Presunciones y Ficciones

en el Régimen Tributario NacionalAspectos Teóricos, Jurídicos Y Prácticos

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Tomo I

Presunciones y Ficciones

en el Régimen Tributario NacionalAspectos Teóricos, Jurídicos Y Prácticos

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Tomo I

Diego N. Fraga

roberto P. SericaNo

Directores

JoSé i. belloriNi

Coordinador

Altamirano • Argüello • Balestrini • Bellorini • Bertazza • Calello • Catinot • Domínguez • Enrici • Fraga

• Gabilondo • Gutiérrez • Inchausti • Lalanne • Laporta • Licht • Litvin • López Biscayart • Magallón • Marmillón

• Mastandrea • Melzi • O’ Donnell • Pereira • Pérez • Ponsetti • Rodríguez Usé • Rubinska • Sánchez Huete

• Sapag • Sasovsky • Sericano • Stordeur • Valentini • Varela • Vázquez • Vidal • Villarruel • Yubrín

Autores

Prólogo de

Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey

© Diego N. Fraga, Roberto P. Sericano, 2014© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2014Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Impreso en la Argentina

Todos los derechos reservadosNinguna parte de esta obra puede ser reproducidao transmitida en cualquier forma o por cualquier medioelectrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabacióno cualquier otro sistema de archivo y recuperaciónde información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor.

Printed in Argentina

All rights reservedNo part of this work may be reproducedor transmitted in any form or by any means,electronic or mechanical, including photocopying and recordingor by any information storage or retrieval system,without permission in writing from the Publisher and the author.

Tirada: 400 ejemplares

ISBN 978-987-03-2662-5 (Tomo I)

ISBN 978-987-03-2661-8 (Obra completa)

SAP 41637065

SET 41637064

Argentina

Sericano, Roberto P.

Presunciones y ficciones en el regimen tributario nacional / Roberto P. Sericano y Diego N. Fraga. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : La Ley, 2014.

v. 1, 1248 p. ; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-2662-5

1. Impuestos. I. Fraga, Diego N. II. Título

CDD 336.2

Prólogo

Ésta obra va a causar admiración. Ha reunido a través de la labo-riosidad y dedicación de sus Directores, los Dres. Diego N. Fraga y Roberto P. Sericano, a todas las especialidades del saber en el trata-miento de las presunciones tributarias: abogados, contadores, jue-ces, secretarios de la Corte Suprema Nacional y del Tribunal Fiscal de la Nación, funcionarios y ex funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de la Dirección General Impositiva y del Ministerio de Economía, quienes volcaron sus conocimien-tos en cuatro Títulos vinculados con el derecho constitucional, el procedimiento, las sanciones, el derecho tributario sustantivo y la fiscalización de los sectores específicos de los negocios.

Nosotros hemos sido convocados para éste Prólogo porque en el año 1985 (junio) publicamos Presunciones y Ficciones en el De-recho Tributario, que tuvo actualizaciones en los años 2000 y 2006. Si bien los temas que tendrá ésta obra ya habían sido abordados en el mencionado libro, después de veintinueve años de su primera edición, todas las novedades de la legislación, la jurisprudencia y la doctrina que se fueron sucediendo, merecían indudablemente ser tratadas en una nueva publicación, a través de la Editorial La Ley, a efectos de contemplar exhaustivamente la temática de la materia bajo análisis.

En el derecho tributario se legisla sobre presunciones y ficcio-nes a partir de la legislación procesal e impositiva a mediados del siglo XX ya que, anteriormente las figuras encontraban manifes-tación en el derecho privado, provenientes del derecho romano y luego en el Código Civil.

El relato de los contenidos nos introduce en un derecho tributa-rio “mágico”, en el mundo de las presunciones que, aunque puedan ser creadas por la ley, si no admiten prueba en contrario, aquellas que son absolutas se transforman en una “ficción”, con la falsedad de la realidad.

VIII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

También en la interpretación de los hechos imponibles hay otras presunciones: las presunciones hominis, que crea el hombre ó la Ad-ministración fiscal. Ante estas “fantasías”, se encuentran los límites de la Constitución Nacional, con la exigencia de “razonabilidad”, cui-dando la verdadera realidad de la capacidad contributiva. Todo esto se erige en una barrera insoslayable para la recaudación de tributos.

Ésta es la materia básica que trata la nueva obra de Presunciones y Ficciones en el Régimen Tributario Nacional, que prologamos con el deseo de marcar la atracción para un estudio sobre esta singular expresión del derecho tributario.

Con esa idea, comenzaremos por relatar los contenidos referi-dos a tres grandes cuestiones encaradas en el Tomo I, que se ex-tienden en más de mil páginas y que empiezan, en el Título I, con los “Aspectos Generales. Marco Teórico y Constitucional” pasan-do a la practicidad, según la aplicación de la legislación, la jurispru-dencia y la doctrina en el procedimiento y los impuestos en el del Título II, denominado “Presunciones y Ficciones en el Procedi-miento Tributario”. Cierra el relato doctrinario el Título III sobre la presunción en la valoración de las conductas en el juzgamiento de las sanciones bajo el acápite de “Presunciones en el Derecho Tributario sancionador”.

Título I.

Aspectos Generales. Marco teórico y constitucional

A través de siete Capítulos se identifican a la naturaleza de las presunciones y su procedencia en el marco constitucional.

En el primer trabajo de este Título, con aguda observación Ma-riano Sapag, además de calificarlas no identifica a las presuncio-nes absolutas con las ficciones, ante la ausencia del nexo de proba-bilidad que une un hecho desconocido con el hecho conocido, dado que en las ficciones no existe tal nexo. Con ello, en esa materia dis-cutible, adopta ese enfoque no tradicional. El mismo autor, Sapag, en su intervención del tercer Capítulo, propone que el “principio de razonabilidad” sirve como control de racionabilidad que inhibe la posibilidad del fisco de extraer una presunción a partir de otra presunción, ya que sería inidónea la herramienta para alcanzar un

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal IX

conocimiento probable del hecho imponible y su magnitud. Con la cita del fallo de la Corte Suprema Nacional “Hermitage” (Fallos 333:993, del año 2010) le atribuye al principio de razonabilidad la solución de la tensión entre la capacidad contributiva y el valor constitucional de certeza.

La exaltación de esa capacidad contributiva que pretende con-servarse como límite al establecimiento de presunciones tribu-tarias es desarrollada en el quinto trabajo de este Título por Gui-llermo Lalanne, con citas de doctrina de Italia y España, las que llevada al plano nacional, observa en la jurisprudencia de la Corte Suprema, así como la constitucionalización de ese principio en las causas “Navarro Viola”, “Horvath” y “Hermitage”, haciendo hinca-pié en que no solo debe respetarse el principio sino, además, per-mitirle al contribuyente demostrar su inexistencia, aun siendo pre-sunciones absolutas ante “circunstancias especialísimas”.

También ése es el comentario de Miguel Licht y Gonzalo Er-nesto Villarruel en el segundo capítulo, sobre los límites consti-tucionales de las presunciones y ficciones, las que son útiles para la Administración fiscal y no son inconstitucionales si resultan precedidas del cumplimiento de los principios de reserva de ley, igualdad, generalidad, capacidad contributiva, equidad, no confis-catoriedad y razonabilidad.

Considerando a esos preceptos constitucionales Alejandro Al-tamirano en el cuarto trabajo de este Título describe las situacio-nes de “discrecionalidad” en la esfera administrativa, cuyas facul-tades no son ilimitadas y están sometidas a la revisión judicial ante el abuso en la utilización de presunciones frente a la “legalidad” y la capacidad contributiva. Extiende esas consecuencias al campo procesal tributario, las que analiza a través de la jurisprudencia en la determinación de oficio sobre base presunta, que debe ser un acto administrativo “razonable”y con correspondencia con la rea-lidad económica del contribuyente.

Dos principios son tratados especialmente por Gladys Vidal en el sexto trabajo del primer título: los de “generalidad” y “segu-ridad jurídica”, con la valiosa introducción en su exhausto análisis del concepto presunción en sus modalidades relativas y absolutas, anotadas con doctrina y legislación extranjera, así como con la ju-risprudencia local.

X Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Respecto del “principio de generalidad”, ha planteado dicha autora una materia opinable sobre los privilegios personales que pueden acarrear su violación (art. 16 C.N), al criticar la conclusión dada en la obra Presunciones y Ficciones de Susana C. Navarrine y Ruben Asorey (p. 27, edic. 2006), donde se dice que “…no se ob-servan entre las principales presunciones y ficciones existentes en el ordenamiento tributario argentino la violación del principio de generalidad”. Allí no se da ningún ejemplo que pueda revelar que se han otorgado privilegios especiales. Simplemente se transcribe la doctrina de las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-tario que, según entendemos, no da respuesta a la cuestión.

Como conclusión interesante, se opone la citada autora al uso de las presunciones en materia tributaria si se las justifica en la in-eficiencia de la administración. Mucho menos, considera, resulta atendible el uso de tales herramientas cuando tienen origen en las carencias o incapacidades del legislador a la hora de captar o apre-hender la realidad, lo que llevaría a sustituirla por el enunciado presuntivo en una norma.

Cierra el Título I Flavia Melzi, en el séptimo capítulo, que trata las “Presunciones y Ficciones en el Procedimiento Tributario (Intro-ducción y Análisis general de las presunciones legales y las hominis)”.

La autora ha sido doctrinaria del tema en su publicación de “No-tas sobre presunciones y sanciones…” editada por Osmar Buyatti en agosto de 2004, en un estudio profundo y pormenorizado sobre las presunciones de la ley 11.683, luego de la reforma de la ley 25.795.

Los conceptos sobre las presunciones en las diversas clasifica-ciones se entienden anotados con doctrina y jurisprudencia, sien-do de interés el tratamiento sobre las pruebas. Así, para la autora, el valor probatorio de los expedientes administrativos “es susceptible de destrucción por prueba en contrario y no resulta de la presun-ción de legitimidad del acto administrativo, ni de la competencia de los agentes que emanan”. Para generar convicción, agrega, “…deben sustentarse en otros medios probatorios no resultando auto-suficientes las afirmaciones en ellos contenidos”. En el alcance que se le reconoce a un instrumento público, sólo hará fe en las formas extrínsecas, pero a diferencia de los instrumentos privados conclu-ye que “prueban per se la verdad de su otorgamiento, pero no desde luego la veracidad de su contenido”.

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XI

En el tratamiento de la autodeterminación de la materia impo-nible como obligación del contribuyente ante la impugnación de una declaración presunta, apoyada en la jurisprudencia, afirma que la Administración fiscal tiene la carga de la prueba de los he-chos en que sustenta la impugnación, lo que no afecta su obrar, y dicha carga es compartida no solo con el contribuyente, sino tam-bién con terceros, por la información provista a las bases informá-ticas del propio organismo. Se refiere así a la “visión solidarista” de la carga probatoria, citando a Juan Carlos Vallejos.

Al avanzar sobre las pruebas de las presunciones en materia sancionatoria, aclara que hay marcadas diferencias entre el proce-so penal y el procedimiento de determinación de oficio, por lo que esas diferencias no pueden soslayarse, con la aplicación lisa y llana en el proceso penal de las “presunciones determinativas”.

Por la “presunción de inocencia” que consagra la Constitución Nacional, la actividad probatoria debe practicarse conforme a las exigencias del debido proceso que proporciona al órgano jurisdic-cional con los elementos necesarios para formar su convicción res-pecto de la culpabilidad del imputado. Resumiendo, sentencia la autora que “[e]n definitiva las presunciones legales son instrumen-tos delicados y no pueden interpretarse ni aplicarse, sino con gran prudencia”. Y si de ilícitos se trata, agrega que “…el elemento sub-jetivo del dolo no puede sustituirse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, pues de esta manera se estaría arribando por medio por medio de una presunción a otra presunción”.

