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1ra. quincena, OCTUBRE 2008REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA A1

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Informe Especial

Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de ComprasPrincipales consideraciones y aplicacin prctica

CONTENIDO

Informe Especial Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras - Principales consideracionesy aplicacin prctica A1Jurisprudencia del Tribunal ConstitucionalSe encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las rentas derivadas de actos ilcitos?A propsito del pronunciamiento de la Sala Plena del Tribunal Constitucional A7Apunte Tributario Declaracin Anual de Predios 2006 y 2007: Precisiones a tener en cuenta para su presentacin A11Orientacin Tributaria Micro y Pequeas Empresas: Modificaciones a la legislacin del Impuesto a la Renta A15Casustica Tributaria Impuesto a la Renta: Pago de arriendos a un no domiciliado A16Comentarios Implementan el uso de Sistema Electrnico para la emisin de Recibos por Honorarios y el llevadodel Libro de Ingresos y Gastos A17Consulta Tributaria A20Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

I. Introduccin

Nuestra Constitucin Poltica en su ar-tculo 43 seala que la Repblica del Per es democrtica, social, independiente y soberana. Por su parte, el artculo 58 de la misma Carta Magna consagra una econo-ma social de mercado en donde el Estado se compromete a actuar principalmente en las reas de promocin del empleo, salud, educacin, seguridad, servicios pblicos e infraestructura. Concordando ambas dispo-siciones, el Tribunal Constitucional Peruano en la STC N 008-2003-AI/TC ha definido al Estado Peruano bajo la Constitucin de 1993 como un Estado Social y Democrtico de Derecho en donde la economa social de mercado juega un rol preponderante, ya que posibilita el ejercicio de derechos fundamentales, como la salud, educacin, seguridad, entre otros por todos los ciu-dadanos, optimizndose por consecuencia los principios constitucionales de igualdad, libertad y dignidad humana. En este orden de ideas, la recaudacin tributaria es im-portantsima para la obtencin de recursos por el Estado que le permitan cumplir sus funciones. La Norma II del Cdigo Tributario establece tres clases de tributos: tasas, con-tribuciones e impuestos. Mientras que en las

contribuciones y tasas el elemento esencial viene dado por el beneficio y la provocacin del costo, respectivamente; en el caso de los impuestos el factor determinante lo constituye la capacidad contributiva, que viene a ser la capacidad de las personas de contribuir con una porcin de su riqueza en el financiamiento del Estado. Es decir, de los tres tributos sealados, el preponderante para incrementar las arcas del Estado que permite aliviar las necesidades bsicas de la poblacin viene dada por el impuesto, ya que no tiene como contrapartida la presta-cin de un servicio de parte del Estado.

Por tanto, en aquellos casos en que una persona, deja de aportar al Fisco parte de su riqueza de manera elusiva o evasiva, se rompe el equilibrio que debe existir en las finanzas del Estado, vulnerndose asimismo el principio de igualdad en materia tributaria, consagrado en el artculo 74 de la Consti-tucin, por el cual a la misma capacidad contributiva debe corresponder la misma carga impositiva.

En funcin a este imperativo constitu-cional, el legislador ha otorgado a la Admi-nistracin Tributaria ciertas prerrogativas no slo para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyen-tes, sino tambin para determinar la deuda

tributaria an cuando no tenga a disposicin todos los elementos para este cometido. De esta forma, en el Cdigo Tributario se contemplan diversos procedimientos de determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta, los cuales se encuentran limi-tados por el artculo IV inciso 1.11) de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que incluye entre los principios aplicables para todo procedimiento administrativo (el procedimiento de fiscalizacin es, sin lugar a dudas, un procedimiento administrativo), el principio de verdad material, a travs del cual la autoridad administrativa se debe orientar a la busqueda de la realidad de los hechos para sustentar sus decisiones, an as existan cuestiones no planteadas por los administrados.

En atencin a lo manifestado, desarrolla-remos en esta oportunidad la determinacin de la obligacin tributaria sobre Base Pre-sunta en el tipo de Presuncin de Ventas por omisiones en el Registro de Compras.

