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Boletín de Actualización Fiscal Sentencia del TGUE (Sala Séptima) de 17 de diciembre de 2015, Reino de España (T-515/13) y Lico Leasing, SA y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (T-719/13) contra Comisión Europea (ECLI:EU:T:2015:1004): el TGUE anula la Decisión de la Comisión según la cual el sistema español de arrendamiento fiscal constituye una ayuda estatal ilegal. Consulta V3499-15, de13 de noviembre. La exención prevista en el artículo 21 de la LIS resultará de aplicación a la renta obtenida por la transmisión de derechos de suscripción preferente. Consulta V3557-15, de 17 de noviembre. Tributación en España de la conversión de una “Commanditaire Vennootschap” (CV) cerrada a una CV abierta y caracterización de la misma a efectos fiscales españoles. Consulta V3443-15, de 11 de noviembre. Integración de dos grupos de consolidación en un nuevo grupo. Consulta V3530-15, de 17 de noviembre y V3744-15, de 26 de noviembre. Se considera actividad económica a efectos del artículo 5.1 de la LIS el arrendamiento de inmuebles aun cuando se subcontrate la gestión de los inmuebles a entidades terceras que no formen parte del grupo mercantil según el artículo 42 del Código del comercio. Enero 2016 Número 54
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Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del TGUE (Sala Séptima) de 17 de diciembre de 2015, Reino de
España (T-515/13) y Lico Leasing, SA y Pequeños y Medianos Astilleros
Sociedad de Reconversión, SA (T-719/13) contra Comisión Europea
(ECLI:EU:T:2015:1004): el TGUE anula la Decisión de la Comisión según la
cual el sistema español de arrendamiento fiscal constituye una ayuda estatal
ilegal.
Consulta V3499-15, de13 de noviembre. La exención prevista en el artículo
21 de la LIS resultará de aplicación a la renta obtenida por la transmisión de
derechos de suscripción preferente.
Consulta V3557-15, de 17 de noviembre. Tributación en España de la
conversión de una “Commanditaire Vennootschap” (CV) cerrada a una CV
abierta y caracterización de la misma a efectos fiscales españoles.
Consulta V3443-15, de 11 de noviembre. Integración de dos grupos de
consolidación en un nuevo grupo.
Consulta V3530-15, de 17 de noviembre y V3744-15, de 26 de noviembre. Se
considera actividad económica a efectos del artículo 5.1 de la LIS el
arrendamiento de inmuebles aun cuando se subcontrate la gestión de los
inmuebles a entidades terceras que no formen parte del grupo mercantil según
el artículo 42 del Código del comercio.
Enero 2016
Número 54
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 2 de 21
I. Legislación
Reglamento de ejecución núm. 2015/2378,
de 15 de diciembre, por el que se establecen
disposiciones de ejecución de determinadas
normas de la Directiva 2011/16/UE del
Consejo, relativa a la cooperación
administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y
se deroga el Reglamento de Ejecución (UE)
nº 1156/2012
El pasado 15 de diciembre de 2015 la Comisión Europea
publicó un nuevo Reglamento de Ejecución de la
Directiva 2011/16/UE, modificada recientemente por la
Directiva del Consejo 2015/2376, mediante el que se
deroga el Reglamento de Ejecución nº 1156/2012 con
efectos desde el 1 de enero de 2016 y se establecen
nuevas normas consolidadas en materia de cooperación
administrativa en el ámbito de la fiscalidad que serán de
aplicación a partir de la citada fecha.
En este nuevo Reglamento de Ejecución se determinan
los formularios normalizados a cumplimentar por los
Estados miembros para la solicitud de información, el
envío de información espontánea y las solicitudes de
notificación administrativa y de información de retorno.
Asimismo, se adoptan los formatos electrónicos que los
Estados miembros deben utilizar para el intercambio
automático obligatorio de información así como las
disposiciones prácticas relativas a la utilización de la red
común de comunicación (CCN), que podrá ser utilizada
para el envío de la información comunicada con arreglo
a la Directiva 2011/16/UE.
Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre,
que aprueba el modelo 151 de declaración de
IRPF para contribuyentes del régimen
especial aplicable a los trabajadores
desplazados a territorio español, así como el
modelo 149 de comunicación para el ejercicio
de la opción por tributar por dicho régimen y
se modifica la Orden HAP/1136/2014, de 30
de junio, por la que se regulan determinadas
cuestiones relacionadas con las obligaciones
de información y diligencia debida
establecidas en el Acuerdo entre el Reino de
España y los Estados Unidos de América para
la mejora del cumplimiento fiscal
internacional y la aplicación de la ley
estadounidense de cumplimiento tributario
de cuentas extranjeras y se aprueba la
declaración informativa anual de cuentas
financieras de determinadas personas
estadounidenses, modelo 290, y otra
normativa tributaria
A consecuencia de la modificación del régimen fiscal
especial aplicable a los trabajadores desplazados a
territorio español introducidas por la Ley 26/2014,
relativas a la determinación de la base imponible de
estos contribuyentes, se aprueban el modelo 151 de
declaración del IRPF para contribuyentes acogidos a
dicho régimen especial y el modelo 149 de
comunicación de la opción al mismo. Así, cabe recordar
que la coexistencia de forma transitoria de dos modelos
de declaración en dicho régimen, utilizándose el modelo
150 en el caso de contribuyentes que hayan optado por
mantener el régimen especial conforme a la normativa
vigente a 31 de diciembre de 2014, y el modelo 151
para autoliquidaciones en las que sea de aplicación el
nuevo régimen aplicable desde el 1 de enero del 2015.
Por otro lado, se modifica el modelo 290 de declaración
informativa anual de cuentas financieras de
determinadas personas estadounidenses para la
inclusión de la información que se deberá suministrar
por primera vez en relación a los años 2015, 2016 y
siguientes en base al acuerdo alcanzado entre España y
los Estados Unidos para la implementación del “Foreign
Account Tax Compliance Act” (FATCA) o Ley de
cumplimiento tributario de cuentas extranjeras.
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Orden HAP/2762/2015, de 15 de diciembre,
por la que se modifica la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la
que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación
de determinadas autoliquidaciones y
declaraciones informativas de naturaleza
tributaria
La presente modificación a la Orden HAP/2194/2013
amplía el ámbito objetivo, siendo de aplicación las
novedades introducidas con efecto a partir del 1 de
enero. Así, la presentación de los modelos 030 y 140
pasa a regirse por dicha Orden en lo referente a su
habilitación, condiciones generales y presentación por
vía electrónica. Asimismo, se amplía la presentación
mediante el sistema Cl@vePIN a ciertos modelos cuya
presentación por medios telemáticos estaba
expresamente excluida en redacción original de la
Orden por ser de carácter ocasional, como son los
modelos 568, 576, 341, 308 y 309, pudiendo este
último presentarse igualmente mediante el servicio de
impresión desarrollado por la AEAT en su sede
electrónica (en este caso, con efectos desde el 1 de
enero de 2016).
Por otro lado, se posibilita el pago mediante tarjetas de
crédito o débito de aquellas deudas cuya gestión tenga
atribuida la AEAT a partir del 1 de julio de 2016.
Orden HAP/2763/2015, de 17 de diciembre,
que aprueba los precios medios de venta de
vehículos, ciclomotores, motocicletas y
embarcaciones de recreo
Mediante la referida Orden se aprueban los precios
medios de ventas de vehículos, ciclomotores,
motocicletas y embarcaciones de recreo a efectos del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones e Impuesto sobre determinados Medios de
Transporte.