Titulo II-

Presunciones y ficciones en el procedimiento tributario

Son veintiún capítulos que, con diversidad temática, ahondan en las presunciones procesales y su prueba según el procedimiento tributario de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

El capitulo primero, de José Ignacio Bellorini, “Aspectos de De-recho Procesal Tributario: el drama de las presunciones y su prue-ba”, éste reúne la doctrina y, por un lado, el enfoque práctico de las facturas apócrifas a través de los “indicios” valorados, no sólo se-

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gún la ley 11683, sino también el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Los indicios dan a la presunción su cimiento y justi-ficación en la existencia comprobada de un hecho base conocido. Y el operador jurídico, partiendo de ese rastro, vestigio o huella co-nocida, tramita a través de la valoración y reglas de la experiencia, a su conocimiento respecto de la existencia –ya, por vía indirecta- del hecho desconocido. Derivada de las doctrinas, el autor clasifi-ca a los indicios como próximos o remotos, teniendo como eje el vínculo temporal y, según su vínculo temporal, los ha dividido en antecedentes, concomitantes y subsiguientes. Esos indicios en las presunciones “simples u hominis” -distintas de las presunciones de la ley-, exigen la prudencia e interpretación del operador jurídico, lo que resulta excluyente. De allí, la razonabilidad y formación en lógica con que deben contar aquellos interpretes que las utilizan en un procedimiento de inspección y de determinación de oficio en materia tributaria. Para caracterizar a estas presunciones hominis cita el inciso 5° del art. 163 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que dispone que “… [l]as presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concor-dancia, produjeran convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica…”. Además de des-brozar los términos de esta disposición, concluye con la expresión de la “gravedad” respecto de la cual se exige en orden al grado de “certeza” y no “mera probabilidad”. De allí que, estima, debe ser “precisa”, como conexión cierta y única entre el hecho probado y el que se intenta deducir, en tanto resulta un verdadero sistema lógi-co de prueba exento de vaguedades y contradicciones.

Realiza asimismo una importante crítica en cuanto a que la prueba indiciaria en la inspección y en el procedimiento fiscal de determinación de oficio no haya sido objeto de un singular estu-dio por parte de la legislación, la doctrina o la jurisprudencia. Allí también formula un severo rechazo a la recepción de principios y sistemas del proceso civil. Ello así, porque la noción de “máximas de experiencia” ó “reglas de la sana crítica” llevan –según entien-de- a no transparentar la construcción del pensamiento del juez en el dictado de sentencias en la jurisprudencia judicial.

Transferidas esas reglas al procedimiento de inspección y de-terminación de oficio resulta que se construye y destruye a diestra

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y siniestra a las presunciones por el mero antojo fiscal. En la im-pugnación de las “facturas apócrifas”, donde con dos o tres indicios se impugnan las operaciones del contribuyente, encuentra ejemplo de esas arbitrariedades.

Igualmente, en el cuadro de ejemplos arbitrarios también la le-gislación contiene casos para analizar, cuando el art. 34 del Dto. Reglamentario de la ley 11.683 dice que el juez administrativo no se hace cargo de las peticiones expresas de apertura y producción de prueba, lo que viola el derecho de defensa del constituyente. En esa dirección también apunta el art. 166 de la ley 11.683, que establece que no podrá ofrecerse prueba, salvo en materia de san-ciones, que no hubieran sido ofrecidas en el procedimiento ante la Dirección General Impositiva, excepto de hechos nuevos (art. 33 del Reglamento de Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación).

Por todo ello, para la valoración de indicios y sus presunciones debe exigirse: imparcialidad del juzgador administrativo con ra-cionalidad y simetría en la ponderación intelectual, recolección de prueba directa con amplia participación del contribuyente y recha-zar cualquier tipo de actuación administrativa que pretenda omitir la motivación, es decir la de una presunción “simple” u hominis.

Todo ello compendia la función de interpretación de los hechos imponibles que Guillermo Rodriguez Usé, en el Capítulo segundo la enmarca en el principio de la realidad económica. Los criterios de interpretación restrictiva y extensiva junto a los distintos mé-todos reconocidos por las ciencias jurídicas y la jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional fueron expuestos en detalle en dicha colaboración.

En cuanto a la materia tributaria señala el autor los métodos específicos, “método funcional” y el “método de la significación económica”, los que fueron descriptos en detalle con especial re-ferencia al art.1° de la ley 11.683 y al fallo “Hermitage” de la Corte Suprema Nacional.

El resumen de las conclusiones es amplio, siendo de interés el uso de presunciones y la apreciación del hecho imponible, pregun-tándose si es posible inferir el hecho imponible (desconocido) de la existencia de otro hecho distinto, al cual está vinculado en la “rea-lidad económica”.

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En la resolución de ésta cuestión están en juego varios princi-pios y garantías constitucionales. Así, la presunción debe estar es-tablecida por ley, no debe ser confiscatoria y no debe modificar al hecho imponible.

Como conclusión en la apreciación de la jurisprudencia, la uti-lización de presunciones, incluso las absolutas, es válida para la determinación del hecho imponible, siempre que sean razonables, aunque debe ser excepcional la utilización de esta herramienta legislativa.

Como exponente de las presunciones en la determinación de oficio sobre base presunta en el Capítulo tercero, Roberto P. Seri-cano y Edgardo Ponsetti, bajo el título “La determinación de oficio sobre base presunta. Aspectos Generales. El carácter de subsidia-rio de la estimación de oficio”, realizan un exhaustivo examen so-bre la cuestión. Los requisitos para utilizar la “base presunta” se dan cuando:

1) se agotaron en forma previa todas las vías necesarias para lograr la cuantificación del tributo sobre “base cierta”;

2) las presunciones elegidas son razonables para la deter-minación sobre “base presunta” y acordes y congruen-tes con la documentación obrante en los antecedentes administrativos.

Las causales en favor de la determinación sobre base pre-sunta se sintetizan en la falta de contabilidad, doble juego de contabilidad, contabilidad deficiente, resistencia pasiva del contribuyente para prestar colaboración, falta de presentación de declaraciones juradas, falta de inscripción ante la AFIP/DGI, ausencia de registraciones y extravío de documentación, a cu-yos efectos no es necesaria la impugnación de la contabilidad del responsable.

En este mismo proceso las “presunciones hominis”, en la esti-mación de oficio sobre base presunta, se estudian en el Capítulo cuarto por Felicitas María Argüello, bajo el acápite “Las presun-ciones hominis contenidas en la ley de procedimiento tributario. Su aplicación por parte de la Administración Tributaria y su trata-miento judicial”.

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Define a las “presunciones hominis” como las presunciones por excelencia y, aunque se las suela diferenciar de las presunciones “le-gales”, sostiene que estas últimas, en realidad, son presunciones ho-minis plasmadas en la legislación de manera expresa. Agrega la autora que “[l]as presunciones hominis son aquellas interferencias a las que se arriba mediante procesos inductivos efectuados por el juzgador a través de criterios lógicos y razonables en la consideración al orden natural de las cosas, de las reglas de la experiencia común y de las ob-servaciones de los hechos o circunstancias conocidas que normal y prudentemente autorizarían a concluir dichas inferencias, sin que ello signifique arribar a un juicio de certeza sino tan solo de probabilidad”.

La ley de procedimiento tributario tiene habilitación legal es-pecífica para su aplicación, en el primer y último párrafo del art. 18 de la ley 11683. Atribuye la autora tres elementos propios para la habilitación genérica de 1er párrafo: 1) hechos y circunstancias conocidos; 2) hecho a inferir (hecho o conexión imponible en su existencia y medida); 3) nexo causal dado por la vinculación nor-mal entre el hecho conocido y los hechos que las leyes respectivas prevén como hecho imponible.

La enumeración de los índices del art. 18 no es taxativa, por lo que en las presunciones hominis pueden utilizarse otros índices, según lo interpretó la jurisprudencia.

La supletoriedad del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (art.116, ley 11683) en su art.163 inc. 5°, que da las pautas que deben guardar las presunciones simples u hominis en general en materia de pruebas frente al art.18 de la ley 11.683, fue motivo de controversias, las que se explicitan en el trabajo comentado. La solución de la jurisprudencia propone una aplicación armónica de ambas normas, dando al art. 18 la prioridad que tiene, en tanto norma especial, reconociendo las presunciones simples o indicios enumerados en el 1° y último párrafo del art. 18, y otorgando al art. 163 inc. 5° del CPCCN un sentido directriz y criterio orientador en fines de la aplicación que haga el juez de los hechos imponibles, informando en todos los casos que, por las reglas de la sana crítica, se vincula directamente el art.18 con los requisitos del art.163.

En conclusión, las presunciones simples encuentran su límite en lo prescripto por el citado art.163 inc.5, a cuyo texto nos remiti-mos en mérito a la brevedad.

XVI Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Recogiendo las apreciaciones sobre el tema, se mencionan los índices para aplicación de las presunciones hominis: a) depósitos bancarios; b) volumen de las transacciones de otro período fiscal; c) volumen de transacciones en general; d) existencia de mercade-rías; e) rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares u otros índices; f) nivel de vida; g) otros índices, h) pago de salarios; i) adquisiciones de materia prima y envases (insumos); j) deducciones no efectuadas, utilidad, costo de actividad; k) movi-miento de los asientos contables; l) realidad económica.

En los contenidos del tema tratado se describe el método de las presunciones hominis, su prueba y la carga, las presunciones ho-minis en el campo penal y la particular incidencia de los principios constitucionales.

Las presunciones legales del art. 18 de la ley de procedimien-to tributario se tratan en los Capítulos quinto, sexto y séptimo, tomándose especial consideración respecto de algunos de dichos supuestos.

Sebastián Vázquez, con la colaboración de Facundo Montiel, en el capitulo quinto aborda el siguiente tema: “Análisis de algu-nos supuestos del art. 18 de la ley de procedimiento tributario. Los precios de los inmuebles, las diferencias físicas de inventario, las diferencias de producción y el método punto fijo”. Para cada pre-sunción, se estudia en ese trabajo el rol del indicio que valora el art. 18: 1) en los inmuebles, se trata del precio de su locación o el de su compraventa; 2) para las diferencias físicas de inventarios (art. 18, inc. c), se dispone una presunción general como una especie de incremento patrimonial no justificado; 3) las diferencias físicas de producción (art. 18, inc. c) se catalogan como una presunción que tendrá aspectos objetables por su contestación con el relevamiento de imágenes satelitales de inmuebles dedicados a la actividad; 4) el método “punto fijo” (art. 18 inc. c), es una presunción general juris tantum cuyo objetivo es detectar ingresos omitidos.

En el Capitulo sexto se vislumbra otra presunción, la que genera los incrementos patrimoniales que Alberto Mastandrea y Rober-to Sericano analizan en el título “Los incrementos patrimoniales no justificados y sus consecuencias jurídicas en el procedimiento tributario”. Examina este trabajo el art. 18 inciso f) de la ley 11.683 y sus consecuencias. Se trata de una presunción juris tantum por

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todo incremento patrimonial que el contribuyente no puede justifi-car, que representa ganancias netas en el impuesto a las ganancias, con más de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida, en gastos no deducibles. Adicionalmente, se dan consecuencias en los tributos que gravan a los consumos (IVA e Internos).

Los autores, al recoger las doctrinas sobre la materia, tipifican a los incrementos patrimoniales no justificados no sólo cuando el contribuyente no pueda acreditar el origen de ciertos bienes in-corporados al patrimonio, sino además, aún no detectándose un activo omitido de declarar: 1) cuando se exterioricen pasivos cuya contrapartida no hubiera sido un gasto; 2) aporte de capital sobre los cuales no puedan justificarse los aspectos esenciales de la tran-sacción tales como: el origen de los fondos, la ruta del dinero, la sol-vencia patrimonial del acreedor y/o la documentación de respaldo; 3) cuando se declaren consumos cuya financiación no se justifique adecuadamente; 4) en el caso de que se exterioricen rentas exentas o no alcanzadas y el contribuyente no posea los elementos que la acrediten.

Como tema novedoso se menciona a los préstamos y aportes recibidos desde el exterior, mostrando los requisitos y condiciones que deben verificarse para que las sumas que deriven de cualquie-ra de ambas operaciones no tipifiquen un incremento patrimonial injustificado; ello, con referencia al dador con domicilio en el ex-terior y que no se encuentra radicado en un paraíso fiscal. En un breve esquema se sintetizan las presunciones aplicables respecto de los bienes que ingresan al país.

Completando este tratamiento, se mencionan los medios pro-batorios para los préstamos recibidos de parientes o amigos, la im-posibilidad de justificar el origen de fondos en cabeza de aportan-tes y una especial mención a las salidas no documentadas.

Singulares efectos tienen las operaciones cuando los ingresos de fondos provienen de países de baja o nula tributación, de lo que da cuenta el decimosegundo capítulo, elaborado por Daniel Do-minguez, sobre “Ingresos de fondos provenientes de jurisdicciones de baja o nula tributación. Presunción del incremento patrimonial no justificado (art.18 bis)”.

