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Las relaciones entre contabilidad y fiscalidad derivadas de la implantación del nuevo, e inestable, modelo contable son mucho más ricas y complejas de lo

que en un principio se pudo suponer

Las reformas del Impuesto sobre Sociedades

derivadas del nuevo modelo contable

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FICHA RESUMEN

Autor: Domingo Carbajo Vasco Título: Las reformas del Impuesto sobre Sociedades derivadas del nuevo modelo contable Fuente: Partida Doble, núm. 207, páginas 28 a 49, febrero 2009Localización: PD 09.02.02Resumen:El autor expone algunas consideraciones sobre la problemática de las relaciones entre reforma contable e Impuesto sobre Sociedades. Relaciones que, además, se están modificando, tanto por la previsible incidencia de la crisis financiera internacional en el modelo contable, como por el hecho de que, en España, el ejercicio 2008 sea el primero de presentación generalizada de las cuentas anuales de las sociedades de acuerdo a la nueva contabilidad.Descriptores ICALI: Impuesto sobre sociedades. Fiscalidad. Reforma contable. PGC07.

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En estos momentos, se dispone ya de una abundante literatura relativa a la incidencia de la reforma contable, intro-ducida a nuestro Derecho Mercantil por la Ley 16/2007(*), en el Impuesto sobre

Sociedades (IS)(1). La primera conclusión de los trabajos realizados es contundente: no hay área del IS tendente a la determinación de la base imponible(2) que no re sulte afectada, de una manera u otra, por la reforma contable, dada la íntima relación existente entre la contabilidad y dicho impuesto.

Es más, los recientes acontecimientos in-ternacionales, la crisis sistémica del modelo neoliberal, no harán, a nuestro entender, si-no agudizar los problemas que el mitificado nuevo modelo contable está produciendo en

(1) En principio, nos remitiremos a nuestras publicaciones (en colaboración con Ángel Luis Vázquez): A 90 días del Nuevo Plan General de Contabilidad, Eds. Experiencia, Barcelona, octubre de 2007; y A 90 días de las Primeras Cuentas Anuales según el Nuevo Plan General de Contabilidad, Ediciones Experiencia, Barcelona, diciembre de 2008. Otros textos descriptivos de publicación reciente son citados en la bibliografía.

(2) Es más, la incidencia de la reforma contable se extiende a otros parámetros del IS, por ejemplo, al cómputo de de-terminados dividendos a efectos de la deducción por doble imposición interna de dividendos, tal y como reconoce la nueva redacción del artículo 30.4 del TRILS, introducida por la Ley 4/2008.

Domingo Carbajo VascoEconomista. Abogado

Inspector de Hacienda del Estado Delegación Central de Grandes Contribuyentes

el cálculo de la rentabilidad empresarial. Y obligarán a replantearse las relaciones entre dos variables: beneficio empresarial y base imponible del IS, a medida que la normativa contable recoja la incidencia de la crisis fi-nanciera internacional. Hecho este último que queda patente en las diversas disposiciones legales que se están aprobando(3). De hecho, disposiciones nacionales, en especial el Real

(3) Como ejemplo, entre otras, disposiciones como el Re-glamento (CE) nº 1004/2008 de la Comisión, de 13 de oc-tubre de 2008, que modifica el Reglamento (CE) nº 1725/2003, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la NIC 39 y la NIIF 7 (DOUE, serie L, n º 273, de 16 de octubre de 2008) y la Circular 6/2008, de 26 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, de modificación de la Circular 4/2004, de 22 de di-ciembre, sobre normas de información financiera pública reservada y modelos de estados financiero.

(*) Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación a la legislación mercantil en materia contable para su amoniza-ción internacional con base a la normativa de la Unión Eu-ropea (BOE del 5 de julio).

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Decreto-ley 10/2008(4) y la Ley 4/2008(5), nos permiten constatar que el nuevo modelo de contabilidad no sólo será inestable, sino que sus pretendidas virtudes, empezando por su mejor reflejo de la evolución de los mercados y sus valores, son claramente un peso muer-to en las circunstancias económicas actuales. Las cuales, según alguna doctrina, suponen la mayor depresión económica mundial desde el año 1929.

En suma, en un artículo es imposible re-coger toda la rica problemática de las relacio-nes entre reforma contable e IS. Relaciones que, además, se están modi ficando, tanto por la previsible incidencia de la crisis financiera internacional en el modelo contable, como por el hecho de que, en España, el ejercicio 2008 sea el primero de presentación generalizada de las cuentas anuales de las sociedades de acuerdo a la nueva contabilidad(6). Por ello, nos limitaremos a exponer algunas considera-

(4) Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la li-quidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras me-didas económicas complementarias, cuya disposición final primera modifica, apenas pocos meses después de su al-teración por la precitada Ley 16/2007, el artículo 36, apar-tado 1, letra c) del Código de Comercio. Por no hablar de su disposición adicional única que, al derogar, siquiera transitoriamente y, a efectos exclusivamente de la reduc-ción obligatoria de capital, el cálculo de las pérdidas y ga-nancias en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, no integrando el deterioro del inmovilizado mate-rial, las inversiones inmobiliarias y las existencias entre las pérdidas y ganancias de la empresa, supone una clara vio-lación del principio de “imagen fiel” y, en consecuencia, un ataque directo en toda la línea al nuevo modelo contable.

(5) Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se genera-liza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se in-troducen otras modificaciones en la normativa tributaria, siquiera centrada en la regulación de la incidencia fiscal de los ajustes de primera aplicación del nuevo modelo contable.

(6) Téngase en cuenta, tal y como hemos señalado sobre esta variabilidad de la normativa del Derecho Mercantil Contable a causa de la crisis, la reciente modificación del concepto de “patrimonio neto”, artículo 36, apartado 1, letra c) del Cco, incorporada por medio del Real Decreto-Ley 10/2008, de 12 de diciembre.

ciones en este terreno, sin per jui cio de que en artículos posteriores nos cen tremos en otras materias.

RELACIONES ENTRE CONTABILIDAD E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Como indica una de las voces más au-torizadas al respecto, “… el Impuesto sobre Sociedades es, por decirlo de una manera expresiva, un usuario de la contabilidad”(7). Ello es así porque en España, desde la re-forma del IS, como consecuencia de la entra-da en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, dicho impuesto se configura como un tributo de base contable.

De esta forma, la contabilidad no es, exclusivamente, un mecanismo de información para el IS, un medio de prueba o una obligación formal más del contribuyente(8), sino que la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, la renta, parte de los resultados proporcionados por disposiciones contables, regulados en nor-mas extra-tributarias, empe zando por el Cco, artículos 25 y si guien tes; y cuyo tenor, lógica-mente, integra una especialidad del Derecho Mercantil, el llamado Derecho Mercantil Con-table(9).

Por ello, el artículo 10.3 del Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-des (TRLIS) es la clave de bóveda de nuestro impuesto empresarial por excelencia, al decir literalmente:

“…

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas

(7) Sanz Gadea, Eduardo. “La reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1995 y su proyección en el tiempo”, en Ro-dríguez Ondarza, José Antonio (dirección); Gutiérrez Lo-usa, Manuel/Galán Ruiz, Javier (coordinación). El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Ed. Thomson, Civitas, 2007, Cizur Menor, Navarra, página 16.

(8) Artículo 29,2,d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003).

(9) Sobre el concepto y su justificación, vid. Bercovitz, Al-berto. “Aspectos mercantiles de la Reforma Contable”, No-ticias de la Unión Europea, op. cit.

La pretendida neutralidad fiscal

de la reforma contable es

metafísicamente imposible

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en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Y, a su vez, revaloriza un precepto cuasi olvidado en el mismo texto legal, el artículo 143 TRLIS, que indica:

“Facultades de la Administración para de-terminar la base imponible.

A los efectos de determinar la base im-ponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley”.

En estas circunstancias, la con-servación del modelo del IS de “base contable” supone que cualquier reforma significa-tiva del Derecho Mercantil Contable en España, en especial de las dispo-siciones que afecten al cálculo del resultado em-presarial, incide directamente en la base imponible del IS. Y si, como es el caso, el cambio de modelo contable, como el acontecido en nuestro país desde el día 1 de enero de 2008, conlleva una alteración en la filosofía del modelo y en la determinación del resultado, esta circunstancia supondrá efectos apreciables en la base imponible del IS y en la carga tributaria soportada por las empresas.

Existía la convicción (no aceptada, di-cho sea de paso, por toda la doctrina) de que el nuevo modelo contable europeo, el denominado “modelo NIC/NIIF”, iba supo-ner, directamente, un aumento del resulta-do contable, por el repliegue del principio de prudencia valorativa en la estructura jerárquica de los principios contables(10) (empezando por la desaparición de las do-taciones a las provisiones de pasivo). Por ello, el Gobierno planteó (siguiendo expe-riencias anteriores, en particular las de-

(10) Aunque sigue siendo un principio relevante para el re-gistro y la valoración de “…los elementos integrantes de las diferentes partidas que figuran en las cuentas anuales…”, conforme a lo dispuesto en el artículo 38, c) del Cco.

rivadas de la implantación de las nuevas reglas contables para las entidades finan-cieras, Circular 4/2004) que tales cambios contables no afectasen a la base imponi-ble, es decir, que fueran neutrales, fiscal-mente hablando.

Cabe señalar que esta neutralidad fiscal es metafísicamente imposible por que, en primer lugar, muchos de los efectos de-rivados de la entrada en vigor del modelo NIC/NIIF sólo se conocerán una vez que se haya desarrollado la doctrina(11) y juris-prudencia que se desprenden de su “nue-vo marco conceptual”. En segundo término,

porque el modelo NIC/NIIF es, en principio, muy distin-

to de nuestro antiguo sistema de contabili-zación, aunque sólo sea porque se cen-tra en el “valor” de la empresa a final del ejercicio y no en su resultado neto.

