PRECIOS DE TRANSFERENICA Y FRAUDE FISCAL: EL CASO DE … · opción y, por tanto, de la exclusión...

Dr. Adrián Torrealba Navas

PRECIOS DE TRANSFERENICA Y FRAUDE FISCAL: EL CASO DE

COSTA RICA

1.CONCEPTOS INTRODUCTORIOS

PARTICULARIDADES DEL TEMAInterrelación entre dos términos, a saber “fraude fiscal” y

“precios de transferencia”. La propia expresión “fraudefiscal” es susceptible de varios significados, lo que laconvierte en ambigua o polisémica.Esto obliga a incursionar en los distintos conceptos que lepueden subyacer, con el fin de establecer cómo entra encontacto con el llamado “enfoque de precios detransferencia”, que no es otra cosa que una particular manerade darle tratamiento tributario al fenómeno de transaccioneseconómicas entre partes vinculadas o relacionadas entre sí,que forman parte de un “grupo económico”.

PT, PRESUPUESTOS CONCEPTUALES

• El enfoque de precios de transferencia tiene su origen en el intentode evitar la erosión de bases imponibles como resultado de estetipo de transacciones.

• Cuando negocian dos entidades que forman parte de un mismogrupo, el juego de intereses contrapuestos que es típico en laspartes que negocian en el mercado suele o puede estar ausente,dada la presencia de la voluntad unitaria de aquel. De esta forma, lafijación de los precios puede estar en función del ahorro fiscal,desplazando utilidades hacia aquellos países o jurisdicciones conmenores niveles de imposición.

• Como el consenso internacional se ha orientado en torno a la ideade que debe exigirse que las transacciones entre partesrelacionadas sean acordadas en términos similares a los queadoptarían partes independientes, esto es, bajo un principio delibre competencia o libre concurrencia (arm’s length).

PRECIOS DE TRANSFERENCIA: PRESUPUESTOS CONCEPTUALES

• El supuesto fáctico de aplicación son las transaccionesentre partes relacionadas.

• Se basa en el principio de entidad separada, encontraposición al enfoque de “consolidación” (queimplica el desconocimiento de las transacciones entrepartes relacionadas).

• No se basa en presunciones sino que introduce una reglade valoración.

PT Y FRAUDE FISCAL

• Las Directrices de la OCDE explican que esteprincipio resulta necesario para uniformar eltratamiento tributario entre las empresasindependientes y las relacionadas, con lo quese hace énfasis más en una idea deneutralidad fiscal que en una de combate alfraude fiscal. 1.8 Directrices OCDE 2010.

PT VRS. FRAUDE EN PLAN BEPS

• Plan BEPS) , impulsado por la propia OCDE, establece específicas acciones (8,9 y 10) enmateria de precios de transferencia como parte de la lucha contra la llamada planificaciónfiscal agresiva.

• La problemática central de este concepto tiene que ver con su indeterminación.• La OCDE se refiere, por una parte, a aquellos casos en que tal planificación es legalmente

posible, por lo que parte del plan de acción es instar a los países a cambiar sus leyes paraevitar tales esquemas de planificación, introduciendo cláusulas antiabusivas específicas.

• Sin embargo, también la OCDE abarca con esta expresión lo que en nuestro ámbito jurídicose conoce como “abuso o fraude a la ley tributaria”, en cuyo caso aboga por la existenciaen los ordenamientos jurídicos de claúsulas antiabusivas generales. Es decir, en presenciade este tipo de cláusulas generales, la planificación fiscal agresiva es contraria alordenamiento jurídico.

• No resulta clara la distinción de este concepto con otros más clásicos del DerechoTributario como los de fraude, evasión y elusión. En todo caso, lo que sí está claro es quesituaciones de doble no imposición resultantes de una “planificación agresiva” no siemprepuede considerarse, en el actual estado de los ordenamientos tributarios, como decarácter abusivo.

2. NORMAS ANTIELUSIVAS Y

ECONOMÍAS DE OPCIÓN


El propio ordenamiento tributario, sea como fruto de unadecisión consciente del legislador o como fruto deimperfecciones de diseño, ofrece oportunidades que elsujeto pasivo puede aprovechar para, con respeto delordenamiento jurídico tributario, tributar menos.

ECONOMÍAS DE OPCIÓN O ELUSIÓN LEGÍTIMA

• El recurso a la economía de opción representa un“derecho” del contribuyente, pues nadie está obligado apagar el máximo de impuestos, si el propioordenamiento permite, explícita o implícitamente,formas o caminos para reducir la tributación.


Frente a la existencia del tributo, el sujeto puede abstenerse derealizar el hecho generador, con renuncia a obtener el resultadoeconómico subyacente. En tal caso, el ordenamiento esindiferente a este comportamiento. Pero puede suceder que elcontribuyente intente abstenerse de realizar el hecho generador,sin renunciar a obtener el resultado económico, siendo elloposible porque el ordenamiento permite la economía de opcióndel contribuyente al escoger una vía no gravada de alcanzar dichoresultado.

Reacción del ordenamiento: respetar la opción del contribuyente,pues nadie está obligado a organizar sus actividades de la formafiscalmente más onerosa. Respecto de esta figura, se suele hablartambién de elusión legítima


La economía de opción puede derivar de tres tiposde situaciones: una primera es en la que el legisladorcrea conscientemente un sistema de favor fiscal,como sería un régimen de incentivos o beneficiosfiscales. En tal caso, un contribuyente puede decidirrealizar su actividad sin realizar los trámites y cumplirlos requisitos para acogerse al régimen, con lo cualno se beneficiará de las reducciones tributariasrespectivas. Pero puede escoger acogerse al régimeny obtener dichas reducciones.


