NORMA DE AUDITORÍA No. 2

NORMAS RELATIVAS A LA EMISIÓN DEL DICTAMEN

PUBLICACIÓN No. 26

(ANTERIOR DECISIÓN Nº 13)

VISTO: El trabajo presentado por la Comisión de Normas sobre los Dictámenes del Auditor.

CONSIDERANDO:

Que el trabajo presentado por la Comisión de Normas sobre los Dictámenes del Auditor, ha recogido la experiencia internacional en lo que se refiere a la emisión del dictamen.

SE DECIDE:

Adoptar las Normas Relativas a la Emisión del Dictamen del auditor sobre estados financieros en sus 14 epígrafes.

1. INTRODUCCIÓN

Este pronunciamiento es complementario al relativo a Normas Básicas de Auditoría de Estados Financieros aprobado por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad el 6 de mayo de 1992 (Publicación Nº 25).

En la preparación de este pronunciamiento se ha considerado el contenido del Código de Ética del Contador Público (Auditor Financiero) preparado por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad y aprobado por el Comité Ejecutivo Nacional del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia el 12 de octubre de 1982.

Este pronunciamiento se aplica a dictámenes o informes de auditores, emitidos en relación con el examen de estados financieros que tienen por objeto presentar la situación financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la situación financiera, preparados por la gerencia de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. Además este pronunciamiento puede adaptarse a los dictámenes o informes de auditoría que se emiten sobre información financiera diferente a estados financieros.

Respecto al estado de cambios en la situación financiera, cabe señalar que el mismo ha sido substituido en otros países por el estado de flujos de efectivo. Mientras en Bolivia el estado de flujos de efectivo no se ha adoptado, se continuará preparando el estado de cambios en la situación financiera, sobre el cual dictaminará el auditor. Para efectos de esta publicación cada vez que se mencione al estado de cambios en la situación financiera se escribirá a continuación entre paréntesis (flujos de efectivo).

Este pronunciamiento distingue los diversos tipos de dictámenes, describe las circunstancias en las cuales cada uno de ellos es apropiado y proporciona ejemplos.

Este pronunciamiento no se aplica a "estados financieros no auditados" cuya preparación o ayuda en la preparación no ha sido encomendada a un auditor, ni tampoco se aplica a informes sobre información financiera incompleta o resumida, o respecto a otras presentaciones especiales.

La decisión Nº 12, respecto a "Normas de Auditoría de Estados Financieros" establece lo siguiente:

El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría que se obtuvo, como base para expresar su opinión respecto a la información financiera. Esta revisión y evaluación incluye el formarse una conclusión global en cuanto a que:

a) La información financiera se ha preparado utilizando políticas de contabilidad aceptables, las que se han aplicado consistentemente.

b) La información financiera cumple con las reglamentaciones aplicables y con los requisitos legales.

c) El panorama que presenta la información financiera como un todo es congruente con el conocimiento que tiene el auditor con respecto a la entidad.

d) Existe relación suficiente de todos los asuntos importantes relativos a la adecuada presentación de la información financiera.

El dictamen del auditor debe contener una clara expresión por escrito de la opinión sobre la información financiera. Una opinión sin salvedades indica que el auditor se ha satisfecho en todos los aspectos importantes descritos anteriormente.

Cuando se emite una opinión con salvedades, una opinión adversa o se niega la opinión, el dictamen del auditor debe establecer de manera clara e informativa, todas las razones para ello.

2. RESPONSABILIDAD DE LA PREPARACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y SUS NOTAS

La gerencia del ente auditado tiene la responsabilidad de adoptar políticas y prácticas contables relacionadas a su giro y establecer y mantener un sistema de control interno que asegure la preparación de estados financieros correctos. La preparación de las Notas a los estados financieros es también responsabilidad de la gerencia.

Por consiguiente, la exactitud de las declaraciones que se hagan por medio de los estados financieros son responsabilidad implícita e integral de la gerencia. El conocimiento que el auditor tiene de esos estados financieros se limita al que adquiere por medio de su examen.

El auditor independiente puede hacer sugerencias en cuanto a la forma y al contenido de los estados financieros o puede prepararlos, total o parcialmente, basado en las cuentas y registros de la empresa o ente auditado, sin embargo su responsabilidad respecto a los estados que ha examinado, se limita a expresar su opinión sobre ellos.

3. RESPONSABILIDAD SOBRE LA EMISIÓN DEL DICTAMEN

El objetivo principal de un examen de estados financieros por parte de un auditor independiente, es la expresión de una opinión sobre la razonabilidad con la que presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, (flujos de efectivo) de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Consecuentemente, es su responsabilidad emitir su dictamen o informe mediante el cual expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren, abstenerse de opinar. En cada caso, indicará si su examen ha sido practicado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptados.

De acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en su opinión, los estados financieros se presentan de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

4. CONCEPTO DEL DICTAMEN

El dictamen sobre estados financieros es el informe escrito mediante el cual un auditor independiente, fundado en el examen de los mismos y practicado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, emite su opinión o expresa que se abstiene de opinar sobre dichos estados, de acuerdo con estas normas.

5. CONTENIDO DEL DICTAMEN

El dictamen del auditor contendrá básicamente lo siguiente:

Título con el encabezamiento "Dictamen del auditor independiente".

Destinatario a quien deberá ser dirigido el dictamen. Generalmente se lo dirige a quien contrató al auditor o a quien el contratante indicare.

Identificación de cada uno de los estados financieros a que se refiere el dictamen, la designación completa del ente a quien pertenecen, la fecha y el período al que se refieren.

Declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia del ente examinado y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los mismos basada en su auditoría.

Declaración de que la auditoría fue efectuada con normas de auditoría generalmente aceptadas.

Declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el auditor planee y ejecute la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas.

Declaración de que la auditoría incluye:

Examinar en base a pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros.

Evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia.

Evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto.

Declaración de que el auditor considera que su auditoría le proporciona una base razonable para emitir su opinión.

Opinión respecto a si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera del ente a la fecha del balance general, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el período terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Al auditor se le pide con frecuencia que emita un dictamen "de conformidad con disposiciones legales". Si dichas disposiciones están de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados el auditor podrá expresar su opinión sin salvedades. Sin embargo, cuando la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados no concuerdan con las disposiciones legales, la fraseología descrita en el párrafo anterior no deberá ser utilizada por el auditor al expresar su opinión.

Firma del auditor, con la aclaración de su nombre y apellidos y su correspondiente matrícula. En el caso de sociedades de profesionales podrá mencionarse el nombre de la razón social respectiva, refrendándose con la firma, nombre y matrícula del socio que asume la responsabilidad de la emisión del dictamen.

Lugar de residencia del auditor. El dictamen deberá mencionar la ubicación específica que usualmente es la ciudad en la que el auditor tiene establecida su oficina principal.

Fecha de emisión del informe que será aquella en que hayan dado por terminadas las tareas de auditoría. Esta fecha delimita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento y evaluación de hechos posteriores desde la fecha de los estados financieros.

Cuando se dictamina sobre estados financieros comparativos debe mencionarse claramente en el dictamen si todos los períodos en ellos incluidos fueron examinados por el mismo auditor o por otros.

6. DICTAMEN ESTÁNDAR DEL AUDITOR

El dictamen del auditor se emplea en relación con los estados financieros básicos o sea, el balance general, el estado de ganancias y pérdidas, el estado de utilidades retenidas y el estado de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo).

El dictamen estándar es aquel que no contiene salvedades. Si estos estados financieros se acompañan de un estado por separado de cambios en las cuentas de inversión de los accionistas, este deberá identificarse en el párrafo del alcance en el dictamen, pero no necesita señalarse separadamente en el párrafo de la opinión, ya que, tales cambios se incluyen en la presentación de los resultados de operaciones y de los cambios en la situación financiera.

La forma del dictamen estándar del auditor sobre estados financieros cubriendo un solo año es como sigue:

Dictamen del auditor independiente

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el ejercicio terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la Gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Estas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonablemente seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de

efectivo) por el ejercicio terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor.

Refrendado por:

Firma (socio responsable de los auditores y matrícula)

Lugar

Fecha

El dictamen puede estar dirigido a la Compañía cuyos estados financieros fueron examinados, a su consejo directivo o a sus accionistas. Un dictamen sobre los estados financieros de una entidad distinta a una sociedad anónima deberá dirigirse de acuerdo con las circunstancias, ya sea, a los socios, al socio principal, o al propietario.

En algunas ocasiones se contrata a un auditor por que examine los estados financieros de una compañía que no es su cliente, en esos casos generalmente se dirige el dictamen a quien contrató el servicio y no a los consejeros o accionistas de la compañía cuyos estados financieros fueron examinados.

7. CIRCUNSTANCIAS QUE AFECTAN AL DICTAMEN ESTÁNDAR DEL AUDITOR

Este pronunciamiento también trata las circunstancias que pueden requerir al auditor apartarse del dictamen estándar y proporciona guía para informar en tales circunstancias. Este pronunciamiento está organizado por tipo de opinión que el auditor puede expresar en cada una de las varias circunstancias. Este pronunciamiento está organizado por tipo de opinión que el auditor puede expresar en cada una de las varias circunstancias que se presenten. A continuación se señalan los tipos de opinión:

- Opinión sin salvedades. Una opinión sin salvedades declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera y patrimonial, los

resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) de la entidad de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Esta es la opinión expresada en el informe estándar.

Párrafo explicativo agregado al dictamen estándar del auditor. Ciertas circunstancias, aunque no afecten la opinión sin salvedades del auditor sobre los estados financieros, pueden requerir que el auditor agregue un párrafo explicativo a su informe.

- Opinión con salvedades. Una opinión con salvedades declara que, excepto por los efectos del asunto o asuntos a los que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) de la entidad de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

- Opinión adversa. Una opinión adversa declara que los estados financieros no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) de la entidad de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

- Abstención de opinión. Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros.

Estas opiniones son tratadas en detalle en lo que resta de este pronunciamiento.

8. PÁRRAFO EXPLICATIVO AGREGADO AL DICTAMEN ESTÁNDAR DEL AUDITOR

Ciertas circunstancias, aunque no afecten la opinión sin salvedades, pueden requerir que el auditor agregue un párrafo explicativo a su dictamen.

Estas circunstancias principales son:

a) La opinión del auditor está basada en parte en el informe de otro profesional.

b) Los estados financieros están afectados por incertidumbres concernientes a sucesos futuros, cuyos resultados no son susceptibles de razonable estimación a la fecha del informe o dictamen del auditor.

c) Existe duda acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha.

d) Ha habido, entre ejercicios, un cambio significativo en principios de contabilidad o en el método de su aplicación.

e) Existen ciertas circunstancias referentes a informes sobre estados financieros comparativos que requieren actualización del informe sobre los estados financieros del año anterior o si los estados financieros del año anterior no fueron auditados por el auditor del año corriente.

f) El auditor desea enfatizar algún asunto relacionado con los estados financieros.

A menos que sea requerido de otro modo por las disposiciones de este pronunciamiento, un párrafo explicativo puede preceder o seguir al párrafo de la opinión en el dictamen del auditor.

Opinión basada parcialmente en el dictamen de otro profesional

Cuando el auditor decide hacer referencia al dictamen de otro profesional como una base en la cual apoya en parte su opinión debe revelar este hecho al expresar el alcance de su examen y debe referirse al dictamen de otro auditor o informe de otro profesional al expresar su opinión. Estas referencias indican la división de la responsabilidad en la realización del examen. Aunque

ellas constituyen apartarse del lenguaje estándar del dictamen, no constituyen una salvedad en la opinión del auditor.

Incertidumbres

Esta sección proporciona guía sobre consideraciones del auditor al decidir sin un párrafo explicativo necesita ser agregado a su informe debido a un asunto que involucra una incertidumbre.

Esta sección también proporciona guía para distinguir entre situaciones que involucran incertidumbres para las que es necesario un párrafo explicativo en el informe del auditor, y aquellas para las que una opinión con salvedades o abstención de opinión es necesaria debido a limitaciones en el alcance o debido a incertidumbres y desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados.

La adición de un párrafo explicativo en el informe del auditor para identificar una incertidumbre, según se considera en esta sección sirve para informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros. En esta sección, no se tiene el propósito de impedir a un auditor de abstenerse de expresar una opinión en casos que involucran incertidumbres. Si él se abstiene de expresar una opinión, las incertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser revelados de manera apropiada y el informe del auditor debe dar todas las razones sustantivas para su abstención de opinión.

A continuación se describen situaciones que pueden requerir apartarse de una opinión sin salvedades:

- Incertidumbres y limitaciones en el alcance

Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente para sustentar afirmaciones de la gerencia acerca de la naturaleza de un asunto que involucra evidencia suficiente concerniente a su resultado. Una opinión con salvedades o abstención de opinión debido a una limitación en el alcance es apropiada cuando existe o existió evidencia suficiente pero no estuvo disponible para el auditor por restricción impuesta por la gerencia.

- Incertidumbres y desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados

Desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados que involucran incertidumbres son principalmente las siguientes:

* Revelación inadecuada.

* Principios de contabilidad inapropiados.

* Estimaciones contables no razonables.

Si el auditor concluye que un asunto que involucra una incertidumbre no está adecuadamente revelado en los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, él debe expresar una opinión con salvedades o adversa.

En la preparación de estados financieros, la gerencia estima el resultado de ciertos sucesos futuros. Por ejemplo, estimaciones sobre la vida útil de activos depreciables, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de existencia, etc. Si, al evaluar estas situaciones, el auditor concluye que la utilización de dichas estimaciones vulneran el principio de contabilidad usado y hace que los estados financieros sean significativamente incorrectos, él debe expresar una opinión con salvedades o adversa.

Usualmente, al auditor le es posible satisfacerse respecto a la razonabilidad de la estimación de la gerencia de los efectos de sucesos futuros mediante la consideración de varios tipos de evidencia, incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor concluye que la estimación de la gerencia no es razonable y que su efecto hace que los estados financieros sean significativamente incorrectos, él debe expresar una opinión con salvedades o adversa.

Las situaciones que involucran incertidumbres que requieren un párrafo explicativo están relacionadas con el resultado de sucesos futuros que pueden afectar los estados financieros, no

susceptibles de estimación razonable por la gerencia. Cuando tal incertidumbre existe, no puede determinarse si los estados financieros deben ser ajustados o en que importe. Tales asuntos son considerados como incertidumbres para decidir la necesidad de un párrafo explicativo en el informe del auditor. Al decidir si agrega un párrafo explicativo al informe debido a un asunto que involucra una incertidumbre (distinta de un asunto de empresa en marcha), el auditor considera la probabilidad de una pérdida significativa resultante de la resolución de la incertidumbre.

A continuación se describen las situaciones para que el auditor incluya o no un párrafo explicativo en su dictamen:

- Probabilidad remota de una pérdida significativa

Si la gerencia y el auditor consideran que existe solamente probabilidad remota de una pérdida significativa resultante de la resolución de un asunto que involucra una incertidumbre, el auditor no debe agregar un párrafo explicativo a su informe debido a ese asunto.

- Probable pérdida significativa

Si la gerencia y el auditor consideran que existe la probabilidad de que una pérdida material ocurrirá, pero la gerencia está imposibilitada para hacer una estimación razonable del importe o rango de pérdida potencial y por lo tanto, no ha hecho una previsión en los estados financieros, el auditor debe agregar un párrafo explicativo a su dictamen. En algunos casos, la gerencia puede, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, previsionar la porción estimable de una pérdida probable. En tales circunstancias el auditor debe decidir si agrega un párrafo explicativo a su informe considerando los asuntos que se describen en el siguiente párrafo, con respecto al importe no registrado de la pérdida.

- Probabilidad razonable de pérdida significativa

Si la gerencia y el auditor consideran que la probabilidad de una pérdida significativa resultante de la resolución de un asunto que involucra una incertidumbre es más probable que remota, el auditor debe considerar los siguientes asuntos al decidir si agrega un párrafo explicativo a su dictamen:

* La magnitud en que el monto de la probable pérdida excede razonablemente el juicio del auditor respecto a significatividad o materialidad.

* La probabilidad de que la pérdida significativa ocurra (por ejemplo, si la probabilidad es más cercana a remota o a probable).

Es más seguro que el auditor agregue un párrafo explicativo a su dictamen en la medida que el importe de la probable pérdida significativa o que la probabilidad de ocurrencia de pérdida significativa aumente.

Consideraciones sobre significatibilidad o materialidad

El auditor debe considerar la materialidad al planear la auditoría y al evaluar si los estados financieros tomados en su conjunto están presentados razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El auditor debe evaluar la materialidad de la probable pérdida que razonablemente pueda incurrirse al resolverse las incertidumbres individualmente y en conjunto.

La consideración sobre materialidad que efectúa el auditor es un asunto de juicio profesional y es influenciada por su percepción de la necesidad de los usuarios quienes confiarán en los estados financieros. Juicios sobre materialidad que involucran incertidumbres son efectuados de acuerdo a las circunstancias que las rodean. Algunas circunstancias se relacionan principalmente con la situación patrimonial y financiera, mientras que otras se relacionan con los resultados de las operaciones o flujos de efectivo. Por lo tanto, para propósitos de evaluar la materialidad de la probable pérdida, el auditor debe considerar cual de los estados financieros es la base más apropiada en las circunstancias.

Algunas incertidumbres son inusuales en naturaleza o infrecuentes en ocurrencia, y por esto más estrechamente relacionadas con la situación patrimonial y financiera que las normales operaciones recurrentes (por ejemplo, juicio referente a presuntas violaciones de las leyes). En tales casos, el auditor debe considerar la probable pérdida en relación al patrimonio y otros

componentes relevantes de balance general tales como total de activos, total de pasivos, activos corrientes y pasivos corrientes.

En otros casos, la naturaleza de una incertidumbre puede estar más estrechamente relacionada con las operaciones normales y recurrentes. En tales circunstancias, el auditor debe considerar la probable pérdida en relación con los componentes relevantes del estado de ganancias y pérdidas.

Párrafo explicativo agregado al dictamen respecto a una incertidumbre

Si el auditor concluye que debe ser incluido un párrafo explicativo (que siga al párrafo de la opinión) en su informe, él debe describir en el párrafo explicativo el asunto que ha dado origen a la incertidumbre e indicar que su resolución no puede ser determinada al presente. El párrafo separado puede ser acortado haciendo referencia a la revelación hecha en una nota a los estados financieros. Sin embargo, ninguna referencia a la incertidumbre debe ser hecha en el párrafo introductorio del alcance o de la opinión de su informe.

Un párrafo explicativo que siga al de la opinión no es necesario cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debido a desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados relativos a una incertidumbre en la aplicación de los mismos.

Existe duda sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha

Cuando el ente examinado muestra pérdidas de operación recurrentes, deficiencias importantes en el capital de trabajo, incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar operaciones mercantiles y el incumplimiento con los términos de contratos de préstamo, surge la duda al auditor respecto a la capacidad de la entidad para continuar operaciones.

La consideración del auditor sobre la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en marcha, describe su responsabilidad para evaluar si hay duda substancial acerca de la capacidad de la entidad en continuar como una empresa en marcha por un período razonable de tiempo y cuando se aplicable, considerar la revelación adecuada en los estados financieros e incluir un párrafo explicativo en su informe que siga al párrafo de la opinión para exponer sus conclusiones.

Falta de uniformidad

El dictamen estándar implica que el auditor se ha satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no ha sido afectada significativamente por cambios en principios de contabilidad y que tales principios han sido uniformemente aplicados entre períodos, ya que:

- No han ocurrido cambios en principios de contabilidad.

- Ha existido un cambio en principios de contabilidad o en el método de su aplicación, pero el efecto del cambio sobre la comparabilidad de los estados financieros no es significativo.

En estos casos, el auditor no debe referirse a la uniformidad en su dictamen.

Si hubo un cambio en principios de contabilidad o en el método de su aplicación que tiene un efecto significativo sobre la comparabilidad de los estados financieros de la Compañía, el auditor debe referirse al cambio en un párrafo explicativo de su informe. Tal párrafo (que sigue al párrafo de la opinión) debe identificar la naturaleza del cambio y referir al lector a la nota a los estados financieros que trata el cambio en detalle.

La aceptación del auditor con el cambio es implícita, a menos que él haga excepción al cambio al expresar su opinión en cuanto a la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

La adición de este párrafo explicativo en el informe del auditor sobre estados financieros de años posteriores se requiere siempre que el año del cambio sea presentado y cubierto por el informe. Sin embargo, si el cambio contable es tratado mediante reestructuración retroactiva de los estados financieros afectados, el párrafo adicional se requiere solamente en el año del cambio, ya que, en años posteriores, todos los períodos presentados serán comparables.

Circunstancias referentes a informes sobre estados financieros comparativos

Durante la auditoría del período corriente, un auditor puede enterarse de circunstancias o sucesos que afectan significativamente los estados financieros del período anterior. En estos casos, él debe considerar tales asuntos cuando actualice su informe o dictamen sobre los estados financieros del año anterior.

Ejemplo, si un auditor expresó anteriormente opinión con salvedades u opinión adversa sobre los estados financieros de un período anterior y los estados financieros de ese período son corregidos en el período corriente, el dictamen actualizado del auditor sobre los estados financieros del período anterior debe indicar que esos estados han sido corregidos y debe expresar una opinión sin salvedades respecto a los estados financieros modificados.

Si se presentan circunstancias similares a la anterior, el auditor debe revelar todas las razones importantes para la opinión diferente en un párrafo explicativo separado que preceda al párrafo de la opinión.

Énfasis en un asunto

En algunas circunstancias el auditor expresa una opinión sin salvedad, sin embargo, desea enfatizar algún asunto relacionado con los estados financieros.

Por ejemplo, pudiera desear señalar que la entidad es componente de una empresa mayor, o que ha tenido operaciones con terceros que están relacionados con ella misma, o bien, pudiera desear dirigir la atención hacia un hecho posterior excepcionalmente importante o a un asunto contable que afecte la comparabilidad de los estados financieros con los del período anterior.

Información aclaratoria de esta índole puede presentarse en un párrafo por separado en el dictamen del auditor que continúe al párrafo de la opinión.

9. OPINIÓN CON SALVEDADES

Una opinión con salvedad expresa que "excepto por" los efectos del asunto al que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera y patrimonial, el resultado de las operaciones y los cambios en la situación financiera, (flujos de efectivo) de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Tal opinión se expresa cuando una falta de evidencia suficiente y competente o restricciones en el alcance del examen del auditor le han llevado a concluir que no puede expresar una opinión sin salvedad, o bien cuando el auditor juzga, con base en su examen, que los estados financieros contienen una desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es de importancia. Además ha decidido no expresar una opinión adversa ni abstenerse de expresar una opinión.

Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades, debe revelar todas las razones sustantivas en párrafo(s) explicativo(s) separado(s) que preceda(n) al párrafo de la opinión, y debe incluir en el párrafo de la opinión, el lenguaje apropiado de la salvedad y una referencia al párrafo o párrafos explicativos.

Una opinión con salvedades debe incluir la palabra "excepto" o "excepción" en una frase como "excepto por" o "con excepción de". Frases tales como "sujetos a" y "con la explicación precedente" no son claras ni adecuadas y no deben ser usadas. Como las notas que se acompañan son parte integrante de los estados financieros, fraseología tal como "presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, cuando son leídos conjuntamente con la Nota X" es probable que sea mal interpretada y no debe ser usada.

Limitaciones en el alcance

El auditor estará capacitado para expresar una opinión sin salvedades solamente si su auditoría ha sido efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y si él ha podido aplicar todos los procedimientos que consideró necesarios en las circunstancias. Restricciones en el alcance de su auditoría, sean impuestas por el cliente o por las circunstancias, tales como la oportunidad de su trabajo, la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, o una insuficiencia en los registros contables, pueden requerirle expresar una opinión con salvedades o

abstenerse de expresar una opinión. En tales casos, las razones para la opinión con salvedades o para la abstención de opinión deben ser descritas en su informe.

La decisión del auditor de expresar una opinión con salvedades o abstenerse de expresar una opinión debido a una limitación en el alcance depende de su evaluación de la importancia del o los procedimientos omitidos para poder formarse una opinión sobre los estados financieros que están siendo auditados.

Esta evaluación será afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los asuntos en cuestión y por su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan a muchas partidas de los estados financieros, esta importancia será mayor que si solamente un número limitado de partidas está involucrado.

Restricciones comunes en el alcance de una auditoría incluyen aquellas aplicables a observación del inventario físico de existencias y la confirmación de cuentas por cobrar mediante comunicación directa con los deudores.

Otra restricción común en el alcance involucra la contabilización de inversiones a largo plazo cuando al auditor no le ha sido posible obtener estados financieros auditados de la compañía en la que se ha hecho la inversión.

Cuando existen restricciones impuestas por el cliente que limitan significativamente el alcance de la auditoría, usualmente el auditor debe abstenerse de expresar una opinión sobe los estados financieros.

Cuando una opinión con salvedades resulta de una limitación en el alcance de la auditoría o de una evidencia insuficiente, la situación debe ser descrita en un párrafo explicativo precedente al párrafo de la opinión y referida en el párrafo del alcance y en el párrafo de la opinión del informe del auditor.

No es apropiado que el alcance de la auditoría sea explicado en una nota a los estados financieros, porque la descripción del alcance de la auditoría es de responsabilidad del auditor y no de su cliente.

Cuando un auditor expresa opinión con salvedades debido a una limitación en el alcance, la fraseología en el párrafo de la opinión debe indicar que la(s) salvedad(es) concierne(n) a los posibles efectos en los estados financieros y no a la limitación en el alcance en sí. Frase tal como "En nuestra opinión, excepto por la limitación antes mencionada en el alcance de nuestra auditoría..." basa la excepción en la restricción en sí en vez de basarla en los posibles efectos en los estados financieros y, por lo tanto, es inaceptable.

En ciertas circunstancias el auditor puede ser requerido para informar sobre un estado financiero básico y no sobre los otros. Ejemplo él puede ser requerido para informar sobre el balance general y no sobre los estados de ganancias o pérdidas, utilidades retenidas o cambios en la situación financiera (flujos de efectivo). Estos compromisos no involucran limitaciones en el alcance si el acceso del auditor a la información en que se basan los estados financieros básicos no está limitado y si él aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias. Estos compromisos implican objetivos de informe limitado y no limitaciones al alcance del auditor.

Desviación de un principio de contabilidad generalmente aceptado

Cuando los estados financieros están significativamente afectados por una desviación de principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha examinado los estados de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, él debe expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa. La base para dar tal opinión debe mencionarse en su dictamen.

Al decidir si los efectos de una desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados son suficientemente significativos como para que se emita una opinión con salvedad o una opinión adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria de tales efectos. Sin embargo, el concepto de materialidad no depende totalmente de la magnitud monetaria, el concepto implica hacer juicios cualitativos y cuantitativos. Lo significativo de una partida para una entidad en particular (por ejemplo, existencias para una compañía manufacturera), el grado de extensión de la presentación incorrecta (por ejemplo, si afecta los importes y la presentación de numerosas partidas en los estados financieros) y los efectos de la presentación incorrecta en los estados financieros en su conjunto, son todos factores a ser considerados al hacer un juicio respecto a materialidad.

Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades, debe revelar en párrafo explicativo separado que preceda al párrafo de la opinión de su informe, todas las razones sustantivas que lo han inducido a concluir que hubo una desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Además, el párrafo de la opinión de su informe debe incluir el lenguaje de salvedad apropiado y referencia al párrafo explicativo.

El párrafo explicativo, debe también revelar, de ser posible, el efecto principal del asunto objeto de la salvedad en la situación financiera, resultados de las operaciones y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo). Si los efectos no son razonablemente determinables, el dictamen debe señalarlo. Si tales revelaciones son hechas en una nota a los estados financieros, el párrafo explicativo puede ser acortado mediante referencia a la nota.

Por otra parte, si los estados financieros, incluyendo las notas correspondientes, no revelan información que es requerida por los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debe expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa debido a la desviación de esos principios y debe proporcionar la información en su informe, de ser posible.

Además si una compañía emite estados financieros que tienen el propósito de presentar la situación financiera y los resultados de las operaciones pero omite el correspondiente estado de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) el auditor concluirá que la omisión requiere una opinión con salvedades.

Cuando se presentan cambios contables el auditor debe evaluar el cambio en la aplicación de un principio de contabilidad para satisfacerse que:

- El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado.

- El método de tratar el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

- La justificación de la gerencia para el cambio es razonable.

Si un cambio en un principio de contabilidad no cumple estas condiciones, el dictamen del auditor debe indicarlo y debe expresar su opinión con las salvedades apropiadas.

Si el nuevo principio de contabilidad adoptado no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, el método de tratar el efecto del cambio no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, o la gerencia no ha proporcionado justificación razonable para el cambio en la aplicación del principio de contabilidad, el auditor debe expresar una opinión con salvedades o, si el efecto del cambio es suficientemente significativo, el auditor debe expresar una opinión adversa sobre los estados financieros.

Siempre que un cambio contable de como resultado que un auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa sobre la conformidad de los estados financieros con principios de contabilidad generalmente aceptados en el año del cambio, él debe considerar los posibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad de años posteriores.

Si una entidad adoptó un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto significativo en los estados financieros de un año posterior sobre el que el auditor está informando. En este caso, el auditor debe expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa, dependiendo de la materialidad de la desviación.

Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte períodos futuros cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren reestructuración de los estados financieros de años anteriores o la inclusión del efecto acumulativo del cambio en el año del cambio, los estados financieros de años posteriores pueden incluir indebidamente un cargo o abono que es significativo en relación con aquellos estados. Este caso también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa.

Si la gerencia no ha proporcionado una justificación razonable para un cambio en la aplicación de un principio de contabilidad, la opinión del auditor debe expresar una excepción al hecho de que el cambio haya sido hecho sin justificación razonable, como se ha indicado anteriormente. Además, el auditor debe continuar expresando su excepción con respecto a los estados financieros del año del cambio mientras ellos sean presentados y cubiertos por el dictamen.

10. OPINIÓN ADVERSA

Una opinión adversa declara que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de las operaciones o los cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Se expresa una opinión así cuando, a juicio del auditor los estados financieros tomados en su conjunto no se presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando el auditor expresa una opinión adversa debe revelar en uno o varios párrafos explicativos separados que precedan al párrafo de la opinión de su dictamen:

- Las razones sustantivas para su opinión adversa.

- Los efectos principales del asunto objeto de la opinión adversa sobre la situación financiera, resultados de operaciones y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) de ser posible.

Cuando los efectos no pueden determinarse razonablemente, se debe señalar así en el dictamen.

Cuando se expresa una opinión adversa, el párrafo de la opinión debe incluir una referencia directa al párrafo o párrafos que revelan el fundamento de la opinión adversa.

11. ABSTENCIÓN DE OPINIÓN

Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Cuando el auditor se abstiene de emitir una opinión, debe indicar en párrafo(s) separado(s) de su dictamen todas sus razones sustantivas para ello, y también debe revelar cualquier otra reserva que tenga con respecto a la presentación razonable de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando expresa una abstención de opinión por una limitación significativa en el alcance, el auditor debe indicar en párrafo(s) separado(s) los aspectos en los cuales su examen no cumplió con las normas de auditoría generalmente aceptadas. Debe expresar que el alcance de su examen no fue suficiente para justificar la expresión de una opinión. El auditor que describe las características de una auditoría (el párrafo del alcance del informe estándar del auditor) ya que, hacerlo puede tender a menoscabar la abstención de opinión.

