¿PUEDE HABER TITULOS EJECUTIVOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS INCONSTITUCIONALES?

Guillermo G. Ruiz Zapatero∗Abogado Garrigues

I.-Introducción: ¿Distinto tratamiento del género (nulidad de pleno derecho en general) y

la especie (nulidad de pleno derecho derivada de inconstitucionalidad)?

La sistemática jurídica en general, y la tributaria en particular, tienen como principal finalidad

ordenar el régimen legal general en cualquier materia, tanto desde el punto de vista del

legislador como del aplicador del derecho. Su desconocimiento o postergación introduce un

casuismo aleatorio no reconducible a principios generales, ni a la justicia propia de las

diferentes instituciones jurídicas.

El artículo 1.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, enfatiza la importancia del “sistema” al

declarar que “esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema

tributario español”.

Si el “sistema” preside el ordenamiento, tanto el legislador como el aplicador están constreñidos

por la necesidad de que todas sus soluciones legislativas y aplicativas sean reconducibles a la

unidad propia de dicho “sistema”.

Las anomalías legislativas o aplicativas incompatibles con el “sistema” ponen de manifiesto una

infracción de los principios y la generalidad, y originan, además, litigios o problemas

innecesarios donde las soluciones deberían ser pacíficas y comúnmente aceptadas.

Este comentario pretende poner de manifiesto cómo dos sentencias recientes del Tribunal

Supremo (SSTS de 7 de Febrero de 2007 y 9 de Abril de 2008) han excepcionado el régimen

legal general y jurisprudencial al establecer para la nulidad de pleno derecho de origen

∗Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.

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constitucional un régimen tributario más exigente que el de la nulidad de pleno derecho por

causas distintas de la inconstitucionalidad.

En efecto, en relación con las providencias de apremio de liquidaciones tributarias, el Tribunal

Supremo había venido considerando como causa de oposición a las mismas no solo las

expresamente recogidas por los preceptos legales (pago, prescripción, suspensión y anulación o

falta de notificación de la liquidación) sino también la nulidad de pleno derecho de la

liquidación apremiada. Esta solución no es una solución de origen meramente jurisprudencial,

sino que está presidida por la idea de que la nulidad de pleno derecho del acto a incorporar al

artículo ejecutivo priva al mismo de cualquier eficacia, siempre que el sujeto pasivo haga valer

dicho vicio en vía de reclamación o recurso. La nulidad de pleno derecho de la liquidación no

puede tener un régimen jurídico distinto y menos favorable que el de la anulación de la

liquidación por vicios distintos de la nulidad de pleno derecho.

Por otra parte, el régimen tributario de la nulidad de pleno derecho (artículo 217 LGT) no

contempla su convalidación temporal ni ninguna otra excepción de carácter formal. En

especial, la nulidad de pleno derecho no resulta “sanada” por la “firmeza” de la liquidación no

recurrida. Si este es el régimen que preside el procedimiento administrativo para la corrección

del vicio de la nulidad de pleno derecho, parece claro que la revisión en vía judicial no debería

ofrecer límites no establecidos en el procedimiento administrativo de revisión.

El vigente artículo 167.2 de la LGT dispone que la providencia de apremio “tendrá la misma

fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los

obligados tributarios”.Esta fuerza ejecutiva, sin embargo, no la hace inmune a la anulación,

anterior o posterior, de la liquidación apremiada y no la debería hacer inmune a la nulidad de

pleno derecho todavía no declarada de la liquidación apremiada.

Por todo lo anterior, la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión recogía e

imponía la solución propia del “sistema” general de vicios de nulidad y de los procedimientos

de revisión:

“… concurre otra razón para desechar la imputación de firmeza que, en relación a

las tan repetidas liquidaciones, les hace la Cámara de Madrid. Y es que, si bien es

cierto que contra la procedencia de la vía de apremio sólo cabían y caben, como

motivos de oposición, los concretamente especificados en el artículo 137 –hoy 138- de

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la Ley General Tributaria y en el artículo 99 del Reglamento General de

Recaudación de 1990, no lo es menos que una reiterada doctrina jurisprudencial de

esta Sala tiene declarado –Sentencias, entre otras, de 1 de junio de 1991, 24 de

febrero, 20 de junio y 27 de julio de 1995, y 9 de diciembre de 1996- que en aquellos

casos en que la liquidación pueda entenderse nula de pleno derecho, será también

motivo éste de impugnación de la procedencia o providencia de apremio, y sabido es

que la nulidad de disposiciones administrativas por vulnerar otras de rango

superior –artículo 47.2 de la Ley Procedimental de 1958 y artículo 62.2 de la vigente

de 1992- es legalmente calificada de nulidad de pleno derecho.” (Sentencia de 11 de

octubre de 1997 (RJ 1997\8490)).

Esta solución, pacífica, general y “justa” en el contexto sistemático relevante (artículo 3.1

Código Civil), es la que se ha excepcionado por las citadas SSTS con el voto particular de los

dos magistrados discrepantes.

II.- Liquidaciones del recurso cameral por ejercicios anteriores a 1993 afectadas de

inconstitucionalidad y providencias de apremio de dichas liquidaciones

Tanto la STS de 20 de febrero 2001 como la STC 131/2006, de 27 de Abril, declararon de

forma inequívoca la inconstitucionalidad de la aplicación de la Disposición Transitoria Tercera

de la Ley·3/1993 para exigir el recurso cameral permanente sobre impuestos devengados en

ejercicios anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley (1993).

Como se ha indicado, el Tribunal Supremo ha “excepcionado dicha inconstitucionalidad” en dos

sentencias (SSTS de 2-2-2007 y 9-4-2008) referentes a recursos contra providencias de apremio

de las liquidaciones por ejercicios anteriores a 1993. Además, la misma Sala y Sección de dicho

Tribunal ha dictado dos sentencias, de fecha 9-4-2008, por las que estima un recurso de

casación y desestima el otro interpuesto por el mismo contribuyente en relación con sendos

recursos camerales liquidados con base en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1997.

La justificación ofrecida por la sentencia desestimatoria (recurso nº 3903/2002) es que el

contribuyente no recurrió en el segundo caso contra la liquidación, sino solo contra la vía

ejecutiva de cobro, por lo que la “firmeza” de la liquidación otorgaría al título ejecutivo

administrativo “inmunidad constitucional y legal”.

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La inconstitucionalidad de la liquidación del recurso cameral no apremiada ha sido apreciada

por la misma Sala y Sección del TS en la Sentencia de 9-4-2008 (recurso nº 4315/2002),

estimatoria del recurso de casación interpuesto por la misma recurrente contra dicha liquidación.