La modificación del procedimiento tributario con la incorpora-ción del citado art. 18 bis, se afirma que obedeció a la doctrina de la

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Corte Suprema Nacional del fallo “Trebas” (Fallos 316:1979), cuan-do según la legislación vigente no existían exigencias para justifi-car los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior, distintas de la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes. Al explicar esa disposi-ción, el autor señala que la presunción del art. 18 bis no pretende impedir las transacciones con sujetos que mantienen estructuras legítimas y declaradas en jurisdicciones de nula o baja tributación, sino que únicamente procura contrarrestar los supuestos en don-de se pretende reingresar fondos que no tributaron oportunamente en el país.

Las pruebas para destruir la presunción de incrementos injusti-ficados deben ser fehacientes sobre el origen de los fondos y basarse en: a) actividades realizadas por el contribuyente en países de baja o nula tributación; b) actividades realizadas por terceros en dichos países o c) que se trate de colocaciones de fondos oportunamente declarados en esa jurisdicción.

Hay una acendrada crítica respecto de la prueba requerida, por los perjuicios a agrupaciones económicas con estructuras legíti-mas; también se alude a los perjuicios para contribuyentes argen-tinos ante operaciones comerciales sinceras y se objeta el no ha-ber sido contemplado en la normativa en estudio a las operaciones Back to Back.

En definitiva, se concluye en que el mayor problema no es la presunción, sino que la prueba requerida es irrazonable o de im-posible producción.

Los indicios del art. 18 inciso g) dados por los depósitos banca-rios fue la materia del séptimo Capítulo, “Los depósitos como in-dicio para la determinación de la materia imponible”, que ha sido desarrollado por Alberto Mastandrea y Roberto Sericano.

Las diferencias que pueda detectar el fisco en este sentido, a partir de la ley 26.044 pueden ser consideradas ganancias netas, lo que permitirá determinar de oficio sobre base presunta, con las posibles consecuencias de llegar a resultados manifiestamente irrazonables. Los autores encuentran, como posibilidad de defensa ante esta presunción, la prueba de que se trata de ingresos brutos, o de rentas no alcanzadas por el impuesto a las ganancias, o que se

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trata de operaciones de rentas en las que se actuó en nombre pro-pio pero por cuenta y orden de terceros.

La descalificación de los contratos mutuo es otro de los indicios para las presunciones del art. 18 inc. f) sobre incrementos patrimo-niales injustificados, que tiene desarrollo en el Capítulo octavo, de Silvia Guadalupe Catinot, bajo el título “La impugnación de pasi-vos por parte del fisco mediante la descalificación de los contratos de mutuo”.

El objetivo de esta colaboración, confiesa la autora, entre otros aspectos está en el análisis de la regulación jurídica del mutuo y las exigencias formales que deben contener dichos contratos para evi-tar el desconocimiento por parte del fisco, junto con los aspectos valorados por los tribunales a fin de no considerar incrementos pa-trimoniales sin justificar originados en la celebración del préstamo.

Los contenidos se extienden también a todas las exigencias for-males que deben tener los contratos de mutuo para su validez a los efectos fiscales, detallándose: a) préstamos entre parientes, donde pueden verse atenuadas tales exigencias formales para probar el pasivo; b) préstamos con residentes en el exterior, detallando las pruebas específicas que deben acreditarse frente al fisco; c) ingre-sos de fondos del exterior provenientes de países de baja o nula tributación, según el artículo que se incorporó después del art. 18 por la ley 25.795, el que también es desarrollado con mayor deteni-miento en otro de los trabajos comentados.

Las imágenes satelitales como instrumentos de prueba en la de-terminación de oficio están estudiadas con singular riqueza infor-mativa por César Roberto Litvin y Lucas Rodriguez, bajo el acápite “Presunciones basadas en imágenes satelitales”. Con un desplie-gue de versación se tratan a los métodos que hacen a la agricultura de precisión, los sistemas de Posicionamiento Global y Sistemas de Información Geográfica, programas de software preparados para almacenar distintos niveles de información geográficamente refe-renciadas, cuyo funcionamiento permite interrelacionar cargados en el sistema, según niveles temáticos, datos estadísticos en un de-terminado lote: rotación de cultivos, rindes, información catastral, imágenes satelitales, mapas de suelo, etc.

Bajo esos términos se muestra la información espacial y su apli-cación por el Estado, enumerándose y analizándose las herramien-

XX Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

tas que emplean los organismos recaudadores como instrumentos de control fiscal. La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires sirve de ejemplo en la utilización de imágenes sate-litales para detectar evasiones de impuestos inmobiliarios e ingre-sos brutos. En este último impuesto, la información sobre produc-ción agrícola que revelan los sistemas de percepción remota están tomados como presunción legal específica que puede ser emplea-da con estimaciones de oficio, por autorización del Código Fiscal de dicha provincia, según su art. 47 inc. 5 (t.o. 2012).

Hay un desarrollo detallado de los tipos y estructuras de las pre-sunciones en la determinación de oficio y en el control de la activi-dad agropecuaria analizada en la figura del art. 18 inciso c) de la ley 11.683, luego de su incorporación por la ley 25.795.

La presunción que puede desencadenarse con la utilización de imágenes satelitales no está fijada directamente por éstas, sino que en las actividades agrícolas la producción es el promedio que surge de contabilizar la superficie de las sementeras por el rendimiento de los cultivos por hectárea. Ello sirve de ejemplo para considerar que hay otros indicios de otros hechos que integran la base fáctica de la presunción que no han sido tratados por la ley, por lo que su fijación y prueba quedan reservados al recto juicio del encargado de su aplicación, que en primera instancia es el organismo fiscal.

Como no es común el detalle en la utilización de las imáge-nes satelitales, hay un comentario que merece interés en cuanto a cómo se aplica la herramienta presuntiva para los índices de ren-dimiento agrícola promedio, para la atribución de diferencias de producción (de la que está excluida la producción ganadera).

Finalmente destacamos las conclusiones que objetan al trata-miento fiscal de las diferencias de producción, considerado incons-titucional porque subvierte el hecho imponible de los impuestos considerados, afectando el principio de la capacidad contributiva y sin perjuicio de su inocultable naturaleza punitiva.

Dentro del amplio espectro de los indicios de incrementos pa-trimoniales injustificados del artículo 18 de la ley 11.683, su inciso h) es tratado por Daniel G. Perez, en el décimo capítulo, bajo el tí-tulo “Remuneraciones abonadas al personal en relación de depen-dencia no declarado. Consecuencias impositivas según la ley de procedimiento”. En este sentido, se alude a dos indicios diferentes:

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXI

uno de ellos, que se refiere “al personal dependiente no declarado”, cuya remuneración abonada equivale –según el precepto sub exa-mine- a su incremento patrimonial y, el otro, es el personal decla-rado, cuando se comprueban diferencias salariales no declaradas, que son los salarios o remuneraciones en “negro”.

Después del desarrollo de cada concepto de la relación laboral, en su naturaleza, se concluye que a los efectos de ser un indicio hábil para fundar la presunción, la determinación de deuda debe estar firme y conformada a través del método directo. En cuanto a las consecuencias impositivas la jurisprudencia ha convalidado la posibilidad de que las remuneraciones que fueron determinadas como indicio de presunción resulten deducibles en el impuesto a las ganancias, lo que el autor considera una cuestión absolutamen-te ajustada a derecho.

La determinación de oficio sobre base presunta tiene, a su vez, diversos índices que son estudiados por Ricardo Daniel Pereira y Luciano Enrici en “La AFIP y los índices para el cálculo de la deter-minación de ventas, servicios o utilidades del contribuyente (art. 18 último párrafo de la ley 11683)”, Capítulo decimoprimero de este título.

Se trata allí la incorporación de la ley 24.073, como párrafo fi-nal del art. 18 de la ley 11.683, que menciona en forma meramen-te enunciativa diversos índices para la determinación de oficio, calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades en función de cualquier índice, tales como consu-mo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de servicios de transportes utilizados, el valor total del activo propio o ajeno. Los autores des-tacan los términos discrecionales que se otorgan a la autoridad recaudadora.

Con particular detalle se describen los términos de la última parte del citado art. 18, complementados con los antecedentes par-lamentarios, como introducción a los límites de la discrecionali-dad que tiene la Administración fiscal, que deberá velar por la apli-cación del principio de razonabilidad, así como por la búsqueda de la verdad jurídica objetiva y por la exigencia de que los índices sean técnicamente aceptables. Todo ello fue pautado en la orientación de la jurisprudencia, sintetizada en los tipos de índices y los límites.

XXII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Por otra parte, y en orden al cumplimiento efectivo y sin demo-ras de la recaudación, se plantean los institutos consistentes en los anticipos y el pago provisorio de impuestos, como temas de los Ca-pítulos décimo segundo y décimo cuarto, respectivamente.

De este modo, Ricardo Gabilondo en “Los anticipos como mé-todo presuntivo para la recaudación de tributos”, califica a este ins-tituto como verdadero mecanismo presuntivo de un tributo que en definitiva se determina con posterioridad. Hay allí una completa enunciación de los regímenes de anticipos vigentes de los de los distintos tributos tradicionales.

Como novedad, se trata la sobretasa a los gastos con tarjeta de crédito/débito en el exterior como anticipo de impuestos. Con agu-da observación se objeta que se trata de un gasto con tarjeta de cré-dito y no un ingreso, que es el objeto que grava el impuesto a las ganancias, criterio de objeción similar al que se aplica para el caso de considerarlo anticipo del impuesto sobre los bienes personales.

Con el objeto de la que no se retarden los ingresos al fisco, exis-ten otras figuras interesantes que son analizadas en el presente Título, como en el Capítulo decimocuarto, donde Diego N. Fraga, Armando Magallón y Viviana Valentini tratan “El pago provisorio de impuestos vencidos: Procedimiento presuncional para la inme-diata recaudación”.

Al comentar el procedimiento de marras, señalan los autores que el art. 31 de la ley 11683, para exigir el pago provisorio de im-puestos vencidos de obligaciones fiscales carentes de declaracio-nes juradas, instituye un pago a cuenta, exigido y liquidado sobre base presunta, en la suma equivalente a tantas veces el tributo de-clarado o determinado en cualquier período no prescripto.

En una alternativa abreviada frente al natural procedimiento de la determinación de oficio, que exigirá de la Administración la elección del período no prescripto que desentrañe en cuál de los ejercicios anteriores el responsable poseía similar capacidad con-tributiva respecto del período fiscal por el que se omitió presentar la declaración jurada.

En la conclusión del tema, los autores desaconsejan estos pro-cedimientos de pago provisorio de impuestos vencidos ante la po-

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXIII

sibilidad de acudir a procesos con certeza, la que está ausente en la elección del período fiscal base según la legislación vigente.

Por su parte, el incumplimiento de los deberes informativos de operaciones internacionales tienen las consecuencias presuntivas que describe Diego N. Fraga, en el Capítulo décimo quinto: “La presunción de corrección de la determinación frente al incumpli-miento de deberes informativos relativos a operaciones internacio-nales (art 18 ter de la ley 11683)”.

Según el autor, se ha procurado formular consideraciones sobre una norma incorporada en las reformas “antievasión” en la ley del procedimiento tributario, mediante el segundo artículo incorpora-do a continuación del art. 18 por la ley 25.795.

Se ha instaurado una norma que, de ser aplicada literalmen-te, constituiría un cheque en blanco en cabeza de los agentes de la AFIP cuando atribuyen una presunción de “legitimidad extra” para la determinación de oficio en los siguientes casos: a) cuando el contribuyente obligado a presentar declaración informativa en materia de operaciones internacionales incumpla dicho deber y persista en su incumplimiento, luego de requerimientos posterio-res de parte de la AFIP; b) cuando éste incumpla la registración fe-haciente de las aludidas operaciones, o c) cuando no hubiese con-servado los comprobantes respaldatorios de las mismas. Así, se le otorgará a la determinación de oficio que practique la AFIP (ya sea por medio de los métodos del art. 18 de la ley 11.683, o los métodos de ajuste de precios de transferencia del art. 15 de la ley de ganan-cias, o el ajuste de precios de operaciones idénticas o similares rea-lizadas en la República Argentina, o mecanismos que contenga la ley o que sean técnicamente aceptables) un “plus extra” de validez.

El objetivo sería imponer, en los hechos, una supuesta mayor carga probatoria al contribuyente que no hubiese cumplido dili-gentemente con sus deberes informativos relativos a las operacio-nes internacionales (o no hubiese registrado las operaciones o no hubiese conservado los respectivos comprobantes respaldatorios). El autor cuestiona tanto la razonabilidad de dicho precepto, como su verdadera efectividad.

Las presunciones procesales de los actos administrativos tie-nen exposición en el Capítulo décimo sexto, a cargo de Agustina

XXIV Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

O´Donnell: “La presunción de legitimidad de los actos administra-tivos tributarios”.