Una segunda situación es aquella en que el legisladorha establecido el hecho generador del tributogravando, de manera explícita, formas jurídicas típicasreguladas en otros sectores del ordenamiento, esto es,remitiéndose a esa regulación: en tal caso, elcontribuyente podría optar por llegar al mismoresultado económico que obtendría utilizando unafigura gravada mediante otra que no está gravada. Unbuen ejemplo en nuestro medio ERA el impuesto altraspaso de bienes inmuebles, cuyo hecho generadorocurre en el momento en que se suscribe lacorrespondiente escritura pública


La tercera situación abarca los casos en que ellegislador ha escogido libremente el conjunto decircunstancias fácticas que va a elevar a lacategoría de hecho generador, yendodirectamente a la descripción de una realidadeconómica determinada. En ese sentido, elartículo 32 del Código de Normas yProcedimientos Tributarios se refiere a este tipode hechos generadores como configuradosmediante la descripción de una “situación dehecho”, en contraposición a una “situaciónjurídica”.

ECONOMÍA DE OPCIÓN Y ELUSIÓN FISCAL LEGÍTIMA

El problema que plantea la figura de laeconomía de opción, en particular la deltercer tipo señalado es que, por su mismanaturaleza teórica, su aplicación práctica noresulta tan obvia y clara como pareciera,generándose entre la economía de opción y laelusión fiscal ilegítima una amplia zona gris.

ECONOMÍA DE OPCIÓN Y ELUSIÓN FISCAL LEGÍTIMA

En el contexto de esta zona gris se genera un fértil campo para lasinterpretaciones jurídicas –tanto en cuanto al establecimiento delsignificado y contenido de la norma como respecto de la calificaciónjurídica de los hechos- discrepantes entre la Administración Tributaria ylos contribuyentes. En esta hipótesis, puede suceder una de dos cosas:

a) que, tras el control administrativo y judicial (incluyendo el judicial penal,en caso de denuncia por delito fiscal) se confirme que la interpretacióncorrecta es la del contribuyente;

b) que, tras el control dicho, se confirme que la interpretación correcta esla de la Administración

En el primer caso, seguimos dentro del ámbito de la economía deopción y, por tanto, de la exclusión total de la tipicidad objetiva. En elsegundo caso, se habría confirmado la existencia de un incumplimientomaterial, con lo cual se sale de dicho ámbito de la economía de opción.

ECONOMÍA DE OPCIÓN O ELUSIÓN LEGÍTIMA

• En todas estas situaciones de economía de opción nohay siquiera incumplimiento tributario material, muchomenos una conducta sancionable o delictiva, al nohaber configurando verdaderas “conductas neutrales oestándar” que, son siempre lícitas, al no lesionar loregulado por el legislador tributario y que, por endeson un límite mínimo a la intervención punible de lainfracción tributaria. Ni aun en el tercer tipo desituación pues el recurso a la ingeniería fiscal noimplica la comisión de un delito en tanto se aprovechaun espacio de libertad para la configuración negocialque ofrecen las leyes.

ECONOMÍA DE OPCIÓN O ELUSIÓN LEGÍTIMA

• La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia deCosta Rica, en su sentencia No. 01181-2009, haprecisado los límites de la Administración Tributaria enla aplicación del criterio de realidad económicaprevisto en el artículo 8 del Código Tributario, bajo lapremisa fundamental de que la economía de opcióndebe ser respetada por aquella.

• Así, ha dicho que la posibilidad de prescindir de lasformas jurídicas adoptadas por los contribuyentes estálimitada por un deber de motivación y a respetar elderecho de los contribuyentes de aprovechar lasllamadas “economías de opción”.

FRAUDE DE LEY, ABUSO EN LAS FORMAS JURÍDICAS O DEL DERECHO,

SIMULACIÓN…• Para avanzar en la identificación de las reacciones del

contribuyente que sí pueden configurar situacionesmerecedoras de sanción o configuradoras del tipoobjetivo del delito fiscal de defraudación, debenaclararse los confines entre varias figuras que legal ydoctrinalmente, a nivel comparado, presentanfronteras diluidas.

• Nos referimos al abuso en las formas jurídicas, elfraude de ley y la simulación, para limitarnos a lasprincipales

FRAUDE DE LEY

No debe confundirse el concepto de “fraude de ley” con el de“defraudación”. V.O. DÍAZ habla incluso de una “denominaciónimpropia” que lleva a confusión, pues el “concepto de fraudeley tributario o de otra especie carece de toda connotación conlos conceptos de fraude o defraudación propios del derechopenal y, en consecuencia, no traduce una simulación o engaño.En el fraude ley el contribuyente no incurre en ocultaciónfáctica sino lo que hace es aprovechar un medio jurídico másfavorable, que opera como norma de cobertura, previsto parael logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación deotro menos favorable.”

FRAUDE DE LEY

Línea fronteriza entre la economía de opción y lo que implica una violacióndel ordenamiento jurídico tributario.

Como expresa el Primer Informe del Observatorio del Delito Fiscal deEspaña, los “obligados tributarios a través de la planificación fiscal tratan dereducir al máximo su carga fiscal. Esta actividad, irreprochable cuando sedesarrolla dentro de los márgenes del ordenamiento jurídico, pasa a serdesaprobada cuando el obligado recurre a operaciones o mecanismos decomplejo entramado jurídico, que, aun siendo reales, eficaces y válidodesde el punto de vista jurídico, resultan artificiosos o impropios para losactos o negocios que pretende, y con los que lo que se busca es eludir laaplicación de la norma tributaria para evitar el pago de tributos u obteneruna ventaja fiscal importante. En tales casos la legislación regulamecanismos correctores que permiten a la Administración tributaria aplicarla norma que hubiera correspondido o eliminar las ventajas fiscalesobtenidas determinando las cantidades que debieron ser pagadas.”