1. Formas de determinacin de la obligacin tributaria

Nuestro sistema tributario recoge dos formas de determinacin de la obligacin tributaria:

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1.1. Por acto o declaracin del deudor tributario:

Con sustento en el principio de so-lidaridad (1) en el reparto de la carga tributaria, se han trasladado una serie de cargas formales a los administrados, como es el caso de la autoliquidacin de tributos. De esta forma, la funcin de determinacin del importe de los tribu-tos que en principio le debera corres-ponder a la Administracin Tributaria, termina siendo trasladada a los contri-buyentes mediante la presentacin de declaraciones juradas. Este es el caso de la determinacin del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, ITAN, entre otros.

1.2. Por acto de la Administracin o determinacin de oficio

Hay ciertos supuestos en donde no es el contribuyente quien debe estimar el importe a abonar al Fisco, sino que dicha tarea permanece en el mbito de la Administracin Tributaria. Tal es el caso de los arbitrios municipales y la contribucin de obras.

No obstante, tambin procede la deter-minacin de oficio cuando, correspon-diendo al deudor tributario comunicar a la Administracin la realizacin de hechos imponibles y la determinacin de la cuanta de los tributos, la Admi-nistracin en forma supletoria realiza la determinacin de la deuda tributaria en vista a que el contribuyente no ha realizado dicha determinacin o lo ha hecho en forma inadecuada. Es sobre este ltimo supuesto que el artculo 63 del Cdigo Tributario contempla la posibilidad de establecer la deuda tri-butaria sobre base cierta o sobre base presunta.

a) Determinacin de oficio sobre base cierta

El artculo 63 inciso a) del Cdigo Tributario seala que en la de-terminacin sobre base cierta la Administracin Tributaria toma en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. Es decir, si la Admi-nistracin Tributaria cuenta con los elementos suficientes para practicar la determinacin de la deuda, por-que el contribuyente cuenta con sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios, as como con la documentacin respectiva (comprobantes de pago, contratos, acuerdos, proformas, entre otros), cabe practicar la determinacin de los tributos sobre base cierta.

La norma IX del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que son especialmente aplicables al Cdigo Tributario los principios del Derecho Administrativo, dentro de los cuales se encuentra el principio de verdad material, ya comentado anteriormente, por lo que siempre debe preferirse la prueba directa a la prueba indiciaria. No obstante, al parecer, el Tribunal Fiscal se aparta discretamente del citado principio, ya que en la RTF N 3066-1-2005 ha sealado que En cuanto al argumento del recurrente en el sentido que slo debe recurrirse a la determinacin sobre base presunta en los casos en que no exista po-sibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobre base cierta, cabe indicar que el artculo 63 del Cdigo Tributario no establece un orden de prelacin a efectos de practicar la determinacin de la obligacin conforme a la base cierta y la base presunta, indicndose nicamente los supuestos que permiten a la Administracin hacer uso de alguna de ellas.

b) Determinacin de oficio sobre base presunta

Ernesto Eseverr Martnez ha sea-lado que Ante la imposibilidad de obtener en ciertas ocasiones un gra-do de certeza mediante la prctica de pruebas oportunas, la ley permite al-canzar un estado de opinin sobre la verdad de los hechos que excluye su certeza; en tales casos ese grado de certeza de los hechos analizados o enjuiciados cede a favor de un grado de probabilidad (2). De esta forma, el artculo 63 inciso b) del Cdigo Tributario ha regulado la determi-nacin de la deuda tributaria sobre base presunta, definindola como aquella que se realiza en atencin a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho ge-nerador de la obligacin tributaria, permiten establecer la existencia y cuanta de la obligacin.

Para entender esta figura, en pri-mer lugar es conveniente entender algunos significados. Diego Martn-Fanuebo Fabo ha definido a la pre-suncin como El instituto probato-rio que permite al operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de la norma cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos he-chos al mandato contenido en una norma(3), mientras que Ziccardi ha

apuntado que La presuncin es el proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirma-cin de otro hecho, llamado pre-sumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos jurdicos(4). Por su parte, Muoz Sabat explica al indicio como Una afirmacin- base de la cual se extrae mediante la presuncin una afirmacin-consecuencia(5).