La presunción de legitimidad de los actos administrativos los reviste de ciertos atributos como el de la fuerza ejecutiva, que no puede detenerse con la interposición de recursos administrativos, salvo que exista una norma que asigne efectos suspensivos o la jus-ticia decrete medidas cautelares, privilegiando los principios cons-titucionales que están por sobre la presunta legitimidad aludida (principios de legalidad, de propiedad y de defensa en juicio).

La carencia de legitimidad ocurre cuando quien dicta, en los ca-sos más comunes, el acto no tiene facultades para hacerlo o cuando se ejecuta una decisión sin acto administrativo que lo fundamente.

La presunción de legitimidad, por otra parte, opera siempre que se respete el llamado “principio de congruencia” en el proceso de determinación de oficio, a fin de no alterar los hechos o fundamen-tos del acto en transcurso del proceso.

Continúan las apreciaciones sobre las presunciones de los siste-mas de pago a cuenta en el Capítulo décimo séptimo, donde Ivan Sasovsky elaboró el siguiente trabajo: “Los regímenes de retención y percepción como expansión del poder fiscal: Técnicas presunti-vas que violan principios básicos de la tributación”.

En la premisa de que los sistemas de pago a cuenta para el cobro de tributos, que están formadas, en su esencia, sobre una presun-ción o ficción, deben prever mecanismos idóneos para devolver los recursos en exceso, se estudia la retención del 35% que recae so-bre las operaciones en moneda extranjera efectuadas en el exterior mediante tarjeta de crédito, de compra, de débito y a través de por-tales o sitios virtuales y demás situaciones previstas en la RG AFIP 3550/2013. Tal como también lo mencionamos respecto del Capítu-lo décimo tercero, el tratamiento del tema es novedoso y aquí está expuesto con amplitud, al vincular la capacidad contributiva con los impuestos a las ganancias y/o sobre los bienes personales y ana-lizándose todos los tipos de operaciones que caen bajo el régimen y el momento de la percepción en cada caso.

Se concluye que dicho sistema se basa en una ficción tributaria en su aplicación y, en esencia, resulta ser tan imperativa como in-

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXV

constitucional, pues su obligación devengada y exigible no existe y el derecho y la facultad o la atribución de percibir tampoco.

Continúa el estudio con consideraciones sobre el Convenio Multilateral, el cobro de impuestos provinciales en los regimenes de recaudación bancaria y los regímenes de retención del impues-to a los ingresos brutos, denunciando el autor que en muchos ca-sos se generan importantes saldos a favor del impuesto que exce-den lo que debería abonarse según la capacidad contributiva del contribuyente.

También como tema especial se expone la figura del “contri-buyente de riesgo”, con sus consecuentes efectos comerciales y patrimoniales.

Nuevamente, las técnicas presuntivas son motivo de atención de Carolina Calello en el Capítulo décimo octavo, bajo el título “Presunciones para negar efectos jurídicos a las operaciones co-merciales. Análisis de las técnicas presuntivas utilizadas en la ley 25.345 y el art. 34 de la ley 11.683”.

Como efecto de la bancarización de las operaciones, la ley 25.345 dispone que no surten efecto entre partes ni frente a terce-ros los pagos superiores a $ 1.000 que no se realicen bajo alguna de las modalidades allí previstas. Las que responden, básicamente, a la bancarización de tales pagos. En sus efectos, se niega a los con-tribuyentes el derecho a computar los créditos fiscales, o las deduc-ciones derivadas de tales pagos, aunque dichos sujetos prueben la veracidad de las operaciones que los originan. Este impedimento contradice el artículo 34 de la ley 11.683 en cuanto le permite al contribuyente probar la veracidad de las operaciones cuando los pagos son realizados sin cumplir las formas exigidas. Esto se opone ante la presunción citada anteriormente, que no admite prueba en contrario y, por sus características, parece constituir una ficción violatoria de las garantías fundamentales de la Constitución Nacio-nal. Afirma la autora, finalmente, que el incumplimiento de deter-minadas formalidades en el pago de las operaciones comerciales no puede tener virtualidad para fundar una imputación penal.

Los indicios para disponer sobre la solicitud de allanamiento son motivo del estudio de Diego N. Fraga en el Capitulo décimo noveno (“Los indicios que habitan el allanamiento de domicilio”).

XXVI Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Las condiciones de los indicios que deben reunirse a los efec-tos de que procedan las órdenes de allanamiento se caracterizan por no tener en modo alguno carácter genérico, ya que deben de poseer un grado suficiente de conexión en forma razonable con el hecho incierto y desconocido al que se pretende arribar. Es decir, la existencia de elementos ocultos que, una vez develados en poder del fisco, le permitirán efectuar un ajuste o, en su caso, a la Justicia investigar la comisión de un delito.

Los grandes temas que se continúan analizando se refieren a los indicios que habilitan el allanamiento del domicilio en el pro-cedimiento de verificación y fiscalización y los fundamentos de la orden de allanamiento en el marco del proceso penal.

Por otra parte, en un ámbito de particular practicidad, Hum-berto J. Bertazza desarrolla la “Vigencia y aplicación de las pre-sunciones impositivas”, en el Capítulo vigésimo.

A los efectos de las modificaciones legales, distingue este autor si se refieren a un aspecto procesal o formal o a uno material, a fin de considerar si una nueva presunción o la modificación de una presunción vigente rige respecto de hechos imponibles posteriores o puede afectar a situaciones jurídico tributarias anteriores.

Tratándose de una nueva presunción o de la modificación de una anterior, siendo una disposición de derecho material, su apli-cación debería producir efectos jurídicos para hechos imponibles acaecidos con posterioridad.

Para el caso de las facturas apócrifas vuelve a ser tratado el tema por parte de Ezequiel Stordeur, en el Capítulo vigésimo primero.

En cuanto a este instituto, la “factura apócrifa” es la que mate-rial e ideológicamente es falsa y se utiliza con el objetivo de efec-tuar desgravaciones ilegales en el impuesto a las ganancias o para generar crédito fiscal ilegal en el IVA.

Debe distinguirse entre la factura que carece de todos los ele-mentos requeridos por el fisco, que es la factura defectuosa o in-completa, de la factura “apócrifa”, que puede contener todos los re-quisitos pero detalla algo que no sucedió o, de haber ocurrido, no se concretó en su totalidad. Es decir, es falsa.

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXVII

Existe una base de datos de la AFIP denominada “Base APOC”, que está a disposición de los contribuyentes y el público en general, que menciona a los contribuyentes que emitieron facturas o docu-mentos equivalentes que han sido calificados de “apócrifos”.

Con singular dedicación Stordeur desarrolla consideraciones sobre dicha base, y se practica un detenido análisis respecto de su legalidad y constitucionalidad, así como de determinadas condi-ciones mínimas que debería reunir la información utilizada sobre la base de presunciones.

Como conclusión, el autor considera que la inclusión de un determinado contribuyente en la Base APOC debería estar regu-lada por una razonable reglamentación, que respete el derecho de defensa en juicio y el mecanismo para modificación de datos y exclusión de los sujetos. Esta base APOC debería asimismo ser habilitada por la vía legislativa, toda vez que posee consecuencias sancionatorias por los diversos sujetos involucrados.

Título III

Presunciones en el derecho tributario sancionador

En el primer Capítulo I (“Las presunciones tributarias en el ám-bito punitivo”) se encuentra el trabajo de Miguel Ángel Sánchez Huete, catedrático español, quien destaca que existe una clara diferenciación entre el presupuesto básico en derecho tributario, que es el de gravar un hecho o negocio que evidencie capacidad económica, y el derecho punitivo tributario, que es el de castigar un hecho ilícito con una pena. Asimismo, el autor caracteriza a las presunciones en derecho tributario por su función preventiva del fraude fiscal, al anticipar respuesta a situaciones de riesgo para la obligación tributaria. La finalidad antielusiva de las presunciones tributarias como herramienta de control de la Administración a través de las presunciones legales no constituye prueba, sino que permiten al órgano sancionador que deduzca racionalmente la ve-racidad de los hechos no probados directamente.

Por otra parte, la aplicación de presunciones tributarias en el proceso de juzgamiento de la conducta del contribuyente está suje-ta al principio de presunción de inocencia. Así, el autor afirma que

XXVIII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

esa presunción de inocencia no tolera que algunos de los elementos constitutivos de la infracción se presuman en contra del acusado, sea con una presunción iuris tantum o sea una presunción iure et de iure. Al explicar los efectos, se compara a la “presunción de ino-cencia”, apreciación objetiva, con el principio in dubio pro reo, que es criterio subjetivo, lo que marca la diferencia, ya que en el último caso existe un estado de duda que surge en el juez sancionador al valorar la prueba.

El valor de las presunciones tributarias legales a los efectos pu-nitivos, tanto para imponer una pena jurisdiccional como una san-ción administrativa, está sujeto a la existencia de una pluralidad de indicios y a la racionalidad de la inferencia obtenida para poder desvirtuar la presunción de inocencia.

Este tema nos lleva al desarrollado en el Capítulo segundo por Silvia Guadalupe Catinot, bajo el título “Presunciones para la apli-cación de sanciones administrativas. Aspectos generales”. Allí, se destaca la asimilación de las sanciones previstas en la ley 11.683 a las sanciones penales, mencionando a los principios y garantías aplicables en el derecho penal que deben regir en el establecimien-to y aplicación de las sanciones tributarias. De ello se deriva que, en la aplicación de la multa por defraudación sobre la base de deter-minación de oficio presunta, el “dolo” no se sustenta en los mismos supuestos, sino que debe acreditarse con otros elementos de prue-ba directos. La autora anota estas conclusiones con la jurispruden-cia de la Corte Suprema Nacional.

La omisión de declarar los impuestos motiva el estudio de Ma-rio H. Laporta en el Capítulo tercero, titulado “La omisión de de-clarar desde el punto de vista penal e infraccional”.

En sus opiniones concluyentes se afirma como principio indis-cutido el de la culpabilidad, por lo que está proscripto imputar una infracción penal sobre la base de una presunción.

En la tipificación de las infracciones, caracteriza al delito de evasión tributaria como un tipo de “omisión pura”, que debe co-meterse mediante ardid o engaño. En cuanto a la simple omisión de presentar declaraciones juradas, estima que no supone un com-portamiento evasivo, con el posterior pago del impuesto, lo que en modo alguno puede ser considerado un comportamiento ardidoso, engañoso o evasivo.

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXIX

Completando a este tópico Gerardo Yubrin, en el Capítulo cuar-to (“La falta de presentación de declaraciones juradas y las que se presentan de manera inexacta como fundamento para la aplicación de multas”), se extiende en el estudio de la obligación de presenta-ción de DDJJ y en la multa automática del art. 38 y la multa del art. 39 de la ley del rito, así como en la presunción del aspecto subjetivo de la infracción, en el art. 45 de la ley 11683 y en las sanciones penales aplicadas en base a una determinación presuntiva de impuestos.

Las conclusiones resaltan el análisis de la incidencia de la apli-cación de sanciones que trae aparejada en el ámbito sancionatorio el aspecto subjetivo de las infracciones, tanto formales como mate-riales y, en este último caso, tanto culposas como dolosas.

Asimismo se pronuncia el autor sobre la imposibilidad de pre-sumir el aspecto subjetivo de las infracciones culposas o dolosas en base de un impuesto determinado sobre base presunta, en tanto no medien elementos distintos e independientes de aquellos que fundamentaron la estimación de impuesto.

Exhorta a marcar con la mayor precisión posible los limites que cabe atribuirles a los presunciones en materia sancionatoria, de modo tal que el propósito de beneficiar al fisco, liberándolo de acreditar fenómenos subjetivos de muy difícil comprobación, ter-mina por descontar y burlar el principio de culpabilidad.

La presentación de las declaraciones juradas en cero tiene el singular aporte de Carolina Calello en el sexto capítulo, bajo el título “La presentación de declaraciones juradas en cero y su fun-damento para la aplicación de figuras defraudatorias”. Después del estudio sobre la presunción de dolo en varios incisos del art.47 de la ley 11683 y de la aplicación de sanciones previstas en la ley 24.769 (penal tributaria) se resumen sus conclusiones diciendo que la presentación de declaraciones juradas en cero y posterior rectifi-cación es pasible de la sanción del art. 45 de la ley 11.683 (multa por omisión), en tanto no se configure error excusable. Así, rechaza la autora que se encuadre en la defraudación, aunque existan muchos precedentes jurisprudenciales que sancionan a esta omisión por la aplicación de las presunciones del art. 47 de la ley 11683.

