Recurso N° 201-2014...Recurso N 201-2014 Página 1 de 25 CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR...

Recurso N° 201-2014

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CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR

SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

JUEZA PONENTE: DRA MARITZA TATIANA PÉREZ VALENCIA

ACTOR: LA GANGA R.C.A, S.A.

DEMANDADO: DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE RENTAS

INTERNAS DEL LITORAL SUR

(RECURRENTE)

Quito, jueves 30 de julio del 2015, las 12h15.-

VISTOS:

Composición del Tribunal: : Las doctoras Maritza Tatiana Pérez Valencia

y Ana María Crespo Santos, y el doctor José Luis Terán Suarez, Juezas y

Juez Nacionales, conocemos de la presente causa, en virtud de las

Resoluciones Nos 004-2012 de 25 de enero de 2012 y 341-2014 de 17 de

diciembre de 2014, emitidas por el Pleno del Consejo de la Judicatura;

Resoluciones Nos 01-2015 y 02-2015 de 28 de enero de 2015, expedidas

por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia. -----------------------------------

I. ANTECEDENTES

1.1.- Identificación del legitimario y de la sentencia recurrida: El

Econ. Juan Miguel Avilés Murillo, en calidad de Director de la Regional

Litoral Sur del Servicio de Rentas, interpone recurso de casación contra la

sentencia de 09 de abril de 2014, a las 09h23, emitida por la Tercera Sala


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del Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario No. 2 con sede en

Guayaquil, dentro del juicio de impugnación 09503-2012-0114,

instaurado en contra de la Resolución Administrativa Nº

109012012RRECC021460, y cuyo fallo declara “parcialmente con lugar la

demanda de Impugnación presentada por la Ingeniera Leticia Macías

Zambrano como representante legal de la compañía LA GANGA R.C.A.S.A.

con relación a la resolución administrativa No. 1090120112RREC021460,

dictada Por el Director Regional de Servicios de Rentas Internas del Litoral

Sur. Eco. Juan Miguel Avilés Murillo, con fecha 19 de septiembre del 2012 y

notificada el 21 de septiembre del 2012 en los términos expuestos en esta

sentencia, de manera particular lo señalado en los considerandos; SÉPTIMO

y; OCTAVO”.----------------------------------------------------------------------------

1.2.- Argumentación casacional del recurrente: La parte recurrente

fundamenta su recurso en la causal primera y quinta del Art. 3 de la Ley

de Casación señala como normas infringidas a los Arts. 10 numeral 9 de la

Ley de Régimen Tributario Interno, 76 numeral 7 literal l) de la

Constitución de la República, 273 del Código Tributario y 274 del Código

de Procedimiento Civil. Mediante auto de admisión de 16 de septiembre de

2014, se acepta el recurso solamente por la causal primera por errónea

interpretación del Art. 10 numeral 9 de la Ley del Régimen Tributario

Interno. En el recurso de casación la administración tributaria señala lo

siguiente: “Conforme se desprende del considerando Séptimo del fallo

recurrido, la Sala de instancia realiza una errónea interpretación del

contenido del artículo 10.9 de la Ley de Régimen Tributario Interno al

momento de afirmar que todos los rubros que no constituyan materia

gravada del IESS, y por los cuales el actor no ha aportado al Seguro Social,

son perfectamente deducibles del Impuesto a la Renta, en base a una

supuesta <regla general> contenida en el primer inciso de dicho artículo. A


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partir de lo expuesto por la Sala de instancia colige que todos los rubros

pagados por cualquier concepto a los trabajadores es deducible, sea o no

obligación de aportar respecto de ellos a la Seguridad Social. Lo que la Sala

no alcanza a observar, y que conllevó a la errónea interpretación del artículo

antes mencionado, es que el segundo inciso de dicho artículo es categórico al

momento de establecer la condición de deducibilidad de todas las

remuneraciones, salarios, bonificaciones y demás beneficios sociales; puesto

que en dicho artículo esta [sic] la norma que puntualiza que si bien todos

aquellos gastos podrán ser considerados deducibles para efectos de

impuesto a la renta, su deducibilidad se encontrará enmarcada únicamente

en la parte respecto de la cual se haya cumplido con sus obligaciones para

con el seguro social obligatorio.”. Finaliza su argumentación afirmando que

la errónea interpretación que ha realizado la Sala del artículo 10 numeral

9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, lo cual fue determinante en su

parte dispositiva de la sentencia, puesto que de haber interpretado dicho

artículo de la forma correcta se hubiera percatado la Sala que la norma

impone una condición específica para la deducibilidad de gastos por

conceptos de salarios, remuneraciones y bonificaciones pagadas a los

trabajadores.---------------------------------------------------------------------------

1.3.- Auto de admisión del recurso de casación: Mediante auto de

admisión de 16 de septiembre de 2014, a las 08H10 la Conjueza y

Conjueces de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la

Corte Nacional de Justicia, admiten el recurso planteado únicamente por

la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación por errónea

interpretación del Art. 10.9 de la Ley de Régimen Tributario Interno.--------

1.4.- Argumentos de la contestación del recurso: Admitido el recurso de

casación, la parte demandada da contestación en los siguientes términos:

