consej ero Ponent e: Do ctora Consuelo Sarrias Ol cos
30
Como se desprende de la anterior def inición, la retención en la fuente no se entiende
como un impuesto distinto al de renta, sino como un pago anticipado del mismo. Esta
figura es utilizada por la administración de impuestos para controlar la evasión, siempre
que es una forma de recaudo efectivo. Este pago resulta efectivo porque “le permite al
Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el
contribuyente obtiene el ingreso susceptible de gravamen”18 . Otras ventajas que tiene la
figura son : el fácil recaudo y el lograr una percepción y un comportamiento favorable en
el pago de impuestos, ya que “resulta psicológicamente mas fácil para el contribuyente
aceptar la retención en la fuente que se realiza el momento del pago, que aceptar el pago
posterior del tributo, cuando el ingreso bruto ya ha entrado al patrimonio”19; por ultimo,
la retención le da liquidez al Estado.
Los elementos de la retención en la fuente son: el sujeto activo que es el Estado ; el
sujeto pasivo, que es la persona a quien se le realiza la retención; el hecho generador es
el pago el abono que se haga a una cuenta; la base es el valor del pago o el abono ; por
último la tarifa es distinta para cada concepto.
Los conceptos de pagos sobre los que se realiza la retención son: las rentas de trabajo,
rentas de capital, intereses, corrección monetaria y en general lo s rendimientos
financieros, el uso de bienes como el arrendamiento, la contribución del capital, la venta
de bienes y las ganancias por loterías y juegos de azar.
18 Teoría d el Impuesto a la Rent a. Instituto Colombiano de derecho Tributario. Santafé de Bogotá. 1995 . P. 259. 19 Ibíd. P. 261 .
31
Entendiendo las ventajas del mecanismo, sus elementos, y las razones para su
utilización, se deben entender también sus desventajas, sobre todo en lo que se refiere al
principio de equidad de los tributos plasmado en el artículo 363 de la Constitución.
Para la jurisprudencia, “lo razonable y equitativo es que la cuantía del tributo se mida
por la facultad o capacidad contributiva de las diferentes personas que conforman la
sociedad. Siendo obligación de todos y cada uno contribuir en la medida de sus
capacidades con las cargas del Estado, de tal manera que quien más tenga, más aporte,
pero de manera tal que la carga económica o sacrif icio fiscal sea igual para todos los
contribuyentes”20. Bajo este entendido, la retención en la fuente no cumpliría el
mandato constitucional, tal como se explicara a continuación.
En este orden de ideas, la retención es desigual entre los distintos sujetos pasivos de la
obligación tributaria, estos son, las personas naturales declarantes del impuesto de renta
y las personas contribuyentes no declarantes. Por un lado, los declarantes tienen la
posibilidad de señalarle a la administración sus ingresos y gastos para establecer la base
gravable del tributo, y por el otro los no declarantes tienen como pago def initivo la
suma que se retiene a medida que se perciban los ingresos sin poder hacer un análisis de
los gastos, para poder establecer lo que realmente sería ingreso y por lo tanto gravable.
Esta situación, tal como se p lantea anteriormente, crea unas condiciones claramente
inequitativas entre los distintos contribuyentes.
20 Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Santafé de Bogotá, D .C., agosto cinco (5) de mil novecientos noventa y cuatro (1994). ). Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarrias Olcos
32
En tanto la retención en la fuente no es un impuesto ajeno al impuesto de renta, sino un
anticipo del mismo, y este impuesto es de período, la configuración de los casos de
inequidad son automáticos. Los impuestos de período se caracterizan por tener “una
base gravable constituida por el resultado de hechos ocurridos en un determinado
periodo (…); en el impuesto a la renta, los ingresos del año gravable se acumulan y
luego son depurados mediante la resta de costos, las deducciones y las exenciones del
mismo periodo para establecer la base gravable”21, el problema surge en la medida en
que quien no es declarante al impuesto no puede restar los costos que tenga durante el
periodo siempre que no le presenta a la administración un balance. Entonces la suma
pagada es def initiva sin importar la realidad económica del sujeto.
En otras palabras, se desvirt úa no solo el princip io de equidad entre los distintos
contribuyentes sino que además se vulnera la noción de impuesto de per iodo porque al
pagar sin poder hacer un balance f inal, el impuesto se convierte en uno de causación
inmediata, al no considerarse los sucesos que ocurran en el año del contribuyente no
declarante, para luego establecer el impuesto; así como resultan igualmente
descartadas las condiciones cualitativas y cuantitativas propias de los impuestos
directos, como lo es el de renta. En palabras del doctrinante Juan Rafael Bravo, “el
factor temporal del hecho gravado del impuesto sobre la renta esta constituido por un
periodo y no por un instante”22. Así las cosas, nos encontramos con una figura que hace
parte del impuesto de renta, que es de periodo y directo, pero que no cumple con las
características del tributo, al gravar indiscriminadamente el ingreso percibido. 21 BRA VO Arteag a, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. 3 Edi ción. Editori al Legis. Bogotá. 2002 . P. 93. 22 Ibíd. P. 249.
33
7. EL ANTICIPO, ¿UNA FIGURA Q UE IRRESPETA LOS MANDATOS
CO NSTITUC IONALES DE LEGALIDAD Y EQ UIDAD?
Por: Ana C ristina Correa de la Rosa
El artículo 807 del statuto tributario señala que “los contribuyentes del impuesto sobre
la renta están obligados a pagar un 75% del impuesto de renta y complementarios de
patrimonio, determinado en su liquidación privada, a titulo del anticipo del impuesto de
renta del año siguiente del año gravable”. La misma disposición establece que para
determinar la base gravable también se podrá utilizar el promedio de los dos años
anteriores a disposición del contribuyente.
Los artículos siguientes, el 808 y 809 prevén la posibilidad de reducción en el anticipo
cuando se prevea la disminución de los ingresos, específicamente cuando en los tres
primeros meses del año gravable no se cuente con el 15% del anticipo y cuando en los
primeros 6 meses los ingresos sean infer iores al 25%. La administración a su vez, por
disposición del artículo 810, tiene un p lazo de 2 meses para resolver la petición y contra
esta no cabe recurso alguno.
Para la doctrina el anticipo se “funda en un hecho hipotético aunque probable: la renta
global fut ura por el año inmediatamente siguiente, que obtendrá el contribuyente es, por
lo menos, la misma obtenida en el año anterior. Com o hipótesis probable, puede no
corresponder a la realizada en determinadas situaciones concretas, y ser m as bien
34
una disminución de la renta global del sujeto”23. Otras características del anticipo
son: es una obligación accesor ia, un pago previo y es un impuesto presunto, siempre
que no se ha causado 24.
Esta figura se diferencia de la retención en la fuente ya que no se establece por factores
del hecho gravado, sino que se calcula por los pagos efectivamente pagados los años
anteriores, se recauda antes de que se establezca la obligación tributaria. En este
sentido, “puede ocurrir que el anticipo resulte una obligación in justa que no consulta la
capacidad económica del sujeto pasivo, cunado cam bia su situación de un periodo a
otro25”.
De lo anterior se desprende que la figura del anticipo no respeta los mandatos
constitucionales de legalidad y equidad.
En primer lugar, se vulnera el principio de legalidad porque no se esta cumpliendo con
uno de los elementos de la obligación tributaria, que es el hecho generador o el hecho
gravado, que se entiende como “el tipo de conducta social, reveladora de una capacidad
económica y prevista en la ley, cuya realización produce un nacimiento de la obligación
tributaria”26. En otras palabras, se establece el nacimiento de la obligación tributaria y
las condiciones que se deben señalar en la ley para que se origine.
En relación al impuesto de renta, el hecho generador se señala en el artículo 26 del
estatuto tributario, como la percepción de un ingreso, ordinario y extraordinario que
23 Op. Cite. Instituto Colo mbi ano de d erecho tributario. P. 280. 24 Ibíd. P. 281. 25 Op. Cite. BRAVO . P. 338. 26 Ibíd. P. 238.
35
incremente el patrimonio, sin que hayan sido except uados, restando las devo luciones,
rebajas y descuentos para sacar los ingresos netos, que constituye la base gravable. En
este sentido, el pago del anticipo no respeta lo consagrado en el estatuto tributario,
siempre que se grava antes de que exista el hecho generador que lleva al nacimiento de
la obligación tributaria, y el pago se basa en lo pagado en los años gravados anteriores,
sin que exista un ingreso o un acto voluntario que cumpla los presupuestos legales para
ser gravado. Lo anterior vulnera el elemento temporal del hecho generador, entendiendo
que al ser el impuesto a la renta un tributo de periodo los presupuestos legales de los
que habla el artículo 26 del estatuto tributario so lo se cumplen cuando se acabe el año
gravable, al finalizar el 31 de diciem bre.
En segundo lugar, el princip io de equidad consagrado constitucionalmente implica
como uno de sus elementos que “los tributos deben fundarse en hechos reveladores de
capacidad económica del sujeto27”, y cuando se le impone la obligación al contribuyente
de anticipar el pago del impuesto de renta no se esta respetando el mandato.
El pago del anticipo, como se ha señalado anteriormente, encuentra su fundamento en
los pagos realizados en los años anteriores, y en el supuesto hipotético de que el sujeto
obtendrá los mismos ingresos en el año siguiente, en este sentido la obligación no nace,
como deber ía, con un hecho que revele la capacidad económica del sujeto. En otras
palabras, se grava sin que exista hecho generador, lo cual resulta a todas luces
completamente ilegal además de desigual, porque aunque se esta gravando a todos los
declarantes del impuesto de renta, se esta haciendo sin tener en cuenta la capacidad
27 Ibíd. P. 49.
36
económica del sujeto que en un país como Colombia puede cambiar año tras año por la
guerra interna y las distintas crisis económicas que se han viv ido históricamente.
Adicionalmente, la petición que existe para pedir la reducción del anticipo no resulta
suficiente para so lucionar los problemas; la administración cuenta con dos meses para
resolverlo, sit uación que no siempre se cumple por la congestión en la que se encuentra
la DIAN, y al no poderse interponer recurso alguno contra la decisión se esta dejando al
contribuyente con una decisión que puede ser injusta y además perjudicial para sus
finanzas.
Las bondades de las f iguras de la retención en la fuente y el anticipo son claras, se busca
el recaudo de los impuestos y la liquidez del Estado. No obstante, estos beneficios para
la administración resultan contrarios a los princip ios constitucionales como se ha
señalado anteriormente. Esta situación lleva a que se tenga que hacer un juicio de
proporcionalidad para establecer si los beneficios de estas figuras son lo
suficientemente importante como para establecer situaciones jurídicas desiguales entre
los distintos sujetos pasivos.
En primer lugar, en cuanto a la retención en la fuente, hay que entender que esta solo
resulta desigual para los contribuyentes no declarantes, en otras palabras, no existe
problema en la aplicación a los declarantes de renta porque estos pueden hacer un
balance con la administración. Es decir, la situación desigual se presenta precisamente
entre el trato que se le da legalmente a quienes tienen mayores ingresos, los
37
contribuyentes declarantes, y quienes solo pagan el impuesto por medio de la retención
en la fuente, los contribuyentes no declarantes.
8. CONCLUSIONES
La selección de instituciones concretas del impuesto sobre la renta, como figuras en las
que se materializa la trasgresión de ciertos principios inherentes al sistema tributario,
revela la necesidad de reformar o reconsiderar la existencia y aplicación de dichas
estructuras, pues a pesar de que una perspectiva global del impuesto puede resultar
funcional e incluso técnica, la forma en la que se concibieron o adaptaron estas figuras,
no obedece al diagnóstico de necesidades internas de un sistema tributario como el del
país.
De manera concreta y coherente con lo aquí expuesto, se hace inminente la introducción
de ciertas medidas tendientes a la reducción de la tarifa del impuesto en la medida en
que las tarifas existentes se configuran como causas de desincentivo para el ahorro, el
esfuerzo e inversión empresarial, contrario sensu, como fuentes propicias para la
evasión. El reconocimiento de unas tarifas medidas en los países de la región también
resultó ser argumento que nutre la alternativa de avanzar hacia una reducción de la
tarifa marginal máxima. Dicha medida puede alcanzarse de manera gradual durante un
período determinado hasta llegar al 30%, que se tiene como promedio latinoamericano.
El análisis crítico a la figura de la retención en la fuente, fundamenta la tendencia a la
exoneración del pago por parte de las personas naturales para descongestionar el
38
recaudo, y dirigir un mayor esfuerzo y dedicación a los sujetos denominados grandes
contribuyentes, reiterando la creencia de que con la retención en la fuente se satisfacen
las obligaciones tributarias de las personas naturales.
Luego de haber expuesto la discusión existente sobre el régimen de exenciones vigente,
se sugiere optar por la simplificación de la estructura del sistema del impuesto, esto es
por la disminuición – sino es que por la eliminación- de las rentas exentas, en aras de
conseguir un recaudo más ef iciente al mismo tiempo que se observen principios de
equidad y coherencia con las calidades de los sujetos gravados.
39
9. BIBLIOGRAFIA
BRAVO Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Tercera
Edición. Editorial Legis. Bogotá. 2002.
HERNÁNDEZ Gustavo Adolfo, SOTO LOSADA Carolina, PRADA Sergio Iván y
RAMIREZ Juan Mauricio. Arch ivos de Macroeconomía. Exenciones tributarias: Costo
fiscal y análisis de incidencia. Documento 141. Departamento Nacional de Planeación.
Dirección de Estudios Económicos. Diciem bre 7 de 2000. República de Colombia.
REST REPO, Juan Camilo. Hacienda Pública. Sexta Edición Universidad. Externado de
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Bogotá. 1995.
⇒ PAGINAS DE INTERNET
BETANCOURT Carlos.A. Tributos de una reforma equitativa. Economista de la
Universidad Nacional y magíster en Economía UNP No. 80 .Sección: Econom ía.
Septiembre 4 de 2005. En http://unper iodico.unal.edu.co/ediciones/80/05.htm
40
Con alto impuesto de renta Colombia p ierde competividad ante inversionistas. Octubre
11 de 2005. http://www.presidencia.gov.co/sne/2004/oct ubre/11/01112004.htm
⇒ JURISPRUDENCIA
CONSEJO DE ESTADO.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.
Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete (17) de junio de mil novecientos noventa y cuatro
(1994). Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarrias Olcos.
CONSEJO DE ESTADO.- Sala de lo Contencioso Adm inistra tivo.- Sección Cuarta.-
Santafé de Bogotá, D.C., agosto cinco (5) de mil novecientos noventa y cuatro (1994). ).
Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarrias Olcos.
41
IMPUES TO AL VALOR AGREGADO
Por: Laura Tovar Niño
Tabla de Contenido
1. Introducción
2. Objetivo y estructura de la Investigación
3. Marco Teórico
3.1Consideraciones preliminares
3.2 Reseña histórica del IVA en Colombia
3.3Defin ición y características principales
3.4Elementos
3.4.1 Sujetos
3.4.2 Hechos Generador
3.4.3 Base Gravable
3.4.4 Tarifa
4. El IVA en Colombia
4.1Diagnóstico
4.1.1 Participación con respecto al PIB
4.1.2 Productividad del IVA
4.1.3 Exención y Exclusiones
4.1.4 Evasión
4.1.5 Progresividad
42
4.2Conclusión del diagnóstico
5. Propuestas para la reforma del IVA
5.1Planteamientos de los Expertos
5.1.1 Sergio Clavijo
5.1.2 Contraloría General de la Nación
5.1.3 Asobancaria
5.1.4 Fedesarro llo
5.1.5 Sánchez Espinosa
5.2Conclusión sobre las propuestas
5.3Análisis jurídicos de las propuestas
5.3.1 Consideraciones Generales
5.3.2 Constitucionalidad de las propuestas
5.3.3 Conclusiones
6. Bibliograf ía
43
1. INTRODUCCIÓN
Fenómenos como la globalización entre muchos otros, exigen que las naciones hoy en
día cuenten con sistemas tributarios qué las hagan atractivas ante los o jos de los
inversionistas tanto extranjeros como nacionales, lo cuál exige por ejemplo limitar la
capacidad de imponer impuestos sobre los movimientos de bienes y servicios en las
zonas fronterizas, así como ev itar la existencia de impuestos que le impliquen al
contribuyente incomodidades al momento de hacer el recaudo. Los sistemas tributarios
no deben distorsionar los demás factores macroeconómicos como el empleo, la
inversión, el ahorro y el gasto.
La expansión masiva del IVA a nivel mundial durante las últimas décadas muestra que
el impuesto responde a las necesidades act uales en materia de política fiscal. Como se
verá mas adelante, el IVA presenta algunas particularidades que lo hacen especialmente
atractivo cuándo se pretenden aumentar los ingresos tributarios a bajo costo. Lo anterior
se debe principalmente a que es un impuesto de fácil recaudo, el cuál le exige a la
administración maniobras poco onerosas; no necesita un sistema de administración
muy exigente, basta con tener control sobre los responsables del impuesto y los
declarantes.
44
Su carácter de impuesto indirecto 28, aunque es poco deseado por algunos, es bien
defendido por otros. Los defensores arguyen que lo s impuestos directos son de difícil
recaudo debido a que no se puede verificar de manera precisa cuáles son los montos a
pagar. Esto se debe a la existencia de la auto-declaración, institución que por nat uraleza
es propicia para que se declare menos del valor real a pagar y se hagan alteraciones de
los ingresos del contribuyente. Esta situación es un hecho que se presenta a n ivel
mundial con el agravante de que la tendencia es a que entre mayores sean los ingresos,
menores serán las declaraciones29.
Por el contrario, el hecho generador de un impuesto indirecto lo convierte en un tributo
más seguro en ese aspecto ya que es muy complicado para el responsable o para el
contribuyente directo alterar el valor del bien comprado o del servicio tomado.