Orden HAP/2835/2015, de 28 de diciembre,
por la que se aprueba el modelo 113 de
comunicación de datos relativos a las
ganancias patrimoniales por cambio de
residencia cuando se produzca a otro Estado
Miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo con efectivo intercambio
de información tributaria, se establece la
forma y plazo para su presentación y se
modifica otra normativa tributaria
El 30 de diciembre de 2015 se publicó en el BOE la
referida Orden mediante la que se aprueba el modelo
113 de comunicación de datos relativos a las ganancias
patrimoniales por cambio de residencia cuando se
produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea o
del Espacio Económico Europeo con efectivo
intercambio de información tributaria.
Dicho modelo, que deberá ser cumplimentado por vía
electrónica a partir del 1 de enero de 2016 conforme a
la Orden HAP/2194/2013 tendrá que ser presentado en
el plazo comprendido entre la fecha de desplazamiento
y la fecha de finalización del plazo de declaración del
IRPF correspondiente al primer ejercicio en el que el
contribuyente no tenga dicha consideración a causa del
cambio de residencia.
Finalmente, la Orden viene también a modificar el plazo
de presentación del modelo 170 (declaración
informativa de operaciones realizadas por los
empresarios o profesionales adheridos al sistema de
gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de
débito), el cual se realizará anualmente en el mes de
febrero, siendo de aplicación por primera vez para la
presentación del modelo correspondiente al ejercicio
2015.
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Orden ECD/2836/2015, de 18 de diciembre,
por la que se regula el procedimiento para la
obtención del certificado del Instituto
Nacional de las Artes Escénicas y de la
Música, previsto en la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
La citada Orden Ministerial viene a regular el
procedimiento para la obtención del certificado del
Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la música,
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36.3.a) de la
LIS, necesario para la aplicación de la deducción por
inversiones en producciones cinematográficas, series
audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas
y musicales prevista en dicho artículo.
Orden ECD/2784/2015, de 18 de diciembre,
por la que se regula el reconocimiento del
coste de una película y la inversión del
productor
Mediante la citada Orden se regula el reconocimiento
del coste de una película y la inversión del productor,
determinando los conceptos que integran dicho coste,
así como los plazos y condiciones en los que deben
efectuarse los correspondientes gastos, y los
procedimientos necesarios para la acreditación de dicho
coste. Aspectos a tener en cuenta de cara al cálculo de
la base de la deducción por inversiones en producciones
cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos
en vivo de artes escénicas y musicales prevista en el
artículo 36 de la LIS.
Instrucciones, de 22 de diciembre, emitidas
por el Director del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT en relación con las
sociedades civiles como contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades
Como es sabido, la LIS establece que las sociedades
civiles que no tengan objeto mercantil serán
contribuyentes del mencionado impuesto con efectos
desde el ejercicio 2016, por lo que dichas sociedades
civiles dejarán de tributar en régimen de atribución de
rentas.
Mediante las Instrucciones emitidas por la AEAT se
establecen determinadas pautas en torno a la
personalidad jurídica de las sociedades civiles y la
concreción de cuándo se entiende que una sociedad civil
tiene objeto mercantil.
PERSONALIDAD JURÍDICA
Consideran las instrucciones que, en el ámbito
tributario y de acuerdo con las consultas y doctrina de
la DGT, y en base a lo dispuesto en el artículo 1669 del
Código Civil, habrá de estarse a la manifestación
realizada por la entidad ante la AEAT a la hora de
solicitar el NIF. Así:
► Se entenderá que tendrá personalidad jurídica si
pretenden obtener el NIF (que comenzará por la
letra J) al considerarse por tanto que no se quiere
mantener los pactos en secreto, por lo que estará
sujeta al IS.
► Por el contrario, en caso de que no se manifieste
como una sociedad civil sino como cualquier otra
entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4
de la LGT, se debe considerar que tiene la voluntad
de que su pactos se mantengan secretos, lo que no
le otorgará personalidad jurídica y por tanto, no se
considerará contribuyente del Impuesto sobre
Sociedades (comenzando el NIF por la letra E).
OBJETO MERCANTIL
Las sociedades civiles tendrán objeto mercantil cuando
el mismo se corresponda con la realización de una
actividad económica de producción, intercambio o
prestación de servicios, salvo que se trate de
actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o
de carácter profesional.
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Jurisprudencia
Comentamos a continuación las sentencias más
relevantes desde la perspectiva de la fiscalidad de las
empresas.
Unión Europea
Sentencia del TJUE de 17 de diciembre de
2015, C-388/14: no contradice la libertad de
establecimiento el régimen fiscal que deniega
la deducibilidad de pérdidas definitivas
generadas por un EP situado en otro EEMM
cuando resulta de aplicación el mecanismo de
exención
Timac Agro es una sociedad alemana con un EP en
Austria en situación de pérdidas y que en 2005 fue
vendido a otra entidad del grupo.
Las pérdidas generadas en los ejercicios 1997 y 1998
se reconocieron en Alemania en virtud de una regla que
permitía la deducción de pérdidas obtenidas por un EP,
aun cuando resultase de aplicación el método de
exención a los beneficios obtenidos por el mismo. La
normativa alemana prevé asimismo la recaptura de
dichas pérdidas en caso de venta del EP.
La regla de reconocimiento de pérdidas fue derogada
para ejercicios posteriores, si bien la regla de recaptura
siguió vigente para las pérdidas reconocidas de acuerdo
con el anterior régimen.
El recurrente alegó que las pérdidas devinieron
definitivas como resultado de la venta del EP en 2005 y,
por tanto, la recaptura de las pérdidas incurridas en
1997 y 1998 y la no deducibilidad de las pérdidas
incurridas en años posteriores son contrarias a la
libertad de establecimiento.
El TJUE indica que, en principio, los contribuyentes que
operan a través de un EP extranjero no se encuentran
en una situación comparable a la de un contribuyente
que opera mediante una filial establecida en su
territorio. Dicha comparabilidad resulta necesaria para
que exista restricción a la libertad de establecimiento,
por lo que el contribuyente no puede alegar la misma
respecto de las pérdidas incurridas a partir de 1999. El
Tribunal cita su decisión en el caso Nordea Bank
Dannmark, en la que respecto a pérdidas definitivas de
un EP bajo el método de imputación indicó que la
comparabilidad solo existe si el estado de residencia
grava el beneficio del EP (lo que no sucede en este caso
por aplicación del mecanismo de exención).
Sin embargo, con respecto a las pérdidas incurridas en
ejercicios anteriores, el TJUE considera que sí existe
una situación comparable y, por tanto, dichas pérdidas
deberían en principio ser tenidas en cuenta. El Tribunal,
apoyándose en su decisión en el caso Marks & Spencer,
indica no obstante que dichas pérdidas no pueden ser
consideradas definitivas si el país en el que se encuentra
el EP permite la compensación de las mismas en
ejercicios posteriores. Solo podrán considerarse
definitivas cuando el EP no obtenga ingresos con
posterioridad.
El Tribunal, en línea con su pronunciamiento en el caso
Krankenheim Ruhesitz, aplica un principio de simetría
entre beneficios y pérdidas matizando que la doctrina
de las pérdidas definitivas únicamente resultaría de
aplicación en el sentido de obligar al estado de
residencia a permitir su compensación (tanto respecto
de pérdidas ordinarias como derivadas de la
transmisión) en aquellos casos en que en dicho estado
se aplique el método de imputación, o el de exención
con recaptura de pérdidas, y no cuando por aplicación
de normativa doméstica o convencional no se integre el
resultado del EP en la base imponible de la casa central.