Que el recurrente argumenta en lo referente a la causal primera, errónea


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interpretación de normas de Derecho, respecto a la dada de baja de la

glosa “Costos y Gastos de Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras

remuneraciones que no constituyen materia gravada”, señala que en

ningún momento estuvieron en duda las obligaciones de la compañía LA

GANGA R.C.A S.A, sino sobre una parte del ingreso recibido por los

empleados que si era sujeto o no a aportación al seguro social; motivo por

el cual a través de la invocación de algunos fallos de casación que analizan

el tema de la determinación del aporte al IESS, la sentencia recurrida

determina la dada de baja de dicha glosa. Indica que en múltiples fallos de

casación de la ex Corte Suprema de Justicia y la actual Corte Nacional de

Justicia, en lo que se refiere a asuntos tributarios, claramente ha fijado

límites a la competencia de las Administraciones en función de las

diversas leyes sin que ello signifique intromisión, como lo asevera el

recurrente. Por lo que solicita se deseche la el Recurso de Casación

interpuesto y se ratifique la sentencia recurrida.---------------------------------

II.- CUESTIONES PROCEDIMENTALES PREVIAS E IDENTIFICACIÓN

DE LA PROBLEMÁTICA A RESOLVER

2.1.- Competencia: Esta Sala es competente para conocer y resolver el

presente recurso de casación en conformidad con los Arts. 184 numeral 1

de la Constitución, 1 de la Codificación de la Ley de Casación y 185,

segundo inciso, numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial y 1

de la Ley de Casación. ----------------------------------------------------------------

2.2.- Validez: En la tramitación de este recurso extraordinario de

casación, se han observado las solemnidades inherentes a esta clase de

impugnaciones, y no existe nulidad alguna que declarar. ---------------------

2.3.- Determinación de los problemas jurídicos a resolver: La Sala

Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia


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examinará si la sentencia sujeta al análisis casacional por el legitimario

tiene sustento legal y para ello es necesario determinar cuáles son los

fundamentos que se plantean dentro del recurso: -------------------------------

a) ¿En la sentencia de instancia se configura el vicio previsto en la causal

primera del artículo 3 de la Ley de Casación, por supuestamente existir

una errónea interpretación del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen

Tributario Interno que versa sobre las deducciones para determinar la

base imponible del Impuesto a la Renta? -----------------------------------------

III.- CONSIDERACIONES PREVIAS SOBRE EL RECURSO DE CASACIÓN

3.1.- La Casación: Previo a analizar el vicio denunciado a la luz de la

causal tercera planteado por la parte actora, es menester iniciar

estableciendo ciertos hitos necesarios para conceptualizar las

características generales de la casación planteándonos la siguiente

pregunta: ¿Qué es la casación? Dentro de la doctrina autorizada,

Hernando Devis Echandía en su obra Nociones Generales de Derecho

Procesal Civil pág. 797, al referirse al recurso de casación manifiesta que:

“Se trata de un recurso extraordinario, razón por la cual está limitado a los

casos en que la importancia del litigio por su valor o su naturaleza lo

justifica. Por él se enjuicia la sentencia del tribunal, que es su objeto, sin

que implique una revisión del juicio.”; así mismo, Luis Armando Tolosa

Villabona en su obra Teoría y Técnica de la Casación pág. 39, señala que:

“[…] el recurso de Casación es un medio de impugnación extraordinario

por motivos específicamente establecidos en la Ley y cuyo conocimiento

está atribuido a un órgano judicial supremo (Corte Suprema de Justicia en

Colombia, o Tribunal de Casación o Corte de Casación en otros

ordenamientos) con el fin de anular, quebrar o dejar sin valor, por razones

procesales sustanciales inmanentes, sentencias que conculcan el derecho

objetivo, y que contienen errores in iudicando, errores facti in iudicando o


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errores procesales.”. Partiendo de estas citas doctrinarias, es claro que la

casación tiene la característica de un recurso extraordinario en virtud de

que únicamente puede ser propuesto por los motivos expresamente

establecidos en la Ley, así pues en el ordenamiento jurídico ecuatoriano se

establece taxativamente en el artículo 3 de la Ley de Casación, cinco

causales sobre las que se puede proponer el recurso de casación, fuera de

las cuales no se puede aceptar la existencia de alguna adicional. En

materia tributaria, el recurso de casación fue introducido en el título III del

Libro Tercero del Código Tributario publicado en el Registro Oficial 958 de

23 de diciembre de 1975, en donde se establecía que el recurso sería

interpuesto ante un Tribunal de Casación constituido por Magistrados de

las Salas que no hubiesen conocido la causa. La competencia para conocer

la Casación por parte de los Tribunales Distritales tuvo vigencia hasta el 5

de mayo de 1993, cuando se expidió la Codificación de la Constitución

Política de la República, en cuyo Disposición Transitoria Décima Séptima

dispuso que “El recurso de casación previsto en el Título III, del Libro

Tercero, del Código Tributario (artículos 328 a 335) será interpuesto, a

partir de la fecha de la vigencia de estas reformas constitucionales, para

ante la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia.”. Así mismo el

artículo 21 de la Ley de Casación publicada el Registro Oficial 192 de 18

de mayo de 1993, derogó en forma total el Título Tercero del Código

Tributario, estableciéndose de este modo la casación que se encuentra

vigente hasta nuestros días. Finalmente hay que también considerar que el

recurso de casación tiene como uno de sus objetivos la correcta aplicación

e interpretación de las normas de Derecho sustanciales como procesales

dentro de la sentencia o auto del inferior es decir el control de legalidad de

las decisiones judiciales. Sobre el tema, Calamandrei pregonaba la

naturaleza del medio extraordinario de impugnación y de estar encerrado

en las cuestiones y revisión del derecho, cuando comentaba del recurso de


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casación. (Ver. Citado por A. MORELLO, en La Casación, Un modelo

Intermedio Eficiente, Segunda edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2000.

pág. 71). --------------------------------------------------------------------------------