En este contexto, las mo dificaciones legis-lativas del IS incluidas para “ajustar” la reforma del IS, los llamados “ajustes extracontables” o “ajus tes fiscales” a la nueva forma de con-cretar el re sultado neto de la empresa, están siempre llamados a fracasar en este objetivo, porque nunca será posible la citada neutrali-dad. El propio legislador, en la Exposición de Motivos de la Ley que ha supuesto la cesu-ra jurídica entre el antiguo modelo contable y el nuevo sistema NIC/NIIF, nos referimos a la precitada Ley 16/2007, dice:

“Las modificaciones en dicho Impuesto se han realizado persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de la base im po nible que se deriva de las mismas en

(11) En este sentido, el ICAC ya ha publicado abundantes consultas contables relativas a la aplicación del nuevo De-recho Contable, véase su página “web”, www.icac.meh.es.

En estas circunstancias, la con-servación del modelo del IS de “base contable” supone que cualquier reforma significa-tiva del Derecho Mercantil

presarial, incide directamente en la base imponible del IS. Y si, como es

cambio de modelo concomo el acontecido en nuestro

país desde el día 1 de enero de 2008, conlleva una alteración en la filosofía del modelo y en la determinación del resultado,

supondrá efectos apreciables en la base imponible del IS y en

porque el modelo NIC/NIIF es, en principio, muy distin-

to de nuestro antiguo sistema de contabili-zación, aunque sólo sea porque se cen-tra en el “valor” de la empresa a final del ejercicio y no en su resultado neto.


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com pa ración con la regulación an terior, es decir, se pretende que el Im pues to sobre So cie dades ten ga una posición neu tral en la reforma con table…” (el subrayado es nuestro).

Ahora bien, esta búsqueda de neutralidad puede lograrse de mejor o peor forma, técni-camente hablando. Si, como resulta en el caso es pañol, nos vemos obligados a publicar una nueva ley que considere, en principio, la inci-dencia fiscal de los llamados “ajustes de pri-mera aplicación”(12) y altere la redacción de al-gunos ajustes extrafiscales para de terminar la base imponible del IS (Ley 4/2008), entonces cabe criticar la forma de llevar a cabo la “adap-tación” del IS a la re forma contable.

De hecho, en la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 hay un nuevo reconocimiento de la imposibilidad absoluta de que el nuevo modelo contable sea totalmente neutral, res-pecto de la determinación de la base imponi-ble del IS, al indicar:

“No obstante, al objeto de conseguir la máxima neutralidad en los efectos fiscales de la reforma contable…” (el subrayado es nuestro).

Tal crítica es oportuna, sobre todo si te-nemos en cuenta que, como veremos pos-teriormente, en la Ley 4/2008 no sólo se tra-ta de lograr la “neutralidad” de estos “ajus-

(12) Passim. Trujillano Olazarri, Jorge. “Perspectiva prácti-ca de la transición al Nuevo Plan General de Contabilidad”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, número 299, páginas 119 a 146.

tes de primera aplicación”, olvidados (sic) por el legislador en la Ley 16/2007, sino que contiene algunas modificaciones que, incluso, alteran las propuestas de adapta-ción del IS al modelo NIC/NIIF que apare-cían en la Ley 16/2007, pretendidamente de carácter técnico (sic) y terminológico(13), pero con formando en algunos casos una re-visión de lo expuesto en materia de “ajustes extra contables”.

VISIÓN GENERAL DE LA REFORMA CONTABLE

La publicación en el BOE de la Ley 16/2007 supone que, desde el día 1 de ene-ro de 2008, fecha de su entrada en vigor, el nuevo marco normativo de la contabilidad en la UE, centrado en el modelo NIC/NIIF, será de aplicación para todas las empresas individuales y grupos de sociedades españo-les.(14)(15)

El nuevo modelo contable NIC/NIIF, de-rivado del cambio de postura de las institu-ciones de la UE respecto a la llevanza de la contabilidad por parte de las empresas, conlleva, en definitiva, abandonar un sis-tema de gestión, donde lo esencial para la contabilidad era determinar un resultado anual para el empresario (predominio del carácter de flujo de la realidad empresarial, ingresos menos gastos igual al beneficio

(13) Véase al respecto lo enunciado en la EM, apartado II, párrafo tercero, de la mencionada Ley 4/2008.

(14) Téngase en cuenta que la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fisca-les, administrativas y del orden social, más conocida como “Ley de Acompañamiento a la Ley de Presupuestos Gene-rales del Estado”, ya incorporó a nuestros Derechos Mer-cantiles y Contable la obligación, para los ejercicios que comenzaban a partir del día 1 de enero de 2005, de que los grupos económicos, regulados en los artículos 42 y si-guientes del CCo, formulasen sus cuentas anuales de acuerdo con las NIC/NIIF, si, a la fecha de cierre del ejerci-cio citado, alguna de las sociedades del grupo hubiese emitido valores admitidos a cotización en un mercado re-gulado de cualquier Estado miembro de la UE. Permitien-do, además, a las restantes sociedades la aplicación vo-luntaria de las NIIF/NIC.

Evidentemente, este cambio de las disposiciones con-tables sobre consolidación tiene sus consecuencias en el régimen fiscal especial de grupos consolidados. Passim. Martínez Vargas, Julián. “Consolidación fiscal versus con-solidación contable”, Impuestos, n º 13, julio 2007, páginas 15 a 28.

(15) En otro orden de cosas, conviene recordar que el sis-tema NIC/NIIF ya era aplicable también a las entidades fi-nancieras sometidas a la tutela del Banco de España, des-de la entrada en vigor de la Circular 4/2004. Ver, al respec-to, el n º 163, febrero de 2005, de la revista Partida Doble.

com pa ración con la regulación an terior, es

tes de primera aplicación”, olvidados (por el legislador en la Ley 16/2007, sino

ción del IS al modelo NIC/NIIF que apare-cían en la Ley 16/2007, pretendidamente de carácter técnico (pero con formando en algunos casos una re-visión de lo expuesto en materia de “ajustes extra contables”.

VISIÓN GENERAL DE LA REFORMA CONTABLE

16/2007 supone que, desde el día 1 de ene-ro de 2008, fecha de su entrada en vigor, el nuevo marco normativo de la contabilidad


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neto)(16). Para ir hacia una estructura conta-ble cuyo interés se dirige al inversor, al que desea comprar o vender una entidad eco-nómica y, en consecuencia, considera esen-cial valorar la misma en un instante dado de tiempo (predominio del carácter de variable stock), es decir:

“…un sistema contable de predicción que, sin olvidar la finalidad clásica de control del patrimonio, antepone como objetivo de la información la evaluación de las perspectivas futuras de la entidad por encima de cualquier otra consideración.”(17)

El nuevo modelo europeo de con ta bi lidad se inició mediante la publicación del Regla-mento (CE) nº 1606/2002(18) y con lleva una aproximación a las normas de contabilidad emanadas de instituciones regidas por profe-sionales, concretamente, el denominado IASB (International Accounting Standards Board). Abandonando el sistema tradicional, oficialis-ta, de “Plan”, modelo fran cés(19), cuyo origen se encontraba, de al guna manera, en las tra-dicionales Cuarta Directiva 78/660/CEE, del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Este nuevo modelo europeo se ha ido inte-grando en el Derecho Comunitario me diante di-versos Reglamentos que iban acep tando las

(16) Lo que explica, por sí mismo, la relevancia del “princi-pio de prudencia”.

(17) Túa Pereda, Jorge. “El marco conceptual de la refor-ma”, Expansión, miércoles, 11 de abril de 2007, página 34.

(18) Reglamento (CE) n º 1606/2002, del Parlamento Euro-peo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la apli-cación de las Normas Internacionales de Contabilidad, más conocido como “Reglamento de aplicación de las NIC” (DOUE n º 243, serie L, de 11 de septiembre de 2002). Una historia de la aplicación de este modelo se recoge en el portal del ICAC, www.icac.meh.es.

(19) En todo caso, la posibilidad de configurar un modelo único de contabilidad universal, a partir de las reglas NIC/NIIF, ha de matizarse, al menos, por tres factores: a) Por un lado, porque los EEUU siguen conservando sus dispo-siciones contables propias, especialmente las emanadas por la “Securities and Exchange Commission” (SEC), www.sec.gov., aunque en los últimos tiempos se ha avanzado grandemente en el reconocimiento por parte de las autori-dades norteamericanas de la compatibilidad entre el mode-lo NIC/NIIF y las disposiciones FASB; b) Porque las adap-taciones nacionales de las reglas NIC/NIIF, como demues-tra palpablemente el caso español, han sido, cuando me-nos, heterodoxas y han supuesto una integración muy ma-tizada de las mismas; y c) Porque el propio modelo NIC/NIIF es inestable y coyunturalista. En general, se reco-mienda ver: “International Accounting. Speaking in tongues”, The Economist, May 19th 2007, páginas 71 y 72.

sucesivas NIC, ahora NIIF, aprobadas por el IASB y las interpretaciones de las mismas, conocidas sucesivamente como SIC y, lue go, CINIIF.

De esta forma, para “implantar” una Nor-ma Contable Internacional en el Derecho Co-munitario y, en consecuencia, en nuestro De-recho Contable(20), es precisa su previa pu-blicación en el Diario Oficial de la Unión Eu-ropea(21) y, al ser el Reglamento una norma típica de Derecho Comunitario, de aplicación directa, bastaría esta situación para conver-tirse, automáticamente, en Derecho Contable Español.

Sin embargo, no ha sido éste el camino seguido en España para implantar las NIC/NIIF, sino que se ha buscado, por diferentes razones, ver infra, la aprobación mediante ley interna (Ley 16/2007). Esta adaptación matizada, y a través de leyes nacionales, de la contabilidad internacional explica también que su incidencia fiscal se haya retrasado hasta los períodos impositivos que comiencen el día 1 de enero de 2008.

LA CONTINUIDAD DEL MODELO FISCAL VIGENTE UN IS DE BASE CONTABLE

Evidentemente, la implantación de unas reglas de contabilidad diferentes, siquiera muy matizadas en España por el hecho de que nos encontramos, realmente, ante una “aproximación” al sistema NIC/NIIF, pero conservando un modelo contable propio(22), tal y como demandaba el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España(23),

(20) Recuérdese el predominio del Derecho Europeo sobre el Derecho interno, conforme a lo regulado en los artículos 93, 94 y 96.1 de la Constitución Española (en adelante, CE). Asimismo, en el Derecho Financiero, nuestro sistema de fuentes del Derecho Tributario, acentúa tal predominio, artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario. de la LGT/2003, apartado 1, letra c).