Sentencia del TG (Sala Séptima) de 17 de
diciembre de 2015, Reino de España (T-
515/13) y Lico Leasing, SA y Pequeños y
Medianos Astilleros Sociedad de
Reconversión, SA (T-719/13) contra
Comisión Europea (ECLI:EU:T:2015:1004): el
TG anula la Decisión de la Comisión según la
cual el sistema español de arrendamiento
fiscal constituye una ayuda estatal ilegal
El sistema español de arrendamiento fiscal (SEAF) es un
sistema que permitía financiar, mediante una estructura
jurídica y financiera específica, la construcción de
buques marítimos por los astilleros (vendedores) y su
adquisición por las empresas navieras (compradoras)
con un descuento sobre el precio del buque.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 6 de 21
Ese descuento final, se conseguía mediante una serie de
operaciones organizadas por un banco en las que era
necesario que intervinieran dos intermediarios, una
sociedad de leasing (arrendamiento financiero) y una
agrupación de interés económico (AIE) creada por el
propio banco y que vendía las acciones a inversores que
buscaban obtener ventajas fiscales, reducciones en su
base imponible, a través de la amortización anticipada
de activos y de la aplicación del régimen especial por
tonelaje.
En la operación, la sociedad de leasing adquiría el buque
a la empresa astillero. Por su parte, la AIE se
comprometía, mediante un contrato de leasing, a
comprar el buque a su precio bruto a la sociedad de
leasing, precio que ésta transfería al astillero. A
continuación, la AIE revendía el buque a la compañía
naviera, mediante un contrato de fletamento a casco
desnudo con opción de compra, pero sólo le cobraba el
precio neto que incluía el descuento otorgado
inicialmente a la empresa naviera.
El TG en su Sentencia, considera que el SEAF es válido
ya que con arreglo al principio de transparencia fiscal,
las ventajas directamente derivadas de estas medidas
beneficiaron únicamente a los socios inversores de las
AIE, siendo inexistente el carácter selectivo del
régimen, ya que cualquier operador sujeto al Impuesto
sobre Sociedades en España podía acceder a la ventaja
mediante la participación en una AIE, a pesar de la
existencia de un sistema de autorización administrativa.
Finalmente, desde una perspectiva más técnica, cabe
señalar que esta sentencia parece profundizar en la
concepción restrictiva del concepto de selectividad que
el TG viene aplicando, a partir de las sentencias recaídas
en el asunto del fondo de comercio, en los casos de
ayudas de Estado fiscales. De acuerdo con dicho
concepto restrictivo, una determinada ventaja fiscal no
puede considerarse como ayuda selectiva si resulta
accesible a la totalidad de operadores económicos
sujetos al impuesto. Esta postura del TG ha sido
ampliamente criticada por la Comisión y por otras
instituciones de la UE, como el Parlamento Europeo, y
constituye el argumento central del recurso de casación
interpuesto por la Comisión contra las sentencias
dictadas por el TG en noviembre de 2014 (asuntos C-
20/15 P, Comisión/Autogrill España, y C-21/15 P,
Comisión/Banco Santander y Santusa). En
consecuencia, la sentencia que el TJUE dictará en unos
meses para resolver tales recursos resulta cada vez más
interesante, por el efecto que, indirectamente, puede
tener también sobre el tax lease.
Además, el TG también basa la anulación de la Decisión
en la falta grave de motivación y las incongruencias de
los razonamientos referidos a la afectación del
comercio entre Estados miembros y el falseamiento de
la competencia.
Tribunales Nacionales
Tribunal Supremo. Sentencia de 27
noviembre de 2015, recurso de casación
número 2794/2013: doble imposición de
dividendos en el CDI España- Países Bajos
El TS siguiendo la línea jurisprudencial ya marcada en
sentencias como la del 16 de diciembre de 2009 (rec.
Cas. 4556/2004) y dos sentencias de 6 de marzo de
2014 (rec. Cas. 882/2013 y 906/2012), determina,
con respecto al pago de dividendos de una sociedad
española a una sociedad residente en Países Bajos, que
el tipo de retención aplicable por la entidad española es
del 5% siempre y cuando a la sociedad residente en
Países Bajos no se le exija en su estado de residencia el
pago del Impuesto sobre Sociedades por los dividendos
percibidos.
El caso analizado trata de una sociedad española que
paga una serie de dividendos a una entidad residente en
Países Bajos, aplicando en los mismos un tipo de
retención del 5%, siguiendo lo establecido por la Adenda
VII al artículo 10 del Convenio entre el Gobierno del
Estado Español y el Gobierno del Reino Unido de los
Países Bajos para evitar la doble imposición.
El artículo 10 del Convenio contempla el supuesto de
doble imposición, admitiendo la posibilidad de que la
imposición se produzca tanto en el Estado de residencia
del perceptor del dividendo como en el de residencia del
pagador con los límites porcentualmente establecidos
(15% en caso general, y 10% cuando la sociedad que
recibe los dividendos posea (i) el 50% o más del capital
de la sociedad que los paga; o (ii) el 25% o más del
capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 7 de 21
menos otra sociedad residente de los Países Bajos
posea también el 25% o más del mismo capital).
Por su parte, la Adenda VII al artículo 10 del Convenio
establece que “No obstante las disposiciones del
artículo 10, [...] no excederá del 5 por ciento del
importe bruto de los dividendos si a la sociedad que los
recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los
Países Bajos por los mismos dividendos”.
En el caso analizado, el Abogado del Estado recurre en
casación la sentencia de la Audiencia Nacional
defendiendo que la Adenda VII al artículo 10 del
Convenio y el propio artículo 10 no se trata de dos
supuestos distintos, sino que para que se pueda aplicar
el tipo del 5% que establece la Adenda sería necesario el
cumplimiento conjunto de dos requisitos: (i) que a la
sociedad residente en Países Bajos no se le exija en su
país de residencia el Impuesto sobre Sociedades por los
dividendos percibidos, y que (ii) la sociedad que recibe
los dividendos (residente en Países Bajos) posea sobre
la entidad que los paga los porcentajes de participación
fijados en el artículo 10 del Convenio.
En contra de lo defendido por el Abogado del Estado, el
TS en esta sentencia determina que los supuestos
contemplados en el artículo 10 del Convenio y en la
Adenda VII se trata de dos supuestos distintos, que
tienen un diferente tratamiento, lo que viene a
demostrarse por la utilización en esta última norma, de
los términos “no obstante”, que excluye la regulación
del artículo 10, para el específico caso que se está
regulando en tal Adenda.
En consecuencia, de esta interpretación literal y
sistemática, se concluye que para la aplicación del tipo
de retención del 5% sobre los dividendos pagados a la
entidad residente en Países Bajos, sólo se requiere que
el dividendo satisfecho en España, no esté sometido al
Impuesto sobre Sociedades en Países Bajos, sin que sea
necesario una mayor o menor participación en el capital
de la sociedad española.
Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta V3499-15, de13 de noviembre. La
exención prevista en el artículo 21 de la LIS
resultará de aplicación a la renta obtenida
por la transmisión de derechos de suscripción
preferente
La entidad A tiene una participación mayoritaria en la
entidad C, correspondiendo el resto de la participación a
la entidad B.
La entidad C va a realizar una ampliación de capital a la
que la entidad A no acudirá. Por tanto, la entidad B
tiene que adquirir con anterioridad a la ampliación los
derechos de suscripción preferente ostentados por A.