Adicionalmente debe tenerse presente que en teoría con un IVA bien implementado,
“ los consumidores intermedios y productores sólo pagan el impuesto sobre el valor que
le agregan al producto. Por tan to, tienen derecho a un crédito tributario por el IVA que
pagan sobre insum os, y tienen el incentivo de exigir facturación y evidencia de la
compra de insumos del proveedor. Así, cada agen te en la cadena de producción y
consumo tiene el incen tivo de actuar com o agente recaudador, pues necesita facturas
para poder recib ir el crédito fiscal”30.
28 Un impuesto indirecto es aquel que se percibe sin la men ción nominativa del sujeto pasivo, con ocasión de hechos o circunstancias que la administración constata a medida que se van produciendo . 29 BIRD Richard and CASANEG RA de JANTSCH ER Milka. “ Improving Tax Ad ministration in Developing Countries”. Intern ational Monetary Fund. 1992 . 30 El Sistema Tributario Colo mbiano: i mpacto sobre la eficiencia y la comp etitividad. Do cu mento preparado por Fedes arrollo. Cámara d e Co mercio Colo mbo-Americana, Confecámaras. Con el patro cinio de Usaid. Agosto 31 de 2005 . Pág . 29
45
Como requisito indispensable para que la teoría acerca del IVA se pueda llevar a la
práctica, es indispensable que el impuesto sea diseñado e implementado de manera muy
precisa y con alto profesionalismo.
2. OBJETIVO S Y ES TRUC TURA DE LA INVES TIGACIÓ N
El comportamiento del IVA durante los últimos años ha sido analizado en varias
ocasiones y mediante diversos estudios por economistas, juristas y demás académicos
interesados en el tema. Los estudios han proporcionado algunos resultados convergentes
que permiten evidenciar las principales características acerca de la manera en la que se
ha manifestado el impuesto al valor agregado en el mundo y en el país.
El propósito de esta investigación es en primer lugar compilar los resultados obtenidos
mediante los est udios nacionales con respecto al tema, por medio de un diagnóstico
general del funcionamiento del IVA en Colom bia durante los últimos años. Es así como
se traerán a colación los puntos más álgidos del debate que nos mostrarán tanto las
fortalezas como las debilidades de este gravamen.
A partir de lo anterior se pretende identificar cuál es el curso que debe tomar la reforma
tributaria en materia de IVA, con el propósito de que mediante ésta el impuesto al valor
agregado contribuya de manera activa y evidente a la necesidad del gobierno central de
contrarrestar el importante aumento del gasto público, y no sea simplemente una
reforma mas que se acumule a las nueve que han sido realizadas en los últimos años.
46
La reforma propuesta será estudiada a la luz de los principios constitucionales que
fundamentan el sistema tributario en Colombia, eficiencia, equidad y progresividad, los
cuáles están consagrados en la Constitución Política mediante su artículo 363.
La estructura de la investigación será de la siguiente forma: en primer lugar se hará un
marco teórico sobre el IVA, que comprenderá la definición del impuesto junto con el
estudio de los elementos que lo conforman. En segundo lugar se realizará el diagnóstico
de este gravamen resaltando los resultados más significativos obtenidos por los expertos
al est udiar el tema. A continuación se identificarán las principales propuestas que debe
contener la reforma tributaria del impuesto al valor agregado, haciendo de forma
paralela un estudio de su constitucionalidad bajo los principios de eficiencia, equidad y
progresiv idad. Para f inalizar se presentarán algunas conclusiones.
3. MARCO TEÓRICO
3.1. CONSIDERAC IO NES PRELIMINARES
Aproximadamente el 70% de la población mundial vive en un país que tiene
implementado el IVA en su sistema tributario. En promedio, el 25 % de los ingresos
provenientes de impuestos en muchos de los países del mundo se recaudan mediante el
47
impuesto al valor agregado 31. Esto se debe a que sus características lo han convertido en
el impuesto implementado por excelencia en aquellos países tanto desarrollados, como
en desarrollo, o no desarrollados que buscan una herramienta que contribuya a
incrementar sustancialmente los ingresos a muy bajo costo, respondiendo así a las
necesidades de la po lítica f iscal de los últimos cincuenta años.
Fue utilizado por pr imera vez en Francia en el año de 1948, fecha a partir de la cuál se
ha registrado su expansión a través del m undo entero. En América Latina fue
introducido en al año de 1967 cuando fue implementado en Brasil, al tiempo que era
adoptado en Europa por Dinamarca.
3.2. RES EÑA HISTÓRIC A DEL IVA EN COLOMBIA
En Colombia, el Impuesto a las Ventas fue incorporado a la legislación en el año de
1965, gravando únicamente actividades manufactureras y de importación, dejando por
fuera a las de distribución, en otras palabras se puede decir que era un impuesto que se
recaudaba únicamente a nivel industrial. Se caracterizaba por el uso de la técn ica del
valor agregado y por contar con una estructura de tarifas diferenciales discriminadas
según la naturaleza y uso del bien. Esto, aunque pretendía atenuar el efecto regresivo del
impuesto, hacía muy compleja la administración del mismo, razón por la cuál en el año
31 EBRILL L., KENN M., BODIN JP., SU MME RS V. “ The Mod ern VA T”. Intern ational Monetary Fund. Washington DC. 2001 . Pag . xi
48
de 1983 32 fue reemplazado por lo que hoy en día conocemos como impuesto al valor
agregado, después de la implementación de algunas reformas que de manera paulatina
fueron acabando con el or iginalmente establecido Impuesto a las Ventas a n ivel
manufact urero.
El nacimiento del IVA en Colombia se presenta con una tarifa general de 10% y unas
tarifas diferenciadas para bienes y serv icios suntuarios que oscilaban entre el 20% y el
35%. Esta determinación va acompañada de una primera ampliación de la base
gravable. En los años siguientes se incorporan al ordenamiento jurídico colombiano
algunas legislaciones que contenían aumentos en la tarifa general del IVA al 12%, 14%
y 16%, las cuáles se presentaron en los años 1990 33, 199234 y 199535 respectivamente.
Estas modificaciones siempre fueron complementadas con aumentos en la base gravable
y el establecimiento de algunas exenciones. En el año de 1995 además de establecerse la
tarifa general del 16%36 que ex iste hoy en día, se detrajeron de la base gravable por
disposición expresa de la Ley 223 de este año algunos bienes y servicios, contribuyendo
así a crear la inmensa lista de bienes y servicios exentos de pagar el Impuesto al Valor
32 Mediant e la Ley 9 de 1983 “Por la cual se expiden normas fiscales relacionadas con los impuestos de renta y complementarios, aduanas, ventas y timbr e nacional, s e fijan unas tarifas y se dictan otras disposiciones .” 33 Mediante la Ley marco de Comercio exterior, L ey 49 de 1990. “ Por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones”. 34 Mediante la Ley 6 de1992 . “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y s e dictan otras disposiciones.” 35 Medi ante la L ey 223 de 1995. “Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones.” 36Ley 223 d e 1995: Articulo 14. El artículo 468 del Estatuto Tributario quedará así: "Artículo 468. Tarifa General del Impuesto sobre las Ventas. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es el dieciséis por ci ento (16% ), para los años de 1996, 1997, 1998 y en ad elante…”
49
Agregado 37. En 1998 38 se redujo temporalmente la tarifa general del IVA a 15% y se
hicieron algunos ajustes a las tasas diferenciales. La Ley 633 del año 2000 39 hizo una
signif icativa ampliación de la base gravable, la cuál fue complementada con una más en
el 2003 por medio de la Ley 86340 en la que adicionalmente se estableció la obligación
de devolver lo correspondiente a dos puntos porcentuales por todo lo pagado mediante
tarjeta de crédito 41.
3.3. DEFINICIÓN Y C ARAC TERÍS TIC AS PRINC IPALES
Es común tomar como sinón imos el Impuesto a las Ventas y el IVA, sin embargo estos
términos presentan algunas diferencias que no permiten que sean tomados como
equivalentes. El primero de estos es decir, el impuesto a las ventas, es la forma de
llamar genéricamente a todos los impuestos a las transacciones, los cuáles han existido
desde que in icia la economía de intercambio. Estos impuestos se manifiestan de cuatro
formas a saber42:
• El impuesto general a las ventas a nivel manufacturero.
• El impuesto general a n ivel del comercio mayorista.
37 STEINER Roberto y SO TO Carolina. Cinco ensayos sobre la t ributación en Colombia. Cuadernos Fedes arrollo nú mero seis. Bogotá 1999. 38 Medi ante la Ley 488 d e1998: “ Por la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades Territoriales.” 39 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judi cial.” 40 Ley 863 de 2003. “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el cr ecimiento económico y el sanea miento d e las finanzas públicas ”. 41 La descripción de cada una de las reformas tributarias en materi a de IVA se puede consultar en Sánch ez-Espinosa. 2005. 42 RESTREPO Juan Camilo. “Hacienda Pública”. Sépti ma Edi ción. Universidad E xtern ado de Colo mbia. Bogotá, agosto d e 2005 . Pag . 204
50
• El impuesto general a n ivel de comercio detallista.
• El impuesto al valor agregado.
El impuesto a las ventas grava al bien o servicio únicamente al momento de la venta al
consumidor final, a nivel industrial o los distribuidores; es decir es un impuesto que
grava una sola etapa del proceso 43.
A diferencia del sistema descrito en el párrafo anterior, el impuesto al valor agregado44,
es aquél en virt ud del cuál se grava al bien o serv icio en todos los estados del proceso
estableciendo un sistema que va descontando impuestos para algunos de sus insumos.
En otras palabras, con el IVA se grava en cada etapa del proceso el valor agregado que
en ella se incorpora al bien o servicio. Sin embargo, es preciso hacer una aclaración
conceptual: todo impuesto indirecto termina por trasladarse al consumidor final debido
a que “se grava la totalidad de la transacción acumulando los im puestos no
descontados en los procesos an teriores ocasionando cobros en cascada”45.
En estricto sentido lo que en Colombia hoy en día conocemos como IVA es en realidad
una modalidad del Impuesto a las Ventas, el cuál fue introducido al país en el año de
1965 como un impuesto que solamente era recaudado a nivel industrial y recibía el
nombre de impuesto general a las ventas a nivel manufact urero. Con el tiempo y como
43 ÁVILA Mahecha Javi er y CA DENA Ostos Hen ry Alberto. “ Impuesto al Valor Agregado: An álisis econó mico de la b ase g rav able y l a evasión 1984-1996.” Univ ersidad Nacional de Colo mbia. DIAN. Bogotá. 1999. 44 GILLIS Malcom, SHOUP Carl y SICA T Gerardo . “ Value Added Taxation in Developing countries.” A World Bank sy mposium. United States . 1990. 45 Op. Cit. Pág. 68.
51
consecuencia de varias modificaciones legislativas, terminó convirtiéndose en un
impuesto al valor agregado, tipificado actualmente con el nombre genér ico de impuesto
a las ventas en el libro tercero del Decreto 624 de 1989, mejor conocido como el
Estatuto Tributario. Lo anterior permite explicar la razón por la cual actualmente de
manera indiscriminada la doctrina, la ley y la costum bre utilizan estos nombres como
sinónimos.
El impuesto a las ventas consiste en una obligación pecuniaria a favor de la nación
adquirida por el contribuyente al momento de realizar el hecho generador de dicha
obligación. Con esto se tiene que es un impuesto del orden nacional.
Es un gravamen de carácter indirecto, es decir “es un tributo que se percibe sin la
m ención nom inativa del su jeto pasivo con ocasión de hechos o circunstancias que la
administración constata a medida que se van produciendo” 46. Sobre este tipo de
impuesto se puede mencionar que involucra el derecho de trasladar la carga del
responsable al titular del hecho gravado, así como la correlativa obligación de
soportarla. Con el uso de impuestos indirectos no se está teniendo en cuenta la
capacidad de pago del contribuyente, ya que esta no se puede determinar, so lo se puede
encontrar la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos.
La doctrina ha establecido que es de naturaleza real debido a que recae sobre bienes y
servicios sin consideración alguna de la calidad de la persona que interviene en la
46 BRAVO Arteaga Ju an Rafael. “ Nociones Fund amentales de Derecho Tributario”. Tercera Edición . Legis. 2002 .
52
operación. Ha resaltado anexamente que es un impuesto de causación inmediata debido
a que su hecho generador tiene ocurrencia en un momento preciso, aunque para la
adecuada administración su declaración se presenta en periodos de dos meses47.
Por naturaleza es regresivo, pues es ap licado con independencia de la capacidad
económica de los contribuyentes de manera que se podría llegar a argumentar que el
impuesto conduce a que los sectores de menores ingresos se vean gravados con cargas
exageradas en relación con su capacidad contributiva. Esta característica genera grandes
discusiones a nivel académico, algunas de las cuáles serán estudiadas más adelante.
3.4. ELEMENTOS
3.4.1. Sujetos
Al igual que los demás impuestos, el IVA cuenta con dos sujetos principales para su
funcionamiento, ellos son el activo y el pasivo. El primero de ellos es ejercido por la
Nación a través de la dependencia del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la
Unidad Administrativa especial llamada División de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN), unidad que tiene la facultad de velar por el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, fijar la cuantía de los tributos y vigilar a las personas obligadas a su pago
entre otras.
47 CASTA ÑED A Durán Jos é Elbert . “ Impu esto sobre las ventas”. Estudios fiscales Ltda.. Segund a Edición. Bogotá 2002. Pág.13.
53
En segundo lugar encontramos el sujeto pasivo, el cuál corresponde al contribuyente del
tributo o al responsable del mismo. Se habla de responsable del tributo, ya que por
facilidades de recuado de un impuesto indirecto, el Estado delega de manera especial a
una persona la función de recaudarlo con el propósito de que sea ésta directamente la
obligada a pagarlo al Estado, ocurriendo así una traslación en sentido jurídico no
económico48.
Según la lista taxativa enunciada por el artículo 437 del Estatuto Tributario, los
responsables del IVA son los comerciantes cuando se trata de ventas sin importar la fase
del ciclo de producción y distribución en que se encuentre el bien. Adicionalmente son
responsables las personas naturales o jurídicas encargadas de prestar un serv icio, los
importadores y quienes participen de los juegos de suerte y azar.
3.4.2. Hecho generador
El hecho generador es la conducta que revela la capacidad contributiva del agente, la
cual al ser realizada da origen a la obligación tributaria, tal como lo dispone el artículo 1
del Estatuto Tributario. Referente al IVA la ley distingue cuatro principales hechos
generadores enunciados por medio del artículo 420 del ET y algunos artículos
subsiguientes a saber :
48 BRAVO Arteaga Ju an Rafael. “ Nociones Fund amentales de Derecho Tributario”. Tercera Edición . Legis. 2002 .
54
• Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido exclu idas
expresam ente. Esta situación se causa en la fecha de emisión de la
factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de
la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de
retroventa o condición resolutoria (art. 429 del ET). Referente a este
hecho generador es importante mencionar que el art. 421 del mismo
estatuto enuncia todas las sit uaciones que se consideran ventas.
• La prestación de servicios en el territorio nacional. Este hecho se
considera causado en la fecha de emisión de la factura o documento
equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o
abono en cuenta, la que fuere anterior. El art. 420 enuncia las reglas
particulares aplicables a la prestación de servicios conforme al
domicilio de los mismos, el trato que debe darse a aquellos servicios
prestados en el exterior entre otras situaciones particulares.
• La im portación de bienes corporales muebles que no hayan sido
exclu idos expresamente. La causación de este hecho está determinada
por el tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el
impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y
pago de los derechos de aduana.
• Im puesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye
hecho generador del Im puesto sobre las Ventas la circulación, venta
u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.
El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta,
55
expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da
derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el
operador del juego.
3.4.3. Base gravable
Este elemento de los tributos es el encargado de establecer la cuantía de cada hecho
gravado con el fin de establecer el valor de la obligación tributaria. Esta compuesta
por cinco elementos entre los que se encuentran: inclusiones, exenciones, costos,
deducciones y exclusiones.
Referente al IVA, deben incluirse no sólo el precio de las ventas o la remuneración
de los servicios, sino todos los pagos accesorios a los anteriores, tales como gastos
de financiación, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, gastos adicionales
efectuados por cuenta del comprador y otros similares.
En el caso de la importaciones esta constituida por el valor CIF49 de la mercancía,
mas los gravámenes de importación.
La cuantía se conf igura de manera instantánea, en la realización de cada acto de
venta, prestación del servicio o cada operación gravable realizada. Se completa en
cada transacción, pero puede ser exigida por el fisco cada dos meses, de manera que
se perfecciona jur ídicamente cada vez que se completa un per iodo bimestral. De esta
49 Cost, insuran ce and freight. (Costo, seguro y fl ete.)
56
forma la base del IVA es compuesta porque para determinarla se engloban una serie
de hechos ocurridos durante un per iodo de tiempo.
3.4.4. Tarifa
La tarifa es una magnitud que se aplica a la base gravable para determinar la cuantía
del tributo 50. Para el Impuesto al Valor Agregado podemos hablar de la ex istencia de
una tarifa proporcional, ya que se establece una alícuota invariable que se debe
aplicar a la base gravable. Al mismo tiempo la tarifa es diferencial debido a que se
establecen varias tasas según la nat uraleza del bien o servicio gravado con el
propósito de gravar en forma más elevada los bienes o servicios que así lo ameriten,
tal como es el caso de los bienes de lujo o sunt uarios.
El artículo 468 del ET establece una tarifa general de 16%. A partir de este artículo
y hasta el 476, el estatuto tributario determina de manera expresa los bienes
gravados con una tarifa diferente y su respectiva tasa. A manera de ejemplo se
pueden enunciar los siguientes:
• Animales vivos: gravados con una tarifa del 2% (Art. 668-2 del ET).
• Los juegos de suerte y azar tienen una tasa de 5% (Art. 420 literal d del ET).
• La mayoría de los productos agrícolas, junto con algunas maquinarias, el
arrendamiento de inmuebles no destinados a vivienda, son gravados con una
tarifa de 10% (Art. 468-1 del ET).