FRAUDE DE LEY

Dos concepciones:• La primera parte de la consideración de que el fraude de

ley en materia tributaria implica una excepción al principiogeneral, recogido en la mayoría de las legislaciones (verartículo 6 del Código Tributario costarricense) de que elhecho generador no puede ser integrado por analogía;

• La segunda, en cambio, parte de considerar el fraude deley como un caso de interpretación meramente extensiva.

• Solo bajo la segunda visión sería aceptable en Costa Rica.• Y en el fondo coincide con el abuso de las formas jurídicas

o su uso manifiestamente inapropiado.

FRAUDE DE LEY• En la Ley General Tributaria española del 2003 la figura reaparece bajo otro nombre –“conflicto en la

aplicación de la norma tributaria”-, ahora en el artículo 15, y con una redacción que, si bienremozada, confirma el carácter analógico de la figura (y su procedimiento especial para la aplicación,si bien con variantes) y la consecuente no imposición de sanciones.

• Como novedades, los comportamientos que dan lugar al fraude de ley quedan particularmentevinculados con la figura del abuso de las formas jurídicas, recordándonos la expresión “usomanifiestamente inapropiado de las formas jurídicas empleada por el artículo 8 del Códigocostarricense. Así, los requisitos objetivos giran en torno a dos presupuestos: 1) la utilización de actoso negocios inusuales o impropios y 2) la ausencia de otros efectos relevantes distintos del ahorrofisca “1.Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite totalo parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria medianteactos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

• Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

• Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscaly de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”

• …3….en las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigiráel tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios oeliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda laimposición de sanciones.”

FRAUDE DE LEY

• Si pretendiéramos trasladar al ordenamiento costarricense lafigura del fraude de ley en esta concepción de integraciónanalógica de las normas tributarias materiales, pronto caeríamosen la cuenta que tal figura es incompatible con lo dispuesto por elartículo 6 del Código Tributario: “la analogía es procedimientoadmisible para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella nopueden crearse tributos ni exenciones”. Es decir, no seríaaplicable supletoriamente el artículo 20 del Código Civil si suimplicación fuera la necesidad de la integración analógica.

• En consecuencia, por esta vía ni siquiera podría determinarse unincumplimiento tributario material y, por ende, mucho menos undelito fiscal.

FRAUDE DE LEY• El fraude de ley tendría relevancia en Costa Rica si entendemos no hay técnicamente

analogía, sino interpretación extensiva, “que puede operar en los casos en que elámbito de aplicación de una norma no es exhaustivo, sino que contiene una relaciónde supuestos meramente ejemplificativa”.

• Resultado de una conducta consistente en evitar la realización del hecho imponible, talcomo deriva de su letra, buscando adecuar el comportamiento al presupuesto dehecho de otra norma, llamada norma de cobertura, que regula una situación noincluida en el hecho generador. Sin embargo, pese a que el contribuyente actúa en lacreencia de que el ordenamiento le ofrece esta alternativa para obtener un ahorrotributario legítimo, el ordenamiento, al incluir una norma tendente a evitar el fraudede ley, exige al intérprete de la norma tutelar el espíritu de ésta.

• Para ello, debe proceder a una interpretación extensiva de la norma tributaria eludiday a una interpretación restrictiva de la norma de cobertura, siempre que puedaentenderse de que ésta ha sido utilizada para una finalidad que no le es típica ninormal. La interpretación extensiva es, entonces, posible en aquellos tributos cuyoselementos esenciales han sido definidos de manera abierta, con conceptos jurídicosindeterminados como “renta”, “gastos necesarios”, “traspaso por cualquier título”, etc.

FRAUDE DE LEY

• Bajo la concepción analógica, no cabe nisiquiera sancionar la conducta en fraude deley, precisamente por ese carácter.

• Bajo la concepción de interpretaciónextensiva, sí cabe sanción, salvo que elcontribuyente haya actuado bajo unainterpretación razonable de la norma o de lacalificación de los hechos.

ABUSO EN LAS FORMAS JURÍDICAS

• Ya despojado de su elemento analógico, el fraude de leytermina prácticamente identificándose con la figura delabuso en las formas jurídicas, lo cual resulta especialmenteevidente en la nueva redacción del artículo 15 de la LeyGeneral Tributaria española, que alude al uso artificioso oimpropio de las figuras jurídicas.

• Así visto, es clara la similitud con la frase del artículo 8 delCódigo Tributario costarricense “Cuando las formasjurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidadde los hechos gravados y ello se traduzca en unadisminución de la cuantía de las obligaciones, la leytributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”


• Es en este terreno en que puede tipificarse una infracción dolosa oun delito fiscal, especialmente cuando el contribuyente actúa con laclara intención de violar el espíritu de la Ley mediante el abuso enlas formas jurídicas. Como expone VILLEGAS, es cuando se recurre aformas manifiestamente inadecuadas o anómalas con el propósitode no pagar el tributo, de manera que el ropaje jurídico no tengaotra explicación más que evadir, que existe una conductafraudulenta.

• Se trata en estos casos de una simulación o distorsión de las formasjurídicas. Coincide, entonces, la conducta típica, con la hipótesisprevista en el artículo 8 del Código Tributario costarricense, según lacual el intérprete puede desconocer las formas jurídicas utilizadaspor el contribuyente cuando éstas resulten “manifiestamenteinapropiadas”.