(21) De esta manera, no toda NIC es aceptada por el Dere-cho Comunitario. En este sentido, la polémica sobre la NIC 39, relativa a derivados, es un buen ejemplo de esta acep-tación tamizada de todas las Normas Internacionales de Contabilidad en el seno de la UE, así como el nuevo Re-glamento, de reacción ante la crisis financiera, mencionado en el primer apartado de este artículo, ver supra.

(22) González García, José Ramón. “La armonización de la contabilidad española”, Expansión, viernes, 27 de abril de 2007, página 32.

(23) Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España), Ed. Ministerio de Economía, ICAC, Madrid.


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tiene consecuencias muy relevantes para el Derecho Mercantil y el Derecho Contable. Consecuencias que todavía es pronto pa ra evaluar, pues la aparición de nuevos prin-cipios, como el valor razonable para determi-nados elementos patrimoniales; el desdibuja-miento de la relevancia de otros, en especial del principio de prudencia, y el reforzamiento del predominio de la realidad económica de las operaciones sobre su forma jurídica(24), tendrán efectos todavía no totalmente con-trastados sobre la forma de representar las operaciones empresariales que supone la contabilización de las mismas y sobre la in-formación que, tanto para accionistas como para terceros (“shareholders versus stakeholders”), deben proporcionar las Cuentas Anuales de la empresa.

Todo lo cual, tal y como hemos indicado, supone la imposibilidad absoluta de que el nuevo modelo con table, por mu chas re-formas que se hagan en el IS y en los “ajus-tes extra fiscales” del mismo, artículos 11 y siguientes TRLIS, así como las nuevas dispo-siciones transitorias introducidas en el TRLIS por la Ley 4/2008, resulte totalmente “neutral” en el campo tributario.

Por otro lado, cabe esperar una mayor variabilidad de nuestro Derecho Mercantil Contable en los próximos ejercicios y la necesidad de adaptaciones más frecuentes del IS a tales alteraciones del modelo NIC/NIIF. Empezando porque la pro-pia Comisión Europea se encuentra en ple-no proceso de “refundición” de las diferentes NIC/NIIF. En segundo lugar, porque, no lo olvidemos, la incorporación del “valor razona-ble” en la Ley 16/2007 ha sido más que dis-creta, exclusivamente para algunos activos y pasivos financieros.

Y, por último, porque la crisis financiera mundial ha echado por tierra alguno de los “fundamentalismos” del modelo NIC/NIIF, ver supra.

De hecho, sobre esta variabilidad del modelo NIC/NIIF, muy sometido a los cam-bios en la coyuntura económica, recuér-dese que la nueva redacción del artículo

(24) Nueva redacción del artículo 34.2 ˝in fine˝ CCo: “... En la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”

38 bis.5 CCo prevé la expansión, vía Re-glamentos, del valor razonable a otros ele-mentos patrimoniales. Hecho que ha suce-dido también en nuestro Derecho Mercantil Contable, tras la reciente apro bación de la adaptación del Nuevo Plan Ge neral de Contabilidad (en adelante, NPGC) a las entidades aseguradoras.

Téngase en cuenta, además, que la contabilidad, a efectos fiscales, no es solamente un instrumento material de registro y cuantificación de hechos económicos, los cuales, en particular en el IS, integran la propia estructura del gravamen, sino que cumple diferentes misiones en los procedimientos de aplicación de los tributos, por ejemplo, como medio de prueba y de información para la Hacienda Pública (artículo 29.2, d), primer párrafo, LGT/2003)(25).

Por ello, serán también importantes las consecuencias que para el Derecho Tributa-rio tengan los cambios en el conocido como “Derecho Contable Formal”. Es decir, en la denominación y manera de llevar los Libros oficiales de Contabilidad, cuyo formato e in-cluso número varían, al aparecer el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (en adelante, ECPN) y el Estado de Flujos de Efectivo (en adelante, EFE), nueva redacción del artículo 34.1 Cco(26)(27).

Ciertamente, la manera, digamos hete-rodoxa, de adaptar nuestro antiguo modelo contable al sistema NIC/NIIF, consistente en un retoque del número, forma y definición de los Libros oficiales de Contabilidad y de los

(25) “Obligaciones tributarias formales… 2.…los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:… d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos…”.

(26) “Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal.”

(27) Passim. Carbajo Vasco, Domingo. Vázquez Torres, Ángel Luis. “A 90 Días del Nuevo Plan General Conta-ble”, op. cit.; y la Bibliografía incluida al respecto en esta obra.


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principios contables(28), ha impedido (a Dios gracias, dada la crisis en la cual nos hayamos sumido) que, a efectos mercantiles, contables y fiscales, el nuevo modelo con table haya su-puesto la “revolución” au gurada por algunos doctrinarios.

Tal fórmula de adaptación de la normativa contable internacional y de la UE conllevará que los cambios, formales y materiales, para la mayoría de las empresas no sean, en prin-cipio, significativos.

Ahora bien esta apariencia, según la cual no tendrán gran trascendencia en el Dere-cho Tributario las modificaciones contables in-cluidas en la Ley 16/2007, combinadas por la modulación del impacto de los “ajustes de primera aplicación” en la base imponible del IS (que pueden imputarse hasta en tres años), aprobada por la Ley 4/2008, tampo-co debería engañarnos. Ya que, cuando los nuevos principios contables y algunos ras-gos de esa nueva contabilidad de “stock”, por ejemplo el centrar la definición de bienes de activo en el control de la empresa sobre los flujos de los mismos(29) o la preterición del principio de prudencia, con la generaliza-ción de conceptos como “deterioro de valor de los elementos patrimoniales”, alcancen su pleno desarrollo e interpretación, veremos cómo la forma de entender la contabilidad empresarial por parte de la Hacienda Pú blica también se verá alterada sig nificativamente.

Es más, la circunstancia de que el le-gislador, mediante el Real Decreto-ley 10/2008, haya tenido (siquiera de manera excepcional, por los dos ejercicios sociales que se “…cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición”) que eli-minar el cómputo del deterioro del inmovi-lizado material, inversiones inmobiliarias y

(28) Mediante la reforma del CCo, artículos 34 a 49, ambos inclusive y la entrada en vigor de los dos NPGC, Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente; para el cual se prevén, incluso, adapta-ciones sectoriales (disposición final primera.2 Ley 16/2007), de las cuales ha sido publicada ya la correspondiente a las entidades aseguradoras. Lo cual, también a nuestro enten-der, es una clara violación de las normas NIC/NIIF, pues muchas de ellas son, en sí mismas, normas especiales.

(29) “Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.”, artículos 36.1, a) CCo.

existencias a efectos de la Cuenta de Pérdi-das y Ganancias (en adelante, PyG) de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, en caso de producirse una circuns-tancia, legalmente obligada, de reducción del capital social de estas entidades, es una reafirmación de nuestra tesis.

De esta manera, si el término y cálculo del “deterioro” que, para alguna doctrina, era sencillamente una nueva denominación de las “provisiones para riesgos y gastos” del antiguo PGC, no hubiese comportado un al-teración fundamental de la propia realidad del beneficio económica empresarial, en tonces, ¿por qué ha sido necesaria una alte ración tan súbita del cómputo de las pérdidas para la re-ducción obligatoria del capital en estas socie-dades, prototipo de la organización capitalista contem poránea?

Asimismo, la necesidad, apenas unos meses después de la entrada en vigor del NPGC y una vez comprobados que los efec-tos fiscales de la transición del PGC a los NPGC son muy superiores a los previstos(30), de modificar el IS para “adaptarlo” a la nueva contabilidad, mediante la entrada en vigor, retroactiva en muchos supuestos, de la Ley 4/2008, es una nueva y reforzada constatación de lo anterior.

En este sentido, queremos destacar la importancia que tendrá, contablemente, la contabilización de las operaciones según su fondo económico y no de acuerdo a su forma jurídica. Pues parece chocar claramente, tan-to con el principio de configurar el hecho im-ponible siempre como un presupuesto jurídico

(30) Ortega Carballo. Enrique; Sánchez Cuellar, Mercedes. “Efectos de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad”, Estrategia Financiera, enero 2008, nº 246, páginas 10 a 21.

La forma de entender la

contabilidad empresarial por parte

de la Hacienda Pública también se

verá alterada significativamente

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como, en especial, con el principio de califica-ción jurídica, básico en la interpretación de las normas tributarias, artículo 14 LGT/2003(31).

En estas circunstancias, el llamado, por algunos (Tulio Rosembuj), “principio de la consideración económica”, va tener unas con-secuencias sobre la aplicación de los tributos todavía desconocidas.

Este principio, en particular, puede con-ducir, como ya está reconociendo las propias consultas y disposiciones del ICAC, a recalifi-car operaciones, por ejemplo compraventas,

a pesar de que formal y jurídica-mente hayan sido calificadas co-mo tales(32). Y plantea, claramente, la posibilidad de que, a través del registro contable, entre en nuestro ordenamiento financiero la denos-tada, por algunos, interpretación económica de la normativa fiscal, sustantivamente, en tributos cuyo obligado tributario sea la empresa(33).

El predominio del fondo económico sobre la forma jurídica, a la hora de contabilizar contratos

y operaciones mer cantiles, en gene-ral, conllevará replantearse la validez

fiscal de una calificación con table de las transacciones fundada en la apariencia formal de las mismas y en su calificación jurídica.

En esta línea, la propia Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) parece haber iniciado esta senda en algunas consultas pos-

(31) “Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.” (El subra-yado es nuestro).

(32) Al respecto, nos parece esencial la “Nota del ICAC en relación con el tratamiento contable aplicable a las transac-ciones realizadas entre empresas pertenecientes a un mis-mo grupo de sociedades, por parte del receptor de los ele-mentos patrimoniales objeto de transmisión”, BOICACnº 61, páginas 21 a 25.