III.- STS de 20 de Marzo de 2001 y STC 131/2006, de 27 de Abril, sobre

inconstitucionalidad de la interpretación del precepto legal determinante de la liquidación

del recurso cameral por ejercicios anteriores a 1993

Como reconoce meridianamente la STC 131/2006, la cuestión de inconstitucionalidad planteada

en su día fue desestimada por la propia STC 131/2006 mediante una sentencia interpretativa del

alcance de la constitucionalidad del precepto –aplicado en la liquidación y apremio objeto de los

recursos de casación resueltos por las SSTS de 9 de Abril de 2008- basada en lo siguiente:

“3 (…) la disposición transitoria tercera de la Ley 3/1993 ( RCL 1993, 965) ha sido objeto de interpretación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001 ( RJ 2001, 7227) (recurso de casación en interés de la Ley núm. 11469/1998), en la que el Alto Tribunal concluye que la citada disposición, interpretada en conexión con los arts. 13 y 14 de la misma norma legal, no ampara las liquidaciones del recurso cameral permanente girado sobre tributos (el impuesto sobre actividades económicas, el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre sociedades) devengados con anterioridad a su entrada en vigor o, lo que es igual, no cabe justificar en aquella disposición transitoria las liquidaciones del recurso cameral giradas sobre las cuotas del impuesto sobre actividades económicas devengadas el día 1 de enero de 1993, esto es, antes de la entrada en vigor de la Ley 3 /1993. Dicha interpretación, aunque no resultara en su día suficiente para entender que la presente cuestión de inconstitucionalidad había perdido objeto, tal y como se ha expuesto en los antecedentes, sí es perfectamente asumible para fundar nuestro juicio de constitucionalidad.

(…)

4. En definitiva, puesto que nuestra reflexión sobre la norma cuestionada nos lleva a la conclusión de que existe una interpretación de dicha norma –interpretación perfectamente asumible por este Tribunal– que no ofrece dudas de constitucionalidad desde la perspectiva del art. 22 CE ( RCL 1978, 2836) , como es la que ha sido elaborada por el Tribunal Supremo –máximo interprete de la legalidad ordinaria en virtud del art. 123.1 CE– ( SSTC 76/1998, de 31 de marzo [ RTC 1998, 76] , F. 2, o 58/2004, de 23 de febrero [ RTC 2004, 58] , F. 3, por todas), procede desestimar la presente cuestión, dado que, como hemos señalado, la validez de la Ley ha de ser preservada cuando su texto no impide una interpretación adecuada a la Constitución y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, no es nuestra función «la de resolver controversias interpretativas o dudas sobre el

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alcance de los preceptos legales, o dicho de otra manera, no nos corresponde la interpretación de la legalidad que subyace a la cuestión, sino únicamente enjuiciar la conformidad a la Constitución de una norma con rango de Ley que sea aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo, conforme disponen los arts. 163 CE y 35.1 LOTC ( RCL 1979, 2383) » ( SSTC 157/1990, de 18 de octubre [ RTC 1990, 157] , F. 2, y 273/2005, de 27 de octubre [ RTC 2005, 273] , F. 2, por ejemplo).”

IV.- Fundamentación por la STS de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación 3903/2002)

de la desestimación del recurso en la supuesta “firmeza” de la liquidación y en la supuesta

incomunicabilidad de la nulidad de origen constitucional a la vía ejecutiva de cobro

Ninguno de los supuestos argumentos ofrecidos por la STS podría, en nuestra opinión, oponerse

válidamente al contribuyente, por lo que se argumenta a continuación.

V.-A).Inexistencia o irrelevancia de la supuesta firmeza de la liquidación

La supuesta “firmeza” de la liquidación del recurso cameral invocada por el Tribunal Supremo

para desestimar el recurso de casación no fue excepcionada por la Administración demandada,

ni tenida en cuenta por los órganos de revisión en vía económico administrativa o por la

sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002, recurrida en casación.

En efecto, la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002 desestima el recurso no

por la “firmeza” de la liquidación sino porque, según declara, “el administrado no puede

oponer frente a la providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia

liquidación practicada, sino solo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes

al propio proceso de ejecución y, en definitiva, los motivos tasados de oposición que

establece el artículo 137 de la LGT”. La sentencia expresamente indica, además, “que de los

motivos esgrimidos por la entidad recurrente en su demanda, unos se refieren a la nulidad

de las liquidaciones del recurso cameral giradas, lo que como ya se ha manifestado, y una

vez iniciada la vía de apremio, no es posible ahora enjuiciar, y otros, circunscritos éstos sí

a la vía de apremio, no se encuentran entre como los de oposición a la vía de apremio se

regulan en los preceptos mencionados (pago, prescripción, aplazamiento, falta de

notificación reglamentaria de la liquidación o defecto formal en el titulo expedido para la

ejecución), por lo que tal pretensión actora ha de decaer”.

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Por otra parte la “firmeza” de una liquidación no impide -en los supuestos de nulidad de pleno

derecho (STS 11-10-1997)- su revisión en vía de recurso contra su ejecución administrativa.

Adicionalmente, la STS invoca como argumento para desestimar el recurso de casación que la

existencia de defectos formales en el título (que no constaba en el expediente administrativo) se

invocó por primera vez en vía contencioso-administrativa y que, por tanto, constituiría una

supuesta “cuestión nueva” no revisable en vía jurisdiccional, ni tampoco en casación, a pesar de

haber sido abordada y desestimada por la sentencia recurrida.

La STS menciona en su Fundamento de Derecho séptimo, que “no habiendo existido

indefensión constitucionalmente relevante, ha de rechazarse el motivo”. Sin embargo, la

indefensión resulta, en nuestra opinión, patente cuando el Tribunal ha desconocido por

supuestas razones procesales el motivo de casación invocado y la circunstancia fáctica que lo

fundamentaba y no ha entrado a enjuiciar el fallo de la Audiencia Nacional sobre el mismo por

una “razón” de naturaleza formal ni siquiera vinculada a la revisión en vía contencioso-

administrativa: no haber sido planteada la cuestión previamente en vía administrativa.

Como consecuencia de ello, la STS habría desconocido no solo el derecho a la tutela judicial,

sino también el artículo 33.1 de la Ley de la Jurisdicción, dado que el escrito de oposición al

recurso de casación del Abogado del Estado no invocaba la “firmeza” de la liquidación, sino los

motivos supuestamente tasados de la oposición a la providencia de apremio. La excepción

procesal invocada para justificar dicho desconocimiento sólo tendría sentido cuando el objeto

del recurso hubiera sido un acto firme no susceptible de impugnación (artículo 69.c de la Ley de

la Jurisdicción Contencioso Administrativa), o cuando la Administración demandada hubiera

invocado dicha firmeza en la oposición al recurso.