As las cosas, podemos afirmar que en la determinacin sobre base pre-sunta siempre debe haber un hecho cierto (indicio) en base al cual se llega a una determinada consecuen-cia (presuncin), gracias a un nexo lgico cuyo enlace ha sido demos-trado por la experiencia. Dicho razo-namiento es tambin esbozado por Giuliani Fonrouge, quien ha afirma-do que La autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con los previstos legalmen-te como presupuesto material del tributo, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto de la obligacin (...) Esos elementos deben guardar una relacin normal con la situacin a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atpicas(6). Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal, cuando en la RTF N 244-2-2000 ha considerado que Cuando la utilidad se determina sobre base presunta no pueden aplicarse las normas so-bre dividendos presuntos, toda vez que ello implicara que la base de una presuncin se encuentre cons-tituida por otra, no obstante que por definicin, stas deben tener como punto de partida un hecho cierto

Finalmente, es pertinente distinguir si el procedimiento de determinacin sobre base presunta constituye propiamente una presuncin legal relativa o es ms bien una ficcin jurdica. Ernesto Eseverri seala que en la presuncin legal, el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido (7), sirviendo de instrumento de apoyo a la actividad probatoria del rgano administrativo, que as ve aliviada la necesidad de acudir a la bsqueda de la verdad material (8). En cambio, la ficcin jurdica parte de la inexistencia de un hecho y a travs de ella se crea una realidad jurdica (9), violentando o ignorando la naturaleza real de los hechos contemplados, pre-sentndose as una verdad aparente de aplicacin indiscutible que no admite prueba en contrario (10).

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De esta forma, entendemos que los procedimientos presuntivos incluidos en los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario, operan como presunciones legales y no como ficciones, ya que una vez que resultan de aplicacin alguna de las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, se generan las consecuencias de los artculos acotados, unidos por un nexo explicable mediante la lgica o mximas de la experiencia.

Finalmente, cabe referir que el ltimo prrafo del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, regula que las pre-sunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el precitado artculo 64 (causales de presuncin). Por tal moti-vo, cabe sostener que una vez que se determine la imposibilidad de estable-cer la obligacin tributaria, sobre base cierta, el procedimiento presuntivo es uno de tipo absoluto, por el cual slo cabe la prueba en contrario sobre las causales del artculo 64 que habilitan la determinacin sobre base presunta.

2. Requisitos para aplicar la deter-minacin de la obligacin tribu-taria sobre base presunta

En primer lugar, cabe indicar que todas las presunciones deben estar contenidas en una norma con rango de ley. En efecto, la Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario, que prescribe que Solo por ley o decreto legislativo (11), en caso de dele-gacin, se puede crear la base de clculo de la obligacin tributaria. Sin embargo, el artculo 65 del Cdigo Tributario podra ser interpretado de forma contraria, ya que su numeral 15) establece En caso las normas tributarias lo establezcan de manera expre-sa puede determinarse sobre base presun-ta, pero opinamos que un procedimiento de determinacin de la base imponible en funcin a presunciones establecido en un Decreto Supremo o Resolucin de Super-intendencia vulnerara flagrantemente el principio de reserva de ley, contenido en el artculo 74 de la Constitucin, y desarro-llado por la Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario. Por este motivo, en las VIII Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional se re-comend en su considerando 14) que La ley debe regular de manera completa en la determinacin sobre base presunta: a) la forma de establecer la existencia y cuanti-ficacin del hecho conocido o hecho base, y b) el procedimiento para llegar al hecho conocido o probable...

Otra atingencia que conviene mencionar, es que la Administracin Tributaria debe de-mostrar la causal que lo habilita a determinar sobre base presunta. As, la RTF N 442-5-1998

ha indicado que En relacin a la determina-cin de la deuda tributaria sobre base presun-ta, cabe indicar que el Cdigo Tributario exige en primer lugar que se configure alguno de los supuestos previstos por el artculo 64 y luego de ello, que se siga el procedimiento previsto en cualquiera de los artculos 66 al 72. En igual sentido se advierte que la RTF N 2079-1-2006 se ha sealado que Para efecto de realizar una determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, la Administracin debe en primer lugar acredi-tar la existencia de una causal, y si bien los procedimientos previstos en las normas del Cdigo Tributario y en las leyes que regulan el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, le permiten presumir la existencia de ingresos o ventas omitidas de declarar y afectar, no le autorizan a presumir que el contribuyente haya incurrido en uno u otro supuesto previsto taxativamente en el artculo 64 antes citado.