También señala Calello que para configurar el delito de evasión debe haber un ardid idóneo circunstancial, el que no se produciría en el caso de declaraciones juradas presentadas sin movimiento.

XXX Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Siguiendo con las presunciones de dolo, encontramos el Capí-tulo sexto, elaborado por Claudia F. Balestrini y Pablo S. Varela, bajo el título “La tragedia fiscal y ley 11.683 ¿Catarsis nominada?”, donde los autores nos ilustran respecto del acaecimiento de even-tuales conductas dolosas, según los arts. 46 y 47 de la ley.

Puede extraerse de dicho trabajo que los aspectos objetivos, subjetivos y medios comisivos deben configurarse, irremediable-mente, para la tipificación de la defraudación. En toda denuncia deben ofrecerse las pruebas que hacen a la culpabilidad del admi-nistrado, porque el “principio de inocencia” no es simplemente “re-vocable”. Y los indicios del art 47 de la ley 11.683 para la presunción de dolo, nunca son suficientes para probar la intencionalidad. Si bien esto resulta difícil de probar por parte de la Administración, no significa que la presunción de dolo no deba tener probados los indicios, a efectos de un integral respeto por el referido estado de inocencia que debe regir en la materia.

Se considera en el trabajo comentado que las presunciones del art.47 de la ley 11683 son propias de un sistema de prueba judicial feudal que no constituyen un método normativo valido y duradero para sancionar a la defraudación fiscal.

Al pasar al ámbito de las denuncias penales, Viviana Marmi-llón ha tratado en el séptimo capítulo el siguiente tema: “La deter-minación de oficio sobre base presunta y su entidad para fundar denuncias penales”. Se aborda este tópico desde viabilidad de las presunciones absolutas y de ficciones como inaplicables en el dere-cho penal tributario y se destaca que la utilización de la determina-ción sobre base presuntiva atenta contra los principios constitucio-nales de presunción de inocencia y de duda razonable, salvo que existan otros elementos de prueba.

Cuando la ley penal tributaria le exige al fisco formular la de-nuncia penal, una vez efectuada la determinación de oficio, ha querido brindar al juez un soporte técnico jurídico acerca de la existencia y alcance del hecho imponible, siendo las presunciones una posibilidad de investigar en el campo de los delitos tributarios sólo como punto de partida, ya que ellas carecen de entidad cuan-do ha de resolverse la situación legal del imputado.

En este Título, los indicios que pueden utilizarse han merecido también la ponderación del juez Javier López Biscayart en el Ca-

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXXI

pítulo octavo: “Indicios utilizados por el juez en lo penal tributario para tener acreditada la existencia de delitos. Valoración de las pre-sunciones en el proceso penal”.

Como especial comunicación comenta el criterio que prima en la Justicia Nacional en lo Penal Tributario y es el de utilizar la deter-minación sobre base presunta en la promoción de un proceso pe-nal. A la vez, aparece como contradictorio que ese tipo de determi-nación presunta no pueda sustentar a una sentencia condenatoria, ya que ella debe expresar un estado de certeza, que al menos en lo que representa al monto del crédito, no podría alcanzarse.

La exposición merece ser consultada por su originalidad, espe-cialmente en cuanto a las ocultaciones maliciosas. De todas mane-ras, atendiendo al costo económico del proceso penal, el autor está en contra de judicializar cualquier determinación de oficio pre-suntiva por el solo hecho de que haya superado el umbral cuántico establecido en régimen penal tributario y provisional.

Volviendo a las presunciones legales, los últimos Capítulos no-veno y décimo tratan sobre la sanción por el incremento patrimo-nial injustificado y las salidas no documentadas.

En efecto, Ramiro M. Rubinska (en su título “El incremento patrimonial no justificado y sus implicancias en la órbita penal”), aborda el incremento patrimonial no justificado, que supone el he-cho conocido con “certeza” o “indicio” a partir del cual se construi-rá la presunción. Éste es simple: un patrimonio no declarado o, lo que es lo mismo, una diferencia patrimonial con lo ya declarado.

Al estudiar esta figura, si resulta de una determinación de oficio sobre base presunta que puede derivar en la comisión de presuntos ilícitos, se interroga si cabe la aplicación de la figura de omisión del art.45 o de la de defraudación del art.46. La respuesta a esta pre-gunta se traduce en un segundo interrogante, que es si la presun-ción del inciso comentado del art.18 de la ley 11.683, por sí misma, sin otros elementos que permitan reconstruir en forma certera el hecho imponible, tiene entidad suficiente como para presumir el dolo del sujeto pasivo. La conclusión, avalada por la jurisprudencia existente, es que ello no debería caber en nuestro sistema procesal penal, pues toda instrucción penal se basa y se nutre de elementos mínimos de certeza, los que aquí están ausentes.

XXXII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Bajo similares criterios aparece la colaboración de Miguel Án-gel Inchausti en el Capitulo décimo (“Salidas no documentadas en el proceso penal”). La ley de impuesto a las ganancias trata en el art. 37 a la figura de las “salidas no documentadas”, refiriéndose a cuando una erogación carezca de documentación, y no se prue-be por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. En tales casos, la ley no admite su deducción en el balance impositivo y además se exige el pago de la tasa del 35% sobre el monto de dicha erogación, la que se considera definitiva.

Según la doctrina de la Corte Suprema se trata de un impuesto “especial”, como un gravamen distinto del impuesto a las ganan-cias, pero legislado dentro de la misma ley.

La falta de individualización del beneficiario a cuyo cargo de-bería estar al pago del impuesto por el rédito percibido, tiene una observación del interés manifestado de que el impuesto se tribute en cabeza de quien no es la persona que produce el hecho imponi-ble del impuesto a las ganancias. El autor concluye que no parece existir una valida justificación que sustente el imperio de extender las fronteras del derecho penal para abarcar la criminalización de esta conducta particular.

Título IV

Presunciones y ficciones en el derecho tributario sustantivo y en sectores específicos de negocios

El Tomo II de esta obra, que contiene el Título IV, abarca cua-tro capítulos que también descansan en el aporte de destacados autores, abogados y profesionales en ciencias económicas, del sec-tor público y privado, con amplia experiencia y trayectoria en la materia.

Todos ellos han volcado su conocimiento y práctica en cada una de las páginas de ese volumen, a efectos de que el lector pue-da comprender, por un lado, las razones de ser de cada una de las presunciones y ficciones contenidas en las normas que rigen varios de los principales impuestos nacionales de mayor aplicación por el profesional dedicado a la materia tributaria, a saber: impuesto a las ganancias, impuesto al valor agregado, impuesto sobre los bienes

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXXIII

personales, impuesto sobre la ganancia mínima presunta, impues-tos internos, impuesto a los débitos y créditos en cuentas corrientes bancarias, impuesto a la transmisión de inmuebles y régimen sim-plificado para pequeños contribuyentes.

También se ha desarrollado en tales capítulos la aplicación de las presunciones y ficciones referidas a tales gravámenes por parte de la Administración Tributaria, así como su completo tratamiento por parte de los tribunales nacionales, de todas las instancias, fue-ros y jurisdicciones. Por supuesto, resulta de especial valía la opi-nión personal de cada autor respecto de los temas en estudio.

Finalmente, otro novedoso aporte de este libro es el tratamien-to, en un capítulo especial, de presunciones y ficciones que se apli-can respecto de varios impuestos, a los efectos de la fiscalización de sectores específicos de la economía, tales como el sector agro-pecuario, las operaciones financieras y sobre un área que reciente-mente ha despertado un especial interés en la AFIP, como lo son los negocios en el fútbol.

No nos hemos detenido en esta introducción en cada uno de los temas que ofrece el aludido Tomo II, en atención a la diversidad de tópicos allí tratados y por razones de brevedad. Por lo que invita-mos al lector a bucear por cada uno de dichos capítulos, en los que podrá encontrar variadas y sólidas respuestas a interrogantes que legítimamente surgen del análisis de las normas legales y regla-mentarias de cada uno de los tributos señalados y que no siempre han sido evacuadas por nuestra doctrina o por los tribunales o el propio fisco.

………………………………………………………

Este Prólogo, un tanto extenso, ha querido ser la antesala de un profundo estudio del tema, con limitadas acotaciones, guardando un severo respeto por las ideas plasmadas y dejando a los autores la valoración de todo ello, en esta obra original y única.

Buenos Aires, 12 de marzo de 2014

Susana Camila Navarrine

Ruben O. Asorey

Prólogo .............................................................................................................. VII

título i

aSPectoS geNeraleS. marco teórico y coNStitucioNal

caPítulo i

aSPectoS coNcePtualeS y teóricoS reSPecto De laS PreSuNcioNeS aPlicableS eN el Derecho tributario

Mariano A. Sapag

1. Introducción ........................................................................................... 3

2. Presunciones: aspectos conceptuales ................................................... 4

2.1. Concepto jurídico ............................................................................ 4

2.2. Clasificación de las presunciones .................................................. 7

2.3. Presunciones y ficciones ................................................................. 8

3. Las presunciones en el derecho tributario ............................................ 8

3.1. Presunciones y estimaciones en el derecho tributario ................. 8

3.2. Tipos de presunciones y ficciones tributarias. La estimación de oficio ................................................................................................. 11

3.3. Finalidades y necesidad de las presunciones en el ordenamien-to fiscal ............................................................................................. 13

4. Recapitulación ......................................................................................... 14

caPítulo ii

límiteS coNStitucioNaleS De laS PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN materia tributaria

Miguel N. Licht y Gonzalo Ernesto Villarruel

1. Introducción ............................................................................................ 17

íNDice geNeralPág.

XXXVI Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

2. Límites constitucionales a la utilización de técnicas presuntivas y ficticias ..................................................................................................... 18

2.1. El principio de reserva de ley ......................................................... 19

2.2. El principio de capacidad contributiva ......................................... 25

2.3. El principio de razonabilidad ......................................................... 26

2.4. Principio de Generalidad ................................................................ 29

3. Casos controvertidos ............................................................................... 30

3.1. La negación de la inflación como ficción jurídica ........................ 30

3.2. Disposición de fondos a favor de terceros. Ficciones legales vs. capacidad contributiva ................................................................... 32

3.3. Ganancia mínima presunta ............................................................ 35

3.4. Ley Antievasión ............................................................................... 36

4. Conclusión ............................................................................................... 43

caPítulo iii

laS PreSuNcioNeS eN el Derecho tributario y el PriNciPio De razoNabiliDaD

Mariano A. Sapag

1. Introducción ............................................................................................ 46

2. Apuntes básicos sobre el principio de razonabilidad en materia tri-butaria ...................................................................................................... 47

2.1. Conceptualización y facetas del principio de razonabilidad ....... 47

2.2. La aplicación del control de razonabilidad. Juicios y criterios de análisis para la toma de decisiones ................................................ 49

2.3. Significado del principio de razonabilidad en la jurisprudencia de la Corte Suprema ........................................................................ 51

3. La relación razonable entre los fines y los medios de las presuncio-nes tributarias .......................................................................................... 56

3.1. Proyección del principio de razonabilidad sobre las presuncio-nes tributarias .................................................................................. 56

3.2. Exigencias del principio de razonabilidad sobre las presuncio-nes tributarias .................................................................................. 58

3.3. ¿Juicio de razonabilidad o principio de capacidad contributiva? ... 61

4. Jurisprudencia administrativa y judicial ............................................... 62

4.1. Las presunciones absolutas deben someterse a un control de razonabilidad más incisivo, pues pueden alterar el principio de capacidad contributiva ................................................................... 62

4.2. La elección y aplicación de la presunción debe estar justificada 65

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXXVII

Pág.