Como ya hemos indicado, la excepción invocada por la STS resulta incompatible con la

jurisprudencia previa del TS que admite la impugnación de las providencias de apremio por la

nulidad de pleno derecho de las liquidaciones apremiadas. El supuesto de las liquidaciones

fundadas en un precepto inconstitucional constituye, sin duda, un supuesto de nulidad de pleno

derecho.

Por si lo anterior no fuera suficiente, hay que tener en cuenta que el límite de la “firmeza” de las

liquidaciones a que se remite la STS ha sido invocado en relación con preceptos

inconstitucionales cuando los sujetos pasivos no iniciaron actuación de reclamación alguna

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contra las mismas (por todas, STC 45/1989, de 20 de febrero1). Esta circunstancia, sin embargo,

no se cumpliría en el caso aquí examinado, dado que el sujeto pasivo ha recurrido desde el

principio contra la vía ejecutiva invocando la inconstitucionalidad de las liquidaciones y que

dicha inconstitucionalidad ha sido confirmada, en relación con la Disposición Transitoria

Tercera de la Ley 3/1993, por la sentencia del Tribunal Constitucional 179/1994 de 16 de junio,

por la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001 y por la sentencia del Tribunal

Constitucional 131/2006, de 27 de abril, que se remite, como sentencia interpretativa, a la

sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001

También ha sido apreciada dicha inconstitucionalidad por la propia Sección y Sala del Tribunal

Supremo en la Sentencia de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002), estimatoria

del recurso de casación interpuesto por la recurrente contra una liquidación no apremiada por el

mismo concepto.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 9 de Abril de 2008,

desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002, desconoce todas las sentencias

mencionadas y desestima el recurso contra el apremio de una liquidación que aplica la

Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 en la forma proscrita por dichas sentencias,

invocando para ello, exclusivamente, la supuesta “firmeza” de una liquidación inconstitucional

sujeta a revisión en vía ejecutiva de cobro.

De esta manera, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2008 (recurso de casación nº

3903/2002) vulneraría, en nuestra opinión, el artículo 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal

Constitucional al confirmar el apremio de una liquidación incompatible con la sentencia del

Tribunal Constitucional 179/1994, de 16 de junio, que se refiere a un recurso cameral girado

sobre cuotas de los ejercicios 1992 y 1991, que sólo podían exigirse legalmente invocando la

normativa declarada inconstitucional por dicha sentencia.

Asimismo, en nuestra opinión, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2008 (recurso

de casación nº 3903/2002) vulneraría el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal

1 Sobre la compatibilidad de esta solución jurisprudencial con el derecho de propiedad y con el régimen tributario de la nulidad de pleno derecho, puede consultarse: Ruiz Zapatero, G.: Los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales. Revista de Administración Pública nº 169. Enero/Abril 2006, págs. 99-153.

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Constitucional, que establece como único límite a las sentencias declaratorias de

inconstitucionalidad el de la sentencias con fuerza de cosa juzgada.

Por último, la STS desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002 vulneraría, en nuestra

opinión, el artículo 40.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, por invocar la STS de

2 de febrero de 2007, recaída sobre leyes enjuiciadas por el Tribunal Constitucional, sin

corregirla teniendo en cuenta “la doctrina derivada de las sentencias y actos que resuelvan los

recursos y cuestiones de inconstitucionalidad” (STC 131/2006), e inaplicar la doctrina

jurisprudencial contenida en la Sentencia de la propia Sala y Sección del Tribunal Supremo de 9

de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002) y en la STS de 11 de octubre de 1997.

IV.-B) Imposibilidad constitucional y legal de títulos ejecutivos de liquidaciones

inconstitucionales que conviertan a las mismas en inmunes a toda revisión.

Por lo argumentado, resulta, en nuestra opinión, imposible considerar que el apremio en vía

ejecutiva de liquidaciones inconstitucionales (única diferencia con el supuesto de la sentencia de

“contraste” de la propia Sección y Sala del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008, estimatoria

del recurso de casación nº 4315/2002) pueda considerarse un título ejecutivo inmune a la

revisión constitucional y legal.

El único título constitucionalmente inmune a la revisión constitucional es el de los procesos

fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se ha hecho aplicación de

leyes inconstitucionales (artículo 40.1 LOTC). La autotutela ejecutiva en materia tributaria,

objeto de impugnación en el recurso de casación nº 3903/2002, en modo alguno puede

considerarse un título equiparable al de una sentencia con fuerza de cosa juzgada para impedir,

en vía de recurso, su revisión con arreglo a la Ley y a la jurisprudencia del propio Tribunal

Supremo y del Tribunal Constitucional.

La autotutela ejecutiva en vía tributaria no añade ni puede añadir ningún plus de

constitucionalidad a la aplicación de un precepto declarado inconstitucional o a la interpretación

y aplicación inconstitucional de un precepto objeto de interpretación con arreglo a la

Constitución por una sentencia interpretativa del Tribunal Constitucional (STC 131/2006). La

inconstitucionalidad tributaria de un precepto tiene necesariamente que ser un motivo de

oposición a la providencia de apremio que despacha una ejecución (in)fundada en el mismo,

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aunque solo fuera por la ausencia de presunción de legalidad que dicha inconstitucionalidad

conlleva y por la indefensión injustificada que cualquier otro pronunciamiento ocasiona.

La STS contradice el criterio jurisprudencial seguido en las SSTS antes mencionadas, y también

la de la misma Sala, Sección y día que estima el recurso de casación nº 4315/2002, por la única

razón de que la liquidación objeto de esta última sentencia no se encontraba apremiada y la de

su segunda sentencia sí lo estaba, pero reconociendo respecto de ambas que se referían a un

tributo inconstitucional. Ningún tributo inconstitucional se puede “convalidar” por ser objeto de

apremio ejecutivo. La única “inmunidad” reconocida para un tributo inconstitucional es la del

artículo 40.1 de la LOTC (“sentencia con fuerza de cosa juzgada”), o la de la ausencia total de

reclamación y recurso en cuanto a los actos aplicativos de tributos inconstitucionales (por todas,

STC 45/1989, de 20 de Febrero).

La STC 45/1989 (FJ 11) declara expresamente lo siguiente:

“La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.

Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno.”