Es la manifestación clásica del criterio de realidad económica (art. 8CNPT de CR)

Sala Primera CSJ No. 01181-2009:

“en materia tributaria, es posible distinguir dos ámbitos de aplicacióndel citado principio. El primero, referido propiamente a la interpretacióndel contenido de la norma, entendiendo que el operador jurídico nodebe limitarse al simple sentido de las palabras utilizadas por esta, sinoque, al momento de realizar esta operación intelectiva, debe privilegiarla finalidad que persiguió el legislador al crear el tributo. En la materiaen cuestión, el poder tributario del Estado tiene por objetivo gravar unadeterminada fuente de riqueza, de forma tal que, al definir los alcancesde una norma se debe tomar en cuenta la realidad (económica, claroestá) que justificó el ejercicio de esta potestad


Sala No. 01181-2009 Ahora bien, los alcances de la disposición en comentario no se

agotan en lo expuesto, ya que presenta una segunda vertiente,que consiste en aplicar dicho principio en el proceso decalificación de las conductas de los contribuyentes. Desde estaperspectiva, su finalidad es otorgarle al operador jurídico, almomento de verificar si se cumple o no el hecho generador (obien, el beneficio fiscal), la posibilidad de valorar, desconociendola estructuración que al efecto realizó el sujeto pasivo (lo quevendría a ser un aspecto meramente formal), si una determinadariqueza o capacidad económica puede ser subsumida dentro delos presupuestos contenidos en la norma para el surgimiento dela obligación tributaria. Esto es, si desde el punto de vistamaterial, se actúa o no el hecho generador.


Dos elementos necesarios para que se configure esta hipótesis:

1) lo manifiestamente inapropiado de la figura, que exige unamotivación suficiente que compare cuál es el uso apropiado de lafigura en cuestión para luego contrastar con el uso discordante (másaun, manifiestamente discordante) que ha realizado el sujeto pasivode la obligación tributaria. En la práctica administrativa costarricense,no es extraño el desconocimiento de las formas jurídicas sin motivary demostrar suficientemente que se está haciendo un usomanifiestamente inapropiado, lo cual sería más inaceptable aun paraefectos penales.

2)La necesidad de que exista una razón de negocios propia (businesspurpose), además del ahorro fiscal que justifique razonablemente eluso de la figura.

RECALIFICACIÓN JURÍDICA; SIMULACIÓN

• Esta figura se refiere a la segunda vertiente mencionada del art. 8 CNPT, y pasapor ajustar los hechos a su realidad, independientemente de las formas jurídicasutilizadas.

• En la LGT el artículo 13 regula la actividad de calificación que no es otra cosaque “la actividad de subsunción de los hechos, actos o negocios realizados porlos obligados tributarios en el presupuesto de hecho determinado en la norma.”

• Para ello, dispone que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a lanaturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea laforma o denominación que los interesados le hubieran dado.” Esta formulaciónya ha sido adoptada en el Derecho Civil desde hace tiempo, bajo la máxima deque “los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son” y tienesin duda una relación estrecha con la redacción del artículo 8 del CódigoTributario costarricense que señala que “las formas jurídicas adoptadas por loscontribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones yactos ocurridos una significación acorde con los hechos.” Es decir, se refieren alo mismo y constituyen el “principio de calificación tributaria”, el cual, enpalabras del Tribunal Supremo Español en STS de 18 de setiembre de 1998 “estáplenamente justificado como medida cautelar antifraude, bien entendido quecarece de todo efecto en el ámbito jurídico-privado” (FJ 2)

RECALIFICACIÓN JURÍDICA; SIMULACIÓN

• Si el contribuyente ha realizado maniobras tendentes a engañar a laAdministración Tributaria sobre la naturaleza jurídica real de la operaciónrealizada, a través de la recalificación jurídica puede llegar a la conclusión dela existencia de un incumplimiento tributario material, pudiendo configurarseun delito tributario, siempre y cuando tales maniobras sean idóneas paraproducir el engaño.

• la simulación es una especie agravada de la incorrecta calificación por partede los contribuyentes, siendo la solución para corregirla precisamente larecalificación por parte de la Administración Tributaria (o los jueces penales,en su caso). Por ello, el artículo 8 CNPT lleva implícita la figura cuando hablade que las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan alintérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos unasignificación acorde con los hechos.

• Esta figura es la más indisolublemente ligada al tipo de la defraudacióntributaria, pues va implícito en el concepto de “simular” el engaño previsto enel tipo objetivo. El engaño está atado a los deberes de información veraztambién respecto de las formas negociales que se adoptan en losintercambios.

3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA VRS.

CLAÚSULAS ANTIABUSO Y ECONOMÍAS DE OPCIÓN

EL CASO PARTICULAR DE CR

Directriz 20-03

Casos de PT

Voto Sala Constituci

onal

Reglamento de PT

No hay norma de

rango legal

EVOLUCIÓN EN COSTA RICA

• Del mero hecho de la vinculación como razón paradesconocer las transacciones a la Directriz DGT-20-03.

• La errática aplicación o inaplicación de la DGT-20-03:

– Pese a encontrar fundamento en el art. 8 CNPT (realidadeconómica), se sigue aplicando el enfoque de laconsolidación o del levantamiento del velo societario, sindelimitación de cuándo se aplica un enfoque y cuando elotro, llevando a la inseguridad jurídica.

– Confusión con el método de base presunta

SALA CONSTITUCIONAL NO. 4940-2012

• Sostiene la idea de que las Directrices de la OCDE son “normas técnicas”.

La Sala IV: “que se trata de reglas con un alto grado de

sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre enel caso de los principios generales de la contabilidad,donde no será necesario una ley para llegar aconsensos técnicos.

En este sentido, aquellos métodos o técnicas permitenllegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sinque sea necesario que estén incorporados formalmenteal ordenamiento jurídico.”