50 BRAVO Arteaga Ju an Rafael. “ Nociones Fund amentales de Derecho Tributario”. Tercera Edición . Legis. 2002
57
• La cerveza tiene una tarifa especial de 11% según la cuál un 8% de ese
porcentaje es lo correspondiente al impuesto sobre las ventas en el que se
incluye el consumo y el 3% restante se consignará como IVA nacional (Art.
475 del ET).
• La telefon ía celular, motos y algunos veh ículos fabricados en el país entre
otros bienes serán gravados con un impuesto del 20% 51 (Art. 468-3 ET).
• Existen tres tarifas adicionales de 25%, 35% y 45% para vehículos
importados, para vehículos o motos con valor FOB52 igual o superior a US
$30,000 y vehículos con valor FOB igual o superior a US $40,000
respectivamente (Art. 471 del ET).
4. EL IVA EN CO LO MBIA
4.1. DIAGNÓSTICO
En la siguiente sección se hará un recuento de los principales elementos de estudio con
sus resultados correspondientes con el propósito de conocer de una manera más tangible
cuál es la realidad colombiana en materia de IVA.
51 Respecto a la constitucionalidad de la tarifa de la telefonía celular se pronun ció la Cort e Constitucional mediant e la sentenci a C 426 de 2005 con Magistrado Ponente: Marco G erardo Mon roy Cab ra. En esa oportunidad la Corte declaró constitucional la tarifa diferencial de la telefonía celular ya que consideró que es un s ervicio suntu ario. 52 Free on board (franco a bordo ).
58
4.1.1. PARTIC IPACIÓN CO N RESPEC TO AL PIB
El porcentaje del PIB recaudado mediante impuestos nacionales, tanto internos, como
externos y otros impuestos, ascendió en el año 2004 al 14.8%. La composición
reportada por la DIAN muestra que la participación del IVA ocupó el segundo lugar con
un 29% de lo recaudado, siguiendo al impuesto a la renta que reportó el 42% de los
ingresos tributarios. Los otros impuestos que tienen participaciones destacables son la
actividad externa con un 20%, los gravámenes a los movimientos financieros con un 6%
y finalmente timbre con 1.5% del porcentaje de los recaudos53.
Como es de esperarse las reformas tributarias de los años noventa referentes al IVA
incidieron de manera sustancial en el aumento de la participación del IVA como
porcentaje del PIB, sin embargo fue la ampliación de la base gravable establecida
mediante la Ley 633 de 2000 la que t uvo mayor impacto en los resultados del recaudo
mediante este impuesto. En cuatro años la participación pasó de ser 3.26% del PIB en
1999 a ser 4.29% del mismo indicador en el 200454.
4.1.2. PRO DUCTIVIDAD DEL IVA
Entendiendo que la productividad corresponde a la herramienta económica que mide la
efectividad de recaudación dada la tasa impositiva, ella permite determinar qué pasa con
53http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/ e7f1561e16ab32b105256f0e00741478/1702a9 f5b423ef2105256fb10044660d?OpenDocu ment. Consultado en Marzo de 2006. 54 Departamento Nacion al de Planeación . “ Indicadores de Coyuntura Económica: Finanzas Públicas, ingresos tributarios”. Consultado en www .dnp.gov .co Abril d e 2006 .
59
el recaudo cuando hay variaciones en la tarifa55. Al repsecto es importante mencionar
que la teoría económica planteada por Arthur Laffer en el año de 1974 mediante lo que
hoy conocemos como la Curva de Laffer, nos dice que entre más alto sea un impuesto,
menor será la cantidad recaudada mediante éste gravamen debido a que un aumento en
el impuesto que recae sobre determinado bien, disminuye la producción del mismo56.
Podemos resaltar que la intención de toda reforma tributaria, como es de esperarse, es
contribuir a mejorar la productividad del sistema tributario en su conjunto y a conseguir
un aumento significativo de los ingresos tributarios57, lo cuál no puede ser estudiado
analizando únicamente el incremento de lo recaudado como porcentaje del PIB. Para el
caso colombiano se ha dicho que los “principales objetivos de las reformas tributarias
en los noven ta han sido: preparar a Colombia para el acceso a los m ercados
internaciona les, com o consecuencia de las reform as estructurales que se adop taron en
los noven ta, y el increm ento de los recaudos tributarios, vía incremento en las tasas
im positivas y un mayor control para evitar la evasión de los contribuyentes”58.
Esto conlleva a la necesidad de analizar los resultados obtenidos mediante las reformas
con el propósito de establecer si efectivamente han contribuido a aumentar el recaudo.
55 Es por esto que aumentos en la tari fa que no generen aumentos proporcionales en el recaudo reducen la productividad, mient ras qu e mayores recaudos con un a misma tari fa o tari fas inferiores au ment an la productividad. To mado de: El sistema tributario colo mbi ano: i mpacto sobre la eficien cia y la co mp etitividad. Cámara de Comercio Colo mbo -A meri cana, Con fecámaras. Con el patrocinio de Usaid. Preparado por Fedes arrollo agosto 31 d e 2005 . 56 MANKIW Grego ry. “ Principles of econo mics”. Second edition. Harcourt. U .S.A. 2001. 57 SÁN CHEZ Fabio , ESPINOSA Silvia. “Impuestos y reformas tributarias en Colo mbia. 1980-2003.” Docu mento CEDE. Univ ersidad de los Andes . Feb rero de 2005. 58 ESCOBA R Andrés, HERN ÁN DE Z Gustavo Adolfo, PIRAQU IVE Gab riel, RA MIREZ Ju an Mauricio . “ Elementos para el análisis de la incidenci a tributaria”. Dep artamento N acion al de Planeación. Archivos de Economía. Mayo de 2003 .
60
Para esto, los economistas miden la productividad del impuesto bajo el entendido de
que ésta equivale al recaudo en términos del PIB sobre la tarifa del impuesto 59.
Los estudios realizados por Steiner y Soto muestran que tanto la evolución del IVA
como la de su productividad tienden a ser marginalmente decrecientes, es decir, a partir
de cierto punto, por cada aumento en la tasa del impuesto se obtiene un recaudo inferior
o cae la productividad. Por su parte, en el documento de Sánchez y Esp inosa se revela
que al hacer una descomposición de la variación de los recaudos, en otras palabras al
analizar detenidamente cuáles son los factores que influyen en la variación y de qué
manera y en qué proporción afectan el agregado, el factor que más contribuye a las
variaciones de los recaudos es la política ya que altera la productividad del impuesto.
“Esto ultimo se debe a que la productividad del impuesto está asociada a una mayor o
menor eficiencia en el cobro del tributo o a oscilaciones en los niveles de evasión”60.
En resumen, “para el IVA, la productividad alcanzó su nivel más alto en los años 2001
y 2003 con una tarifa de 16%, seguida por la productividad alcanzada a principios de los
noventa con la tasa de 14%. Así, lo s objetivos de mayor recaudo y productividad no se
han logrado cumplir a cabalidad con las reformas tributarias más recientes, ya que sólo
hasta el 2001 se logró superar la productividad que se presentó casi una década atrás.
59 STE INE R y SOTO. Pág 33 . 60 Sán chez y Espinosa establecen qu e: “ Los factores de política incluyen modificacion es en la tasa legal del impuesto o en su productividad, ésta última asociada a una mayor o menor eficiencia en el cobro del tributo o a oscilaciones en los niveles de evasión; los factores internos incluyen cambios en los niveles de actividad económica , modificaciones en los patrones de consumo y cambios en los precios relativos; por último, los factores del s ector externo son importantes en el caso d e impuestos qu e se cobran sobre las importaciones, e incluyen devalua ciones o revaluaciones d e la tasa de cambio y cambios en los precios internacionales de los productos.”
61
Esto se debe en parte a que, si bien las tarifas han aumentado, siguen ex istiendo
muchas exenciones y la evasión sigue siendo un problema importante; lo mencionado
disminuye la productividad impositiva y hace que Colombia no recaude tanto como
otros países de tarifas similares o incluso menores. 61”
Lo anterior se explica si se tiene en cuenta que cada vez que mediante una reforma
tributaria se aumentaba la tasa del IVA o se ampliaba la base gravable, por un lado, se
incrementaba considerablemente el número de bienes o servicios exentos o excluidos
del pago de este impuesto , a la vez que aumentaba la evasión.
4.1.3. EXENCIONES Y EXC LUSIO NES62
Se ha estimado para el 2001 que la Nación deja de percibir cerca de $ 8 billones, un
42.1% de los recaudos debido a las exenciones y exclusiones del IVA63, lo que
corresponde aproximadamente a un 4.04% del PIB. Este altísimo costo del sector
central, producido como consecuencia de la existencia de incentivos tributarios, tiene
como fundamento principal la búsqueda de un sistema tributario más equitativo. Para el
caso específico del IVA, al establecer exenciones y exclusiones se busca de alguna
manera contrarrestar el efecto regresivo que por naturaleza ocasiona este tipo de 61 SÁN CHEZ Fabio, E SPINOSA Silvia. Impuestos y Reformas Tributari as en Colo mbia. 1980-2003 . Docu mento CEDE. Univ ersidad de los Andes . Feb rero de 2005. 62 La doctrina defin e las exclusiones como “ aquellos valores que quedan por fuera d e la masa bruta d e valores que integran la base gravable.” Por su parte l as exen ciones son “ valores que fo rman parte de las inclusiones, pero que deben detraers e por disposición expresa de la ley.” L a di feren cia entre los dos conceptos se encuentra en qu e las exclusiones son fo rman part e de la bas e grav able, mient ras que las segundas sí, peo r son detraíd as posteriormente. To mado de BRA VO (2002). 63 RU THE RFO RD , LIGHT y BARREA (2003). To mado de: “ El Sistema Tributario Colombiano: i mpacto sobre la efi cienci a y la co mpetitividad.” Cámara de Comercio Colombo-A merican a, Confecámaras . Con el p atrocinio d e Us aid. Preparado po r Fed esarrollo agosto 31 de 2005.
62
impuesto. Por otro lado está presente la intención del legislador de convertir a los
incentivos tributarios en herramientas que contribuyan a desarrollar un sector o región
específico. Sin embargo, se dice que en muchos casos su adopción ha estado ligada a la
existencia de grupos de presión, sin obedecer necesar iamente a criterios de eficiencia y
bienestar64.
En algunas ocasiones las exenciones establecidas resultan atentando contra la equidad
pretendida en tanto que el legislador se encuentra ante la dificultad de establecer cuáles
son las preferencias de los consumidores. Es así como resulta muy factible que excluyan
un bien del pago del IVA argumentando que este hace parte de la canasta preferida por
las personas de estratos bajos, cuando en realidad es todo lo contrario, con lo que en
consecuencia beneficiarían a quien tiene mayor capacidad adquisitiva. De esta forma las
exenciones pueden resultar ineficientes e incluso inequitativas, cuando no se reflejan
realmente las diferenciales de ingreso.
Los académicos tras varios est udios han concluido que las exenciones y exclusiones
generan desincentivos de inversión privada, reducen las posibilidades de empleo
desgastan la base, son inefectivos y con frecuencia inequitativos, y propician la captura
de rentas y la evasión, lo cuál hace procedente rev isar la estruct ura del sistema
impositivo para eliminar al máximo el número de exenciones vigentes. También
justifica la eliminación de los incentivos tributarios la complejidad, la deficiente
64 HERNÁNDE Z Gustavo , SO TO Carolina, PRADA Sergio, RA MÍRE Z Juan Mauricio. “ Exen ciones Tributarias: costo fiscal y an álisis de incidencia”. Departamento N acional d e Planeación. Archivos de Macro econo mía. Do cumento 141 . Di ciembre de 2000.
63
implementación y la ausencia de rendición de cuentas que los caracteriza en su gran
mayoría65.
4.1.4. EVAS IÓ N
La DIAN ha calculado que en Colombia las tasas de evasión en el impuesto a las ventas
fueron del 25% en 1999, hecho que es producto de deficiencias en la administración,
gran tamaño del sector informal como consecuencia de desincentivos de tipo laboral,
económico y complejidad del sistema tributario. Llama particular atención en la
doctrina la existencia de nueve tasas diferenciales de IVA en Colombia, debido a que se
considera este hecho como uno de los principales motores de las altas tasas de evasión
al ser el responsable de complejizar el recaudo y la administración de los impuestos para
el sistema tributario. Adicionalmente, al respecto se dice que “esto no corresponde a
buenas prácticas internacionales, en donde el sistema tributario busca minimizar las
distorsiones y oportunidades para reclasif icar bienes para evadir impuestos, y la po lítica
de redistribución se hace mediante el gasto público.66”
4.1.5. PRO GRESIVIDAD
Por mucho tiempo, el carácter de impuesto indirecto del IVA ha llevado a que sea
considerado por la mayoría de los analistas como un impuesto regresivo, característica
que lo ha hecho impopular. Esto último se debe a que la regresividad es enemiga de la
65 Ibidem. 66 To mado del docu mento de Fedesarrollo.
64
buena distribución del ingreso, ya que los segmentos más pobres de la población
pagarán una mayor proporción de sus ingresos mediante este tributo, que los segmentos
con alta capacidad adquisitiva. Para determinar si esto es cierto o no, es necesario acudir
a un estudio económico de la progresividad del impuesto, el cuál resulta ser un análisis
bastante complejo en materia tributaria por la falta de información precisa y necesaria.
Un atinado estudio de progresividad le exigir ía a los expertos estar en la posibilidad de
medir la incidencia directa que tiene un impuesto sobre el consumo y las preferencias de
los individuos, así como exigiría establecer de manera precisa quienes consumen un
determinado tipo de bienes o servicios y discriminar de manera muy exacta cuales son
en general las preferencias de los todos los individuos que forman parte del sistema
tributario.
Para combatir esta dificultad, lo s economistas se aproximan al est udio del tema
haciendo uso de herramientas subsidiarias, como por ejemplo la división de la población
por deciles de ingreso o gasto, tomando al azar un número determinado de individuos y
estableciendo algunas tendencias de una manera mas intuitiva, que aunque pueda ser
capaz de ejemplif icar lo que sucede, nunca va a corresponder exactamente a la realidad.
De manera reiterativa, se debe resaltar que aunque no sean exactos y perfectos los
resultados, generalmente son bien ilustrativos y permiten sacar conclusiones.
En Colom bia se han realizado varios estudios de progresividad sin que los economistas
se hayan logrado poner de acuerdo en los resultados, hecho que se debe en la mayoría
de los casos a las diferencias metodo lógicas empleadas para aproximarse a abordar el
65
tema y a las consideraciones estimadas en el párrafo anterior. Los pr imeros estudios
realizados en los años noventa, concluyeron que el IVA es un impuesto inequitativo, tal
como lo dijo la Contraloría General de la Nación en dos oportun idades67. En 1995
mediante el est udio de Sánchez y Parra se concluyó que el IVA es levemente
progresivo. Tan solo un año después Carlos Velez encontró que el impuesto tenia una
progresiv idad casi nula.
Por su parte Steiner y Soto en el año de 1999 hacen una división de la población por
deciles de ingreso y deciles de gasto. Obtienen como resultado que la participación del
IVA como porcentaje del ingreso va aumentando de manera ligera de decil a decil a
medida que el ingreso va siendo super ior, lo que les permite concluir que el IVA es
ligeramente progresivo. Al hacer la división por deciles de gasto, lo s resultados
arrojados muestran de manera más evidente la progresividad del IVA, hecho que aducen
a que los hogares presentan características más símiles en su estructura de gasto que en
la de ingreso.
En el año 2001 la DIAN realizó un estudio de progresividad con en el que demostró que
al div idir la población en veinte estratos según el ingreso en s.m.m.l.v., para los
primeros dieciocho estratos, a medida que va aumentanto el ingreso va aumentando el
porcentaje de estos que es destinado al pago del impuesto al valor agregado. En los dos
ultimos estratos concluyen que el IVA se vuelve regresivo, de manera que la conclusión
es que el IVA es ligeramente progresivo. Sánchez y Espinosa consideran que estos
67 Contraloría Gen eral de la Nación. 1994 - 1996 .
66
resultados se deben a una def iciencia metodológica consistente en la inclusión de
compra de Valores, Títulos Financieros, Acciones, etc.” o “colocación de dinero en
entidades financieras a término fijo” dentro de los gastos de los estratos, cuando estas
operaciones claramente corresponden a un ahorro. Esta inclusión se presta para
sobreestimar el gasto de manera que los estratos más altos, al destinar una parte
importante de sus ingresos al ahorro tengan una menor tasa efectiva si se tiene en cuenta
que estos están exentos. En otras palabras la imprecisión se presenta al momento de
analizar la composición de la canasta de gastos, en donde se estima que para los estratos
mas bajos el porcentaje mas alto de sus ingresos está dirigida a bienes de la canasta
familiar que están exentos del pago de este tributo y en los dos estratos mas altos, una
porción importante es destinada al ahorro.
En el 2005 Espinosa y Sánchez, partiendo de los estudios anteriores, y haciendo algunas
modificaciones metodológicas establecen que el IVA es un impuesto progresivo debido
a la existencia de exenciones y exclusiones que no grava los bienes y servicios de la
canasta familiar, generando una estructura de IVA que grava en menor medida a los deciles
más pobres de la población.
El anterior es el último estudio de progresividad realizado el cuál comprendía datos e
indicadores hasta el periodo del año 2003, de manera que hoy no contamos con algún
indicativo de las consecuencias en materia de regresividad del IVA producidas por la
ultima reforma tributaria, realizada en el año 2003, que modificó el impuesto a las
ventas ampliando de manera sgnificativa su base gravable.
67
4.2. CONCLUSIONES DEL DIAGNÓSTICO
El diagnóstico sobre el IVA presentado en el capítulo anterior no es muy alentador. Los
resultados obtenidos nos permiten concluir que se necesitan algunos ajustes en la
implementación del impuesto para que se conv ierta en una herramienta que contribuya
activamente a la recuperación de las finanzas del Estado. Es evidente que actualmente
este impuesto presenta algunas deficiencias que han llevado a tan altos niveles de
evasión, que junto con las numerosas exenciones implementadas, traen como
consecuencia el hecho de que el gobierno central esté dejando de percibir una suma
importante de ingresos potencialmente existentes.