En el caso del recurso de casación nº 3903/2002, la recurrente nunca se aquietó al apremio de la

liquidación tributaria basada en un tributo inconstitucional y el recurso trabado contra la vía de

apremio de la liquidación debe considerarse completamente idóneo para enervar cualquier

efecto inconstitucional, porque tampoco se ha producido ningún pago, sino que la ejecución de

la deuda se ha mantenido suspendida durante la tramitación de los recursos en la sucesivas

instancias.

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Sorprendentemente, la misma Sección y Sala del Tribunal Supremo que afirma que “la

Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia

179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora aquella Disposición en el sentido de que

su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso

cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo

de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso

cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911"(STS 9 de Abril de 2008, recurso de

casación 4315/2002); sostiene, en la Sentencia de la misma fecha desestimatoria del recurso de

casación nº 3903/2002, que una providencia de apremio puede “inmunizar” al tributo

inconstitucional liquidado y tener, por sí misma, un efecto “reconstitucionalizador” que se niega

a la Ley. Si la Ley, expresión de la soberanía popular, no puede “reconstitucionalizar” nada, mal

puede entenderse que lo puede hacer, constitucionalmente, la autotutela ejecutiva en vía

administrativa (vía de apremio), o una sentencia incompatible con los derechos constitucionales

aquí mencionados.

V.-.Infracción del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y del derecho a un

proceso con todas las garantías

La igualdad en la aplicación de la Ley se encuentra constitucionalmente protegida. La STS

desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002, sin embargo, desconocería la

jurisprudencia previa del propio Tribunal sobre la inconstitucionalidad de la Disposición

Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 (STS de 20 de marzo de 2001), la jurisprudencia previa del

propio Tribunal sobre la revisión de providencias de apremio por nulidad de pleno derecho de

las liquidaciones que dieron lugar a las mismas (por todas, STS de 11 de Octubre de 1997 y las

citadas en ella) y la jurisprudencia sobre responsabilidad patrimonial del Estado derivada de

preceptos tributarios inconstitucionales. Esta última se inicia con las SSTS de 22 y 29 de

febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000 .Continúa dicha línea jurisprudencial, la STS de

31 de Diciembre de 2007:

“Si no se hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho gravamen complementario, los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha revisión, está legitimado para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos del legislador, pero también puede utilizar directamente esta acción, ya que no

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cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las leyes.

En un supuesto, como el ahora enjuiciado, los interesados pueden promover directamente la acción de responsabilidad patrimonial, derivada de actos del legislador.” (Fundamento de Derecho TERCERO)

Con igual o mayor motivo debería protegerse al sujeto pasivo que ha invocado en vía de recurso

la nulidad de pleno derecho de la liquidación de un tributo inconstitucional y de la vía ejecutiva

de cobro iniciada con base en el mismo.

Frente a la falta de igualdad aplicativa derivada de lo anterior y frente al contraste ofrecido por

la Sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008 (recurso

de casación nº 4315/2002), que estima el recurso de la recurrente en relación con una

liquidación por el mismo concepto “no apremiada”, no debería considerarse justificación

suficiente de la sentencia desestimatoria la invocación que la misma hace a la sentencia previa

de la propia Sala de 2 de febrero de 2007.

En primer lugar, porque el criterio de dicha sentencia no se encontraba recogido en ninguna otra

previa, ni podía por ello considerarse doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. En

segundo lugar, porque dicho criterio resulta incompatible con el contenido en la sentencia previa

del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001 y en la sentencia del Tribunal Constitucional

131/2006. Y, por último, porque el criterio no podría ser confirmado por la sentencia

desestimatoria del recurso de casación, ni convertirse en doctrina jurisprudencial del Tribunal

Supremo, sin que ello diera lugar a la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de

la ley como consecuencia del diferente criterio aplicado por la sentencia de “contraste” dictada

por el Tribunal Supremo el 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002).

Con independencia de lo anterior, en relación con situaciones como la que es objeto del recurso

de casación nº 3903/2002, la jurisprudencia del Tribunal Supremo había establecido una

doctrina que debería haber sido seguida por la propia Sala del TS como consecuencia del

carácter de fuente complementaria de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (artículo 1.6 del

Código Civil).

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La doctrina anterior es objetiva y general, y su aplicabilidad se había establecido por la

jurisprudencia del Tribunal Supremo en situaciones en las que tuvo lugar una nulidad de pleno

derecho en el ámbito tributario.

Esta jurisprudencia, de carácter general, que complementa el ordenamiento de acuerdo con el

artículo 1.6 del Código Civil, debería ser aplicada sin excepciones por todos los órganos

judiciales, sin que los mismos puedan desconocerla o infringirla sin motivo alguno.

Su preterición o inaplicación no es solo una infracción del principio de igualdad en la aplicación

de la Ley (art. 14 CE), sino una preterición del sistema de fuentes constitucional (STC 58/2004,

de 19 de abril), por inaplicar la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo complementaria del

ordenamiento jurídico en materia de nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario.

Por su carácter de fuente del derecho, en este caso, la jurisprudencia tiene un estatuto normativo

de naturaleza general, que sólo podría desconocerse con infracción del principio constitucional

de igualdad ante la Ley en su vertiente aplicativa (artículo 14 CE), además de con infracción del

derecho de tutela.

La STS desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002 habría infringido, en nuestra

opinión, la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo y, al hacerlo, habría preterido

inconstitucionalmente el sistema de fuentes aplicable. La sentencia del Tribunal Supremo de 2

de febrero de 2007 es una sentencia aislada incompatible con la jurisprudencia previa del propio

Tribunal Supremo, como destaca el voto particular de los magistrados discrepantes de dicha

sentencia y de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008, desestimatoria del

recurso de casación nº 3903/2002.

Así resultaría de la jurisprudencia del TC sobre inaplicación del sistema de fuentes (STC

58/2004, de 19 de abril), que debe considerarse íntegramente aplicable en aquellos supuestos,

como el aquí considerado, en que una jurisprudencia de carácter general del Tribunal Supremo

complementa el ordenamiento con base en los artículo 1.6 del Código Civil y 9.1 de la

Constitución Española.

La jurisprudencia constitucional sobre el derecho de tutela podría fundamentar también la

invocación de la infracción del principio de igualdad en la aplicación de la ley, pues toda

preterición infundada del sistema de fuentes del derecho determina, en el caso, una desigualdad

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aplicativa por inaplicación de la fuente de general aplicación. Por utilizar la expresión acuñada

por el TC en relación con la tutela, “los jueces y tribunales, en definitiva, sólo son garantes y

dispensadores de la igualdad aplicativa que exige el art. 14 CE cuando deciden secundum

legem y conforme al sistema de fuentes establecido”, pero no cuando prescinden del

mismo”.