Además, también debe revelar cualquier otra reserva que tenga respecto a la razonable presentación de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

12. OPINIONES PARCIALES

No deben expresarse opiniones parciales (expresiones de opinión respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor se ha abstenido de expresar una opinión o ha expresado una opinión adversa sobre los estados financieros tomados en su conjunto, porque las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstención de opinión o una opinión adversa.

13. DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Las normas relativas al informe requieren que el informe del auditor contenga una expresión de opinión respecto a los estados financieros tomados en su conjunto o una afirmación en el sentido de que una opinión no puede ser expresada. Estas normas se aplican no solamente a estados financieros del período corriente sino también a aquellos de uno o más períodos anteriores que son presentados en forma comparativa con aquellos del período corriente. Por lo tanto, un auditor que examinó los estados financieros de períodos anteriores debe actualizar su informe sobre los estados financieros individuales de uno o más períodos anteriores presentados en forma comparativa con aquellos del período corriente.

El informe del auditor sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminación de su auditoría más reciente.

Durante la auditoría de los estados financieros del período corriente, el auditor debe estar alerta a las circunstancias o sucesos que afecten los estados financieros de períodos anteriores presentados y a lo adecuado de las revelaciones informativas concernientes a esos estados. Al actualizar su informe sobre estados financieros de períodos anteriores el auditor debe considerar los efectos de cualquiera de tales circunstancias o sucesos que llamen su atención.

Informes diferentes sobre estados financieros comparativos presentados

En vista de que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros individuales que se hayan presentado. Un auditor puede expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa, una abstención de opinión o incluir un párrafo explicativo con respecto a uno o más estados financieros de uno o más períodos, en tanto que emite un informe diferente sobre los otros estados financieros presentados.

Informe sobre los estados financieros del período anterior diferente de la opinión anteriormente expresada

Si, durante la auditoría corriente, el auditor se entera de circunstancias o sucesos que afectan significativamente los estados financieros de un período anterior, debe considerar tales asuntos cuando actualice su informe sobre los estados financieros del período anterior.

Ejemplo, si un auditor ha expresado anteriormente una opinión con salvedades o una opinión adversa sobre los estados financieros del período anterior debido a una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y los estados financieros del período anterior son modificados en el período corriente para estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el dictamen actualizado del auditor sobre los estados financieros del período anterior debe indicar que los estados han sido modificados y debe expresar una opinión sin salvedades respecto a los estados financieros modificados.

Si, en un dictamen actualizado, la opinión es diferente de la opinión anteriormente expresada sobre los estados financieros de un período anterior, el auditor debe revelar todas las razones sustantivas para emitir la opinión diferente en un párrafo explicativo separado que preceda al párrafo de la opinión.

El párrafo explicativo debe revelar:

- La fecha del informe anterior del auditor.

- El tipo de opinión anteriormente expresada.

- Las circunstancias o sucesos que motivaron que le auditor exprese una opinión diferente.

- Que la opinión actualizada del auditor sobre los estados financieros del período anterior es diferente de su opinión anteriormente expresada sobre esos estados financieros.

Reemisión del dictamen del auditor anterior

Antes de reemitir (o consentir el nuevo uso de) un informe anteriormente emitido sobre estados financieros de un período anterior, el auditor anterior debe considerar si su informe anterior sobre esos estados financieros todavía es apropiado. La forma o manera actual de presentación de los estados financieros del período anterior o de uno o más sucesos posteriores pueden motivar que el informe anterior del auditor anterior sea inapropiado.

El auditor anterior que ha decidido y acordado con su cliente remitir su informe puede llegar a enterarse de sucesos o transacciones que ocurrieron posteriormente a la fecha de su informe sobre los estados financieros de un período anterior que pueden afectar su informe anterior (por ejemplo, el auditor sucesor puede indicar que ciertos asuntos han tenido un efecto significativo sobre los estados financieros sobre los que informó el auditor anterior). En tales casos, el auditor anterior debe hacer indagaciones y efectuar otros procedimientos que considere necesarios (por ejemplo, revisar los papeles de trabajo del auditor sucesor que se relacionan con asuntos que afecten los estados financieros del período anterior). El debe decidir en base a la evidencia obtenida, si revisa su informe.

El conocimiento del auditor anterior de los asuntos actuales de su antiguo cliente está obviamente limitado por la ausencia de relaciones continuas. Consecuentemente, cuando reemite su informe sobre estados financieros de un período anterior, el auditor anterior debe usar la fecha de su informe anterior para evitar cualquier implicación de que él ha examinado registros, transacciones o sucesos después de esa fecha. Si el auditor anterior revisa su informe o los estados financieros son reestructurados, él debe usar doble fecha en su informe.

Dictamen del auditor anterior no presentado

Si los estados financieros de un período anterior han sido auditados por un auditor anterior cuyo dictamen no se presenta, el auditor sucesos debe indicar en el párrafo introductorio de su dictamen:

- Que los estados financieros del período anterior fueron auditados por otro auditor.

- La fecha de su informe.

- El tipo de dictamen emitido por el auditor anterior.

- Si el informe fue diferente al informe estándar, las razones sustantivas para ellos.

Si el dictamen del auditor anterior es diferente de un dictamen estándar, el auditor sucesor debe describir la naturaleza y razones para el párrafo explicativo agregado en el informe del auditor anterior o para su opinión con salvedades.

Si los estados financieros han sido reestructurados el párrafo introductorio debe indicar que el auditor anterior informó sobre los estados financieros del período anterior antes de que fueran reestucturados.

14. MODELOS ILUSTRATIVOS DE DICTÁMENES

Por la trascendencia que tiene el dictamen del auditor es importante que exista razonable uniformidad en lo relativo a su redacción, con el objeto de facilitar su comprensión por terceros interesados en la lectura de los estados financieros y en la lectura del dictamen del auditor relativo a los mismos.

En este sentido el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad ha considerado conveniente presentar en este pronunciamiento modelos de dictámenes donde se ejemplifiquen situaciones diversas sobre auditorías practicadas en empresas industriales y comerciales.

Si bien el Consejo sugiere la adopción de los modelos referidos, no es su intención que los mismos sean de aplicación obligatoria, se presentan para que sirvan de orientación al profesional, contribuyendo así al logro de la razonable uniformidad a que se ha hecho mención.

En cada caso el auditor independiente deberá analizar si el modelo sugerido se adapta a la situación particular de que se trate y efectuar los cambios que crea conveniente.

VIGENCIA

El presente pronunciamiento técnico tendrá vigencia a partir del 16 de junio de 1992.

APROBACIÓN

Esta decisión fue aprobada por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad en su reunión del 16 de junio de 1992 con el voto favorable de todos sus miembros. La Decisión fue sancionada por la Comisión Directiva del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia el 25 de julio de 1992.

Sanción del Comité Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores de Bolivia

La presente norma ha sido sancionada por el CEN del Colegio de Auditores de Bolivia, en su sesión ordinaria Nº CAUB 30/94 de fecha 16 de junio de 1994, de conformidad a las atribuciones contenidas en los Estatutos del Colegio.

MIEMBROS DEL CONSEJO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

Presidente: Lic. Victor Tellería Ormachea

Vicepresidente:Lic. Jorge Szasz Pianta

Consejero: Lic. Martín Calani Mamani

Consejero: Lic. Rubén Centellas España

Consejero: Lic. José Cusicanqui Cortez

Consejero: Lic. Bernardo Elsner Scheweitzer

Consejero: Lic. Milton Goyonaga Aracena

Consejero: Lic. Luis Gutiérrez Blanco

Consejero: Lic. Carlos Miranda Zabala

Consejero: Lic. Rolando Ortiz Hurtado

Consejero: Lic. Humberto Rada Gómez

Consejero: Lic. Fabián Rabinovich Rosemberg

MODELO Nº 1

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros sólo de un año

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 2

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos

cuando el año anterior fue auditado por el mismo auditor

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos

de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 3

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos

cuando el año anterior fue auditado por otro auditor

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros de 19X2 antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 4

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos cuando el año anterior no fue auditado

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, y los resultados de sus operaciones y sus cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los estados financieros de Compañía X por el año terminado al 31 de diciembre de 19X1 no fueron auditados, consecuentemente no expresamos opinión sobre ellos.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 5

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros de una compañía por su primer período de actividad

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el período del 23 de marzo de 19XX (fecha de inicio de actividades) al 31 de diciembre de 19XX. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el período del 23 de marzo de 19XX al 31 de diciembre de 19XX, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 6

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros consolidados comparativos cuando al año anterior fue auditado por el mismo auditor

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales consolidados de Compañía X y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la

compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros consolidados antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 7

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos haciendo énfasis en un asunto

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Como se describe en Nota X a los estados financieros, las instalaciones del principal proveedor de materia prima de Compañía X han sido substancialmente destruidas en un incendio el 15 de febrero de 19X3.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 8

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos cuando una desviación de principios de contabilidad existente en el período anterior fue corregida y modificados los estados financieros del año anterior

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la

gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestro dictamen del 1º de marzo de 19X2, expresamos una opinión en el sentido que los estados financieros de 19X1 no presentaban razonablemente la situación patrimonial y financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debido a dos desviaciones de tales principios: (1) La Compañía registró sus inmuebles, maquinaria y equipo a valores históricos y calculó la depreciación en base a tales valores, y (2) la Compañía no hizo provisión para impuestos. Como se describe en la Nota X, la Compañía ha corregido la valuación del activo fijo y contabilizó los impuestos y ha modificado por los años sus estados financieros de 19X1 para estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Consecuentemente, nuestra opinión actual sobre los estados financieros de 19X1, tal como está presentada aquí, es diferente de aquella expresada en nuestro dictamen anterior.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 9

Dictamen sin salvedades sobre un estado financiero básico

y por un solo año

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX que se acompaña. Este estado financiero es responsabilidad de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre este estado financiero basado en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si el balance general esta libre de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los montos y revelaciones en el balance general. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación del balance general en su conjunto. Consideramos que nuestro examen del balance general proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, el balance general antes mencionado presenta razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19XX, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 10

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros del año corriente y balance general por el año anterior

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados al 31 de diciembre de 19X2 de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 11

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos donde otros auditores auditaron una subsidiaria consolidada

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía ABC

Hemos examinado los balances generales consolidados de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) consolidados por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la

compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. No auditamos los estados financieros de Compañía B, una subsidiaria totalmente poseída, cuyos estados presentan el 10 % y 11 %, respectivamente, del total de los activos consolidados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, e ingresos que representan el 12 % y 14 %, respectivamente, del total de ingresos consolidados por los años terminados en esas fechas. Esos estados fueron auditados por otros auditores cuyo informe nos ha sido proporcionado, y nuestra opinión, en lo que se refiere a los importes incluidos de la Compañía B, está basada solamente en el informe de los otros auditores.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes y el informe de los otros auditores proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, basada en nuestros exámenes y en el informe de otros auditores, los estados financieros consolidados antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 12

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos donde otros auditores auditaron una subsidiaria consolidada cuyo dictamen contiene salvedades, sin embargo, las mismas no son significativas en los estados financieros consolidados

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía ABC

Hemos examinado los balances generales consolidados de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) consolidados por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. No auditamos los estados financieros de Compañía B, una subsidiaria totalmente poseída, cuyos estados representan el 10 % y 11 %, respectivamente, del total de los activos consolidados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, e ingresos que representan el 12 % y 14 %, respectivamente, del total de ingresos consolidados por los años terminados en esas fechas. Esos estados financieros fueron auditados por otros auditores cuyo informe nos ha sido proporcionado, y la opinión sobre los mismos incluye excepción respecto al método de evaluación de inventarios. El efecto de esta excepción, en nuestra opinión, no es significativo en relación con los estados financieros consolidados.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto.

Consideramos que nuestros exámenes y el informe de los otros auditores proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, basada en nuestros exámenes y en el informe de otros auditores, los estados financieros consolidados antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 13

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos con párrafo explicativo respecto a una incertidumbre

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Como se describe en la Nota X a los estados financieros, la compañía es la parte demandada en un juicio en que se alega que ha infringido ciertos derechos de patente y se reclaman regalías, daños y perjuicios. La Compañía ha contrademandado, y las audiencias preliminares y los procedimientos testimoniales de ambas acciones están en curso. La resolución final del juicio no puede ser determinada al presente. Consecuentemente, no se contabilizó ninguna previsión en los estados financieros que se acompañan por cualquier obligación que pudiera resultar del fallo legal.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 14

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos con párrafo explicativo respecto a la habilidad del ente para continuar como empresa en marcha

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre

de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los estados financieros que se acompañan han sido preparados asumiendo que la compañía continuará como una empresa en marcha. Como se describe en Nota X a los estados financieros, la compañía ha incurrido en pérdidas que consumieron substancialmente su capital no permitiendo considerarla como empresa en marcha. Los estados financieros que se acompañan no incluyen ningún ajuste que pudiera resultar de la resolución de esta incertidumbre.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 15

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros comparativos con párrafo explicativo respecto a un cambio en principios de contabilidad que tiene efecto significativo sobre la comparabilidad de los estados financieros con el cual el auditor está de acuerdo

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Como se describe en Nota X a los estados financieros, la compañía cambió su método de calcular la depreciación en 19X2.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 16

Dictamen con salvedades sobre estados financieros comparativos cuando existe limitaciones en el alcance

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Excepto por lo que se describe en el siguiente párrafo, efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

No nos ha sido posible obtener estados financieros que sustenten la inversión de la compañía en una afiliada en el extranjero registrada en Bs ________ y Bs ___________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, o su participación en las utilidades de esa afiliada de Bs _______ y Bs _________ que está incluida en la utilidad neta de los años terminados en esas fechas según se describe en Nota X a los estados financieros; ni nos ha sido posible satisfacernos en cuanto al valor en libros de la inversión en la afiliada en el extranjero o la participación en sus utilidades por otros procedimientos de auditoría.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de los ajustes, si los hubiere, que podrían haberse requerido si nos hubiera sido posible examinar evidencia respecto a la inversión y utilidades en la afiliada en el extranjero, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 17

Dictamen con salvedades sobre estados financieros comparativos debido al uso de un principio de contabilidad que se desvía de los principios de contabilidad generalmente aceptados

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

La Compañía ha excluido, de inmuebles, maquinarias y equipo y del pasivo en los balances generales que se acompañan, ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento que, en nuestra opinión, deben ser contabilizados para estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si estas obligaciones por arrendamiento se hubieran contabilizado los inmuebles, maquinaria y equipo habrían aumentado en Bs _________ y Bs __________ las deudas a largo plazo en Bs _________ y Bs __________, y las utilidades retenidas en Bs__________ y Bs __________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente. Además, la utilidad neta habría aumentado (disminuido) en Bs _________ y Bs __________, respectivamente, por los años terminados en esas fechas.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de no contabilizar ciertas obligaciones por arrendamiento según se describe en el párrafo anterior, los efectos financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 18

Dictamen con salvedades sobre estados financieros comparativos cuando la gerencia de la compañía no presenta el estado de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo)

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la

gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

La Compañía no ha presentado el estado de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentación de tal estado resumiendo las actividades de operación, inversión y financiación de la compañía es requerida por los principios de contabilidad generalmente aceptados.

En nuestra opinión, excepto por la omisión del estado de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) que resulta en una presentación incompleta según se explica en el párrafo precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y los resultados de sus operaciones por los años terminados en esas fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 19

Dictamen con salvedades sobre estados financieros comparativos cuando existe restricciones impuestas por el cliente al alcance de la auditoría

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Excepto por lo que se describe en el siguiente párrafo, efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Debido a restricciones impuestas por la compañía, nuestros exámenes de los estados financieros no incluyeron que presenciemos el inventario físico de repuestos al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. Los importes de esos repuestos incluidos en los estados financieros son Bs _________ al 31 de diciembre de 19X2 y Bs __________ al 31 de diciembre de 19X1. No nos fue posible satisfacernos de las cantidades de dichos repuestos mediante la aplicación de otros procedimientos de auditoría.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de los ajustes, si los hubiere, que podrían haberse requerido si hubiéramos presenciado el inventario físico de repuestos, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 20

Dictamen con salvedades por omisión de información sobre estados financieros comparativos

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas

significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Los estados financieros de la compañía nos revelan que durante 19X2 se compró Bs ________ de materia prima de Compañía ABC que es el 80 % propiedad del presidente y dos otros miembros del directorio de Compañía X. La revelación de esta información es requerida por los principios de contabilidad generalmente aceptados.

En nuestra opinión, excepto por la omisión en los estados financieros por 19X2 de la información descrita en el párrafo precedente, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 21

Dictamen con salvedades sobre estados financieros comparativos cuando la gerencia no proporcionó justificación razonable para el cambio de principios de contabilidad

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Como se revela en Nota X a los estados financieros, la compañía adoptó en 19X2, el método de depreciar los valores del activo fijo en base a unidades producidas, en tanto que en años anteriores utilizó el método de línea recta en base a tasas de depreciación suficientes para extinguir la vida útil de los bienes. Aunque el uso del método de depreciar en base a unidades producidas está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, la gerencia de la compañía no ha proporcionado justificación razonable para hacer este cambio como es requerido por dichos principios.

En nuestra opinión, excepto por el cambio de principio de contabilidad descrito en párrafo precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de

efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 22

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros del año anterior y opinión con salvedades sobre los estados financieros del año corriente

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

La Compañía ha excluido, de inmuebles, maquinaria y equipo y del pasivo en el balance general al 31 de diciembre de 19X2 que se acompaña, ciertas obligaciones por contrato de arrendamiento que fueron contraídas en 19X2 las cuales, deben ser contabilizadas para estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si estas obligaciones por contrato de arrendamiento se hubieran contabilizado, habrían aumentado los inmuebles, maquinaria y equipo en Bs _________ las deudas a largo plazo en Bs _________ y las utilidades retenidas en Bs _________ al 31 de diciembre de 19X2, y la utilidad neta y ganancia por acción habría aumentado (disminuido) en Bs _________ y Bs _________ respectivamente, por el año terminado en esa fecha.

En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de no contabilizar ciertas obligaciones por contrato de arrendamiento como se describe en el párrafo precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 23

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros del año corriente con abstención de opinión sobre los estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) del año anterior

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Excepto por lo que se explica en el siguiente párrafo, efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

No presenciamos la toma del inventario físico de existencias al 31 de diciembre de 19X0, porque esa fecha fue anterior a la de nuestra contratación como auditores de la compañía, y no nos fue posible satisfacernos respecto a dichas existencias por medio de otros procedimientos de

auditoría. Los importes de las existencias al 31 de diciembre de 19X0, afectan la determinación de la utilidad neta y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) del año terminado al 31 de diciembre de 19X1.

Debido al asunto descrito en el párrafo precedente, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar, y no expresamos una opinión sobre los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado al 31 de diciembre de 19X1.

En nuestra opinión, los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y los correspondientes estados de resultados, utilidades retenidas, y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado al 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado al 31 de diciembre de 19X2, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 24

Dictamen con abstención de opinión por limitación en el alcance sobre estados financieros comparativos

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Fuimos contratados para auditar los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía.

La compañía no tomó inventario físico de sus existencias en 19X2 y 19X1, presentadas en los estados financieros en Bs __________ al 31 de diciembre de 19X2 y en Bs _________ al 31 de diciembre de 19X1. Además, la compañía no dispone de información que sustente el costo de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 19X1. Los registros de la compañía no permiten satisfacernos de la razonabilidad de las existencias y del costo de inmuebles, maquinaria y equipo mediante la aplicación de otros procedimientos de auditoría.

Debido a que la Compañía no tomó inventario físico y no nos fue posible aplicar otros procedimientos de auditoría para satisfacernos en cuanto a las existencias y al costo de inmuebles, maquinaria y equipo, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar, y no expresamos, una opinión sobre estos estados financieros.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha.

MODELO Nº 25

Dictamen sobre estados financieros comparativos donde se utiliza el informe de otros auditores con salvedades sobre una subsidiaria consolidada

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales consolidados de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) consolidados por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. No auditamos los estados financieros de Compañía B, una subsidiaria totalmente poseída, cuyos estados representan el 10 % y 11 %, respectivamente, del total de los activos consolidados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, e ingresos que representan el 12 % y 14 %, respectivamente, del total de ingresos consolidados por los años terminados en esas fechas. Excepto por lo que se explica en el tercer párrafo que continúa, esos estados financieros fueron auditados por otros auditores cuyo informe nos ha sido proporcionado, y nuestra opinión, en lo que se refiere a los importes incluidos de la compañía B, está basada solamente en el informe de los otros auditores.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la

gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes y el informe de los otros auditores proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Los auditores de Compañía B no pudieron obtener estados financieros auditados que respalden la inversión efectuada en 19X2 por esta compañía en una afiliada extranjera, valuada en Bs _________ al 31 de diciembre de 19X2, y la participación de los ingresos en esa afiliada por Bs _________ fue incluida en la utilidad neta por el año terminado en esa fecha, como se describe en Nota X a los estados financieros consolidados. A los auditores no les fue posible satisfacerse de la valuación de esta inversión o de la utilidad respectiva por la aplicación de otros procedimientos de auditoría.

En nuestra opinión, basada en nuestros exámenes y en el informe de otros auditores, excepto por los efectos de aquellos sobre los estados financieros consolidados al 31 de diciembre de 19X2, que podrían haberse requerido si los otros auditores hubieran obtenido evidencia suficiente y competente respecto al asunto descrito en el párrafo anterior, los estados financieros consolidados antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 26

Dictamen con abstención de opinión sobre algunos estados financieros debido a que no se presentó inventarios iniciales

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Excepto por lo que se describe en el párrafo siguiente, efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

Debido a que no fuimos contratados como auditores hasta después del 31 de diciembre de 19X1, no estuvimos presentes en el inventario físico de productos terminados a esa fecha. No nos fue posible satisfacernos de las existencias de esos productos por la aplicación de otros procedimientos de auditoría. El monto de los inventarios al 31 de diciembre de 19X1 afectan significativamente la determinación de los resultados de operaciones y los cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado al 31 de diciembre de 19X2. Debido a que el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar opinión sobre los estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de

efectivo) por el año terminado al 31 de diciembre de 19X2, no expresamos opinión sobre los mismos.

En nuestra opinión, el balance general al 31 de diciembre de 19X2 presenta razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X a esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 27

Dictamen con abstención de opinión sobre algunos estados financieros en una primera auditoría y sobre la consistencia debido a insuficiencias en los registros contables del año anterior

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Excepto por lo que se describe en el párrafo siguiente, efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

Debido a insuficiencias significativas en los registros contables de la compañía por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 19X1, no fue posible extender nuestros procedimientos de auditoría para permitirnos formar una opinión sobre los estados de ganancias y pérdidas, de utilidades retenidas y de cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 19X2, y no expresamos opinión sobre los mismos. Debido a esas insuficiencias no pudimos formarnos opinión respecto a si los principios de contabilidad fueron aplicados por la Compañía sobre una base consistente con los del año anterior.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse requerido, si hubiéramos podido aplicar suficientes procedimientos de auditoría para verificar la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad, el adjunto balance general presenta razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

MODELO Nº 28

Dictamen con abstención de opinión sobre estados financieros consolidados, sin salvedades sobre estados financieros de la Matriz y opinión sobre compilación cuando el auditor principal no auditó subsidiarias cuyos activos y resultados son significativos en relación a los consolidados

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía ABC

Hemos examinado los balances generales consolidados de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados que no se muestran por separado presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios

en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los estados financieros consolidados que se acompañan de Compañía ABC y subsidiarias por los años terminados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 presentan la consolidación de los estados financieros mencionados en el primer párrafo con los estados financieros de sus subsidiarias que no se presentan por separado. Los estados financieros de las subsidiarias incluyen activos que presentan aproximadamente al 50 % y 52 % respectivamente del total de los activos consolidados e ingresos, que representan aproximadamente el 55 % y 70 % respectivamente del total de ingresos consolidados por los años terminados en esas fechas. Los estados financieros de las subsidiarias fueron auditados por otros auditores. Nosotros no auditamos los estados financieros consolidados, consecuentemente, no expresamos opinión sobre los mismos, sin embargo, hemos verificado la compilación de los estados financieros consolidados y sus notas por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y en nuestra opinión dichos estados financieros adjuntos y sus notas han sido compilados adecuadamente.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 29

Dictamen con abstención de opinión debido a incertidumbre sobre duda substancial respecto a que la entidad continúe como empresa en marcha

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Los estados financieros que se acompañan han sido preparados asumiendo que la compañía continuará como empresa en marcha. Como se describe en Nota X a los estados financieros, la compañía incurrió en pérdidas consecutivas de operaciones, nuestro capital de trabajo negativo y deficiencia de capital que originan duda substancial sobre su capacidad para continuar operaciones normales. La gerencia de la compañía no incluyó en los estados financieros ningún ajuste que pudiera resultar como consecuencia de esta incertidumbre.

Debido a los posibles efectos significativos de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, no expresamos ninguna opinión sobre los estados financieros por 19X2.

En nuestra opinión, los estados financieros por 19X1 presentan razonablemente, en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X1, y los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 30

Dictamen con opinión adversa por el año corriente debido al uso de principio de contabilidad que no es principio de contabilidad generalmente aceptado

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que

sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Como se describe en Nota X a los estados financieros, la compañía ha contabilizado su inversión en Compañía ABC, que fue adquirida en enero 25, 19X2, al costo. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que dicha inversión sea contabilizada por su valor patrimonial proporcional. Debido a esta desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, las inversiones y utilidades retenidas al 31 de diciembre de 19X2 no han sido disminuidas por Bs _________ y la utilidad por el año terminado en esa fecha no ha sido disminuido por Bs _________.

En nuestra opinión, debido a los efectos de no contabilizar la inversión a su valor patrimonial proporcional, asunto descrito en el párrafo anterior, los estados financieros al 31 de diciembre de 19X2 no presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados la situación financiera de Compañía X, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha.

En nuestra opinión, los estados financieros por 19X1 presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 31

Dictamen con opinión adversa sobre estados financieros comparativos

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

Como se describe en Nota X a los estados financieros, la compañía no ha reexpresado a moneda constante los valores de sus estados financieros por 19X2 y 19X1 para reconocer los efectos de la inflación. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren reexpresar los estados financieros a moneda constante para reconocer los efectos de la pérdida de valor del poder adquisitivo de la moneda. El efecto de esta desviación no fue posible cuantificar.

En nuestra opinión, debido a los efectos por no haber reexpresado a moneda constante los valores de los estados financieros para reconocer los efectos de la inflación, asunto descrito en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados no presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por los años terminados en esas fechas.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 32

Dictamen sin salvedades sobre estados financieros sólo de un año cuando se requiere del auditor emita opinión en relación al cumplimiento de disposiciones legales que están de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación

financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y disposiciones legales emitidas por ...... Las cuales requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y cumplen con disposiciones legales emitidas por ..............

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 33

Dictamen con opinión adversa sobre estados financieros no consolidados cuando la inversión permanente se registró al valor de costo u otro método

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esas fechas que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

De acuerdo con lo dispuesto por la Decisión Nº 10 del Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia, las empresas que poseen inversiones en otras empresas donde exista control permanente deben consolidar sus estados financieros con los de las empresas controladas. La Compañía X no ha consolidado sus estados financieros con los de la subsidiaria indicada en Nota X y la misma fue valuada al costo lo cual no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. De haberse efectuado la consolidación, los activos y pasivos se hubiesen incrementado (disminuido) en Bs __________ y la utilidad neta en Bs __________.

En nuestra opinión, debido a los efectos de no haber consolidado los estados financieros de la Compañía B asunto descrito en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados no

presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

MODELO Nº 34

Dictamen con salvedad cuando la inversión permanente se registró al valor patrimonial proporcional y no se consolidaron los estados financieros

Dictamen del auditor independiente

Al Directorio

Compañía X

Hemos examinado el balance general de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, utilidades retenidas y cambios en la situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestro examen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

De acuerdo con lo dispuesto por la Decisión Nº 10 del Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia, las empresas que poseen inversiones en otras empresas donde exista control permanente deben consolidar sus estados financieros con los de las empresas controladas. La Compañía X no ha consolidado sus estados financieros con los de la subsidiaria indicada en Nota X. De haberse efectuado la consolidación, los activos y pasivos se hubiesen incrementado en Bs _________ según la distribución indicada en la Nota X a los estados financieros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados del ejercicio.

En nuestra opinión, excepto por el efecto en la exposición de los activos y los pasivos del asunto que se menciona en el párrafo anterior, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera (flujos de efectivo) por el año terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Razón social del auditor

Firma y nombre del socio responsable de los auditores y su matrícula.

Lugar

Fecha

NORMA DE AUDITORÍA No. 5

DOCUMENTOS DEL AUDITOR

VISTO

El trabajo presentado por la comisión de normas sobre documentos del auditor.

CONSIDERANDO

Que de acuerdo a la Norma de Auditoría N° 1 el auditor debe documentar aquellos aspectos que sean importantes para proporcionar evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo a normas.

Que el auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y competente a través de la aplicación de procedimientos de cumplimiento, analíticos y sustantivos que le permitan obtener conclusiones razonables en las cuales base su opinión sobre la información financiera

Que el trabajo de auditoría debe ser sustentado con papeles de trabajo suficientes.

Que es de imperiosa necesidad uniformar la preparación y diseño de papales de trabajo, incluyendo los requisitos técnicos formales que debe contener un papel de trabajo

Que la comisión de normas sobre documentos del auditor ha recogido las experiencias de los profesionales auditores.

SE DECIDE

Adoptar la siguiente norma de auditoría sobre documentos del auditor, para su aplicación en auditorías financieras.

DEFINICIONES

La Norma de Auditoría NA -1 “Normas Básicas de auditoría de estados financieros” señala: que el auditor debe documentar aquellos asuntos que sean importantes para proporcionar evidencia de que la auditoría se practicó de acuerdo con las presentes normas.

La Norma Internacional de Auditoría relativo a “Documentación”, señala que el auditor debe documentar todo aquello que tenga importancia como evidencia para respaldar su opinión y como evidencia de que el examen se ha practicado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.

Asimismo, el SAS-41 “Papeles de Trabajo” señala: El auditor debe preparar y mantener los papeles de trabajo, cuya forma y contenido deben ser diseñados acorde con las circunstancias particulares de la auditoría que realiza. La información contenida en los papeles de trabajo constituye la principal constancia del trabajo realizado por el auditor y de las conclusiones a que ha llegado en lo concerniente a hechos significativos.

Por otra parte, las Normas de Auditoría Gubernamental, relativas a Normas de Auditoría Financiera señala: Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por los auditores gubernamentales, de manera que en conjunto, constituyan un compendio de las pruebas realizadas durante el proceso de auditoría y de las evidencias obtenidas para llegar a formarse una opinión o abstenerse de ella.

Consecuentemente, los papeles de trabajo constituyen el conjunto de cédulas preparadas por el auditor y los documentos proporcionados por la Entidad auditada o terceras persona a solicitud del auditor. Estos documentos representan evidencia comprobatoria suficiente y competente del trabajo de auditoría, que incluye información respecto al alcance del trabajo, metodología aplicada, naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría, cumplimiento de las normas de auditoría y ejecución del trabajo con el debido cuidado y diligencia profesional. Además de servir de base para la emisión de la opinión independiente.

OBJETIVOS

Los papeles de trabajo tienen las siguientes finalidades:

. Respaldar documentalmente el dictamen del auditor.