Las reformas tributarias referentes al IVA establecidas hasta el momento no han logrado
diseñar una buena política para el óptimo funcionamiento del sistema, afirmación que
puede ser corroborada con los estudios de productividad, en donde encontraron que ésta
es marginalmente decreciente. Adicionalmente tenemos un panorama de evasión
bastante preocupante, el cuál es en parte consecuencia de la alta cantidad de tasas
diferenciales que hacen más complejo el sistema tanto para los contribuyentes como
para los administradores.
En la misma línea se hacen ev identes los perjuicios causados por las numerosas
exenciones las cuales a pesar de tener un fundamento social y funcional muy
importante, no son bien diseñadas. Esto se debe principalmente a la dificultad de
68
establecer de manera clara y evidente cuales son las preferencias de los indiv iduos y las
tendencias de consumo lo cuál implica que los bienes o servicios que son catalogados
como exentos por el legislador pueden en alguna medida no reflejar realmente los
diferenciales de ingreso. Lo anterior convierte a las exenciones y exclusiones en
instituciones inef icientes e incluso inequitativas. Inef icientes en el sentido de que lo
único que lograrán es complejizar el sistema tributario, desincentivando la participación
de los contribuyentes, e inequitavivas, por cuanto no representarán los diferenciales de
ingresos siendo muy factible que beneficien a un sector o grupo de individuos que
cuenta con una alta capacidad contributiva y perjudicar a quien no puede hacerlo.
5. PRO PUESTAS PARA LA REFO RMA DEL IVA
5.1. PLANTEAMIENTO DE LOS EXPERTOS
Convergen los conocedores del tema en identificar principalmente tres necesarias
modificaciones en materia de IVA, sin em bargo se presenta una discusión en la forma
en como deben ser implementadas y diseñadas estas modificaciones. A saber, los tres
puntos que están siendo sujetos de est udio y reestructuración son: la ampliación de la
base gravable, el número de tasas del IVA y su tarifa general.
A continuación se expondrán las posiciones más representativas sobre estos aspectos,
planteadas por reconocidos economistas e instituciones encargadas del estudio del tema.
69
5.1.1. S ERGIO CLAVIJO 68
Manifiesta la necesidad de que el IVA juegue un papel protagón ico en la reforma
tributaria estructural debido a que se caracteriza por ser un impuesto fuerte, de gran
eficiencia por los bajos costos de administración que presenta, factores que le
permitirían ayudar a combatir el problema del déficit fiscal ex istente hoy en el país.
Estima que el IVA es potencialmente capaz de recaudar un 3% del PIB.
Para este economista es indispensable disminuir al máximo las exenciones en materia
de IVA con la intención de contrarrestar la expiración de los impuestos establecidos de
manera temporal tales como el gravamen a las transacciones financieras, el impuesto al
patrimonio entre otros. En su criterio deben ser excluidos únicamente los bienes de la
canasta básica y los serv icios públicos.
Ha planteado la necesidad de que la tarifa diferencial del IVA sea aumentada al 17%69,
con lo cuál considera que va a ser posible aumentar en un 2% del PIB los recaudos
tributarios. Considera que esta medida está conforme a la adoptada por las sociedades
social demócratas más avanzadas en los últimos tiempos70.
68 Este econo mista fue miembro de la Junta Directiva del Banco de la República durante dos periodos consecutivos. Actu al mente es el Presidente de la Asociación Nacional de Instituciones Finan cieras, ANIF. 69 Esta era la propuesta del gobierno central establecida mediante el proy ecto de Ley de reforma tributari a del año 2004. 70 CL A VIJO Sergio. “ Tributación Equidad y E ficienci a”. Febrero de 2005.
70
5.1.2. CONTRALORÍA G ENERAL DE LA NACIÓN71
Considera necesaria una reducción de la tarifa general del 16% al 12% y una exclusión
de todos los bienes de la canasta familiar, para ev itar que el impuesto genere
distorsiones en términos de equidad, progresiv idad y transparencia. Esto tiene sentido
ya que la Contraloría estima que los estratos más bajos, aproximadamente el 50% de la
población nacional, destinan mas del 41% de sus ingresos a este tipo de bienes.
Esta medida repercutiría en la disminución del recaudo proveniente de este impuesto,
para lo cuál plantea como solución eliminar las exclusiones existentes actualmente, en
virtud a que ellas distorsionan el sistema tributario e incentivan la evasión.
5.1.3 ASO BANC ARIA72
Consideran que la propuesta debe estar soportada en la ampliación gradual de la base
del impuesto con una tarifa generalizada. Ello permitiría modificar el sistema de manera
estructural, haciéndolo m ucho más equitativo y balanceado.
Establecen que cuando se ap lican tasas uniformes de tributación a la mayor parte de la
base, se reduce de manera drástica la evasión y se mejora la eficiencia económica del
impuesto. Adicionalmente, la generalización de un tributo de esta naturaleza favorece la
formalización de la economía y, a través de ello, propicia un mayor nivel de recaudo.
71 Contralo ría General de l a Nación. Ev aluación del proy ecto de Ley d e reforma tributaria 166 de l a Cámara-2004. (Este proy ecto fue retirado por el gobierno central antes de que se iniciaran los debates respectivos en el Congreso N acional .) 72 ASOBA NCARIA. “Hacia un IVA bien uni fi cado ”. La Semana Económica. Nº 475. Septiembre 24 de 2004.
71
5.1.4 FED ESARROLLO 73
La propuesta de Fedesarro llo del año 2005 no difiere en mucho de los planteamientos
anteriores. En primer lugar consideran indispensable reducir al máximo las tasas del
IVA y gravar a todos los bienes con la tarifa general del 16%, ya que ésta según ellos,
está dentro del promedio de las tendencias latinoamericanas, lo cuál le da
competitividad al país. Se deben incorporar más bienes a la base gravable, mantenido
exentos únicamente a los de la canasta familiar, con esto se podrá mejorar el control
cruzado del impuesto, ganar eficiencia y no alterar los precios relativos de los bienes.
Entre otras consideraciones, plantean que se debe cuidar que con la ampliación de la
base gravable no se generen distorsiones a nivel del salario mínimo ya que esto afectaría
de manera sustancial el empleo. Estiman necesario eliminar las exenciones por sectores
de producción, ya que esto rompe la cadena de producción necesaria para tener un
recaudo ef iciente.
5.1.5 SÁNCHEZ Y ESPINO SA
En su documento de trabajo simulan una tarifa de 8% para todos los bienes que
actualmente se encuentran exentos del IVA, incluidos los de la canasta familiar,
pretendiendo disminuir los costos de recaudación y administración, y contribuir a que el
sistema se vuelva un poco mas un iforme. Sin embargo, los resultados que obtienen 73 “El sistema tributario colombiano: i mpacto sobre la eficiencia y l a co mp etitividad”. Do cu mento preparado por Fedes arrollo. Cámara d e Co mercio Colo mbo-Americana, Confecámaras. Con el patro cinio de Usaid. Agosto 31 de 2005 .
72
muestran que la implantación de esta medida podrá generar altos costos en términos de
equidad y progresividad en tanto que esta recaerá principalmente sobre las personas que
tienen los ingresos más bajos de la sociedad.
5.2 CO NC LUSIO NES SOBRE LAS PRO PUESTAS
Sin duda alguna los principales puntos de la discusión versan sobre la ampliación de la
base gravable lo que recae sobre el dilema de la inclusión o no inclusión de los bienes
de la canasta básica. Adicionalmente se estudia todo lo referente a la disminución de
los incentivos tributarios ya que se considera exagerado el número de bienes exentos
del pago del impuesto de las ventas. Así mismo están en boga las disertaciones respecto
a la tarifa general y la reducción o no de las tasas diferenciales.
Lo anterior nos muestra que aunque no se consigan resultados homogéneos, por ser esto
prácticamente imposible, si hay un consenso al momento de identificar las debilidades y
la manera de fortalecerlas. Al parecer, las distintas posiciones resultan de las diversas
metodologías y herramientas económicas utilizadas por los especialistas, con las que se
han obtenido resultados numéricamente disímiles, lo cual nos muestra que unificar las
posiciones en un sentido meramente económico resultará bastante complicado.
73
5.3 ANÁLISIS JURÍDICO DE LAS PROPUESTAS
5.3.1 CONSIDERAC IO NES G ENERALES
Atendiendo a la teoría clásica de política fiscal, un sistema tributario debe estar
establecido sobre la base de tres principios fundamentales: equidad, progresividad y
eficiencia, los cuáles son de rango constitucional al estar consagrados por la Carta
mediante su artículo 363. El pr imero de ellos es un criterio que permite ponderar la
distribución de las cargas y beneficios o de la imposición de los gravámenes entre
contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Esto
puede ser consecuencia de no consultar la capacidad económica del sujeto pasivo en
razón de la nat uraleza del impuesto en consideración 74. La equidad envuelve dos
perspectivas: por un lado la horizontal, la cuál reza la necesidad de que se de un trato de
iguales entre iguales, y la vertical que pretende tratar a desiguales entre desiguales.
En cuanto a la progresividad, este es un criterio que analiza la proporción del aporte
total de cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva. La manera como
se manifieste este principio en un sistema tributario determinará su naturaleza: un
sistema es neutro si conserva las diferencias relativas entre los aportes de los
contribuyentes según la capacidad contributiva, es progresivo si reduce las diferencias y
regresivo si las aumenta.
74 Co rte Constitucional. Sentencia C 776 de 2003. MP. MAN UEL JO SÉ CEPEDA .
74
Por su parte la ef iciencia es un principio que recae principalmente sobre la manera como
debe hacerse el manejo fiscal y el diseño del impuesto, pretendiendo que lo recaudado
tenga mayor valor que el costo incurrido para recaudarlo. Este planteamiento responde
adicionalmente a los postulados fundamentales en materia tributaria planteados por
Adam Smith por medio de su obra, “La Riqueza de las Naciones”. Al respecto este
respetable tratadista dice que un impuesto debe ser recaudado en la forma más cómoda
para el contribuyente.
De manera complementaria a la teoría inmersa en cada uno de los pr incipios
mencionados, lo s fundamentos de la tributación exigen que se tenga en cuenta la
capacidad de pago de cada individuo, la cual puede ser determinada según el nivel de
ingresos o el monto de sus gastos. No debe olvidarse por otro lado, la ex istencia del
principio de legalidad el cuál pregona que no hay tributación sin representación, de
manera que solo la rama legislativa será facultada para regular esta materia.
Prescindiendo de la teoría enunciada, los economistas han reconocido que el impuesto
óptimo es aquel de suma fija, el cuál ex ige una estruct ura tributaria muy simple, sin
embargo presenta altísimos costos en términos de progresividad y eficiencia. Por esta
razón, para poner en práctica todo lo mencionado anteriormente, un gobierno central
tiene la posibilidad de escoger únicamente entre dos formas de tributación al momento
de diseñar la política fiscal. Por un lado puede hacer lo mediante los impuestos directos,
lo cuáles recaen básicamente sobre los ingresos del contribuyente o puede optar por los
indirectos los cuáles recaen sobre las transacciones y el consumo.
75
En teoría son deseables los primeros en tanto que su estructura permite establecer un
gravamen equitativo y progresivo en v irtud de que se gravará en mayor medida a quien
cuente con mayores posibilidades de hacerlo, es decir a quien tenga mayor capacidad
adquisitiva. Sin embargo, a pesar de ser muy deseable por aspectos de equidad y
progresiv idad, no lo es si lo miramos desde la óptica de la eficiencia, en tanto este
método de tributación exige unos costos administrativos muy altos ya que se necesita
información muy precisa y mayor control en el recaudo, lo cuál exige un presupuesto
considerable que en oportunidades puede sobrepasar el monto de lo recaudado. Por su
parte los indirectos, al no considerar la capacidad contributiva del sujeto pasivo sino
únicamente su capacidad de consumo generan algunos problemas en términos de
equidad y progresiv idad pero son muy beneficiosos si se habla de ef iciencia ya que sus
costos de administración son muy reducidos.
Por lo anterior, el diseñador de la política f iscal se encuentra ante la disyuntiva de
ponderar entre los dos mecanismos con el fin de poder establecer el que en su criterio
trae mayores y mejores consecuencias al sistema como conjunto. Lo óptimo sería
propender por buscar un equilibrio entre uno y otro para disminuir al máximo los
costos que se puedan ocasionar a la sociedad. Con esto se contribuiría a hacer efectivos
los propósitos de la Hacienda Pública, a saber suministrar bienes colectivos, cumplir
con las funciones redistributiva y estabilizadora y garantizar la neutralidad fiscal. Este
último propósito garantiza que el impuesto que se recauda se redistribuye de tal manera
76
que para los contribuyentes representa una compensación igual al costo que les ha
representado el pago del impuesto75.
5.3.2 CONSTITUCIONALIDAD DE LAS PROPUESTAS
Retomando lo dicho en el numeral anterior, en Colombia se plantean de manera
principal tres modif icaciones a la estructura del impuesto al valor agregado. En primera
instancia se discute sobre la necesidad de ampliar la base gravable del impuesto a las
ventas, motivada en la intención de simplificar el sistema tributario. La base gravable
reducida, por un lado no contribuye efectivamente a la necesidad de aumentar el
porcentaje de recaudos y por otro hace más compleja la administración del tributo en
tanto que le exige a la administración y a los contribuyentes mayores costos en términos
de declaración, control y funcionamiento. Esto último se convierte en una razón para
evadir el pago del impuesto, en un desincentivo para la inversión, un reductor de las
posibilidades de empleo y un medio que en últimas sólo hará más complejo el sistema
tributario.
En teoría la imposición de incentivos tributarios se fundamente en criterios de equidad,
progresiv idad, o productividad de algún sector específ ico y con más veras en la
estructura de un impuesto como el IVA, el cuál desafortunadamente cuenta con una
regresividad inherente a su naturaleza. Se convierten entonces en mecanismos para
aliviar los costos generados por el impuesto, sin embargo la práctica nos muestra que en 75 RESTREPO Juan Camilo. Haciend a Pública. Sépti ma Edición. Universidad E xternado de Colo mbia. Bogotá, agosto d e 2005 . Pg. 28
77
muchos casos estos “alivios” pueden resultar mucho más costosos que la misma
enfermedad.
En la misma línea está la discusión entorno a la cantidad de tasas diferenciales del IVA.
Al establecer las, se pretende lograr una mayor equidad con el tributo, de manera que
quienes están en la capacidad de adquirir un bien suntuario aporten un porcentaje mayor
que quien solo puede acceder a los bienes de la canasta familiar. En últimas solo se
pretende evitar que los sectores de menores ingresos sean gravados con cargas
exageradas con la capacidad contributiva. Sin embargo estos mecanismos para distribuir
la carga tributaria ocasionada por la estructura del IVA, lo hacen a cuenta y riesgo de
altos costos administrativos y demás costos enunciados en el párrafo anterior.
Conciliar las repercusiones positivas y negativas obtenidas como consecuencia de
implementar las reformas planteadas, es prácticamente imposible si se estudia el tributo
de manera individual. Al entrar a considerarlo como parte de un sistema tributario, que
en conjunto debe caracterizarse por hacer honor a los principios de equidad, eficiencia y
progresiv idad, es posible que se logren mediar las controversias dejando en cabeza de
cada impuesto la obligación de contribuir a hacer efectivos algunos de los principios. En
otras palabras lo que se pretende inducir es que el sistema tributario como universalidad
debe estar diseñado de forma tal que ex iste una especie de pesos y contrapesos entre los
gravámenes que lo conforman; así se le dejaría a la renta la misión de garantizar al
máximo la progresividad y equidad, mientras que el IVA podrá aportar un poco de
eficiencia.
78
Visto el IVA como parte de un conjunto de impuestos que conforman el sistema
tributario puede hacerse un estudio de su constitucionalidad obteniendo resultados
mucho más favorables, a tal punto de llegar a considerarlo como un impuesto
progresivo. Tal como lo analizó la Corte Constitucional por medio de la sentencia C 776
de 2003, el IVA es progresivo en tanto que este impuesto cumple con una función
redistributiva dentro del sistema tributario, en razón a que los beneficios obtenidos con
lo recaudado por medio de éste van dirigidos a atender a los sectores mas marginados
de la sociedad.
Establecer en la práctica si esto es verdad o no es presenta un alto nivel de dificultad en
la medida en que los ingresos del gobierno central son repartidos de manera
indiscriminada y destinados a cubrir con las distintas obligaciones que tiene el gobierno.
La Ley ordenaba76 al Ministerio de Hacienda Pública entregar informes semestrales a
las comisiones de seguimiento del Congreso, en los cuáles se discriminaban claramente
los ingresos obtenidos con el impuesto y se detallaba el porcentaje de ellos que sería
destinado al gasto social. Lo anterior no podía hacerse de manera arbitraria en tanto que
la misma ley establecía los porcentajes que debían ser destinados a salud, educación,
pensiones, Fondo Nacional de Cafeteros, entre otros rubros.
Continuando con el est udio de constitucionalidad planteado por la Corte, considera esta
institución que quien adquiere un bien o servicio gravado con IVA lo hace porque
cuenta con la capacidad económica para hacerlo y en consecuencia quien más consume
76 Articulo 468 del Estatuto tributario antes de ser modi fi cado por el 14 de la Ley 633 de 2000.
79
más contribuirá con el financiamiento de los gastos del Estado. Resalta adicionalmente
que las personas están en la libertad de escoger que tipo e bienes o servicios desea
adquirir, sin embargo este aspecto se debe cuestionar. Una persona con ingresos muy
bajos destina casi la totalidad de sus ingresos a transacciones mediante las cuáles le sea
posible adquirir todos aquellos bienes y servicios necesarios para subsistir, lo que
comúnmente puede conocerse como los productos de la canasta familiar. Este
comportamiento no refleja en realidad muchas posibilidades de escoger, simplemente
muestra que hay muchos casos en los que se tienen muy pocas opciones de decidir entre
que se debe y que no se debe consumir. En otros términos esto podr ía denominarse
como bienes y servicios que no tienen un sustituto.