Así resulta, sin duda, de la doctrina contenida en las siguientes Sentencias del Tribunal

Constitucional:

En suma, la declaración contenida en el apartado a) del fallo de la Sentencia impugnada, en tanto que se basa en la supuesta inconstitucionalidad del incremento operado por el art. 38.dos.1 de la Ley 5/1990 ( RCL 1990, 1337 y 1628) en la cuantía de la tasa fiscal sobre el juego, aplicable a las máquinas recreativas tipo «B», ha preterido el sistema de fuentes existente relativo al control de normas, tanto por no haber planteado el órgano judicial la cuestión de inconstitucionalidad prevista en el art. 163 CE, única vía que le asistía para dejar inaplicada la norma con rango legal aplicable al supuesto de autos, como por haber desconocido la eficacia de una norma legal plenamente vigente, lo que ha producido la vulneración de una de las garantías que integran el contenido del proceso debido, amén de haber colocado a la recurrente en amparo en una situación de indefensión insalvable, pues -como se ha señalado en la citada STC 173/2002 ( RTC 2002, 173) - ni tuvo la oportunidad u ocasión de prever tal preterición, dado el sometimiento judicial al imperio de la Ley, ni pudo hacer uso del trámite de alegaciones previsto en el art. 35 LOTC.

(…)

(…)

(…)

Los jueces y tribunales, en definitiva, sólo son garantes y dispensadores de la tutela que exige el art. 24 CE cuando deciden secundum legem y conforme al sistema de fuentes establecido. El poder judicial es, al margen de la legalidad, nudo poder que, al resolver así, no respeta ni asegura las garantías inherentes al procedimiento. Es, pues, evidente, que el art. 117.3 CE no faculta al juez, una vez seleccionada la única norma legal aplicable al caso concreto, simplemente a inaplicarla, soslayando el procedimiento expresamente establecido para ello en nuestro Ordenamiento jurídico tanto para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad prevista en el art. 163 CE como para el de la cuestión prejudicial recogida en el art. 234 TCE. Tal actuación es contraria al principio de legalidad inherente al Estado de Derecho que la Constitución enuncia en su Título Preliminar (art. 9.3), y que se instituye en un límite no sólo de la actuación administrativa (art. 103.1 CE) sino también de la judicial (art. 117.1 CE; STC 137/1997, de 21 de julio [ RTC 1997, 137] , F. 2).

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Por todo ello es obligado concluir, al igual que hicimos con el supuesto analizado en la STC 173/2002 ( RTC 2002, 173) , que la decisión judicial cuestionada ante esta instancia constitucional ha vulnerado tanto el derecho de la Administración demandante de amparo a un proceso en el que, con todas las garantías, pudiera llegar a declarase en su caso la inconstitucionalidad o la inaplicación de la ley, como el derecho a no padecer indefensión y, por tanto, ello ha de conducir a la estimación del presente recurso de amparo con la consiguiente anulación de la resolución judicial recurrida y la retroacción de las actuaciones para que se dicte una nueva Sentencia en la que se respeten los derechos fundamentales vulnerados.(STC 58/2004 de 19 de Abril)

La relevancia constitucional del tema apuntado reside en que (conforme a la doctrina establecida en la STC 58/2004, de 19 de abril [ RTC 2004, 58] , F. 14) la preterición del sistema de fuentes sobre el control de normas implica la vulneración del derecho al proceso debido y genera auténtica indefensión.

Y en relación con ello hay, ante todo, que recordar que, en cuanto al papel que corresponde a este Tribunal al fiscalizar si el Juez ordinario se ajustó o no al sistema legalmente previsto para el control de las Leyes, hemos ya afirmado en el fundamento jurídico 11 de la citada STC 58/2004 que no nos corresponde resolver si existía o no la pretendida contradicción entre la normativa interna y el Derecho comunitario que justificase la inaplicación de aquélla en beneficio de ésta, sino, única y exclusivamente, si el Juez español ha adoptado su decisión inaplicativa dentro de su jurisdicción, esto es, en el proceso debido y con todas las garantías [art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) ; en sentido idéntico, pero con relación al principio de igualdad, STC 64/1991, de 22 de marzo ( RTC 1991, 64) , F. 4 a)].

5. La necesidad del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad resulta incondicionada en relación con las normas legales posteriores a la Constitución ( RCL 1978, 2836) si no parece posible mantener una interpretación de ellas que acomode su sentido y aplicación a la Norma Suprema. No resulta pertinente extenderse más en ello, por cuanto el órgano judicial no ha fundado la parcial inaplicación del precepto legal (en cuanto que condiciona el disfrute de la exención a la cuantía de las cuotas de entrada o admisión y de las periódicas) en la vulneración del principio de igualdad, sino que, dado el paralelismo existente entre el art. 20.1.13 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del IVA, y el art. 10.1.13 de la Ley 20/1991 ( RCL 1991, 1459, 2551 y LCAN 1991, 167) , reguladora del impuesto general indirecto canario, extendió a este último precepto la declaración efectuada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas respecto del primero.

Por otra parte (siempre que concurran los presupuestos fijados al efecto por el propio Derecho comunitario, cuya concurrencia corresponde apreciar a los Jueces y Tribunales de la jurisdicción ordinaria), el planteamiento de la cuestión prejudicial para dejar de aplicar una norma legal vigente por su contradicción con el Derecho comunitario resulta imprescindible para el respeto al sistema de fuentes establecido como garantía inherente al principio de legalidad, al que están sometidas las actuaciones de la Administración (art. 103 CE [ RCL 1978, 2836] ) y de los Tribunales (art. 117.1 CE). Es más, en la medida en que la

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actuación de los Tribunales de Justicia no encuentra otro límite normativo que el constituido por las normas de rango legal, la sujeción y el respeto a este límite configuran la frontera de la competencia judicial en la cual el Juez encuentra su legitimidad democrática.

(…)

6. El restablecimiento del derecho fundamental vulnerado requiere la anulación de la Sentencia impugnada para que el órgano judicial dicte otra respetuosa con él. (STC 194/2006 de 19 de Junio).

En resumen, el término de comparación sería nítido, suficiente y adecuado, pues nos

encontraríamos ante los mismos hechos, pero el Tribunal Supremo les habría dispensado un

trato diferente sin justificación objetiva y razonable. Así, aplicaría un nuevo criterio que

además de carecer de apoyo en la doctrina jurisprudencial, es manifiestamente contrario a la

misma. Lo que en definitiva prohíbe el art. 14 CE, en su vertiente de derecho a la igualdad en la

aplicación de la ley, es que una resolución judicial responda de manera particular y aislada al

concreto supuesto, en contradicción injustificada con criterios generales en la interpretación y

aplicación de las normas jurídicas.