Tras la ampliación capital de C, A seguirá conservando
un porcentaje superior al 5%.
En esta Consulta, la DGT adopta una interpretación
finalista con respecto a la aplicación de la exención
prevista en el artículo 21 LIS. A pesar de que la venta
de derechos de suscripción preferentes no se
corresponde estrictamente con la percepción de
dividendos de una entidad o con la transmisión de una
participación, la DGT entiende que la renta obtenida por
la transmisión de los derechos de suscripción preferente
esté exenta si se cumplen los requisitos previstos en
dicho artículo, ya que representa la valoración de los
derechos económicos en el patrimonio de la entidad
participada correspondiente a las acciones que pueden
suscribirse con los derechos de suscripción transmitidos
(las reservas expresas o tácitas). Por tanto, la
transmisión de los derechos de suscripción produce
unos efectos económicos equivalentes a la transmisión
de la participación en una entidad.
En definitiva, la DGT acepta la aplicación de la exención
prevista en el artículo 21de la LIS a la renta obtenida
por la transmisión de derechos de suscripción
preferentes siempre que se cumplan todos los
requisitos de dicho artículo.
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Consulta V3443-15, de 11 de noviembre.
Integración de dos grupos de consolidación
en un nuevo grupo
La entidad no residente X participa íntegramente en las
sociedades A y B. Ambas sociedades han sido
dominantes de sendos grupos fiscales (grupo A y grupo
B) hasta el 31/12/2014. A su vez, en enero de 2015, X
adquirió una participación en la entidad residente C
(100%).
Con base en la Disposición Transitoria 25ª de la LIS, la
DGT considera que, en el presente caso, es posible la
extinción de uno de los grupos fiscales (A o B) y su
integración en el otro, sin que la LIS establezca
prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo
extinguido.
Alternativamente, la DGT concluye que también es
posible la extinción de ambos grupos (A y B) y su
integración en un nuevo grupo (grupo X). A los grupos
extinguidos les resultarán de aplicación los efectos del
artículo 74.3 de la LIS.
De acuerdo con el apartado 5 de la Disposición
Transitoria 25 de la LIS, los grupos fiscales A y B
podrán continuar en el período impositivo 2015,
extinguiéndose e incorporándose a un nuevo grupo
fiscal X en el período impositivo 2016.
C adquirirá la condición de dependiente en el ejercicio
2016, debiéndose incorporar, por tanto, en el grupo
fiscal X en dicho período impositivo.
La opción por el régimen de consolidación fiscal deberá
acordarse, por parte de las entidades dependientes que
se vayan a integrar en el nuevo grupo (grupo X), en
cualquier fecha del período impositivo inmediato
anterior al que sea de aplicación el régimen de
consolidación fiscal (es decir, en 2015). La entidad
representante del grupo X comunicará estos acuerdos a
la Administración tributaria con anterioridad al inicio del
período impositivo en que sea de aplicación el régimen
(es decir, antes del 1 de enero de 2016).
Adicionalmente, con anterioridad a 1 de enero de 2016,
la dominante no residente (X) deberá designar a la
representante del grupo fiscal X.
Consulta V3446-15, de 11 de noviembre.
Inclusión en grupo fiscal de una sociedad que
renuncia al régimen especial de SICAV
C es una Sociedad de Inversión mobiliaria de Capital
Variable (SICAV). C está participada en un porcentaje
superior al 75 % por la dominante de un grupo fiscal
(entidad A). Durante el ejercicio 2015, C va a renunciar
al régimen de SICAV, pasando a tributar por el régimen
general.
La modificación del régimen jurídico de la sociedad C
supone un cambio en el tipo impositivo aplicable a la
misma, y, como consecuencia de ello, (i) la conclusión
del período impositivo en la fecha en la que se produce
dicha transformación, y (ii) el inicio de un nuevo periodo
impositivo en el que la sociedad tributará con arreglo a
un régimen tributario distinto en el IS.
A efectos del régimen de consolidación fiscal, hasta el
momento de la transformación de C, concurre en la
misma una causa de exclusión del grupo, puesto que
tributa a un tipo de gravamen distinto del de la
representante del grupo fiscal. Desaparecida esta
causa, la entidad C se integrará en el grupo fiscal
encabezado por la sociedad A con efecto inmediato,
desde el momento en que surta efectos la
transformación societaria.
En similares términos se ha pronunciado la DGT en su
consulta V3146-15, de 19 de octubre, incluida en
nuestro boletín de diciembre 2015.
Consulta V3447-15, de 11 de noviembre. La
transformación de una sociedad -dominante
que pasa a ser dependiente- de sociedad
colectiva a sociedad limitada no conlleva la
extinción del grupo fiscal
La consultante (X) es una sociedad colectiva que en el
período impositivo 2014 tenía la consideración de
entidad dominante de un grupo fiscal (grupo fiscal X).
Con efectos 1 de enero de 2015, la entidad no
residente cumple con los requisitos para ser
considerada dominante, por lo que X ha pasado a tener
la consideración de entidad dependiente.
X pretende transformarse en sociedad limitada antes
del 31 de diciembre de 2015.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 9 de 21
Puesto que (i) la transformación no afecta a la
personalidad jurídica de X, que (ii) esta entidad cumple
la definición de entidad dependiente en el período
impositivo 2015, y que (iii) la entidad no residente
posee su participación en X desde el primer día del
período impositivo, se debe entender cumplido el
requisito establecido en el artículo 58.1 de la LIS,
relativo a la forma jurídica de las sociedades
dependientes, por lo que X formará parte del grupo
fiscal, como entidad dependiente, en el período
impositivo 2015.
Por tanto, la transformación de X supondrá que el grupo
fiscal tendrá la misma configuración que tenía en 2014,
sin que se produzca su extinción y conservará el mismo
número de grupo. No será necesario que X adopte
nuevamente el acuerdo a que se refiere el artículo 61
de la LIS, siendo necesario únicamente que la entidad
no residente designe una entidad representante en
España.
Consulta V3763-15, de 27 de noviembre.
Integración de dos grupos de consolidación
preexistentes. Régimen transitorio
La entidad no residente M participa en 2 grupos fiscales
en España (encabezados por la consultante y B,
respectivamente) y en otras entidades y sucursales.
Todas las entidades tienen ejercicio social coincidente
con el año natural, menos las sociedades que forman
parte del grupo encabezado por B, cuyos ejercicios
sociales comprenden desde el 1 de octubre hasta el 30
de septiembre.
En virtud del apartado 5 de la Disposición Transitoria
25ª de la LIS, la integración de los dos grupos fiscales
puede posponerse al 2016, manteniéndose la
composición de ambos en el ejercicio 2015, así como la
tributación individual de las sociedades que no
conformaban un grupo fiscal.
Entiende la DGT que, de optarse por esta alternativa,
uno de los grupos fiscales se extinguirá, integrándose
en el otro en el período impositivo 2016, en el que se
integrarán, igualmente, todas las entidades
indirectamente participadas por M residentes en España
y tengan la condición de entidades dependientes, salvo
que se renuncie al régimen de consolidación.
Las sociedades B y S, cuyo ejercicio social no coincide
con el año natural, como es el caso de la representante
del grupo, tendrán que adaptar su ejercicio social al de
la entidad representante a los solos efectos de
determinar la base imponible consolidada. En
consecuencia, a partir del 1 de enero de 2016, estas
sociedades deberán concluir su período impositivo el 31
de diciembre de 2016, fecha en que concluirá el período
impositivo de la entidad representante y, por ende, del
grupo fiscal, debiendo elaborar un cierre a efectos
exclusivamente fiscales cada año.