4.3. El acaecimiento del hecho cierto de la presunción debe estar inequívocamente materializado .................................................... 66

4.4. La presunción debe ser fruto de una auténtica relación entre el hecho cierto y el presumido ........................................................... 66

4.5. El fisco debe valorar razonablemente los hechos fundantes de la presunción ................................................................................... 68

4.6. El principio de razonabilidad impide extraer una presunción de una presunción ................................................................................ 69

5. Conclusiones ........................................................................................... 70

caPítulo iV

PreSuNcioNeS, DiScrecioNaliDaD y legaliDaD

Alejandro C. Altamirano

1. La necesaria discrecionalidad de la Administración............................ 74

1.1. La deformación de la discrecionalidad: la arbitrariedad ............. 74

1.2. Ámbito de la discrecionalidad administrativa .............................. 79

2. Las presunciones en materia tributaria ................................................. 81

2.1. Concepto .......................................................................................... 81

2.2. Presunciones y capacidad contributiva ......................................... 84

2.3. La arbitrariedad de la carga de la prueba ...................................... 86

2.4. Razonabilidad en la aplicación de las presunciones .................... 89

3. Un antídoto eficaz: el principio de legalidad ........................................ 90

caPítulo V

el PriNciPio De caPaciDaD coNtributiVa como límite al eStablecimieNto De PreSuNcioNeS tributariaS

Guillermo A. Lalanne

1. Introducción ............................................................................................ 95

2. Aspectos generales del principio de capacidad contributiva. Su de-sarrollo doctrinal en Italia, España y nuestro país ................................ 98

2.1. Desarrollo doctrinal del principio en Italia y España. Breve síntesis ... 98

2.2. Desarrollo doctrinal en nuestro país. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia............................................................... 110

3. El principio de capacidad contributiva y las presunciones. La juris-prudencia relevante de la Corte Suprema de Justicia .......................... 117

4. Reflexiones finales ................................................................................... 130

XXXVIII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

caPítulo Vi

loS PriNciPioS De geNeraliDaD y SeguriDaD JuríDica y laS PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN materia tributaria

Gladys V. Vidal

1. Introducción ............................................................................................ 131

2. Las presunciones y ficciones y los principios constitucionales en materia tributaria: algunas escuetas consideraciones generales ....... 134

3. El principio de generalidad y las presunciones y ficciones en materia tributaria .................................................................................................. 142

4. El principio de seguridad jurídica y las presunciones y ficciones en materia tributaria .................................................................................... 148

4.1. La seguridad jurídica ....................................................................... 148

5. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Su repercu-sión en el ámbito de las presunciones y ficciones ................................ 153

6. Conclusiones ........................................................................................... 158

caPítulo Vii

Sobre laS PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el ProceDimieNto tributario (iNtroDuccióN y aNáliSiS geNeral De laS PreSuNcioNeS legaleS y laS homiNiS)

Flavia Melzi

1. Sobre las presunciones en el derecho tributario .................................. 162

2. Presunciones procesales y sustantivas .................................................. 164

3. Presunciones endonormativas y perinormativas ................................. 165

3.1. Imposición sobre base presunta .................................................... 167

4. Presunciones humanas y legales............................................................ 172

4.1. Presunciones simples, hominis o interpretativas ......................... 173

4.2. Presunciones legales ....................................................................... 175

5. Presunciones absolutas y relativas ......................................................... 176

6. Presunciones y régimen de la prueba .................................................... 177

6.1. El concepto jurídico de prueba ...................................................... 177

7. La prueba en el procedimiento administrativo .................................... 181

8. El valor probatorio del expediente administrativo .............................. 182

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XXXIX

Pág.

9. Autodeterminación. Prueba de su contenido ....................................... 184

10. Determinación presunta y carga de la prueba ...................................... 189

11. Presunciones absolutas vs. ficciones .................................................... 194

12. Presunciones en materia sancionatoria ................................................ 198

13. Palabras finales ....................................................................................... 208

título ii

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el ProceDimieNto tributario

caPítulo i

aSPectoS De Derecho ProceSal tributario: el Drama De laS PreSuNcioNeS y Su Prueba

José Ignacio Bellorini

1. Proceso y procedimiento tributario ....................................................... 213

2. Las presunciones simples u hominis ..................................................... 216

2.1. Concepto y naturaleza .................................................................... 216

2.2. Elementos ........................................................................................ 219

2.2.1. Los indicios ........................................................................... 219

2.2.2. La valoración según la conciencia de la administración fis-cal (juez y parte) o conforme a las reglas de su sana crítica ... 222

2.2.3. El enlace lógico ..................................................................... 223

3. El drama de la prueba tributaria construida a partir de presuncio-nes: la inspección, el procedimiento previo al proceso tributario, la errónea interpretación del art. 34 del decreto reglamentario de la ley 11.683 y la trampa del art. 166 de la misma de la ley de rito fiscal ...... 224

4. Conclusiones ........................................................................................... 231

caPítulo ii

la iNterPretacióN De loS hechoS imPoNibleS y el PriNciPio De la realiDaD ecoNómica

Guillermo Rodríguez Usé

1. Consideraciones previas. Diferencia entre la interpretación de las normas tributarias y de los hechos imponibles .................................... 236

Pág.

XL Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

2. La interpretación de las normas tributarias. Diversos métodos.......... 240

2.1. Criterios de interpretación restrictiva y extensiva ........................ 242

2.2. Métodos generales de interpretación ............................................ 246

2.3. Métodos específicos de interpretación de las normas tributa-rias .................................................................................................... 247

2.4. La integración analógica ................................................................. 251

2.5. Presunciones en materia de interpretación de normas tributa-rias .................................................................................................... 252

3. La interpretación de los hechos imponibles, su apreciación .............. 252

3.1. Doctrina y legislación comparada ................................................. 252

3.2. Las presunciones y la apreciación del hecho imponible ............. 259

3.3. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ..... 260

4. Conclusiones ........................................................................................... 265

caPítulo iii

la DetermiNacióN De oFicio Sobre baSe PreSuNta. aSPectoS geNeraleS y ProceDimeNtaleS. el carácter

SubSiDiario De la “eStimacióN” De oFicio

Roberto P. Sericano y Edgardo O. Ponsetti

1. Aspectos generales y procedimentales. Nociones generales ............... 271

2. Determinación de oficio sobre “base presunta”. Su subsidiariedad .... 277

2.1. Requisitos necesarios para su legitimidad .................................... 279

2.1.1. Agotar todas las posibilidades para determinar de oficio “sobre base cierta” ................................................................ 280

2.1.2. Razonabilidad y congruencia .............................................. 285

2.2. Fundamento para la implementación del método determinati-vo presunto ...................................................................................... 286

3. Supuestos que habilitan la posibilidad de recurrir a la determina-ción de oficio “sobre base presunta” ...................................................... 288

3.1. Falta de contabilidad ....................................................................... 289

3.2. Doble juego de contabilidad .......................................................... 290

3.3. Contabilidad deficiente .................................................................. 290

3.4. Resistencia pasiva del contribuyente para prestar colaboración 292

3.5. Falta de presentación de la declaración jurada junto a otras deficiencias (falta de inscripción, ausencia de registraciones y extravío) ............................................................................................ 293

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XLI

Pág.

4. Determinados supuestos que no podría alegar la Administración tributaria para determinar de oficio “sobre base presunta” ................ 294

4.1. Complejidad de lograr una determinación de oficio “sobre base cierta” ............................................................................................... 294

4.2. Falta de rúbrica en los libros cuando no fuera necesario ............ 295

5. La falta de necesidad de “impugnar la contabilidad” del contribuyen-te para recurrir a una determinar de oficio “sobre base presunta” ........ 296

6. Conclusiones ........................................................................................... 297

caPítulo iV

laS PreSuNcioNeS homiNiS coNteNiDaS eN la ley De ProceDimieNto tributario,

Su aPlicacióN Por Parte De la aDmiNiStracióN tributaria y Su tratamieNto JuDicial

Felicitas María Argüello

1. Introducción ............................................................................................ 302

2. El concepto de “presunciones hominis” y su aplicación en el dere-cho general ............................................................................................... 302

3. Las presunciones hominis como regla procesal ................................... 306

4. El porqué de las “presunciones hominis” en el derecho tributario ..... 308

5. Las “presunciones hominis” en el derecho tributario .......................... 310

6. La legislación en materia de presunciones hominis en el derecho tri-butario ...................................................................................................... 312

6.1. La ley 11.683 ..................................................................................... 312

6.2. El art. 163 inc. 5º del CPCCN .......................................................... 315

7. El abordaje de las presunciones hominis en particular en la jurispru-dencia ....................................................................................................... 319

7.1. La aplicación de presunciones hominis en particular .................. 320

7.2. El método de las presunciones hominis ........................................ 330

8. La prueba en las presunciones hominis ............................................... 334

8.1. La irrefutabilidad del hecho inferente ........................................... 334

8.2. La carga de la prueba en las presunciones hominis ..................... 335

9. Las presunciones hominis en el campo penal ..................................... 339

10. La particular incidencia de los principios constitucionales en la aplicación de presunciones hominis ..................................................... 341

10.1. El principio de legalidad en la aplicación de presunciones ho-minis ............................................................................................... 341

XLII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

10.2. El principio de razonabilidad en la aplicación de presuncio-nes hominis .................................................................................... 343

10.3. Los otros principios constitucionales .......................................... 344

11. Conclusiones ........................................................................................... 344

caPítulo V

aNáliSiS De alguNoS SuPueStoS Del art. 18 De la ley De ProceDimieNto tributario: loS PrecioS

De loS iNmuebleS, laS DiFereNciaS FíSicaS De iNVeNtario, laS DiFereNciaS De ProDuccióN

y el métoDo Del PuNto FiJo

Sebastián W.J. Vázquez

Con la colaboración de Facundo Montiel

1. Los precios de los inmuebles y su rol como indicio tributario ............ 348

1.1. Alquiler de inmuebles ..................................................................... 348

1.2. Precio en la compraventa de inmuebles ....................................... 350

2. Las diferencias físicas de inventario y sus consecuencias fiscales ...... 354

3. Las diferencias físicas de producción y sus consecuencias fiscales .... 361

4. El método de “punto fijo” y su aplicación para la determinación de impuestos ................................................................................................. 366

caPítulo Vi

loS iNcremeNtoS PatrimoNialeS No JuStiFicaDoS y SuS coNSecueNciaS JuríDicaS eN el

ProceDimieNto tributario

Alberto Mastandrea y Roberto Sericano

1. Normativa vigente ................................................................................... 370

2. Concepto y antecedentes ........................................................................ 370

3. El resultado inferido ................................................................................ 375

4. La presunción de ganancias netas y el incremento del diez por ciento .. 376

5. La improcedencia del incremento del diez por ciento ......................... 379

6. El incremento patrimonial y su impacto en el IVA ............................... 381

7. La imputación al período fiscal .............................................................. 384

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XLIII

Pág.

8. Los préstamos y los aportes en general ................................................. 385

8.1. Marco normativo ............................................................................. 385

8.2. Préstamos y/o aportes recibidos desde el exterior ....................... 387

8.2.1. Los medios probatorios ....................................................... 393

8.3 Préstamos recibidos de parientes o amigos .................................. 396

9. Imposibilidad de justificar el origen de fondos en cabeza de los aportantes ................................................................................................ 397

10. El consumo no justificado en el caso de las personas físicas ............... 401

11. El incremento patrimonial no justificado y las salidas no documentadas ... 403

12. Conclusión ............................................................................................... 405

caPítulo Vii

loS DePóSitoS baNcarioS como iNDicio Para la DetermiNacióN De la materia imPoNible

Roberto Sericano y Alberto Mastandrea

1. Normativa vigente ................................................................................... 407

2. Introducción ............................................................................................ 408

3. Los depósitos bancarios como presunción ........................................... 411

4. La depuración de los depósitos .............................................................. 413

5. El resultado inferido ................................................................................ 416

6. Hecho presumido: ventas o ingresos netos y el incremento del diez por ciento ................................................................................................. 418

7. La presunción y su impacto en el Impuesto al Valor Agregado ........... 421

8. La imputación al período fiscal .............................................................. 423

9. Ejercicio de recapitulación ..................................................................... 424

10. A modo de conclusión ............................................................................ 427

caPítulo Viii

la imPugNacióN De PaSiVoS Por Parte Del FiSco meDiaNte la DeScaliFicacióN

De loS coNtratoS De mutuo

Silvia Guadalupe Catinot

1. Introducción ............................................................................................ 431

XLIV Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

2. Regulación del contrato de mutuo ......................................................... 432

2.1. Caracteres ........................................................................................ 432

2.2. Objeto ............................................................................................... 433

2.3. Obligaciones del mutuante y del mutuario ................................... 433

2.4. Mutuo comercial. Diferencias ........................................................ 434

2.5. Validez y prueba del contrato de mutuo ........................................ 435

3. Impugnación de pasivos por parte del fisco por descalificación de contratos de mutuo ................................................................................. 436

3.1 Incrementos patrimoniales no justificados ................................... 437

3.2. Ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tribu-tación ............................................................................................... 449

caPítulo iX

PreSuNcioNeS baSaDaS eN imágeNeS SatelitaleS

César Roberto Litvin y Lucas Gutiérrez

1. Introducción ............................................................................................ 454

2. Breves nociones acerca de la “Teledetección” ...................................... 455

2.1. Satélites de relevamiento ................................................................ 455

2.2. La construcción de la imagen satelital .......................................... 457

2.3. La resolución radiométrica y la resolución espectral ................... 458

2.4. La clasificación de coberturas: el Espectro de Reflectancia ........ 458

3. La información espacial .......................................................................... 459

3.1. La información espacial y su aplicación en el sector productivo. La agricultura de precisión ............................................................. 459

3.2. La información espacial y su aplicación por el Estado ................. 460

4. La aplicación de presunciones en el procedimiento de determina-ción de oficio............................................................................................ 461

4.1. Breve referencia a los métodos de determinación de oficio ........ 461

4.2. Esquema general de las presunciones en materia tributaria ....... 463

4.3. Estructura de la presunción ............................................................ 464

4.4. Presunciones simples (u hominis) y legales (o jurídicas) ............ 466

4.5. Presunciones legales relativas o iuris tamtum y absolutas o iuris et de iure ........................................................................................... 468

5. El control de la actividad agropecuaria mediante la utilización de presunciones ........................................................................................... 470

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XLV

Pág.