IV.- ARGUMENTACIÓN DE LA SOLUCIÓN AL PROBLEMA JURÍDICO

PLANTEADO

4.1.- Consideraciones sobre la causal invocada en el recurso de

casación.- El problema jurídico planteado en el literal a) del 2.2 de la

presente sentencia, guarda relación con la causal primera del artículo 3 de

la Ley de Casación que establece: “Aplicación indebida, falta de aplicación

o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes

jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido

determinantes de su parte dispositiva.”. 4.1.1.- En el presente caso, la

parte recurrente denuncia que la sentencia del Tribunal de instancia

contiene el vicio de errónea interpretación de normas jurídicas, el cual

consiste en la falta que incurre el juez al dar erradamente a la norma

jurídica aplicada un alcance mayor o menor o distinto, que el descrito por

el legislador. En la misma línea señalada, Humberto Murcia Ballén, en su

obra Recurso de Casación Civil, pág. 334 señala que “La interpretación

errónea de la norma legal ocurre, en suma, cuando siendo la que

corresponde al caso litigado, <se la entendió sin embargo equivocadamente

y así se la aplicó>. Como lo observa DE LA PLAZA si el juez tiene el deber,

sobre todo frente a las disposiciones legales cuyo contenido no es lo

suficientemente claro, de indagar cuál es el pensamiento latente en la

norma, como medio único de aplicar con estrictez, ha de inquirir su sentido

sin desviaciones o errores; y cuando en ellos ocurre, cae en infracción por

interpretación errónea.”. Partiendo de lo señalado, para realizar el análisis

que corresponde al caso sub judice, esta Sala Especializada iniciará su

análisis de los hechos considerados como ciertos y probados en la


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sentencia de instancia y a partir de ellos se apreciará la interpretación que

el Tribunal de instancia les ha otorgado a las normas denunciadas por el

recurrente en base a la causal primera del artículo 3 de la Ley de

Casación.--------------------------------------------------------------------------------

4.2.- Hechos considerados como ciertos y probados en la sentencia de

instancia.- En lo relacionado al caso materia de análisis casacional, esta

Sala Especializada observa, que los razonamientos que el Tribunal de

instancia realiza en sentencia al momento de interpretar del numeral 9 del

artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno son los siguiente: i)

“Con relación a la glosa por USD 1,460,482.48 correspondiente a los

Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras

remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 718; Gasto-

Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras remuneraciones que no

constituyen materia gravada.- Casillero 719; Costo-Aporte a la Seguridad

Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero 720; Gasto-Aporte a la

Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), la Sala considera: 1. El perito

Ing. Marlon Campaña Pineda, expone en su informe lo siguiente; Respecto al

valor glosado USD 1.460,482.48 la compañía, en la etapa administrativa no

presentó documentación alguna para justificar dicho valor, que está

compuesto por gastos no deducibles que asciende a USD 1.450.267,86 por

no presentar documentación, que permita justificar que valor corresponde a

beneficios sociales y por no justificar que los bonos señalados por la

compañía hayan sido pagado a sus empleados cumplen con las normas

legales laborales y tributarias, y por el valor de USD 10.214,62 corresponde

a documentación no presentada que soporte dicho valor.- Por lo anterior dice

el perito que se puede concluir que la compañía en la etapa pericial no

presentó documentación que justifique el valor glosado de USD 1.460.482,48

correspondiente a los casilleros 717, 718, 719 y 720 de su declaración de


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Impuesto a la Renta del ejercicio 2008.- 2. El perito Ing. Julio Cali Zurita,

dice en su informe, que la Administración Tributaria, solo calcula el valor de

Beneficios Sociales a los que tienen derechos los empleados de la Ganga

R.C.A. S.A., que se derivan de los sueldos aportados al IESS, considerando

únicamente el Décimo Tercer Sueldo, Décimo Cuarto Sueldo, Vacaciones,

Fondo de Reserva, Iece, Secap y Aporte Patronal, es decir únicamente los

aportes en las planillas del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social

“IESS”.- Así mismo se determinó que todos estos valores pagados por la

compañía LA GANGA R.C.A. S.A., a sus trabajadores incluido los bonos y

demás beneficios de ley, son considerados dentro de sus ingresos para la

declaración de impuesto a la renta en relación de dependencia de cada uno

de los trabajadores de la compañía.- Por toda la documentación dice el

perito, que los empleados de la compañía LA GANGA R.C.A. S.A., si

percibían mensualmente los ingresos declarados en el F-107 de la

Declaración del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio económico

2008 y en consecuencia constituye GASTOS DEDUCIBLES para la compañía

actora por lo que recomienda dar de baja dicha glosa.- Además dice el

informe que el Servicio de Rentas Internas jamás ha objetado dicho pago a

los trabajadores.- 3. La controversia se suscita si tales valores debían o no

ser aportados al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, y con ello

cumplir las condiciones señaladas en el Art. 10 numeral 9 segundo inciso de

la Ley de Régimen Tributario Interno, esto es, encontrarse afiliado los

trabajadores, estar al día en el pago de los aportes al IESS y haberlos

aportado en lo que corresponde, así como también, si la actora ha tenido

afiliado a sus trabajadores al IESS y que estuvo al día en el pago de los

aportes al momento de la declaración del impuesto a la renta por el año

2008, además si el aporte al IESS, está en función del ingreso ordinario que

recibiere el trabajador conforme a lo previsto en los artículos 11 y 14 de la

Ley de Seguridad Social. […] Para el caso sub júdice, la Sala concuerda con


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la decisión de mayoría de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario

de la Corte Nacional de Justicia, en el Recurso No. 152-2010 de fecha 29 de

julio del 2011, así como también, con lo resuelto en los recursos Nos. 125-

2010, y; 42-2011, cuyas partes pertinentes se las transcribió en líneas

precedentes, pues la determinación de la materia gravada para efectos de la

aportaciones a la Seguridad Social, en este caso específico, de acuerdo a los

hechos, los temas en conflicto y las pruebas actuadas, es competencia

privativa del IESS, de conformidad con el artículo 12 de la Ley de Seguridad

Social, por lo que sí y solo si dicha entidad, luego de un debido

procedimiento determina que el patrono debió aportar al IESS respecto de

determinados emolumentos por considerar que éstos constituyen materia

gravada, la administración tributaria estaría en condiciones de imponer

glosas al contribuyente que hubiere deducido gastos relacionados a materia

gravada respecto de la cual no se hubiere aportado al IESS.- Cabe

mencionar, que las partes restringieron la discusión a que, si para ser

deducible todo valor que reciba el trabajador debe formar parte de la

materia gravable susceptible de aportación obligatoria al seguro social, para

lo cual se debe tener en cuenta lo previsto en el Art. 11 de la Ley de

Seguridad Social donde, se refiere como materia gravada a <todo ingreso

regular, susceptible de apreciación pecuniaria, percibido por el afiliado con

motivo de la realización de su actividad personal>, y así consta que en

autos no existe prueba alguna que de muestre que los rubros por concepto

de bonificación correspondía a la categoría de <ingreso regular>, por lo que

la administración tributaria incumplió la obligación prevista en el Art. 259

del Código tributario, donde se señala que en cuanto a los hechos

impugnados le corresponderá la carga de la prueba a la administración. Por

lo tanto, de conformidad a lo señalado en el Art. 273 ibídem el análisis se

hizo exclusivamente al tema general antes expuesto; dejando aclarado que,

los Jueces estiman que tanto el Servicio de Rentas Internas como el Instituto


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de Seguridad Social tienen competencia para de manera reglada decidir en

cuanto, el primero a la deducibilidad de los gastos, y el segundo en cuanto a

dilucidar si una bonificación es materia gravada; pero ambas instituciones

deben respetar el ordenamiento jurídico en cuanto a su competencia. No

existiendo en autos prueba alguna o siquiera alegación (sustentada) por

parte de la administración tributaria respecto de que las “bonificaciones”

que pagó la empresa era un “ingreso regular”, sobre el cual se debía aportar

para poder considerar el gasto como deducible; tanto es así, que en los

considerandos 10.1 a 10.16 de la resolución impugnada (fs. 6 a 7 vta.) se

encuentra el sustento de la administración tributaria para ratificar la glosa,

pero parte de una premisa injustificada en cuanto a determinar estos rubros

como <ingresos regulares> cuando de la lectura de dichos considerandos no

se encuentra ningún análisis referente a la periodicidad, origen o

condiciones de dichos pagos, lo cual general nulidad de la glosa por falta de

motivación. Adicionalmente, como ya quedo consignado, el artículo 11 de la

Ley de Seguridad Social, en su primer inciso, establece como factor

determinante para establecer la materia gravada la regularidad del pago de

los emolumentos que componen dicha materia y que se describen en el

segundo inciso de la norma invocada, regularidad que para el presente caso

no ha sido demostrada fehacientemente por la parte demandada, la que al

tenor del artículo 259 del Código Tributario tenía la carga de la prueba

respecto de tal hecho. El inciso segundo del numeral 9 del artículo 10 de la

Ley de Régimen Tributario Interno, textualmente dice: <Las remuneraciones

en general y los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio

económico, solo se deducirán sobre la parte respecto de la cual el

contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro

social obligatorio>, lo cual permite sacar dos valiosas conclusiones para el

presente caso: La primera, que al referirse a las obligaciones para con la

Seguridad Social, la premisa de la norma es respecto de las


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“remuneraciones en general y los beneficios sociales”, y; la segunda, al leer

detenidamente la norma transcrita, podemos evidenciar que esta se refiere a

que el contribuyente haya cumplido sus obligaciones legales para el Seguro

Social, debiendo estar claro que esto se aplica siempre que exista la

obligación de aportar al IESS respecto de determinados rubros que se

consideren legalmente materia gravada, pues no puede hacer obligación

legal exigible cuando no hay causa que genere.” ii) “En el presente caso, el

segundo inciso del numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario

Interno tantas veces aludido, ilustra el sentido del primer inciso que se

refiere a la regla general, al hacer puntualizaciones de que para el caso de

las remuneraciones en general y los beneficios sociales se debe cumplir con

la obligación legal de aportar al IESS, siempre que tal obligación exista, lo

que no se ha presentado en el caso sub judice, ya que las bonificaciones que

pagó la parte actora a su personal y que son materia de la glosa a la que

nos estamos refiriendo no se enmarcan en la excepción del segundo inciso

del numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno;

porque no hay prueba alguna que evidencia que tales bonificaciones

constituían materia gravada ni pronunciamiento alguno en dicho sentido por

parte del IESS; y adicionalmente, porque no se ha demostrado que tales

bonificaciones constituyen un ingreso regular de las personas beneficiadas

con las mismas, consecuentemente, se ratifica el criterio que el hecho de que

los bonos voluntarios que entrega la empresa a sus colaboradores no sean

materia gravada para aportaciones al IESS, no quiere decir que si es que no

haya no puedan considerarse como gasto deducible, pues si no se

demuestra que el pago de dicho valor era materia gravada y siendo así no

se pagó al IESS, se entiende entonces que no era materia gravada y que no

se encontraba en la obligación de aportar al IESS, no por ello perdiendo su

condición de deducible que se la da el primer inciso del numeral 9 del Art.