Por otro lado, la DGT sienta dos criterios relevantes en
esta consulta:
► Condiciones para mantener durante 2015 la
composición de los grupos vigente bajo el TRLIS.
Lo dispuesto en el apartado 5 de la D.T. 25ª de la
LIS está previsto para aquellos casos en que dos o
más grupos fiscales se integren de acuerdo con el
artículo 58 de la LIS, pero no para el supuesto en
que no se pretenda continuar aplicando el régimen
de consolidación durante 2016.
Por tanto, la opción por mantener el perímetro de
consolidación vigente bajo el TRLIS durante 2015
no es posible si en los dos primeros meses de 2016
se renuncia al régimen.
Si, conforme a lo anterior, no se pretende
consolidar horizontalmente en 2016, esto supone
que en 2015 procederá: (i) la integración de los dos
o más grupos, junto con el resto de cambios en el
perímetro de consolidación que determine la nueva
normativa, o (ii) la tributación bajo el régimen
individual (después de efectuar la renuncia en los
términos abajo comentados).
Dicho lo cual, si en 2016 no se renuncia al régimen
de consolidación, pero los dos o más grupos no se
integran porque uno de ellos fuera transmitido a un
tercero, ello no afectaría a la validez de la opción
de prorrogar durante 2015 la aplicación del
perímetro del TRLIS, al ser ésta una circunstancia
sobrevenida que se desconoce en el período
impositivo 2015, sin que, por tanto, el mismo
pueda verse afectado por una circunstancia que se
produce con posterioridad a su finalización.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 10 de 21
► Renuncia al régimen de consolidación fiscal en
2015
La mención que hace el apartado 2 de la
Disposición Transitoria 25ª de la LIS a que las
entidades que bajo la nueva normativa pasen a
cumplir las condiciones para ser dependientes, sin
serlo con anterioridad, han de optar por integrarse
en el grupo dentro del primer período impositivo
iniciado en 2015, debe hacerse extensiva a la
renuncia al régimen como una opción que puede
ejercitar el contribuyente, por lo que puede
ejercitarse dentro de ese período impositivo 2015.
Por tanto, en caso de que un grupo de entidades no
pretenda consolidar fiscalmente, la renuncia podrá
llevarse a cabo a lo largo de 2015.
No obstante lo anterior, la DGT parece concluir de
manera contradictoria en la consulta V3495-15, de
13 de noviembre, cuando establece que la renuncia
al régimen de consolidación deberá realizarse en el
plazo de 2 meses a contar desde la finalización del
último periodo impositivo de su aplicación. No
obstante, en el supuesto de hecho de dicha
consulta no existen dos grupos de consolidación
previos.
Consulta V3781-15, de 30 de noviembre. No
inclusión en el grupo de consolidación de un
establecimiento permanente que va a cesar
en su actividad en el ejercicio 2015
La consultante A es una entidad de crédito que a 31 de
diciembre de 2014 tenía la consideración de entidad
dominante de un grupo fiscal (grupo A), del que B,
sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva,
era su dependiente.
Desde el 1 de enero de 2015, la entidad residente en
Suiza (X) es la dominante del grupo fiscal.
Se plantea si debe incluirse en el grupo fiscal con
efectos 1 de enero de 2015 una sucursal, cuando está
previsto el cese de su actividad en España en el ejercicio
2015. La DGT concluye que, a pesar de que la sucursal
cumple los requisitos de dependiente, carece de sentido
su inclusión en un grupo fiscal como consecuencia del
cambio normativo acaecido, en la medida en la que se
acuerde el cese de su actividad en España en el ejercicio
2015, de tal manera que la sucursal deje de tener la
consideración de establecimiento permanente. Dándose
estas circunstancias, la sucursal S no debería incluirse
en el grupo fiscal A en el ejercicio 2015.
Consulta V4127-15, de 22 de diciembre.
Aclaración del momento en que han de
contabilizarse las reservas de capitalización
y de nivelación
En relación con los requisitos establecidos en los
artículos 25 (reserva de capitalización) y 105 (reserva
de nivelación) de la LIS, una confederación de
empresarios, con ejercicio natural, se plantea con qué
fecha debe dotar las reservas (i) de capitalización y (ii)
de nivelación del ejercicio 2015.
En relación con la reserva de capitalización, el artículo
25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base
imponible (“BI”) del 10% del importe del incremento de
los Fondos Propios existente en el periodo impositivo,
siempre que (i) el incremento de Fondos Propios, se
mantenga durante 5 años desde el cierre del periodo
impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por
existencia de pérdidas contables, y (ii) se dote una
reserva indisponible por el importe de la reducción.
La DGT aclara que, teniendo en cuenta que solo a la
finalización del periodo impositivo es posible conocer el
incremento de Fondos Propios susceptible de aplicar la
reducción en la base imponible de 2015, el
cumplimiento formal de registrar en balance la reserva
indisponible se entenderá cumplido siempre y cuando la
dotación formal de dicha reserva de capitalización se
realice dentro del plazo previsto en la norma mercantil
para la aprobación de las Cuentas Anuales del ejercicio
2015, aunque dicho cumplimiento formal se realice en
el balance de las Cuentas Anuales del ejercicio 2016. La
reserva será indisponible 5 años desde el 31 de
diciembre de 2015.
Por otra parte, en relación con la reserva de nivelación,
el artículo 105 de la LIS permite minorar la BI positiva
hasta el 10% de su importe, siempre y cuando (i) se dote
una reserva por el importe de la minoración, que será
indisponible hasta el periodo en que se produzca la
adición a la BI en las cantidades minoradas y (ii) se dote
con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que
se realice la minoración en la base imponible.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 11 de 21
La DGT, atendiendo a la normativa mercantil en virtud
de la cual la junta general deberá resolver sobre la
aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el
balance aprobado, determina que la reserva de
nivelación se deberá dotar a efectos de minorar la BI de
2015 cuando la junta general resuelva sobre la
aplicación del resultado del ejercicio 2015.
Consulta V3530-15, de 17 de noviembre y
V3744-15, de 26 de noviembre. Se considera
actividad económica a efectos del artículo
5.1 de la LIS el arrendamiento de inmuebles
aun cuando se subcontrate la gestión de los
inmuebles a entidades terceras que no
formen parte del grupo mercantil según el
artículo 42 del Código del comercio
En ambos supuestos, las entidades consultantes tienen
como actividad el arrendamiento de inmuebles. En un
supuesto la consultante subcontrata la gestión y
administración de los inmuebles a una entidad vinculada
pero que no forma parte del mismo grupo en el sentido
del artículo 42 del Código de Comercio. En el otro
supuesto, la consultante subcontrata con entidades
especializadas que no forman parte del grupo de
sociedades del artículo 42 del Código de Comercio ni
son entidades vinculadas.
En ambos casos, las consultantes se plantean si
desarrollan una actividad de arrendamiento de
inmuebles que pueda entenderse como actividad
económica a los efectos del artículo 5.1º de la LIS.
El 2º párrafo del artículo 5.1 de la LIS dispone que la
actividad de arrendamiento de inmuebles tendrá la
condición de económica cuando para su ordenación se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y jornada completa.
La DGT establece que se entiende cumplido el requisito
del artículo 5.1., párrafo 2º, de la LIS, aun cuando los
medios materiales y humanos necesarios para
intervenir en el mercado no son propios sino
subcontratados a una entidad que no pertenece al
grupo de sociedades del artículo 42 del Código de
Comercio.