Finalmente, es menester indicar que la Administracin debe respetar escrupulosa-mente el procedimiento consignado en cada uno de los mtodos de determinacin sobre base presunta contemplados en los artculos del 66 al 72-D del Cdigo Tributario de lo contrario la resolucin de determinacin a la que se arribe adolecer de un vicio de nulidad, bajo los alcances del artculo 109 del citado cuerpo legal, al apartarse la administracin del procedimiento legal establecido. En este sentido, la RTF N 619-3-2001 ha indicado que Al aplicarse un procedimiento de presuncin, ste debe estar contenido en una norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin, por lo que al considerar como venta omitida y renta neta, los ingresos registrados en el Libro Caja como prstamos de terceros, se est utilizando una presuncin no recogida por el Cdigo Tributario.

3. Causales que habilitan la deter-minacin sobre base presunta

El artculo 64 del Cdigo Tributario consigna 15 supuestos que habilitan a la Administracin Tributaria la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta. De todos ellos, como el objeto del pre-sente trabajo es la presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras, solamente vamos a hacer referencia a dos de ellos (contenidos en los numerales 2 y 4 del citado artculo), que entendemos tie-nen estrecha vinculacin con la presuncin bajo anlisis. Resulta pertinente sealar que diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en el sentido que las causales contenidas en los incisos 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario son las que permiten la determinacin de ventas por omisiones en el Registro de Compras. As, a ttulo ilustrativo citamos las siguientes: RTF N 41-3-2000; RTF N 359-3-2000 y RTF N 2079-1-2006.

3.1. Artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario:

A diferencia del supuesto contemplado en el artculo 64 numeral 1) del Cdigo Tributario en donde la habilitacin viene dada por la no presentacin de las declaraciones juradas que contienen los tributos a pesar del requerimiento expre-so de la Administracin, en el numeral 2 del artculo citado la habilitacin viene dada por una suerte de cumplimiento imperfecto del deudor tributario en lo concerniente a las declaraciones juradas as como documentacin sustentatoria o complementaria. Este inciso lo podemos subdividir en dos partes:

a) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria ofrece dudas respecto a su veracidad o exac-titud, o cuando exista dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente: Aqu se atiende a factores de carcter subjetivo, por el cual producto del juicio que realiza el Fisco respecto de las declaraciones y documenta-cin complementaria presentada por el contribuyente, se llega a la conclusin de que las mismas ofre-cen dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sin embargo, tal como se encuentra redactada la presente causal puede fcilmente dar lugar a arbitrariedades por la Administracin, en cuyo caso el Tribunal Fiscal habr de encausar dicha actuacin, acorde con el principio de razonabilidad que debe servir de lmite a las facultades discrecionales de la Administracin (estipulado en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario), y a la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el expediente N 0090-2004-AA/TC, en donde se consagra la interdiccin de la arbitrariedad como un princi-pio constitucional implcito en todo Estado Democrtico de Derecho.

b) La declaracin presentada o la docu-mentacin complementaria no inclu-ya los requisitos o datos exigidos: En la actualidad, resulta poco proba-ble la presentacin de declaraciones juradas sin los requisitos exigidos, en vista a que stas se efectan a travs de Programas de Declaracin Telem-tica- PDT, y estos programas tienen mecanismos internos de validacin de la informacin declarada, por el cual si hay casilleros vacos no se deja enviar la declaracin (12).