5.3.3 CONCLUSIONES
De lo plasmado a través de todo el documento se desprende sin lugar a dudas la
imposibilidad de optar por un sistema tributario compuesto en un cien por ciento por
impuestos indirectos o en un cien por ciento por impuestos directos, hecho que reta al
diseñador de la política fiscal a buscar la manera de tratar de contrarrestar los efectos
positivos y negativos generados por uno u otro modelo de tributación estableciendo una
especie de pesos y contrapesos entre estos. Esto, en algunas oportun idades obligará al
ponente del tema y en últimas al legislador a ponderar las repercusiones que tienen los
modelos en el sistema tributario como conjunto, con la intención final de hacer que este,
como una universalidad, se caracterice por su equidad, eficiencia y progresiv idad.
80
Al ponderar los pr incipios constitucionales que fundamentan el sistema tributario
colombiano con el propósito de determinar el enfoque que debe ser adoptado por
medio de las reformas tributarias que vayan a ser implementadas próximamente, nos
encontramos ante la necesidad de incluir en el análisis algunos criterios de razonabilidad
para acercarnos a tomar la determinación que genere el menor número de distorsiones
posibles. Desde esta perspectiva, la finalidad, adecuación, necesidad y proporcionalidad
de la reforma escogida serán elementos que contarán con un carácter fundamental al
momento de optar por una u otra solución a la crisis estruct ural de la que es víctima en
este tiempo el sistema tributario.
El IVA plantea un debate que gira en torno a la dicotomía entre los principios de
progresiv idad y equidad, versus el principio de eficiencia, debate al que respondemos de
la siguiente manera:
• El IVA, como se ha repetido varias veces, m uy bien diseñado puede lograr un
aumento en el recaudo considerable, de manera que esto junto con una buena
administración, harán posible que en poco tiempo las f inanzas sean sostenibles.
• Hay que ser partidarios de sacrificar transitoriamente la progresividad deseada
en aras de garantizar un aumento en los ingresos fiscales para así poder
estabilizar las f inanzas del Estado. Se demostró que el IVA es efectivamente el
mecanismo idóneo para alcanzar este objetivo en menos tiempo.
81
• Si se da primacía a la progresividad del sistema tributario en un momento tan
crítico como el que vive act ualmente el país, nos alejaremos cada vez más y más
rápido de la posibilidad de disminuir el déficit fiscal. En consecuencia, en unos
años el costo económico y social va a ser m ucho más alto que el que los sectores
socioeconómicos perjudicados pueden pagar ahora.
• Hay que optar por una reforma que sea efectiva y que resulte ser la menos
onerosa posible para la sociedad, en términos de tiempo, equidad, eficiencia,
progresiv idad, que nos facilite los medios para hacer efectivas todas las metas
del estado.
• El porcentaje de los ingresos tributarios destinado a gasto social es muy
importante, por lo que un aumento en la cuantía de la obligación sustancial de
los contribuyentes que se traduzca en un aumento considerable del recaudo, se
verá reflejado en los mayores y mejores beneficios para la sociedad.
• A medida que se logren recuperar las finanzas del Estado, se va a poder
modificar de manera gradual el sistema tributario, hasta conseguir que este tenga
una proporción mayor de impuestos directos en su estructura que repercuta en
una po lítica f iscal progresiva y equitativa.
• Tal como lo estableció la Corte Constitucional y lo han reconocido los
tratadistas, la eficiencia, progresividad y equidad, deben propenderse en la
82
totalidad del sistema tributario, de manera que las distorsiones en cuanto a la
progresiv idad o equidad del impuesto pueden ser contrarrestadas con una
efectiva administración y buena implementación de los impuestos directos tal
como el impuesto sobre la renta.
• Si se da prioridad a la eficiencia a costa de la regresividad del sistema se debe
exigir un mayor control a los funcionarios encargados de destinar los recursos
para que efectivamente estos sean encausados en una mayor proporción (a la que
lo venían haciendo) en gasto social. Solo así se garantizará que se haga
realmente efectiva la redistribución de los ingresos públicos y se lleva a la
práctica la neutralidad fiscal tan anhelada en un Estado Social de Derecho.
• Se deben tener en cuenta los demás elementos macroeconómicos sobre los que
tendrá efecto la reforma tributaria, con la intención de que ésta se convierta en
una aliada del crecimiento económico y desarrollo del país. Es así como debe
buscarse la manera de que se conv ierta en un incentivo para la inversión tanto
nacional como extranjera, en un generador masivo de empleo, en una enemiga
de la informalidad, en un motor para la creación de nuevas empresas, un
incentivo para mantener controlada la inflación, etc.
83
6. BIBLIOGRAFÍA
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85
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Colombia. 1980-2003.” Documento CEDE. Universidad de los Andes. Febrero
de 2005.
• STEINER Roberto y SOTO Carolina. “Cinco ensayos sobre la tributación en
Colombia”. Cuadernos Fedesarrollo número seis. Bogotá 1999.
86
GRAVAMEN A LO S MOVIMIENTO S FINANC IERO S
Por:
Andrés Vicente Gamarra Vergara
Tabla de Contenido
1. Introducción
2. Objetivos
3. Antecedentes.
3.1 Crisis Financiera de 1998 & Terremoto en el eje Cafetero de 1999
3.2 Ley 633 del 2000
3.2.1 Exequibilidad Constitucional de la Ley 633 del 2000
3.3 Ley 863 de 2003
4. Gravamen a los Movimientos Financieros en sus aspectos Generales
4.1 Aspectos Positivos del GMF.
4.2 Aspectos Negativos del GMF.
5. Como Funciona el Gravamen a los Movimientos financieros
5.1 Hecho Generador
5.2 Tarifa
5.3 Base Gravable
5.4 Sujetos Pasivo
5.5 Agentes Retenedores
5.6 Exenciones
87
6. Principios Constitucionales que deben encontrarse inmersos dentro del GMF
6.1 Principio de Neutralidad y GMF
6.2 Principio de Equidad y GMF
6.3 Costo Mínimo de Recaudación y pago en el GMF
6.4 Principio de Legalidad y GMF
6.5 Importancia de los principios Constitucionales en nuestro Sistema
Tributario
6.5.1 La Equidad
6.5.2 La Progesividad
7. Recaudación e Importancia económica del GMF
7.1 La viabilidad o inviabilidad del GM F
7.2 Motivos para la conservación del GMF
8. Conclusiones
9. Bibliograf ía
88
INTRODUCCION
Colombia durante los años 90 afrontó una grave situación fiscal motivada por el
agrandamiento del estado en virtud de la vigencia de la nueva constitución de 1991 la
cual y en virtud del Estado Social de Derecho generó un gasto público superior a los
ingresos que percibía la nación, de forma que el Déficit Fiscal como proporción del PIB
pasó del 0,4% en 1995 al 5,8% en 1999. Ante este panorama de fragilidad en las
finanzas públicas durante los años 90, ocurrieron una serie de acontecimientos que
fundaron el escenario ideal para la promulgación de nuevos impuestos y reformas
tributarias; Efectivamente, uno de esos nuevos impuestos es GRAVAMEN A LOS
MOVIMIENTOS FINANCIEROS (desde ahora GM F) el cual ayudo a preservar la
estabilidad del Sector Financiero, a la reconstrucción de una región y finalmente se
constituyo en un impuesto de importancia en los recaudos de la Nación.
Dadas las características en la recaudación del GM F, en donde la evasión es casi
mínima, un análisis de este se justifica en relación al impacto de este respecto al
contribuyente, sus características y los princip ios de origen constitucional que se
encuentre inmersos en este tributo.
89
2. OBJETIVO
El presente escr ito hace referencia al or igen, funcionamiento, impacto y Derechos
Constitucionales encontrados en el IMPUESTO A LOS GRAVAMENES A LOS
MOVIENTOS FINANCIEROS.
Se tratará entonces dar clar idad sobre las normas or ígenes y v igentes en relación al
GMF, de manera que el lector encuentre en el presente texto la suficientes herramientas
para saber lo concern iente al impuesto en cuestión.
Igualmente y desde una perspectiva de Principios Constitucionales se identificarán los
principios que se encuentran aplicados en el GMF, sus alcances y consecuencias de
estos.
Finalmente, se analizará el contexto en la aplicación del GMF sus inconvenientes y sus
alcances positivos; De tal forma que el lector puede llegar a la conclusión de la
viabilidad o la inviabilidad de mantener este tributo en nuestro ordenamiento jur ídico.
90
3. ANTECEDENTES
Dado al origen particular y coyuntural del GM F, en donde, fue una respuesta por parte
del gobierno a situaciones particulares que amenazaban con el cumplimiento de las
obligaciones del Estado e inclusive con su propio funcionamiento; En este sentido,
encontramos que el origen del GMF fue motivada por la grave crisis del sector
financiero en 1998 y por la catástrofe sufrida por el eje cafetero a razón del terremoto
que afecto a esa región en 1999.
3.1 Crisis Financiera de 1998 & Terremoto en el eje Cafetero en 1999.
Durante los años 90 las autoridades económicas de la nación se em barcaron en la
promulgación de programas para reformar y lograr así una liberalización del sector
financiero, buscando que las entidades participantes t uvieran una mayor competitividad
mediante la reducción de los márgenes de intermediación; De estas reformas se destacan
las siguientes medidas: Se facilitó la entrada de nuevos agentes en el sector financiero y
se permitió la participación del 100% de capitales extranjeros en entidades financieras
nacionales.
Conforme a las reformas se originó la crisis en el sector financiero porque, durante los
años 90 existió un “ boom” de créditos para la adquisición de bienes inmuebles y cuando
en 1996 la economía nacional sufrió una desaceleración, los deudores de esos créditos
no se encontraban en la capacidad económica suficiente de cumplir con esas
obligaciones, por lo tanto, se vieron obligados a devolver esos bienes para el
91
cumplimiento de la obligación; Ante esto, las entidades financieras se encontraron sin
liquides ya que recibían bienes inmuebles como medios de pagos y ya para el año de
1997 y 1998 la cr isis se profundizo de tal forma que atentaba en contra la estabilidad y
capacidad de las entidades financieras para cumplir sus obligaciones respecto a sus
clientes por esa falta de Liquidez.
Ante esta situación y para preservar y estimular el ahorro de los Colombianos, el
Gobierno Nacional que para ese entonces estaba a la cabeza del expresidente Andrés
Pastrana promulgó el Decreto 2331 de 1998 “por el cual se dictan m edidas tendientes a
resolver la situación de los sectores financiero y coopera tivo, aliviar la situación de los
deudores por créditos de vivienda y de los ahorradores de las entidades cooperativas
en liquidación, m ediante la creación de m ecanism os institucionales y de financiación y
la adopción de disposiciones complementarias” Este decreto se encontraba
fundamentado en el Decreto 2330 de 1998 77 por medio del cual se declaró un Estado de
excepción de emergencia económica y Social.
El Decreto 2331 de 1998, creo para ese entonces la llamada “Contribución sobre las
transacciones financieras” la cual tenía un carácter temporal y con una destinación
especifica: la de preservar la estabilidad y solvencia del sector financiero, contribución
que contemplaba una tarifa de 2 por mil causada por el monto total del valor de la
operación financiera; Finalmente con la entrada en vigencia de este nuevo impuesto en
1999 y en virtud de esté se recaudo la suma de $1,1 Billones de pesos.
77 Declarado exequible mediante la Sentencia C- 122 de 1999.
92
Aunque este tipo de contribución no podría llegar a considerarse como un impuesto,
bajo una concepción clásica, ya que, este era de manera temporal y su recaudo tenia
una destinación especifica, estas características no lo daban como invalido y sin
embargo el nuevo gravamen fue declarado exequible mediante la Sentencia de la Corte
Constitucional No.136 de 1999 en donde entre otras cuestiones resolvió sobre la
naturaleza de la nueva contribución ; De la Sentencia se destaca lo siguiente: La
legalidad de la contribución dependía esencialmente de la destinación especifica que de
los recursos se hiciera, en el entendido que los recursos estarían dirigidos
exclusivamente a solucionar las causas de la emergencia contempladas en el Decreto
2330 de 1998, es decir, los problemas que afrontaba el sector financiero de los cuales se
destacan los siguientes: aliviar la situación de los deudores individuales, del sistema
UPAC, aliviar la situación del sector de las organizaciones solidarias que desarrollaban
actividades financieras de ahorro y crédito ya sea si se encuentren o no intervenidas o
en liquidación y calmar las instituciones financieras de carácter público; Finalmente y
como condición para la legalidad de la contribución, los recursos recaudados no podrán
ser afectados por las transferencias y participaciones a las entidades territoriales.
Superada la crisis del Sector Financiero, sucedió otro evento inesperado, la tragedia que
sufrió el eje cafetero en 1999 a causa del terremoto, en donde se declaró un Estado de
Emergencia Social, Económica y Eco lógica, por medio del Decreto 195 de 1999 y por
mediante el Art. 116 de la Ley 508 de 1999 se amplio la vigencia del decreto 2331 de
1998 para el año 2000 en lo referente a la contribución que se haga en virtud de
transacciones financieras que se realicen; Gracias a esa prorroga se logro recaudar la
93
suma de $1,03 Billones de pesos, recursos que como se menciono deberían tener una
destinación especifica y dada a la nueva situación social se cambió esa destinación
exclusivamente a la reconstrucción del eje cafetero.
En este orden de ideas la nueva contribución que como se mencionó tiene un origen
coyuntural se constituyó en una herramienta eficiente por parte del Gobierno de aquel
entonces para la consecución de recursos extras para manejar de forma eficaz la cr isis
que afectaron a la nación durante esos años; De tal forma, se logro estabilizar sector
financiero el cual hoy en día se encuentran sólidas y se logró la reconstrucción de una
región.
3.2 Ley 633 de 2000.
Esta Ley es de fundamental importancia, dado que otorga el marco para el
reconocimiento formal al GRAVAMEN A LOS M OVIMIENTOS FINANCIEROS;
Como se mencionó, la importancia de esta Ley radica en la creación de este nuevo
impuesto, mediante la adición de un nuevo Libro al ESTATUTO TRIBUTARIO, se
sumo el LIBRO SEXTO el cual empezaría a regir a partir del primero de enero del
2000.
Es de anotar, que las causas que dieron origen a esta Ley ya no se remonta a la
existencia de una crisis financiera ó una catástrofe natural, los motivos que dieron
origen a la Ley 633 como consta en la exposición de motivo de la misma fue una
94
respuesta del gobierno para la lograr estabilizar el balance fiscal, en la medida que
Colombia venia afrontando un creciente déficit en esta materia, de la misma forma
buscaba restringir y disminuir la evasión 78; De tal forma, este nuevo impuesto sirvió
también para que el Estado recogiera un capital suficiente para garantizar su
funcionamiento como también la inversión social.
Aunque, en la esencia y en la estruct ura el impuesto del Decreto 2331 de 1998 y el
impuesto de la Ley 633 de 2000 son iguales, se deben destacar las siguientes
diferencias: El nuevo impuesto tiene un carácter permanente y ya no tiene una
destinación especif ica, igualmente con lo creado en el 2000 se realizó un cambio en la
tarifa, ya que, se paso de una tarifa de dos por mil, a una nueva de 3 por mil;
Igualmente, los recursos recaudados deber ían ser consignados en la Cuenta de la
Dirección General del Tesoro Nacional a diferencia de su predecesor el cual los
recursos debían ser consignados a favor de FOGAFIN; de la misma manera la Ley 633
establece la obligación de reconocer dos puntos de la tarifa para destinar los a la
reconstrucción del eje cafetero, sin embargo, solamente ese recaudo debía ser
reconocido solamente por dos meses enero y febrero de 2001; Finalmente, mediante la
Ley 633/2000 se empiezan a reconocer una serie de exenciones.
78 Gaceta del Congreso No. 372 de Septiembre de 2000.
95
3.2.1 Exequibilidad Constitucional de la Ley 633 de 2000.
La nueva Ley que creaba el GMF estuvo sometida a varias demandas de
constucionalidad, las cuales no afectaron su validez dentro del ordenamiento jurídico;
La declaratoria de constitucionalidad de la Ley en cuestión estuvo a cargo de las
Siguientes sentencias de la Corte Constitucional:
Sentencia C- 809 de 2001: Resolvió sobre la demanda de inconstitucionalidad
argumentada respecto que la Ley 633 era el producto de una serie de desconocimientos
de procedimientos constitucionales en lo referente al trámite de las Leyes, los cuales y
mediante a ese desconocimiento generaban la inconstitucionalidad de la Ley, ya que, se
aprobó un texto legal diferente y mas extenso, al aprobado por las comisiones conjuntas
del congreso ; Precisamente, la corte en esta sentencia tuvo que precisar que en virtud
del Articulo 160 de la Constitución el cual faculta a las respectivas cámaras legislativas
a introducir enmiendas durante los debates que se lleven acabo en las p lenar ias siempre
y cuando estas guarden relación con la materia propuesta y debatida; De tal forma se
declaró la exequibilidad de la Ley.
Sentencia C- 992 de 20001: Esta sentencia la corte ya no se vio obligada a responder
sobre cuestionamientos formales, sino, se vio en la necesidad de manifestarse en varias
consideraciones de carácter sustancias, una de ellas era la inconstitucionalidad de la Ley
ya que y según el demandante el congreso otorgo el carácter de impuesto permanente a
una contribución que tenia exclusivamente un carácter de transitorio y una finalidad
96
única de conformidad a los decretos establecidos dentro del estado de excepción de
emergencia social y económica durante 1998 y 1999; Para desestimar el argumento la
Corte señalo lo siguiente: Si bien el congreso tiene la facultad de declarar permanente
los tributos creados en virtud de un estado de excepción, al no hacerlo, no debe
entenderse naturalmente una imposibilidad para que tiempo después se cree un tributo
con la misma nat uraleza y características del que no fue prorrogado, es decir, al
extinguirse la v igencia del decreto 2331 de 1998 y por consiguiente la contribución
sobre las transacciones financieras, y que este no fuera instituido como un impuesto de
carácter permanente por parte del Congreso, sit uación que no impide que tal regulación
vuelva a existir dentro del ordenamiento jur ídico, entonces debe entenderse para la
constitucionalidad de la ley referida que el legislador en uso de sus facultades
constitucionales creo un impuesto idéntico y de similar configuración a uno que rigió en
el pasado.