. Respaldar el cumplimiento de las normas de auditoría.

. Facilitar al auditor a registrar y documentar la información obtenida

. Facilitar y evidenciar la supervisión del trabajo y el control de calidad del proceso.

. Servir como elemento de juicio para evaluar el desempeño técnico de los auditores ejecutantes.

. Respaldar el proceso de la auditoría.

. Organizar, uniformar y coordinar el trabajo de auditoría.

. Constituir como fuente de información para utilizarla en futuras auditorías

NATURALEZA

Los documentos del auditor lo constituyen los registros que elabora, documentos que obtiene como resultado de la aplicación de los procedimientos y la información obtenida y procesada, y las conclusiones arribadas. Los documentos del auditor pueden tomar la forma de datos contenidos

en documentos, registros, informes almacenados en disquetes, CDs, videos, fotografías y otros medios.

CANTIDAD Y CONTENIDO

La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo esta sujeto al criterio del auditor tomando en cuenta:

a) El tamaño y magnitud de la Empresa

b) La naturaleza de la auditoría

c) La naturaleza del dictamen u opinión

d) El grado de confiabilidad en los sistemas de contabilidad y control interno de la empresa

e) La naturaleza y complejidad del giro o actividad de la empresa

f) La necesidad de dirección, supervisión y revisión del trabajo realizado por los auditores en circunstancias particulares

g) La metodología y tecnología de auditoría específicas utilizadas en el examen

h) La experiencia y habilidad del auditor

Los papeles de trabajo deben incluir evidencias que demuestren que:

. El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente.

. Los controles internos han sido evaluados para determinar el enfoque de la auditoría, la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría, tamaño de las muestras y niveles de materialidad.

. La cantidad obtenida de evidencia es suficiente, competentes y pertinente.

. Los procedimientos de auditoría aplicados proporcionan suficiente evidencia comprobatoria para sustentar la opinión del auditor

Asimismo, los papeles de trabajo deben contener suficiente información respecto de que el auditor ha aplicado procedimientos de auditoría para satisfacerse de manera razonable sobre las afirmaciones o aseveraciones expuestas en los estados financieros del cliente. Tales afirmaciones son:

Existencia u ocurrencia: Los activos y pasivos informados existen y están registrados en el período correspondiente.

Derechos y obligaciones: Los activos y pasivos informados son propios de la empresa.

Integridad: Todas las operaciones y transacciones hechas por la empresa, se han incluido y se exponen en los estados financieros.

Propiedad: Las transacciones o hechos económicos se han registrado al monto que les son propios y el ingreso o gasto se han aplicado al periodo que corresponde.

Exigibilidad: Los activos representan derechos de cobro y pasivos representan obligaciones reales.

Valuación: Los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos han sido valuados apropiadamente.

Representación y Revelación: Las partidas han sido relevadas, clasificadas y descritas de conformidad con principios de general aceptación.

El auditor a objeto de verificar dichas afirmaciones puede utilizar a manera de ejemplo uno o más de los siguientes procedimientos:

. Comparaciones

. Análisis de relaciones

. Pruebas de diagnostico (índices financieros)

. Análisis de tendencias o variaciones

. Pruebas globales

. Pruebas de cumplimiento

. Recuento o inspección física

. Confirmación de saldos

. Recálculo

. Indagaciones y Manifestaciones de la Gerencia

. Observación

. Procedimientos de análisis

. Inspección y revisión de documentos

. Reconstrucción del flujo operacional

. Datos de prueba

. Actualización de sistemas

La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos definidos y aplicados esta sujeto al riesgo de detección, es decir que los procedimientos de auditoría no lleguen a descubrir errores o irregularidades significativas, en el caso de que existieran.

Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con:

. No examinar toda la evidencia disponible.

. La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado.

. La mala aplicación de los procedimientos de auditoría o, en la evaluación de los hallazgos, incluyendo el riesgo de presunciones erróneas, errores y conclusiones equivocadas.

. Problemas en la definición del alcance y/u oportunidad en un procedimiento de auditoría.

CODIFICACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

El auditor debe aplicar, un sistema de codificación para organizar y archivar los papeles de trabajo, de tal forma que facilite la identificación y el acceso a los mismos para propósitos de supervisión, consulta o demostración del trabajo realizado. Un modelo de codificación por componente se adjunta en Anexo “A”.

El sistema de codificación por cuenta o partida contable, se recomienda utilizar el sistema alfanumérico que consiste en referenciar cada cuenta, con una letra mayúscula acompañada de un número en forma secuencial. Ejemplo. A-Activos Disponibles, A-1, A-2, A-3, etc.

Asimismo, se recomienda que la codificación se la realice utilizando lápiz de color rojo.

Por otra parte, los papeles de trabajo deben estar relacionados unos con otros; consecuentemente, se debe establecer procedimientos de correferenciación, llamado también “cruce de referencias” y debe ser utilizada con el propósito de indicar que una cifra o dato dentro de una cédula tiene relación directa con igual o iguales cifras o datos que figuran en otros papeles de trabajo. Se recomienda que la correferencia se la escriba utilizando lápiz de color rojo

MARCAS

Los procedimientos de auditoría aplicados sobre los importes, partidas, saldos y/o datos sujetos a revisión deben ser explicados en forma breve pero completa a través de marcas de auditoría.

La explicación de las marcas deben inscribirse en la parte inferior de la cedula en donde dicha marca fue utilizada. No se debe utilizar una misma marca para explicar la ejecución de procedimientos diferentes dentro un mismo papel de trabajo.

Para referenciar un conjunto de cifras y evitar la repetición de la marca en cada una de ellas, es conveniente utilizar flechas o llaves.

Cuando una o varias marcas sean utilizadas en distintas cedulas el trabajo realizado podrá ser referenciado a la cedula que contiene la explicación de dichas marcas. Al igual que la referencia y correferencia las marcas deben ser escritas en color rojo a la izquierda o derecha de cada partida o dato trabajado.

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

El auditor es responsable de:

• La propiedad de los papeles de trabajo

• La conservación y protección de los papeles de trabajo y

• De la confidencialidad y acceso a los mismos.

Mientras realice la auditoría, el auditor es responsable de la conservación y protección de los papeles de trabajo. Una vez concluido deben ser conservados en archivos seguros. La documentación que no se utilice debe ser devuelta de inmediato a la empresa.

En caso de viaje, los papeles de trabajo deben ser transportados por el propio auditor.

PROPIEDAD, CUSTODIA Y CONFIDENCIALIDAD

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor; sin embargo, el derecho de propiedad del auditor sobre los papeles de trabajo esta sujeto a aquellas limitaciones impuestas por la ética profesional, establecidas para prevenir la revelación indebida por parte del auditor sobre asuntos confidenciales relativos al negocio del cliente.

Algunos papeles de trabajo del auditor pueden servir como una fuente de referencia útil para su cliente, pero los papeles de trabajo no deben ser considerados como parte de, o un sustituto de los libros de contabilidad del cliente.

La conservación de la documentación del auditor está especificado en las siguientes disposiciones legales vigentes:

• Documentos relacionados con exámenes de auditoría en los cuales no constan responsabilidades previstas en la Ley 1178 deben ser conservados por cinco años como mínimo según lo establece el artículo 1507 del Código Civil

• Documentos que involucren aspectos relacionados con responsabilidad civil definidas en la Ley 1178 deben ser conservados por el lapso de diez años como mínimo, según lo establece el artículo 40 de la Ley 1178

• Documentos que contengan información o documentación legal del Estado se deben conservar en forma indefinida según lo estable los Decretos Supremos Nos. 22144 y 22145.

El auditor debe adoptar procedimientos razonables a fin de asegurar la custodia y confidencialidad de los papeles de trabajo y su conservación por el tiempo que sea necesario para cumplir con los requerimientos del ejercicio profesional y satisfacer cualquier requisito legal sobre la custodia.

Por otra parte; el auditor debe, durante y después de la finalización de su trabajo, mantener confidencialidad sobre los asuntos relacionados con la empresa. Solo en casos excepcionales deben ser expuestos; por ejemplo; cuando exista autorización escrita por parte de la empresa, cuando exista un deber ético y profesional y/o cuando sea requerido por autoridad competente de acuerdo a Ley.

Asimismo, el auditor, en cumplimiento del concepto de confidencialidad, no debe entregar los papeles de trabajo a terceros excepto cuando sea requerido por otros auditores relacionados con la empresa o requeridos por las entidades de control como Contraloría General de la Republica, Superintendencias, Servicio de Impuestos Nacionales o de la propia empresa.

Dichas entregas deben ser previa verificación de los documentos a ser facilitados, implementando mecanismos de control para la entrega y devolución de los mismos, preferiblemente la revisión de

los papeles de trabajo debe ser en oficinas del auditor y salvo casos especiales, no se debe permitir que se obtengan duplicados de los papeles de trabajo. En caso de ser requeridas para un proceso judicial, los papeles de trabajo previo a su entrega deben ser fotocopiados.

CARACTERÍSTICAS

Los papeles de trabajo deben contener información pertinente y reunir las características de ser:

Claros: Los papeles de trabajo deben permitir que un tercero pueda entender el propósito, naturaleza, alcance y conclusiones del trabajo realizado.

Concisos: Los papeles de trabajo deben ser breves y puntuales sin incluir comentarios excesivos que dificulten su entendimiento y revisión.

Objetivos: Los papeles de trabajo deben ser emitidos con el criterio de imparcialidad es decir reflejar los hechos o situaciones tal como han sucedido y abstenerse de comentarios o críticas o suposiciones.

Pertinentes: Los papeles de trabajo deben incluir solo la información y datos relacionados con los objetivos de la auditoría de tal forma se constituyan en respaldo de las conclusiones del auditor.

Ordenados: Los papeles de trabajo deben ser organizados y archivados manteniendo un orden lógico racional de tal forma que posibilite verificar el proceso de la auditoría y acceso a cualquier información.

Completos: Los papeles de trabajo deben contener toda la información en forma suficiente que ayude a comprender el trabajo realizado y las razones que fundamentan las conclusiones alcanzadas.

Para mejorar la eficiencia de la auditoría, el auditor puede utilizar documentos contables, de análisis y otros papeles preparados por la entidad, los mismos a fin de demostrar esa característica, deben llevar las iniciales de Papel Proporcionado por la Empresa (PPE).

ARCHIVO DE LOS DOCUMENTOS DEL AUDITOR

Los papeles de trabajo preparados u obtenidos por el auditor durante su labor deben ser organizados y archivados en legajos, tales como:

- Legajo de Planificación

- Legajo Corriente

- Legajo Permanente

De considerarse necesario puede recurrir a la apertura de:

- Legajo Resumen

- Legajo de Impuestos

- Legajo de confirmación o circularización

- Legajo administrativo

En caso de auditorías recurrentes los legajos permanente y de planificación deben ser actualizados y modificados cuando las circunstancias así lo requieran, a diferencia del resto de los legajos que contienen datos relacionados con la auditoría de un solo periodo.

REQUISITOS FORMALES DE LAS CEDULAS O PAPELES DE TRABAJO

- Nombre de la empresa auditada

- Título de la cédula o papel de trabajo

- Fecha de corte o periodo de revisión

- Unidad monetaria

- Código ó Referencia de la cédula

- Referencia al procedimiento del programa de auditoría

- Objetivo específico del trabajo a ser realizado

- Fuente de la información

- Correferencia

- De ser aplicable, la conclusión sobre el trabajo desarrollado.

- Fecha e iniciales del auditor que preparó la cédula.

- Fecha e iniciales del supervisor.

- Marcas de auditoría debidamente explicadas

- Hallazgos de auditoría correferenciado a cédulas de excepciones y/o ajustes según correspondan.

- Cuando se apliquen pruebas selectivas, señalar el método o criterio de selección, porcentaje respecto del universo, alcance y extensión de la muestra.

HALLAZGOS O SALVEDADES DE AUDITORIA

Frecuentemente, el auditor se encuentra con evidencias que contradicen los objetivos de los estados financieros o crean dudas respecto a la valides de las afirmaciones de los saldos de los estados financieros.

Estos hallazgos deben ser considerados individualmente y en conjunto para determinar si los estados financieros se encuentran distorsionados en forma significativa.

Para la evaluación de los hallazgos, se debe analizar la naturaleza de las causas que han originado los desvíos a principios de contabilidad de general aceptación, y sus implicancias en otros componentes.

PRINCIPALES PAPELES DE TRABAJO EN EL:

LEGAJO DE PLANIFICACION

Este legajo documenta toda aquella información relacionada al proceso de planificación de la auditoría; por lo tanto, deberá incluir la información básica sobre la cual descansa el plan de trabajo. La planificación normalmente incluye papeles de trabajo relacionados con:

- Información concerniente a la estructura legal y organizacional de la empresa.

- Extractos o copias de documentos legales, acuerdos y actas importantes.

- Información concerniente al sector de actividad económica, entorno económico y entorno jurídico en que opera la empresa.

- Carta de compromiso. (Ver modelo en Norma Internacional de Auditoría)

- Evidencia de los procedimientos aplicados por el auditor para el conocimiento de las operaciones de la empresa.

- Evidencia de la aplicación de los procedimientos analíticos como: Análisis de tendencias (Modelo 1), pruebas de razonabilidad (Modelo 2), análisis de relaciones (Modelo 2), análisis de razones financieras (Modelo 3) y comparaciones.

- Evidencia de la evaluación del riesgo inherente y del riesgo de control.

- Evidencia del conocimiento del auditor, del sistema de contabilidad y de los controles internos vigentes en la empresa por medio de: Diagramas de Flujo, Cuestionario (Modelo 4), Memorando descriptivo o una combinación de estos.

- Planilla de Prueba de recorrido (Modelo 5).

- Planilla de deficiencias (Modelo 6)

- Planilla Resumen de controles fuertes y clave (Modelo 7).

- Planilla de conclusión del diseño de los controles internos contables.

- Programa de cumplimiento (Modelo 8) (pruebas de cumplimiento) por ciclos:

Ciclo de ventas – cuentas por cobrar – ingresos de caja bancos.

Ciclo de compras – cuentas por pagar – egresos de caja bancos.

Ciclo de existencias – costos de producción

Ciclo de nominas.

Ciclo de tesorería.

Ciclo de información financiera

- Planilla de muestreo. (Modelo 9)

- Planilla de cumplimiento (Modelo 10).

- Planilla de conclusión del cumplimiento de los controles diseñados

- Resumen que incluya el resultado de la planificación (Modelo 11).

- Planilla del enfoque de auditoría por componentes (Modelo 12)

- Presupuesto de horas/auditor (Modelo 13).

LEGAJO PERMANENTE

Entre otros están:

- Organigrama

- Manuales de procedimientos, funciones, descripción de cargos, de organización, Manual de contabilidad, plan de cuentas.

- Limites de autorización, lista de autoridades, directores, gerentes y empleados claves.

- Escritura de constitución

- Estatutos, reglamento interno

- Escritura del ultimo incremento de capital

- Contratos de venta, compra, Leassing financieros y/o administrativos

- Acuerdos, convenios de deudas a largo plazo

- Copia de los títulos de propiedad de los bienes

- Resumen de pólizas de seguro

- Extractos de actas de las reuniones de los accionistas y directores (Modelo 14)

- Extractos de correspondencia emitida y recibida (Modelo 15)

- Lista de los principales registros y formularios de contabilidad, indicando quienes los mantienen o custodian

- Correspondencia de la firma a la gerencia

- Asuntos de servicio al cliente

- Copia de informe de control interno y dictamen del año anterior

- Copia de los estados financieros del año auditado y del año anterior

- Acuerdo colectivos de trabajo, convenios, escala salarial

- Acuerdos con sindicatos o gremios de profesionales.

LEGAJO CORRIENTE

Incluye la información y documentación obtenida y/o preparada por el auditor durante el proceso de ejecución del examen, que permita demostrar el cumplimiento de las actividades programadas y la obtención de evidencia suficiente y competente que sustente las conclusiones del auditor como ser entre otros:

- Planillas llave o maestra

- Programa de auditoría (Modelo 16)

- Sumarias (Modelo 17)

- Subsumarias (Modelo 18)

- Planillas de excepciones (Modelo 19)

- Planilla de asientos de ajuste propuestos (Modelo 20)

- Planilla de muestreo (Modelo 9)

- Arqueos de efectivo y valorados (Modelo 21)

- Reconciliación bancaria (Modelo 22)

- Resumen de confirmaciones (Modelo 23)

- Recuento físico de inventarios (Modelo 24)

- Análisis de la antigüedad de saldos de clientes (Modelo 25)

- Cobros y pagos posteriores (Modelo 26)

- Corte de compras (Modelo 27) y ventas (Modelo 28)

- Análisis del rubro activo fijo (Modelo 29)

- Análisis de la Cobertura de los Seguros (Modelo 30)

- Análisis de la cuenta inversión en acciones (Modelo 31)

- Análisis de la contingencia y hechos posteriores

- Análisis de las demás cuentas de los rubros del activo, pasivo, ingresos, costos y gastos

- Planillas de soporte (son todos los documentos de la empresa utilizados por el auditor para sustentar sus conclusiones, en estos casos es necesario identificarlos además de la referencia con las iniciales PPE (papel Proporcionado por la Empresa))

- Carta de Manifestación de la Gerencia (Ver Modelo en Norma Internacional de Auditoría) y Carta de confirmación de abogado interno y externo (Modelo 32) debidamente correferenciado a los papeles de trabajo en donde se evidencie el análisis de las afirmaciones.

- Evidencia de la supervisión aplicada al trabajo de los asistentes.

LEGAJO RESUMEN

El propósito de este legajo es compendiar información significativa que se encuentra archivada en otros legajos, de tal forma que permita: Obtener una visión global sobre los resultados del trabajo, conocer los principales hallazgos y limitaciones, comprobar el cumplimiento de las Normas de auditoría e incluye:

- Copia de los estados financieros examinados

- Dictamen Independiente.

- Informe de control interno y otros informes emitidos

- Resumen de ajustes propuestos (Modelo 33)

- Copia de la Carta de Gerencia (se recomienda solicitar al inicio y al finalizar la Auditoría)

- Copia de la Carta de abogados (se recomienda solicitar al inicio y al finalizar la Auditoría)

- Memorando resumen de auditoría (Modelo 34)

- Planilla de verificación de los asuntos importantes con las conclusiones del auditor, incluyendo la forma en que resolvieron o trataron dichas situaciones y asuntos inusuales, si los hubo.

- Relación de puntos pendientes (hasta ser aclarados)

- Aspectos que en criterio del socio es importante tomar nota para la auditoría y auditorias recurrentes

- Copia de las cartas y/o comunicaciones a la Gerencia o discutidos con ella, incluyendo los términos de compromiso.

- Comentarios sobre el tiempo insumido y variaciones con respecto al presupuesto de horas/auditor

- Lista de comprobación del cumplimiento de la planilla del enfoque de auditoría y de los programas de auditoría

- Lista de verificación o control de calidad.

- Listado de verificación de conclusión de auditoría

- Listado de verificación de revisión por el socio

LEGAJO DE IMPUESTOS Y APORTES SOCIALES(Cuando se considere necesario el auditor puede recurrir a este legajo)

- Información general sobre el cliente

- Opinión o dictamen sobre la situación tributaria del cliente

- Registros impositivos y otros relacionados

- Verificación de obligaciones tributarias sustanciales y formales

- Análisis impositivo: IVA, RCIVA, IT, IUE, ICE, Gravamen aduanero Consolidado GAC, Impuesto a las transacciones gratuitas de bienes TGB, Impuesto de viajes al exterior IVE, Impuesto municipal a la propiedad rural IRPPB, Impuesto a los inmuebles urbanos, Impuesto sobre vehículos automotores, y aeronaves.

- Aportes a la seguridad social

- Aportaciones a las AFP

- Contribuciones a INFOCAL

- Lista de verificación de las obligaciones laborales e impositivas

- Además deberá tomar en cuenta la Norma Tributaria.

LEGAJO DE CONFIRMACIONES

- Confirmación de bancos (Modelo 35)

- Confirmación a clientes, y cuentas por cobrar (Modelo 36)

- Confirmación accionaría (Modelo 37)

- Confirmación a entidades de seguridad social (Modelo 38)

- Confirmación de inventarios en consignación

- Confirmación de valores y depósitos

- Confirmación a proveedores y cuentas por pagar (Modelo 39)

- Confirmación a abogados (Modelo 32)

- Confirmación a socios accionistas

- Confirmación a compañías de seguro (Modelo 40)

- Confirmación a empresas afiliadas y relacionadas.

- Confirmación a registros reales (Modelo 41)

- Confirmación acciones telefónicas (Modelo 42)

- Control de las confirmaciones (Modelo 43)

- Otras que considere necesarias el auditor

LEGAJO ADMINISTRATIVO

Conformado por toda la correspondencia emitida y recibida por el auditor u otra documentación que no tenga la calidad de papel de trabajo pero originada durante la auditoría.

APROBACIÓN.- Esta resolución fue aprobada por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad en su reunión de 8 de noviembre de 2003, con el voto favorable de los siguientes consejeros:

Presidente: Lic. Aud. Álvaro Rivas Ledesma

Vicepresiente: Lic. Aud. Walter Cortes Vallejo

Secretario: Lic. Aud. Abel Peña Céspedes

Consejero: Lic. Aud. Ricardo García Tordoya

Consejero: Lic. Aud. Isaac Jordán Unzueta

Consejero: Lic. Aud. Luis Gutiérrez

Consejero: Lic. Aud. Roberto Medina

Consejero: Lic. Aud. Hugo Montes

Consejero: Lic. Aud. Roxana Cossio

Consejero: Lic. Aud. Carmen Rosas Pereira Rodríguez

Consejero Adscrito: Lic. Aud. Grover Espejo Torrico

Consejero: Lic. Remmy Terceros(Consejo Tec. Deptal. Santa Cruz)

Consejero: Lic. Pedro Campero (Consejo Tec. Deptal. Tarija)

Consejero: Lic. Zulema Delgado(Consejo Tec. Deptal. Sucre)

Consejero: Lic. Gabriel Francisco Mora (Consejo Tec. Deptal. Oruro)

Consejero: Lic. Wilfredo Acosta (Consejo Tec. Deptal. Oruro)

Consejero: Lic. Victor Hugo Mendizábal (Consejo Tec. Deptal. Cochabamba)

Consejero: Lic. Maria Antonieta Castro (Consejo Tec. Deptal. Cochabamba)

Consejero: Lic. Walter Villarroel (Consejo Tec. Deptal. Cochabamba)

HOMOLOGACIÓN Y PROMULGACIÓN:

En aplicación de disposiciones en vigencia la presente Resolución, fue aprobada y homologada en Reunión del Segundo Consejo Nacional Ordinario 2003 del Colegio de Auditores de Bolivia, llevada a cabo en la ciudad de Santa Cruz el 29 de noviembre de 2003, y promulgada por el Comité Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores de Bolivia, mediante Resolución No NA. 02/2003 de fecha 06 de diciembre de 2003.

VIGENCIA.- Esta Resolución entra en vigencia a partir de 6 de diciembre de 2003

ANEXO “A”

MODELO DE CODIFICACIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

COMPONENTE CODIGO

ACTIVO DISPONIBLE A

ACTIVO EXIGIBLE B

ACTIVO REALIZABLE C

ACTIVO FIJO D

ACTIVO INTANGIBLE E

ACTIVO INVERSIONES F

ACTIVO DIFERIDO G

OTROS ACTIVOS H

PASIVO CORRIENTE I

PASIVO NO CORRIENTE J

PASIVO DIFERIDO K

PASIVO CONTINGENTE L

PATRIMONIO O CAPITAL CONTABLE M

INGRESOS O VENTAS N

OTROS INGRESOS Ñ

COSTOS O

GASTOS DE OPERACIÓN O CORRIENTES P OTROS GASTOS Q

RESULTADO DEL EJERCICIO R

Cochabamba, …………………..

Señor

ASESOR JURIDICO

Presente

Ref: Confirmación Abogados

De nuestra consideración:

Con motivo de la auditoría financiera a nuestros estados financieros al ………………., de la Empresa ……………………….., solicitamos tenga la gentileza de informar directamente a la Firma de Auditores Cajón Postal Nº ……… Fax. Nº ………, Dirección…………………, lo siguiente:

Su descripción y evaluación de cualquier juicio inminente, reclamos impositivos o de otra clase, pasivos o eventuales, expedientes abiertos o potenciales por parte de las autoridades.

Su descripción y evaluación de cualquier otro asunto litigioso de su conocimiento surgido entre dicha fecha y la de su contestación.

Asimismo, breves resúmenes del estado actual del litigio, reclamo o pasivo eventual, las causas que lo originaron y los importes en juego, junto con la indicación del alcance de su investigación y un resumen del razonamiento utilizado para su evaluación, así como cualquier otra información adicional que considere oportuna al respecto.

Sin otro particular, saludamos a usted muy atentamente.

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

EMPRESA ........................

AUDITORIA FINANCIERA AL .............................

MEMORANDUM RESUMEN DE AUDITORIA

1. Principales Operaciones de la empresa

2. Principales prácticas contables

3. Normas de auditoría

4. Cumplimiento de la planificación estratégica

5. Evaluación del sistema de información financiera contable

6. Resultados de la evaluación del control interno

7. Puntos de atención relevantes para la auditoría

8. Aspectos impositivos y previsionales

9. Opinión

Cochabamba, .............................

Cochabamba, …………………

Señores

BANCO

Presente

De nuestra consideración:

Con el propósito de obtener una confirmación independiente de nuestra(s) cuenta(s) con ustedes, les agradeceremos llenar el siguiente requerimiento y enviarlo directamente a la Firma de Auditores, cajón postal No.....…., FAX Nº.....…. Si no existieran partidas correspondientes en alguno de los renglones solicitados, indicarlos así: "NINGUNA". Si los espacios previstos fueran insuficientes, adjuntar una hoja con detalles completos de las informaciones requeridas.

Adicionalmente a los datos de este formulario, favor informarles cuales son las instrucciones vigentes que tiene el Banco en cuanto a firmas autorizadas para el manejo de nuestra(s) cuenta(s) con ustedes.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada, sin otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.

GERENTE GENERAL EMPRESA

…………………………………………………………………………………….

Cochabamba,…...........

Señores

FIRMA DE AUDITORES

Cochabamba - Bolivia

Estimados Señores:

Por la presente informo que la Empresa, al 31 de …., nuestros registros mostraron el (los) siguiente(s) saldo(s) en:

1. Cuentas Corrientes y Cajas de Ahorros

|Nº de Cuenta |Importe |Deudor/Acreedor |Tasa Interés |Observaciones |

| | | | | |

2. Depósitos a Plazo Fijo

|Nº DPF |Vencimiento |Importe |Tasa Interés |Observaciones |

| | | | | |

3. Préstamos

|Garantía |Vencimiento |Importe |Tasa Interés |Observaciones |

| | | | | |

4. Boletas de Garantía y Valores en Custodia

|Número | Concepto |Importe |Vencimiento |Observaciones |

| | | | | |

5. Cartas de Crédito y/o Varias obligaciones Comercio Exterior

|Número |A favor de |Plazo/Vencimiento |Importe |Observaciones |

| | | | | |

Lugar y Fecha ________ _______

Atentamente, ________________________(Sello y firma autorizada del Banco)

Cochabamba,

Señor

Cliente

Presente

REF: Confirmación de Clientes

Distinguido Señor:

Con motivo de la auditoría a nuestros estados financieros al 31 de diciembre de ……, agradeceremos se sirvan enviar directamente a la Firma de Auditoría, Cajón Postal Nº ……….. y Fax Nº ......……, la confirmación de los saldos que aparece en nuestros registros en la cuenta “Clientes” a dicha fecha:

CUENTA IMPORTE Bs

Clientes 900.000

Asimismo, incluir cualquier otra información que usted considere de utilidad al respecto.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada. Con este motivo, saludamos a ustedes muy atentamente,

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba,

Señor(es)

EMPRESA S.A.

Presente

REF.: CONFIRMACION ACCIONARIA

Distinguidos señores:

A la fecha la Firma Auditores viene efectuando una Auditoría Financiera de nuestros estados financieros, terminados al ………………………….

Al respecto solicitamos a ustedes se sirvan proporcionar datos sobre el número de acciones de propiedad de nuestra empresa…………………., en su Empresa, así como el valor accionario al ………………………….

Favor dirigir su respuesta directamente a la Firma de Auditores, Cajón postal Nº …….., FAX Nº …………., Dirección ……………… y no al que suscribe ni a empleados de esta empresa.

Con este motivo, saludo a ustedes, muy atentamente.

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba,

Señores

ENTIDAD DE SEGURIDAD SOCIAL

Presente

Ref.: Confirmación pago por servicios de seguridad social

De nuestra consideración:

Con motivo de la auditoría financiera a nuestros estados financieros al 31 de diciembre de …….., de la Empresa ………………………..…, les agradeceremos se sirvan enviar directamente a la Firma de Auditores, Cajón postal N° …., FAX Nº ……, la siguiente información:

- Saldo que nuestra empresa les adeuda al …………………….

- Cobros posteriores realizados por ustedes.

- Intereses (tasa y saldo no pagado si corresponde)

- Cualquier otra información que ustedes consideren de utilidad al respecto.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada, sin otro particular saludamos a ustedes atentamente.

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba,

Señores

Proveedor

Presente

REF: Confirmación de Proveedores

Distinguidos Señores:

Con motivo del examen de nuestros estados financieros al 31 de diciembre de ……., agradeceremos se sirvan enviar directamente a la Firma de Auditores Cajón Postal Nº …. Fax Nº…........ Dirección ................………., la siguiente información:

1. Saldo a pagar a ustedes al 31 de diciembre de ………

2. Fecha próxima de vencimiento

3. Intereses, multas y otros por pagar a ustedes a nuestro cargo si correspondiese, a dicha fecha.

4. Cualquier otra información que ustedes consideren de utilidad, incluyendo un extracto de la cuenta a las fechas mencionadas.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada. Con este motivo, saludamos a ustedes muy atentamente,

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba, ……………………..

Señores:

COMPAÑÍA DE SEGUROS

Presente.-

Ref: Confirmación de pólizas de seguros

Distinguidos señores:

Con motivo de la auditoría financiera a nuestros estados financieros al 31 de diciembre de …….., de la Empresa ………………..; les agradeceremos se sirva enviar directamente a la Firma de Auditores, cajón postal Nº ..……. FAX Nº ...…..., dirección ….…………………… datos relativos a pólizas de seguros contratadas con ustedes y vigentes al 31 diciembre de …….., figurando como tenedor y/o beneficiario la empresa …………………..

Para cada una de las pólizas vigentes al 31 de diciembre de ………, le agradeceremos especificar los siguientes datos:

• Número de póliza

• Descripción de los bienes asegurados

• Detalle de los riesgos cubiertos

• Período de vigencia de la póliza

• Monto de la cobertura o valor asegurado

• Prima anual pactada

En caso de existir póliza de seguro vencido a la fecha de la confirmación, solicitamos suministrar información sobre las renovaciones, si las hubiera.

Asimismo, agradeceremos informar si existe alguna deuda pendiente por concepto de primas, así como cualquier monto pendiente de liquidación por reclamos de siniestros u otra información que considere necesaria informarles al respecto.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada, sin otro particular saludamos a usted

Atentamente.