10 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente al 2008. El espíritu de la


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norma es claramente que respecto de lo que es materia gravada se aporte al

IESS y si no se lo hace, impide deducir; pero esto no puede aplicarse para

los rubros que no son materia gravada, como ha ocurrido con la bonificación

que dio la empresa a sus colaboradores, respecto de lo cual la

administración tributaria no ha comprobado que sea materia gravada. En

cuanto a los fallos contradictorios que existen sobre el tema, si es que no

hay una jurisprudencia obligatoria en el sentido contrario al aquí expuesto,

la Sala puede pronunciarse como lo estime pertinente, razonando

debidamente la decisión, pues ella solo se encuentra obligada a acatar

jurisprudencia obligatoria, declarada así por la Corte Nacional de Justicia

conforme al procedimiento establecido en la Constitución con relación a los

fallos posteriores a octubre del 2008; y, en su defecto, para los fallos pre

Constitución 2008 debieran existir 3 ó más sentencias de casación que se

pronuncien en un mismo sentido para que ella obligue a los jueces de

instancia, por lo que se dispone eliminar y dar de baja la glosa a la que hace

relación el presente análisis.” --------------------------------------------------------------

4.3.- Temporalidad de las normas aplicables al caso: Los hechos

materia de la presente controversia se suscitaron en virtud de la

determinación que realizó el Servicio de Rentas Internas del Impuesto a la

Renta del año 2008, por lo que las normas pertinentes a este caso son las

que se encontraban vigentes en aquella época.-----------------------------------

4.4.- Análisis de la Sala Especializada frente a los hechos

considerados como ciertos y probados por el Tribunal de instancia: A

continuación esta Sala Especializada verificará el contenido de la norma

alegada por la parte recurrente y posteriormente se realizará el análisis de

la pertinencia de la interpretación de las mismas otorgada por el Tribunal

A-quo en la sentencia, para lo cual considera lo siguiente: El numeral 9 del

artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno aplicable al presente


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caso disponía: “Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de

determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos

que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos

de fuente ecuatoriana que no estén exentos. […] 9.- Los sueldos, salarios y

remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participación de los

trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales

y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en otras leyes de

carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así como en actas

transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro social

obligatorio; también serán deducibles las contribuciones a favor de los

trabajadores para finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar,

cultural, capacitación, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las

remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un

determinado ejercicio económico, solo se deducirán sobre la parte respecto

de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para

con el seguro social obligatorio, a la fecha de presentación de la declaración

del impuesto a la renta; Si la indemnización es consecuencia de falta de

pago de remuneraciones o beneficios sociales solo podrá deducirse en caso

que sobre tales remuneraciones o beneficios se haya pagado el aporte al

Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. Las deducciones que

correspondan a remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte

al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por incremento neto de

empleos, debido a la contratación de trabajadores directos, se deducirán con

el 100% adicional, por el primer ejercicio económico en que se produzcan y

siempre que se hayan mantenido como tales seis meses consecutivos o más,

dentro del respectivo ejercicio. Las deducciones que correspondan a

remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte al Instituto

Ecuatoriano de Seguridad Social, por pagos a discapacitados o a

trabajadores que tengan cónyuge o hijos con discapacidad, dependientes


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suyos, se deducirán con el 150% adicional. Se considerará persona con

discapacidad a toda persona que, como consecuencia de una o más

deficiencias físicas, mentales y/o sensoriales, congénitas o adquiridas,

previsiblemente de carácter permanente se ve restringida en al menos un

treinta por ciento de su capacidad para realizar una actividad dentro del

margen que se considera normal, en el desempeño de sus funciones o

actividades habituales. La deducción adicional no será aplicable en el caso

de contratación de trabajadores que hayan sido dependientes de partes

relacionadas del empleador en los tres años anteriores.” (El subrayado

pertenece a esta Sala Especializada). 4.4.1.- En prima facie, esta Sala

Especializada debe señalar que el recurso de casación presentado por la

Administración Tributaria, únicamente fue admitido a trámite al amparo

del supuesto vicio contenido en la causal primera del artículo 3 de la Ley

de Casación, por lo que solo se analizará la glosa por USD 1,460,482.48

correspondiente a los Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales,

Indemnizaciones y otras remuneraciones que no constituyen materia

gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y

otras remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 719;

Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero

720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva).

4.4.2.- Ahora bien, en cuanto a la interpretación del numeral 9 del artículo

10 de la Ley de Régimen Tributario interno, se verifica que se encuentra en

la transcripción que se ha realizado en el ordinal ii) del punto 4.2 ut supra,

interpretación de la cual esta Sala Especializada realiza las siguientes

consideraciones: i) En primer orden de ideas, es menester señalar que esta

Sala Especializada, en varias sentencias se ha pronunciado respecto a la

interpretación que se le debe otorgar a la referida norma jurídica, por lo

que a continuación se realizará una recapitulación de las mismas. a) En la

sentencia del recurso de casación 482-2011, se ha indicado lo siguiente:


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“Esta Sala Especializada considera pertinente señalar que la interpretación

que se debe otorgar a la norma transcrita tiene que ir ligada a la pertinencia

de la deducción de impuestos respecto a las remuneraciones en general y

los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico,

las cuales única y exclusivamente proceden cuando el contribuyente (quien

desea deducirse esos rubros) haya realizado las respectivas aportaciones

de ellos al Instituto Ecuatoriano de Seguridad, por lo tanto el hecho que la

empresa CABEZAS & WRAY CIA LTDA., se haya o no encontrado al día en

sus obligaciones con el IESS es indiferente, lo relevante para el caso en

cuestión es que hayan sido incluidos dentro de las aportaciones sociales. En

este mismo orden de ideas esta Sala Especializada debe señalar que de

conformidad con el artículo 68 del Código Tributario, la Administración

Tributaria evidentemente tiene la prerrogativa para ejercer de la facultad

determinadora de tributos la cual consiste en el acto o conjunto de actos

reglados realizados por la administración tributaria, tendientes a establecer,

en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto

obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. En este aspecto es

indiscutible que dentro de la facultad determinadora, el Servicio de Rentas

Internas puede calificar la deducibilidad o no de los gastos de los sujetos

pasivos. Dentro del caso materia de análisis, esta Sala Especializada

considera que de conformidad con el inciso segundo del numeral 9 del Art.

10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la deducibilidad de los sueldos,

salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales se encuentra

condicionado a que el contribuyente demuestre que esos rubros cuenten con

el respaldo de las aportaciones al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social.

[…] Por lo señalado es evidente que el acto determinativo emitido por la

Administración Tributaria no irrumpe en la esfera competencial del Instituto

Ecuatoriano de Seguridad Social, más bien es la aplicación expresa de la

facultad determinadora de la Administración Tributaria.”. b) En el recurso


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de casación 567-2011, esta Sala Especializada manifestó lo siguiente: “[…]

sobre la errónea interpretación del numeral 9 del Art. 10 de la Ley de

Régimen Tributario Interno citaremos su contenido: “… Los sueldos, salarios

y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participación de los

trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales

y voluntarias y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en

otras leyes de carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así

como en actas transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro

social obligatorio; también serán deducibles las contribuciones a favor de los

trabajadores para finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar,

cultural, capacitación, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las

remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un

determinado ejercicio económico, solo se deducirán sobre la parte respecto

de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para

con el seguro social obligatorio, a la fecha de presentación de la declaración

del impuesto a la renta;…”. Esta Sala se aleja del criterio del recurrente

puesto que el contenido de la ley es muy claro en el sentido de que la

deducción se puede realizar siempre y cuando el contribuyente haya

cumplido sus obligaciones con el seguro social, situación ésta que no

ha ocurrido. Por lo expuesto no existe la falta de aplicación y la errónea

interpretación alegadas.”. c) En la sentencia del recurso de casación

número 507-2012, esta Sala Especializada consideró lo siguiente: “Ahora

bien, el art. 10 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno prescribe

que las remuneraciones y en general los beneficios sociales de carácter

normal reconocidos a los trabajadores solo se deducirán sobre la parte

respecto de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones

legales para con el Seguro Social; es decir, podría ser registrado como gasto

deducible para efectos de la determinación y liquidación del Impuesto a la

Renta siempre y cuando existiendo la obligación de afiliación al IESS, está


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en efecto se cumpla lo que en la práctica no ha sucedido”. d) En la sentencia

del recurso de casación 078-2012, esta Sala Especializada se pronunció de

la siguiente forma: “Sobre la errónea interpretación del Art. 9, numeral 10

de la Ley de Régimen Tributario Interno citamos su contenido: <Art. 10.-

Deducciones.- En general, para determinar la base imponible sujeta a este

impuesto se deducirán los gastos que se efectúen para obtener, mantener y

mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos.... 9.- Los

sueldos, salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la

participación de los trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y

bonificaciones legales y voluntarias y otras erogaciones impuestas por el

Código de Trabajo, en otras leyes de carácter social, o por contratos

colectivos o individuales, así como en actas transaccionales y sentencias,

incluidos los aportes al seguro social obligatorio; también serán deducibles

las contribuciones a favor de los trabajadores para finalidades de asistencia

médica, sanitaria, escolar, cultural, capacitación, entrenamiento profesional

y de mano de obra.>. Esta norma tiene estrecha relación con el contenido del

Art. 11 de la Ley de Seguridad Social que dice: <Art. 11.- MATERIA

GRAVADA.- Para efectos del cálculo de las aportaciones y contribuciones al

Seguro General Obligatorio, se entenderá que la materia gravada es todo

ingreso regular, susceptible de apreciación pecuniaria, percibido por el

afiliado con motivo de la realización de su actividad personal, en cada una

de las categorías ocupacionales definidas en el artículo 9 de esta Ley. En el

caso del afiliado en relación de dependencia, se entenderá por sueldo o

salario mínimo de aportación el integrado por el sueldo básico mensual más

los valores percibidos por concepto de compensación por el incremento del

costo de vida, decimoquinto sueldo prorrateado mensualmente y

decimosexto sueldo. Integrarán también el sueldo o salario total de

aportación los valores que se perciban por trabajos extraordinarios,

suplementarios o a destajo, comisiones, sobresueldos, gratificaciones,


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honorarios, participación en beneficios, derechos de usufructo, uso,