DIJO LA SALA:

A pesar de ausencia de norma legal que incorporereglas de la OCDE, al ser la técnica un parámetro de ladiscrecionalidad de la Administración, ésta seencuentra obligada a incorporar toda la técnica alordenamiento jurídico.

Concepto de precio de libre competencia es unconcepto jurídico indeterminado, cuya precisión quedaen el ámbito de la llamada discrecionalidad técnica dela Administración.

ANÁLISIS CRÍTICO

El concepto jurídico indeterminado entra a integrar la baseimponible del impuesto sobre la renta, lo cual debería estarestablecido por Ley.

Se llega directamente a las directrices OCDE, sin pasar poruna norma legal que incluya el concepto jurídicoindeterminado del precio de libre competencia.

El carácter técnico de la Directrices OCDE, per se, no resultasuficiente para resolver el problema de la eventualviolación de la reserva de ley.

ANÁLISIS CRÍTICO

En la idea de percibir o devengar va implícito que latributación descansa en el precio pactado en lastransacciones, pues este es el que se traduce en lapercepción de una renta o en el derecho a cobrarla(devengo).

La atribución de valor de mercado queda fuera de esteconcepto, constituyendo más bien una atribución renta.

Si el hecho y la base imponible se configuran, por ejemplo,sobre la idea de obtención de renta, el único métodoimpositivo coherente con ella es el de evaluación directa; si seintroduce un método indiciario o presuntivo como regla, elmismo hecho imponible cambia implícitamente, por el deatribución de renta.

ANÁLISIS CRÍTICO

La valoración a mercado es más bien un método deestimación objetiva, no incluido en el CNPT

La LISR es lex specialis respecto del CNPT, por lo que elartículo 8 del CNPT no puede prevalecer al punto depermitir el gravamen por fuera del hecho generadordefinido en la ley especial.

EL PUNTO DE LLEGADA (HASTA AHORA): EL

REGLAMENTO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

DECRETO N° 37.898-H DISPOSICIONES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIAGACETA N° 176 DE 13-9-2013

Buena técnica Sigue modelos internacionales (OCDE, SICA) No es una norma innovativa del ordenamiento Se emite “con el propósito de brindar mayor

seguridad jurídica, tanto al contribuyente como ala AT” (cons. 7).

Art. 1 Principio de libre

competencia

Art. 2 Facultades de la Administración

Art. 3 Ajuste

Correlativo

Art. 4 Definición de

Partes Vinculadas

Art. 5 Análisis de

comparabilidad

Art. 6 De los Métodos

Art. 7 Determinación del precio de

libre competencia

Art. 8 Declaración Informativa

Art. 9 Pautas generales

de documentación

Art. 10 Acuerdos de precios por anticipado

(APAs)

DECRETO SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

PT Y LA CUESTIÓN DEL FRAUDE FISCAL: EL CONTROL DE LA SUSTANCIA DE LAS

TRANSACCIÓN Y AJUSTES SECUNDARIOS• El Reglamento de Precios de Transferencia establece varios tipos de

ajuste: el primario (ajuste al valor de libre competencia que hace laAdministración); el compensatorio (el ajuste a su contabilidad quehace el sujeto pasivo para autoliquidar según el valor de librecompetencia); el bilateral (el ajuste en otras entidades residentes)y el correlativo (el que se hace en coherencia con el ajuste hechopor una Administración extranjera).

• Cabe preguntarse sobre una cuestión ausente en el Reglamento:¿permite el enfoque de precios de transferencia recogido en el RPTsolo el ajuste de los precios de las transacciones a un valor de librecompetencia o permite o implica también el análisis sobre la“realidad económica” de la transacción?


TRANSACCIÓN Y AJUSTES SECUNDARIOS

• Dos aspectos distintos involucrados:

• Si, de previo a realizar el ajuste de precio de transferencia por partede la Administración Tributaria (ajuste primario,) o, incluso, de previoa realizar el ajuste respecto de su contabilidad a la hora de declararpor parte del contribuyente (ajuste compensatorio), aquella o estepueden recalificar las formas jurídicas y su soporte contable a laforma jurídica que corresponde a la realidad de la transacción.

• Si, con posterioridad a realizar el ajuste primario o compensatoriocabe lo que se conoce como un ajuste secundario.



• Ejemplo:• La empresa A le compra a su relacionada B a un precio de 110. La

Administración realiza un ajuste primario y determina que el precio delibre competencia es de 100.

• Supongamos que la base imponible de A, antes del ajuste primario, era de890 (renta bruta de 1000 menos compras por 110=890). Luego del ajusteprimario, la base imponible queda en 900. La Administración admite elajuste bilateral, con lo que se altera la base imponible de B: antes delajuste, B tenía una renta bruta de 2000, con gastos por 500, para una rentaneta de 1500; luego del ajuste bilateral, queda con una renta neta de 1490.

• El ajuste secundario diría: si bien es cierto B, tras el ajuste bilateral quedacon una renta empresarial menor (1990 en lugar de 2000), tras el ajustesecundario quedaría con una renta nueva por dividendos de 10. Por lotanto, habría que adicionar, el tratamiento tributario correspondiente aesa distribución de dividendos

PT y la cuestión del fraude fiscal: el control de la sustancia de las transacción y ajustes

secundarios• Primer aspecto, el Reglamento no contiene una norma como

la que encontramos en la Ley de Concertación Tributaria deNicaragua, en cuyo artículo 98 se lee:

• “Principio de realidad económica. La AdministraciónTributaria respetará las operaciones efectuadas por elcontribuyente; sin embargo queda facultada para recalificarla operación atendiendo a su verdadera naturaleza si probaraque la realidad económica de económica de la operacióndifiere de la forma jurídica adoptada por el contribuyente oque los acuerdos relativos a una operación, valoradosglobalmente, difieren sustancialmente de los que hubierenadoptado empresas independientes, y/o que la estructura deaquella, tal como se presentan impide a la Administracióntributaria determinar el precio de transferencia apropiado.”