Esto es lo que sucedería con la desestimación del recurso de casación nº 3903/2002, en donde la

“identidad” de los hechos resueltos por las decisiones de contraste (SSTS de 20 de marzo de

2001, 11 de febrero de 1997 y 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002)) frente a

la STS de 9 de abril de 2008 (recurso de casación nº 3903/2002) ofrecería pocas dudas.

Por consiguiente, la Sentencia de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 3903/2002) sería

una resolución sin apoyo suficiente en la jurisprudencia de la propia Sala que modifica la

jurisprudencia previa del propio Tribunal Supremo, los criterios de las SSTC 179/1994 y

131/2006 y la jurisprudencia de la propia Sección y Sala en la Sentencia de 9 de Abril de 2008

(recurso de casación nº 4315/2002).

Podrían concurrir, por tanto, los presupuestos determinantes del amparo con arreglo a la

jurisprudencia reiterada por la STC 2/2007, de 15 de Enero:

“2. Como señalábamos en la STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2, la doctrina constitucional sobre el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho viene exigiendo para concluir que se ha producido su lesión:

“a) La acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las

- 16 -

precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria.

b) La identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la Ley.

c) La existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de ‘la referencia a otro’ exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo.

d) El tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3), respondiendo así a una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia. Como hemos afirmado en reiteradas ocasiones (por todas, la ya citada 117/2004), ‘lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad (STC 201/1001, de 28 de octubre, FJ 2 y Sentencias en ella citadas)’. Por esta razón no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso (SSTC 117/2004, de 12 de julio, FJ 3, y 76/2005, de 4 de abril, FJ 2, entre otras muchas)”.

El apremio de la liquidación inconstitucional no puede justificar ninguna diferencia de trato

entre las dos Sentencias. Los magistrados de la mayoría parecen no haber sido conscientes de

que dicha desestimación solo podría consagrar una “vía de hecho” administrativa por razones

supuestamente formales. Es decir, la acción del Administrado que invoca la inexistencia de todo

título previo –tanto declarativo por inconstitucionalidad del precepto como ejecutivo por

inexistencia de certificación y providencia de apremio- de la Administración, se desestima por

el TS confirmando la validez de una vía ejecutiva. La misma, sin embargo, se reconoce que

- 17 -

constituye o debería constituir una “vía de hecho” por inexistencia o irregularidad sustancial del

acto de cobertura (artículo 93.1 Ley 30/1002).

Los títulos ejecutivos administrativos de deudas tributarias inconstitucionales no deberían

considerarse como tales cuando han sido impugnados por el sujeto pasivo con base en la

inconstitucionalidad de la deuda ejecutada. Solo dos magistrados discrepantes lo han entendido

así en las SSTS de 2-2- 2007 y 9-4-2008, señalando que el recurso de casación debió estimarse

para:

“declarar no ajustado a derecho una vía de apremio que suponía dar ultraeficacia a un acto administrativo que entendemos no solo contrario a derecho sino aquejado del más alto grado de invalidez.

En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala que cita la propia sentencia, se debió estimar el recurso contencioso administrativo pues el procedimiento de apremio no podía subsistir con base en la nulidad del titulo que habilitaba tal vía, al haberse girado la liquidación al amparo de una norma que se declaró inconstitucional o bien sin cobertura legal alguna, ya que utilizar a tal efecto la Ley 3/93, de 22 de marzo, supone dar a ésta una retroactividad que la propia mayoría considera improcedente”

VI.-Jurisprudencia constitucional sobre amparo tributario y jurisprudencia del TEDH

El recurso cameral apremiado -exigido por una aplicación de la Disposición Transitoria Tercera

de la Ley 3/1993 incompatible con las sentencias del Tribunal Constitucional 179/1994 y

131/2006, y con las SSTS de 20 de Marzo de 2001 y 9 de Abril de 2008 (recurso de casación

4315/2002)- es un tributo inconstitucional que, como consecuencia de dicha

inconstitucionalidad, cercena el derecho de propiedad de la recurrente exigiendo una cuota que

no puede considerarse un tributo por carecer de todo fundamento constitucional y por exigirse,

además, sin la debida constancia o acreditación del título ejecutivo.

El amparo constitucional de los contribuyentes frente a exacciones tributarias inconstitucionales

o indebidas ha sido reafirmado recientemente por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en

la sentencia Eko Elda Avee v. Greece, de 9 de marzo de 2006 (Procedimiento 10162/02).

En la misma, dicho Tribunal declara inequívocamente lo siguiente:

- 18 -

“1. It therefore remains to be determined whether the State's refusal to pay the applicant company interest to compensate for the delay in refunding the tax unduly paid is compatible with Article 1 of Protocol No. 1. In the Court's view, this question falls to be examined under the first sentence of the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, which lays down the principle of peaceful enjoyment of property in general terms (see, among many other authorities, Almeida Garrett, Mascarenhas Falcão and Others v. Portugal, nos. 29813/96 and 30229/96, § 48, ECHR 2000-I).

(…)

2. With particular regard to the payment of taxes, the Court reiterates that the financial obligation arising out of the levying of taxes or contributions may undermine the guarantee laid down by Article 1 of Protocol No. 1 if the conditions for a refund impose an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally interfere with their financial situation (see, to that effect, Buffalo Srl in liquidation, cited above, § 32). In that case the Court, examining a question similar to the one under consideration here, held that there had been a breach of Article 1 of Protocol No. 1 on the sole ground that the prolonged unavailability of the tax that had been unduly paid by the applicant company had had a definite and considerable impact on its financial situation (see Buffalo Srl in liquidation, cited above, § 37).

3. In the instant case the Court observes that the tax unduly paid was refunded on 12 November 1993, that is, five years and approximately five months after 24 June 1988, when the applicant company sought a refund of the sum that it had unduly paid from the Athens tax authorities dealing with limited companies. In the light of the foregoing, the Court considers that the authorities' refusal to pay late-payment interest for such a long period upset the fair balance that has to be struck between the general interest and the individual interest.