El predominio de la “interpretación económica” de las operaciones sobre la “calificación jurídica” de las mismas no ha hecho sino reforzarse en la doctrina del ICAC, vid. Consulta número 3 del BOICAC número 64, diciembre 2005

(33) En este sentido, véase la Circular nº G08/2005, del Instituto de Censores Jurados de Censores de España, so-bre transacciones entre empresas de un mismo grupo, de 29 de julio de 2005.

teriores al 1 de enero de 2008. Por ejemplo, en la Consulta Vinculante n º V0249-08, de 7 de febrero de 2008, sobre consolidación fis-cal, y abre, además, un nuevo campo polémi-co respecto de la calificación jurídico-tributaria y el uso de los artículos 13, 14, 15 y 16 de la LGT/2003.

Ahora bien, este continuismo matizado en el modelo contable español se traslada, de forma todavía más acusada, a nuestro IS.

Nuestro IS sigue, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el día 1 de enero de 2006, un modelo de determinación de la base imponible sometida a gravamen, la renta empresarial(34), de “base contable”. Lo que supone que, para medir esa base imponi-ble, se parte del beneficio neto según Contabili-dad y sobre él se efectúan una serie de ajustes, al alza o a la baja, los conocidos como “ajustes extracontables”(35).

Este modelo va a continuar después de la reforma contable introducida por la Ley 16/2007 y modulada, fiscalmente hablan-do, por la Ley 4/2008. Y no sólo no ha sido puesto en duda por la misma, sino que algu-nos cambios recientes en las modernas re-formas del propio IS, caracterizado en los últi-mos años por la variabilidad de las mismas(36), en especial el tratamiento de las operaciones vinculadas con la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS, incorporada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Pre-vención del Fraude Fiscal (BOE de 30), y de-sarrollada reglamentariamente hablando por el Real Decreto 1793/2008, de noviembre, que modifica el RIS(37), han ahondado expre-

(34) El artículo 50.1 de la LGT/2003 define la base imponi-ble como:“…la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.” Y el hecho imponible en el IS es la obtención de renta por el sujeto pasivo, conforme a lo manifestado en el artículo 4.1 del TRLIS.

(35) Evidentemente, éste no es el único modelo posible, como demuestra la circunstancia de que en Alemania el IS se determine según sus propias reglas contables y que en España, la Ley 43/1995 rompiera con la tradición de la do-ble contabilidad, una fiscal y otra contable, cuyo paradigma fue el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982.

(36) Passim. Sanz Gadea, Eduardo. “La reforma del Im-puesto sobre Sociedades de 1995 y su proyección en el tiempo”, op. cit., páginas 13 a 39.

(37) Passim. Sanz Gadea, Eduardo. “El tratamiento de las operaciones vinculadas”, suplemento, dos volúmenes, a La Ventana Digital de la Agencia Tributaria, diciembre 2008; aunque discrepemos de algunas de sus afirmaciones.

empresa

nómico sobre la forma jurídica,a la hora de contabilizar contratos

y operaciones mer cantiles, en gene-


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samente en la aproximación entre valoracio-nes contables y fiscales(38).

De esta manera, la nueva redacción del artículo 16 TRLIS ha supuesto, en principio, enlazar la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas conforme al valor normal de mercado con el criterio contable.

“En tal sentido la Administración tri bu taria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las per sonas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores” (Exposición de Mo-tivos, apartado III, párrafo decimotercero, Ley 36/2006)(39)(40).

Téngase en cuenta que, a estos efectos, si existe divergencia entre el valor convenido y el valor de mercado (“valor razonable” en la terminología de la reforma contable), debe te-nerse en consideración la naturaleza híbrida que este hecho ponga de manifiesto y habrá que deducir la correspondiente consecuencia. Por ejemplo, si ha existido reparto de dividen-dos, tanto en la sociedad adquirente como en la transmitente, pues otro de los cambios in-cluidos en la Ley 36/2006 es el denominado “ajuste secundario” derivado de la existencia de precios de transferencia entre entidades vinculadas, tal y como desarrolla, amplia y controvertidamente, el precitado Real Decreto 1793/2008, modificando el RIS, ciertas dispo-siciones del IRPF y la normativa sobre pagos a cuenta en los impuestos sobre la renta, ma-terias éstas de interés específico, en las cua-les no podemos ahondar en este artículo.

Por todo ello, la primera idea esencial es que la reforma contable no al tera el mo

(38) Otra cosa es que lo hayan conseguido. De hecho, la redacción del nuevo artículo 16 TRLIS y el procedimiento de determinar el valor de mercado en operaciones vincula-das plantea grandes dudas, en lo que se refiere, particular-mente, a su relación con la contabilización de estas opera-ciones.

(39) Una descripción general del nuevo régimen de opera-ciones vinculadas en el IS en: García-Torres Fernández, María Jesús, “Empresa familiar y operaciones vinculadas”, Impuestos, nº 3, febrero 2007, páginas 13 a 37.

(40) En cualquier caso, la redacción de la norma lo es todo, menos clara, planteándose múltiples dudas en las cuales no podemos detenernos, por ejemplo, ¿debe la Contabili-dad recoger el valor efectivo pactado o el valor razonable?, ¿debe la Contabilidad recoger el valor efectivo, cuando hay contraste?, etc.

delo de determinación de la capacidad económica (renta) gra vada en el IS, el cual sigue siendo:

Capacidad económica gravada (Renta) = Beneficio neto según Contabilidad +/

Ajustes extracontables

Por lo tanto, podemos decir que el principio general para evaluar la incidencia de la reforma contable en la fiscalidad ciertamente es el de neutralidad(41). Aun que, frente a lo afirmado por el legislador en la Ley 16/2007, tal afirmación sea, cuando menos, discutible, como hemos ido indican-do en páginas anteriores.

Es más, entendemos que esta “neu-tralidad” debería cualificarse con otro adje tivo, como es el de “neutralidad” formal res pecto del sistema de cálculo del beneficio que pro-porcione la contabilidad, cualquiera que sea el modelo subyacente a determinar aquél, se-gún el Derecho Contable vigente en un perío-do impositivo dado.

Por ello, si este modelo contable, como ha sido el caso español, de manera general des-de el día 1 de enero de 2008, se altera, el IS no puede ser “neutral” al respecto; por mucho que el legislador module o ajuste las conse-cuencias del nuevo modelo sobre la base im-ponible y otros parámetros del IS, caso de las deducciones en la cuota.

(41) Túa Pereda, Jorge. “La reforma contable. Adaptación al panorama internacional”, mimeo, 2006. También sucedió así con las relaciones entre la mencionada Circular 4/2004 del Banco España y la base imponible del IS de las entida-des afectadas por la misma, conforme a al consulta vincu-lante de la Dirección General de Tributos, CV0507-05, de 27 de octubre de 2005, donde se afirmaba expre sa-mente:“En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.”

La reforma contable no altera

el modelo de determinación

de la capacidad económica (renta)

gravada en el Impuesto sobre

Sociedades

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Y por lo mismo, la nueva forma de de-terminar el beneficio neto (reglas NIC/NIIF), tal y como resulta de la aplicación de la refor-ma contable, sus principios, conceptos y mé-todos de valoración empresarial, tiene efec-to inmediato en la base imponible del IS y el resultado con table derivado de estas reglas NIC/NIIF es totalmente compatible con el TR-LIS(42).

En particular, reiteramos que sigue estan-do vigente lo dispuesto en el artículo 10.3 TR-LIS, configurado como la clave de bóveda de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad, es decir:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Y ello, además, porque el principio de legalidad tributaria, artículos 31.3, 133.1 y 133.3 de la CE, y el denominado “principio de preferencia legislativa”, artículo 8 LGT/2003, exigen que las cuestiones que afecten a la determinación de la base imponible del IS vengan reguladas por Ley(43).

(42) Ortega Carballo, Enrique; Sánchez Cuellar, Mercedes. “Efectos de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad”, Estrategia Financiera, nº 246, enero de 2008, páginas 10 a 21.

(43) “Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable…”.

Debido al principio de legalidad tributaria, se refuerza, por lo tanto, la propia eficacia fiscal directa de las reformas que afectan a la determinación del resultado neto de la empresa, incorporadas en la Ley 16/2007, y, por la misma causa, tendrán incidencia directa en IS los cambios in cluidos en los dos nuevos PGC y los Rea les Decretos, 1514 y 1515/2007, que los aprueban.

Todo ello, también explica, nuevamente, que el legislador haya tenido que dar “mar-cha atrás” en esta nueva manera de compu-tar el beneficio contable derivado de la Ley 16/2007, a algunos efectos. En este caso, en relación a las causas de reducción de capital y disolución de las sociedades capitalistas, en el Real De creto-ley 10/2008, de 12 de di-ciembre, por el que se adoptan determina-das medidas fi nancieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empre-sas, y otras medidas económicas comple-mentarias, me diante su disposición adicional única.

De esta forma, las partes obligatorias de los nuevos PGC, vía eficacia automática del mencionado artículo 10.3 TRLIS, serán de aplicación directa en la base imponible del IS, dada la amplia habilitación reglamentaria concedida al Gobierno por la disposición fi-nal primera de la propia Ley 16/2007 (44) y la redacción directa del artículo 10.3 TRLIS.

De hecho, dado que la incidencia fiscal de la primera aplicación del NPGC está siendo muy superior a la esperada, sin que la Ley 16/2007 hubiese previsto, en par-ticular, nada al respecto,(45) ha habido que preparar una Ley “ad hoc”, la Ley 4/2008, para mejorar la “neutralidad” de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad.

(44) En este mismo sentido, ya se había pronunciado el ci-tado “Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España”, cuya página 268 llegaba a decir:“…desde el punto de vista fiscal y, en particular de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, una normativa contable que no cumpliera con el principio de reserva de ley no podría ser el fundamento de dicha determinación. Esta sería una razón para rechazar la alternativa de la aplicación directa de las NIC/NIIF por la sola publicación de las mismas en el Boletín Oficial de la Unión Europea…”.

(45) Trujillano Olazarri, Jorge. “Perspectiva práctica de la transición al Nuevo Plan General de Contabilidad”, Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Financie-ros, nº 299, nº 11/2008, páginas 119 a 146.