Consulta V3412-15 de 6 de noviembre.
Posibilidad de aplicar el régimen ETVE a las
rentas distribuida por la ETVE a su socio no
residente cuando dichas rentas provengan de
una entidad operativa española con
participaciones en entidades/sucursales no
residentes
La entidad Y ha obtenido rentas positivas exentas en su
base imponible por aplicación de los dispuesto en los
artículos 21 o 22 de la LIS. Las rentas obtenidas por Y
se distribuyen a X quien, a su vez, las distribuye a su
socio no residente.
Siguiendo el criterio establecido en anteriores
consultas, la DGT entiende que el hecho de que la
entidad X participe en las entidades no residentes de
manera indirecta no es impedimento para la aplicación
del régimen ETVE, siempre que la entidad sub-holding
española tenga un carácter instrumental en relación con
las citadas participaciones y que resulte posible realizar
una identificación inequívoca en relación con los
dividendos percibidos de las entidades no residentes.
La DGT aplica el mismo criterio a los dividendos
distribuidos que procedan indirectamente de rentas
exentas del artículo 22 de la LIS obtenidas a través de
EPs.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 12 de 21
No obstante, la DGT supedita dicho tratamiento a que la
entidad sub-holding española haya optado por la
aplicación del régimen de ETVE.
Por último, para determinar qué importe del beneficio
del ejercicio que se distribuye procede de rentas
exentas, se deberá atender sólo al resultado contable
del ejercicio, sin tener en cuenta resultados de otros
ejercicios.
Cabe destacar que se trata de la primera consulta en la
que la DGT aplica el conocido como régimen de “doble
ETVE” con la nueva LIS y en la que la entidad sub-
holding es una entidad operativa (es decir, obtiene
ingresos de su actividad desarrollada en España además
de obtener rentas procedentes de su participación en
las filiales no residentes).
Consulta V3438-15, de 11 de noviembre.
Aplicación de la exención del art. 21 de la LIS
a la renta de dividendos pagados por dos
entidades maltesas y a las eventuales
plusvalías obtenidas de su transmisión
La consultante tiene el 50% de dos entidades maltesas
dedicadas al negocio asegurador.
Estas dos sociedades están sujetas al impuesto sobre
sociedades maltés al tipo del 35% sobre la totalidad de
los beneficios obtenidos. De acuerdo con la normativa
interna maltesa, el impuesto sobre sociedades
satisfecho por las filiales puede ser objeto de una
devolución parcial al socio con ocasión del reparto de
dividendos en determinadas condiciones.
Se cuestiona si procede aplicar la exención del artículo
21 tanto a las rentas por dividendos recibidos de las
sociedades maltesas (aun cuando la administración
maltesa proceda a la devolución de parte del impuesto
satisfecho), como a las eventuales plusvalías obtenidas.
Resuelve la DGT que la entidad consultante cumple con
los requisitos para la aplicación de la exención prevista
en artículo 21 en relación con los dividendos
procedentes de las filiales maltesas. Asimismo
considera que las devoluciones recibidas por la
consultante de la administración tributaria maltesa
deben asimilarse a los dividendos siempre que su
percepción se encuentre inequívocamente vinculada a
la distribución del dividendo y se satisfaga en
proporción al porcentaje de participación de cada socio.
Finalmente no se incluye ninguna especialidad en
cuanto a la aplicación de la exención a las plusvalías
derivadas de la transmisión de las participaciones en las
filiales maltesas.
Consulta V3501-15, de 13 de noviembre.
Aplicación de la exención del art. 21 LIS a las
rentas derivadas del reembolso de
participaciones en fondos de capital riesgo
que se correspondan, a su vez, con plusvalías
derivadas de fondos radicados en paraísos
fiscales
La entidad A es una entidad de capital riesgo española
que invierte en fondos algunos de los cuales tienen su
residencia en territorios calificados como paraísos
fiscales.
Se cuestiona si los socios de A pueden aplicar la
exención a las plusvalías que se deriven del reembolso
de las participaciones en A que se correspondan con
rentas obtenidas de fondos domiciliados en paraísos
fiscales.
Tal como se describe en el cuerpo de la consulta, la
entidad consultante A tributará plenamente, por el
Impuesto sobre Sociedades en España, en relación con
las rentas derivadas de los fondos internacionales
domiciliados en paraísos fiscales.
En este sentido, considera la Administración que en la
medida en la que los socios de A cumplan los requisitos
del art. 21 respecto de sus participaciones en dicha
entidad A, las rentas derivadas del reembolso de las
participaciones (en A) que se correspondan con las
rentas obtenidas por los fondos domiciliados en
paraísos fiscales tendrán derecho a la aplicación de la
exención dado que dichas rentas ya tributaron en sede
de la entidad A.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 13 de 21
Consulta V3505-15, de 13 de noviembre.
Tratamiento de las rentas distribuidas por
una ETVE a un Foreign Partnership
canadiense
En el supuesto planteado, la ETVE se encuentra
participada por un Foreign Partnership constituido en
Ontario (Canadá). Para determinar el tratamiento de los
dividendos distribuidos por la ETVE es necesario
analizar la caracterización de dicho vehículo desde un
punto de vista español (es decir si dicha entidad debe
ser tratada como una entidad en atribución de rentas
española).
La DGT concluye que el Foreign Partnership canadiense
tiene una naturaleza idéntica o análoga a las entidades
en atribución de rentas españolas con base en las
siguientes características: (i) se trata de una entidad sin
personalidad jurídica distinta de la de sus socios, (ii) con
un socio principal con responsabilidad ilimitada, (iii) que
atribuye los ingresos a sus socios en proporción a su
participación, (iv) transparente fiscalmente en Canadá,
y (v) el socio gestor es titular formal de los activos de la
entidad.
Por tanto, a efectos de aplicar el régimen ETVE se
deberá atender a las características de cada socio o
partícipe del Foreign Partnership y no a dicha entidad.
En relación con las LLCs, la DGT acude al CDI suscrito
entre España y Estados Unidos y al Acuerdo Amistoso
relativo a la aplicación del CDI donde se establece que la
renta obtenida por una LLC se considera renta percibida
por un residente en EEUU en la medida en que esté
sujeta a tributación en EEUU como renta de un
residente en ese país.
Por tanto, en el caso concreto, dado que los socios
últimos de LLC2 son dos personas físicas residentes en
EEUU, dicha entidad podrá beneficiarse del CDI España-
EEUU y, consecuentemente, los dividendos percibidos
por LLC2 procedentes de la ETVE no tendrán la
consideración de renta obtenida en España.
Consulta V3542-15, de 17 de noviembre.
Cómputo del gravamen mínimo del 10% al
que deben quedar sometidos los dividendos
distribuidos por la SOCIMI en sede del socio
En relación con el régimen SOCIMI y la potencial
aplicación del gravamen especial del 19% aplicable
sobre los dividendos distribuidos a sus socios (bajo
determinadas circunstancias), la DGT analiza la manera
de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al
que deberán quedar sometidos los socios por la
percepción de dichos dividendos para evitar la
aplicación de dicho gravamen especial.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 14 de 21
En consultas anteriores (V0323-15, de 28 de enero,
entre otras), la DGT estableció que para determinar si la
tributación del dividendo es inferior al 10% debía
“tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo
aisladamente considerado, teniendo en cuenta los
gastos directamente asociados a dicho dividendo, como
pudieran ser los correspondientes a la gestión de la
participación o los gastos financieros derivados de su
adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que
pudieran alterar dicha tributación, como pudiera
resultar, por ejemplo, la compensación de bases
imponibles negativas en sede del socio”.