5.1. El control de la actividad agropecuaria. La determinación de diferencias de producción por medio de imágenes satelitales. Antecedentes ................................................................................... 470

5.2. Diferencias de producción: actividades comprendidas ............... 474

5.3. La aplicación de la presunción en actividades agrícolas ............. 476

5.3.1. Localización de sementeras e identificación de cultivos .. 480

5.3.2. Los índices de rendimiento agrícola promedio ................. 483

5.3.4. Atribución de las diferencias de producción ..................... 487

5.4. La aplicación de la presunción en la ganadería ............................ 490

6. Efectos de la aplicación de presunciones en el ámbito agropecuario 492

6.1. Efectos fiscales de las diferencias de producción ......................... 492

6.2. Valuación de las diferencias de producción .................................. 492

6.3. Imputación temporal de las diferencias de producción .............. 493

6.4. Consecuencias fiscales de las diferencias de producción deter-minadas ............................................................................................ 494

7. La aplicación de la presunción legal: examen de posibles transgre-siones a principios y garantías constitucionales ................................... 498

7.1. Tutela jurisdiccional efectiva .......................................................... 499

7.2. El derecho a la intimidad ................................................................ 501

7.3. La capacidad contributiva .............................................................. 502

8. Conclusiones ........................................................................................... 503

caPítulo X

remuNeracioNeS aboNaDaS al PerSoNal eN relacióN De DePeNDeNcia No DeclaraDo. coNSecueNciaS

imPoSitiVaS SegúN la ley De ProceDimieNto

Daniel G. Pérez

1. El inc. h) del art. 18 de la Ley de Procedimiento Tributario. Antece-dentes normativos ................................................................................... 506

2. La estructura en el mecanismo indiciario ............................................. 508

3. Los conceptos de “remuneraciones abonadas”, “relaciones no de-claradas” y “diferencias salariales no declaradas” ................................ 513

4. La vinculación con las presunciones de la ley 11.683. Jurisprudencia relevante ................................................................................................... 543

5. Consecuencias impositivas .................................................................... 545

6. Conclusiones ........................................................................................... 548

XLVI Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

caPítulo Xi

la aFiP y loS íNDiceS Para el cálculo De la DetermiNacióN De VeNtaS, SerVicioS o utiliDaDeS Del

coNtribuyeNte (art. 18 último PárraFo De la ley 11.683)

Ricardo Daniel Pereira y Luciano Enrici

1. Introducción ............................................................................................ 551

2. Los índices en la normativa vigente ....................................................... 558

2.1. Descripción normativa del párrafo final del art. 18 LPT .............. 558

2.2. Incorporación del párrafo final del art. 18 de la LPT por la ley 24.073................................................................................................ 558

2.3. Análisis del párrafo final del art. 18 LPT. Sus aspectos relevan-tes ...................................................................................................... 561

3. Tratamiento del párrafo final del art. 18 LPT en la jurisprudencia ..... 568

4. Conclusiones ........................................................................................... 575

caPítulo Xii

iNgreSoS De FoNDoS ProVeNieNteS De JuriSDiccioNeS De baJa o Nula tributacióN. PreSuNcióN De

iNcremeNto PatrimoNial No JuStiFicaDo (art. 18 biS)

Daniel G. Domínguez

1. Introducción ............................................................................................ 577

2. Coexistencia de estructuras legítimas y esquemas tendientes a la evasión de impuestos ............................................................................. 579

3. Los elementos que configuran la presunción del art. 18 bis ................ 582

4. La política tributaria respecto de las jurisdicciones de baja o nula tributación ............................................................................................... 585

4.1. La causa “Trebas” y la prueba del origen de los fondos ............... 585

4.2. El sujeto receptor de los fondos ..................................................... 589

4.3. Riesgo de operaciones back to back .............................................. 591

5. Estados Unidos y los ingresos de fondos provenientes de “refugios fiscales” .................................................................................................... 592

6. Prueba en contrario exigida para desvirtuar la presunción del art. 18 bis ............................................................................................................. 595

7. Crítica respecto de la prueba requerida ................................................ 596

7.1. Perjuicios a grupos económicos con estructuras legítimas ......... 596

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XLVII

Pág.

7.2. Perjuicio a contribuyentes argentinos .......................................... 598

7.3. El back to back sin solución ............................................................ 599

8. Conclusiones ........................................................................................... 600

caPítulo Xiii

loS aNticiPoS como métoDo PreSuNtiVo Para la recauDacióN De tributoS

Ricardo Gabilondo

1. Noción de anticipo .................................................................................. 603

1.1. Primeros antecedentes en el derecho positivo ............................. 605

1.2. Los anticipos y la realidad económica ........................................... 607

2. Los regímenes de anticipos vigentes ..................................................... 608

2.1. Anticipos en el Impuesto a las Ganancias ..................................... 608

2.2. Anticipos en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta .......... 610

2.3. Anticipos en el Impuesto sobre los Bienes Personales ................. 612

2.4. Anticipos y el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural ...................................................................................... 613

2.5. Los anticipos en las operaciones de comercio exterior ................ 614

2.5.1. Impuesto al Valor Agregado ................................................ 614

2.5.2. Impuesto a las Ganancias .................................................... 616

2.6. La Tasa de Justicia Nacional y el pago anticipado por el actor .... 617

2.7. Anticipos en la contribución destinada al Fondo Hídrico de In-fraestructura..................................................................................... 621

2.8. Anticipos en el impuesto destinado al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa .................................................................. 622

2.9. La sobretasa a los gastos con tarjeta de crédito/débito en el ex-terior como anticipos de impuestos .............................................. 623

3. A modo de conclusión ............................................................................ 625

caPítulo XiV

el Pago ProViSorio De imPueStoS VeNciDoS: ProceDimieNto PreSuNcioNal Para la

iNmeDiata recauDacióN

Diego Fraga, Armando Magallón y Viviana Valentini

1. Introducción ............................................................................................ 628

Pág.

XLVIII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

2. La declaración por el sujeto pasivo como base del sistema de deter-minación de obligaciones fiscales ......................................................... 629

3. El instituto del pago provisorio de impuestos vencidos (PPIV). Natu-raleza y fundamentos .............................................................................. 632

3.1. Finalidad del PPIV ........................................................................... 632

3.2. Naturaleza jurídica .......................................................................... 633

3.3. Distorsión de la naturaleza del PPIV por su uso impropio .......... 635

4. Presupuestos de su aplicación ............................................................... 638

4.1. Falta de presentación de declaración jurada ................................ 638

4.2. Omisión de ingreso del tributo correspondiente .......................... 639

4.3. Intimación a presentar la declaración e incumplimiento dentro del plazo otorgado ........................................................................... 640

4.4. Existencia de declaraciones juradas anteriores o de gravamen determinado por el fisco ................................................................. 641

5. Criterios para la selección del denominado “período base” ............... 643

6. Facultades discrecionales y límites existentes ...................................... 646

7. Conceptos que deben ser excluidos de la intimación del PPIV........... 648

8. El carácter excepcional del instituto ...................................................... 649

9. El PPIV y la suspensión de la prescripción ............................................ 652

10. El pago provisorio y la ejecución fiscal .................................................. 654

11. Reclamo posterior al juicio de ejecución fiscal. Límites esbozados por la jurisprudencia en la aplicación del PPIV .................................... 656

11.1. Presentación de declaración jurada tardía e inexistencia de deuda ............................................................................................. 658

11.2. Supuestos en los que se adeuda el impuesto .............................. 663

11.3. Restricciones legales vs. garantías constitucionales .................. 666

12. Los intereses que se devengan con motivo del incumplimiento ........ 667

12.1. Intereses resarcitorios ................................................................... 668

12.2. Intereses punitorios ...................................................................... 669

13. El PPIV y la responsabilidad solidaria ................................................... 671

14. El PPIV y la aplicación de sanciones ...................................................... 673

15. Determinación de la deuda luego de ejecutado el PPIV ...................... 674

16. Consideraciones finales .......................................................................... 675

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal XLIX

Pág.

caPítulo XV

la “PreSuNcióN De correccióN” De la DetermiNacióN FreNte al iNcumPlimieNto De DebereS iNFormatiVoS

relatiVoS a oPeracioNeS iNterNacioNaleS (art. 18 ter De la ley 11.683)

Diego N. Fraga

.................................................................................................................. 679

caPítulo XVi

la PreSuNcióN De legitimiDaD De loS actoS aDmiNiStratiVoS tributarioS

Agustina O’ Donnell

1. Introducción ............................................................................................ 687

2. La presunción de ilegitimidad de los actos manifiestamente nulos o inexistentes .............................................................................................. 691

3. La presunción de legitimidad de actos de determinación de oficio revisados por el Tribunal Fiscal de la Nación ....................................... 694

4. La presunción de legitimidad y el principio de congruencia .............. 695

caPítulo XVii

loS regímeNeS De reteNcióN y PercePcióN como eXPreSióN Del PoDer FiScal: técNicaS PreSuNtiVaS que

ViolaN loS PriNciPioS báSicoS De la tributacióN

Iván Sasovsky

1. Regímenes de retención y percepción como elementos de recauda-ción. Su fundamentación ........................................................................ 702

2. Sujeto activo de la obligación tributaria ................................................ 705

3. Sujetos pasivos de la obligación tributaria ............................................ 706

4. Caracteres específicos de las retenciones y su utilización en el ámbi-to tributario .............................................................................................. 707

5. La raíz de la obligación tributaria .......................................................... 709

6. El pago a cuenta y su dinámica .............................................................. 713

7. El principio de capacidad contributiva vs. percepciones del Impues-to a las Ganancias y/o del Impuesto sobre los Bienes Personales ...... 716

L Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

7.1. El régimen por dentro ..................................................................... 718

7.2. Análisis del régimen. Naturaleza e inconsistencias ...................... 724

8. Las provincias y su forma de recaudar .................................................. 729

8.1. Convenio Multilateral ..................................................................... 730

8.2. Regímenes provinciales de recaudación sobre créditos en cuentas bancarias. SIRCREB .......................................................... 731

8.3. La Provincia de Buenos Aires. Regímenes de recaudación ......... 736

8.3.1. Retenciones bancarias: el régimen y sus controversias .... 737

8.3.2. La presunción de riesgo y la ficción de su naturaleza ....... 740

8.4. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires .......................................... 743

caPítulo XViii

PreSuNcioNeS Para Negar eFectoS JuríDicoS a laS oPeracioNeS comercialeS. aNáliSiS De laS técNicaS PreSuNtiVaS utilizaDaS eN la ley 25.345 y el art. 34

De la ley 11.683

Carolina Calello

1. Introducción. ........................................................................................... 748

2. Normas aplicables. .................................................................................. 748

3. Naturaleza de las previsiones de la ley 25.345. ..................................... 750

4. Pagos alcanzados por la limitación. ....................................................... 753

4.1. Casos particulares. .......................................................................... 756

4.1.1. Operaciones referidas a inmuebles. .................................. 756

4.1.2. Daciones en pago. ................................................................ 757

4.1.3. Pago realizado por un tercero. ............................................ 758

4.1.4. Sueldos y jornales. ................................................................ 759

5. Forma de computar el límite. ................................................................ 761

6. Efectos del incumplimiento. Sujetos comprendidos. .......................... 763

7. Procedimiento aplicable. ........................................................................ 766

8. Vías procesales para la apelación. La competencia del Tribunal Fis-cal de la Nación. ...................................................................................... 770

8.1. Planteos de nulidad por vicios en el procedimiento, vinculados al carácter determinativo del acto. ................................................ 777

8.1.1. Omisión de realizar la determinación de oficio. ............... 777

8.1.2. Intervención del juez administrativo. Falta de dictamen previo..................................................................................... 779

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal LI

Pág.