Dado que la incidencia fiscal

de la primera aplicación del NPGC

está siendo muy superior a la

esperada, hubo que preparar una

Ley ad hoc

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En suma, hay más problemas de ajuste al nuevo modelo contable de los previstos por el legislador en la Ley 16/2007 y en su complementaria y rectificadora Ley 4/2008. Pues, por ejemplo, las Normas NIC/NIIF han cambiado el propio concepto de “resul-tado neto” de la empresa. Ahora todos los pasivos, incluso los nacidos de obligacio-nes tácitas, se provisionan y, además, hay dos resultados contables derivados de las reglas NIC/NIIF: el estado de pérdidas y ga-nancias (el clásico) y el que se obtiene del ECPN.(46)

Por lo tanto, en el IS hay que conside-rar, además de las cuestiones anteriormen-te comentadas (tratamiento de las opera-ciones vinculadas, interpretación económi-ca de la Contabilidad y valor fiscal de las dis posiciones reglamentarias del nuevo PGC, el PGC simplificado para las PYME y en sus normas de desarrollo), un primer problema derivado del nuevo Derecho Contable: los efectos que, directamente, tengan las nuevas reglas contables en la base imponible del IS. En segundo orden, aquellas cuestiones que, en virtud de los “ajustes extracontables”, regula-dos en los artículos 11 y siguientes TRLIS, ha decidido expresamente alterar el propio legislador en las precitadas Leyes 16/2007 y 4/2008. Y, en tercer término, la inciden-cia fiscal de los “ajustes de primera aplicación”, regulada en las nuevas dis po-siciones transitorias del TRLIS que ha im-plementado la Ley 4/2008.

Respecto de los “ajustes extrafiscales”, tales cambios en el TRLIS forman parte de una “segunda fase” en la reforma del gra-vamen, comenzada por la Ley 35/2006 de Reforma del IRPF y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Socie-dades, Renta de no Residentes y Patrimo-nio y aparecen regulados, sus tan cialmente, en la Disposición adicional octava de la Ley 16/2007, Modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siendo objeto de al-gunos cambios en la Ley 4/2008, a comentar seguidamente.

(46) Sobre la transición al NPGC puede leerse, en general: Vázquez, Ángel Luis; Carbajo Vasco, Domingo. “A 90 Días del Nuevo Plan Contable”; op. cit.

OTROS PROBLEMAS EN EL IS DERIVADOS DE LA REFORMA CONTABLE

El primero de ellos es que, ahora, nos en-contramos con dos resultados contables: el derivado de la cuenta de PyG y el corres-pondiente al ECPN.

Para resolver este desajuste, pues la base imponible del IS, según el propio ar-tículo 10.3 TRLIS, sólo puede partir de un “resultado contable”, lo correcto, a nuestro entender, hubiera sido redactar nuevamente el básico artículo 10.3 TRLIS. Dejando me-ridianamente claro que el resultado del cual se habla es el primero, el derivado de la cuenta de PyG. Pero lo cierto es que no ha sido ésta la opción del legislador y, a nues-tro entender, tal hecho conlleva problemas de interpretación respecto al cómputo del “resultado contable”, como paso previo para alcanzar la base imponible del IS.

Tal inalterada redacción del artículo 10.3 TRLIS, combinada con la modificación del artículo 15.1 TRLIS y otras modificaciones normativas, conlleva a interpretar armó ni-camente que solamente la cuenta de PyG recoge el resultado del ejercicio, como re-conoce expresamente el artículo 35.2 del propio Cco(47). Y a ella deberemos acudir para, con los correspondientes ajustes (en algunos casos con reflejo sólo en el ECPN), determinar la base imponible del IS.

Como señalamos, el legislador ha prefe-rido incorporar esta regla mediante un cam-bio en la redacción del artículo 15.1 TRLIS, al afirmar:

“… las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

De esta forma, el resultado contable, fundamento de la base imponible del IS, está depurado del valor razonable no dis-ponible. Pues el ECPN recogerá el registro de ciertos ingresos ocasionados por varia-

(47) “La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean….”.


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ciones de valor derivadas de la aplicación del criterio de valor razonable, especial-mente en el período impositivo 2008, cuan-do entre en aplicación generalizada la re-forma contable y se compare con los datos del ejercicio social 2007. Razón ésta que, por sí sola, explicaría que el mismo legislador haya tenido que autorectificarse, para considerar este efecto en la base imponible del IS del ejercicio impositivo 2008, por medio de la regulación de la incidencia fiscal de éste y otros “ajustes de primera aplicación” del modelo NIC/NIIF, en la tantas veces citada en este documento Ley 4/2008.

Estas “variaciones o ajustes de valor” no de-ben incorporarse en el cálculo del beneficio neto del ejercicio y, en consecuencia, no formarán parte de la base imponible del IS a declarar por el año 2008.

Sin perjuicio de que, pos teriormente, revier-tan a la cuenta de pérdidas y ga nancias, mo-mento en el que sí formarán parte de aquella.

Ahora bien, en el primer ejercicio de apli-cación del NPGC, período im positivo 2008, la afir mación anterior de be ría matizarse,(48) por el desarrollo de las disposiciones tran sitorias 26ª a 29ª, ambas inclusive, del TRLIS, in cor-poradas en la Ley 4/2008.

De esta forma, se refuerza la idea de que, solamente aquellos gas tos e ingresos que se im puten contablemente en la cuenta de PyG for marán parte de la base imponible del IS, ex cepto algunos su pues tos, a imputar a re-servas, a los que hace mención el ar tículo 19.3 TRLIS y los derivados de la propia regu-lación fiscal del régimen de primera aplicación del modelo contable en el año 2008, ya men-cionada.

Este planteamiento ya había sido desarro-llado por la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda, al hilo de resolver determinadas cuestiones derivadas de la aplicación a las entidades financieras del modelo contable NIC/NIIF, Circular 4/2004, de 22 de di-ciembre del Banco de España, en la consulta vinculante CV0507-05; así:

(48) Ortega Carballo, Enrique, Sánchez Cuéllar, Mercedes. “Efectos de la primera aplicación…”; op. cit.

• Los intereses no contabilizados por inte-rrupción del devengo de los mismos en los llamados “instrumentos de deuda de-teriorados” no se integran en la base im-ponible, al no registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Los “ajustes de valoración”, es decir, los importes, netos del efecto fiscal, de los ajustes a los activos y pasivos registrados transitoriamente en el patrimonio neto a través del ECPN hasta su realización o extinción, tampoco entran el cálculo del beneficio neto empresarial.

Ahora bien, estas diferencias de valor, sin duda importantes en algunas empresas, específicamente si consideramos que una de las nuevas obli ga ciones contables, ar-tículo 35.6 CCo, es la comparación de las partidas de las cuentas anuales con las ci-fras del ejercicio anterior(49), deberían ha-berse expresamente se ñalado en la Ley 16/2007.

Su no inclusión en la base imponible del IS de manera más contundente por el legis-lador ha generado dudas relevantes sobre las mismas, lo que jus ti fica que el propio le gis lador haya tenido que pu blicar la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, para perfeccionar la relación entre ba se imponible del IS y el beneficio contable, alterando, nuevamente, la re dac ción de diferentes artículos relativos a los ajustes extracontables del TRLIS, se gún las reglas del NPGC.

En el ejemplo citado de las entidades fi-nancieras, estas “reservas de revalorización” no tienen tampoco efectos fiscales, con los matices incluidos en la CV029257-05. Así, la transmisión de acciones propias supone una simple variación del patrimonio neto de la en-tidad y, por lo mismo, no integra la base impo-nible del IS.

También habrá problemas derivados de cambios conceptuales o de clasificación de ciertas partidas, por ejemplo, el hecho de que las provisiones se incluyan siempre dentro del

(49) “…6. En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior…”.


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pasivo, artículo 36.1, b) CCo(50) y la distinción entre activo fijo o no corriente y activo circu-lante o corriente, puede conllevar la supresión de ciertas provisiones.

En general, la aplicación del artículo 19.9 TRLIS, es decir, la eliminación de provisio-nes, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, debe conllevar la inte-gración en la base im-ponible del ejercicio de su eliminación, en la medi-da en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

Lógicamente, no con-sideramos en estos co-mentarios la regulación específica de los ajus-tes de primera aplicación del TRLIS, disposiciones transitorias 26 ª a 29ª del TRLIS.

Si, por el contra-rio, con la aplicación de los nuevos criterios contables, la elimina-ción de las provisiones no aplicadas a su finalidad se produce con abono a activos financieros o al inmovilizado, entonces, se procedería no a su integración en la base imponible del IS sino en el coste de adquisi-ción de tales activos.

Precisamente, la relevancia de las pro-visiones y su cambio de significado, al re-conocerse como una clase especial de pa-sivos de la empresa, en las nuevas normas contables, una vez que el “principio de pru-dencia” se matiza, conducirá, al tenerse en cuenta “…todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule…”, como afirma la redacción del artículo 38, c) CCo, a una ampliación del número y de la dotación de las mismas y ha obligado, asimismo, al legislador a regular nuevamen-te el artículo 13 TRLIS, ver infra y, en otro

(50) Passim. Sanz Gadea, Eduardo. La implantación del modelo contable NIC: Aspectos Fiscales, mimeo, mayo de 2007.

orden de cosas, explica las dificultades que ha conllevado esta regulación, cuyo tenor ha tenido, nuevamente, que alterarse en la Ley 4/2008.

De todas formas, habrá que considerar para determinar la base imponible del IS, no sólo a la regulación definitiva de

las provisiones en el NPGC, para conocer exactamente cómo afectará la dotación o

eliminación de las mis-mas al resultado conta-ble(51), sino a que se interprete adecuadamente esta nueva partida contable, sus relaciones con el “deterioro”, sus diferen-cias con las “contingen-cias”, etc.

No es de extrañar, en consecuencia, que tam-

bién la redacción de los artículos 12 y 13 TRLIS haya tenido que alterar-se, respecto a la nove-dosamente introducida

por la Ley 16/2007, en la Ley 4/2008 y que sigan existiendo dudas al respecto del tratamiento de determinados deterioros y provisiones, así como respecto de su integración en la base imponible del IS.