De la misma forma se argumento la inconstitucionalidad de la Ley ya que en su
creación y presentación ante el ente legislativo fue hecha por el Ministerio de Hacienda
y si bien los Ministerios poseen los conocimientos y las capacidades técnicas necesarias
para un conocimiento profundo de los campos de acción de sus ramas, esto no debería
entenderse que los ministros se encuentren facultados para presentar proyectos de Ley
de forma autónoma, debido a que le corresponde a los Ministros contar con la
autorización expresa por parte del gobierno, es decir, no tienen la facultad autónoma de
presentar proyectos de ley ya que ellos deben actuar en representación del Gobierno, el
cual si esta facultado por la constitución para presentar proyectos de Ley ante el
97
congreso, sin embargo, la Corte desconoció las pretensiones del demandante
argumentando que el Gobierno por medio de sus ministros esta facultado a presentar
proyectos de Ley y considerando que los ministros no tienen una facultad absoluta e
independiente para presentar proyectos de ley, sino, se presume que ellos actúan con
autorización y en representación del gobierno, cosa distinta si el Gobierno desautoriza
esa presentación de proyectos de Ley ante el Legislativo.
Sentencia 1295 del 2001: En esta ocasión se demando la constitucionalidad de la Ley
633 de 2000, ya que, según la parte actora el legislador no tuvo en consideración lo
establecido en el art. 38 de la constitución nacional, en el sentido de la estricta legalidad
que debe regir en los impuestos en cuanto a sus elementos esenciales, la ley era
inconstitucional en este caso porque no existía seguridad en cuanto a la identificación
plena del Sujeto Activo de la obligación.
Para mayor claridad sobre la importancia en la determinación de los sujetos activos se
cita la sentencia C-987 de 1999: “ … Esta Corporación considera que esos d iversos
entendim ientos perm iten precisar el significado de la noción de sujeto activo y el
alcance del m andato del artículo 338 de la Carta, según el cual, los actos que crean los
tribu tos deben precisar el sujeto activo del im puesto. En efecto, conforme al anterior
análisis, y de acuerdo a ciertas d istinciones elaboradas por la doctrina tribu taria, es
posible atribuir tres significados a la noción de sujeto activo de un tributo. Así, de un
lado, es posib le hablar del sujeto activo de la potestad tributaria, que es la autoridad
que tiene la facultad de crear y regular un determ inado impuesto. De otro lado, es
98
posible hablar del sujeto activo de la obligación tributaria, que es el acreedor concreto
de la sum a pecuniaria en que, en general se concreta el tribu to, y quien tiene entonces
la facultad de exigir esa prestación. Y fina lmente, podem os hablar del beneficiario del
tribu to, que es la entidad que finalm ente puede disponer de esos recursos …
Finalmente, la determinación del sujeto activo de la obligación tribu taria permite
que el con tribuyente y el responsab le conozcan con exactitud cuá l es la autoridad
que es acreedora de la suma de dinero y por ende a quien tienen que pagar.
-Este análisis m uestra entonces que para efectos de la predeterminación de los
tribu tos, y por ende del respeto del principio de legalidad, lo que es esencial es
que se encuentre claram ente defin ido el sujeto activo de la obligación tributaria,
para que las personas tengan certeza sobre qué autoridad puede concretamente
exigir el cobro del tributo…”.
La Corte excluyó los argumentos pretendidos considerando entonces que no se
infringió el princip io de legalidad que debe regir en los impuestos porque se denota
perfectamente el sujeto activo dentro del GMF, el cual es la NACIÓN ya que los
recursos originados por la causación de este tributo deber ían ser consignados en la
Dirección del Tesoro Nacional institución que hace parte de la NACION.
99
Sentencia C-734 de 2002: En la demanda de inconstitucionalidad la parte demandante
cuestiona la legalidad constitucional del impuesto en los términos del derecho a la
igualdad y equidad, que en materia tributaria debe prevalecer.
El GMF no tiene un carácter de impuesto bajo una definición doctrinal, sino, que su
naturaleza puede ser la de constituirse y confundirse en base a los preceptos que
configuran una contribución parafiscal.
La corte para desvirtuar el argumento de la igualdad citado por la parte actora, realiza el
análisis bajo la consideración del P RINCIPIO DE GENERALIDAD, en consideración
de la Corte, el GMF si contiene implícito este principio ya que invo lucra a los usuarios
del sistema financiero y aquellos sujetos que potencialmente puedan llegar a causar el
hecho generador en este tipo de impuesto y en consideración a la naturaleza del hecho
generador se puede concluir que no ex iste ningún tipo de discriminación ya que,
cualquier persona sin importar a que renglón de la economía pertenece, puede ser sujeto
pasivo en los eventos en que se cause este impuesto; Entonces en términos de la corte
encontramos
“… La generalidad del impuesto no exige que todos los im puestos deban tener como
sujetos pasivos a todas y cada una de las personas sin consideración a la naturaleza,
las características y la finalidad de cada carga tributaria, tal com o lo supone el
demandante…”
100
En la misma sentencia, la parte actora argumenta la inconstitucionalidad del impuesto al
considerar que el GMF tiene características de ser una contribución parafiscal, al tener
en cuenta la destinación especif ica de este; la corte aceptó que si bien los impuestos por
orden de la constitución no deben tener la capacidad de tener una destinación especif ica,
tampoco se podría entender como una regla abso luta debido a que esta tiene varias
excepciones mencionadas en la misma carta y una de esas excepciones es cuando lo
recaudado por un impuesto sea dirigido específicamente a la inversión social, entonces,
la Corte considera que esa destinación se debe entender como una inversión social y no
como un gasto de funcionamiento.
Finalmente en esa sentencia se hace referencia a la equidad, que podría conceptuarse en
la obligación del Estado de impedir que se configuren cargas y beneficios tributarios
exagerados, por lo tanto, un impuesto no debe orillarse bajo n ingún extremo de los antes
mencionados y para lograr lo la carga tributaria debe consultar la capacidad económica
de los contribuyentes; la corte para ese entonces no encontró inequitativo el impuesto
debido a que el impuesto recae en el sector económico en donde concurren todos los
demás sectores, por lo tanto, todos los sujetos se encuentran potencialmente obligados a
contribuir por medio de este impuesto, tampoco es inequitativo ya que no beneficia a
un sector especif ico es decir lo recaudado no tiene ninguna destinación a un sector
económico especifico, sino, la de cumplir en inversiones sociales.
101
3.3 Ley 863 de 2003 “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y
de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las f inanzas
públicas”
Fernando Zarama Vásquez reconocido abogado de tributarista, en el análisis que realizó
sobre la Ley 863 la cual reformó el sistema tributario co lombiano destacó lo siguiente
entre otras cuestiones: la creación de la reforma deber ía estar dirigida a limitar la
creación o imposición de “micos” que en los debates y por medio de los grupos de
presión hacen a los congresistas y se hacen campo en la nuevas leyes, los cuales
profundizan con mayor intensidad la complejidad del sistema tributario colombiano, por
lo tanto, se debe limitar ese tipo de sit uaciones que afectan al Sistema Tributario.
Sostiene ZARAMA que la reforma del 2003 se dio dentro de un am biente coyuntural y
solo tiene resultados positivos al corto plazo, cambios y modificaciones que resultarán
ineficiente para garantizar la estabilidad fiscal de la nación si se analiza la situación de
las f inanzas publicas y su proyección hacia el futuro.
De manera concreta y en lo concerniente al GMF esta Ley cambió la tarifa de tres por
mil, a una nueva tarifa de cuatro por mil; tarifas que regirán para los años de 2004,
2005, 2006 y 2007.
102
4. GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS EN SUS ASP ECTOS
GENERALES.
El primer autor en hablar de gravar las transacciones financieras fue el economista y
premio Nóbel James Tobin, para él resulta necesario aprovechar los grandes capitales
que son transfer idos a nivel internacional y que por medio de una tasa se puedan
recaudar recursos para ser entregados al Banco mundial para financiar proyectos que
ayudarán al desarro llo de las naciones, sin embargo, lo que buscaba Tobin no era la
creación de instrumentos filantrópicos de ayuda, sino, lo que buscaba era un mecanismo
para amortiguar las fluctuaciones en los tipos de cambios que en ocasiones generaban
abruptas devaluaciones o revaluaciones79 en las economías de los países emergentes, es
decir, lo que buscaba era un mecanismo para desalentar transacciones especulativas, en
cambio, lo que se buscaba en Colombia era incentivar o al menos no disuadir este tipo
de transacciones80.
Este tipo de gravamen ha tomado especial importancia en los países latinoamericanos ya
que ha sido adoptado por países como Argentina y Perú que lo adoptaron a finales de
los años 80, igualmente países como Brasil, Ecuador y Venezuela adoptaron este tipo de
contribución durante los años 90; Colombia en comparación con el resto de países tiene
la segunda tasa (0,4) mas alta después de la de Argentina (0,6). En el siguiente punto se
hará referencia a los aspectos po líticos y económicos que fundamentan la viabilidad ó la
79 http://www.eu med .net/curs econ/textos/tobin-antiglob.ht m 80 Juan Camilo Restrepo, Hacienda Pública , Bogotá, Universidad Extern ado d e Colombia, 2003, p. 217.
103
inviabilidad de este tipo de gravamen, por lo pronto, se debe tener presente que el GMF
es:
a. Es una Contribución de causación instantánea.
b. Es restrictivo, en la medida que es un impuesto del orden nacional, pero, que
solo obliga a los usuarios del sistema financiero.
c. La base gravable es variable, la cual depende del valor total a movilizar
mediante la transacción.
d. La recaudación y pago no es exclusivamente de la DIAN, sino, que existen otros
agentes de retención los cuales tiene la obligación de consignar lo recaudado en
la Dirección del Tesoro Nacional.
e. El impuesto es de carácter indirecto.
f. Actualmente el tributo no tiene una destinación específ ica.
4.1 Aspectos Positivos del GMF.
Señala Juan Camilo Restrepo, ex ministro de hacienda que la evasión en este tipo de
impuesto es casi mínima, porque, su recaudo es seguro toda ves que los entes
encargados de ese recaudo son las propias entidades f inancieras, las cuales son pocas si
se comparan con otras entes encargados de recaudar impuestos indirectos por ejemplo el
IVA en donde coex isten miles de sujetos responsable de la recaudación, igualmente,
este tipo de entidades gozan de un equipo técnico y tecnológico sofisticado, como
también de una v igilancia rigorosa al ser vigilados por las Superintendencia
correspondiente, también estas entidades gozan de transparencia y rapidez en cuanto a
104
la recaudación y administración; De la misma forma señala REST REPO el impuesto
cobija a todos los usuar ios de los mecanismos financieros y resulta dif ícil considerar
que en el mundo moderno una persona rescinda de usar estos tipos de servicios.
4.2 Aspectos Negativos del GMF.
En un est udio de Fedesarrollo “The Bank Debit Tax in Colombia” de diciembre 20 de
2002, analiza el impacto que tendrá el GMF en el sector financiero, llegando a la
conclusión que el GMF es un impuesto indeseable por generar desintermediación
financiera, en sus razones, concuerdan igualmente con las dadas81 por Patricia Cárdenas
presidente de asobancaria, ya que este impuesto traerá consecuencias negativas reflejada
en las siguientes sit uaciones: El nuevo impuesto podría traer como consecuencia una
disminución en el uso de los servicios f inancieros dado que afectaría la rentabilidad en
los ahorros, por consiguiente el usuario estará tentado al retiro de sus ahorros por la
ausencia de rendimientos, afectando la rentabilidad de las entidades y encareciendo el
crédito.
Otra afectación negativa que trae este impuesto es el que hace referencia al uso de los
cheques debido a que los usuar ios prefieren hacer sus transacciones en efectivos y no
por medio de cheques como forma para evadir el impuesto.
81 Patricia Cárdenas, Los Efectos del 4 por Mil, Recuperado el 13 de Abril de 2005 , de http://seman a.t erra.com.co/w f_In foArticuloCo mprado.aspx?IdArt=75298 &CodigoUnico =5796|:K92Ds57323600
105
Finalmente se corre el riesgo que las entidades internamente eximan del impuesto a
clientes que manejen grandes cantidades de recursos y transacciones, poniendo en
riesgo la progresividad del tributo.
5. COMO FUNCIONA EL GRAVAMEN A LOS M OVIMIENTOS FINANCIEROS
El GMF puede ser resumido dentro de los siguientes aspectos: i) el sujeto activo es la
Nación; ii) lo s sujetos pasivos son los usuar ios del sistema financiero y las entidades
que lo conforman; iii) el hecho gravable o generador consiste en la realización de las
transacciones financieras que descr iba la norma; iv) la base gravable es el monto de las
transacciones realizadas y v) la tarifa es un porcentaje de tales transacciones.
Antes de profundizar sobre las características esenciales de este tipo de impuesto y para
una mayor claridad se debe hacer referencia a lo concern iente a las INSTITUCIONES
FINANCIERAS, las cuales son organ izaciones que cuentan con un nivel de
especialización técnica, estas están diseñadas para lograr una captación de recursos del
público ya sea mediante depósitos a la vista ó a término, recursos que serán colocados
nuevamente a disposición del público a través de préstamos, descuentos, anticipos u
otras operaciones activas de crédito; De la misma forma se encuentran vinculadas a este
sector, aquellas entidades encargadas de canalizar los recursos de los ahorradores a
aquellos sujetos que necesitan recursos para financiar proyectos que requieran un gran
capital, bajo este tipo de organizaciones de intermediar ios encontramos los Fondos de
Inversión, lo s Fondos Mut uos de Inversión, inversionistas institucionales, compañías de
106
seguros y fondos de pensiones, entro otros, que con los recursos captados invierten en
acciones, bonos u otra clase de títulos, es decir, cumplen una función de captación y
disposición de recursos. Por su importancia, estas organizaciones encuentran un estricto
control por medio del Estado por medio de la inspección y vigilancia, que se realiza
mediante la hoy creada Superintendencia Financiera, antes las llamadas
superintendencia de valores y la superintendencia bancar ia.
5.1 Hecho Generador.
De acuerdo con el Estatuto Tributario en su Art. 871, se constituye como hecho
generador del GMF:
a. La disposición que una persona haga de sus recursos, en virt ud de la existencia
de una cuenta corriente ó mediante la presencia de una cuenta de ahorro ; De la
misma forma se incluyen aquellas transacciones causadas mediante la existencia
previa de un conven io de recaudo o similares entre entidades financieras y sus
clientes; por ejemplo transacciones realizadas mediante: retiro en efectivo
mediante cheque, talonario, tarjeta débito, cajero electrónico, puntos de pago,
notas de débito o a través de cualquier otra modalidad.
b. Las transacciones que se realicen ante el Banco de la República, en moneda
nacional o extranjera previa existencia de una cuenta de depósito.
c. Mediante el giro de Cheques de gerencia.
107
d. Transacciones nacidas en virtud de la existencia de una cartera colectiva
mediante los títulos que nazcan de ellas en lo referente a su traslado, cesión, o
retiro del beneficiario, pero, si ese tipos de operaciones se realizan en relación
con una cuenta de ahorro o corriente la totalidad de las operaciones se
entenderán como una so la.
e. El retiro que realice el trabajador de sus aportes vo luntarios a los Fondos de
Pensiones.
Como se observa en la normatividad, el Hecho Generador tiene un carácter taxativo lo
que repercute positivamente al contribuyente en la existencia de seguridad en las reglas
de juego y como se mencionó el hecho se generá dentro de un sector económico
altamente vigilado, controlado, tecnificado y con los recursos suficientes para ejercer
una buena administración y recaudo.
5.2 Tarifa
La tarifa de este impuesto ha sido variada a los largo de los años y responden a
situaciones coyunturales, para resumir la tarifas encontramos lo siguiente: Mediante el
Decreto 2331 de 1998 el cual creo la “Contribución de transacciones financieras” tenia
una tarifa de 2x1000; Con la entrada en vigencia de la Ley 633 del 2000 estableció la
tarifa de 3x1000, sin embargo, esta tarifa cambió con la entrada en vigencia de la Ley
863 del 2003 la cual estableció una tarifa del 4X100 para los años de 2004 hasta 2007.
Por lo cual, en estos momentos la tarifa se encuentra en cuatro por mil y como se
108
mencionó anteriormente la segunda mas alta en Latinoamérica después de la Tarifa en
la nación Argentina.
5.3 Base Gravable
Tiene una dependencia al valor total de la transacción, particularmente se debe tener en
cuenta que a razón de los Depósitos a Términos la base gravable también incluye los
intereses.
5.4 Sujetos Pasivos.
Aunque un impuesto debe ser de carácter general y bajo los pr incipios de justicia y
equidad, este impuesto no se enmarca fácilmente dentro de estos conceptos, tanto así
que ante esta sit uación existe un pronunciamiento de la corte constitucional sentencia
(C-734 del 2002) , entonces, son sujetos pasivos y en virtud de la Ley 788 de 2002 los
siguientes: Los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera o de economía so lidaria, incluyendo el Banco de la República.
5.5 Agentes Retenedores del GMF.
Son agentes retenedores y responsables del recaudo las siguientes instituciones:
a. Banco de la Republica.
b. Bancos Comerciales.