3.2. Artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario

Este literal hace mencin a que El deudor tributario oculte activos, rentas,

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ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anula-cin o reduccin de la base imponible. De esta manera, si por cruce de infor-macin se detecta que determinado contribuyente ha realizado compras del producto X que no ha contabilizado ni declarado, no encontrndose los productos en sus almacenes (hecho conocido), se podr presumir que dichas adquisiciones fueron enajena-das marginadas de tributacin (hecho presumido). Finalmente, cabe indicar que el ocultamiento de activos, rentas, bienes o consignar pasivos o gastos falsos, debe referirse a la informacin que sobre ellos debe tenerse a nivel de los libros y registros contables, y no el expresado en las declaraciones juradas (ya que este ltimo supuesto puede dar lugar a la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario).

As las cosas, la falta de anotacin en la contabilidad de una cantidad importante de compras trae como consecuencia que el Fisco desconfe no slo de las decla-raciones juradas de los meses en que se hallaron las omisiones, sino de las dems declaraciones incluidas en el periodo fiscalizado; configurando adems, un ocultamiento de activos (las existencias) que hace presumir la realizacin de ven-tas sin facturacin.

4. Procedimiento de Presuncin de ventas por omisiones en el Re-gistro de Compras

Esta presuncin se encuentra recogida en el numeral 2) del artculo 65 del Cdigo Tributario y tiene su desarrollo en el artculo 67 del mismo cuerpo normativo. Tal como lo habamos adelantado, la habilitacin a esta presuncin est contemplada en el artculo 64, incisos 2) y 4) del Cdigo Tributario. A continuacin exponemos el procedimiento contemplado en el artculo 67 del Cdigo Tributario.

4.1. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobacin realiza-da por la Administracin, encuen-tre omisiones en el Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los cuales sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses

Este procedimiento se encuentra regu-lado en el artculo 67 literal a) del C-digo Tributario, el cual prescribe que en este caso se incrementar las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, en el porcentaje de las omisiones constatadas.

Aprciese que este supuesto, alude al hecho en el cual se efecta la compro-bacin de omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no, que en total sean iguales o mayores al 10% de las compras realizadas en dichos meses. En funcin a ello, resultar procedente la presuncin de ventas bajo anlisis a todos los meses comprendidos en el requerimiento.

Cabe referir que el porcentaje de omi-siones constatadas que se atribuye en los meses restantes, ser calculado con-siderando solamente los cuatro meses consecutivos en los que se comprobaron omisiones de mayor monto.

Ello implica que para determinar si se supera o no el 10% se consideran todos los meses en los cuales se han detectado omisiones, pero una vez establecido dicho porcentaje; si co-rresponden las omisiones detectadas a ms de cuatro meses, se tomarn las de mayor monto para calcular el porcentaje en funcin al cual se impu-tarn las ventas omitidas.

a) Determinacin del porcentaje de las omisiones

As, supongamos que en una fisca-lizacin realizada al periodo 2005, la Administracin comprueba directa-mente las siguientes inconsistencias respecto a las compras realizadas:

CUADRO 1

MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B

FEBRERO 2005 300,000.00 40,000.00 ABRIL 2005 350,000.00 45,000.00 JUNIO 2005 320,000.00 35,000.00 AGOSTO 2005 350,000.00 45,000.00 TOTAL 1320,000.00 165,000.00

(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce meses del requerimiento.

Clculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100

Porcentaje de omisiones = (165,000 / 1`320,000) x 100

Porcentaje de omisiones = 12.50% b) Determinacin de las ventas

omitidas en los meses compren-didos en el requerimiento

Como se puede observar del cua-dro 1, el total de las omisiones en el Registro de Compras durante los meses de febrero, abril, junio y agosto de 2005, representan el

12.5% de las compras anotadas en dichos meses, por lo que partiendo de ese hecho cierto, se presume el mismo porcentaje de compras omitidas que son vendidas sin factura en los meses restantes del requerimiento. Por lo cual, procede determinar las ventas presuntas en todos los meses comprendidos en el requerimiento incrementando las ventas declaradas en el porcentaje de omisin constatada.

b.1. Ventas presuntas en los meses en que se detectaron omisiones

Ahora bien, en los meses que se detectaron las omisiones se ha previsto un procedimiento especial. Aqu el artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario seala que El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas, el ndi-ce calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gra-vable que hubiera sido materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro yo actividad similar, debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor. Es decir, a fin de efectuar el incremento en los meses en los que la Administracin detec-t las omisiones en adquisiciones, deber compararse el monto de las ventas declaradas ms el por-centaje de omisin detectado, con el monto resultante de aplicar el porcentaje de ganancia a las com-pras omitidas, considerndose para determinar la presuncin, el que resulte mayor (13).