habitación, o cualesquiera otras remuneraciones accesorias que tengan

carácter normal en la industria o servicio. La Compensación Económica para

alcanzar el salario digno no será materia gravada. Para efecto del aporte, en

ningún caso el sueldo básico mensual será inferior al sueldo básico

unificado, al sueldo básico sectorial, al establecido en las leyes de defensa

profesional o al sueldo básico determinado en la escala de remuneraciones

de los servidores públicos, según corresponda, siempre que el afiliado ejerza

esa actividad.>. A.3) El Tribunal A quo en su fallo en el numeral 6.3.1 <Bono

de Resultados> textualmente indica: <La primera impugnación de la parte

accionante es la glosa relacionada con el Bono de Resultados, por el valor

de USD 99,544.22.- (sic) Sostiene que este valor no es parte de la

remuneración de los empleados y por lo tanto no estaba obligado a pagar

aportes al IESS; que es un gasto ocasional y opcional del Banco, relacionado

con el cumplimiento de metas y resultados efectivos.- Analizando el asunto,

el Tribunal considera que este gasto denominado “Bono de Resultados” es

una gratificación que entrega el sujeto pasivo a sus empleados por los

buenos resultados en la gestión del Banco para cuyo objeto hace provisiones

mensuales. Aún más tiene la particularidad de ser discrecional a voluntad

del sujeto pasivo; si el Banco considera que los resultados no han sido

buenos y por lo tanto no hay motivo para gratificar con este Bono a los

empleados, decidiría no pagarlo pero hasta tanto está hecha la provisión

como gasto y mal haría en ese caso pretender que sea deducible para el

pago del Impuesto a la Renta.... Por lo expuesto, al ser el <Bono de

Resultados> una gratificación que forma parte de la remuneración del

empleado pero sobre el cual no se aportó al IESS, no es gasto deducible para

el pago del Impuesto a la Renta. Por lo tanto la glosa es procedente.-...>. En

el presente caso, el Tribunal de Instancia en función de los hechos probados

dentro del proceso ha ratificado la glosa establecida. Esta Sala


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Especializada considera pertinente señalar que la interpretación que se

debe otorgar a la norma transcrita tiene que ir ligada a la pertinencia de la

deducción de impuestos respecto a las remuneraciones en general y los

beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, las

cuales única y exclusivamente proceden cuando el contribuyente (quien

desea deducirse esos rubros) haya realizado las respectivas aportaciones

de ellos al Instituto Ecuatoriano de Seguridad. En este mismo orden de

ideas se debe señalar que de conformidad con el artículo 68 del Código

Tributario, la Administración Tributaria evidentemente tiene la prerrogativa

para ejercer la facultad determinadora de tributos, la cual consiste en el acto

o conjunto de actos reglados realizados por la administración tributaria

tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho

generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. En

este aspecto es indiscutible que dentro de la facultad determinadora, el

Servicio de Rentas Internas puede calificar la deducibilidad o no de los

gastos de los sujetos pasivos. Dentro del caso materia de análisis, esta Sala

Especializada considera que de conformidad con el inciso segundo del

numeral 9 del Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la

deducibilidad de los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los

beneficios sociales se encuentran condicionados a que el contribuyente

demuestre que esos rubros cuenten con el respaldo de las aportaciones al

Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. Por lo expuesto no se encuentra la

configuración de la causal primera alegada. […] Esta Sala no comparte el

criterio del Tribunal A quo respecto de que a las glosas de “estímulo

educativo y bonificación por años de servicios” se les atribuya la

característica de que sean un beneficio originado en un servicio de orden

social por las siguientes consideraciones: Conforme la propia Ley de

Seguridad Social (Art. 11) el concepto de materia gravada corresponde a

todo ingreso regular, principal o accesorio, susceptible de apreciación


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pecuniaria, percibido por el afiliado con motivo de la realización de su

actividad personal. Como se puede observar el ingreso que forma parte de la

materia gravada debe ser una retribución de carácter normal, el cual puede

ser cancelado en dinero, bienes o servicios (considerando las regulaciones

del Código del Trabajo) siempre que estas últimas puedan ser valorables

pecuniariamente, y que de ordinario respondan a una contraprestación por

la actividad realizada. En base a esta delimitación, por exclusión, no

podrían ser objeto de la materia gravada los ingresos que no tengan un

carácter regular, que obedezcan a una contingencia de naturaleza

extraordinaria, y que no retribuyan a la labor desarrollada por el trabajador;

verbigracia una donación numeraria que pudiera realizar un empleador a su

trabajador en razón de una enfermedad catastrófica que pudiera parecer

éste o los integrantes de su núcleo familiar. Sin embargo dentro de las

excepciones a la materia gravada que expresamente recoge el Art. 14 de la

Ley de Seguridad Social, se encuentran aquellos beneficios fruto de un

“servicio” de orden social y que sean “habituales” en la industria o servicio,

es decir aquellos “servicios” (no numerario o en especies) que se reconocen

usualmente a los trabajadores en razón del desarrollo de una actividad

laboral de un determinado sector económico (industria) o el desarrollo de un

servicio de características especiales (técnicas o muy particulares) siempre

que tengan un ingrediente social. Así podemos determinar los servicios de

guardería, los servicios médicos especializados (en sectores que tengan

relación a actividades deportivas, riesgosas, etc.). En el presente caso el

desembolso económico denominado “estímulo educativo”, al no tratarse de

un servicio sino de una retribución económica se enmarca dentro de la

definición de materia gravada (no de las excepciones), analizada en líneas

anteriores, la cual tiene un carácter ordinario (reconocido habitualmente a

los empleados que incurran dentro de las reglas impuestas por el actor) de

naturaleza accesoria y que obedece a un retribución adicional por las


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labores desarrolladas por los empleados. De igual manera la retribución