Sin embargo, insistimos que el primer problema no es fiscal, sino contable, pues la nueva conceptuación de las “provisiones” en el modelo NIC/NIIF no es sencilla y supone una cierta ruptura en relación a lo regulado en el PGC de 1990, por lo que, nuestro primer problema será determinar su incidencia en el “resultado contable” de la empresa, en su Cuenta de PyG.

En el NPGC figuran en el apartado 14. Memoria, Provisiones y contingencias y en la Norma 15ª se afirma que sólo pueden pro-

(51) Recuérdese al respecto que el artículo 19.9 TRLIS si-gue vigente y no se ha visto afectada por la Ley 16/2007. La redacción afirma:“Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubieses dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible”.

mas al resultado conta-ble(51)

terprete adecuadamente esta nueva partida contable, el “deterioro”, sus diferen-cias con las “contingen-cias”, etc.

No es de extrañar, en consecuencia, que tam-

bién la redacción de los artículos 12 y 13 TRLIS haya tenido que alterar-se, respecto a la nove-dosamente introducida


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visionarse obligaciones existentes, no mera-mente probables, aunque indeter mi nadas en su cuantía o en la fecha de cancelación. Es decir, sólo pueden provi sionarse obligaciones conocidas, existentes en la realidad, no mera-mente probables, pues en este último caso se tratarían como pasivos contingentes.

En suma, qué es una provisión en los NPGC, su cómputo, valoración y, segui da-mente, sus ajustes fiscales, artículos 12 y 13 TRLIS, va a seguir siendo materia de debate en los próximos años, tanto contable como fis calmente hablando. Pues, como señala doctrina autorizada:

“…en apariencia la nueva regulación contable es mucho menos exigente que la precedente, porque expulsa de la provisión a los pasivos contingentes (obligaciones inexistentes, aunque probables). Sin embargo, es difícil pronosticar si, en la práctica, será así, porque la figura de la obligación tácita puede tener un amplísimo espectro, continua la provisión por responsabilidades, la cual es un verdadero cajón de sastre, y aparecen nuevas provisiones, si bien desaparecen otras.”(52)

En estas condiciones, el nuevo papel de las provisiones y sus dotaciones y eliminaciones, a pesar de los intentos del legisla-dor de regular este ajuste extracontable, ver infra, con las dos nuevas y sucesivas redac-ciones del artículo 13 TRLIS (Leyes 16/2007 y 4/2008, sucesivamente), será (como, por otra parte, acontecía con la problemática de las “provisiones por responsabilidad” y sus dotaciones en el artículo 13.2,a) TRLIS, vi-gente hasta, precisamente, el día 1 de enero de 2008(53)) uno de los puntos conflictivos de las relaciones entre beneficio neto y base fiscal.

Otros problemas derivan de los conceptos contables nuevos, por ejemplo, “ajustes por valoración”. Los cuales, como hemos señala-do anteriormente, no integran el cálculo de la base imponible del IS (nuevamente, no habla-mos del régimen transitorio de los “ajustes de

(52) Sanz Gadea, Eduardo. La implantación del modelo contable NIC…; op. cit., página 10.

(53) “…serán deducibles: a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.”

primera aplicación” para el período impositivo 2008), así como de la distinción entre pasivo e instrumento de patrimonio. Cuya interpreta-ción replanteará, tanto en el plano mercantil como en el terreno fiscal, cuestiones diversas como son las derivadas del tratamiento de las retribuciones de determinados valores, su-puesto de las acciones sin voto.

Todas estas materias contables generan también dudas en relación a su incidencia en la base imponible del IS.

Lo mismo sucede con la distinción entre “amortización” y “deterioro”, precisándose los dos conceptos en el NPGC y, obviamente, sus consecuencias fiscales, por lo que no es de extrañar, en un contexto de crisis inmo-biliaria, la reacción del legislador (en franca ruptura con su retórica sobre los pretendidos beneficios para la empresa española deriva-dos del nuevo modelo NIC/NIIF) al respecto del cómputo del “deterioro” en la Cuenta de PyG que supone la disposición adicional úni-ca del precitado Real Decreto-ley 10/2008.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que son los dos NPGC los que concretan, al establecer las partidas que integran la Cuenta de PyG, los componentes del beneficio neto empresarial y, por lo tanto, de la base imponible del IS.

Recuérdese asimismo que, de no decirse nada en el TRLIS, es decir, de no establecer-se expresamente algún “ajuste extracontable” en los artículos 11 y siguientes de su redac-ción, el tratamiento contable de un determina-do gasto o ingreso, siempre que se impute en la Cuenta de PyG, se trasladará directamente como gasto e ingreso al cálculo de la base imponible del IS.

Por poner un ejemplo de esta aplicación directa del NPGC, resultará que los gastos de transacción en compraventa de instru-mentos de capital propio, incluidas su emi-sión y amortización, verbigracia, pagos a comisiones, aranceles de fedatarios públi-cos, etc., pero no los vinculados a análisis y estudios de mercado, informes administra-tivos, etc., suponen (en el seno de la cate-goría general del pasivo “débitos y partidas a pagar”) un menor valor del pasivo y serán registrados directamente contra el patrimo-nio neto de la entidad.


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Su registro contable se hará con cargo a reservas integrantes de los fondos propios de la entidad y, entonces, en virtud de lo regula-do en el artículo 19.3 TRLIS, sí formarán par-te de la base imponible del IS, aunque no del resultado contable.

De esta forma, operaciones que aparecen en el NPGC y vinculadas a instrumentos de patrimonio, caso de la adquisición para amor-tización de acciones propias, llevarán direc-tamente su tratamiento contable al fiscal, no teniendo incidencia en la base imponible del IS, por cuanto sus efectos, positivos o nega-tivos, no determinan un resultado a com putar en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ahora bien, aparecen problemas si la ad-qui sición se ha ejecutado para reventa de las acciones y, en el mismo orden de cosas, el tratamiento de los llamados “instrumentos financieros com puestos”, es decir, los que incluyen un pasivo y un patrimonio, simul tá-neamente, conlleva rele vantes dudas con-tables y, por ende, fiscales.

No podemos, dada la brevedad de este trabajo, entrar en más detalles, pero sí resal-tar que la simple aplicación de la nueva normativa contable tendrá efectos directos sobre el IS y generará abundantes dudas, que no han despejado ni la lige-ra modificación del TRLIS incluida en la Ley 16/2007, ni tampoco, nos tememos, la apre-surada rectificación de la Ley 4/2008.

Por lo tanto, en el IS hay que considerar, ade más de las cuestiones anteriormente ci-tadas (tratamiento de las operaciones vincu-ladas, interpretación económica de la Conta-bilidad y valor fiscal de las disposiciones re-glamentarias a incorporar en el nuevo PGC, el PGC simplificado para las PYME y en sus normas de desarrollo), los siguientes grupos de efectos que sintetizan las relaciones contabilidad (resultado contable) y base imponible (incluyendo ajustes extrafiscales) del IS:

• Un primer problema derivado del nuevo Derecho Contable: los efectos que, direc-tamente, tengan las nuevas reglas conta-bles en la base imponible del IS;

• En segundo orden, aquellas cuestiones que, en virtud de los “ajustes extraconta-

bles”, regulados en los artículos 11 y si-guientes TRLIS, ha decidido expresamen-te alterar el propio legislador en la precita-da Ley 16/2007 y,

• En tercer término, la incidencia fiscal de los “ajustes de primera aplicación”.

AJUSTES EXTRACONTABLES

El legislador, consciente de la necesidad de adaptar la regulación de los ajustes extra-contables que figuran en el TRLIS a la nueva normativa contable, ha alterado la redacción de varios artículos del mismo que afectan a los precitados ajustes.

Estas alteraciones legislativas figuran en la disposición adicional octava de la Ley 16/2007 y han sido muy escasas, pues estas modificaciones:

“… se han realizado persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral en la reforma contable” (Exposición de Motivos, Ley 16/2007, apartado VII, quinto párrafo).

Precisamente, lo absurdo de esta pre-tensión conlleva, ahora, la necesidad de una nueva reforma legislativa al respecto, concre-tada en la Ley 4/2008.

En el artículo 11 TRLIS. Correcciones de valor: amortizaciones, además de cam-bios terminológicos, como es la sustitución de la expresión “activo inmaterial” por “activo intangible” y la precisión de que serán deduci-bles las cantidades destinadas a la amortiza-ción de las “inversiones inmobiliarias”, destacan tres cambios:

La simple aplicación de la nueva

normativa contable tendrá efectos

directos sobre el IS y generará

abundantes dudas

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a) La generalización, nuevo apartado 4, de la amortización en diez años como máximo de los activos que respondan al inmovilizado intangible, siempre que éste tenga una vida útil definida y se haya ad-quirido onerosamente.

En realidad, si se compara con la redac-ción del anteriormente vigente (hasta el día 1 de enero de 2008) artículo 11.5 TRLIS,

en la práctica no hay ninguna transfor-mación, pues aquí lo que se hace es

reconocer la “amortización”, exclu-sivamente para los ac tivos de es-ta naturaleza con fecha cierta de extinción. Ahora bien, en el nuevo artículo 12.7 TRLIS, lo que se re-conoce tal circunstancia es como “deterioro de valor” y, por lo tanto, como partida deducible fiscalmen-

te ha blan do, aun sin imputación con table en la Cuenta de PyG. Una

deducibilidad con el límite máximo de la décima parte de su importe, para el

inmovilizado intangible con vi da útil inde-finida. Mientras an teriormente se decía que eran amortizables en diez años, los elemen-tos de inmovilizado inma te rial que no tuvie-sen fecha cierta de extinción.

En suma, respetando teóricamente la nue-va distinción contable entre “amor tización” y “deterioro” de bienes, se con serva el mismo tratamiento fiscal para la depreciación de los activos, denominados inmateriales con ante-rioridad y, ahora, como “intangibles”, siempre que se hayan adquirido onerosamente: diez años como máximo.

b) La nueva regulación de las amortizaciones en cesiones de uso de bienes con opción de compra, la cual tiene en cuen-ta que, conforme a las reglas NIC/NIIF, la mayoría de ellas se calificarán como arrendamientos financieros, nuevo aparta-do 3 del artículo 11 TRLIS.(54)

(54) “…Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión…”

c) El espinoso problema de la amortización del fondo de comercio.