De esta forma, a las ventas decla-radas en cada uno de estos meses (en los que se detectaron las omi-siones), se les aade el porcentaje de omisin presunto aplicable a todo el ejercicio materia de fisca-lizacin. Sin embargo, como en dichos meses hay compras reales omitidas detectadas por la Admi-nistracin, entonces a ellas se les agrega el ndice de utilidad bruta del ejercicio gravable anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y tomar aquel que establece una mayor omisin al Fisco.

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As, en el ejemplo planteado, supon-gamos que el margen de utilidad bruta segn Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2004, corresponde al 15% (utilidad bruta / ventas netas), resultando similar a otras empresas con el mismo CIIU

(Clasificacin Industrial Uniforme de las Naciones Unidas).

En funcin a dichos datos, el importe de las ventas omitidas en los meses en que se detectaron omisiones se debe determinar de la forma siguiente:

b.2. Ventas presuntas en el resto de meses comprendidos en el requerimiento

En este supuesto las ventas presuntas en el resto de meses se determinar aplicando el porcentaje de omisin establecido en funcin a las compras omitidas en los 4 meses (que en el ejemplo corresponde a 12.5%), a las ventas declaradas en dichos perodos.

CUADRO 3

MES

VENTAS OMISIN DECLARADAS (12.5%) A B = A x 12.5%

ENERO 2005 380,000.00 47,500.00 MARZO 2005 450,000.00 56,250.00 MAYO 2005 470,000.00 58,750.00 JULIO 2005 530,000.00 66,250.00 SETIEMBRE 2005 550,000.00 68,750.00 OCTUBRE 2005 505,000.00 63,125.00 NOVIEMBRE 2005 520,000.00 65,000.00 DICIEMBRE 2005 498,000.00 62,250.00

b.3. Efectos en el IGV e Impues-to a la Renta

El artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario prescribe que en todos los procedimientos presuntivos aplicables al amparo del Cdigo

Tributario para efectos del IGV, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o compro-bados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registra-dos... En estos casos, la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo de crdito fiscal alguno. As, las cosas, en todos los meses comprendidos en el requerimiento existir un IGV omitido producto de las ventas presuntas, y en cada uno de dichos meses se configura la in-fraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario por el 50% del IGV omitido, sin posibilidad de dedu-cir el crdito fiscal por las compras presumidas que dan lugar a ingresos presuntos. Sin embargo, las ventas presumidas no implicarn ingresos netos gravables, por lo que no se considerarn como base de clculo para efectos de la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, acorde con el inciso c) del artculo 65-A del Cdigo Tributario.

CUADRO 2

MES

VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL DECLARADAS COMPRAS (12.5%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS A B = A x 12.5% C A NDICE (15%) E = B o D D = C x 1.15 el mayor

FEBRERO 2005 400,000.00 50,000.00 40,000.00 46,000.00 50,000.00 ABRIL 2005 410,000.00 51,250.00 45,000.00 51,750.00 51,750.00 JUNIO 2005 440,000.00 55,000.00 35,000.00 40,250.00 55,000.00 AGOSTO 2005 510,000.00 63,750.00 45,000.00 51,750.00 63,750.00 TOTAL 1760,000.00 220,500.00

CUADRO 4

MES VENTAS OMITIDAS IGV Omitido

COMPRAS OMITIDAS DETECTADAS POR SUNAT

ENERO 2005 47,500.00 9,025.00 FEBRERO 2005 50,000.00 9,500.00 40,000.00 MARZO 2005 56,250.00 10,687.50 ABRIL 2005 51,750.00 9,832.50 45,000.00 MAYO 2005 58,750.00 11,162.50 JUNIO 2005 55,000.00 10,450.00 35,000.00 JULIO 2005 66,250.00 12,587.50 AGOSTO 2005 63,750.00 12,112.50 45,000.00 SETIEMBRE 2005 68,750.00 13,062.50 OCTUBRE 2005 63,125.00 11,993.75 NOVIEMBRE 2005 65,000.00 12,350.00 DICIEMBRE 2005 62,250.00 11,827.50 TOTAL 708,375.00 134,591.25 165,000.00