En la presente consulta se plantea si a efectos de dicho
cálculo deberá tenerse en cuenta el gasto financiero
deducible derivado del préstamo participativo otorgado
por los socios a la entidad luxemburguesa, socia directa
de la SOCIMI.
La DGT concluye que dado que dicho préstamo origina
un ingreso financiero sujeto a tributación en sede del
socio otorgante del préstamo, siempre que se pueda
justificar dicha tributación, los gastos financieros no
serán tenidos en cuenta para determinar la tributación
efectiva de los dividendos en sede de la entidad
luxemburguesa.
Consulta V3557-15 de 17 de noviembre.
Tributación en España de la conversión de
una “Commanditaire Vennootschap” (CV)
cerrada a una CV abierta y caracterización
de la misma a efectos fiscales españoles
La consultante plantea si la transformación de CV1 de
cerrada a abierta constituye hecho imponible a efectos
del IS para la ETVE.
La DGT entiende que dado que no se modifica la
personalidad jurídica de la entidad holandesa ni la
titularidad de los bienes, la citada transformación no
dará lugar a renta alguna, siempre que no se produzca
ninguna alteración en la participación de los socios.
En segundo lugar, se plantea si la nueva configuración
de CV1 como CV abierta supondría que la misma dejara
de tener la consideración de entidad en atribución de
rentas (EAR) a efectos fiscales españoles.
En contestaciones a consultas anteriores, la DGT
concluyó sobre el carácter de las CVs cerradas como
entidades análogas a las EARs, si bien no precisa qué
notas características de dichas entidades le confieren
tal tratamiento.
En la presente contestación la DGT teniendo en cuenta
las siguientes notas características de la CV abierta
concluye que la misma no tendrá la consideración de
EAR:
► Carece de personalidad jurídica;
► Tiene dos tipos de socios: colectivos sobre los
que recae la gestión y tienen responsabilidad
ilimitada y socios comanditarios con
responsabilidad limitada;
► La propiedad de los activos corresponde a los
socios;
► El beneficio corresponde a los socios en
proporción a su participación;
► Es sujeto pasivo del impuesto de sociedades
en los Países Bajos y, por tanto, no
transparente fiscalmente y, en consecuencia,
tiene derecho a obtener certificado de
residencia a efectos del Convenio;
► No restringe el acceso de nuevos socios, ni la
transmisión de participaciones;
► No es necesario el acuerdo unánime de los
socios existentes para que esta entrada o
salida de socios se produzca;
► Cuenta con un capital dividido en
participaciones.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 15 de 21
Cabe destacar que la DGT establece expresamente que
un “elemento definitorio esencial” es que la entidad no
sea contribuyente por sí misma si no que lo sean sus
socios. Este criterio si bien ya había sido determinante
en las anteriores consultas nunca había sido puesto de
manifiesto de forma expresa por la Dirección General.
Consulta V3561-15, de 18 de noviembre.
Aplicación de la exención del art. 21 a
dividendos recibidos de una entidad
holandesa que proceden, a su vez, de
reservas de fuente española constituidas con
anterioridad a la entrada en vigor de la LIS
La sociedad consultante X, participa íntegramente en el
capital social de una entidad holandesa (H), sometida al
régimen general del impuesto sobre sociedades
holandés. Esta sociedad va a proceder a distribuir
dividendos.
Estos dividendos se atenderán con cargo a reservas
que se corresponden con la rentas obtenidas en la
transmisión de las participaciones de una sociedad
española (E) ocurrida con anterioridad a la entra en
vigor de la Ley 27/2014.
La sociedad holandesa aplicó el régimen de
participation exemption a esta plusvalía, de manera que
no soportó tributación efectiva. Se señala asimismo que
la distribución del dividendo no genera un gasto
deducible en sede de la entidad pagadora.
Se cuestiona sobre la aplicación de la exención del
artículo 21 de la LIS a los dividendos satisfechos por la
entidad holandesa H, que proceden a su vez de rentas
de fuente española.
La DGT considera que, en la medida en la que la nueva
redacción del art. 21 no exige para su aplicación el que
las rentas procedan de fuente extranjera (como sí lo
hacía el anterior Texto Refundido), estos dividendos
podrán beneficiarse de la exención en tanto en cuanto
se cumplan los requisitos exigidos para ello.
Este criterio es coincidente con el ya expuesto por la
Administración en diversas consultas emitidas en 2015
entre las que se encuentra la V3404-15.
Consulta V3498-15, de 13 de noviembre. Se
admite la no limitación a la transmisión de
BINS por aplicación del artículo 84.2 de la
Ley 27/2014 en una fusión por absorción, al
no haberse aprovechado previamente la
perdida por el anterior accionista de la
absorbida
La entidad consultante E, pertenece a un grupo
multinacional de sociedades. Antes de 2014 estaba
participada íntegramente por la sociedad I, residente
fiscal en Italia. Por otro lado, E participaba en un 0,30%
en la entidad F, el otro 99,70% lo poseía la entidad H
residente fiscal en Alemania y filial de, la también
alemana, entidad G. Por último, el único socio de G es el
mismo que el de I, la entidad austriaca A.
A finales de 2014 se llevaron a cabo una serie de
transmisiones de participaciones en el seno del grupo.
De esta forma, la sociedad I trasmitió sus
participaciones en E a la entidad A y tanto E como la
sociedad alemana H transmitieron a A sus
participaciones en F, generándose una perdida para las
transmitentes en esta última transacción.
Actualmente la entidad consultante E pretende llevar a
cabo una operación de fusión por la cual absorbería a la
entidad F. Como se ha mencionado anteriormente, en el
momento de la transmisión de las acciones de F por
parte de H y E a A en 2014, las entidades transmitentes
generaron una perdida que no fue fiscalmente deducible
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 16 de 21
por aplicación de la normativa alemana y española
vigentes en ese momento.
Al haberse producido una transmisión en 2014, el valor
en libros de la participación de A en F es inferior al de
las aportaciones de los socios en F a lo largo de su
historia. Además, tanto E como F poseen a día de hoy
bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Sobre la limitación al traspaso de las bases imponible
negativas por aplicación del artículo 84.2 de la Ley
27/2014, entiende la DGT que el motivo de existencia
de dicha regla es evitar que unas eventuales perdidas
soportadas por la entidad absorbida y transformadas en
un crédito fiscal, se aprovechen dos veces, primero en
sede de su antiguo socio por medio de una perdida
como resultado de una transmisión o un posible
deterioro fiscalmente deducible, y luego en la sociedad
absorbente por medio de la utilización de las BINS.
En el supuesto planteado, considera la DGT que en el
caso de la consulta, al no haber sido deducible la
perdida generada en la transmisión de las
participaciones de F a A, la entidad consultante podrá
absorber a F, transmitiéndose todas las BINS en la
transacción, BINS que podrá utilizar en el futuro la
entidad E.
BEPS
Países Bajos aprueba un paquete de nuevas
medidas fiscales que incluye obligaciones
adicionales en materia de documentación de
precios de trasferencia (CbCR)
El 22 de diciembre de 2015 el Parlamento de los Países
Bajos aprobó un paquete de medidas fiscales con el
enfoque CbCR-master file-local file de documentación
de precios de transferencia que establece la Acción 13
de BEPS. Se ha aprobado asimismo una Orden
Ministerial que desarrolla estas medidas, estableciendo
la forma y el contenido que deberá incluir dicha
documentación.