La redacción anterior del artículo 11.4 TR-LIS permitía la amortización del fondo de co-mercio adquirido en operaciones onerosas y entre partes que no perteneciesen a un grupo económico, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Las normas NIC/NIIF no permiten amorti-zar el fondo de comercio, exigiendo, en todo caso, aplicar un “test de deterioro” al valor del mismo.

Esta idea se traslada a la redacción del artículo 39.4 CCo(55). Ahora bien, el hecho de que este sistema de amortización lineal haya favorecido enormemente la compra de entidades extranjeras por parte de mul-tinacionales españolas (a costa, eso sí, del fisco español) y, a nuestro entender, supon-ga una “ayuda de Estado” encubierta, direc-tamente contraria al Derecho Comunitario (como ya se empieza a manifestar en círcu-los comunitarios y la Comisión Europea ha señalado en su procedimiento de infracción contra el Reino de España); tales circuns-tancias han llevado al legislador, rompien-do totalmente con la pretendida neutralidad fiscal de la reforma contable, a permitir que una amortización no contable lo siga siendo fiscal, sólo que, en vez de aparecer como “corrección de valor”, lo cual sería totalmen-te incorrecto, este “ajuste extracontable”, el cual conlleva la deducibilidad fiscal del fondo de comercio, se traslada, ahora, al artículo 12.6 TRLIS, “correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”, donde se sigue permitiendo la deducibilidad fiscal por veinteavas partes del fondo de comercio adquirido onerosamente y entre entidades no vinculadas o integradas en un grupo económico.

Ahora bien, se añade como novedad, artí-culo 12.6,c) TRLIS:

(55) “…Su importe no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos anualmente, en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar de los ajustes realizados en el fondo de comercio desde su adquisición”.

1 de enero de 2008) artículo 11.5 TRLIS, en la práctica no hay ninguna transfor-

mación, pues aquí lo que se hace es reconocer la “amortización”, exclu-sivamente para los ac tivos de es-

como partida deducible fiscalmen-te ha blan do, aun sin imputación

con table en la Cuenta de PyG. Una deducibilidad con el límite máximo de

la décima parte de su importe, para el inmovilizado intangible con vi da útil inde-

finida. Mientras an teriormente se decía que eran amortizables en diez años, los elemen-


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“..c) Que se haya dotado una reserva in-disponible, al menos, por el importe fiscal-mente deducible, en los términos estable-cidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción es-tá condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas mino-rarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio”.

Por ello, cuando menos resulta una ironía la afirmación del legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 16/2007, “in fine”, don-de se afirma que esta “depreciación” fiscal del fondo de comercio, se basa en la idea de neutralidad del IS ante la reforma contable(56). Todo lo contrario.

La reforma del artículo 12 TRLIS, “correc ciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”.

Hemos de tener en cuenta, en primer lugar, que el fundamento del deterioro es el principio de prudencia y que éste pierde su papel deter-minante para el cálculo contable en la reforma.

Desde esta perspectiva, la nueva redac-ción del artículo 12 TRLIS, salvo la ubicación de la deducibilidad fiscal de los deterioros del “fondo de comercio”, apartado 6 y de los acti-vos intangibles con vida útil indefinida, aparta-do 7, es prácticamente idéntica a la situación anterior, excepto por la terminología. Así, no se habla ya de “dotación para la cobertura de la reducción de valor” sino de “pérdidas por deterioro” y algunos otros pequeños cambios terminológicos.

En nuestra opinión, el cambio legislativo es insuficiente, pues no se trata sólo de cuestio-nes terminológicas, sino que, por un lado, se dejan sin regular problemas de deterioro de ciertos instrumentos de patrimonio, a los cua-les enten demos se aplicarán directamente las reglas contables. Y, por otra parte, el intento de

(56) “..Una muestra de lo anterior (de la posición neutral de la reforma contable) es el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio, el cual se seguirá depreciando a efectos fiscales aún cuando a efectos contables no se amortice y, por tanto, no se registre ningún gasto por este concepto.”.

con servar expresiones como “…participaciones en el capital de entidades que no coticen en mer cados regulado…”, artículo 12.3 TRLIS, sin contrapartida en la clasificación contable, supondrá más de un problema de delimitación conceptual.

En este sentido, nuevamente, el propio legislador nos ha dado la razón, al cambiar (siquiera insuficientemente) la redacción del artículo 12.3 TRLIS en la Ley 4/2008.

Por último, como era de esperar, se sigue conservando, artículo 12.5, la deducibilidad fis-cal del llamado “fondo de comercio financiero” sobre entidades no residentes(57), aunque con matices apreciables, en particular, la aplicación del “método de integración global”.

En todo caso, recuérdese que, para existir deducción fiscal del “deterioro de valor”, debe haber primero cargo contable, aplicándose se-guidamente el límite fiscal, lo cual requiere: a) evidencia del deterioro y b) cálculo correcto del importe, según la norma contable, lo cual no será fácil, por ejemplo, si tenemos en cuenta que el concepto de “valor teórico”, esencial en la estimación del valor de las pérdidas en va-lores no cotizados en mercados regulados, de-be cambiar con el nuevo modelo contable.

Los cambios en el artículo 13, provisiones, TRLIS, suponen, en principio, el recono-cimiento de la nueva definición contable de esta partida y, al igual que sucedía anterior-mente (en la antigua versión del art.13 TRLIS, el apartado 1 establecía la no deducción de las dotaciones a la provisión para riesgos y gastos como principio general y en el apartado 2, las excepciones a esta norma), la letra a) incorpo-ra el principio general de la no deducibilidad de los gastos vinculados a la provisiones, para se-guidamente señalar las excepciones.

Los gastos para provisiones deducibles, en la nueva redacción del artículo 13 TRLIS y en comparación con el estado ante-rior, pueden clasificarse como siguen:

a) Dotaciones para provisiones cuya deduci-bilidad se conserva:

(57) El tratamiento del denominado “fondo de comercio de fusión” nos conlleva algunas dudas que no podemos en ar-tículo tan breve desarrollar.


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• Contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones (letra b) artículo 13 TRLIS, antiguo apartado 3 del artícu-lo 13 TRLIS).

• Gastos para provisiones técnicas de las entidades aseguradoras y primas o cuo-tas pendientes de cobro, nuevo artículo 13.4 TRLIS, anteriormente, 13.2, e).

• Gastos para las provisiones técnicas efectuados por sociedades de garantía recíproca, nuevo artículo13.5 TRLIS, antiguamente, 13.2, f).

• Gastos inherentes a las garantías de reparación y revisión, junto con las dotaciones para la cobertura de gas-tos accesorios por devoluciones de ventas, nuevo artículo 13.6 TRLIS, cuyo antecedente es el 13.2,g) TR-LIS.

b) Nuevos gastos para provisiones que, ex-plícitamente, se consideran deducibles, supuesto de los vinculados a actuaciones medioambientales, siempre que se correspondan con un plan formulado por el sujeto pasivo y aprobado por la Admi-nistración tributaria, a desarrollar regla-mentariamente, lo cual ha efectuado, con efectos retroactivos, el Real Decreto 1793/2008 ya citado.

c) Provisiones, cuyos gastos se declaran expresamente como no deducibles, letras c), d), e) y f), apartado 1 del TRLIS. Es decir: costes de cumplimentación de los contratos que excedan de los beneficios económicos que se espera recibir de los mismos, costes derivados de reestructu-raciones, “…excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas” (expresión claramen-te ambigua), devoluciones de ventas y gastos de personal correspondientes a pagos basados en instrumentos de patri-monio.

Precisamente, el error cometido en la redacción de este último punto que conllevaría, por ejemplo, la no deducibilidad fiscal de cualquier anticipo o provisión por sueldos y salarios, ha conducido a la nueva reforma del artículo 13 TRLIS por la Ley 4/2008.

Por su parte, la modificación del artículo 15 TRLIS, reglas de valoración, su pone sus tancialmente eliminar toda re-ferencia al efecto de la adquisición y amortización de acciones propias e in di-car que las “variaciones de valor” en los ele mentos patrimoniales, derivadas de aplicar el criterio de valor razonable, al no imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa, no afecta a la estimación de la base imponible.

Respecto al artículo 19 TRLIS, normas de imputación temporal. Lo esencial, para nosotros, es que los gastos de personal liqui-dados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio, cuya dotación no es deduci-ble como provisión (nueva redacción artículo 12.1, f) TRLIS, ver supra, muy corregida en su versión de la Ley 4/2008), sí que lo serán en el período impositivo en que se entreguen estos instrumentos.

RECTIFICACIÓN PARCIAL AJUSTES EXTRAFISCALES DEL TRLIS (LEY 4/2008)

A. Nota previa

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, es un texto legislat ivo complejo, que engloba disposiciones muy variopintas y una de cuyas f inal idades expresa es tratar la incidencia fis cal de los llamados “ajustes de primera aplicación”, necesarios por la entrada en vigor el día 1 de enero de 2008 de los NPGC y cuya exposición jurídica aparece, de manera general, en las disposiciones transitorias de los Reales Decretos 1514 y 1515/2007.

B. Aspectos generales relativos a la Ley 4/2008

I. De cartácter económico y política fiscal

Aunque se contorna cuidadosamente toda referencia a la actual coyuntura econó-mica española en la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008, resulta evidente que la pro fundización de la crisis económica en nuestro país haría necesaria una respuesta más contundente en el plano de la política fiscal que la prevista en esta Ley (como el propio Real Decreto-


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ley 10/2008, paralelo a la Ley 4/2008, ha reconocido implícitamente). Ley cuya naturaleza heterogénea y variedad de disposiciones, incluyendo entre las mismas algunas de escasa incidencia económica y de contenido puramente técnico, como sucede, en general, con las derivadas de la incorporación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo (en adelante, TJCE), no parece tengan la magnitud suficiente para hacer frente a la profunda desaceleración económica que estamos padeciendo y que, de no tomarse medidas de todo t ipo, incluyendo las impositivas, se consolidará y reforzará en el año 2009 y, previsiblemente, en el 2010.