Accordingly, there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

En idéntico sentido se ha pronunciado más recientemente el TEDH en el caso

Intersplav.v.Ukraine (Sentencia de 9 de Enero de 2007, procedimiento 803/02), después de

aplicar el triple “test” de “posesión” en el bien litigioso (cuota tributaria), interferencia

administrativa con dicha posesión (en nuestro caso, apremio de cuota inconstitucional) y

justificación legal o no de dicha interferencia (en nuestro caso, revisión o no del apremio de

cuota inconstitucional).Estos son los principales pronunciamientos de la Sentencia sobre el

triple “test” de conformidad o no de la interferencia sujeta a revisión con el derecho

fundamental a la propiedad protegido por el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo:

“A. Whether there was a possession

2. The Court’s assessment

- 19 -

30. The Court points out that the concept of “possessions” in the first part of Article 1 of Protocol No. 1 has an autonomous meaning which is independent from the formal classification in domestic law (see Beyeler v.Italy [GC], no. 33202/96, § 100, ECHR 2000-I). The issue that needs to be examined is whether the circumstances of the case, considered as a whole, conferred on the applicant an entitlement to a substantive interest protected by Article 1 of Protocol No. 1.

(…)

32. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).

B. Whether there was interference

33. The parties did not dispute that the delays in refunding the VAT to the applicant could be regarded as interference with the applicant’s right to peaceful enjoyment of its possession. In the Court’s opinion, this situation comes within the first sentence of the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, which lays down the principle of peaceful enjoyment of property in general terms (see Buffalo S.r.l. en liquidation, cited above, § 31).

C. Whether the interference was justified

2. The Court’s assessment

(…)

38. The Court reiterates that States have a wide margin of appreciation in determining what is in the public interest as the national legislature has a wide discretion in implementing social and economic policies. However, that margin of appreciation is not unlimited and its exercise is subject to review by the Convention institutions (see Lithgow and Others v. the United Kingdom, judgment of 8 July 1986, Series A no. 102, p. 50-51, §§ 121-22). In the Court’s view, when the State authorities possess any information about abuse of the VAT refund system by a concrete entity, they can apply appropriate measures to prevent or stop such abuses. The Court cannot, however, accept the argument about a general situation with the VAT refunds advanced by the Government, in the absence of any indication of the applicant’s direct involvement in such abusive practices.

(…)

40. In these circumstances, therefore, the Court considers that interference with the applicant’s possession was disproportionate. In fact, the constant delays with VAT refund and compensation in conjunction with the lack of effective remedies to prevent or terminate such an administrative practice, as well as the state of uncertainty as to the time of return of its funds, upset the “fair balance” between the demands of the public interest and the protection of the right to peaceful enjoyment

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of possessions. In the Court’s view, the applicant bore and continues to bear an individual and excessive burden (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation, cited above, § 39).There has accordingly been and continues to be a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

La doctrina jurisprudencial del Tribunal Europeo de Derechos Humanos arriba reproducida es

plenamente aplicable al caso aquí considerado por resultar incompatible (con la única excepción

de los casos de sentencias con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC)) con la exigibilidad

de tributos fundados en normas inconstitucionales. La misma puede invocarse no solo como

consecuencia de lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Constitución Española y de la ratificación

del protocolo 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, sino

también por el rango “constitucional” del artículo II-77 (derecho a la propiedad) del Tratado por

el que se establece una Constitución para Europa (TCEUR), ratificado por España, y de su nivel

de protección (artículo II-113: “Ninguna de las disposiciones de la presente Carta podrá

interpretarse como limitativa o lesiva de los derechos humanos y libertades fundamentales

reconocidos (…) por (…) en particular el Convenio Europeo para la Protección de los

Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales”). La Declaración 1/2004 del

Tribunal Constitucional español sobre el artículo I-6 del TCEUR (“la Constitución y el

Derecho adoptado por las instituciones de la Unión en el ejercicio de las competencias que

se le atribuyen a ésta primarán sobre el Derecho de los Estados miembros”) también

resultaría concluyente acerca del rango “constitucional” de dicho derecho de propiedad y de su

protección a efectos de amparo.

La exigencia de un tributo inconstitucional, aunque sea en vía ejecutiva de cobro, es contraria

no solo al artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos

Humanos y las Libertades Fundamentales, sino también a la igualdad ante la ley (artículo 14

CE), pues ninguna generalidad ni igualdad puede predicarse respecto de un tributo

inconstitucional, ni resulta amparada en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre

actuaciones tributarias no revisables como consecuencia de una declaración de

inconstitucionalidad (por todas, STC 45/1989, de 20 de Febrero).

- 21 -

Lo anterior no precisa omitir aquellas SSTC (por todas, STC 91/2007, de 7 de mayo2) que han

considerado, en determinados supuestos y sin considerar la aplicabilidad del artículo 1 del

Protocolo 1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las

Libertades Fundamentales, que la aplicación de preceptos tributarios inconstitucionales no

resulta contraria al artículo 14 de la CE ni sería, por ello, susceptible de amparo.

Una desestimación del potencial recurso de amparo invocando la circunstancia de que el precepto tributario inconstitucional solo infringiría el artículo 31 CE y no el artículo 1 del Protocolo 1 no solo no sería compatible con el nuevo artículo 4.1 de la LOTC (“El Tribunal

Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará cuantas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben”), sino que, en nuestra opinión, difícilmente puede considerarse un argumento a la luz de lo que antecede.

Cualquier acto o resolución, administrativa o judicial, que mantenga la exigencia de un tributo declarado o considerado inconstitucional fuera de los supuestos de sentencia con fuerza de cosa juzgada o de las otras actuaciones no revisables, no sólo es incompatible con el artículo 31 de la CE, sino que es incompatible con el artículo 14 CE y con el artículo 24 CE.

El artículo 14 CE no solo protege contra las “discriminaciones subjetivas”, puesto que exige la generalidad y/o la justificación de la diferencia de tratamiento. Un tributo inconstitucional no puede ser un tributo "general. No puede ser razonable la "diferencia" de aplicar un tributo inconstitucional como consecuencia de argumentos "procesales" o de "seguridad jurídica" no explícitos e incompatibles con el actual artículo 4.1 de la LOTC.

¿Cómo podría exigirse o mantenerse con “generalidad” un tributo que ya es inconstitucional e inexistente? ¿Cómo puede no producir indefensión que un sujeto pasivo que recurre en amparo no sea procesalmente protegido frente a una detracción patrimonial- aunque sea en vía de apremio- declarada inconstitucional?

2 Ruiz Zapatero, G.: ¿Por qué el Tribunal Constitucional puede mantener en un recurso de amparo (STC 91/2007) preceptos tributarios que él previamente ha declarado inconstitucionales, sin infringir los artículos 14 y 24 –además del 31 de la CE? Aranzadi Jurisprudencia Tributaria nº 12, Noviembre 2007.