• NO OBSTANTE: El fundamento mismo del RPT es, precisamente, elcriterio de realidad económica previsto en el artículo 8 CNPT. Comobien lo ha resumido la Sala Primera CSJ (sentencia 1181-2009) elcriterio de realidad no solo cumple una función en la interpretaciónde las normas tributaria sino también en la calificación yrecalificación jurídica de los hechos, lo que implica que se puedeprescindir de las formas jurídicas empleadas por el contribuyentecuando estas sean manifiestamente inapropiadas y cuyo único finsea el ahorro fiscal. Es decir, cuando exista un uso abusivo de lasformas jurídicas.

• Ello significa que si existen razones de negocio que expliquen el usode la forma jurídica, no podría aplicarse esta disposición. Asimismo,se puede prescindir de las formas jurídicas en el caso de simulación,absoluta o relativa



• Adicionalmente, podemos decir que ya es un conceptoreiteradamente confirmado por los tribunales contenciosos yla Sala Primera de la Corte que dicho principio debe ser deaplicación neutral, sin que importe si beneficia o perjudica alsujeto pasivo o la Administración, lo que tiene porimplicación que también a la hora de su autoliquidación elcontribuyente puede recalificar sus propias formas jurídicascomo paso previo al ajuste compensatorio.

• Cfr. Sala Primera, CSJ, 1181-2009 y 1270-F-S1-2011; TCA3076-2010-VI y TCA 148-2010-VI.



• Este enfoque nos permite deslindar los ámbitos de aplicación delartículo 8 del Código Tributario: en su versión tradicional, permiteprescindir de las formas jurídicas manifiestamente inapropiadas; ensu versión fundamento del RPT, obliga a respetar la entidadseparada, esto es, lo contrario a prescindir de las formas jurídicassocietarias.

• En aquellos casos en que una entidad carece de función económicareal, entendida ésta según los términos del análisis decomparabilidad típico del enfoque de precios de transferencia, loque procede es aplicar la versión tradicional; en cambio, de existirtal función, la Administración obligatoriamente deberá aplicar laversión “precios de transferencia”.


TRANSACCIÓN Y AJUSTES SECUNDARIOSAJUSTES SECUNDARIOS:• En ausencia de una norma expresa en España, los Tribunales llegaron a excluir la

posibilidad de los ajustes secundarios objetivos, de modo que “si se quisiera ver lanorma sobre operaciones vinculadas una vía abierta a la realización administrativade ajustes secundarios analizando tal disposición desde una perspectiva teleológica,habría que concluir que únicamente tendrían cabida en su seno en aquellossupuestos en los que el contribuyente vinculado hubiera actuadointencionadamente con el fin de eludir la tributación, importando con ello ladoctrina francesa de la razonabilidad subjetiva.”

• Quedarían excluidos los ajustes secundarios en casos en que han mediado motivosexclusivamente comerciales, tanto objetivos (estrategias empresariales o normas deotro Estado bloqueando precios) como subjetivos (conveniencia empresarial, elmantenimiento de la reputación empresarial, las dificultades financieras queatraviesa la empresa vinculada e incluso los simples errores de gestión).


TRANSACCIÓN Y AJUSTES SECUNDARIOSAJUSTES SECUNDARIOS:• Si el fundamento del RPT es el criterio de realidad económica del artículo

8 CNPT, la posibilidad de ajustes secundarios tendría que estar ligado a loslímites de actuación de dicho artículo, empezando por la exigencia de queestemos ante el uso de formas jurídicas manifiestamente inapropiadas,carentes de razón de negocio. En el ordenamiento español, aun con lapresencia explícita de los ajustes secundarios en la normativa actual, ladoctrina entiende que esos deben quedar condicionados por la aplicaciónde las disposiciones generales de derecho tributario que amparan larecalificación de las operaciones en los supuestos previstos por ellas.

• Si ligamos esta conclusión con las distinciones hechas respecto del fraudefiscal, parece claro que es este papel del criterio de realidad económicaen tanto cláusula antielusiva general que permitiría no solo la aplicacióndel tratamiento tributario correspondiente a la verdadera transacciónsubyacente y no el correspondiente a la figura utilizada por elcontribuyente, sino también la aplicación de sanciones administrativas ola persecución por delito fiscal.

PT Y ECONOMÍAS DE OPCIÓN

• La normativa de precios de transferencia ofrece a loscontribuyentes oportunidades de obtener economías de opciónque no podrían caer en ninguno de los conceptos expuestos defraude fiscal.

• Es el caso de las oportunidades de estructuración oreestructuración de un grupo económico, en que se puede optarpor crear entidades a las que se les asigne funciones, activos yriesgos reales para lograr situaciones de menor pago de impuestos.Así, en la medida en que las transacciones y las funciones a las quecorresponden sean reales y sustanciales y su precio sea de librecompetencia, el ahorro fiscal obtenido en el conjunto de latransacción es plenamente legítimo.


• En un caso penal en trámite en el ámbito costarricense, elOrganismo de Investigación Judicial, a solicitud de la Fiscalía,determina que la estructura según la cual pago de royalties por laempresa A a la empresa B (gasto deducible para A) por el uso deunas marcas previamente traspasadas por A a B, la declaración deesos royalties como ingreso en B, y la deducción de los gastosdeducibles correspondientes a A, generaron un ahorro deimpuestos en el conjunto de la transacción entre partesrelacionadas.