9. Posibilidad de prueba en contrario. Colisión con el artículo 34 de la ley 11.683. ................................................................................................ 782

10. Declaración de inconstitucionalidad. Alternativas procesales. .......... 789

11. Ámbito sancionador. ............................................................................... 793

11.1. Aplicación de sanciones en el ámbito administrativo. .............. 793

11.2. Aplicación de sanciones derivadas de la ley penal tributaria... . 800

12. Conclusiones. .......................................................................................... 805

caPítulo XiX

loS iNDicioS que habilitaN el allaNamieNto De Domicilio

Diego N. Fraga

1. Consideraciones preliminares sobre la inviolabilidad del domicilio y sus excepciones .................................................................................... 807

2. El allanamiento como medida extrema a ser adoptada en un proce-dimiento de verificación y fiscalización ................................................ 811

3. Justificación de la orden de allanamiento: indicios habilitantes ........ 814

3.1. Indicios que habilitan el allanamiento de domicilio en el proce-dimiento de verificación y fiscalización ....................................... 816

3.2. Fundamentos de la orden en el marco de un proceso penal ....... 819

4. Objeto y formalidades de la orden de allanamiento ............................ 830

5. Allanamiento por la posible comisión de delitos tributarios .............. 833

5.1. Orden de allanamiento como “medida precautoria” ................... 833

5.1.1. Justificación de la medida y requisitos para su proceden-cia .......................................................................................... 835

5.1.2. Críticas al art. 21 y la posición de nuestros tribunales ...... 840

5.2. Allanamiento en el marco de un proceso penal ........................... 847

caPítulo XX

VigeNcia y aPlicacióN De laS PreSuNcioNeS imPoSiti-VaS

Humberto J. Bertazza

1. El tema ...................................................................................................... 849

2. Antecedentes doctrinarios ..................................................................... 850

LII Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

3. La opinión del fisco ................................................................................. 851

4. Antecedentes jurisprudenciales............................................................. 852

5. Nuestra posición ..................................................................................... 853

caPítulo XXi

iNDicioS aPlicaDoS Por la aFiP Para la imPugNacióN De comProbaNteS. el caSo De laS FacturaS aPócriFaS

Ezequiel Stordeur

1. Facturas y presunciones: breve introducción ....................................... 855

2. El fin perseguido en la instrumentación de la factura apócrifa ........... 859

3. Factura apócrifa y presunción: conceptos ligados................................ 861

4. Base Apoc: presunción, legalidad y constitucionalidad ....................... 862

5. Herramientas presuntivas frecuentemente utilizadas por el fisco ...... 865

6. Las presunciones y los requisitos para su aplicación ........................... 870

7. Emisión y recepción de facturas: obligaciones formales ..................... 872

8. Frágil escenario de terceros vinculados por operaciones comercia-les .............................................................................................................. 876

9. Colofón ..................................................................................................... 877

título iii

PreSuNcioNeS eN el Derecho tributario SaNcioNaDor

caPítulo i

laS PreSuNcioNeS tributariaS eN el ámbito PuNitiVo. aSPectoS geNeraleS

Miguel Ángel Sánchez Huete

1. Las presunciones tributarias y la finalidad preventiva del derecho tributario .................................................................................................. 884

1.1. La finalidad antielusiva de las presunciones tributarias .............. 885

1.2. ¿Principio de buena fe o in dubio pro fiscum? .............................. 892

2. El procedimiento sancionador tributario y las garantías del imputado ... 898

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal LIII

Pág.

2.1. Naturaleza del procedimiento sancionador y la presunción de inocencia .......................................................................................... 900

2.2. Garantías procedimentales del imputado ..................................... 906

3. Valor a efectos punitivos de las presunciones tributarias .................... 911

3.1. El juez penal y la legalidad tributaria ............................................. 912

3.2. Ganancias no justificadas ............................................................... 919

3.3 Presunción tributaria como prueba indiciaria ............................. 924

caPítulo ii

PreSuNcioNeS Para la aPlicacióN De SaNcioNeS aDmiNiStratiVaS. aSPectoS geNeraleS

Silvia Guadalupe Catinot

1. Introducción ............................................................................................ 929

2. Ilícitos tributarios .................................................................................... 930

2.1. Naturaleza jurídica de las sanciones administrativas. Teorías .... 931

2.2. Aplicación de los principios constitucionales del derecho penal ................................................................................................. 934

3. Determinación de oficio de la deuda tributaria ................................... 937

3.1. Formas determinativas de oficio .................................................... 941

3.2. Orden de Prelación .......................................................................... 944

3.3. Presunciones contenidas en el art. 18 de la ley 11.683 ................. 946

3.4. Determinación de oficio sobre base presunta y sanciones tribu-tarias ................................................................................................ 947

3.5. La omisión de impuestos ................................................................ 948

3.6. La defraudación ............................................................................... 949

3.7. Encuadre de la determinación de oficio sobre base presunta. Doctrina del Máximo Tribunal ....................................................... 953

3.8. Criterio de la AFIP-DGI ................................................................... 955

4. Consideraciones finales .......................................................................... 956

caPítulo iii

la omiSióN De Declarar DeSDe el PuNto De ViSta PeNal e iNFraccioNal

Mario H. Laporta

1. Introducción ............................................................................................ 959

LIV Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

2. La omisión y las presunciones ............................................................... 960

3. El universo de casos a considerar .......................................................... 962

4. El delito de evasión fiscal como tipo de omisión pura ......................... 964

5. La evasión fiscal como un delito que debe cometerse mediante ar-did o engaño ............................................................................................ 973

6. Cómo se completa el ardid o engaño .................................................... 978

7. La omisión de declarar como delito ...................................................... 985

8. La omisión de declarar como infracción ............................................... 1001

caPítulo iV

la Falta De PreSeNtacióN De DeclaracioNeS JuraDaS y laS que Se PreSeNtaN De maNera iNeXacta como

FuNDameNto Para la aPlicacióN De multaS

Gerardo Yubrin

1. Introducción ............................................................................................ 1006

2. Art. 38 de la ley 11.683. Multa por la no presentación de declaracio-nes juradas ............................................................................................... 1006

2.1. La existencia de la obligación de presentar declaración jurada y la materia imponible ....................................................................... 1007

2.2. La multa “automática” del art. 38 y la multa del art. 39 de la ley de rito ............................................................................................... 1009

2.3. Procedimiento de aplicación y reducción de la sanción.............. 1010

2.4. Presunción del aspecto subjetivo de la infracción ....................... 1012

3. Art. 45 de la ley 11.683. Multa por omisión de impuestos .................... 1013

3.1. Momento de consumación de la infracción ................................. 1015

3.2. Elemento subjetivo .......................................................................... 1017

3.3. Error excusable ................................................................................ 1019

4. Art. 46 de la ley 11.683. Defraudación.................................................... 1021

4.1. Presunción de fraude ...................................................................... 1024

4.2. Sanciones penales aplicadas en base a una determinación pre-suntiva de impuestos ...................................................................... 1025

4.3. Graduación de la multa .................................................................. 1029

5. Art. 47 de la ley 11.683. Indicios de declaraciones engañosas u ocul-taciones maliciosas ................................................................................. 1030

5.1. Declaraciones contradictorias. Datos falsos ................................. 1032

5.2. Falta de presentación de la declaración jurada ............................ 1033

5.3. Presentación de declaraciones juradas inexactas ........................ 1037

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal LV

Pág.

5.4. Rectificación de declaraciones juradas inexactas......................... 1040

5.5. Rectificación de declaraciones juradas presentadas en cero ...... 1042

5.6. Boletas de depósito y comunicaciones de pago ........................... 1043

6. Normas comunes a los distintos tipos de infracciones ........................ 1045

6.1. Instrucción General 6/2007. Atenuantes y agravantes de las sanciones. Su graduación ............................................................... 1045

6.2. Instrucción General 6/2007. Reducción de sanciones ................. 1048

6.3. Procedimiento de aplicación .......................................................... 1049

7. Conclusiones ........................................................................................... 1049

caPítulo V

la PreSeNtacióN De DeclaracioNeS JuraDaS eN cero y Su FuNDameNto Para la aPlicacióN De

FiguraS DeFrauDatoriaS

Carolina Calello

1. Introducción ............................................................................................ 1053

2. Art. 13 de la ley 11.683 ............................................................................. 1054

3. Aplicación de sanciones materiales previstas en la ley 11.683 ............ 1055

3.1. Multa por omisión de impuestos ................................................... 1055

3.2. Multa por defraudación. Presunciones de dolo ............................ 1058

3.2.1. Presunción de dolo del art. 47 inc. a) ................................. 1059

3.2.2. Presunción de dolo del art. 47 inc. b) ................................. 1066

3.2.3. Presunción de dolo del art. 47 inc. c) ................................. 1067

3.2.4. Invocación conjunta de varios incisos del art. 47 .............. 1068

4. Aplicación de sanciones previstas en la ley 24.769 ............................... 1072

4.1. Rectificación en forma espontánea. Modificación introducida por la ley 26.735 ............................................................................... 1072

4.2. Declaraciones juradas rectificativas presentadas en forma no espontánea ....................................................................................... 1074

5. Conclusiones ........................................................................................... 1083

caPítulo Vi

la trageDia FiScal y laS PreSuNcioNeS De Dolo eN la ley 11.683. ¿catarSiS iNNomiNaDa?

Claudia F. Balestrini y Pablo S. Varela

1. La puesta en escena de la obra teatral ................................................... 1085

LVI Diego N. Fraga y roberto P. SericaNo

Pág.

2. El primer acto y un decorado inadecuado para fundar una sanción . 1087

3. Segundo acto y trama principal de tragedia.......................................... 1092

4. Tercer acto y los fuertes antecedentes jurisprudenciales .................... 1101

4.1. Determinación de oficio en base presunta y multa de los arts. 46 y 47 .................................................................................................... 1101

4.2. El efecto de las declaraciones juradas rectificativas ..................... 1103

4.3. El uso de figuras inadecuadas que conllevan al fraude fiscal ...... 1105

5. Epílogo, pero sin aplausos ...................................................................... 1109

caPítulo Vii

la DetermiNacióN De oFicio Sobre baSe PreSuNta y Su eNtiDaD Para FuNDar DeNuNciaS PeNaleS

Viviana Marmillon

1. Introducción ............................................................................................ 1113

2. Posiciones doctrinarias ........................................................................... 1114

2.1. En contra de la viabilidad de la denuncia penal basada en una determinación presuntiva .............................................................. 1115

2.2. A favor de la procedencia de la determinación presuntiva para fundar denuncia penal .................................................................... 1120

2.3. Posición intermedia ........................................................................ 1124

3. Jurisprudencia ......................................................................................... 1124

3.1. De primera instancia ....................................................................... 1125

3.2. Cámara en lo Penal Económico y Cámaras Federales del inte-rior .................................................................................................... 1125

3.3. Cámara de Casación Penal ............................................................. 1128

4. Conclusiones ........................................................................................... 1129

caPítulo Viii

iNDicioS utilizaDoS Por el Juez eN lo PeNal tributa-rio Para teNer Por acreDitaDa la eXiSteNcia De DelitoS. ValoracióN De laS PreSuNcioNeS

eN el ProceSo PeNal

Javier López Biscayart

1. Introducción ............................................................................................ 1131

PreSuNcioNeS y FiccioNeS eN el régimeN tributario NacioNal LVII

Pág.

2. Un proceso penal sin posibilidad de condena ...................................... 1133

3. Ocultaciones maliciosas ........................................................................ 1139

4. Economía judicial ................................................................................... 1146

5. Excursus .................................................................................................. 1147

caPítulo iX

el “iNcremeNto PatrimoNial No JuStiFicaDo” y SuS imPlicaNciaS eN la órbita PeNal

Ramiro M. Rubinska

1. Introducción ............................................................................................ 1149

2. El “incremento patrimonial no justificado” .......................................... 1150

3. El “incremento patrimonial no justificado” en el derecho tributario sancionador ............................................................................................. 1152

4. Denuncia penal e “incremento patrimonial no justificado” ............... 1156

5. Apertura de la etapa instructoria basada en la detección de un “in-cremento patrimonial no justificado” sobre base presunta. Jurispru-dencia ....................................................................................................... 1160

6. Conclusión. .............................................................................................. 1163

caPítulo X

laS SaliDaS No DocumeNtaDaS eN el ProceSo PeNal

Miguel Ángel Inchausti

1. Introducción ............................................................................................ 1167

2. Carácter de las salidas no documentadas ............................................ 1169

3. Implicancias para la configuración del delito ....................................... 1170

4. Acreditación ............................................................................................ 1174

5. Conclusión ............................................................................................... 1180