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba,

Señor

PRESIDENTE CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA

Presente

REF.: SOLICITUD CERTIFICACION DE ALODIALIDAD

Señor Presidente:

A la fecha la Firma de Auditores viene efectuando una auditoría financiera a nuestros estados financieros al 31 de diciembre de ……, y a objeto de complementar dicho trabajo, solicito a usted instruir que el señor Juez Registrador de Derechos Reales certifique sobre lo siguiente:

1. Inmuebles registrados en Derechos Reales a nombre de la empresa ………, para establecer el derecho propietario.

2. Certificación de Alodialidad de que no pesa gravámenes sobre dichos bienes.

Favor dirigir su respuesta directamente a la Firma de Auditores, Cajón postal Nº ….., FAX Nº ….........

Atentamente,

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

Cochabamba,

Señores:

COOPERATIVA MIXTA DE TELEFONOS

AUTOMATICOS COCHABAMBA

Presente

Ref: Confirmación Accionaria

De nuestra consideración:

Con motivo de la auditoría financiera a nuestros estados financieros al 31 de diciembre de …………, de la Empresa ………………………..; les agradeceremos enviar directamente a la Firma de Auditores, Cajón postal N° ....…., Fax Nº ……., dirección ………………………… la siguiente información:

1. Listado de las líneas telefónicas a nombre de la Empresa

2. Valor de cada línea telefónica.

3. Descripción de los gravámenes inscritos con relación a las líneas mencionadas en el punto 1, si los hubiera.

4. Cualquier otra información que considere de utilidad para la auditoría.

Su pronta atención a esta solicitud será muy apreciada, sin otro particular saludamos a ustedes, muy atentamente.

GERENTE GENERAL DE LA EMPRESA

CÓDIGO DE ÉTICA DE IFAC

CÓDIGO DE ÉTICA PARA CONTADORES PROFESIONALES

Emitido por la International Federation of Accountants

Introducción

1. La International Federation of Accountants (IFAC) considera que debido a diferencias nacionales de cultura, lenguaje, sistemas legales y sociales, la tarea de preparar requerimientos éticos detallados pertenece principalmente a las asociaciones miembro en cada país interesado y que ellas también tienen la responsabilidad de implementar y hacer cumplir forzosamente tales requerimientos.

2. Sin embargo, IFAC considera que la identidad de la profesión contable se caracteriza mundialmente por su esfuerzo dirigido a lograr una cantidad de objetivos comunes y por su observación de ciertos principios fundamentales para ese propósito.

3. IFAC, por consiguiente, al reconocer tales responsabilidades de la profesión contable, y considerando que su rol propio es proveer orientación, fomentando la continuidad de esfuerzos, y promoviendo la armonización, ha considerado esencial establecer una Código de Etica para Contadores Profesionales, que sea internacional, para que sea la base sobre la cual se fundamenten los requerimientos éticos (código de ética, reglas detalladas, guías de orientación, estándares de conducta, etc.) para los contadores profesionales* en cada país.

4. La intención de este Código internacional es que sirva como modelo sobre el cual se basen las orientaciones éticas nacionales. Establece estándares de conducta para los contadores profesionales y señala los principios fundamentales que deben ser observados por parte de los contadores profesionales en orden a lograr los objetivos comunes. La profesión contable opera en el mundo en un entorno con diferentes culturas y requerimientos reguladores. Sin embargo, siempre se debe respetar la intención básica del Código. También se reconoce que, en aquellos casos en los que un requerimiento nacional está en conflicto con una provisión del Código, prevalecerá el requerimiento nacional. Para aquellos países que desean adoptar el Código como su propio Código nacional, IFAC ha redactado un texto que se puede usar para señalar la autoridad y aplicabilidad en el país interesado. La redacción está contenida en la Declaración de Política del Consejo de IFAC* * Prefacio a los requerimientos éticos de (Nombre de la asociación miembro).

La Sección 8 de este Código establece una estructura conceptual para los requerimientos de independencia* de los contratos de aseguramiento* , estructura que constituye el estándar internacional sobre el cual se deben basar los estándares nacionales. De acuerdo con ello, no se le permite a ninguna asociación o firma* miembro el aplicar estándares menos exigentes que aquellos señalados en esa sección. Sin embargo, si las asociaciones o firmas miembro tienen prohibido, por ley o regulación, cumplir ciertas partes de la Sección 8, deben cumplir con todas las otras partes de esa sección.

5. Adicional a lo anterior, el Código se establece sobre la base de que a menos que se señale específicamente una limitación, los objetivos y los principios fundamentales son igualmente válidos para todos los contadores profesionales, ya sea que se encuentren en ejercicio profesional* público, industria, comercio, sector público o educación.

6. Una profesión se distingue por ciertas características incluyendo:

- Dominio de una habilidad intelectual particular, adquirida mediante entrenamiento y educación;

- Adherencia, por parte de sus miembros, a un código común de valores y de conducta establecido por su cuerpo administrativo, incluyendo el mantenimiento de una perspectiva, lo cual es esencialmente objetivo; y

- Aceptación de un deber para con la sociedad como un todo (usualmente en retorno por las restricciones en el uso de un título o por la concesión de una calificación).

7. Los deberes de los miembros para con su profesión y para con la sociedad pueden en algunos momentos entrar en conflicto con su propio interés inmediato o con su deber de lealtad para con su empleador.

8. En este trasfondo se da la posibilidad de que las asociaciones miembro impongan a sus miembros requerimientos éticos para asegurar la más alta calidad de desempeño y para mantener la confianza del público en la profesión.

El interés público

9. Una marca distintiva de una profesión es la aceptación de su responsabilidad para con el público. El público de la profesión contable consta de clientes, otorgadores de crédito, gobiernos, empleadores, empleados, inversionistas, la comunidad de negocios y financiera, y otros que confían en la objetividad* e integridad de los contadores profesionales para mantener el funcionamiento ordenado del comercio. Esta confianza impone sobre la profesión contable una responsabilidad de interés público. El interés público se define como el bienestar colectivo de la comunidad de personas e instituciones a las cuales sirven los contadores profesionales.

10. La responsabilidad de un contador profesional no es exclusivamente satisfacer las necesidades de un cliente o de un empleador individuales. Los estándares de la profesión contable están fuertemente determinados por el interés público, por ejemplo:

- Los auditores independientes ayudan a mantener la integridad y la eficiencia de los estados financieros que se presentan a las instituciones como soporte parcial para los préstamos y a los accionistas para la obtención de capital;

- Los ejecutivos financieros sirven en diferentes capacidades de administración financiera en las organizaciones y contribuyen al uso efectivo y eficiente de los recursos de la organización;

- Los auditores internos proveen aseguramiento sobre un sistema de control interno sólido que enriquezca la confiabilidad de la información financiera externa del empleador;

- Los expertos tributarios ayudan a establecer confianza y eficiencia en, y la aplicación justa de, el sistema tributario; y

- Los consultores gerenciales tienen una responsabilidad hacia el interés público al asesorar la sólida toma de decisiones administrativas.

11. Los contadores profesionales tienen un rol importante en la sociedad. Inversionistas, acreedores, empleadores y otros sectores de la comunidad de negocios, lo mismo que el gobierno y el público en general confían en los contadores profesionales para la contabilidad financiera y la presentación de reportes financieros sólidos, la administración financiera efectiva y la asesoría competente sobre una variedad de asuntos de negocios y tributarios. La actitud y el comportamiento de los contadores profesionales en la prestación de tales servicios tienen un impacto en el bienestar económico de su comunidad y de su país.

(Para detalles sobre los requerimientos de educación recomendados por IFAC, se debe hacer referencia a las Guías Internacionales de Educación preparadas por el Comité de Educación de IFAC).

12. Los contadores profesionales pueden mantener su posición ventajosa solamente si continúan prestando al público esos servicios únicos a un nivel que demuestre que la confianza del público está firmemente fundamentada.

Es del mejor interés para la profesión contable mundial el hacer conocer a los usuarios de los servicios que éstos son prestados por contadores profesionales que los ejecutan al nivel más alto de desempeño y de acuerdo con requerimientos éticos que conducen a asegurar tal desempeño.

13.En la formulación de sus códigos nacionales de ética, las asociaciones miembro deben, por consiguiente, considerar el servicio público y las expectativas de los usuarios de los estándares éticos de los contadores profesionales y tener en cuenta sus puntos de vista. Haciendo esto, se puede direccionar o explicar cualquier “brecha de expectativa” entre los estándares esperados y los prescritos.

Objetivos

14. El Código reconoce que los objetivos de la profesión contable son trabajar por los estándares más altos de profesionalismo, con el fin de lograr los niveles más altos de desempeño y generalmente para satisfacer los requerimientos del interés público señalado arriba.

Esos objetivos requieren que se satisfagan cuatro necesidades básicas:

• Credibilidad

En la sociedad total existe una necesidad de credibilidad en la información y en los sistemas de información.

• Profesionalismo

Existe una necesidad de individuos que puedan ser identificados claramente, por los clientes, empleadores y otras partes interesadas, como personas profesionales en el campo contable.

• Calidad de los servicios

Existe una necesidad de aseguramiento de que todos los servicios obtenidos de un contador profesional se lleven a cabo con los estándares más altos de desempeño.

• Confianza

Los usuarios de los servicios de los contadores profesionales deben ser capaces de sentir confianza de que existe una estructura conceptual de ética profesional que gobierne la prestación de esos servicios.

Principios fundamentales

15. Para lograr los objetivos de la profesión contable, los contadores profesionales tienen que observar una cantidad de pre-requisitos o principios fundamentales.

16. Los principios fundamentales son:

• Integridad

Un contador profesional debe ser honrado y honesto en el desempeño de los servicios profesionales*

• Objetividad

Un contador profesional debe ser justo y no debe permitir prejuicios o sesgos, conflictos de interés o influencia de otros que menoscabe la objetividad.

• Competencia profesional y debido cuidado

Un contador profesional debe prestar servicios profesionales con debido cuidado, competencia y diligencia y tiene un deber continuo para mantener el conocimiento y las habilidades profesionales en el nivel requerido para asegurar que un cliente o empleador recibe la ventaja de servicios

profesionales competentes basados en desarrollos actualizados en el ejercicio profesional, en la legislación y en las técnicas.

• Confidencialidad

Un contador profesional debe respetar la confidencialidad de la información obtenida en el curso del desempeño de los servicios profesionales y no debe usar o revelar cualesquiera de tal información sin autorización apropiada y específica, a menos que exista un derecho legal o profesional o un deber para hacerlo.

• Comportamiento profesional

Un contador profesional debe actuar de una manera consistente con la buena reputación de la profesión y abstenerse de cualquier conducta que pueda desacreditar la profesión. La obligación de abstenerse de cualquier conducta que pueda desacreditar la profesión requiere que las asociaciones miembro de IFAC consideren, cuando desarrollen requerimientos éticos, las responsabilidades de un contador profesional para con clientes, terceros, otros miembros de la profesión contable, personal, empleadores, y el público en general.

• Estándares técnicos

Un contador profesional debe llevar a cabo los servicios profesionales de acuerdo con los estándares técnicos y profesionales relevantes. Los contadores profesionales tienen un deber de cumplir con cuidado y habilidades, las instrucciones del cliente o empleador en cuanto sean compatibles con los requerimientos de integridad, objetividad y, en el caso de contadores profesionales en ejercicio profesional público* , independencia (ver Sección 8 abajo). Además, deben ajustarse a los estándares técnicos y profesionales promulgados por:

- IFAC (e.g., Estándares Internacionales de Auditoría)

- International Accounting Standards Committee¨

- La asociación profesional del miembro u otro cuerpo regulador; y

- Legislación relevante.

El Código

17. Los objetivos, así como los principios fundamentales, son de naturaleza general y no tienen la intención de que sean usados para resolver los problemas éticos de un contador profesional en un caso específico. Sin embargo, el Código provee alguna orientación sobre la aplicación en la práctica de los objetivos y de los principios fundamentales en relación con una cantidad de situaciones típicas que se dan en la profesión contable.

18. El Código que se presenta abajo se divide en tres partes:

• La Parte A aplica a todos los contadores profesionales a menos que se especifique de otra manera.

• La Parte B aplica solamente a aquellos contadores profesionales en ejercicio profesional público.

• La Parte C aplica a los contadores profesionales empleados* , y también puede aplicar, en las circunstancias apropiadas, a los contadores profesionales en ejercicio profesional público que se encuentren empleados.

¨ A partir de Abril de 2001, IASC (International Accounting Standards Committee) fue reemplazado por IASB (International Accounting Standards Board) (N del t)

PARTE A – APLICABLE A TODOS LOS CONTADORES PROFESIONALES

Integridad y objetividad

1.1 Integridad implica no solamente honestidad sino trato justo y completamente veraz. El principio de objetividad le impone a todos los contadores profesionales la obligación de ser justos, intelectualmente honestos y libres de conflictos de intereses.

1.2 Los contadores profesionales sirven mediante capacidades muy diferentes y deben demostrar su objetividad en diversas circunstancias. Los contadores profesionales en ejercicio profesional público emprenden contratos de aseguramiento, y prestan servicios tributarios y otros de asesoría gerencial. Otros contadores profesionales preparan estados financieros como subordinados de otros, desempeñan servicios de auditoría interna, y sirven con capacidades de administración financiera en industria, comercio, sector público y educación. También educan y entrenan a quienes aspiran ingresar a la profesión. Independiente del servicio o capacidad, los contadores profesionales deben proteger la integridad de sus servicios profesionales, y mantener la objetividad en sus juicios.

1.3 Al seleccionar situaciones y prácticas que específicamente tienen que ver con requerimientos éticos relacionados con la objetividad, se debe prestar consideración adecuada a los siguientes factores:

(a) Los contadores profesionales están expuestos a situaciones que implican la posibilidad de presiones que se ejercen sobre ellos. Esas presiones pueden menoscabar su objetividad.

(b) No es práctico definir y prescribir todas las situaciones en las que existen posibles presiones. Debe prevalecer la razonabilidad en el establecimiento de estándares para identificar las relaciones en las que es probable, o aparente, que se menoscabe la objetividad de un contador profesional.

(c) Se deben evitar relaciones que permitan prejuicios, sesgos o influencias de otros para menoscabar la objetividad.

(d) Los contadores profesionales tienen la obligación de asegurar que el personal vinculado a los servicios profesionales se adhiere al principio de objetividad.

(e) Los contadores profesionales no deben ni aceptar ni ofrecer regalos o entretenimientos de los que razonablemente se pueda considerar que tienen una influencia significativa e inapropiada en su juicio profesional o en el de aquellos con quienes tratan. Lo que constituye un regalo excesivo o una oferta de entretenimiento varía de país a país pero los contadores profesionales deben evitar circunstancias que puedan hacer que se deteriore su prestigio profesional.

Solución de conflictos éticos

2.1 De tiempo en tiempo los contadores profesionales enfrentan situaciones que dan origen a conflictos de interés. Tales conflictos pueden surgir en una variedad de formas, desde dilemas relativamente triviales hasta el caso extremo de fraude y actividades ilegales similares. No es posible intentar convertir en elementos una lista comprensiva de verificación sobre los casos potenciales en los que pueden ocurrir conflictos de interés. El contador profesional constantemente debe estar consciente de y atento a los factores que dan origen a conflictos de interés. Se debe subrayar que una honesta diferencia de opinión entre un contador profesional y otra parte no constituye en sí misma un problema ético. Sin embargo, los factores y las circunstancias de cada caso requieren investigación por parte de los interesados.

2.2 Sin embargo, se reconoce que pueden existir factores particulares cuando las responsabilidades de un contador profesional entren en conflicto con exigencias internas o externas de un tipo o de otro. Por esa razón:

• Puede existir el peligro de presión por parte de un supervisor, administrador,* o socio dominante, o cuando existen relaciones familiares o personales que puedan dar origen a la

posibilidad de presiones que sean ejercidas sobre ellos. Además, se deben desalentar las relaciones o intereses que pudieran influenciar, menoscabar o amenazar adversamente la integridad del contador profesional.

• Se le puede solicitar a un contador profesional que actúe en contrario a los estándares técnicos y/o profesionales.

• Puede darse disputa sobre lealtades divididas entre el superior del contador profesional y los estándares profesionales de conducta requeridos.

• Puede surgir conflicto cuando se publica información errónea que puede ser ventajosa para el empleador o cliente y que puede no ser benéfica para el contador profesional como resultado de tal publicación.

1. En la aplicación de los estándares de conducta ética los contadores profesionales pueden encontrar problemas para identificar comportamientos no-éticos o en la solución de un conflicto ético. Cuando enfrentan problemas éticos significativos, los contadores profesionales deben seguir las políticas establecidas de la organización que los emplea para buscar una solución a tal conflicto. Si esas políticas no resuelven el conflicto ético, se debe considerar lo siguiente:

• Revisar el problema conflictivo con el superior inmediato. Si no se resuelve el problema con el superior inmediato y el contador profesional determina ir al siguiente nivel administrativo más alto, el superior inmediato debe ser notificado de la decisión. Si parece que el superior está implicado en el problema conflictivo, el contador profesional debe llevar el problema al siguiente nivel más alto de la administración. Cuando el superior inmediato es el Director Ejecutivo Jefe (o equivalente) el siguiente nivel más alto de revisión puede ser el Comité Ejecutivo, el Consejo de Directores, los Directores No-Ejecutivos, los Fideicomisarios, el Comité Administrativo de los Socios o los Accionistas.

• Buscar consejo o asesoría, sobre una base confidencial, con un asesor independiente o con la asociación profesional contable aplicable, para obtener un entendimiento sobre los cursos de acción posibles.

• Si permanece el conflicto ético luego de haber agotado completamente todos los niveles internos de revisión, el contador profesional como última alternativa puede no tener otro recurso sobre asuntos significativos (e.g., fraude) que renunciar y presentar un memorando de información a un representante apropiado de esa organización.

2.4 Adicional a lo anterior, en algunos países las leyes, regulaciones o estándares profesionales locales pueden requerir que ciertos asuntos serios sean reportados a un cuerpo externo tal como una autoridad de cumplimiento forzoso o supervisora.

2.5 Cualquier contador profesional que se encuentre en una posición principal debe esforzarse por asegurar que dentro de la organización que lo emplea se establecen políticas para buscar la solución de conflictos éticos.

2.6 Las asociaciones miembro están urgidas para que aseguren que está disponible la consejería y la asesoría para los miembros que experimenten conflictos éticos.

Competencia profesional

3.1 Los contadores profesionales no deben presentarse a sí mismos como que tienen la experticia o la experiencia que no poseen.

3.2 La competencia profesional se puede dividir en dos fases separadas:

(a) Consecución de la competencia profesional El logro de la competencia profesional requiere inicialmente un estándar alto de educación general seguido por educación, entrenamiento, y exámenes específicos en temas profesionales relevantes y, ya sea que esté prescrito o no, un período de experiencia de trabajo. Este debe ser el patrón normal de desarrollo para un contador profesional.

(b) Mantenimiento de la competencia profesional

(i) El mantenimiento de la competencia profesional requiere una conciencia continua sobre los desarrollos que se dan en la profesión contable, incluyendo los pronunciamientos nacionales e internacionales relevantes en contabilidad, auditoría, y otras regulaciones y requerimientos estatutarios relevantes.

(ii) Un contador profesional debe adoptar un programa diseñado para asegurar control de calidad en el desempeño de servicios profesionales consistentes con los pronunciamientos nacionales e internacionales apropiados.

Confidencialidad

4.1 Los contadores profesionales tienen la obligación de respetar la confidencialidad de la información sobre los asuntos de un cliente o empleador conocidos en el curso de los servicios profesionales. El deber de confidencialidad continúa aún después de terminar la relación entre el contador profesional y el cliente o empleado.

4.2 La confidencialidad debe ser observada siempre por parte del contador profesional a menos que una autoridad específica haya dado origen a revelar información o que exista un deber legal o profesional de revelar.

4.3 Los contadores profesionales tienen la obligación de asegurar que el personal bajo su control, así como las personas de quienes se obtiene asesoría y asistencia, respetan el principio de confidencialidad.

4.4 La confidencialidad no es solamente un asunto de revelación de información. También requiere que un contador profesional que obtiene información en el curso del desempeño de los servicios profesionales ni use ni parezca que use esa información para ventaja personal o para ventaja de un tercero.

4.5 Un contador profesional tiene acceso a mucha información confidencial sobre los asuntos de un cliente o empleador, asuntos que de otra manera no se revelan al público. Por consiguiente, se espera que el contador profesional no haga, a otras personas, revelaciones no-autorizadas. Esto no aplica a la revelación de tal información en orden a cumplir apropiadamente la responsabilidad del contador profesional de acuerdo con los estándares de la profesión.

4.6 Es de interés público y de la profesión que se definan los estándares de la profesión relacionados con la confidencialidad y que se dé orientación sobre la naturaleza y extensión del deber de confidencialidad y de las circunstancias en que se puede permitir o requerir la revelación de información adquirida en el curso de la prestación de servicios profesionales.

4.7 Sin embargo, se debe reconocer que la confidencialidad de la información hace parte de estatutos o de legislación consuetudinaria¨ y por consiguiente los requerimientos éticos detallados sobre el particular dependerán de la legislación del país de cada asociación miembro.

4.8 Los siguientes son ejemplos de los puntos que se deben considerar en la determinación de si se puede revelar información confidencial:

(a) Cuando está autorizada la revelación. Cuando el cliente o empleador da autorización para revelar, se deben considerar los intereses de todas las partes incluyendo terceros cuyos intereses se pueden afectar.

(b) Cuando la revelación es requerida por ley. Son ejemplos de cuándo un contador profesional es requerido por ley para que revele información confidencial:

i) Para producir documentos o para dar evidencia en el curso de procesos legales; y

(ii) Para revelar a las autoridades públicas apropiadas las infracciones a la ley que salen a la luz.

(c) Cuando existe deber o derecho profesional para revelar:

(i) Para cumplir con estándares técnicos y requerimientos éticos; tal revelación no es contraria a esta sección;

(ii) Para proteger el interés profesional de un contador profesional en procesos legales;

(iii) Para cumplir con la revisión de calidad (o de pares) de una asociación miembro o de un cuerpo profesional; y

(iv) Para responder a una indagación o investigación realizada por una asociación miembro o por un cuerpo regulador.

4.9 Cuando el contador profesional ha determinado que se puede revelar esa información confidencial, se deben considerar los siguientes puntos:

• Si se conocen o no y si se justifican o no todos los hechos relevantes, en la extensión en que sea práctico hacerlo; cuando la situación implica hechos u opiniones no justificados, se debe usar el juicio profesional en la determinación del tipo de revelación a realizar, si la hay;

• Qué tipo de comunicación se espera y el destinatario; en particular, el contador profesional debe satisfacerse de que las partes a quienes se dirige la comunicación son receptores apropiados y tienen la responsabilidad para actuar sobre ello; y

• Si el contador profesional incurrirá o no en obligaciones legales al hacer una comunicación, así como las consecuencias que de ello se deriva.

En tales situaciones, los contadores profesionales deben considerar la necesidad de consultar asesores legales y/o la(s) organización(es) profesional(es) interesadas.

Ejercicio profesional tributario

5.1 De un contador profesional que presta servicios tributarios se espera que coloque a su cliente o empleador en la mejor posición, provisto que el servicio es prestado con competencia profesional, lo cual de ninguna manera menoscaba la integridad y la objetividad, y en la opinión de que el contador profesional es consistente con la ley. La duda se puede resolver a favor del cliente o empleador si existe soporte razonable para la posición.

5.2 Un contador profesional no debe generar en el cliente o empleador la expectativa o el aseguramiento de que la declaración tributaria preparada o la asesoría tributaria prestada están exentas de modificaciones. En lugar de ello, el contador profesional debe asegurarse de que el cliente o empleador es consciente de ¨ En el original: ‘common law’. Hace referencia al sistema legal anglo-sajón (N del t) las limitaciones vinculadas a la asesoría y a los servicios tributarios de manera que ellos no interpreten equivocadamente una expresión de opinión como la afirmación de un hecho.

5.3 Un contador profesional que realiza o ayuda a la preparación de una declaración tributaria debe asesorar al cliente o empleador respecto de que la responsabilidad por el contenido de la declaración cae principalmente en el cliente o empleador. El contador profesional debe dar los pasos necesarios para asegurar que la declaración tributaria se prepara apropiadamente sobre la base de la información recibida.

5.4 La asesoría o las opiniones tributarias de consecuencias materiales que se dan a un cliente o empleador se deben registrar, ya sea en la forma de una carta o en un memorando para los archivos.

5.5 Un contador profesional no se debe asociar con cualquier declaración o comunicación en la cual exista razón para creer que:

(a) Contiene una declaración falsa o errónea;

(b) Contiene declaraciones o información suministrada imprudentemente o sin un conocimiento real sobre si es verdadera o falsa; o

(c) Omite u oscurece información requerida y tales comisiones u oscurecimientos harían equivocar a las autoridades tributarias.

5.6 Un contador profesional puede preparar declaraciones tributarias que impliquen el uso de estimados si tal uso es aceptado generalmente o si en las circunstancias dadas no es práctico obtener datos exactos.

Cuando se usan estimados, se deben presentar como tales de manera que se evite implicar mayor exactitud que la que existe. El contador profesional debe satisfacerse de que las cantidades estimadas son razonables dentro de las circunstancias.

5.7 En la preparación de una declaración tributaria, un contador profesional ordinariamente puede confiar en la información suministrada por el cliente o empleador provisto que la información parece razonable.

Si bien no se requiere el examen o la revisión de los documentos o de la otra evidencia que soporta la información, el contador profesional debe fomentar, cuando es apropiado, que se provea tal soporte de los datos.

Además, el contador profesional:

(a) Debe hacer uso de las declaraciones del cliente correspondientes a los años anteriores, si es factible;

(b) Si se requiere, hacer las indagaciones razonables cuando la información presentada parezca incorrecta o incompleta; y

(c) Debe hacer referencia a los libros y registros de las operaciones del negocio.

5.8 Cuando un contador profesional se entera de un error o de una omisión materiales en una declaración tributaria correspondiente a un año anterior (con el cual el contador profesional puede o no haber estado asociado), o de la falla en presentar una declaración tributaria requerida, el contador profesional tiene la responsabilidad de:

(a) Asesorar con prontitud al cliente o empleador sobre el error u omisión y recomendar que se haga esa revelación a las autoridades tributarias. Normalmente, el contador profesional no está obligado a informar a las autoridades tributarias, y tampoco puede hacerlo sin permiso.

(b) Si el cliente o empleador no corrige el error, el contador profesional:

(i) Debe informar al cliente o empleador de que no es posible trabajar para él con vinculación a esa declaración tributaria u otra información relacionada que se haya presentado a las autoridades; y

(ii) Debe considerar si continúa asociado con el cliente o empleador en cualquier capacidad que sea consistente con las responsabilidades profesionales.

(c) Si el contador profesional concluye que se puede continuar una relación profesional con el cliente o empleador, se deben dar todos los pasos razonables para asegurar que en las declaraciones tributarias subsecuentes no se repita el error.

(d) En algunos países, los requerimientos profesionales o estatutarios pueden hacer necesario que el contador profesional informe a las autoridades tributarias de que ya no existe ninguna relación con la declaración tributaria o con otra información implicada y de que ha cesado en actuar para el cliente o empleador.

En esas circunstancias, el cliente o empleador debe avisar al cliente o empleador sobre la posición, antes de informar a las autoridades, y no debe dar información adicional a las autoridades sin el consentimiento del cliente o empleador, a menos que le sea requerido hacerlo por ley.

SECCION 6

Actividades más allá de las fronteras

6.1 Cuando se considera la aplicación de los requerimientos éticos en las actividades más allá de las fronteras, ¨pueden surgir una cantidad de situaciones. Si un contador profesional es miembro de la profesión en solamente un país o si también es miembro de la profesión en el país donde está desempeñando los servicios no debe afectar la manera de manejar cada situación.

6.2 Un contador profesional calificado en un país puede residir en otro país o puede visitar temporalmente ese país para desempeñar servicios. En todas las circunstancias, el contador profesional debe llevar a cabo los servicios profesionales de acuerdo con los estándares técnicos y los requerimientos éticos, relevantes.

Los estándares técnicos particulares que se deben seguir no se tratan en esta sección. Sin embargo, en todos los otros aspectos, el contador profesional se debe guiar por los requerimientos éticos establecidos abajo.

6.3 Cuando un contador profesional desempeña servicios en un país diferente de su país de residencia y existen diferencias sobre asuntos específicos entre los requerimientos éticos de los dos países, se deben aplicar las siguientes disposiciones:

(a) Cuando los requerimientos éticos del país en el cual se están desempeñando los servicios son menos estrictos que el Código de Etica de IFAC, entonces de debe aplicar el Código de Etica de IFAC.

(b) Cuando los requerimientos éticos del país en el cual se están desempeñando los servicios son más estrictos que el Código de Etica de IFAC, entonces se deben aplicar los requerimientos éticos del país en el cual se están desempeñando los servicios.

(c) Cuando los requerimientos éticos del país de residencia son obligatorios para los servicios desempeñados por fuera de ese país y son más estrictos que los establecidos en (a) y (b) arriba, entonces se deben aplicar los requerimientos éticos del país de residencia. (En el caso de la publicidad y oferta de servicios más allá de las fronteras, ver también la sección 14, parágrafos 14.4 y 14.5 abajo).

Publicidad*

7.1 En el mercadeo y promoción de sí mismos y de su trabajo, los contadores profesionales no deben:

(a) Usar medios que desprestigien la profesión;

(b) Hacer merecimientos exagerados por los servicios que son capaces de ofrecer, por las calificaciones que poseen, o por la experiencia que han obtenido; y

(c) Denigrar del trabajo de otros contadores.

¨ La expresión original es: ‘Cross Border Activities’, la cual es de carácter técnico (N del t)

PARTE B – APLICABLE A LOS CONTADORES PROFESIONALES EN EJERCICIO PROFESIONAL PUBLICO

Independencia

8.1 Es de interés público y, por consiguiente, requerimiento de este Código de Etica, que los miembros de los equipos de aseguramiento* , las firmas y, cuando sea aplicable, las redes de firmas* sean independientes de los clientes de aseguramiento* .

8.2 Los contratos de aseguramiento tienen la intención de enriquecer la credibilidad de la información sobre una materia sujeto mediante la evaluación de si la materia sujeto está conforme, en todos los aspectos materiales, con un criterio confiable. El Estándar Internacional sobre Contratos de Aseguramiento emitido por el International Auditing Practices Committee describe los objetivos y los elementos de los contratos de aseguramiento para proveer un nivel de aseguramiento ya sea alto o moderado. El International Auditing Practices Committee también emitió estándares específicos para ciertos contratos de aseguramiento. Por ejemplo, los Estándares Internacionales de Auditoría proveen estándares específicos de auditoría (aseguramiento de nivel alto) y revisión (aseguramiento de nivel moderado) de los estados financieros.

Los parágrafos 8.3 a 8.6 se toman del Estándar Internacional sobre Contratos de Aseguramiento y describen la naturaleza de un contrato de aseguramiento. Esos parágrafos se presentan aquí solamente para describir la naturaleza de un contrato de aseguramiento. Para obtener un entendimiento completo de los objetivos y elementos de un contrato de aseguramiento es necesario referirse al texto completo contenido en el Estándar Internacional sobre Contratos de Aseguramiento.

8.3 Si un contrato particular es un contrato de aseguramiento dependerá de si exhibe todos los elementos siguientes:

(a) Una relación con terceros que implique:

(i) Un contador profesional;

(ii) Una parte responsable; y

(iii) Un usuario propuesto;

(b) Una materia sujeto;

(c) Un criterio confiable;

(d) Un proceso de contratación; y

(e) Una conclusión.