“bonificación de años de servicio” también se encuadra dentro del concepto

materia gravada, por cuanto es un reconocimiento o estímulo accesorio que

se les otorga a los trabajadores por la constancia y fidelidad en el desarrollo

temporal de las relaciones laborales, por lo que ni por exclusión o excepción

puede ser considerado ajeno a la materia gravada. En consecuencia al

constituir estos valores parte de la materia gravada, según el artículo 11 de

la Ley de Seguridad Social, debieron ser aportados y cancelados al Instituto

Ecuatoriano de Seguridad Social para obtener la calidad de gasto deducible;

por lo que al no haberse procedido de esta manera y en aplicación del

numeral 9 del Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, dichos gastos

no pueden ser considerados deducibles para fines de la determinación y

liquidación del impuesto a la Renta. Por lo expuesto se considera que se ha

configurado la causal primera invocada.”. ii) Partiendo de las

interpretaciones y alcances que esta Sala Especializada ha otorgado a la

disposición jurídica, acusada como erróneamente interpretada en la

sentencia de instancia, es menester realizar las siguientes consideraciones:

a) La interpretación que otorga el Tribunal de instancia se limita a la

revisión superficial del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen

Tributario Interno contextualizándola erradamente con el concepto de

“ingreso regular” establecido en el artículo 11 de la Ley de Seguridad Social

vigente en aquella época, sin percatarse de que el análisis completo que se

debía realizar para interpretar la norma por cuanto los conceptos

recogidos en ella (Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los

beneficios sociales; etc) tienen una relación directa con otras normas del

ordenamiento jurídico, así tenía también que ser consecuente con el

contenido normativo del artículo 14 de la Ley de Seguridad Social, en el

cual se enlista de forma taxativa los casos que no constituyen materia

gravada de aportaciones a la Seguridad Social, análisis que esta Sala V.gr.


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lo realizó en la sentencia 72-2012 transcrita ut supra, por lo tanto el

alcance realizado en el fallo de instancia es limitado y ajeno a la riqueza

semántica de los conceptos ahí recogidos y regulados en otras normas del

ordenamiento jurídico. iii) Al existir una interpretación erróneamente

respecto a lo que constituye “materia gravada” en materia de aportaciones

a la seguridad social, a través la supuesta y no concebida exención

normativa del artículo 11 de la Ley de Seguridad Social, se ha distanciado

el espíritu del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario

Interno vigente en aquella fecha y por lo tanto el referido ejercicio exegético

dista esencialmente de la interpretación que esta Sala Especializada ha

otorgado a la norma denunciada en casos similares. iv) Por otro lado y

continuando con el análisis de la interpretación del numeral 9 del artículo

10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, se evidencia que en el edicto

recurrido no se toma en cuenta el segundo párrafo de la referida norma

que de forma textual señala: “Las remuneraciones en general y los

beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, solo

se deducirán sobre la parte respecto de la cual el contribuyente haya

cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio

cuando corresponda, a la fecha de presentación de la declaración del

impuesto a la renta, y de conformidad con la ley.”, y por otro lado se

evidencia una confusión respecto a la competencia que ejerce el Servicio de

Rentas Internas y el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social,

concibiendo equivocadamente que para que el SRI pueda entrar a analizar

la deducibilidad de un gasto debe prima facie existir una determinación de

las obligaciones patronales por parte del IESS, lo cual también contradice

los razonamientos planteados en las resoluciones de los recursos

transcritos líneas arriba en donde se conceptualiza claramente que los

actos determinativos emitidos por la Administración Tributaria no

irrumpen en la esfera competencial del Instituto Ecuatoriano de Seguridad


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Social, más bien es la aplicación expresa de la facultad determinadora de

la Administración Tributaria. En virtud de todo lo hasta aquí señalado, es

claro que en el presente caso se configura un error de hermenéutica

jurídica en cuanto al contenido la disposición jurídica denunciada por el

recurrente.------------------------------------------------------------------------------

4.5.- Conclusiones finales.- Esta Sala Especializada concluye que en la

sentencia recurrida se ha configurado el vicio de errónea interpretación del

numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, y por lo

tanto, en cumplimiento de lo que dispone el artículo 16 de la Ley de

Casación, al no haber sido considerado en la sentencia de instancia como

hecho cierto y probado que el contribuyente haya realizado las

aportaciones al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social sobre los valores

glosados por la Administración Tributaria por USD $1,460,482.48

correspondiente a los Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales,


gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y

otras remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 719;

Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero

720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), esta

Sala Especializada toma la siguiente decisión. -----------------------------------

V.- DECISIÓN

Por las consideraciones expuestas, la Sala Especializada de lo Contencioso

Tributario de la Corte Nacional, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE

DEL PUEBLO SOBERANO DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA

CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA REPÚBLICA, expide la siguiente: ----


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VI. SENTENCIA

CASAR parcialmente la sentencia de 9 de abril de 2014, y confirmar la

glosa por USD $ 1,460,482.48 correspondiente a los Casillero 717; Costo-

Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras remuneraciones que no

constituyen materia gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales,


gravada.- Casillero 719; Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo

de Reserva), y; Casillero 720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye

Fondo de Reserva). Actúe la Ab. Alejandra Morales Navarrete en calidad de

Secretaria Relatora, de conformidad con la Acción de Personal Nº 6037-

DNTH-2015-KP de 1 de junio de 2015, expedida por el Consejo de la

Judicatura. Notifíquese, publíquese y devuélvase. F) Dr. José Luis Terán

Suárez. JUEZ PRESIDENTE. Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia. JUEZA

NACIONAL. Dra. Ana María Crespo Santos. JUEZA NACIONAL.

Certifico.- f) Ab. Alejandra Morales Navarrete. SECRETARIA RELATORA.

Recurso N° 201-2014...Recurso N 201-2014 Página 1 de 25 CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR...

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