109
c. Corporaciones Financieras.
d. Compañías de Financiamiento Comercial.
e. Comisionistas de Bo lsa.
f. Bolsa de Valores de Co lombia.
g. Compañías de Leasing.
h. Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías.
i. Sociedades Fiduciarias.
j. Fogafín.
k. FINAGRO.
l. Deceval.
m. DIAN.
n. Oficina Principal y Sucursales del Banco de la República.
Es decir, aquellas entidades f inancieras que por Ley deban ser vigiladas por la
Superintendencia Financiera.
5.6 Exenciones.
Muy a lo contrario a las recomendaciones de los teóricos, los cuales recomiendan la
abolición de Exenciones, este impuesto reconoce situaciones que no generan la
obligación de contribuir; Igualmente, es importante aclarar que si bien existen supuestos
para lograr la exención del impuesto, se debe entender que las exenciones no cobijan a
la totalidad de la entidad f inanciera, sino, la exención radica en una serie de actos
110
taxativos, lo s cuales se encuentran en el art. 879 del Estatuto Tributario, de las cuales se
destacan las siguientes consideraciones:
a. Como establece el Numeral 1, quedan exentos del GMF aquellas transacciones
destinadas exclusivamente a la f inanciación de vivienda. Ante este acto, la
entidad f inanciera deberá acreditar mensualmente que efectivamente la
transacción fue dirigida a alcanzar el objetivo del que habla el numeral.
b. En relación con los numerales 3 y 9 del artículo, la exención no cobija a la
ejecución del presupuesto de lo s Establecimientos P úblicos con aquellos
recursos obtenidos propio de su actividad.
c. De acuerdo al numeral 5 quedan exonerados las operaciones de créditos
interbancarios y las operaciones de reporto realizadas por las entidades vigiladas
por la Superintendencia Financiera.
d. Las operaciones de compensación y liquidación de los Depósitos Centralizados
de Valores y de las Bolsas de Valores sobre títulos desmaterializados y los pagos
correspondientes a la Administración de valores en estos depósitos. Teniendo en
cuenta que se debe entender que para efectos de la exención se entiende que
existe compensación y liquidación de valores depositados cuando todas las
partes que intervienen sean depositantes directos y actúen como agentes de
compensación y liquidación en el depósito respectivo.
e. Las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de
Seguridad Social en Salud, del Sistema General de Pensiones, de los Fondos de
Pensiones y del Sistema General de Riesgos Profesionales, hasta el pago a la
111
entidad promotora de salud, a la administradora del régimen subsidiado o al
pensionado, afiliado o beneficiar io, según el caso. Solamente se encuentran
exentas las operaciones realizadas por los fondos antes señalados hasta el giro al
pensionado o beneficiario, por lo tanto los giros de aportes que efectúen al
Sistema se hallan sometidos al tributo.
6. PRINCIPIOS CONTITUCIONALES QUE DEBEN ENCONTRARSE
INMERSOS DENTRO DEL GMF.
Conocido el funcionamiento del GMF, es necesario concordar sus características
con los mandamientos constitucionales; Entonces, si los Sistemas Tributarios son el
reflejo del orden político dentro de una nación, estos y sin importar las
características particulares de cada nación deben estar soportados en principios que
confieran al sistema tributario de una racionalidad jurídica para garantizar su
vigencia y aplicación.
Antes de iniciar el análisis en relación a los principios constitucionales, resulta
conveniente hacer referencia al fundador de la economía política el escocés ADAM
SMITH, el cual y en su escrito “La Riqueza de las Naciones” post ulo una ser ie de
principios fundamentales para lograr garantizar una distribución equitativa y la
recaudación eficiente de los tributos; Por consiguiente y a continuación se hará
referencia a los pr incipales postulados:
112
a. Es obligación de cada individuo que v ive en sociedad de contribuir en
proporción a su capacidad económica, para garantizar el funcionamiento del
Estado.
b. El impuesto debe ser cierto y no arbitrario.
c. Los impuestos deben ser recaudados en la forma y época en que se considera
más cómoda para el contribuyente.
d. El impuesto debe garantizar que sacara de las manos del pueblo la menor suma
posible.
Estos postulados han tenido p lena transcendencia e influencia en las teorías sobre la
tributación y obviamente también han calado dentro del ordenamiento jur ídico
Colombiano ; Por consiguiente, en nuestro ordenamiento se han desplegados una serie
de principios der ivados de los postulados de SMITH, los cuales son y según la Carta
Constitucional de 1991en su art. 363: Equidad, Eficiencia y Progresividad.
A continuación, se relacionará los principios y su influencia en la estructura y
funcionamiento del GMF en relación a los principios derivados de los Postulados de
ADAM SMITH.
6.1. Principio de Neutralidad y GMF.
La ex istencia o creación de un nuevo impuesto no debe distorsionar o afectar las futuras
decisiones económicas del contribuyente, es decir, si el contribuyente planea comprar
113
un bien y dentro de ese lapso aparece o modifican un impuesto dicho acto no debe
restringir esa decisión de compra.
Sin embargo, este postulado no puede ser identificado con facilidad en el GM F debido a
que con la vigencia de este se ha ven ido afectando las decisiones y operaciones
económicas que realiza el contribuyente Colom biano, ya que, según FEDESARROLLO
con la creación del nuevo impuesto se aminoro el ahorro realizado ante las instituciones
financieras, igualmente, se disminuyo el uso de los cheques como medios de pagos; Por
lo tanto, el contribuyente nacional si toma en consideración las consecuencias que
genera el GMF para realizar sus operaciones económicas afectando de esta forma sus
decisiones.
6.2 Principio de Equidad y GMF.
La teoría del beneficio, propone que el impuesto encuentra su aplicación en función a
los benef icios o utilidades que el contribuyente reciba en el gasto de lo recaudado. En
este sentido y si nos remontamos al decreto 2331 de 1998, este principio se encuentra
claro si nos remontamos al funcionamiento histórico de este gravamen; si con los
aportes del contribuyente hiciera en el pasado por medio del gravamen a las
transacciones se garantizaba el funcionamiento del sector Financiero y por consiguiente
los instrumentos de financiación se buscaba dar solides a ese sector y esa solides se
reflejaba en la seguridad del sistema a beneficio de sus usuar ios; La anterior situación
no se encuentra tan clara cuando la destinación de los recursos recaudados estaba
114
dir igida a la reconstrucción del eje cafetero, en la medida, que el gravamen era de
carácter nacional pero los beneficios se limitaban a determinadas poblaciones, por lo
cual el beneficio del contribuyente bajo una forma individualista no era del todo claro;
Ya con la adición del libro sexto en el estatuto tributario en donde se eliminó la
destinación especifica del GMF este tipo de contribución vuelve a concordar con el
principio de equidad, debido a que los recaudado ya tenia una trascendencia nacional y
se enmarcaba en el beneficio de garantizar el funcionamiento del estado y para que este
suministre aquellos bienes y servicios de carácter social que le corresponde.
De la misma forma, cuando y en virtud del princip io de Equidad se hable del Principio
de Capacidad de Pago, este último hará referencia a que el contribuyente que tenga una
mayor capacidad económica sea obligado por las normas tributarias a soportar una
mayor carga tributaria; Dentro del GMF, la determinación de la capacidad del
contribuyente no se encuentra inmersa e inclusive le es ajena realizar una calificación
del sujeto gravado, ya que, la base gravable en este tributo es única, condicional y
dependiente al monto de la transacción que se pretenda realizar, por consiguiente, el
sujeto que disponga de mayores recursos en una transacción contribuirá mas en
comparación con aquel que realizó una transacción pero con menores recursos, por lo
tanto, la capacidad económica puede variar dependiendo del monto de la transacción y
no existirá entonces una calificación de la capacidad de pago del contribuyente.
115
Finalmente, al tener el GMF un carácter universal tendrá entonces la capacidad de llegar
a todos los sectores económicos del país teniendo por consiguiente una base gravable
amplia y limitada al uso de servicios f inancieros del que habla la norma.
6.3 Costo Mínimo de recaudación y Pago dentro del GMF.
Uno de los problemas que existe en el sistema tributario colombiano es el quebramiento
constante de este principio; Es necesario que Co lombia para lograr a acercarse a los
estándares de recaudación logre unos mínimos de eficacia en los recaudos, en lograr
controlar el fraude como también lograr una mayor agilidad administrativa; Lo cual
ameritaría una Reforma Tributaria Profunda, ya que el actual sistema tributario goza de
complejidad y de ser muy extenso.
No obstante y como la excepción a la regla aparece en Colombia el impuesto GMF,
pues y como se menciono anteriormente dadas las características propias en la
causación de este tributo y por los entes encargados de administrarlo y recaudarlo,
hacen que este impuesto tenga una buena eficiencia en su recaudación, en donde
también la evasión es casi imposible dado a la sistematización que manejan las
instituciones encargadas de ese recaudo; También toma importancia el hecho de al ser el
GMF un impuesto de causación y pago instantáneo por lo tanto no genera carteras
morosas, por lo cual la Nación se ev ita costos de transacción en el cobro de este tipo de
carteras.
116
6.4 Principio de Legalidad y GMF.
Reza así un princip io histórico y muy importante “No taxation without representation”
a partir de este simple principio se deriva el origen del parlamentarismo los cuales y en
sus inicios tenían la función de autorizar la modif icación o la creación de nuevos
impuestos, para evitar y controlar la tiranía o el cobro excesivo y regresivos de
impuestos.
Mediante el Princip io de Legalidad se hace referencia a que cada impuesto debe estar
soportado en una Ley plenamente constituida por las autoridades competentes, sin
ningún tipo de vicio constitucional y lo más claro; Otro objetivo del Principio de
Legalidad, es crear certeza y respaldado mediante una codificación que se haga de los
tributos.
El Principio de Legalidad en el GMF se encuentra garantizado p lenamente, no
simplemente por la existencia de una Ley que lo crea y regula su funcionamiento, sino
también, por el debate que se dio en la Corte Constitucional para garantizar por medio
de un examen sustancial, la exequibilidad de este tributo.
6.5 Importancias de los Principios constitucionales en nuestro Sistema Tributario.
Lo que se busca con el reconocimiento expreso de Principios, es de garantizar que la
carga soportada por el contribuyente se encuentre en términos de Justicia, igualmente,
117
que esos recursos recaudados no se pierdan ni diluyan en gastos innecesarios o en
burocracia ineficiente.; Como se mencionó los princip ios tributarios expresamente
reconocidos por la constitución se encuentra en su art. 393.
6.5.1 La Equidad.
Este es un principio general del Derecho, en la cual reconoce que dado a que la Ley
tiene un carácter general e impersonal, en ocasiones la aplicación de esta puede llegar a
generar situaciones de injusticia, es decir, basado en el principio ARISTOTELICO de
tratar desigual o los desiguales y tratar con igualdad a los iguales. En ocasión, en
Colombia un tributo puede llegar a ser declarado inexequible si se llegase a comprobar
la existencia de un impacto negativo en aquellos sectores en la cual la constitución esta
obligada a proteger de forma especial (Regla tomada de la Sentencia Constitucional No.
333 de 1993); Desde esta perspectiva, el Estado cuando pretenda la creación de un
nuevo tributo deberá consultar la capacidad de pago de los sujetos llamados a contribuir.
En nuestro impuesto, la equidad encuentra su sustento plenamente en virtud al
funcionamiento en el recaudo de este, como se ha venido mencionando este tipo de
gravamen no hace ningún tipo de discriminación en cuento a los sujetos y el monto a
contribuir es equitativo a razón de la cuantía de la transacción.
6.5.2 La Progresividad.
118
La estruct ura debe estar diseñada de forma armónica en todos sus niveles para afectar
en mayor grado a las personan que tiene mayor capacidad contributiva; por lo tanto, el
GMF es progresivo debido a que si a mayor transacción mayor es el monto a contribuir
garantizando así afectar a aquellos n iveles de mayor capacidad economica.
7. RECAUDACIÓN E IMPORTANCIA ECONOMICA DEL GMF
Señala el estudio de Fedesarrollo que el recaudo en virt ud del GM F representa alrededor
del 0.6% del PIB y con una tendencia decreciente; Y representa el 5,2 % de los ingresos
tributarios de la nación superando a tributos como el impuesto a la gasolina y el
impuesto de timbre. Ante este panorama, se realiza el siguiente análisis:
7.1 La viabilidad o inviabilidad del GM F.
La discusión act ual se resume en dos posiciones: Los que abogan por la eliminación del
este gravamen y los que promueven la reducción de su tarifa.
Obviamente los promotores para la extinción del GM F esta en cabeza del sector
financiero por los efectos negativos que según ellos ha ocasionado en su sector; Ellos
también pueden encontrar otra fundamentación en su petición en la eliminación del
tributo, por medio de un estudio realizado por la Universidad de los Andes, en donde se
destaca:
119
“…Eliminar el Gravam en a los Movimientos Financieros causa una ca ída en los
ingresos tribu tarios, pero incrementa el PIB en 0.4% , generando efectos positivos en
términos de eficiencia. Sin embargo, esta reforma tiene costos en términos de equidad
ya que el GMF es un impuesto que por su naturaleza m ism a, al gravar las
transacciones financieras, recae en m ayor m edida sobre los deciles de ingresos más
altos. Al eliminarlo, lo s deciles más bajos reducen su participación en el ingreso
disponib le y en el consumo real; no obstante, los costos en términos de equidad no son
de gran magnitud. …” 82 (Subrayado fuera del texto original).
Es decir la eliminación del Gravamen aumentaría el PIB y los costos en términos de
equidad no serían profundos, por consecuencia de esa eliminación se fortalecería el
sector ya que aumentaría la demanda de los servicios ofrecidos por el sector, al no
existir cargas o restricciones que le impidan usuar io a recurrir a los servicios prestados
por estas entidades.
Dado el creciente protagonismo del GMF en los recaudos nacionales y ante la posible
eliminación, los recursos dejados de recaudar se encontraría compensados con el actual
comportamiento Fiscal, porque, durante este año el recaudo total de tributos creció en
un 20% sin la previa ex istencia de una Reforma Tributaria que exp licara tal
incremento; No obstante, este comportamiento en el recaudo se encuentra explicado en
el comportamiento de la economía la cual ha venido creciendo en el sector de
82 Fabio Sanch ez & Silvia Espinosa, Impu estos y reformas tributarias en Colombia de 1980 a 2003, Docu mento CEDE 2005-11.
120
exportaciones e importaciones el cual y según la DIAN el recaudo por el pago de
aranceles creció en un 37% mas comparándolo con el periodo fiscal de 2005.
En este orden de ideas, el aumento de recaudos no solamente encuentra su exp licación
en la dinámica de crecimiento económico de los sectores productivos, sino que también
puede ser exp licado por las medidas antievasivas que ha tomado el ejecutivo como es la
implementación del Sistema MUISCA, programa que pretende eliminar la evasión y
busca dejar al descubierto a los evasores por medio del cruce de cuentas entre las
diferentes entidades.
Muy a lo contrario de los que abogan por la eliminación del GMF, encontramos en el
otro extremo al ejecutivo el cual si reconoce la importancia del GMF en los recaudos de
la Nación y su aporte para controlar el Balance Fiscal, sin embargo, considera que la
actual tasa no es competitiva frente a otros países latinoamericanos, por lo tanto, este
gravamen requiere una disminución en su tasa ya sea para conservar el tributo como
también disminuir lo s efectos en el sector financiero.
7.2 Motivos para la conservación del GMF.
El contexto político actual en Colombia es complejo y es complicado en la medida que
existen situaciones que exigen una total ef iciencia respecto al recaudo y la
administración de los tributos, de igual manera se encuentra la ex istencia de situaciones
que exigen un adecuado Balance Fiscal; De lo anterior nos referimos a: Al proceso de
121
Paz en que se encuentra la sociedad Colombiana y a la inminente firma del TLC con
Estados Unidos.
Antes de la supresión del GMF ó la disminución de su tarifa, la sociedad debe hacer una
reflexión objetiva sobre la manera de cómo garantizara el buen funcionamiento y la
inversión del Estado teniendo en cuenta los cambios sociales en los cuales se encuentra
inmersa actualmente; De tal forma, si mediante la supresión del gravamen en cuestión,
la Nación contara entonces con los recursos necesarios y suficientes para garantizar una
Inversión Social suficiente que ayude a disminuir la inequidad en la distribución de la
riqueza, o que ayude a garantizar a que los desmovilizados de los grupos armados
encuentren recursos suficientes para la f inanciación de proyectos los cuales y en su
ejecución les impida a vo lver a las armas; De igual forma y en relación al TLC, si con la
abolición del GM F Colombia contará con los recursos suf icientes para realizar los obras
de infraestructura de gran impacto que se requieren en aras de lograr una competitividad
que nos permita sacar provecho del acuerdo, e inclusive de obtener los recursos
suficientes para subsidiar a los sectores afectados o desplazados por este acuerdo
comercial; Todas estas consideraciones deben ser tomadas en cuenta en el evento que se
pretenda modificar o eliminar el GMF; debido a que el fut uro exigirá de un mayor
gasto por parte de la Nación.
Relacionado con lo anterior, no se puede perder de vista la función que ha cumplido el
GMF en cuanto en su importancia debido a su destinación especif ica, dirigidas a atender
situaciones que ameritaban incrementos en los ingresos de la Nación, por consiguiente,
122
el GM F puede ser modificado y ser destinado específ icamente para atender los gastos
concurrentes a las desmovilizaciones de los grupos armados, o para el desarrollo de la
agenda interna en el marco del TLC, debido a la necesidad de garantizar recursos para la
ejecución de proyectos y evitar que estas situaciones políticas no generen en una nueva
Reforma Tributaria coyuntural y corto plazista con el riesgo de la creación de nuevos
tributos para garantizar apropiaciones presupuestales.