La parte responsable y el usuario propuesto a menudo hacen parte de organizaciones separadas pero no necesariamente ocurre así. Una parte responsable y un usuario destinatario pueden hacer parte de la misma organización. Por ejemplo, un cuerpo gubernamental puede buscar aseguramiento sobre la información suministrada por un componente de esa organización. La relación entre la parte responsable y el usuario propuesto requiere ser vista en el contexto de un contrato específico.

8.4 Existe un rango amplio de contratos para proveer un nivel alto o moderado de aseguramiento. Tales contratos pueden incluir:

• Contratos para reportar sobre un rango amplio de materias sujeto que cubren información financiera y no-financiera;

• Contratos de atestación y de presentación directa de reportes;

• Contratos para reportar interna y externamente; y

• Contratos en el sector privado y en el sector público.

8.5 La materia sujeto de un contrato de aseguramiento puede tomar muchas formas, tales como las siguientes:

• Datos (por ejemplo, información histórica o prospectiva, información estadística, indicadores de desempeño);

• Sistemas y procesos (por ejemplo, controles internos); o

• Comportamiento (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento con las regulaciones, prácticas de recursos humanos).

8.6 No todos los contratos desempeñados por contadores profesionales son contratos de aseguramiento.

Otros contratos frecuentemente desempeñados por contadores profesionales y que no son contratos de aseguramiento, incluyen:

• Procedimientos de acuerdo convenido;

• Compilación de información financiera o de otro tipo;

• Preparación de declaraciones tributarias cuando no se expresa conclusión, y consultoría tributaria;

• Consultoría gerencial; y

• Otros servicios de asesoría.

8.7 Esta sección del Código de Etica (esta sección) provee una estructura conceptual, construida a partir de principios, para identificar, evaluar y responder a lo que amenaza la independencia. La estructura conceptual establece los principios que los miembros de los equipos de aseguramiento, las firmas, y las redes de firmas deben usar para identificar las amenazas a la independencia, evaluar el significado de esas amenazas, y, si las amenazas son diferentes de aquellas claramente insignificantes, identificar y aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Se requiere juicio para determinar qué salvaguardas aplicar. Algunas salvaguardas pueden eliminar la amenaza mientras que otras la pueden reducir a un nivel aceptable. Esta sección requiere que los miembros de los equipos de aseguramiento, las firmas, y las redes de firmas apliquen los principios a las circunstancias particulares bajo consideración.

Los ejemplos que se presentan tienen la intención de ilustrar la aplicación de los principios contenidos en esta sección, pero no buscan, ni se deben interpretar como, que sean una lista exhaustiva de todas las circunstancias que puedan generar amenazas a la independencia. En consecuencia, no es suficiente que un miembro de un equipo de aseguramiento, una firma o una red de firmas cumpla solamente con los ejemplos presentados, dado que deben aplicar los principios contenidos en esta sección a las circunstancias particulares que enfrentan.

Un enfoque conceptual sobre la independencia

8.8 La independencia requiere:

(a) Independencia de la mente:

El estado de la mente que permite la provisión de una opinión sin ser afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiéndole a un individuo que actúe con integridad, y ejerza objetividad y escepticismo profesional.

(b) Independencia en la apariencia:

El evitar hechos y circunstancias que sean tan significativos de manera que un tercero razonable e informado, que tenga conocimiento de toda la información relevante, incluyendo las

salvaguardas aplicadas, concluiría razonablemente que se ha comprometido la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma, o de un miembro del equipo de aseguramiento.

8.9 Por sí mismo, el uso de la palabra “independencia” puede conducir a interpretaciones equivocadas.

Aislada, la palabra puede conducir a que los observadores supongan que una persona que ejerce juicio profesional tiene que ser libre de toda relación económica, financiera o de otro tipo. Esto es imposible, en la medida en que cada miembro de la sociedad tiene relaciones con otros. Por consiguiente, el significado de las relaciones económicas, financieras y de otro tipo también se debe evaluar a la luz de lo que un tercero razonable e informado, que tenga conocimiento de toda la información razonable, concluiría razonablemente.

8.10 Pueden ser relevantes circunstancias muy diferentes, o la combinación de circunstancias, y de acuerdo con ello es imposible definir cada situación que genere amenazas a la independencia, así como especificar la acción mitigante apropiada que se deba tomar. Además, puede diferir la naturaleza de los contratos de aseguramiento y en consecuencia pueden existir diferentes amenazas, requiriendo la aplicación de distintas salvaguardas. Una estructura conceptual que requiera que las firmas y los miembros de los equipos de aseguramiento identifiquen, evalúen y direccionen las amenazas a la independencia, más que cumplir solamente con un conjunto de reglas específicas que pueden ser arbitrarias, es, por consiguiente, de interés público.

8.11 Esta sección se basa en tal enfoque conceptual, uno que tiene en cuenta las amenazas a la independencia, las salvaguardas aceptadas, y el interés público. Bajo este enfoque, las firmas y los miembros de los equipos de aseguramiento tienen la obligación de identificar y evaluar las circunstancias y las relaciones que generan amenazas a la independencia y tomar las acciones apropiadas para eliminar esas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Además de identificar y evaluar las relaciones entre la firma, las redes de firmas, los miembros del equipo de aseguramiento y el cliente de aseguramiento, se debe considerar si las relaciones entre los individuos externos al equipo de aseguramiento y el cliente de aseguramiento generan amenazas a la independencia.

8.12 Esta sección provee una estructura conceptual de los principios que los miembros de los equipos de aseguramiento, las firmas, y las redes de firmas deben usar para identificar las amenazas a la independencia, avaluar el significado de esas amenazas y, si las amenazas son diferentes de aquellas claramente insignificantes, identificar y aplicar las salvaguardas para

eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, de manera que no se comprometan la independencia de la mente y la independencia en la apariencia.

8.13 Los principios contenidos en esta sección aplican a todos los contratos de aseguramiento. La naturaleza de las amenazas a la independencia y las salvaguardas aplicables que son necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptables difieren dependiendo de las características del contrato individual: ya se trate que el contrato de aseguramiento sea un contrato de auditoría* u otro tipo de contrato; y en el caso de un contrato de aseguramiento que no es un contrato de auditoría, del propósito, la materia sujeto y los usuarios destinatarios del reporte. Una firma debe, por consiguiente, evaluar las circunstancias relevantes, la naturaleza del contrato de aseguramiento y las amenazas a la independencia, al decidir si es apropiado aceptar o continuar un contrato, lo mismo que la naturaleza de las salvaguardas requeridas y si un individuo particular debe ser miembro del equipo de aseguramiento.

8.14 Los contratos de auditoría proveen aseguramiento a un rango amplio de usuarios potenciales; en consecuencia, además de la independencia de la mente, es de particular significado la independencia en la apariencia. De acuerdo con ello, se requiere que los miembros del equipo de aseguramiento, la firma y la red de firmas sean independientes de los clientes de auditoría* . En el caso de los contratos de aseguramiento prestados a clientes de aseguramiento de no-auditoría, los miembros del equipo de aseguramiento y la firma requieren consideraciones similares para que sean independientes del cliente de aseguramiento de no-auditoría. En el caso de esos contratos, se debe prestar atención a cualesquiera amenazas por las cuales la firma tenga razones para creer que se puedan crear mediante los intereses y relaciones de la red de firmas.

8.15 En el caso de un reporte de aseguramiento para un cliente de aseguramiento de no-auditoría, restringido expresamente para el uso de usuarios identificados, se considera que los usuarios del reporte son conocedores del propósito, la materia sujeto y las limitaciones del reporte, dada su participación en el establecimiento de la naturaleza y el alcance de las instrucciones de la empresa para prestar los servicios, incluyendo el criterio con el cual se evalúa la materia sujeto. Este conocimiento, así como la habilidad enriquecida de la firma para comunicar sobre las salvaguardas a todos los usuarios del reporte, incrementa la efectividad de las salvaguardas para la independencia en la apariencia. La firma tiene que tener en cuenta esas circunstancias al evaluar las amenazas a la independencia y al aplicar las salvaguardas necesarias para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Al evaluar la independencia de los miembros de un equipo de aseguramiento y su familia cercana* e inmediata, como mínimo, será necesario aplicar las disposiciones contenidas en esta sección. Además, si la firma tiene un interés financiero* material, ya sea directo o indirecto, en el cliente de aseguramiento, la amenaza auto-interesada creada sería tan significativa que ninguna salvaguarda podría reducir la amenaza a un nivel

aceptable. Puede ser suficiente la consideración limitada de cualesquiera amenazas creadas por los intereses y las relaciones de las redes de firmas.

8.16 De acuerdo con ello:

• Para los contratos de aseguramiento provistos para un cliente de auditoría, se requiere que los miembros del equipo de aseguramiento, la firma y las redes de firmas sean independientes del cliente; • Para los contratos de aseguramiento provistos para clientes que no son clientes de auditoría, cuando el reporte no está restringido expresamente para uso por parte de usuarios identificados, se requiere que los miembros del equipo de aseguramiento y la firma sean independientes del cliente; y • Para los contratos de aseguramiento provistos para clientes que no son clientes de auditoría, cuando el reporte de aseguramiento está restringido expresamente para uso por parte de usuarios identificados, se requiere que los miembros del equipo de aseguramiento sean independientes del cliente. Además, la firma no debe tener un interés financiero directo o indirecto* en el cliente.

Esos requerimientos para los contratos de aseguramiento se ilustran como sigue:

Tipo de contrato de aseguramiento

Auditoría No-auditoría de uso no-restringido No-auditoría de uso restringido Cliente de Auditoría Equipo de aseguramiento, firma y red de firmas Cliente de aseguramiento Equipo de aseguramiento Equipo de aseguramiento y firma de no-auditoría y firma que no tiene interés financiero

8.17 Las amenazas y las salvaguardas que se identifican en esta sección se discuten generalmente en el contexto de los intereses o relaciones que se dan entre la firma, la red de firmas, un miembro del equipo de aseguramiento y el cliente de aseguramiento. En el caso de un cliente que cotiza en bolsa de valores, a la firma y a cualquier red de firmas se les requiere que consideren los intereses y las relaciones que incluyen las entidades relacionadas de ese cliente. Idealmente, esas entidades y esos intereses y relaciones se deben identificar de antemano. Para todos los otros clientes de aseguramiento, cuando el equipo de aseguramiento tiene razón para considerar que una entidad relacionada* de tal cliente de aseguramiento es relevante para la evaluación de la independencia de la firma para con el cliente, el equipo de aseguramiento debe considerar a esa entidad relacionada cuando evalúa la independencia y aplicar las salvaguardas apropiadas.

8.18 La evaluación de las amenazas a la independencia y de la acción subsecuente se deben soportar mediante evidencia obtenida antes de aceptar el contrato y mientras se está desempeñando. La obligación de realizar tal evaluación y de tomar las acciones que surgen cuando una firma, una red de firmas o un miembro del equipo de aseguramiento conocen, o se podría razonablemente esperar que conozcan, de circunstancias o relaciones que puedan comprometer la independencia. Pueden existir ocasiones en las que la firma, una red de firmas o un individuo violen inadvertidamente esta sección. Si ocurre tal violación inadvertida, generalmente no comprometería la independencia en relación con un cliente de aseguramiento provisto que la firma tiene en funcionamiento las políticas y los procedimientos apropiados de control de calidad para promover la independencia y para que, una vez descubierta, la violación sea corregida prontamente y se apliquen cualesquiera de las salvaguardas necesarias.

8.19 A través de toda esta sección, se hace referencia a amenazas significativas y claramente insignificantes en la evaluación de la independencia. Al considerar la significancia de cualquier asunto particular, se deben tener en cuenta factores cualitativos así como cuantitativos. Un asunto se debe considerar claramente insignificante solamente si se le considera a la vez tanto trivial como carente de consecuencias.

Objetivo y estructura de esta sección

8.20 El objetivo de esta sección es asistir a las firmas y a los miembros de los equipos de aseguramiento a:

(a) Identificar las amenazas a la independencia;

(b) Evaluar si esas amenazas son claramente insignificantes; y

(c) En los casos en que las amenazas no son claramente insignificantes, identificar y aplicar las salvaguardas apropiadas para eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable.

En las situaciones en que no están disponibles salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable, las únicas acciones posibles son eliminar las actividades o intereses que generan la amenaza, o negarse a aceptar o continuar el contrato de aseguramiento.

8.21 Esta sección esboza las amenazas a la independencia (parágrafos 8.28 a 8.33). Luego analiza las salvaguardas capaces de eliminar esas amenazas o de reducirlas a un nivel aceptable (parágrafos 8.34 a 8.47). Concluye con algunos ejemplos sobre cómo aplicar este enfoque conceptual a circunstancias y relaciones específicas. Los ejemplos discuten amenazas a la independencia que pueden ser generadas por circunstancias y relaciones específicas (parágrafos 8.100 y siguientes). Se usa el juicio profesional para determinar las salvaguardas apropiadas para

eliminar las amenazas a la independencia o para reducirlas a un nivel aceptable. En ciertos ejemplos, las amenazas a la independencia son tan significativas que las únicas acciones posibles son eliminar las actividades o intereses que generan la amenaza, o negarse a aceptar o continuar el contrato de aseguramiento. En otros ejemplos, la amenaza se puede eliminar o reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Los ejemplos no tienen la intención de ser totalmente inclusivos.

8.22 Cuando se identifican amenazas a la independencia que no son claramente insignificantes, y la firma decide aceptar o continuar el contrato de aseguramiento, se debe documentar la decisión. La documentación debe incluir una descripción de las amenazas identificadas y las salvaguardas aplicadas para eliminar o reducir las amenazas a un nivel aceptable.

8.23 La evaluación de la significancia de cualquier amenaza a la independencia y de las salvaguardas necesarias para reducir cualquier amenaza a un nivel aceptable, tiene en cuenta el interés público. Ciertas entidades pueden ser de interés público significativo porque, como resultado de sus negocios, de su tamaño o de su posición corporativa tienen un rango amplio de accionistas. Ejemplos de tales entidades pueden incluir compañías que cotizan en bolsas de valores, instituciones de crédito, compañías de seguros, y fondos de pensiones. Dado el fuerte interés público en los estados financieros de las entidades que cotizan en bolsas de valores, ciertos parágrafos de esta sección tratan asuntos adicionales que son relevantes para la auditoría de las entidades que cotizan en bolsas de valores. Se debe prestar atención a la aplicación de los principios señalados en esta sección en relación con la auditoría de las entidades que cotizan en bolsas de valores frente a otros clientes de auditoría que pueden ser de interés público significativo.

Perspectivas nacionales

8.24 Esta sección establece una estructura conceptual para los requerimientos de independencia para los contratos de aseguramiento, la cual constituye el estándar internacional sobre el cual se deben basar los estándares nacionales. De acuerdo con ello, a ninguna asociación o firma miembro se les permite aplicar estándares menos exigentes que los establecidos en esta sección. Sin embargo, cuando por ley o regulación, a las asociaciones o firmas miembro se les prohibe cumplir ciertas partes de esta sección, deben cumplir con todas las otras partes de esta sección.

8.25 Ciertos ejemplos contenidos en esta sección señalan cómo se aplican los principios a los contratos de auditoría de una entidad que cotiza en bolsas de valores* . Cuando una asociación miembro escoge no diferenciar entre los contratos de auditoría de una entidad que cotiza en bolsa de valores y los otros contratos de auditoría, los ejemplos que se relacionan con los contratos de auditoría de una entidad que cotiza en bolsa de valores se deben considerar para aplicarlos a todos los contratos de auditoría.

8.26 Cuando una firma dirige un contrato de aseguramiento de acuerdo con el Estándar Internacional de1 Contratos de Aseguramiento o con estándares específicos para contratos de aseguramiento emitidos por el International Auditing Practices Committee tales como una auditoría o una revisión de estados financieros de acuerdo con los Estándares Internacionales de Auditoría, los miembros del equipo de aseguramiento y la firma deben cumplir con esta sección a menos que por ley o regulación les esté prohibido cumplir con ciertas partes de esta sección. En tales casos, los miembros del equipo de aseguramiento y la firma deben cumplir con todas las otras partes de esta sección.

8.27 Algunos países y culturas pueden establecer, ya sea por legislación o por práctica común, definiciones de las relaciones, diferentes a las que se usan en esta sección. Por ejemplo, algunos legisladores o reguladores nacionales pueden haber prescrito listas de individuos que se deben considerar como familia estrecha, listas que difieren de la definición contenida en esta sección. Las firmas, las redes de firmas y los miembros de los equipos de aseguramiento deben ser conscientes de esas diferencias y cumplir las más exigentes.

Amenazas a la independencia

8.28 La independencia es afectada potencialmente por amenazas de auto-interés, auto-revisión, abogacía¨ , familiaridad e intimidación.

¨ Abogacía, en el sentido de abogar por algo, defender. La idea es que la independencia no necesita que se le defienda, dado que de alguna manera tiene que ser obvia. Por eso el texto hace referencia a que “una persona razonable e informada...pueda

8.29 “La amenaza de auto-interés” ocurre cuando una firma o un miembro del equipo de aseguramiento se pudiera beneficiar de un interés financiero en, u otro auto-interés entra en conflicto con, un cliente de aseguramiento.

Ejemplos de circunstancias que pueden generar esta amenaza incluyen, pero no están limitados a:

(a) Un interés financiero directo o un interés financiero indirecto material en un cliente de aseguramiento;

(b) Un préstamo o una garantía a o de un cliente de aseguramiento o de sus directores o ejecutivos* ;

(c) Dependencia indebida respecto de los honorarios totales recibidos de un cliente de aseguramiento;

(d) Afectación sobre la posibilidad de perder el contrato;

(e) Tener una estrecha relación de negocios con un cliente de aseguramiento;

(f) Potencialidad de empleo con un cliente de aseguramiento; y

(g) Honorarios contingentes relacionados con los contratos de aseguramiento.

8.30 “La amenaza de auto-revisión” ocurre cuando (1) cualquier producto o juicio de un contrato de aseguramiento previo o de un contrato de no-aseguramiento previo requiere ser vuelto a evaluar con el fin de conseguir conclusiones sobre el contrato de aseguramiento o (2) cuando un miembro del equipo de aseguramiento previamente fue director o ejecutivo del cliente de aseguramiento, o fue un empleado que se encontraba en posición de ejercer influencia directa o significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento. Ejemplos de circunstancias que pueden generar esta amenaza incluyen, pero no están limitados a:

(a) Un miembro del equipo de aseguramiento ha sido, o fue recientemente, director o ejecutivo del cliente de aseguramiento;

(b) Un miembro del equipo de aseguramiento ha sido, o fue recientemente, empleado del cliente de aseguramiento en una posición para ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento;

(c) Desempeñar servicios para un cliente de aseguramiento que afecta directamente la materia sujeto del contrato de aseguramiento; y

(d) Preparación de datos originales usados para generar estados financieros o para la preparación de otros registros que constituyen la materia sujeto del contrato de aseguramiento.

8.31 “La amenaza de abogacía” ocurre cuando una firma, o un miembro del equipo de aseguramiento, promueve, o puede percibirse que promueva, una posición u opinión del cliente

de aseguramiento hasta el punto que se pueda comprometer, o se pueda percibir que se comprometa, la objetividad. Tal puede ser el caso si una firma o un miembro del equipo de aseguramiento subordinara su juicio al del cliente. Ejemplos de circunstancias que pueden generar esta amenaza incluye, pero no están limitados a:

(a) Transar, o ser promotor de, acciones u otros títulos valor de un cliente de aseguramiento; y

(b) Actuar como defensor de un cliente de aseguramiento en litigios o en solución de conflictos con terceros.

8.32 “La amenaza de familiaridad” ocurre cuando, por virtud de una relación estrecha con un cliente de aseguramiento, sus directores, ejecutivos o empleados, una firma o un miembro del equipo de aseguramiento se vuelve demasiado comprensivo con los intereses del cliente.

* Para definiciones ver las páginas 7 a 11. Ejemplos de circunstancias que pueden generar esta amenaza incluyen, pero no están limitados a:

(a) Un miembro del equipo de aseguramiento que tiene a un miembro de su familia inmediata* o a un miembro de su familia cercana que es director o ejecutivo del cliente de aseguramiento;

(b) Un miembro del equipo de aseguramiento que tiene a un miembro de su familia inmediata o a un miembro de su familia cercana que, como empleado del cliente de aseguramiento, se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento;

(c) Un socio antiguo de la firma que es director, ejecutivo del cliente de aseguramiento o empleado en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento;

(d) Asociación larga de un miembro principal del equipo de aseguramiento con el cliente de aseguramiento; y

(e) Aceptación de regalos o de hospitalidad, a menos que el valor sea claramente insignificante, del cliente de aseguramiento, sus directores, ejecutivos o empleados.

8.33 “La amenaza de intimidación” ocurre cuando un miembro del equipo de aseguramiento puede ser disuadido de actuar objetivamente y de ejercer el escepticismo profesional mediante amenazas, actuales o percibidas, recibidas de los directores, ejecutivos o empleados de un cliente de aseguramiento. Ejemplos de circunstancias que pueden generar esta amenaza incluyen, pero no están limitados a:

(a) Amenaza de sustitución como causa de un desacuerdo con la aplicación de un principio de contabilidad; y

(b) Presión para reducir inapropiadamente la extensión del trabajo desempeñado, en orden a reducir los honorarios.

Salvaguardas

8.34 La firma y los miembros del equipo de aseguramiento tienen la responsabilidad de mantener la independencia teniendo en cuenta el contexto en el cual ejercen profesionalmente, las amenazas a la independencia y las salvaguardas disponibles para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.

8.35 Cuando se identifican amenazas, diferentes de aquellas que son claramente insignificantes, se deben identificar y aplicar las salvaguardas apropiadas con el fin de eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Esta decisión se debe documentar. La naturaleza de las salvaguardas a aplicar variará dependiendo de las circunstancias. Siempre se debe prestar consideración al hecho de que un tercero razonable e informado, que disponga del conocimiento de toda la información relevante, incluyendo las salvaguardas aplicadas, razonablemente concluiría que es inaceptable.

La consideración será afectada por asuntos tales como la significancia de la amenaza, la naturaleza del contrato de aseguramiento, los usuarios destinatarios del reporte de aseguramiento y la estructura de la firma.

8.36 Las salvaguardas se ubican en tres categorías amplias:

(a) Salvaguardas generadas por la profesión, legislación o regulación;

(b) Salvaguardas dentro del cliente de aseguramiento; y

(c) Salvaguardas dentro de los sistemas y procedimientos propios de la firma.

La firma y los miembros del equipo de aseguramiento deben seleccionar las salvaguardas apropiadas para eliminar o reducir las amenazas a la independencia, distintas de aquellas que son claramente insignificantes, a un nivel aceptable.

8.37 Las salvaguardas generadas por la profesión, legislación o regulación, incluyen las siguientes:

(a) Requerimientos de educación, entrenamiento y experiencia para el ingreso a la profesión;

(b) Requerimientos de educación continuada;

(c) Estándares profesionales y sistemas de monitoreo y disciplinarios;

(d) Revisión externa del sistema de control de calidad de una firma; y

(e) Legislación que gobierna los requerimientos de independencia de la firma.

8.38 Las salvaguardas dentro del cliente de aseguramiento incluyen las siguientes:

(a) Cuando la administración del cliente de aseguramiento designa la firma, personas diferentes de la administración ratifican o aprueban la designación;

(b) El cliente de aseguramiento tiene empleados competentes para tomar decisiones directivas;

(c) Políticas y procedimientos que enfatizan el compromiso del cliente de aseguramiento por la presentación de reportes financieros justa;

(d) Procedimientos internos que aseguran selecciones objetivas al comisionar contratos de no-aseguramiento; y

(e) Una estructura de gobierno corporativo, tal como un comité de auditoría, que provee la supervisión y las comunicaciones apropiadas en relación con los servicios de una firma.

8.39 Los comités de auditoría pueden tener un importante rol en el gobierno corporativo cuando son independientes de la administración del cliente y cuando pueden asistir al Consejo de Directores para que se satisfagan a sí mismos de que una firma es independiente para llevar a cabo su rol de auditoría. Deben existir comunicaciones regulares entre la firma y el comité de auditoría (u otro cuerpo de gobierno si no existe comité de auditoría) de las entidades que cotizan en bolsas de valores, en relación con las relaciones y otros asuntos que puedan, en opinión de la firma, considerarse razonablemente como que amenazan la independencia.

8.40 Las firmas deben establecer políticas y procedimientos relacionados con las comunicaciones sobre independencia con los comités de auditoría, u otros encargados del gobierno. En el caso de la auditoría de las entidades que cotizan en bolsas de valores, la firma debe comunicar oralmente y por escrito al menos una vez al año, todas las relaciones y otros asuntos entre la firma, red de firmas y el cliente de auditoría, en las que a juicio profesional de la firma pueda razonablemente pensarse que se amenaza la independencia.

Los asuntos a ser comunicados variarán en cada circunstancia y deben ser decididos por la firma, pero generalmente deben ser direccionados los asuntos que se establecen en esta sección.

8.41 Las salvaguardas dentro de los sistemas y procedimientos propios de la firma pueden incluir salvaguardas generales de la firma tales como los siguientes:

(a) Liderazgo de la firma que fortalece la importancia de la independencia y la expectativa de que los miembros de los equipos de aseguramiento actuarán en interés público;

(b) Políticas y procedimientos para implementar y monitorear el control de calidad de los contratos de aseguramiento;

(c) Políticas de independencia, documentadas, relacionadas con la identificación de las amenazas a la independencia, la evaluación de la significancia de esas amenazas y la identificación y aplicación de salvaguardas para eliminar o reducir las amenazas, distintas a aquellas que son claramente insignificantes, a un nivel aceptable;

(d) Políticas y procedimientos internos para monitorear el cumplimiento con las políticas y procedimientos de la firma en cuanto se relacionan con la independencia;

(e) Políticas y procedimientos que permitirán la identificación de los intereses o relaciones entre la firma o los miembros del equipo de aseguramiento y los clientes de aseguramiento;

(f) Políticas y procedimientos para monitorear y, si es necesario, administrar la dependencia de ingresos recibidos de un solo cliente de aseguramiento;

(g) Uso de socios y equipos diferentes, con líneas separadas de presentación de reportes, para la provisión de servicios de no-aseguramiento a un cliente de aseguramiento;

(h) Políticas y procedimientos para prohibir que individuos que no son miembros del equipo de aseguramiento influencien en el resultado del contrato de aseguramiento;

(i) Comunicación oportuna de las políticas y procedimientos de una firma, y de cualesquiera cambios adicionales, a todos los socios y al personal profesional, incluyendo el entrenamiento y educación adicionales y apropiados;

(j) Designación de un miembro de la administración principal como responsable de supervisar el funcionamiento adecuado del sistema de salvaguardas;

(k) Medios para aconsejar a los socios y al personal profesional de aquellos clientes de asesoramiento y de las entidades relacionadas de los cuales tienen que ser independientes;

(l) Un mecanismo disciplinario para promover el cumplimiento con las políticas y procedimientos;

(m) Políticas y procedimientos para empoderar al personal a fin de que comuniquen a los niveles principales de la firma cualquier problema de independencia y objetividad que les interese; esto incluye informar al personal sobre los procedimientos abiertos para ello.

8.42 Las salvaguardas dentro de los sistemas y procedimientos propios de la firma pueden incluir salvaguardas específicas del contrato tales como las siguientes:

(a) Incluir un contador profesional adicional que revise el trabajo realizado o que de otra manera aconseje cuando sea necesario. Este individuo podría, de alguna manera, ser externo a la firma o a la red de firmas, o alguien dentro de la firma o red de firmas que no esté asociado de alguna otra forma con el equipo de aseguramiento;

(b) Consultar a terceros, tal como a un comité de directores independientes, un cuerpo regulador profesional u otro contador profesional;

(c) Rotación del personal principal;

(d) Discusión de los problemas de independencia con el comité de auditoría o con otros encargados del gobierno;

(e) Revelación al comité de auditoría, o a otros encargados del gobierno, la naturaleza de los servicios prestados y la extensión de los honorarios cargados;

(f) Políticas y procedimientos para asegurar que los miembros del equipo de aseguramiento no toman, o asumen responsabilidad por, decisiones administrativas por el cliente de aseguramiento;

(g) Involucrar otra firma para desempeñar o volver a desempeñar parte del contrato de aseguramiento;

(h) Involucrar otra firma para volver a desempeñar el servicio de no-aseguramiento en la extensión necesaria para permitirle que asuma responsabilidad por ese servicio; y

(i) Retirar a un individuo del equipo de aseguramiento, cuando los intereses o relaciones financieras de ese individuo generen una amenaza a la independencia.

8.43 Cuando las salvaguardas disponibles, tales como las arriba descritas, son insuficientes para eliminar las amenazas a la independencia o para reducirlas a un nivel aceptable, o cuando una firma escoge no eliminar las actividades o intereses que generan la amenaza, el único curso de acción disponible será negarse a desempeñar, o retirarse de, el contrato de aseguramiento.

Período de contratación

8.44 Los miembros del equipo de aseguramiento y la firma deben ser independientes del cliente de aseguramiento durante el período del contrato de aseguramiento. El período del contrato comienza cuando el equipo de aseguramiento comienza a prestar servicios de aseguramiento y

termina cuando se emite el reporte de aseguramiento, excepto cuando el contrato de aseguramiento es de naturaleza recurrente. Si se espera que no recurra el contrato de aseguramiento, el período del contrato de aseguramiento termina con la notificación de cualquiera de las dos partes de que la relación profesional ha terminado o de la emisión del reporte final de aseguramiento, cualquiera que sea el último.

8.45 En el caso de un contrato de auditoría, el período de contratación incluye el período cubierto por los estados financieros reportados por la firma. Cuando una entidad se vuelve cliente de auditoría durante o después del período cubierto por los estados financieros sobre los cuales la firma reportará, la firma debe considerar si cualesquiera amenazas a la independencia pueden ser creadas por:

• Relaciones financieras o de negocios con el cliente de auditoria durante o después del período cubierto por los estados financieros, pero anteriores a la aceptación del contrato de auditoría; o

• Servicios previos provistos al cliente de auditoría.

De manera similar, en el caso de un contrato de aseguramiento que no es un contrato de auditoría, la firma debe considerar si cualesquiera relaciones financieras o de negocios o servicios previos pueden generar amenazas a la independencia.

8.46 Si se prestaron servicios de no-aseguramiento al cliente de auditoría durante o después del período cubierto por los estados financieros pero antes de comenzar los servicios profesionales en vinculacióncon la auditoría y aquellos servicios serían prohibidos durante el período del contrato de auditoría, se deben considerar las amenazas a la independencia, si las hay, que surgen de esos servicios. Si la amenaza es diferente de una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas cuando sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Discusión, con quienes están encargados del gobierno del cliente, tal como el comité de auditoría, sobre los problemas de independencia relacionados con la provisión de los servicios de no-aseguramiento;

• Obtención del reconocimiento del cliente de auditoría sobre la responsabilidad por los resultados de los servicios de no-aseguramiento;

• Impedir que el personal que proveyó servicios de no-aseguramiento participe en el contrato de auditoría; y

• Vincular a otra firma para que revise los resultados de los servicios de no-aseguramiento o tener a otra firma para que vuelva a desempeñar los servicios de no-aseguramiento en la extensión necesaria que le permita asumir responsabilidad por esos servicios.