- 22 -

La interpretación conforme a la Constitución le vincula al TC con igual o mayor motivo que a

los otros órganos judiciales. Las dos Sentencias en contraste del Tribunal Supremo, de 9 de

Abril de 2008 (recurso de casación 4315/2002) y de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación

3903/2002), no pueden producir un resultado que pueda reputarse “constitucional” por la sola

razón de que la primera sentencia se refiera a un tributo liquidado pero no apremiado y la

segunda, sin embargo, a un tributo liquidado y apremiado.

Ambas liquidaciones aplican un tributo inconstitucional y ambas deben estar sujetas a la misma

sanción, porque no resulta aplicable ni la excepción de sentencia con fuerza de cosa juzgada ni,

tampoco, la de la “firmeza” del acto, que en el caso del acto que inicia la vía ejecutiva requiere

la falta de reclamación o recurso contra el mismo.

Sobre la posibilidad de revisar, sin límites, por razones constitucionales y legales las

actuaciones tributarias y no tributarias en vía ejecutiva de cobro, debería mencionarse, por

último, la reciente STC 32/2008 de 25 de febrero:

"2. Este Tribunal ha reiterado que entre las garantías del art. 24 CE que son de aplicación al procedimiento administrativo sancionador están los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del procedimiento, pues sólo así podrá disfrutar de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga (STC 226/2007, de 22 de octubre, FJ 3). A esos efectos, siendo de aplicación directa lo afirmado en relación con los procedimientos judiciales, este Tribunal ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados, siempre que sea factible, por lo que el emplazamiento edictal constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional, que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación (por todas, STC 158/2007, de 2 de julio, FJ 2).Más en concreto, por lo que se refiere a supuestos de notificación edictal de personas jurídicas en procedimientos sancionadores en materia de tráfico este Tribunal ya ha puesto de manifiesto que, incluso en los casos en que resulte frustrada la posibilidad de notificación personal en el domicilio que figure en el Registro de Vehículos, responde a la diligencia mínima exigible a la Administración sancionadora, antes de acudir a la vía edictal, el intentar la notificación en el domicilio social que aparezca inscrito en el Registro

- 23 -

Mercantil y al que, con la mayor normalidad, se dirigen después las actuaciones en vía ejecutiva administrativa (SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FJ 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4; y 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4).

3.

(...)

Ahora bien, más allá de ello, una vez frustradas las posibilidades de notificación personal a la entidad recurrente por ser ignorado su paradero en ese domicilio, la Administración sancionadora no podía limitarse a proceder a la notificación edictal sin desplegar una mínima actividad indagatoria en oficinas y registros públicos para intentar determinar un domicilio de notificaciones alternativo en que pudiera ser notificada personalmente. Ello le hubiera llevado, sin mayor esfuerzo, a una correcta determinación del domicilio social de la recurrente, tal como se verifica con la aparente normalidad con la que en vía de ejecución se accedió a dichos datos para la notificación de la providencia de apremio.

El fallo de la STC 32/2008 declara la nulidad de la providencia de apremio colectiva por la

vulneración previa del derecho constitucional a la defensa.

VII.- Conclusión

Las conclusiones jurídicas del examen de los casos resueltos por las SSTS aquí comentadas no

parece que necesiten ser reiteradas por extenso.

Si el Tribunal Constitucional confirmara en amparo la STS de 9 de abril de 2008 (recurso nº

3903/2002) podría haber títulos ejecutivos eficaces de deudas tributarias inconstitucionales

según dicho tribunal y según el propio Tribunal Supremo. Tal resultado no sería, sin embargo,

en nuestra opinión, compatible ni con el régimen jurídico de la inconstitucionalidad declarada,

ni con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria (Eko

Elda Avee v. Greece e Intersplav v. Ukraine).

Merece la pena hacer una valoración desde el punto de vista de la sociología jurídica. Los casos,

que no revisten, además, una especial complejidad, han recorrido la totalidad de las instancias

de reclamación y recurso durante un lapso total de 14 años, sin haber podido recibir una

solución pacífica y generalmente aceptada (un voto particular de gran calado en la STS

desestimatoria del recurso nº 3903/2002 así lo pone de manifiesto). El recurso de amparo

dilataría todavía más una solución definitiva, cuando el primer pronunciamiento del Tribunal

Constitucional sobre la cuestión es de 1994 y el del Tribunal Supremo de 2001.

- 24 -

Esta situación fáctica pone de manifiesto una crisis indudable de la efectividad del sistema de

recursos y garantías. En este caso no puede decirse que la quiebra de la efectividad sea debida a

un afán infundado de litigiosidad por parte de la recurrente. Las SSTS no niegan su derecho en

cuanto al fondo en ambos casos. En nuestra opinión, los casos deberían haberse resuelto

favorablemente en las primeras instancias de reclamación sin necesidad de sobrecargar todo el

sistema y poner en peligro su funcionamiento. Estas situaciones de incertidumbre real

contribuyen a “incentivar” el desplazamiento hacia arriba de la pirámide de la solución de los

litigios. Un funcionamiento eficaz impone soluciones pacíficas y generalmente aceptadas en las

primeras instancias de reclamación o recurso. Sin esta “criba” previa, todo el sistema se pone en

riesgo. Para que funcione, las instancias inferiores-incluidas las administrativas- deben ser

corregidas con rapidez cuando haya razones para ello y las instancias superiores deben

proporcionar la “previsibilidad”, seguridad y disciplina necesarias.

Una situación como la aquí considerada, pone de manifiesto la necesidad de estudiar, evaluar y

diseñar soluciones en relación con el funcionamiento efectivo del sistema de recursos, para

tratar de evitar una quiebra del mismo como principal sistema constitucional de garantías3.

Una pequeña contribución para el debate en relación con las posibles soluciones sería la de un

recurso extraordinario de revisión por “infracción constitucional” de naturaleza descentralizada

y con atribución a Secciones especializadas distintas de los Tribunales que dictaron las

sentencias4. Algún sistema de responsabilidad en caso de estimación y desestimación infundada

del recurso podría resultar necesario. Ello no quiere decir que las responsabilidades de la

situación actual del sistema de garantías no estén ampliamente distribuidas, sino solo que, en

cualquier sistema administrativo y judicial, el funcionamiento efectivo del mismo descansa,

principalmente, en la “responsabilidad” de los aplicadores y justiciables a todos los niveles.

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3 Ruiz Zapatero, G.: la limitación del derecho de acceso a los recursos de casación y amparo constitucional. Quincena Fiscal nº 8, Abril 2008.

4 La modificación del incidente de nulidad de actuaciones introducida por la Ley Orgánica 6/2007 mantuvo el conocimiento del mismo por el propio órgano judicial responsable de la actuación.