No obstante, si bien el procedi-miento desarrollado no configura ninguna omisin para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, s tiene efectos en el pago de regula-rizacin de dicho impuesto, en cuyo caso se autoriza la deduccin del costo de las compras no registradas o declaradas, conforme al segundo prrafo del inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tributario.

De esta forma, la renta neta sobre la cual se calcula el Impuesto a la Ren-ta omitido del ejercicio 2005 viene dado por la diferencia entre el in-greso neto y el costo de las compras omitidas detectadas por SUNAT (15) (S/. 708,375.00 S/. 165,000.00), lo que equivale a la suma de S/. 543,375.00.

Impuesto a la Renta Neta Renta omitido = presunta x 30% Impuesto a la Renta omitido = 543,375.00 x 30% Impuesto a la Renta omitido = 163,012.50

Sobre este ltimo importe se calcula la sancin del 50% del tributo omitido por la infraccin de declarar cifras o datos falsos, consignada en el artcu-lo 178 numeral 1) del Cdigo Tributa-rio. No obstante, cabe preguntarnos si el costo computable podra ser reparado de acuerdo a las normas del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta?, ya que el artculo 44 inciso j) de dicha norma seala que no son deducibles los gastos cuya documen-tacin sustentatoria no cumpla con los requisitos establecidos en el Re-glamento de Comprobantes de Pago. Al respecto, somos de la opinin que si por comprobacin directa, la Admi-nistracin ya ha detectado un costo computable para cada bien obtenido sin factura, entonces debe admitirse su deduccin, ya que el Impuesto a la Renta grava precisamente la renta o ganancia, y no los ingresos.

4.2. Procedimiento aplicable cuando mediante la comprobacin realiza-da por la Administracin, encuen-tre omisiones en el Registro de Compras en no menos de 4 meses (consecutivos o no consecutivos) de los 12 meses que comprende el requerimiento, los cuales represen-tan menos del 10% de las compras de dichos meses

Este procedimiento se encuentra re-gulado en el artculo 67 literal b) del Cdigo Tributario, en virtud del cual se infiere que en este caso se incremen-tar las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones.

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Informativo Derecho Tributario

1ra. quincena, OCTUBRE 2008REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADAA6

INFORMATIVOCABALLERO BUSTAMANTE

CUADRO 2

MES

VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL DECLARADAS COMPRAS (6.06%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS A B = A x 6.06% C A NDICE (10%) E = B o D D = C X 1.10 el mayor

FEBRERO 2006 400,000.00 24,240.00 20,000.00 22,000.00 24,240.00 ABRIL 2006 410,000.00 24,846.00 15,000.00 16,500.00 24,846.00 JUNIO 2006 440,000.00 26,664.00 18,000.00 19,800.00 26,664.00 AGOSTO 2006 510,000.00 30,906.00 27,000.00 29,700.00 30,906.00 TOTAL 1760,000.00 106,656.00

Aprciese que este supuesto alude al hecho en el cual se efecta la com-probacin de omisiones en no menos de 4 meses, consecutivos o no, que en total sean menores al 10% de las compras realizadas en dichos meses. En funcin a ello, a diferencia del su-puesto analizado en el numeral 4.1. la presuncin de ventas bajo anlisis se efectuar nicamente sobre los meses en los cuales se detect la omisin en compras y ya no en el resto de meses comprendidos en el reque-rimiento.