• La connotación del informe y la acusación penal posterior es queesto, en sí mismo, resulta conducente y relevante para establecer laexistencia de un delito fiscal. Sin embargo, esta tesis es errónea a laluz de un correcto enfoque de precios de transferencia.


• La existencia de esta menor tributación como producto dela transacción no conlleva por sí misma una actividaddelictiva ni mucho menos, sino que apenas constituye unacondición o requisito para que aplique la posibilidad dehacer ajustes a valor de libre competencia o de mercado.

• Mientras se respete un precio de libre competencia en latransacción, cualquier ahorro que se produzca en latributación total de entidades relacionadas seríaperfectamente legal y legítimo. Esto parte de la legalidadde que se den organizaciones y reorganizacionesempresariales orientadas a lograr un ahorro fiscal legítimoo elusión legítima, tal como lo ha admitido la Sala PrimeraCSJ.


• Visto que la existencia de ese ahorro impositivo no es másque una condición de aplicación de un ajuste de precios detransferencia, bien puede suceder que luego de un análisisde precios de transferencia los precios pactados por laspartes sean de mercado.

• En tal caso entonces, el ahorro fiscal logrado esperfectamente lícito.

• El RPT no impide que se dé esa menor tributación en elpaís, simplemente este es el requisito para entrar aaveriguar mediante el análisis de comparabilidad y losmétodos establecidos en el Reglamento, si los preciospactados son o no de mercado o de libre competencia.

SITUACIONES EN QUE EL AJUSTE DE PT NO DA LUGAR A SANCIÓN

• En el caso costarricense, la particular situación de incertidumbrevivida sobre la legalidad o no de aplicar un enfoque de precios detransferencia ha llevado a que el Tribunal Fiscal Administrativoentienda que no cabe la aplicación de sanciones en casos inmersosen esas circunstancias de incertidumbre.

• Así, Tribunal Fiscal Administrativo, en su sentencia TFA-456-2013,consideró la existencia de una causa eximente de responsabilidadde sanción administrativa en un caso de aplicación de un ajuste deprecios de transferencia, invocando la situación de incertidumbreque por años ha suscitado esta materia.


• El ajuste mismo de precios de transferencia, en aquellos casos en quepueda haber discrepancias técnicas de valoración, podría no implicar laimposición de sanciones administrativas o penales.

• En ese sentido, la doctrina tributaria ha realizado la traducción del “errorde hecho” o “error de tipo”, en tanto causas penales de exculpación, alámbito tributario. Como explica I. SANCHEZ AYUSO, este tipo de errortiene una gran relevancia en el Derecho Tributario en todos aquellossupuestos "en que el sujeto haya incurrido en error al determinar y/ovalorar elementos del hecho imponible, por causas que no le seanimputables." Por ejemplo, ahí donde la Ley establece un criterio de "valornormal o de "precio o valor de mercado" como regla de valoración paraciertas operaciones, es factible que se dé una discrepancia razonable encuanto a la determinación en el caso concreto de dicho valor o precio.Resulta claro, entonces cómo esta eximente de responsabilidad podría seraplicable respecto de un ajuste de precios de transferencia en el impuestosobre la renta.


• En una causa penal reciente, terminada por sentencia de sobreseimiento definitivopor reparación integral del daño, se conoció una denuncia cuyos hechos básicosfueron los siguientes:

• una empresa dedicada al negocio de prensa (A) vende a una compañía relacionada(B) sus máquinas rotativas, a un precio basado en el valor en libros, firmándose unarrendamiento a favor de A; poco después, la compañía relacionada vende lasrotativas a una entidad financiera C, con una ganancia considerable, sin que sepague impuesto por la ganancia de capital correspondiente.

• La denuncia parte de la premisa de que la primera venta de las rotativas a lacompañía relacionada B debe ser desconocida, por ser simulada, inexistente, al seresta compañía de papel, vinculada sustancialmente a A y al no tener la transacciónsentido económico o de negocios alguno, más allá de la obtención de un ahorrofiscal.

• De este modo, la denuncia entiende que lo que se dio en la realidad fue una ventade las rotativas por A a C, obteniéndose una ganancia sobre la que ésta no pagó elimpuesto sobre la renta según el artículo 8 f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


• La denuncia penal puso su atención en el impuesto que no se habíapagado por la segunda venta, al desconocer la primera.

• Claramente no aplicó un enfoque de precios de transferencia.• El caso presentaba matices de discusión sobre si ese desconocimiento

era legal, tanto por las razones de negocio que hubo detrás delconjunto de las transacciones –tema sobre el que noincursionaremos-como por porque es requisito para la aplicación delcriterio de realidad económica a favor del Fisco el que exista perjuiciofiscal.

• Ello no sucedía en el caso porque la denuncia partió de que lasupuesta ganancia de capital obtenida en cabeza de la compañíarelacionada B no estaba sujeta a impuestos en Costa Rica, lo que eraincorrecto. Estaba tan sujeta B al impuesto del 30% sobre unaganancia de capital por traspaso de un activo depreciable como lohubiese estado A de haber hecho la venta directamente.


• De haber aplicado el enfoque de PT, la atención de laAdministración debió haberse centrado en la venta entre laspartes relacionadas, esto es, la primera venta entre A y B.

• Ante el hecho de la vinculación y la sospecha de que el preciode venta podía no ser de mercado, lo que procedía eraajustar el valor de esa venta a lo que sería un precio demercado o libre competencia, en los términos del artículo 1del Reglamento de Precios de Transferencia y siempre que sedieran los supuestos ahí establecidos y se aplicaran losmétodos técnicamente reconocidos y aceptadosinternacionalmente, según estableció la propia SalaConstitucional.