8.47 Los servicios de no-aseguramiento provistos a un cliente que no cotiza en bolsa no menoscabarán la independencia de la firma cuando el cliente se convierte en una entidad que cotiza en bolsas de valores provisto que:

• Los servicios previos de no-aseguramiento fueron permitidos bajo esta sección para los clientes de auditoría que no cotizan en bolsas de valores;

• Los servicios se terminarán dentro de un período de tiempo razonable para el cliente que se está convirtiendo en una entidad que cotiza en bolsas de valores, si ello no está permitido bajo esta sección para los clientes de auditoría que cotizan en bolsas de valores; y

• La firma ha implementado salvaguardas apropiadas para eliminar cualesquiera amenazas a la independencia que surgen de los servicios previos o para reducirlas a un nivel aceptable.

Fecha efectiva

8.48 Esta sección es aplicable a los contratos de aseguramiento cuando el reporte de aseguramiento está fechado en o después de Diciembre 31, 2004. Se fomenta la aplicación temprana.

APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS A SITUACIONES ESPECÍFICAS

Introducción

8.100 Los siguientes ejemplos describen circunstancias y relaciones específicas que pueden generar amenazas a la independencia. Los ejemplos describen las amenazas potenciales que se generan y las salvaguardas que pueden ser apropiadas para eliminar las amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable en cada circunstancia. Los ejemplos no son completamente inclusivos. En el ejercicio profesional, a la firma, red de firmas, y a los miembros del equipo de aseguramiento se les requerirá que valoren las implicaciones de circunstancias y relaciones similares, pero diferentes, y determinen si las salvaguardas, incluyendo las salvaguardas presentadas en los parágrafos 8.37 a 8.42, se pueden aplicar satisfactoriamente para direccionar las amenazas a la independencia. Los parágrafos 8.1 a 8.48 de esta sección proveen la orientación conceptual para asistir en este proceso.

8.101 Algunos ejemplos tratan lo relacionado con clientes de auditoría mientras que otros hacen referencia a clientes de aseguramiento que no son clientes de auditoría. Los ejemplos ilustran la manera como se deben aplicar las salvaguardas para satisfacer completamente el requerimiento que se hace al equipo de aseguramiento, a la firma y a la red de firmas para que sean independientes de un cliente de auditoría, y a los miembros del equipo de aseguramiento y a la firma para que sean independientes de un cliente de aseguramiento que no es un cliente de auditoría. Los ejemplos no incluyen reportes de aseguramiento para clientes de aseguramiento que no son de auditoría y que están restringidos expresamente para uso por parte de usuarios identificados. Tal y como se señaló en el parágrafo 8.15 sobre tales contratos, de los miembros del equipo de aseguramiento y de sus familias inmediata y cercana se espera que sean independientes del cliente de aseguramiento. Además, la firma no debe tener interés financiero material, directo o indirecto, en el cliente de aseguramiento.

Intereses financieros

8.102 Un interés financiero en un cliente de aseguramiento puede generar una amenaza de auto-interés. Al evaluar la significancia de la amenaza, y las salvaguardas apropiadas para ser aplicadas con el fin de eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable, es necesario examinar la naturaleza del interés financiero. Esto incluye una evaluación del rol de la persona que tiene el interés financiero, la materialidad del interés financiero y el tipo de interés financiero (directo o indirecto).

8.103 Cuando se evalúa el tipo de interés financiero, se debe considerar el hecho de que los intereses financieros tienen un rango que va desde aquellos en los que el individuo no tiene control sobre el vehículo de la inversión o sobre el interés financiero que se tiene (e.g., un fondo mutuo, fideicomiso unitario o un vehículo de intermediación similar) hasta aquellos en los que el individuo tiene control sobre el interés financiero (e.g., un fideicomisario) o es capaz de influir en las decisiones de inversión. Al evaluar el significado de cualquier amenaza a la independencia, es importante considerar el grado de control o influencia que se puede ejercer sobre el intermediario, el interés financiero que se tiene, o sus estrategias de inversión. Cuando existe control, el interés financiero se debe considerar directo. Inversamente, cuando el tenedor del interés financiero no tiene habilidad para ejercer tal control, el interés financiero se debe considerar indirecto.

Provisiones aplicables a todos los clientes de aseguramiento

8.104 Si un miembro del equipo de aseguramiento, o un miembro de su familia inmediata, tiene un interés financiero directo, o un interés financiero indirecto que sea material, en el cliente de aseguramiento, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que las únicas salvaguardas disponibles para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable serían:

• Deshacerse del interés financiero directo antes que el individuo se haga miembro del equipo de aseguramiento;

• Deshacerse del interés financiero indirecto en su totalidad o deshacerse de una cantidad suficiente de manera que si se mantiene el interés ya no es material, y hacerlo antes que el individuo se haga miembro del equipo de aseguramiento; o

• Remover, del contrato de aseguramiento, al miembro del equipo de aseguramiento.

8.105 Si un miembro del equipo de aseguramiento, o los miembros de su familia inmediata reciben, por vía de, por ejemplo, una herencia, regalo, o como resultado de una fusión, un interés financiero directo o un interés financiero indirecto que sea material en el cliente de aseguramiento, se podría crear una amenaza de auto-interés. Se deben aplicar las siguientes salvaguardas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable:

• Deshacerse del interés financiero en la fecha más temprana en que sea práctico hacerlo; o

• Remover, del contrato de aseguramiento, al miembro del equipo de aseguramiento. Durante el período anterior al deshacerse del interés financiero o a la remoción del individuo del equipo de aseguramiento, se debe considerar si se requieren salvaguardas adicionales para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Discutir el asunto con quienes están encargados del gobierno, tal como lo es el comité de auditoría; o

• Involucrar a un contador profesional adicional para que revise el trabajo realizado, o de otra manera ofrezca el consejo necesario.

8.106 Cuando un miembro del equipo de aseguramiento conoce que un miembro de su familia cercana tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto que sea material en el cliente de aseguramiento, se puede crear una amenaza de auto-interés. Al evaluar la significancia de cualquier amenaza, se debe considerar la naturaleza de la relación que existe entre el miembro del equipo de aseguramiento y el miembro de la familia cercana, así como la materialidad del interés financiero. Una vez que se ha evaluado la significancia de la amenaza, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas cuando sea necesario. Tales salvaguardas pueden incluir:

• El miembro de la familia cercana se deshace de toda o de una porción suficiente del interés financiero, y lo hace en la fecha más temprana en que sea práctico hacerlo;

• Discusión del asunto con quienes están encargados del gobierno, tal como lo es el comité de auditoría;

• Involucrar a un contador profesional adicional, que no hizo parte del contrato de aseguramiento, para que revise el trabajo realizado por el miembro del equipo de aseguramiento sobre la relación con la familia estrecha, o de otra manera ofrezca el consejo necesario; o

• Remover al individuo del contrato de aseguramiento.

8.107 Cuando una firma o un miembro del equipo de aseguramiento mantiene un interés directo o un interés financiero indirecto que sea material en el cliente de aseguramiento, como es el caso de un fideicomisario, se puede generar una amenaza de auto-interés por la posible influencia del fideicomiso sobre el cliente de aseguramiento. De acuerdo con ello, tal interés se debe mantener solamente cuando:

• El miembro del equipo de aseguramiento, un miembro de la familia inmediata del miembro del equipo de aseguramiento, y la firma no son beneficiarios del fideicomiso;

• El fideicomiso no es capaz de ejercer influencia significativa sobre el cliente de aseguramiento; y

• El miembro del equipo de aseguramiento o la firma no tiene influencia significativa sobre cualquier decisión de inversión que implique un interés financiero en el cliente de aseguramiento.

8.108 Se debe considerar si los intereses financieros de individuos externos al equipo de aseguramiento y los miembros de sus familias inmediata y cercana pueden generar una amenaza de auto-interés. Tales individuos incluirían:

• Socios, los miembros de su familia inmediata, que no sean miembros del equipo de aseguramiento;

• Socios y empleados directivos que provean servicios de no-aseguramiento al cliente de aseguramiento; e

• Individuos que tengan una relación personal estrecha con un miembro del equipo de aseguramiento. Si el interés tenido por tales individuos puede generar una amenaza de auto-interés dependerá de factores tales como:

• La estructura organizacional, operativa y de presentación de reportes de la firma; y

• La naturaleza de la relación entre el individuo y el miembro del equipo de aseguramiento. Se debe evaluar la significancia de la amenaza, y si la amenaza no es claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Cuando es apropiado, políticas para restringir que la gente tenga tales intereses;

• Discusión del asunto con quienes están encargados del gobierno, como es el caso del comité de auditoría; o

• Involucrar a un contador profesional adicional que no hizo parte del contrato de aseguramiento, para que revise el trabajo realizado y de el consejo que sea necesario.

8.109 Una violación inadvertida de esta sección, en cuanto se relacione con un interés financiero en un cliente de aseguramiento, no menoscabaría la independencia de la firma, de la red de firmas o de un miembro del equipo de aseguramiento cuando:

(a) La firma, y la red de firmas, han establecido políticas y procedimientos que requieren que todos los profesionales reporten prontamente a la firma cualquier incumplimiento derivado de compra, herencia u otra adquisición de un interés financiero en el cliente de aseguramiento;

(b) La firma, y la red de firmas, notifica prontamente al profesional respecto que debe deshacerse del interés; y

(c) La disposición ocurre en la fecha más temprana en que sea práctico hacerlo después de la identificación del problema, o se retira al profesional del equipo de aseguramiento.

8.110 Cuando ha ocurrido una violación inadvertida de esta sección en relación con un interés financiero en un cliente de aseguramiento, la firma debe considerar si se deben aplicar cualesquiera salvaguardas. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Involucrar a un contador profesional adicional que no hizo parte del contrato de aseguramiento, para que revise el trabajo realizado por el miembro del equipo de aseguramiento; o

• Excluir al individuo de cualquier decisión sustantiva relacionada con el contrato de aseguramiento.

Provisiones aplicables a los clientes de auditoría

8.111 Si una firma, o una red de firmas, tiene un interés financiero directo en un cliente de auditoría de la firma, la amenaza de auto-interés que se generó sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, deshacerse del interés financiero sería la única acción apropiada para permitir que la firma desempeñe el contrato.

8.112 Si una firma, o una red de firmas, tiene un interés financiero indirecto que sea material en un cliente de auditoría de la firma, también se genera una amenaza de auto-interés. Las únicas acciones apropiadas para permitir que la firma desempeñe el contrato serían para la firma, o para la red de firmas, ya que se deshagan del interés indirecto en su totalidad o que se deshagan de una cantidad suficiente de manera tal que el interés que se mantenga ya no sea material.

8.113 Si una firma, o una red de firmas, tiene un interés financiero material en una entidad que tiene un interés que controla en un cliente de auditoría, la amenaza de auto-interés generada sería tan significativa que ninguna salvaguarda reduciría la amenaza a un nivel aceptable. Las únicas acciones apropiadas para permitir que la firma desempeñe el contrato serían para la firma, o para la red de firmas, ya que se deshagan del interés financiero en su totalidad o que se deshagan de una cantidad suficiente de manera tal que el interés que se mantenga ya no sea material.

8.114 Si el plan de beneficios de retiro de una firma, o de una red de firmas, tiene un interés financiero en un cliente de auditoría, se puede generar una amenaza de auto-interés. De acuerdo con ello, se debe evaluar la significancia de tal amenaza y, si la amenaza no es claramente insignificante, se deben considerar salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

8.115 Si otros socios, incluyendo socios que no desempeñan contratos de aseguramiento, o su familia inmediata, en la oficina* en la cual el socio encargado [líder] del contrato* ejerce profesionalmente en vinculación con la auditoría, y tiene un interés financiero directo o un interés financiero indirecto que sea material en ese cliente de auditoría, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. De acuerdo con ello, tales socios o sus familias inmediatas no deben tener cualesquier interés financiero en tal cliente de auditoría.

8.116 La oficina en la cual el socio encargado [líder] del contrato ejerce profesionalmente en vinculación con la auditoría no es necesariamente la oficina a la cual está asignado el socio. De acuerdo con ello, cuando el socio encargado [líder] del contrato se ubica en una oficina diferente de la de los otros miembros del equipo de aseguramiento, se debe usar el juicio para determinar en cuál oficina el socio ejerce profesionalmente en vinculación con esa auditoría.

8.117 Si otros socios y empleados directivos que proveen servicios de no-aseguramiento al cliente de auditoría, excepto aquellos cuya participación es claramente insignificante, o su familia inmediata, tienen un interés financiero directo o un interés financiero indirecto que sea material en el cliente de auditoría, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. De acuerdo con ello, tal personal o su familia inmediata no debe tener cualesquiera intereses financieros en tal cliente de auditoría.

8.118 Un interés financiero en un cliente de auditoría que es tenido por un miembro de la familia inmediata de (a) un socio ubicado en la oficina en la cual el socio encargado [líder] del contrato ejerce profesionalmente en vinculación con la auditoría, o (b) un socio o empleado directivo que provee servicios de no-aseguramiento al cliente de auditoría no se considera que generen una amenaza inaceptable provisto que es recibido como resultado de sus derechos de empleo (e.g., derechos de pensión u opciones de acciones) y, cuando es necesario, se aplican las salvaguardas apropiadas para reducir a un nivel aceptable cualquier amenaza a la independencia.

8.119 Se puede crear una amenaza de auto-interés si la firma, o la red de firmas, o un miembro del equipo de aseguramiento tiene un interés en una entidad y en un cliente de auditoría, o si un director, ejecutivo o propietario que controla tiene una inversión en esa entidad. La independencia no se compromete con relación al cliente de auditoría si los respectivos intereses de la firma, de la red de firmas, o del equipo de aseguramiento, y del cliente de auditoría, o director, ejecutivo, o propietario que controla son inmateriales y el cliente de auditoría no puede ejercer influencia significativa sobre la entidad. Si un interés es material, ya sea para la firma, la red de firmas o el cliente de auditoría, y el cliente de auditoría puede ejercer influencia significativa sobre la entidad, no hay salvaguardas disponibles para reducir la amenaza a un nivel aceptable y la firma, la red de firmas, deben ya sea deshacerse del interés o declinar el contrato de auditoría. Cualquier miembro del equipo de aseguramiento con tal interés material debe ya sea:

• Deshacerse del interés;

• Deshacerse de una cantidad suficiente del interés de manera tal que el interés que permanezca ya no sea material; o

• Retirarse de la auditoría.

Provisiones aplicables a clientes de aseguramiento que no es auditoría

8.120 Si una firma tiene un interés financiero directo en un cliente de aseguramiento que no es un cliente de auditoría, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, el deshacerse del interés financiero sería la única acción apropiada para permitir que la firma desempeñe el contrato.

8.121 Si una firma tiene un interés financiero indirecto que sea material en un cliente de aseguramiento que no es un cliente de auditoría, también se crea una amenaza de auto-interés. La única acción apropiada para permitir que la firma desempeñe el contrato sería que la firma ya sea que se deshaga del interés indirecto en total o que se deshaga de una cantidad suficiente de manera que el interés que permanezca no sea material.

8.122 Si una firma tiene un interés financiero en una entidad que tiene un interés que controla en un cliente de aseguramiento que no es cliente de auditoría, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. La única acción apropiada para permitir que la firma desempeñe el contrato sería que la firma ya sea que se deshaga del interés financiero en total o que se deshaga de una cantidad suficiente de manera que el interés que permanezca no sea material.

8.123 Cuando se emite un reporte de uso restringido para un contrato de aseguramiento que no es un contrato de auditoría, las excepciones a las provisiones contenidas en los parágrafos 8.104 a 8.108 y 8.120 a 8.122 se establecen en el parágrafo 8.15.

Préstamos y garantías

8.124 Un préstamo de, o una garantía correspondiente a, un cliente de aseguramiento que es un banco o una institución similar, no generaría amenaza de independencia para la firma provisto que el préstamo se hace bajo los procedimientos, términos y requerimientos normales de otorgamiento de crédito y el préstamo es inmaterial tanto para la firma como para el cliente de aseguramiento. Si el préstamo es material para el cliente de aseguramiento o para la firma, puede ser posible, mediante la aplicación de salvaguardas, reducir a un nivel aceptable la amenaza de

auto-interés que se genera. Tales salvaguardas pueden incluir involucrar a un contador profesional adicional externo a la firma, o a la red de firmas, para que revise el trabajo desempeñado.

8.125 Un préstamo de, o una garantía correspondiente a, un cliente de aseguramiento que es un banco o una institución similar, hecho a un miembro del equipo de aseguramiento o a su familia inmediata no crearía una amenaza a la independencia provisto que el préstamo se hace bajo los procedimientos, términos y requerimientos normales de otorgamiento de crédito. Ejemplos de tales préstamos incluyen hipotecas, sobregiros bancarios, empréstitos para carro y tarjetas de crédito.

8.126 De manera similar, los depósitos hechos por, o las cuentas de corretaje de, una firma o de un miembro del equipo de aseguramiento con un cliente de aseguramiento que es un banco, corredor o institución similar no generaría una amenaza a la independencia provisto que el depósito o cuenta se mantiene bajo los términos comerciales normales.

8.127 Si la firma, o un miembro del equipo de aseguramiento, hace un préstamo a un cliente de aseguramiento, que no es un banco o institución similar, o garantiza el endeudamiento de un cliente de aseguramiento, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable, a menos que el préstamo o la garantía sea inmaterial tanto para la firma o el miembro del equipo de aseguramiento como para el cliente de aseguramiento.

8.128 De manera similar, si la firma o un miembro del equipo de aseguramiento acepta un préstamo de, o tiene un endeudamiento garantizado por, un cliente de aseguramiento que no es un banco o una institución similar, la amenaza de auto-interés que se genera sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable, a menos que el préstamo o la garantía sea inmaterial tanto para la firma o el miembro del equipo de aseguramiento como para el cliente de aseguramiento.

8.129 Los ejemplos contenidos en los parágrafos 8.124 a 8.128 se relacionan con los préstamos y garantías entre una firma y un cliente de aseguramiento. En el caso de un contrato de auditoría, las provisiones se deben aplicar a la firma, a toda la red de firmas y al cliente de auditoría.

Relaciones de negocio estrechas con clientes de aseguramiento

8.130 Una relación de negocios estrecha entre una firma o un miembro del equipo de aseguramiento y el cliente de aseguramiento o su administración, o entre la firma, una red de firmas y un cliente de auditoría, involucrará un interés financiero comercial o común y puede generar amenazas de auto-interés e intimidación.

Los siguientes son ejemplos de tales relaciones:

(a) Tener un interés financiero material en un contrato de riesgo compartido con el cliente de aseguramiento o un propietario, director, ejecutivo u otro individuo que controle quién desempeña las funciones directivas principales de ese cliente;

(b) Acuerdos para combinar uno o más servicios o productos de la firma con uno o más productos del cliente de aseguramiento y para mercadear el paquete con referencia a ambas partes; y

(c) Acuerdos de distribución o mercadeo bajo los cuales la firma actúa como distribuidor o mercadeador de los productos o servicios del cliente de aseguramiento, o el cliente de aseguramiento actúa como distribuidor o mercadeador de los productos o servicios de la firma. En el caso de un cliente de auditoría, a menos que el interés financiero no sea material y que la relación sea claramente insignificante para la firma, la red de firmas y el cliente de auditoría, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En el caso de un cliente de aseguramiento que no es un cliente de auditoría, a menos que el interés financiero no sea material y que la relación sea claramente insignificante para la firma y para el cliente de aseguramiento, ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, en ambas circunstancias los únicos cursos de acción posibles son:

• Terminar la relación de negocios;

• Reducir la magnitud de la relación, de manera que el interés financiero sea inmaterial y la relación claramente insignificante;

• Negarse a desempeñar el contrato de aseguramiento.

8.131 En el caso de un cliente de auditoría, las relaciones de negocio mantenidas estrechamente y que implican un interés tenido por la firma, una red de firmas o un miembro del equipo de aseguramiento o su familia inmediata en una entidad cuando el cliente de auditoría o un director o ejecutivo del cliente de auditoría, o cualquier grupo similar, también tiene un interés en esa entidad, no se generan amenazas a la independencia provisto que:

• La relación es claramente insignificante para la firma, la red de firmas y el cliente de auditoría;

• El interés que se mantiene es inmaterial para el inversionista, o grupo de inversionistas; y

• El interés no le da al inversionista, o grupo de inversionistas, la habilidad para controlar la entidad tenida estrechamente.

8.132 La compra de bienes y servicios a un cliente de aseguramiento por parte de la firma (o a un cliente de auditoría por parte de una red de firmas) o de un miembro del equipo de aseguramiento normalmente no generaría una amenaza a la independencia proveyendo que la transacción se realiza como parte del curso ordinario de los negocios y sobre una base de mercados informados. Sin embargo, tales transacciones pueden ser de una naturaleza o magnitud tal que generen una amenaza de auto-interés. Si la amenaza que se genera es diferente de una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Eliminar o reducir la magnitud de la transacción;

• Retirar al individuo del equipo de aseguramiento; o

• Discutir el problema con quienes estén encargados del gobierno, como es el caso del comité de auditoría.

Relaciones familiares y personales

8.133 Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo de aseguramiento y un director, un ejecutivo o ciertos empleados, dependiendo de su rol, del cliente de aseguramiento, pueden crear amenazas de auto-interés, familiaridad o intimidación. No es práctico intentar describir en detalle el significado de las amenazas que tales relaciones pueden generar. La significancia dependerá de una cantidad de factores que incluyen las responsabilidades que el individuo tiene sobre el contrato de aseguramiento, lo estrecho de la relación y el rol del miembro de la familia o de otros individuos dentro del cliente de aseguramiento. En consecuencia, existe un espectro amplio de circunstancias que requerirán ser evaluadas, así como de salvaguardas para ser aplicadas con el fin de reducir la amenaza a un nivel aceptable.

8.134 Cuando un miembro de la familia inmediata de un miembro del equipo de aseguramiento es un director, un ejecutivo o un empleado del cliente de aseguramiento y se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento, o estuvo en tal posición durante cualquier período cubierto por el contrato, las amenazas a la independencia se pueden reducir a un nivel aceptable solamente removiendo al individuo del equipo de aseguramiento. Lo estrecho de la relación es tal que ninguna otra salvaguarda puede reducir a un nivel aceptable la amenaza a la independencia. Si no se usa la aplicación de esta salvaguarda, el único curso de acción es retirarse del contrato de aseguramiento. Por ejemplo, en

el caso de una auditoría de estados financieros, si la esposa de un miembro del equipo de aseguramiento es un empleado que se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la preparación de los registros contables o de los estados financieros del cliente de auditoría, la amenaza a la independencia se puede reducir a un nivel aceptable solamente removiendo al individuo del equipo de aseguramiento.

8.135 Cuando un miembro de la familia estrecha de un miembro del equipo de aseguramiento es un director, un ejecutivo, o un empleado del cliente de aseguramiento y se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento, se pueden generar amenazas a la independencia. La significancia de las amenazas dependerá de factores tales como:

• La posición que el miembro de la familia estrecha tiene dentro del cliente; y

• El rol del profesional en el equipo de aseguramiento. Se debe evaluar la significancia de la amenaza y, si la amenaza es diferente de una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Remover al individuo del equipo de aseguramiento;

• Cuando sea posible, estructurar las responsabilidades del equipo de aseguramiento de manera tal que el profesional no trate asuntos que caigan dentro de la responsabilidad del miembro de la familia estrecha; o

• Políticas y procedimientos para empoderar al personal a fin que comuniquen a los niveles superiores de la firma cualquier problema de independencia y objetividad que les interese.

8.136 Además, se pueden generar amenazas de auto-interés, familiaridad o intimidación cuando una persona que es diferente de un miembro de la familia inmediata o cercana de un miembro del equipo de aseguramiento tiene una relación estrecha con el miembro del equipo de aseguramiento y es un director, un ejecutivo o un empleado del cliente de aseguramiento y se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento. Por consiguiente, los miembros del equipo de aseguramiento son responsables por identificar cualesquiera de tales personas y por consultar de acuerdo con los procedimientos de la firma. La evaluación de la significancia de cualquier amenaza generada y de las salvaguardas apropiadas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable incluirán la consideración de materias tales como lo estrecho de la relación y el rol del individuo dentro del cliente de aseguramiento.

8.137 Se debe considerar si las amenazas de auto-interés, familiaridad o intimidación pueden ser generadas por una relación personal o familiar entre un socio o empleado de la firma que no es miembro del equipo de aseguramiento y un director, un ejecutivo o un empleado del cliente de aseguramiento que se encuentra en posición de ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento. Por consiguiente, los socios y empleados de la firma son responsables por identificar cualesquiera de tales relaciones y por consultarlas de acuerdo con los procedimientos de la firma. La evaluación de la significancia de cualquier amenaza generada y de las salvaguardas apropiadas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable incluirá considerar asuntos tales como lo estrecho de la relación, la interacción del profesional de la firma con el equipo de aseguramiento, la posición que se tiene dentro de la firma, y el rol del individuo dentro del cliente de aseguramiento.

8.138 Una violación inadvertida de esta sección, en cuanto ella se relaciona con relaciones familiares y personales, no menoscabaría la independencia de una firma o de un miembro del equipo de aseguramiento cuando:

(a) La firma ha establecido políticas y procedimientos que requieren que todos los profesionales reporten prontamente a la firma cualesquiera incumplimientos resultantes de los cambios en el nivel de empleo de los miembros de su familia inmediata o cercana o de otras relaciones personales que generan amenazas a la independencia;

(b) Se reestructuran las responsabilidades del equipo de aseguramiento de manera que el profesional no trate con asuntos que caen dentro de la responsabilidad de la persona con quien se relaciona o con quien tiene una relación personal, o, si no es posible, la firma remueve prontamente al profesional del equipo de aseguramiento; y

(c) Se tiene cuidado adicional para revisar el trabajo del profesional.

8.139 Cuando ha ocurrido una violación inadvertida de esta sección en relación con las relaciones familiares y personales, la firma debe considerar si se deben aplicar cualesquiera salvaguardas. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Involucrar un contador profesional adicional que no hizo parte del contrato de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho por el miembro del equipo de aseguramiento; o

• Excluir al individuo de cualquier toma de decisión sustantiva relacionada con el contrato de aseguramiento.

Empleo con clientes de aseguramiento

8.140 La independencia de una firma o de un equipo de aseguramiento puede amenazarse si un director, un ejecutivo o un empleado del cliente de aseguramiento en posición para ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento ha sido miembro del equipo de aseguramiento o socio de la firma. Tales circunstancias pueden crear amenazas de auto-interés, familiaridad e intimidación particularmente cuando permanecen vínculos significativos entre el individuo y su firma inicial. De manera similar, la independencia de un miembro del equipo de aseguramiento puede amenazarse cuando un individuo participa en el equipo de aseguramiento conociendo, o teniendo razón para creer que está vinculado, o se puede vincular, con el cliente de aseguramiento en algún momento futuro.

8.141 Si un miembro del equipo de aseguramiento, socio o socio inicial de la firma se ha vinculado con el cliente de aseguramiento, la significancia de las amenazas de auto-interés, familiaridad o intimidación dependerá de los siguientes factores:

• La posición que el individuo ha tenido en el cliente de aseguramiento;

• La cantidad de cualquier participación que el individuo tendrá en el equipo de aseguramiento;

• La duración del tiempo que ha pasado desde que el individuo fue miembro del equipo de aseguramiento o de la firma; y

• La posición inicial del individuo dentro del equipo de aseguramiento o dentro de la firma. Se debe evaluar la significancia de la amenaza y, si la amenaza es diferente de otra que sea claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Considerar lo apropiado o la necesidad de modificar el plan de aseguramiento para el contrato de aseguramiento;

• Asignar a los contratos subsecuentes de aseguramiento un equipo de aseguramiento que tenga experiencia suficiente en relación con el individuo que se ha vinculado con el cliente de aseguramiento;

• Involucrar un contador profesional adicional que no haya sido miembro del equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho y de el consejo que sea necesario; o

• Hacer revisión del control de calidad del contrato de aseguramiento. En todos los casos, son necesarias todas las siguientes salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable:

• No hacer titular de cualquier beneficio o pago al individuo interesado y a partir de la firma, a menos que se hagan de acuerdo con convenios fijos predeterminados. Además, cualquier cantidad adeudada al individuo no debe ser de tal significancia que amenace la independencia de la firma; y

• Que el individuo no continúe participando o parezca participar en los negocios o en las actividades profesionales de la firma.

8.142 Se crea una amenaza de auto-interés cuando un miembro del equipo de aseguramiento participa en el contrato de aseguramiento mientras se conoce, o se tiene razón para creer, que está, o puede estar, vinculado con el cliente de aseguramiento por algún tiempo en el futuro. Esta amenaza se puede reducir a un nivel aceptable por la aplicación de todas las siguientes salvaguardas:

• Políticas y procedimientos para requerir que el individuo notifique a la firma cuando entra en negociaciones serias de empleo con el cliente de aseguramiento; y

• Remover al individuo del contrato de aseguramiento. Además, se debe considerar el desempeñar una revisión independiente de cualesquiera de los juicios significativos hechos por el individuo mientras participó en el contrato.

Servicio reciente con clientes de aseguramiento

8.143 Tener como empleado del equipo de aseguramiento a un ejecutivo, director o empleado que inicialmente sirvió al cliente de aseguramiento puede crear amenazas de auto-interés, auto-revisión y familiaridad.

Esto sería particularmente cierto cuando un miembro del equipo de aseguramiento tiene que reportar sobre, por ejemplo, la materia sujeto que preparó o sobre los elementos de los estados financieros que evaluó mientras estuvo con el cliente de aseguramiento.

8.144 Si, durante el período cubierto por el reporte de aseguramiento, un miembro del equipo de aseguramiento sirvió como ejecutivo o director del cliente de aseguramiento, o estuvo empleado en una posición para ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento, la amenaza generada sería tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En consecuencia, tales individuos no pueden ser asignados al equipo de aseguramiento.

8.145 Si, antes del período cubierto por el reporte de aseguramiento, un miembro del equipo de aseguramiento sirvió como ejecutivo o director del cliente de aseguramiento, o estuvo empleado en una posición para ejercer influencia directa y significativa sobre la materia sujeto del contrato de aseguramiento, esto puede generar amenazas de auto-interés, auto-revisión y familiaridad. Por ejemplo, tales amenazas se generarían si una decisión tomada o un trabajo desempeñado por el individuo en el período anterior, mientras estuvo empleado con el cliente de aseguramiento, se va a evaluar en el período actual como parte del actual contrato de aseguramiento. La significancia de las amenazas dependerá de factores tales como:

• La posición que el individuo tuvo con el cliente de aseguramiento;

• La duración del tiempo que pasó desde que el individuo abandonó al cliente de aseguramiento; y

• El rol que el individuo juega en el equipo de aseguramiento.

Se debe evaluar la significancia de la amenaza y, si la amenaza es diferente de ser claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Involucrar un contador profesional adicional para que revise el trabajo hecho por el individuo como parte del equipo de aseguramiento o de el consejo que sea necesario; o

• Discutir el problema con quienes están encargados del gobierno, como es el caso del comité de auditoría.

Servicio como ejecutivo o director del Consejo de los clientes de aseguramiento

8.146 Si un socio o empleado de la firma sirve como ejecutivo o como director del consejo de un cliente de aseguramiento, las amenazas de auto-revisión y auto-interés que se generan son tan significativas que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En el caso de un contrato de auditoría, si un socio o empleado de una red de firmas sirvió como ejecutivo o director del consejo de un cliente de auditoría, las amenazas generadas serían tan significativas que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En consecuencia, si tal individuo fuera a aceptar tal posición, el único curso de acción es negarse a desempeñar, o retirarse del contrato de aseguramiento.