Bajo este supuesto, en forma similar al caso anterior, debe observarse que el incremento de las ventas o ingresos, no puede ser menor al que resulte de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al margen de utilidad bruta, determinado en funcin a la Declaracin Jurada Anual del Im-puesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de declaracin o en funcin a los datos obtenidos de las declaraciones juradas de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

a) Determinacin del porcentaje de las omisiones

As, supongamos que en una fisca-lizacin realizada al periodo 2006, la Administracin Tributaria com-prueba directamente las siguientes inconsistencias respecto a las com-pras realizadas

CUADRO 1

MONTO MONTO DE PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR DE COMPRAS SUNAT (1) A B

FEBRERO 2006 300,000.00 20,000.00 ABRIL 2006 350,000.00 15,000.00 JUNIO 2006 320,000.00 18,000.00 AGOSTO 2006 350,000.00 27,000.00 TOTAL 1320,000.00 80,000.00

(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce meses del requerimiento.

Clculo: Porcentaje de omisiones = (B/ A) x 100 Porcentaje de omisiones = (80,000 / 1`320,000) x 100 Porcentaje de omisiones = 6.06%

b) Determinacin de las ventas omitidas en los meses en que se detectaron omisiones

Como se puede observar del cuadro 1, el total de las omisiones en el Re-gistro de Compras durante los me-

ses de febrero, abril, junio y agosto de 2006, representan el 6.06% de las compras anotadas en dichos meses. Por lo cual, nicamente se determinar ventas presuntas en los meses en que se han detectado omisiones.

Para tal efecto, a las ventas decla-radas en cada uno de estos meses (en los que se detectaron las omi-siones), se les aade el porcentaje de omisin presunto. Sin embargo, como en dichos meses hay compras

reales omitidas detectadas por la Administracin, entonces a ellas se les agrega el ndice de utilidad bruta del ejercicio gravable anterior y se procede a comparar ambos procedimientos, y tomar aquel que establece una mayor omisin al Fisco.

As si consideramos un margen bruto de 10%, el monto de las ventas presuntas en dichos me-ses se determinar de la forma siguiente:

Sobre el monto omitido procede cal-cular el IGV omitido en cada perodo as como el Impuesto a la Renta Anual omitido calculado sobre la Renta Neta Presunta (Ingresos omiti-dos - costo computable producto de las compras omitidas detectadas). Asimismo, se genera para cada tributo y por cada perodo tributario (para efectos del IGV) y por cada ejercicio gravable (para efectos del IR) la infraccin del artculo 178 del Cdigo Tributario, numeral 1.

Finalmente, procede referir que tambin se podr aplicar cualquiera de los procedimientos antes indica-dos, en el caso de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no con-secutivos.

NOTAS

(1) Recogido dicho principio en el artculo 43 de la Constitucin Poltica. As lo ha expuesto el Tribunal Constitucional cuando en la Sentencia, recada en el Expediente N 004-2004-AI/TC concluy que A todo tributo (...) le es implcito el prposito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del Principio de Solida-ridad que se encuentra consagrado impl-citamente en la disposicin constitucional que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin Poltica).

(2) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presun-ciones Legales y Derecho Tributario",

Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 23.(3) MARN- BARNUEVO FABO, Diego. Pre-

sunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.

(4) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, Jurista Editores E.I.R.L., Lima, 2007, p. 459.

(5) MUOZ SABAT, Luis. La prueba de la simulacin- semitica de los negocios ju-rdicos simulados, 2da ed., Temis, Bogot, 1980, p. 54.

(6) GIULIANO FONROUGE, Carlos M., De-recho Financiero, ed. De Palma, p. 554.

(7) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 19.

(8) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 20.

(9) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., p. 21.

(10) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit., pp. 20-21.

(11) Cabe indicar que los decretos legislativos ostentan rango de ley, de conformidad con el artculo 200 inciso 4) de la Cons-titucin.

(12) ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Infrac-ciones y Sanciones del Cdigo Tributario, Tomo I, Estudio Caballero Bustamante, 2004, p. 329.

(13) BRAVO CUCCI, Jorge. "Fundamentos de Derecho Tributario". Palestra Editores, Lima 2003, pp. 340-341.

(14) Omisiones de compras detectadas en la fiscalizacin.

(15) Para el caso propuesto se han detectado omisiones en 4 meses. Sin embargo, de haberse detectado (por SUNAT) omisio-nes en compras en mayor nmero de meses cabe deducir el costo de dichas compras, adicionalmente, al costo de las compras de los 4 meses referidos. n