• La tributación de B, que contaba con un establecimiento permanente en Costa Rica,habría sido del 30%, al igual que hubiera sido la tributación correspondiente a laprimera venta en cabeza de A.

• Si el valor de la primera transacción hubiese sido ajustado hacia arriba, el costo deadquisición de las rotativas hubiese aumentado, reduciendo así la renta gravable anivel de B. Ciertamente, esto hubiese conllevado un diferimiento de la tributación parael conjunto de las dos sociedades: al vender a nivel de A a un precio menor al de librecompetencia, hubiera existido un ahorro de impuesto por diferimiento, en dossentidos:

– en una primera etapa, al proceder B a arrendar a A las rotativas, la depreciación sobre un costo deadquisición menor se diferiría a lo largo del período de depreciación, mientras que A, al vender aun precio menor, hubiese disminuido la ganancia gravable;

– por otra parte, en la práctica este diferimiento se redujo radicalmente al revender B las rotativas enun plazo corto a C, pues en tal caso el menor costo de adquisición aumentaría la ganancia gravablede B. En este caso, el diferimiento habría consistido en que mientras que A habría vendido dentrodel período fiscal 2001, B lo habría hecho en el 2002, con lo cual habría existido un diferimiento deimpuesto por un año.


• Visto que el bien jurídico tutelado en el delito denunciado es el patrimoniosupraindividual representado por la Hacienda Pública y la conducta típicaimplica la existencia de maniobras dolosas orientadas a inducir a error a laAdministración, no se hubiese cometido delito alguno bajo este enfoque:en efecto, si lo que se denuncia es que A acudió a la primera venta con elobjetivo de perjudicar al Fisco y ésta, de acuerdo con el ordenamientoaplicable, debió haber sido hecha a un valor de mercado, pues más bien A,al proceder así, se habría perjudicado a sí misma y no al Fisco. En efecto, si,como pretendió la denuncia penal, A hubiese vendido directamente a C lasrotativas, generando una ganancia de capital, habría debido declarar elimpuesto correspondiente en el período fiscal 2002; en cambio,procediendo a vender primero a una vinculada, habría debido declarar eseimpuesto en el período fiscal 2001.

• ¿Qué maniobra en perjuicio del fisco podía haber en esto, si lo que seprovocaba era un adelanto del impuesto por la aplicación del enfoque deprecios de transferencia?

PT Y PLAN BEPS

• La Acción 8 plantea la necesidad de mantener las ganancias provenientes de latransferencia y el uso de los intangibles ligados al lugar de creación de valor.Parece claro que esta Acción alude a prácticas respecto de las que lasAdministraciones tributarias han sido permisivas en la aplicación de las normas deprecios de transferencia y, por tanto, la OCDE promueve mayor rigurosidad en laaplicación de las Directrices.

• Sin embargo, en Costa Rica, por las confusiones expuestas sobre la aplicabilidad delenfoque de precios de transferencia, la Administración Tributaria no solo ha sidopoco rigurosa en la aplicación del enfoque, sino que ha pecado por su falta deaplicación en casos en que éste procedía, lo cual tampoco es deseable por elatentado que implica contra la seguridad jurídica, la equidad y la neutralidad.

• Esto se ha manifestado en el rechazo de deducciones por el pago por el uso de unintangible transferido desde la sociedad pagadora a una nueva sociedadrelacionada, sea por simplemente considerar “innecesario” ese cambio, sea por elmero hecho de la vinculación. Podemos citar el ejemplo del fallo TFA-299-P-2002del Tribunal Fiscal Administrativo, relativo a la deducibilidad de los pagos hechospor concepto de marcas entre sociedades vinculadas en que sin más se desconoceel gasto con el fundamento de que se trata de un “convenios entre particulares”,con lo que el mero hecho de la vinculación es suficiente para rechazar el gasto.

PT Y PLAN BEPS• Lo mismo puede decirse respecto de la inquietud de la Acción 9, en cuanto a la

erosión de la base por pagos de servicios de gerencia y gestión entre entidadesrelacionadas.

• Precisamente por la falta de aplicación de un correcto enfoque de precios detransferencia, este tipo situaciones ha sido combatida de manera grosera. Así, lapráctica administrativa ha tendido a ser reacia a apreciar adecuadamente la pruebade la existencia de los servicios, aun frente a esfuerzos denodados por parte delcontribuyente de ofrecer elementos probatorios. Eso puede constarse en casoscomo el resuelto en TFA 221-2003, en que se rechazan gastos por administraciónregional de centros informáticos.

• Más recientemente, en caso resuelto por el fallo del Tribunal Fiscal AdministrativoNo. 260-2014, se obliga a una empresa domiciliada en Costa Rica a practicar unaretención en el impuesto de remesas al exterior por supuesto asesoramientotécnico, so pena de perder el gasto deducible en el impuesto de utilidades, porconsiderar que la diferencia entre el precio de una entidad relacionada fabricante auna comercializadora y el precio de ésta a la empresa en Costa Rica equivale alimporte por el pago de un asesoramiento técnico, sin intentar determinar el preciode éste –y partiendo de su efectiva existencia- por aplicación de los métodos OCDErecogidos en el Reglamento de Precios de Transferencia.

PT Y PLAN BEPS

• Finalmente, la inquietud recogida en la Acción10, relativa a la clarificación de lascircunstancias en que una transacción puedeser recaracterizada puede ser acometidamediante la aplicación de la claúsulaantielusiva general del artículo 8 del CódigoTributario y las aclaraciones de sus límites queencontramos en la jurisprudencia judicialreciente.

¡MUCHAS GRACIAS!

Dr. Adrián Torrealba Navas.

PRECIOS DE TRANSFERENICA Y FRAUDE FISCAL: EL CASO DE … · opción y, por tanto, de la exclusión...

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