Esta Ley 4/2008 está muy lejos de lo que necesitaría, en el plano puramente impositivo, la economía española para recuperar la senda de crecimiento prevista y evitar la recesión que se está produciendo desde finales del año 2008. Pues, en realidad, las únicas disposiciones relevantes con efectos anticrisis son el adelanto de las devoluciones del IVA y la amortización acelerada de ciertas inversiones, técnica esta última ya utilizada en otros ejercicios, de complejidad muy acusada y redactada con evidentes errores normativos.

En general, sería imprescindible reducir la carga tributaria sobre el motor de la economía de mercado: las empresas, a través de una nueva minoración en el tipo de gravamen del IS y una significativa y constante mejora de la fiscalidad del trabajo, superadora del coyuntu-ralismo, mala técnica jurídica y escaso impac-to económico, que ha supuesto la denomina-da “deducción” de los 400 euros incorporada por el Real Decreto-Ley 2/2008.

Ahora bien, a nuestros efectos, lo signi-ficativo es que el legislador se ha dado cuenta de que la “neutralidad” fiscal de la entrada en vigor del modelo contable NIC/NIIF no se había conseguido superar con la Ley 16/2007, aunque solamente fuese por la falta de un tratamiento general de la incidencia fiscal de los “ajustes de primera aplicación”.

II. De tipo técnico-jurídico

En otro orden de cosas, la Ley 4/2008 es un auténtico “potpurrí” de disposiciones, sin

unidad interna, ni coherencia, una auténtica e inconexa Ley de Acompañamiento a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009.

Esta heterogeneidad dificulta la compren-sión unitaria de la misma y redunda tanto en su complejidad como en algunos defectos ju-rídicos. Empezando por la falta de conexión entre la rúbrica del proyecto y la Exposición de Motivos. Así, comienza en el título hablán-dose del IP, pero el apartado I de la Exposi-ción de Motivos se dedica íntegramente al IS, y lo mismo sucede con el articulado.

Esta carencia de ordenación, complicada por el número elevado de enmiendas parla-mentarias incluidas durante el debate legis-lativo, revela que la Ley 4/2008 se ha elabo-rado en momentos diferentes y quizás por manos distintas. Por lo cual, hubiera sido mejor separar en diferentes proyectos legis-lativos, agrupados por impuestos, cada una de las modificaciones previstas y, en todo caso, se hubiera necesitado el orden de la denominación de la propia Ley 4/2008, para adaptarla a su estructura y articulado.

Es más, resulta sorprendente que en la rúbrica de esta ley no se mencionen expresamente las reformas del IS, vincu ladas al nuevo modelo NIC/NIIF contable, que incorpora, incluyendo el tratamiento fiscal de los “ajustes de primera aplicación” cuando, sin duda, son relevantes y debe rían figurar en la denominación de la Ley 4/2008.

C. Comentarios a las modificaciones del IS incluidas en la Ley 4/2008

I. En general

Las modificaciones in cor-po radas por la Ley 4/2008 en el TRLIS, con ple-no ca rác ter re troactivo, pues nos en con tramos ya en el primer ejerci-cio social de aplicación del nuevo modelo conta-ble, constituyen un reco-no cimiento pleno de que el legislador tributario no

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primera aplicación” cuando, sin duda, son relevantes y debe rían figurar en la denominación de la Ley 4/2008.

C. Comentarios a las modificaciones del IS incluidas en

Las modificaciones in cor-po radas por la Ley 4/2008


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cumplió con un com promiso esencial del trán-sito del PGC de 1990 al modelo NIC/NIIF: la neu tralidad fiscalidad.

El legislador no consideró, sustancial-mente, el impacto en el resultado de los cono cidos como “ajustes de primera aplica-ción del NIC/NIIF” y su consecuencia inme-diata, especialmente por la aplicación del valor razonable a determinados instrumen-tos finan cieros: el aumento de los benefi-cios empresariales, vía aplicación directa de la Cuenta de PyG y, lo que es peor, por una defectuosa redacción del artículo 19.3 TR-LIS, del trasvase a cuentas de reservas de los citados efectos de primera aplicación.

Ciertamente, la neutralidad, con esa inter-pretación que ha dado a la misma el legisla-dor (tan perniciosa, a nuestro entender), de la refor ma contable a la hora de evaluar la base imponible del IS, se menciona en la Ley 4/2008, mas matizándola, pues lo pretendido es, como no podía ser de otro modo, ver supra, “la máxima neutralidad”.

Creemos que este matiz en relación a lo que significa la “neutralidad” fiscal del modelo NIC/ NIIF es muy importante, para que, en ca-so de duda, sirvan al intérprete y al aplicador de la norma (asesor fiscal) para que el nuevo modelo contable no suponga inmediatamen-te un aumento en la fiscalidad empresarial, espe cialmente en estos momentos de incerti-dumbre económica.

En todo caso, el hecho de que el legislador module la incidencia fiscal, trasladándola, incluso, a tres ejercicios, de los “ajustes de primera aplicación” generados por el modelo NIC/ NIIF es, reitera

mos, un nuevo reconocimiento de que con un nuevo sistema contable, una nueva forma de entender el resultado empresarial y diferentes maneras de conseguirlo, frente a lo previsto en el PGC de 1990, toda “neutralidad” fiscal de aquél, el modelo NIC/NIIF, resulta ser, sencillamente, imposible.

II. Consideraciones particulares a la nueva redacción de los ajustes extrafiscales en la Ley 4/2008.

Sin podernos detener(58), y muy sucinta-mente, los apartados Uno a Seis, ambos in-clusive, del artículo primero de la Ley 4/2008, vuelven a alterar la redacción de algunos pa-rámetros del TRLIS, producto de la reforma contable, que o bien habían sido modifica-dos ya en la Ley 16/2007 o, sencillamente, el legislador no fue consciente de su necesidad de cambio como consecuencia de la entra-da en vigor, el día 1 de enero de 2008, del nuevo Derecho Contable. Por ejemplo, en lo relativo al tratamiento de determinados di-videndos no contabilizados en la Cuenta de PyG, a efectos de la deducción por doble im-posición interna (tal y como indica expresa-mente el inicios final del párrafo tercero del apartado II de la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008).

En general, las nuevas modificaciones pretenden:

• Nueva redacción del artículo 12.3 TRLIS. Se pretende (otra cosa es que se logre) acabar con la confusión entre el concepto de “fondos propios” y “patrimonio neto” y aclarar, reforzando doctrina del ICAC, la in-cidencia del deterioro en participaciones de entidades del grupo, multigrupo y asocia-das.

• Nueva redacción del artículo 13.1, b) TR-LIS. Trata de acabar con el error de la re-dacción anterior de la Ley 16/2007, ver supra, que eliminaba la deducibilidad fis-cal de cualquier gasto para dotar provi-siones por retribuciones del personal, li-mitándola a las “retribuciones a largo plazo al personal.”.

(58) Tampoco haremos referencia a las modificaciones del régimen fiscal especial de consolidación que incluye la Ley 4/2008.

Con el nuevo modelo contable, la

forma de entender el resultado

empresarial y cómo conseguirlo,

toda "neutralidad" fiscal resulta

imposible

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• Nueva redacción del artículo 15.9 TRLIS, resulta sorprendente que vuelva el con-cepto añejo de “activo fijo”, inexistente en la nueva normativa contable. A nuestro entender, tal redacción fiscal añadirá nue-va confusión, al obligar a crear un concep-to fiscal de activo, diferente de las catego-rías contables, y supone una clara contra-dicción con las afirmaciones relativas a la necesidad de adaptar la terminología fis-cal a la terminología contable derivada de los dos NPGC, tal y como indica expresa-mente el propio párrafo tercero del aparta-do II de la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008.

• Artículo 30.4, letra e). La redacción pre-tende simplemente computar como sus-ceptible de ser objeto de deducción por doble imposición interna, a los dividendos que “…que no se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos, sino minorando el valor contable de la inversión.”, según afirma el ya citado in-ciso final del párrafo tercero del apartado II de la Ley 4/2008.

Anótese, sin embargo, que se conserva la voz “reversión”, cuando en los nuevos textos contables se utiliza el término “recuperación” y que, precisamente, los cambios propuestos en el artículo 16.9 TRLIS derivan de la nece-sidad de incorporar esta última terminología. Otra doctrina, en cambio, afirma que, preci-samente, desde una perspectiva contable lo mejor es utilizar la voz “reversión”.

Por último, señalar que el apartado Sie-te del artículo primero de la Ley 4/2008, el cual incorpora una nueva redacción del artí-culo 35 TRLIS. Deducciones por I +D +i, no tiene nada que ver con la reforma contable o los “ajustes de primera aplicación”.

La nueva redacción, entendemos, se adapta plenamente al contenido de la STJ-CE de 13 de narzo de 2008, Comisión de la CEE contra el Reino de España. Sin embar-go, por lo que creemos un olvido del legisla-dor, se ha eliminado el párrafo incluido en la redacción anterior del artículo 35.1, c), 1º, último párrafo, relativo a los gastos de in-vestigación efectuados mediante contratos con Universidades, lo cual supone descono-cer y minusvalorar el papel desempeñado por aquellas en el proceso investigador.

CODA

En suma, creemos, por las razones apuntadas, que las relaciones entre conta-bilidad y fiscalidad derivadas de la implan-tación del nuevo (e inestable) modelo con-table NIC/NIIF son mucho más ricas y com-plejas de lo que, en un principio, se pudo suponer y que los esfuerzos del legislador (Leyes 16/2007 y 4/2008) por lograr la “neu-tralidad” fiscal de las mismas, son, en parte, similares a los trabajos de Sísifo.

Nos hubiera gustado, en particular, pro-fundizar en los problemas que se deducen de los ajustes extrafiscales, artículos 11 y siguientes del TRLIS, según su nueva re-dacción y en la complicada modulación tri-butaria de los “ajustes de primera aplica-ción”, pero la necesaria brevedad no los im-pide, al menos, en este número. ✽

www.partidadoble.es

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