Ha de agregarse también que el GMF no puede tener su fundamento si se realiza una
Reforma Tributaria de tipo estructural la cual reconozca eficazmente los principios de
simplificación del sistema y eficiencia en el control de la evasión y recaudación; Ya
que, el Balance Fiscal de la nación Colombiana no depende exclusivamente de lo
recaudado por medio del impuesto GMF, porque y en comparación con lo recaudado
por otros impuestos como el de la Renta el cual representa un 60%; Y si se toma en
cuenta la recomendaciones de FEDESARROLLO que busca la simplificación del
Sistema Tributario y dado el comportamiento de otros tributos como el de Renta, IVA y
el pago de Aranceles restringen el protagonismo del GMF llegándolo a considerar como
poco relevante debido al actual incremento en los recursos por medio de los principales
tributos nacionales, sin embargo, tampoco se puede llegar al extremo de menospreciar
su importancia y su utilidad en situaciones de emergencias económicas.
Finalmente, la importancia del GMF es importante y ha servido para financiar de forma
extraordinaria a la Nación, pero, bajo una reforma estructural tributaria no encontraría
acomodo este impuesto, en la medida que la tendencias en las reformas es la
123
simplificación del sistema y el GM F tiene una naturaleza accesoria dentro del Sistema
tributario co lombiano y debido a que su importancia es opacada por otros impuestos
que si tienen un impacto en el recaudo f iscal de la nación.
8 CONCLUSIONES
Colombia durante los años 90 afrontó situaciones que amenazaban a su
estabilidad económica y social, como lo era el Déficit Fiscal, la Cr isis
Financieras y Catástrofes naturales.
Siguiendo la tendencia, la Reformas Tributarias en Colombia son respuestas a
coyunturas sociales y económicas, las cuales son ef icientes a corto plazo pero
con efectos negativos a largo p lazo.
El GMF, tienen un origen coyuntural y en sus inicios fue creado para atender y
solucionar situaciones que amenazaban la estabilidad fiscal de la nación.
En el marco de la creación del GM F, se dio un debate constitucional or iginado
por las demandas de inconstitucionalidad que hicieran las partes a consecuencia
de la creación del nuevo tributo.
Colombia no innovo en la creación de un nuevo impuesto como es el GMF,
dado que este gravamen es también encontrado en otros países latinoamericanos
muchos antes de ser reconocido en Colombia.
Existen aspectos negativos dentro del impacto del GMF en relación a la
desintermediación Financiera que promueve, y en el aumento de costos para las
entidades financieras que afectan a los usuarios en el aumento de tasas de
interés.
124
En el análisis de la estructura y funcionamiento del GMF, se encontró que es un
impuesto con las plenas características legales, el cual incurre en errores como el
reconocimiento de Exenciones tributaria y demasiada regulación atentando a la
Simplicidad que debe regir dentro de un sistema tributario.
Dadas las características del GMF, este se constituye como un impuesto de fácil
causación y recaudación.
Los legisladores en la creación o modif icación de tributos, deben tener en
consideración en la esencia de sus actos los postulados de ADAM SMITH para
garantizar el buen funcionamiento de la recaudación y garantizar la
redistribución de la riqueza.
Desde la creación del GMF, este ha tenido un papel importante en su
recaudación superando inclusive a tributos tradicionales; Igualmente, los
recursos obtenidos han servido para manejar situaciones de crisis.
Como toda Ley, el GMF afecta negativamente a un sector en particular el cual y
como es obv io buscara los medios para inhabilitar esos efectos negativos; En
este supuesto, se encuentra las Instituciones Financieras que promueven la
extinción de este tributo.
Antes de decidir la modif icación ó extinción del GM F se debe poner en
consideración el contexto político en que se encuentra Colom bia y no limitarse a
impactos sufridos por el Sector Financiero ; Ya que y en relación con los
orígenes de este tipo de contribución lo recaudado puede ser destinado otra ves a
garantizar el manejo de situaciones particulares.
125
9 BIBLIOGRAFIA
Decreto 624 del 30 de marzo de 1989. Estatuto Tributario.
Clara Elena Parra & Natalia Salazar, La crisis Financiera y la experiencia
internaciona l, Departamento Nacional de Planeación, Santa Fe de Bogotá,
2000.
Mauricio Cárdenas & Valerie Mercer, Estudio Sobre el Nivel de Tributación en
Colombia y su Impacto sobre la competitividad frente a los demás países de
América La tina, Fedesarro llo, Santa Fe de Bogotá, 2005.
Fernando Zarama Vásquez, Reform a Tribu taria Com entada Ley 863 de 2003,
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Colombia, 1980-2003, Universidad de los Andes, Bogotá, 2005.
Mauricio A. Plazas Vega, Derecho de la Hacienda Pública y Derecho
Tributario, Temis, Tomo II, 2da edición, Bogotá, 2005.
Ley 788 de 2002.
Decreto 2330 de 1998.
126
Decreto 2331 de 1998.
Sentencia de la Corte Constitucional No. 1336 de 1999.
Sentencia de la Corte Constitucional No. 734 de 2002.
Gaceta del Congreso No. 172 de Septiembre de 2000.
127
IMPUES TO DE TIMBRE
Por:
Ximena Margarita García Vargas
Tabla de Contenido
1. Introducción
2. Concepto
3. Elementos Esenciales
3.1 Sujeto Activo
3.2 Sujeto Pasivo
3.3 Hecho Generador
3.4 Base Gravable
3.5 Tarifa
3.6 Gráficos
4. Funcionamiento
5. Diagnostico
6. Conclusiones.
128
1. INTRODUCCIÓ N
El desarrollo doctrinal del impuesto de timbre en Co lombia es escaso, los antecedentes
de dicho impuesto se remontan a Roma en la época de Justiniano, evolucionando hacia
una versión moderna en Europa en el siglo XVIII e introduciéndose en nuestro país en
la época de la colonia83. Según el Informe Musgrabe84, el impuesto de timbre es tal vez
la parte más arcaica y más complicada de la tributación en Co lombia, hasta el punto que
se ha dicho que “el sistema colombiano existente de impuesto de timbre es
verdaderamente un fósil de décadas”85.
2. CO NC EPTO :
Tendiendo en cuenta que el impuesto de timbre recae sobre documentos escritos
formales de carácter público o privado en los que conste una constitución, existencia,
modificación o extinción de las obligaciones86, dicho impuesto es esencialmente
documental, gravando de forma directa a la persona que incurre en el acto o contrato.
3. ELEMEN TO S ESENCIALES
83 López Díaz Ligia, el i mpuesto d e Ti mbre en Colo mbi a, Pág. 3 Legis 1998. 84 Informe Mus frave, Bases para una refo rma Tributaria en Colombia, Biblioteca Banco Popular, Mayo de 1969. 85 GILLIN , Malcol m y McLURE E. Charkes E. L a reforma tributaria colo mbi ana de 1974. Biblioteca Banco Popular. Bogotá. 1977 , pág 61. 86 “en general los hechos que generan el i mpu esto de timb re i mplican el desplazami ento de la riqueza, circulación de v alores, actuaciones o tramites, adicional mente grav a la salida del exterior d e naturales y ext ranjeros residentes en el p aís”.
129
3.1 Sujeto Activo: La Nación, concretándose dicha calidad a través de las autoridades
fiscales87, funcionarios de vigilancia, determinación y cobro que realiza La Unidad
Administrativa Especial – dirección de impuesto y Aduanas Nacionales, DIAN.
3.2 Sujeto Pasivo88: Dicho deudor del impuesto tiene un sentido amplio, ya que no
solo involucra al contribuyente efectivo del impuesto sino también a sujetos
vinculados a la sit uación generadora del impuesto. Por lo tanto a dicha categoría
pertenecen el contribuyente y el responsable o agente de retención.
3.3 Hecho generador89: Otorgamiento o aceptación de documentos en el país, o en el
exterior pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el
mismo, en los que conste la ex istencia, modificación o extinción de obligaciones, al
igual que su prorroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $63.191.000. Es por lo tanto
que la oferta mercantil aceptada por escrito genera el impuesto de timbre ya que como
ya sabes con la aceptación se perfecciona el contrato generando obligaciones para las
partes, sin embrago si la aceptación se produce mediante la expedición de una orden de
pedido o de compra la oferta se encuentra exenta.
3.4 Base gravable: Por regla general, la base gravable se determina según el contenido
económico del contrato (cuantía o valor del documento), el valor sobre el cual recae
el impuesto. Para la causación de este impuesto la obligación debe ser superior a
87 “La ad ministración del impu esto nacion al de ti mbre co mprende su recaudación, fiscalización , liquidación, discusión, cobro , devolución y todos los aspectos concernientes con la obligación de cu mplir i mpuestos”. 88 Artículos 514 , 515, 516 y5 17 d el Estatuto d el Sistema Tributario 89 Artículos 519 del Estatuto del Sistema Tributario
130
$63.191.000. En contratos de cuantía indeterminada o de ejecución indef inida el
impuesto se aplicará a cada pago o abono en cuenta derivado del contrato durante el
tiempo de vigencia del mismo. Aunque las entidades de derecho público están
exentas del pago de dicha obligación tributaria, cuando intervengan en un contrato
una entidad de derecho y personas no exentas, las ultimas deberán pagar la mitad del
impuesto de timbre sobre el valor total del contrato. Si el contrato se pacta en
moneda extranjera se determinara la base gravable ap licando la tasa de cambio
representativa de mercado en el momento es que se cause dicho impuesto.
3.5 Tarifa90: Por regla general es de 1.5% sobre la cuantía del documento o titulo,
dicho valor es un porcentaje fijo que va directamente proporcional con la base
gravable o la cuantía del documento. Existen otras tarifas especificas establecidas
por la ley para ciertos o documentos (artículos 521, 523, 524, 525).
90 Articulo 519 del Estatuto del Sistema Tributario .
131
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ION
A
B
132
A
SUJETO PASIVO
Contribuyente Agente de Retención
Personas jurídicas y sus
asimilados
Personas naturales
Entidades públicas no
exceptuadas expresamente
Deudor o sujeto que resulta afectado económicamente por el
gravamen. Se consideran contribuyentes siempre y cuando intervengan como otorgantes,
giradores, aceptantes, emisores, suscriptores, en los documentos ó
cuando a su favor se expidan, otorguen o extiendan los mismos
Son responsables del impuesto y aunque no tengan el carácter de contribuyentes deben
cumplir con las obligaciones de estos equiparando la calidad de responsables con la de agente de retención (es el sujeto pasivo jurídico que está
obligado al cumplimiento de la prestación tributaria e igualmente responde por las sanciones correspondientes cuando hubiere lugar)
- Notarios- Entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia- Entidades de derecho público, empresas industriales y comerciales del Estado y sociedades de economía mixta- Personas jurídicas y sociedades de hecho y demás asimiladas- Personas naturales o asimiladas- Agentes diplomáticos del gobierno colombiana- Bancos- Almacenes generales de depósito- Entidades emisoras de títulos
Obligaciones:- Efectuar retención a título del impuesto de timbre sobre documentos públicos o privados en los que intervengan- Declarar y pagar los valores retenidos en lugar y plazo que señale el gobierno- Agentes de retención obligados a llevar contabilidad deben registrar la causación
133
B
HECHO GENERADOR
Existencia de documento
público o privado
Contenido obligacional del
documento
Aspecto territorial Cuantía Aspecto subjetivo de los otorgantes o aceptantes del
documento
Papel en el cual se consigna el
título para posteriormente poder probar su
existencia o contenido
Documento público, escrito autorizado o
suscrito por un funcionario público en ejercicio de su cargo,
está sometido a ciertas formalidades
según sea su naturaleza, tienen
presunción de autenticidad, por lo tanto su alcance es
plena prueba
Documento privado, no está sometido a formalidades, por lo
tanto hay mas libertad en su elaboración.
Dichos documentos necesitan ser revestidos de
autenticidad mediante procedimiento previsto
para tal efecto
Se debe pagar el impuesto si las
modificaciones que incrementan la cuantía de un contrato o titulo valor sobre exceda la
suma mínima sometida al
$63.191.000.
Los instrumentos públicos y
documentos privados (incluidos los títulos valores) que hayan sido otorgados o
aceptados en el país y que habiéndose las
obligaciones se ejecuten o generen en el territorio nacional.
Solo sobre los documentos con cuantía superior a $63.191.00.
Para que se genere la obligación de pagar el impuesto de timbre debe intervenir en el documento como otorgante, aceptante o suscr iptor alguno de los siguiente sujetos: Entidad pública, persona jurídica o asimilada, persona natural que tenga la calidad de comerciante y que en año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o patr imonio bruto superior a $593.136.000.
Instrumento por el cual a través de un
documento privado se manifiestan las
voluntades de una o mas personas para la
constitución de obligaciones.
Deben tener relación con una obligación
haciendo constar su constitución existencia,
modificaciones, extinción, prórroga o
cesión, incluidos títulos valores.
Los documentos que simplemente informen sobre la preexistente de obligaciones no
deben confundirse no genera impuesto de
timbre.
No se encuentran gravados los
documentos que extingan obligaciones.
Sin embargo si el documento da lugar a una nueva obligación si genera gravamen.
Los documentos con cuantía indeterminada: a). si no supera los $63.191.00, no se causara el impuesto. b). Cuando no se haya liquidado el impuesto pero las obligaciones sobrepasen el monto mínimo, se deberá pagar el impuesto a la tarifa del 1.5% con sus correspondientes interese moratorio. c). Cuantía indeterminada pero determinable y exceda el valor base de causación, sobre cada pago o abono debe aplicar la tarifa de 1.5%
Los documentos privados sometidos al impuesto de timbre
articulo 521 del Estatuto del sistema
tributario.
Por regla general los documentos sin cuantía no están
gravados excepto los que aparecen en el
articulo 523 del Estatuto del sistema
tributario.
Documentos donde únicamente
intervienen personas naturales no
comerciantes no causan impuesto,
igualmente si interviene
comerciantes que no tienen ingresos ni los
activos indicados anteriormente
134
4. FUNC IONAMIENTO
Es en el momento en que ser realiza el hecho cuando nace la obligación tributaria. El
impuesto de timbre deberá registrarse en la declaración mensual de retención den la
fuente por parte de la gente retenedor o responsable
5. DIAGNO STICO
“Los recaudos en el impuesto de timbre fueron constantes entre 1980 y 1986,
manteniendo niveles de 2.0% y 0.3% del PIB aproximadamente. En 1987 los ingresos
tributarios por concepto de este impuesto se redujeron a n iveles de 15.0% del PIB, en
los que se mantuvieron hasta 1992. Los aumentos y disminuciones hasta este año fueron
marginal y se debieron a cam bios en la actividad económica. En 1994los recaudos
cayeron a un 0.003% del PIB, donde se mantuvieron hasta el año 1996; a partir de este
año se dio una leve recuperación. En 1998 la tasa del impuesto de timbre fue
incrementada en 0.5$ a 1.5% y como consecuencia los recaudos alcanzaron 0.2 del
PIB”91.
91 Las Reformas Tributarias en Colo mbia, 1980 – 2003 Fabio Sán chez, Silvia Espinosa Docu mento CEDE , 2005-11 , feb rero (edición electronica). http://econo mia.uniandes.edu.co/~economi a/archivos/tempo ral/d2005-11.pdf
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6. CO NC LUSIO NES
• “La mayoría de los casi innumerables impuesto de timbre se caracterizan por el alto
costo de recaudo, pequeños rendimientos, in seguridad en cuanto a la aplicación del
impuesto, y extrema complejidad”.
• “Regresividad del sistema del impuesto de timbre donde los impuesto caen
arbitrariamente sobre los consumidores de ciertos productos”.
• “Poco productivos desde el punto de vista del recaudo”.
• “Los costos de administración por peso de impuestos pagados por empresas o
individuos son seguramente mucho más altos para este grupo de impuesto que para
cualquier otro tipo en el sistema tributario”.
• “Es un tributo problemático cuyo potencial para obstaculizar los negocios y atrasar el
desarro llo de las transacciones en mucho más alto que las contribuciones marginales
que hacen del tesoro público”92.
• “las ex igencias para los contribuyentes de este impuesto han sido muy discutidas, por
la incomodidad que ellas con llevan no solo para los contribuyentes sino también para
la Administración y la trascendencia que puede adquir ir para una empresa el mas leve
descuido, tratándose de un impuesto que, según la versión de los gobiernos, debe
desaparecer y se encuentra en vías de una simplificación”
• El recaudo por cuenta de este impuesto se ha mantenido constante desde 1999 en
niveles cercanos al 0.22% del PIB en el 2004. Este impuesto se ha catalogado como
92 Gillis, malcolm y McLure, Ch arles E , la refo rma tributaria colo mbiana d e 1974, Biblioteca Banco Popular. Bogotá. 1977, Pag 61
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antitécnico, estuvo cerca de ser desmontado en 1974. Sin embargo hoy sigue v igente y
se grava a tasas mayores a las existentes en aquel momento.
• El sistema tributario es un sistema complejo y complicado, teniendo grandes
problemas al momento del recaudar impuestos. Adicionalmente al existir impuesto
como el timbre que recaudan muy poco se aumenta la complejidad y la burocracia del
sistema
• Los departamentos han comenzado a “inventar” varios impuestos de timbre que
tienen un aspecto de arbitrariedad importante
• Se deben eliminar los impuestos de timbre. Recaudan m uy poco, son difíciles de
administrar y crean mucho papeleo.
• “La legislación vigente es confusa, incompleta y antitécnica. Esta situación cobra
mayor importancia al pasar al contribuyente algunas funciones que realizaba el
funcionario liquidador, bajo amenazas de graves sanciones”.
137
BIB LIO GRAFIA
López Díaz Ligia, el impuesto de Timbre en Colombia, 1998.
GILLIN, Malco lm y McLURE E. Charkes E. La reforma tributaria colombiana
de 1974. Biblioteca Banco Popular. Bogotá. 1977.
Las Reformas Tributarias en Colombia, 1980 – 2003 Fabio Sánchez, Silvia
Espinosa Documento CEDE, 2005-11, febrero (edición electrónica).
http://economia.uniandes.edu.co/~economia/archivos/temporal/d2005-11.pdf
Manual de IVA y Timbre 2006, Edición revisada y actualizada. Editorial
LEGIS.