8.147 La posición de Secretario de la Compañía tiene implicaciones diferentes en distintas jurisdicciones.

Los deberes pueden variar desde deberes administrativos tales como administración del personal y el mantenimiento de los libros y registros de la compañía, hasta deberes tan diversos como asegurar que la compañía cumple con las regulaciones o como proveer asesoría sobre asuntos de gobierno corporativo.

Generalmente se percibe que esta posición implica un grado estrecho de asociación con la entidad y puede generar amenazas de auto-revisión a abogacía.

8.148 Si un socio o empleado de la firma o una red de firmas sirve como Secretario de la Compañía para un cliente de auditoría, las amenazas de auto-revisión y abogacía generadas serían

normalmente tan significativas que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. Cuando la práctica es permitida específicamente por ley local, reglas o prácticas profesionales, los deberes y las funciones emprendidas se deben limitar a aquellas de naturaleza administrativa rutinaria y formal tales como la preparación de actas y el mantenimiento de las declaraciones estatutarias.

8.149 Los servicios administrativos rutinarios para dar soporte a la función secretarial de una compañía o el trabajo de consejería en relación con asuntos de administración secretarial de la compañía generalmente no son percibidos como que menoscaben la independencia, provisto que la administración del cliente toma todas las decisiones relevantes.

Asociación larga del personal principal con los clientes de aseguramiento

Provisiones generales

8.150 El uso del mismo personal principal en un contrato de aseguramiento durante un período largo de tiempo puede crear una amenaza de familiaridad. La significancia de la amenaza dependerá de factores tales como:

• La duración del tiempo que el individuo ha sido miembro del equipo de aseguramiento;

• El rol del individuo en el equipo de aseguramiento;

• La estructura de la firma; y

• La naturaleza del contrato de aseguramiento.

Se debe evaluar la significancia de la amenaza, y si la amenaza es diferente de una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Rotación del personal principal del equipo de aseguramiento;

• Involucrar un contador profesional individual que no haya sido miembro del equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho por el personal principal o dé el consejo necesario; o

• Revisiones independientes de la calidad interna.

Clientes de auditoría que son entidades que cotizan en bolsa

8.151 El uso del mismo socio encargado [líder] del contrato en una auditoría durante un período prolongado de tiempo puede generar una amenaza de familiaridad. Esta amenaza es

particularmente relevante en el contexto de la auditoría de las entidades que cotizan en bolsas de valores y en tales situaciones se deben aplicar salvaguardas para reducir tal amenaza a un nivel aceptable. De acuerdo con ello, para la auditoría de las entidades que cotizan en bolsa:

(a) Se debe rotar al socio encargado [líder] del contrato después de un período pre-definido, normalmente no más que siete años; y

(b) Un socio que rota después de un período pre-definido no debe reanudar el rol de socio encargado [líder] del contrato hasta que haya pasado un período de tiempo adicional, normalmente dos años.

8.152 Cuando un cliente de auditoría se convierte en una entidad que cotiza en bolsas de valores, se debe considerar la duración del tiempo en que el socio encargado [líder] del contrato ha servido al cliente de auditoría en esa capacidad al determinar cuándo se debe rotar al socio. Sin embargo, el socio puede continuar sirviendo como socio encargado [líder] del contrato por dos años más antes de rotar el contrato.

8.153 Si bien se debe rotar al socio encargado [líder] del contrato después de tal período pre-definido, en algunas circunstancias puede ser necesario algún grado de flexibilidad para la rotación. Ejemplos de tales circunstancias incluyen:

• Situaciones en las que la continuación del socio encargado [líder] del contrato es especialmente importante para el cliente de auditoría, por ejemplo, cuando se darán cambios importantes en la estructura del cliente de auditoría, cambios que coinciden con la rotación del socio encargado [líder] del contrato; y

• Situaciones en las que, debido al tamaño de la firma, no es posible la rotación o no constituye una salvaguarda apropiada.

En todas esas circunstancias, cuando el socio encargado [líder] del contrato no se rota después de un período pre-definido equivalente, se deben aplicar las salvaguardas para reducir cualesquiera amenazas a un nivel aceptable.

8.154 Cuando una firma tiene solamente unos pocos socios de auditoría con el conocimiento y la experiencia necesarios para servir como socio encargado [líder] del contrato en un cliente de auditoría que es una entidad que cotiza en bolsa de valores, la rotación del socio encargado puede no constituir una salvaguarda apropiada. En esas circunstancias la firma debe aplicar otras salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas incluirán involucrar un contador profesional adicional que no haya estado asociado con el equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo o de el consejo que sea necesario. Este individuo puede ser, de alguna

manera, externo a la firma o alguien dentro de la firma que no estuvo asociado con el equipo de aseguramiento.

Provisión de servicios de no-aseguramiento a clientes de aseguramiento

8.155 Tradicionalmente, las firmas han provisto a sus clientes de aseguramiento un rango de servicios de noaseguramiento que son consistentes con sus habilidades y experticia. Los clientes de aseguramiento valoran los beneficios que se derivan de tener esas firmas, quienes tienen un buen entendimiento de los negocios, y ofrecen su conocimiento y habilidades para dar soporte a otras áreas. Además, la provisión de tales servicios de no-aseguramiento a menudo resulta en que el equipo de aseguramiento obtenga información relacionada con los clientes y operaciones del cliente de aseguramiento, información que es útil en relación con el contrato de aseguramiento. Cuanto mayor es el conocimiento del negocio del cliente de aseguramiento, el equipo de aseguramiento tendrá un mejor entendimiento de los procedimientos y controles del cliente de aseguramiento, y de los riesgos de negocio y financieros que enfrenta. La provisión de servicios de no-aseguramiento puede, sin embargo, generar amenazas a la independencia de la firma, de la red de firmas o de los miembros del equipo de aseguramiento. En consecuencia, es necesario evaluar la significancia de cualquier amenaza generada por la provisión de tales servicios. En algunos casos puede ser posible eliminar o reducir la amenaza creada, lo cual se logra mediante la aplicación de salvaguardas.

En otros casos no están disponibles salvaguardas para reducir la amenaza a un nivel aceptable.

8.156 Las actividades siguientes generalmente crearían amenazas de auto-interés o de auto-revisión que son tan significativas que el solo evitar la actividad o negarse a desempeñar el contrato de aseguramiento reducirían las amenazas a un nivel aceptable:

• Autorización, ejecución o terminación de una transacción, o de otra manera ejercer autoridad en representación del cliente, o tener la autoridad para hacerlo;

• Determinación de qué recomendación de la firma se debe implementar; y

• Presentar reportes, en un rol administrativo, a quienes están encargados del gobierno.

8.157 Los ejemplos señalados en los parágrafos 8.163 a 8.202 se direccionan en el contexto de la provisión de servicios de no-aseguramiento a un cliente de aseguramiento. Las amenazas potenciales a la independencia surgirán más frecuentemente cuando se provee un servicio de no-aseguramiento a un cliente de auditoría. Los estados financieros de una entidad proveen información financiera sobre un rango amplio de transacciones y eventos que han afectado la

entidad. La materia sujeta de los otros servicios de aseguramiento, sin embargo, puede ser de naturaleza limitada. Por lo tanto, las amenazas a la independencia pueden surgir también cuando una firma provee un servicio de no-aseguramiento relacionado con la materia sujeto de un contrato de aseguramiento que no es auditoría. En tales casos, se debe considerar la significancia de la participación de la firma con la materia sujeto de los contratos de aseguramiento que no son auditoría, si se generan cualesquiera amenazas de auto-revisión y si cualquier amenaza a la independencia se puede reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas, o si se debe declinar el contrato de no aseguramiento. Cuando el contrato de aseguramiento que no es auditoría no está relacionado con la materia sujeto del contrato de aseguramiento que no es auditoría, las amenazas a la independencia generalmente serán claramente insignificantes.

8.158 Las siguientes actividades también pueden generar amenazas de auto-revisión o de auto-interés:

• Tener en custodia activos de un cliente de aseguramiento;

• Supervisar los empleados del cliente de aseguramiento en el desempeño de sus actividades normales recurrentes; y

• Preparar documentos fuente o datos de origen, en forma electrónica o de otro tipo, evidenciando la ocurrencia de una transacción (por ejemplo, órdenes de compra, registro de tiempos de nómina, y órdenes de clientes).

Se debe evaluar la significancia de cualquier amenaza generada y, si la amenaza es diferente de una que sea claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Hacer acuerdos para que el personal que provee tales servicios no participe en el contrato de aseguramiento;

• Involucrar un contador profesional para que aconseje sobre el impacto potencial de las actividades sobre la independencia de la firma y el equipo de aseguramiento; u

• Otras salvaguardas relevantes establecidas en las regulaciones nacionales.

8.159 Los nuevos desarrollos en los negocios, la evolución de los mercados financieros, los cambios rápidos en la tecnología de la información, y las consecuencias que ello tiene para la administración y el control, hacen imposible redactar una lista completa de todas las situaciones que se presentan cuando se proveen servicios de no-aseguramiento a un cliente de aseguramiento que pueden generar amenazas a la independencia y de las diferentes salvaguardas que pueden eliminar esas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable. Sin embargo, en general una firma

puede proveer servicios más allá del contrato de aseguramiento provisto que todas las amenazas a la independencia se han reducido a un nivel aceptable.

8.160 Las siguientes salvaguardas pueden ser particularmente relevantes para reducir a un nivel aceptable las amenazas generadas por la provisión de servicios de no-aseguramiento a clientes de aseguramiento:

• Políticas y procedimientos para prohibir a la planta de personal que tome decisiones administrativas por el cliente de aseguramiento, o asumir responsabilidad por tales decisiones;

• Discutir los problemas de independencia relacionados con la provisión de servicios de no-aseguramiento con aquellos encargados del gobierno, como es el caso del comité de auditoría;

• Políticas dentro del cliente de aseguramiento relacionadas con la responsabilidad de supervisión para la provisión de servicios de no-aseguramiento por parte de la firma;

• Involucrar un contador profesional adicional para que aconseje sobre el impacto potencial del contrato de no-aseguramiento sobre la independencia del miembro del equipo de aseguramiento y de la firma;

• Involucrar un contador profesional adicional, externo a la firma, para que provea aseguramiento sobre un aspecto particular del contrato de aseguramiento;

• Obtener reconocimiento del cliente de aseguramiento sobre la responsabilidad por los resultados del trabajo desempeñado por la firma;

• Revelar a quienes están encargados del gobierno, como es el caso del comité de auditoría, la naturaleza y extensión de los honorarios cargados; o

• Hacer acuerdos de manera que el personal que provea servicios de no-aseguramiento no participe en el contrato de aseguramiento.

8.161 Antes que la firma acepte un contrato para proveer un servicio de no-aseguramiento a un cliente de aseguramiento, debe considerar si la provisión de tal servicio generará una amenaza a la independencia.

En situaciones en las que una amenaza generada es diferente de una claramente insignificante, se debe declinar el contrato de no- aseguramiento a menos que se puedan aplicar las salvaguardas apropiadas para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

8.162 La provisión de ciertos servicios de no-aseguramiento a clientes de auditoría puede generar amenazas a la independencia tan significativas que ninguna salvaguarda puede eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Sin embargo, la provisión de tales servicios a una entidad relacionada, división o elemento particular de los estados financieros de tal cliente puede ser permisible cuando se han reducido a un nivel permisible cualesquiera amenazas a la independencia, mediante acuerdos para que esa Entidad relacionada, división o elemento particular de los estados financieros sean auditados por otra firma o cuando otra firma vuelve a desempeñar el servicio de no-aseguramiento en la extensión necesaria para permitirle que tome la responsabilidad por ese servicio.

Preparación de registros contables y de estados financieros

8.163 Asistir a un cliente de auditoría en asuntos tales como la preparación de registros contables o de estados financieros puede generar una amenaza de auto-revisión cuando los estados financieros son subsecuentemente auditados por la firma.

8.164 Es responsabilidad de la administración del cliente asegurar que se mantengan esos registros contables y que se preparen esos estados financieros, si bien puede solicitar que la firma le provea asistencia. Si el personal de la firma, o red de firmas, que provee tal servicio toma decisiones administrativas, la amenaza de autorevisión que se crea no se puede reducir a un nivel aceptable por salvaguarda alguna. En consecuencia, el personal no debe tomar tales decisiones. Ejemplos de tales decisiones directivas incluyen las siguientes:

• Determinar o cambiar registros de diarios, o la clasificación de cuentas o transacciones o de otros registros contables sin tener aprobación del cliente de auditoría;

• Autorizar o aprobar transacciones; y

• Preparar documentos fuente o datos de origen (incluyendo decisiones sobre supuestos de valuaciones), o hacer cambios a tales documentos o datos.

8.165 El proceso de auditoría implica diálogo extensivo entre la firma y la administración del cliente de auditoría.

Durante este proceso, la administración solicita y recibe inputs significativos en relación con asuntos tales como principios de contabilidad y revelación de estados financieros, lo apropiado de los controles y métodos que se usan para determinar las cantidades establecidas de activos y pasivos. La asistencia técnica de esta naturaleza y el consejo sobre los principios de contabilidad para los clientes de auditoría son medios apropiados para promover la presentación justa de los estados financieros. La provisión de tal consejo generalmente no amenaza la independencia de la

firma. De manera similar, el proceso de auditoría puede implicar el asistir a un cliente de auditoría en la solución de problemas de conciliación contable, análisis y acumulación de información para presentación de reportes reguladores, asistir en la preparación de estados financieros consolidados (incluyendo la traslación de las cuentas locales estatutarias para cumplir con políticas contables de grupo y la transición hacia una estructura conceptual diferente de presentación de reportes tal como los Estándares Internacionales de Contabilidad), elaborar borradores de elementos de revelación, proponer ajustes a los registros de diarios y proveer asistencia y consejo en la preparación de las cuentas estatutarias locales de las entidades subsidiarias. Esos servicios se considera que no son parte normal del proceso de auditoría y, bajo circunstancias normales, no amenazan la independencia.

Provisiones generales

8.166 Los ejemplos contenidos en los parágrafos 8.167 a 8.170 señalan que se pueden generar amenazas de auto-revisión si la firma se involucra en la preparación de registros contables o de estados financieros y si esos estados financieros son subsecuentemente la materia sujeto de un contrato de auditoría de la firma. Esta noción puede ser igualmente aplicable en situaciones en las que la materia sujeto del contrato de aseguramiento no son los estados financieros. Por ejemplo, se crearía una amenaza de auto-revisión si la firma desarrolló y preparó información financiera prospectiva y subsecuentemente proveyó aseguramiento sobre esta información financiera prospectiva. En consecuencia, la firma debe evaluar la significancia de cualquier amenaza de auto-revisión creada por la provisión de tales servicios. Si la amenaza de auto-revisión es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable.

Clientes de auditoría que no son entidades que cotizan en bolsa

8.167 La firma, o una red de firmas, puede proveer a un cliente de auditoría que no es una entidad que cotiza en bolsa con servicios de contabilidad y teneduría de libros, incluyendo servicios de nómina, de naturaleza rutinaria o mecánica, provisto que cualquier amenaza de auto-revisión que se genera se reduce a un nivel aceptable. Ejemplos de tales servicios incluyen:

• Registro de transacciones para las cuales el cliente de auditoría ha determinado o aprobado la clasificación contable apropiada;

• Destinar transacciones codificadas para el libro mayor¨ ;

• Preparar estados financieros basados en información contenida en el balance de prueba; y

• Destinar al balance de prueba entradas aprobadas por el cliente de auditoría.

Se debe evaluar la significancia de cualquier amenaza generada y, si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Hacer arreglos para que tales servicios no sean desempeñados por un miembro del equipo de aseguramiento;

• Implementar políticas y procedimientos para prohibir que el individuo que provee tales servicios tome cualesquiera decisiones directivas a nombre del cliente de auditoría;

• Requerir que los datos fuente de las entradas a contabilidad sean originados por el cliente de auditoría;

• Requerir que los supuestos subyacentes sean originados en y aprobados por el cliente de auditoría; u

• Obtener aprobación del cliente de auditoría para cualquier entrada de diario propuesta o para cualquiera de los otros cambios que afectan los estados financieros.

Clientes de auditoría que son entidades que cotizan en bolsa

8.168 La provisión de servicios de contabilidad y teneduría de libros, incluyendo servicios de nómina y la preparación de estados financieros o de información financiera que constituye la base de los estados financieros sobre los cuales se provee el reporte de auditoría, a nombre de un cliente de auditoría que es una entidad que cotiza en bolsa, puede menoscabar la independencia de la firma o red de firmas, o al menos dar la apariencia de menoscabar la independencia. De acuerdo con ello, no hay otra salvaguarda que la prohibición de tales servicios, excepto en situaciones de emergencia y cuando los servicios caen dentro del mandato estatutario de auditoría, que pueda reducir la amenaza generada a un nivel aceptable.

Por consiguiente, una firma o red de firmas no provee tales servicios a entidades que cotizan en bolsa que son clientes de auditoría, con las excepciones limitadas que se señalan abajo.

8.169 La provisión de servicios de contabilidad y teneduría de libros de naturaleza rutinaria o mecánica a divisiones o subsidiarias de clientes de auditoría que cotizan en bolsa no se vería que menoscaba la independencia con relación al cliente de auditoría provisto que se cumplen las siguientes condiciones:

• Los servicios no implican el ejercicio de juicio;

• Las divisiones o subsidiarias para las cuales se provee el servicio son colectivamente inmateriales para el cliente de auditoría, o los servicios provistos son colectivamente inmateriales para la división o subsidiaria; y

• Los honorarios de la firma, o red de firmas, para tales servicios son colectivamente claramente insignificantes.

Si se proveen tales servicios, se deben aplicar todas las salvaguardas siguientes:

• La firma, o red de firmas, no debe asumir ningún rol directivo ni tomar cualesquiera decisiones directivas;

• El cliente de auditoría que cotiza en bolsa debe aceptar la responsabilidad por los resultados del trabajo; y

• El personal que provee los servicios no debe participar en la auditoría.

¨ En el original: ‘general leger’: es el ‘libro mayor’ en los sistemas contables computarizados (N del t)

Situaciones de emergencia

8.170 La provisión de servicios de contabilidad y teneduría de libros a clientes de auditoría que se encuentran en situaciones de emergencias u otras de tipo inusual, cuando es no es práctico para el cliente de auditoría hacer otros arreglos, no se consideraría que coloca una amenaza inaceptable para la independencia provisto que:

• La firma, o red de firmas, no asume ningún rol directivo o no toma ninguna decisión directiva;

• El cliente de auditoría acepta la responsabilidad por los resultados del trabajo; y

• El personal que provee los servicios no hace parte del equipo de aseguramiento.

Servicios de valuación

8.171 Una valuación comprende el hacer supuestos en relación con desarrollos futuros, la aplicación de ciertas metodologías y técnicas, y la combinación de ambas en orden a calcular un valor cierto, o un rango de valores, para un activo, un pasivo, o para un negocio como un todo.

8.172 Se puede generar una amenaza de auto-revisión cuando una firma o red de firmas desempeña una valuación para un cliente de auditoría, valuación que se va a incorporar en los estados financieros del cliente.

8.173 Si el servicio de valuación implica la valuación de asuntos materiales para los estados financieros y la valuación conlleva un grado significativo de subjetividad, la amenaza de auto-revisión generada no se puede reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguarda alguna. De acuerdo con ello, no se deben proveer tales servicios de valuación o, alternativamente, el único curso de acción sería retirarse del contrato de auditoría.

8.174 Desempeñar servicios de valuación que no son materiales, ya sea separados o en el agregado, de los estados financieros, o que no implican un grado significativo de subjetividad, puede generar una amenaza de auto-revisión que se puede reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.

Tales salvaguardas pueden incluir:

• Involucrar un contador profesional adicional que no haya sido miembro del equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho o dé el consejo necesario;

• Confirmar con el cliente de auditoría su entendimiento de los supuestos subyacentes de la valuación y la metodología a utilizar, y obteniendo aprobación para su uso;

• Obtener reconocimiento por parte del cliente de auditoría sobre la responsabilidad por los resultados del trabajo desempeñado por la firma; y

• Hacer los arreglos necesarios de manera que el personal que provee tales servicios no participe en el contrato de auditoría.

Al determinar si las anteriores salvaguardas serían efectivas, se deben considerar los siguientes asuntos:

• La extensión del conocimiento, la experiencia y la habilidad del cliente de auditoría para evaluar los problemas del caso, y la extensión de su participación en la determinación y aprobación de los asuntos significativos que requieren juicio;

• El grado en el cual se aplican las metodologías establecidas y las guías profesionales cuando se desempeña un servicio particular de valuación;

• Para las valuaciones que implican metodologías estándar o establecidas, el grado de subjetividad inherente en el elemento del caso;

• La confiabilidad y extensión de los datos subyacentes;

• El grado en que se depende de eventos futuros de una naturaleza que podría crear volatilidad inherente significativa en las cantidades implicadas; y

• La extensión y claridad de las revelaciones en los estados financieros.

8.175 Cuando una firma, o una red de firmas, desempeña un servicio de valuación para un cliente de auditoría con el propósito de hacer un archivo_ o una respuesta__ a una autoridad tributaria, el cálculo de una cantidad de impuestos adeudados por el cliente de aseguramiento, o con propósitos de planeación tributaria, esto no crearía una amenaza significativa a la independencia dado que tales valuaciones generalmente están sujetas a revisión externa, por ejemplo por parte de la autoridad tributaria.

8.176 Cuando una firma desempeña una valuación que hace parte de la materia sujeto de un contrato de aseguramiento que no es un contrato de auditoría, la firma debe considerar cualesquiera amenazas de auto-revisión. Si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben aplicar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

Provisión de servicios tributarios a clientes de auditoría

8.177 En muchas jurisdicciones, se le puede solicitar a la firma que provea servicios tributarios a un cliente de auditoría. Los servicios tributarios comprenden un rango amplio de servicios, incluyendo cumplimiento, planeación, provisión de opiniones tributarias formales y asistencia en la solución de conflictos tributarios.

Tales asignaciones generalmente no se ve que generen amenazas a la independencia.

Provisión de servicios de auditoría interna a los clientes de auditoría

8.178 Se puede generar una amenaza de auto-revisión cuando una firma, o red de firmas, provee servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría. Los servicios de auditoría interna pueden comprender una extensión de los servicios de auditoría de la firma, servicios que van más allá de los requerimientos de los estándares de auditoría generalmente aceptados, asistencia en el desempeño u outsourcing de las actividades de auditoría interna de un cliente. Al evaluar cualquier amenaza a la independencia, se requerirá considerar la naturaleza del servicio. Para este

propósito, los servicios de auditoría interna no incluyen servicios de auditoría interna operacional que no están relacionados con los controles contables internos, los sistemas financieros o los sistemas financieros.

8.179 Los servicios que implican una extensión de los procedimientos requeridos para dirigir una auditoría de acuerdo con Estándares Internacionales de Auditoría no se consideraría que menoscaban la independencia en relación con un cliente de auditoría provisto que el personal de la firma o red de firmas no actúa o no parece que actúe en una capacidad equivalente a la de un miembro de la administración del cliente de auditoría.

8.180 Cuando la firma, o una red de firmas, provee asistencia en el desempeño de las actividades de auditoría interna de un cliente o emprende el ousourcing de algunas de las actividades, cualquier amenaza de auto-revisión generada se puede reducir a un nivel aceptable mediante el asegurar que es clara la separación entre la administración y el control de la auditoría interna por parte de la administración del cliente y las actividades de auditoría interna mismas.

Estos archivos son, generalmente, para propósitos reguladores. Aplican especialmente para las entidades que cotizan en bolsas de valores pero se amplían prácticamente a todas las obligaciones de depositar estados financieros y otros reportes para fines públicos (N del t)

Son tanto las declaraciones tributarias como las demás respuestas a los requerimientos tributarios (N del t)

8.181 El desempeñar una parte significativa de las actividades de auditoría interna del cliente de auditoría puede crear una amenaza de auto-revisión y una firma, o red de firmas, debe considerar las amenazas y proceder con cautela antes de hacer algo en relación con tales actividades. Se deben poner en funcionamiento las salvaguardas apropiadas y la firma, o red de firmas, debe, en particular, asegurar que el cliente de auditoría reconoce sus responsabilidades por establecer, mantener y monitorear el sistema de controles internos.

8.182 Las salvaguardas que se deben aplicar en todas las circunstancias para reducir cualesquiera amenazas a un nivel aceptable incluyen asegurar que:

(a) El cliente de auditoría es responsable por las actividades de auditoría interna y reconoce sus responsabilidades por establecer, mantener y monitorear el sistema de controles internos;

(b) El cliente de auditoría designa un empleado competente, preferiblemente que haga parte de la administración principal, para que sea responsable por las actividades de auditoría interna;

(c) El cliente de auditoría, el comité de auditoría o el cuerpo supervisor aprueba el alcance, los riesgos y la frecuencia del trabajo de auditoría interna;

(d) El cliente de auditoría es responsable por evaluar y determinar qué recomendaciones de la firma se deben implementar;

(e) El cliente de auditoría evalúa lo adecuado de los procedimientos de auditoría interna desempeñados y de los hallazgos resultantes del desempeño de esos procedimientos mediante, otras cosas, obteniendo y actuando sobre reportes recibidos de la firma; y

(f) Los hallazgos y recomendaciones de las actividades de auditoría interna se reportan apropiadamente al comité de auditoría o al cuerpo supervisor.

8.183 Se debe considerar si tales servicios de no-aseguramiento deben ser provistos solamente por personal no involucrado en el contrato de auditoría y con diferentes líneas de presentación de reportes dentro de la firma.

Provisión de servicios de sistemas de tecnologías de la información para clientes de auditoría

8.184La provisión de servicios por parte de una firma o red de firmas a un cliente de auditoría que implican el diseño y la implementación de sistemas de tecnología de información financiera que se usan para generar información que hace parte de los estados financieros de un cliente puede generar una amenaza de auto-revisión.

8.185La amenaza de auto-revisión es probable que sea tan significante como para permitir la provisión de tales servicios a un cliente de auditoría a menos que se pongan en funcionamiento las salvaguardas apropiadas para asegurar que:

(a) El cliente de auditoría reconoce sus responsabilidades por establecer y monitorear un sistema de controles internos;

(b) El cliente de auditoría designa un empleado competente, preferiblemente que haga parte de la administración principal, con la responsabilidad de tomar todas las decisiones importantes respecto del diseño e implementación del sistema de hardware o software;

(c) El cliente de auditoría toma todas las decisiones administrativas respecto de los procesos de diseño e implementación;

(d) El cliente de auditoría evalúa lo adecuado y los resultados del diseño e implementación del sistema; y

(e) El cliente de auditoría es responsable por la operación del sistema (hardware o software) y por los datos usados o generados por el sistema.

8.186 También se debe considerar si tales servicios de no-aseguramiento deben ser provistos solamente por personal que no esté involucrado en el contrato de auditoría y con líneas diferentes de presentación de reportes dentro de la firma.

8.187 La provisión de servicios por una firma o red de firmas a un cliente de auditoría y que implica ya sea el diseño o la implementación de sistemas de tecnología de información financiera que se usan para generar información que hace parte de los estados financieros de un cliente también puede generar una amenaza de auto-revisión. Se debe evaluar la significancia de la amenaza, si la hay, y se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.

8.188 La provisión de servicios junto con la valoración, el diseño y la implementación de controles contables internos y controles de administración de riesgos no se considera que genera una amenaza a la independencia provisto que el personal de la firma o red de firmas no desempeña funciones administrativas.

Asignaciones de personal temporal para clientes de auditoría

8.189 El suministro de personal por parte de una firma, o red de firmas, a un cliente de auditoría puede generar una amenaza de auto-revisión cuando el individuo se encuentra en una posición para influenciar la preparación de las cuentas o de los estados financieros de un cliente. En la práctica se puede dar tal asistencia (particularmente en situaciones de emergencia) pero solamente en el entendimiento de que el personal de la firma o red de firmas no estará implicado en:

(a) Toma de decisiones administrativas;

(b) Aprobación o firma de acuerdos u otros documentos similares;

(c) Ejercicio de autoridad discrecional para comprometer al cliente.

Se debe analizar cuidadosamente cada situación para identificar si se han generado cualesquiera amenazas y si se deben implementar las salvaguardas apropiadas. Las salvaguardas

que se deben aplicar en todas las circunstancias para reducir cualesquiera amenazas a un nivel aceptable incluyen:

• El personal provee la asistencia pero no se le da responsabilidad alguna por la función o actividad que desempeñó o supervisó durante su asignación como personal temporal; y

• El cliente de auditoría debe reconocer sus responsabilidades por dirigir y supervisar las actividades del personal de la firma, o red de firmas.

Provisión de servicios de soporte a litigios para clientes de auditoría

8.190 Los servicios de soporte a litigios pueden incluir actividades tales como actuar como un testigo experto, cálculo de daños estimados u otras cantidades que se puedan volver cobrables o pagables como resultado de litigio o de otro conflicto legal, y asistencia mediante administración y recuperación de documentos en relación con una disputa o un litigio.

8.191 Se puede generar una amenaza de auto-revisión cuando los servicios de soporte a litigios que se proveen a un cliente incluyen la estimación de los resultados posibles y por consiguiente afecta las cantidades o las revelaciones a reflejar en los estados financieros. La significancia de cualquier amenaza generada dependerá de factores tales como:

• La materialidad de la cantidad implicada;

• El grado de subjetividad inherente en la materia del caso; y

• La naturaleza del contrato

Una firma, o red de firmas, debe evaluar la significancia de cualquier amenaza generada y, si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Políticas y procedimientos para prohibir que los individuos que asisten al cliente de auditoría tomen decisiones directivas a nombre del cliente;

• Usar profesionales que no sean miembros del equipo de aseguramiento, para que desempeñen el servicio; o

• La participación de otros, tales como expertos independientes.

8.192 Si el rol emprendido por la firma o red de firmas implica la toma de decisiones administrativas a nombre del cliente de auditoría, las amenazas generadas no se reducirán a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguarda alguna. Por consiguiente, la firma o red de firmas no debe desempeñar este tipo de servicio para un cliente de auditoría.

Provisión de servicios legales a los clientes de auditoría

8.193 Los servicios legales se definen como cualesquiera servicios para los cuales la persona que provee el servicio tiene que ser admitida antes por las Cortes de la jurisdicción en la cual se proveen los servicios, o tener el entrenamiento legal requerido para ejercer profesionalmente el derecho_ . Los servicios legales comprenden un rango amplio y diversificado de áreas que incluyen servicios tanto corporativos como comerciales para los clientes, tales como soporte a contratos, litigios, asesoría y soporte a fusiones y adquisiciones, y la provisión de asistencia a los departamentos legales internos de los clientes. La provisión de servicios legales por parte de una firma, o red de firmas, a una entidad que es un cliente de auditoría puede crear amenazas tanto de auto-revisión como de abogacía.

8.194 Se requiere considerar las amenazas a la independencia, dependiendo de la naturaleza del servicio a proveer, si el proveedor del servicio es separado del equipo de aseguramiento y la materialidad de cualquier asunto en relación con los estados financieros de las entidades. Las salvaguardas señaladas en el parágrafo 8.160 pueden ser apropiadas para reducir a un nivel aceptable cualquier amenaza a la independencia.

En circunstancias en las que la amenaza a la independencia no se pueden reducir a un nivel aceptable, la única acción disponible es declinar proveer tales servicios o retirarse del contrato de auditoría.