La nueva documentación de precios de transferencia
será exigible para los ejercicios fiscales iniciados a partir
de 1 de enero de 2016.
Italia aprueba una Ley que introduce la
obligación de presentación del CbCR
El 30 de diciembre de 2015 Italia publicó en su Boletín
Oficial la aprobación de una nueva Ley que introduce la
obligación de preparar el country-by-country report
(CbCR). Para los casos en los que se incumpla esta
obligación de documentación la Ley prevé la imposición
de sanciones de entre 10.000 euros y 50.000 euros.
Se presenta en EEUU Proyecto de Ley para
prohibir la recepción y transmisión de CbC
reports de ejercicios iniciados antes de 1 de
enero de 2017
El 18 de diciembre de 2015 el Presidente del Subcomité
de Política Fiscal de la Comisión de Medios y Arbitrios
presentó un Proyecto de Ley mediante el que se
pretende prohibir a las autoridades fiscales
estadounidenses la recepción de CbCR de sociedades
residentes en EEUU, y su envío a cualquier jurisdicción
extranjera, relativos a ejercicios fiscales iniciados antes
del 1 de enero de 2017.
La normativa propuesta en materia de regulación del
CbCR presentada por las autoridades fiscales
estadounidenses será aplicable en el ejercicio en el que
se apruebe finalmente la normativa y a los sucesivos,
esto es, si la norma reguladora se aprueba en 2017, el
primer ejercicio fiscal en que se deberá presentarse el
CbCR será aquél que se inicie a partir del 1 de enero de
2017 (aunque podría aplicar a ejercicios fiscales
anteriores, según la fecha en la que se apruebe la
norma).
Por otra parte, el Proyecto de Ley establece la
obligación de suspender el envío de CbCR a otras
jurisdicciones cuando éstas contemplen requisitos
abusivos en materia de documentación o cuando no
salvaguarden la confidencialidad de los documentos
recibidos.
Este Proyecto de Ley se ha remitido a la Comisión de
Medios y Arbitrios y al Comité de Asuntos Exteriores
para su estudio.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2016| Número 54 Página 17 de 21
Convenios
España – Bélgica: El pasado 11 de diciembre de 2015, el
gobierno belga ha aprobado las modificaciones del
protocolo al Convenio para evitar la Doble Imposición
entre España y Bélgica. Dichas modificaciones todavía
están pendientes de aprobación por los Parlamentos de
ambos Estados.
España - Finlandia: El pasado 15 de diciembre de 2015
se firmó el nuevo Convenio para evitar la Doble
Imposición suscrito entre España y Finlandia, que
supone la revisión del que ha estado vigente hasta
ahora, firmado en noviembre de 1967. El texto no se
encuentra todavía disponible en la página de la agencia
estatal.
España – México: El pasado 17 de diciembre de 2015,
se ha firmado el Protocolo que modifica el Convenio
para evitar la Doble Imposición entre España y México.
Dicho protocolo tiene la finalidad de actualizar el
vigente Convenio entre ambos Estados que entró en
vigor en octubre de 1994.
Los aspectos más relevantes del protocolo son los
siguientes:
► En relación con los dividendos e intereses, se
establecen los siguientes tipos reducidos de
retención:
► 10 por ciento para dividendos con carácter
general, y 0 por ciento en el caso de que el
beneficiario efectivo sea una sociedad que
posea directamente al menos el 10 por ciento
del capital de la sociedad pagadora o un fondo
de pensiones.
► 10 por ciento para intereses con carácter
general, y 4,9 por ciento en el caso de
intereses pagados por un préstamo de
cualquier clase, concedido por un banco o
cualquier otra institución financiera.
► El Protocolo contiene una cláusula de nación más
favorecida para intereses y cánones.
► Se actualiza el preámbulo del Protocolo por el
propuesto en la Acción 6 de BEPS.
► Se añade la definición de “fondo de pensiones”.
► Las ganancias derivadas de la enajenación de
acciones de una sociedad residente en uno de los
Estados contratantes podrán someterse a
imposición en ese Estado contratante con
independencia del porcentaje de participación en la
sociedad cuyas acciones se enajenan. Sin embargo,
el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por
ciento de la ganancia imponible. No obstante se
atribuye únicamente al Estado de residencia del
transmitente de las acciones el derecho a gravar la
ganancia en determinados supuestos de
operaciones intragrupo.
► Se introduce una exención para la transmisión de
acciones de una institución financiera, una entidad
aseguradora, un fondo de pensiones o acciones que
se negocien en un mercado de valores reconocido
(con excepción de las SOCIMIs).
► Se introduce un nuevo párrafo en el artículo de
ganancias de capital por el cual cuando una
persona física haya sido residente de un Estado
contratante durante cinco o más años y se
convierta en residente del otro Estado contratante,
se permite que el Estado contratante mencionado
en primer lugar pueda someter a imposición las
plusvalías procedentes de acciones o
participaciones en una sociedad correspondientes
al periodo de residencia de esa persona. En este
caso, dichas ganancias no se incluirían en la base
imponible del nuevo Estado de residencia.
► Se introduce un nuevo artículo específico sobre
hidrocarburos, en virtud del cual, se establece que
cuando una persona residente de un Estado
contratante lleve a cabo en el otro Estado
contratante actividades empresariales que
consistan en la exploración, producción, refinación,
procesamiento, transportación, distribución,
almacenamiento o comercialización de
hidrocarburos y dichas actividades se realicen por
un periodo o periodos que en conjunto excedan
treinta días en cualquier periodo de doce meses, se
considera a tales actividades como realizadas a
través de un establecimiento permanente.
► En el marco de los mecanismos para eliminar la
doble imposición, los dos Estados aplican el método
de la deducción. Asimismo también se prevé la
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deducción del impuesto subyacente en el caso del
reparto de dividendos. Cabe destacar que en el
caso de México dicha deducción sólo se concede
cuando los dividendos son recibidos por una
sociedad mexicana que ostente al menos el 10% de
la sociedad española que reparta los mismos.
► Se modifica el artículo correspondiente a
Intercambio de Información en línea con el Modelo
de Convenio de la OCDE y se incluye un nuevo
artículo de Asistencia en la Recaudación.
► Se introducen la posibilidad de negar la aplicación
de los beneficios del Convenio en supuestos de
abuso.
► Respecto el nuevo artículo 26 (Procedimiento
Amistoso), se incluye una disposición por la cual si
México acuerda en un Convenio para evitar la Doble
Imposición con un tercer Estado (posterior a la
firma del Protocolo) una disposición relacionada
con el arbitraje que sea sustancialmente similar a la
disposición sobre el arbitraje contenida en el
modelo de la OCDE, dicha disposición aplicará
automáticamente entre España y México a partir de
la fecha de entrada en vigor del tratado entre
México y el tercer Estado.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY.
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CBCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
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Responsables del equipo de Tributación
de Empresas
EY Abogados, Madrid
Eduardo Sanfrutos
+34 91 572 7680
HJuan Cobo de Guzmán
+34 91 572 7216
Maximino Linares
+34 91 572 7213
Javier Seijo
+34 91 572 7414
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada
+34 93 366 3780
EY Abogados, Bilbao
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+34 94 435 6474
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+34 92 838 0984
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+34 96 353 3655
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+34 91 572 7570
Ramón Palacín
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José Luis Gonzalo
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Juan José Terraza
+34 93 366 3741
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EY Abogados, Madrid
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Araceli Sáenz de Navarrete
+34 91 572 7728
Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Madrid
Teresa González
+34 91 572 7810
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
información sobre nuestra organización, entre en
ey.com.
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