8.195 La provisión de servicios legales a un cliente de auditoría que implica asuntos de los que no se esperaría tengan un efecto material en los estados financieros no se considera que genera una amenaza inaceptable a la independencia.

8.196 Existe una distinción entre abogacía y consejería. Los servicios legales para apoyar a un cliente de auditoría en la ejecución de una transacción (e.g., soporte a contratos, consejería legal, debida diligencia legal y reestructuración) pueden crear amenazas de auto-revisión; sin embargo, pueden estar disponibles salvaguardas para reducir esas amenazas a un nivel aceptable. Tal servicio generalmente no menoscabaría la independencia, provisto que:

• Los miembros del equipo de aseguramiento no están implicados en la provisión del servicio; y hace referencia a la abogacía profesional, esto es, el graduado en leyes que puede ejercer profesionalmente en esa rama (N del t)

• En relación con la asesoría consejería, el cliente de auditoría toma la decisión última o, en relación con las transacciones, el servicio implica la ejecución de lo que ha sido decidido por el cliente.

8.197 Actuar para un cliente de auditoría en la solución de una disputa o de un litigio en circunstancias en las que las cantidades implicadas son materiales en relación con los estados financieros del cliente de auditoría generaría amenazas de abogacía y auto-revisión tan significantes que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. Por consiguiente, la firma no debe desempeñar este tipo de servicio para un cliente de auditoría.

8.198 Cuando a una firma se le pide que actúe en un rol de abogacía para un cliente de auditoría en la solución de una disputa o de un litigio en circunstancias en las que las cantidades implicadas no son materiales para los estados financieros del cliente de auditoría, el cliente debe evaluar la significancia de cualesquiera amenazas de abogacía y auto-revisión generadas y, si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Políticas y procedimientos para prohibir que los individuos asistan al cliente de auditoría en la toma de decisiones directivas a nombre del cliente; o

• Usar profesionales que no sean miembros del equipo de aseguramiento, para que presten el servicio.

8.199 La designación de un socio o de un empleado de la firma o de una red de firmas como Consejero General para asuntos legales para un cliente de auditoría generaría amenazas de auto-revisión y abogacía que son tan significantes que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. La posición de Consejero General es generalmente una posición administrativa principal con responsabilidad amplia por los asuntos legales de una compañía y en consecuencia, ningún miembro de la firma o red de firmas debe aceptar tal designación por parte de un cliente de auditoría.

Contratación de la administración principal

8.200 La contratación_ de la administración principal para un cliente de aseguramiento, tal como aquellos que se encuentran en posición de afectar el sujeto del contrato de aseguramiento, puede crear amenazas actuales o futuras de auto-interés, familiaridad e intimidación. La significancia de la amenaza dependerá de factores tales como:

• El rol de la persona a ser contratada; y

• La naturaleza de la asistencia buscada.

La firma generalmente puede proveer servicios tales como revisión de las calificaciones profesionales de una cantidad de solicitantes y proveer consejo sobre su confiabilidad para el puesto. Además, la firma generalmente puede producir una lista corta de candidatos a entrevista, provisto que se ha elaborado usando criterios especificados por el cliente de aseguramiento.

Se debe evaluar la significancia de la amenaza generada y, si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. En todos los casos, la firma no debe tomar decisiones administrativas y la decisión sobre a quién contratar debe recaer en el cliente.

Hace referencia al proceso de reclutar (conseguir, vincular) personal (N del t)

Finanzas corporativas y actividades similares

8.201 La provisión de servicios, consejería o asistencia en finanzas corporativas a un cliente de aseguramiento puede generar amenazas de abogacía y auto-revisión. En el caso de ciertos servicios de finanzas corporativas, las amenazas que se generan a la independencia serían tan significativas que ninguna salvaguarda se puede aplicar para reducir las amenazas a un nivel aceptable. Por ejemplo, promover, negociar, o garantizar__ acciones de un cliente de aseguramiento no es compatible con proveer servicios de aseguramiento. Por otra parte, comprometer al cliente de aseguramiento frente a los términos de una transacción o consumar una transacción a nombre del cliente crearía una amenaza a la independencia tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable. En el caso de un cliente de auditoría la provisión de esos servicios financieros corporativos arriba referidos, por parte de una firma o red de firmas crearía una amenaza a la independencia tan significativa que ninguna salvaguarda puede reducir la amenaza a un nivel aceptable.

8.202 Otros servicios de finanzas corporativas pueden generar amenazas de abogacía o de auto-revisión; sin embargo, pueden estar disponibles salvaguardas para reducir esas amenazas a un nivel aceptable. Ejemplos de tales servicios incluyen asistir a un cliente en el desarrollo de estrategias corporativas, asistir a un cliente para que identifique o pueda introducirse a fuentes de capital que satisfacen las especificaciones o criterios del cliente, y proveer consejos para

estructuraciones y asistir a un cliente en el análisis de los efectos contables de las transacciones propuestas. Las salvaguardas que se deben considerar incluyen:

• Políticas y procedimientos para prohibir a los individuos que asisten al cliente de aseguramiento para que tomen decisiones directivas a nombre del cliente;

• Usar profesionales que no hacen parte del equipo de aseguramiento, para que provean los servicios; y

• Asegurar que la firma no compromete al cliente de aseguramiento frente a los términos de cualesquiera transacciones o no realice una transacción a nombre del cliente.

Honorarios y fijación de precios

Honorarios – Tamaño relativo

8.203 Cuando los honorarios totales generados por un cliente de aseguramiento representan una gran proporción de los honorarios totales de una firma, la dependencia respecto de ese cliente o grupo de clientes y las preocupaciones sobre la posibilidad de perder el cliente pueden generar una amenaza de auto-interés. La significancia de la amenaza dependerá de factores tales como:

• La estructura de la firma; y

• Si la firma está bien establecida o recientemente creada.

Se debe evaluar la significancia de la amenaza y, si es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Discutir, con el comité de auditoría, o con otros encargados del gobierno, la extensión y la naturaleza de los honorarios cargados;

• Dar los pasos necesarios para reducir la dependencia del cliente;

• Revisiones externas del control de calidad; y

• Consultar con terceros, tales como un cuerpo profesional regulador o con otro contador profesional.

En el original: ‘underwriting” = garantizar, asegurar, avalar (N del t)

8.204 También se puede generar una amenaza de auto-interés cuando los honorarios generados por el cliente de aseguramiento representan una gran proporción de los ingresos de un socio individual. Se debe evaluar la significancia de la amenaza y, si la amenaza es otra que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir la amenaza a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Políticas y procedimientos para monitorear e implementar el control de calidad de los contratos de aseguramiento; e

• Involucrar un contador profesional que no haya sido miembro del equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho o de el consejo necesario.

Honorarios – Vencidos y no pagados

8.205 Se puede generar una amenaza de auto-interés si los honorarios debidos por parte de un cliente de aseguramiento y correspondientes a servicios profesionales permanecen sin pagar durante un tiempo largo, especialmente si una parte significativa no está paga antes de emitir el reporte de aseguramiento correspondiente al año siguiente. El pago de tales honorarios generalmente se debe requerir antes de emitir el reporte. Pueden ser aplicables las siguientes salvaguardas:

• Discutir, con el comité de auditoría, o con otros encargados del gobierno, el nivel de los honorarios pendientes; e

• Involucrar un contador profesional que no hizo parte del contrato de aseguramiento, para que provea consejo o revise el trabajo realizado.

La firma también debe considerar si los honorarios vencidos y no pagados pueden ser vistos como equivalentes a un préstamo al cliente y si, a causa de la significancia de los honorarios vencidos y no pagados, es apropiado para la firma que sea vuelta a nombrar.

Fijación de precios

8.206 Cuando una firma obtiene un contrato de aseguramiento con un nivel de honorarios significativamente más bajos que los cargados por la firma predecesora, o que los cotizados por otras firmas, la amenaza de auto-interés generada no se reducirá a un nivel aceptable a menos que:

• La firma sea capaz de demostrar lo apropiado del tiempo y del personal calificado que se asignaron a la tarea; y

• Está cumpliendo con todos los estándares, guías, y procedimientos de control de calidad del aseguramiento que sean aplicables.

Honorarios contingentes

8.207 Honorarios contingentes son aquellos calculados a partir de una base predeterminada que se relaciona con el outcome o resultado de una transacción o el resultado del trabajo desempeñado. Para los propósitos de esta sección, no se consideran honorarios contingentes si una corte u otra autoridad pública los ha establecido.

8.208 Un honorario contingente cargado por una firma con relación a un contrato de aseguramiento genera amenazas de auto-interés y abogacía que no se pueden reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguarda alguna. De acuerdo con ello, una firma no debe entrar en un acuerdo de honorarios por un contrato de aseguramiento bajo el cual la cantidad de los honorarios sea contingente a partir de los resultados del trabajo de aseguramiento o de los elementos que constituyen la materia sujeto del contrato de aseguramiento.

8.209 Un honorario contingente cargado por una firma en relación con un servicio de no-aseguramiento provisto para un cliente de aseguramiento también puede generar amenazas de auto-interés y abogacía.

Si la cantidad de los honorarios correspondientes a un contrato de no-aseguramiento se acordó, o contempló, durante un contrato de aseguramiento y fue contingente a partir del resultado del contrato de aseguramiento, las amenazas no se pueden reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguarda alguna. De acuerdo con ello, la única acción aceptable es no aceptar tales acuerdos. Para otros tipos de acuerdos sobre honorarios contingentes, la significancia de las amenazas generadas dependerá de factores tales como:

• El rango de las posibles cantidades de honorarios;

• El grado de variabilidad;

• Las bases a partir de las cuales se determina los honorarios;

• Si el outcome o resultado de la transacción es para que sea revisada por un tercero independiente; y

• El efecto que el evento o transacción tiene sobre el contrato de aseguramiento.

Se debe evaluar la significancia de las amenazas y, si las amenazas son otras que una claramente insignificante, se deben considerar las salvaguardas y aplicarlas en cuanto sea necesario para reducir las amenazas a un nivel aceptable. Tales salvaguardas pueden incluir:

• Revelar al comité de auditoría, o a otros encargados del gobierno, la extensión de la naturaleza y extensión de los honorarios cargados;

• Que un tercero no relacionado revise o determine los honorarios finales; o

• Políticas y procedimientos de control de calidad.

Regalos y hospitalidad

8.210 Aceptar regalos u hospitalidad de parte de un cliente de aseguramiento puede generar amenazas de auto-interés y de familiaridad. Cuando una firma o un miembro del equipo de aseguramiento acepta regalos u hospitalidad, a menos que su valor sea claramente insignificativo, las amenazas a la independencia no se pueden reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguarda alguna. En consecuencia, una firma o un miembro del equipo de aseguramiento no debe aceptar tal regalo u hospitalidad.

Litigios actuales o amenaza de ellos

8.211 Cuando ocurren litigios, o aparece su probabilidad, entre la firma o un miembro del equipo de aseguramiento y el cliente de aseguramiento, se puede generar una amenaza de auto-interés o de intimidación.

La relación entre la administración del cliente y los miembros del equipo de aseguramiento se tiene que caracterizar por sencillez completa y revelación plena en relación con todos los aspectos de las operaciones de negocio de un cliente. La firma y la administración del cliente se pueden encontrar en posiciones adversas a causa de litigios, lo cual afecta la buena disposición de la administración para hacer revelaciones plenas y la firma puede enfrentar una amenaza de auto-interés. La significancia de la amenaza generada dependerá de factores tales como:

• La materialidad del litigio;

• La naturaleza del contrato de aseguramiento; y

• Si el litigio se relaciona con un anterior contrato de aseguramiento.

Una vez que se ha evaluado la significancia de la amenaza, se deben aplicar las salvaguardas y, si es necesario, reducir las amenazas a un nivel aceptable:

• Revelando al comité de auditoría, o a otros encargados del gobierno, la extensión y la naturaleza del litigio;

• Si el litigio involucra a un miembro del equipo de aseguramiento, remover a ese individuo del equipo de aseguramiento; o

• Involucrar un contador profesional de la firma, que no haya sido miembro del equipo de aseguramiento, para que revise el trabajo hecho o dé el consejo necesario.

Si tales salvaguardas no reducen la amenaza a un nivel apropiado, la única acción apropiada es retirarse de, o renunciar aceptar, el contrato de aseguramiento.

Competencia profesional y responsabilidades relacionadas con el uso de no-contadores

9.1 Los contadores profesionales en ejercicio profesional público deben abstenerse de acordar desempeñar servicios profesionales para los cuales no son competentes a menos que obtengan consejo y asesoría competentes de manera que les permita desempeñar satisfactoriamente tales trabajos. Si un contador profesional no tiene la competencia para desempeñar una parte específica del servicio profesional, debe buscar consejo técnico por parte de expertos tales como otros contadores profesionales, abogados, actuarios, ingenieros, geólogos, valuadores.

9.2 En tales situaciones, si bien el contador profesional confía en la competencia técnica del experto, no se puede asumir automáticamente el conocimiento de los requerimientos éticos. Dado que la responsabilidad última por el servicio profesional recae en el contador profesional, el contador profesional debe ver que se deben seguir esos requerimientos de comportamiento ético.

9.3 Cuando se usan los servicios de expertos que no son contadores profesionales, el contador profesional debe dar los pasos necesarios para ver que tales expertos son conscientes de los requerimientos éticos.

Se debe prestar atención primaria a los principios fundamentales contenidos en el parágrafo 16 de la Introducción a este Código. Esos principios se extenderán a cualquier asignación en la cual participarían tales expertos.

9.4 El grado de supervisión y la cantidad de orientación que se requerirán dependerán de los individuos involucrados y de la naturaleza del contrato. Ejemplos de tales orientación y supervisión pueden incluir:

• Solicitar que los individuos lean los códigos de ética apropiados;

• Requerir confirmación escrita sobre el entendimiento de los requerimientos éticos; y

• Proveer consulta cuando surjan los conflictos potenciales.

9.5 El contador profesional también debe estar alerta a los requerimientos específicos de independencia y a los otros riesgos propios del contrato. Tales situaciones requerirán atención y orientación/supervisión especiales para ver que se cumplan los requerimientos éticos. Por ejemplo, la Sección 8 de este Código requiere que todos los profesionales que participan en el contrato de aseguramiento sean independientes del cliente de aseguramiento.

9.6 Si en cualquier momento el contador profesional no está satisfecho de que se pueda respetar o asegurar el comportamiento ético apropiado, no debe aceptar el contrato; o, si el contrato ya comenzó, se debe terminar.

Honorarios y comisiones

10.1 El contador profesional en ejercicio profesional público que emprende servicios profesionales para un cliente, asume la responsabilidad por desempeñar tales servicios con integridad y objetividad y de acuerdo con los estándares técnicos apropiados. Esa responsabilidad se libera mediante la aplicación de las habilidades y del conocimiento que tales contadores profesionales en ejercicio profesional público han adquirido mediante entrenamiento y experiencia. Por los servicios profesionales, el contador profesional en práctica profesional pública* tiene derecho a remuneración.

Honorarios profesionales

10.2 Los honorarios profesionales deben ser un reflejo justo del valor de los servicios profesionales desempeñados para el cliente, teniendo en cuenta:

(a) Las habilidades y el conocimiento requeridos para el tipo de servicios profesionales implicados;

(b) El nivel de entrenamiento y experiencia de las personas necesarias vinculadas para desempeñar los servicios profesionales;

(c) El tiempo necesario ocupado por cada persona vinculada en el desempeño de los servicios profesionales; y

(d) El grado de responsabilidad que conlleva desempeñar esos servicios.

10.3 Los honorarios profesionales se deben calcular normalmente sobre la base de las tarifas apropiadas por hora o por día del tiempo de cada personada vinculada en el desempeño de los servicios profesionales.

Esas tarifas se deben b asar en la premisa fundamental de que la organización y la conducta del contador profesional en ejercicio profesional público y los servicios provistos a los clientes están bien planeados, controlados y administrados. Deben tener en cuenta los factores establecidos en el parágrafo 10.2 y están influenciados por las condiciones legales, sociales y económicas de cada país. Le corresponde a cada contador profesional individual en ejercicio profesional público determinar las tarifas apropiadas.

10.4 Un contador profesional en ejercicio profesional público no debe hacer una petición de que servicios profesionales específicos en períodos actuales o futuros serán desempeñados ya sea por honorarios establecidos, honorarios estimados, o un rango de honorarios, si es probable en el momento de la petición que tales honorarios serán sustancialmente incrementados y el cliente prospectivo no está advertido de esa probabilidad.

10.5 Cuando se desempeñan servicios profesionales para un cliente puede ser necesario o conveniente cargar uno honorarios correspondientes al pre-acuerdo, caso en el cual el contador profesional en ejercicio profesional público debe estimar los honorarios teniendo en cuenta los asuntos referidos en los parágrafos 10.2 a 10.4.

10.6 No es impropio para un contador profesional en ejercicio profesional público cargar a un cliente unos honorarios más bajos que los previamente cargados por servicios similares, provisto que los honorarios han sido calculados de acuerdo con los factores a los que se hace referencia en los parágrafos 10.2 a 10.4.

Comentario

No es impropio el hecho de que un contador profesional en ejercicio profesional público asegure el trabajo cotizando unos honorarios más bajos que otro. Sin embargo, el contador profesional en ejercicio profesional público que obtiene trabajo a honorarios significativamente más bajos que los cargados por un contador existente* , o que los cotizados por otros, debe estar consciente que existe el riesgo de una percepción de que se puede menoscabar la calidad del trabajo.

De acuerdo con ello, cuando se decide sobre los honorarios a cotizar para un cliente por el desempeño de los servicios profesional, un contador profesional debe estar satisfecho de que, como resultado de los honorarios cotizados:

• No se menoscabará la calidad del trabajo y se aplicará el debido cuidado para cumplir con todos los estándares profesionales y con todos los procedimientos de control de calidad en el desempeño de esos servicios, y

• El cliente no será conducido a conclusiones erróneas en relación con el alcance preciso de los servicios que los honorarios cotizados tienen la intención de cubrir, así como respecto de las bases sobre las cuales se cargarán honorarios futuros.

10.7 Tal y como se estableció en el parágrafo 8.208: Un contrato de aseguramiento no debe ser desempeñado por honorarios que sean contingentes con los resultados del trabajo de aseguramiento o con los elementos que constituyen la materia sujeto del contrato de aseguramiento. El parágrafo 8.209 provee orientación sobre las amenazas que se pueden generar si se provee un contrato de no-aseguramiento para un cliente de aseguramiento mediante honorarios contingentes, y las salvaguardas que pueden reducir las amenazas a un nivel aceptable.

Comentario

No se debe considerar que son contingentes los honorarios si son fijados por una corte o por otra autoridad pública. Los honorarios cargados sobre una base de porcentaje o similar, excepto cuando están autorizados por estatutos o aprobados por una asociación miembro como práctica generalmente aceptada para ciertos servicios profesionales, se deben considerar como honorarios contingentes.

10.8 Los párrafos precedentes se refieren a los honorarios como diferentes de los reembolsos por gastos. Los gastos fuera del lugar, en particular los gastos de viaje, atribuibles directamente a los servicios profesionales desempeñados para un cliente particular normalmente se cargarían a ese cliente en adición a los honorarios profesionales.

10.9 Es en función de los mejores intereses tanto del cliente como del contador profesional en práctica profesional pública que las bases a partir de las cuales se calculan los honorarios, así como cualesquiera acuerdos de facturación, estén definidas de manera clara, preferiblemente por escrito, antes de comenzar el contrato y con el fin de ayudar a evitar malos entendidos con relación a los honorarios. (Para orientación adicional, refiérase al Estándar Internacional de Auditoría 210 “Términos de los Contratos de Auditoría”.)

Comisiones

10.10 En aquellos países en los que está permitido, ya sea por estatuto o por una asociación miembro, el pago y la recepción de comisiones, y el contador profesional en práctica profesional pública acepta tales comisiones, este hecho se debe revelar al cliente.

10.11 Sujeto al parágrafo 10.10, un contador profesional en ejercicio profesional público no debe pagar una comisión para obtener un cliente ni debe aceptar una comisión por referir un cliente a un tercero.

Un contador profesional en ejercicio profesional público no debe aceptar una comisión por referir los productos o servicios de otros.

10.12 El pago y la recepción de honorarios remitidos entre contadores profesionales en ejercicio profesional público cuando no se desempeñan servicios por parte del contador referido se consideran comisiones para el propósito del parágrafo 10.11.

10.13 Un contador profesional en ejercicio profesional público puede entrar en un acuerdo para la compra de toda o una parte de un ejercicio profesional contable requiriendo que se pague a los individuos inicialmente vinculados en el ejercicio o el pago a sus herederos o herencias. Tales pagos no se consideran comisiones para el propósito del parágrafo 10.10.

Actividades incompatibles con el ejercicio profesional de la profesión contable pública

11.1 Un contador profesional en ejercicio profesional público no se debe vincular simultáneamente en cualesquiera negocio, ocupación o actividad que menoscabe o pueda

menoscabar la integridad, la objetividad o la independencia, o la buena reputación de la profesión y por consiguiente sería incompatible con la prestación de servicios profesionales.

11.2 La prestación simultánea de dos o más tipos de servicios profesionales por sí misma no menoscaba la integridad, la objetividad o la independencia.

11.3 La vinculación simultánea en otro negocio, ocupación o actividad no relacionada con los servicios profesionales que tenga el efecto de no permitirle al contador profesional en ejercicio profesional público conducir adecuadamente un ejercicio profesional de acuerdo con los principios éticos fundamentales de la profesión contable debe ser considerada inconsistente con el ejercicio profesional de la profesión contable pública.

Dineros de los clientes

12.1 Se reconoce que en algunos países la ley no permite que un contador profesional en ejercicio profesional público guarde dineros de los clientes;* en otros países existen deberes legales impuestos sobre el contador profesional en ejercicio profesional público que guarde tales dineros. El contador profesional en ejercicio profesional público no debe guardar dineros de los clientes si existe razón para considerar que fueron obtenidos de, o van a ser usados en, actividades ilegales.

12.2 Un contador profesional en ejercicio profesional público a quien se le confían dineros que pertenecen a otros debe:

(a) Mantener tales dineros separados de sus dineros personales o los de la firma;

(b) Usar tales dineros solamente para el propósito que tienen destinados; y

(c) En todo momento, estar listo a dar cuenta de esos dineros a cualesquiera personas que tienen derecho a tal contabilidad.

12.3 Un contador profesional en ejercicio profesional público debe mantener una o más cuentas bancarias para los dineros de los clientes. Tales cuentas bancarias pueden incluir una cuenta de clientes* que sea de carácter general y de la cual se puedan pagar dineros a una cantidad de clientes.

12.4 Los dineros de los clientes recibidos por un contador profesional en ejercicio profesional público se deben depositar sin tardanza al crédito de la cuenta de clientes, o -si es en la forma de documentos de títulos a dinero y documentos de títulos que se puedan convertir en dinero- ser salvaguardados contra el uso no autorizado.

12.5 Los dineros pueden ser retirados de la cuenta del cliente solamente por instrucciones del cliente.

12.6 Los honorarios debidos por un cliente pueden ser retirados de los dineros del cliente provisto que el cliente, luego de haber sido notificado de la cantidad de tales honorarios, ha acordado tal retiro.

12.7 Los pagos recibidos de la cuenta de un cliente no pueden exceder el balance permanente del crédito del cliente.

12.8 Cuando se percibe que es probable que los dineros del cliente permanecerán en la cuenta del cliente durante un período de tiempo significante, el contador profesional en ejercicio profesional público debe, con la aprobación del cliente, colocar tales dineros en una cuenta que pague intereses dentro de un tiempo razonable.

12.9 Todos los intereses ganados sobre los dineros de los clientes se deben acreditar en la cuenta del cliente.

12.10 Los contadores profesionales en ejercicio profesional público deben mantener tales libros de cuentas de manera tal que les permitirá, en cualquier momento, establecer claramente sus transacciones con los dineros de los clientes en general y de cada cliente individual en particular. Se debe proveer al cliente una declaración de la cuenta al menos una vez al año.

Relaciones con otros contadores profesionales en ejercicio profesional público

Aceptación de asignaciones nuevas

13.1 La extensión de las operaciones del emprendimiento de un negocio con frecuencia resulta en la conformación de sucursales o de compañías subsidiarias en las que un contador existente* no ejerce profesionalmente.

En esas circunstancias, el cliente o el contador existente mediante consulta con el cliente puede solicitar que un contador que recibe* ejerza profesionalmente en esas localizaciones para que desempeñe tales servicios profesionales en cuanto sea necesario para completar la asignación

13.2 El referir negocios también puede darse en el área de servicios especiales o de tareas especiales. El alcance de los servicios ofrecidos por los contadores profesionales en ejercicio profesional público continúa expandiéndose y la profundidad del conocimiento que se requiere para servir al público a menudo pide habilidades especiales. Dado que para cualquier contador profesional en ejercicio profesional público no es práctico adquirir experticia o experiencia especial en todos los campos de lo contable, algunos contadores profesionales en ejercicio profesional público han decidido que ni es apropiado ni es deseable desarrollar dentro de sus firmas el rango completo de las habilidades especiales que se pueden requerir.

13.3 Los contadores profesionales en ejercicio profesional público solamente deben emprender los servicios que puedan esperar completarlos con competencia profesional. Por consiguiente, es esencial para la profesión en general y para los intereses de sus clientes que se fomente que los contadores profesionales en ejercicio profesional público obtengan consejo cuando sea apropiado y de quienes sean competentes para proveerlo.

13.4 Sin embargo, un contador existente sin una habilidad particular puede ser renuente a referir un cliente a otro contador profesional en ejercicio profesional público que pueda poseer esa habilidad, dado el miedo a perder los negocios existentes con el otro contador profesional en ejercicio profesional público.

En consecuencia, puede privarse a los clientes del beneficio del consejo al cual tienen derecho a recibir.

13.5 Los deseos del cliente deben prevalecer en la selección de los consejeros profesionales, ya sea que se involucren o no habilidades especiales. De acuerdo con ello, un contador profesional en ejercicio profesional público no debe intentar restringir de manera alguna la libertad del cliente para escoger en el momento de obtener un consejo especial, y cuando sea apropiado se debe fomentar que el cliente lo haga.

13.6 Los servicios o el consejo de un contador profesional en ejercicio profesional público que tenga habilidades especiales pueden ser vistos en una u otra de las siguientes maneras:

(a) Por parte del cliente:

(i) Luego de discusión y consulta previa con el cliente existente;

(ii) A partir de solicitud o recomendación específica del contador existente; y

(iii) Sin referencia al cliente existente; o

(b) Por parte del contador existente, el cual debe observar el deber de confidencialidad.

13.7 Cuando a un contador profesional en ejercicio profesional público se le solicita proveer servicios o consejo, debe realizar indagaciones sobre si el cliente prospectivo tiene un contador existente. En casos en los que un contador profesional continuará proveyendo los servicios profesionales, se deben observar los procedimientos establecidos en los parágrafos 13.8 – 13.4. Si la designación resultará en que otro profesional en ejercicio profesional público será sustituido, se deben seguir los procedimientos establecidos en los parágrafos 13.5 – 13.26.

13.8 El contador que recibe debe limitar los servicios provistos a la asignación específica recibida mediante referencia del contador existente o del cliente, a menos que sea solicitado de otra manera por el cliente.

El contador que recibe también tiene el deber de dar los pasos razonables para dar soporte a la relación actual del contador existente con el cliente y no debe expresar crítica alguna sobre los servicios profesionales del contador existente sin antes darle a este último la oportunidad de proveer toda la información relevante.

13.9 Un contador que recibe a quien el cliente le solicita que emprenda una asignación de un tipo que es claramente diferente de la que está siendo llevada a cabo por parte del contador existente o a partir de la que inicialmente recibió por referencia del contador existente o del cliente, debe considerar esta como una solicitud separada para proveer servicios o consejo. Antes de aceptar cualquier designación de esta naturaleza, el contador que recibe le debe aconsejar al cliente sobre la obligación profesional de comunicarse con el contador existente y debe hacerlo inmediatamente y preferiblemente por escrito, advirtiendo sobre el enfoque del cliente y la naturaleza general de la solicitud, así como buscar toda la información relevante, si la hay, que sea necesaria para desempeñar la asignación.

13.10 En algunos momentos surgen circunstancias en las que el cliente insiste en que el contador existente no debe ser informado. En este caso, el contador que recibe debe decidir si son válidas las razones del cliente.

En ausencia de circunstancias especiales, una sola reticencia del cliente en relación con la comunicación con el contador existente no sería una razón satisfactoria.

13.11 El contador que recibe debe:

(a) Cumplir con las instrucciones recibidas por parte del contador existente o del cliente, en la extensión en que no haya conflicto con requerimientos legales relevantes o de otro tipo; y

(b) Asegurarse, tan lejos como sea práctico hacerlo, que el contador existente se mantiene informado de la naturaleza general de los servicios profesionales que se están desempeñando.

13.12 Cuando hay dos o más contadores profesionales en ejercicio profesional público que desempeñan servicios profesionales para el cliente interesado, puede ser apropiado notificar solamente al contador profesional en ejercicio profesional público que sea relevante, dependiendo de los servicios específicos que se estén desempeñando.

13.13 Cuando sea apropiado, el contador existente, además de emitir instrucciones relacionadas con los negocios, debe mantener contacto con los contadores que reciben y cooperar con ellos en toda solicitud de asistencia que sea razonable.

13.14 Cuando se busca la opinión de un contador profesional diferente del contador existente, en la aplicación a circunstancias o transacciones específicas de estándares o principios de contabilidad, auditoría, presentación de reportes u otros, el contador profesional debe estar alerta a la posibilidad de que la opinión genere presiones indebidas en el juicio y la objetividad del contador. Una opinión que se da sin conocer todos los hechos apropiados puede causar dificultad al contador que recibe si se cambia la opinión o si el contador que recibe es subsecuentemente nombrado por la compañía. De acuerdo con ello, el contador profesional debe buscar minimizar el riesgo de dar orientación inapropiada, asegurándose que tiene acceso a toda la información relevante. Cuando existe solicitud por una opinión en las anteriores circunstancias existe el requerimiento de comunicarse con el contador existente. Es importante que el contador existente, con permiso del cliente, provea al contador que recibe con toda la información relevante requerida sobre el cliente. Con el permiso del cliente, el contador que recibe también debe proveer una copia del reporte final al contador existente. Si el cliente no está de acuerdo con esas comunicaciones, ordinariamente no se debe desempeñar el contrato.

Sustitución de otro contador profesional en ejercicio profesional público

13.15 Los propietarios de un negocio tienen el derecho indiscutible de seleccionar sus consejeros profesionales y cambiarlos por otros según su deseo. Si bien es esencial que se protejan los intereses legítimos de los propietarios, también es importante que un contador profesional en ejercicio profesional público a quien se le solicita que reemplace a otro contador profesional en ejercicio profesional público tenga la oportunidad de averiguar si existen cualesquiera razones profesionales por las cuales no se deba aceptar la designación. Esto no se puede hacer de manera efectiva sin comunicación directa con el contador existente. En ausencia de una solicitud específica, el contador existente no debe voluntariamente dar información sobre los asuntos del cliente.

13.16 La comunicación le permite a un contador profesional en ejercicio profesional público averiguar si las circunstancias en las cuales se propone un cambio en la designación son tales que se pueda aceptar apropiadamente la designación y también si existe un deseo para emprender el contrato. Además, tal comunicación ayuda a preservar las relaciones armoniosas que deben existir entre todos los contadores profesionales en ejercicio profesional público en quienes los clientes confían por consejo y asesoría profesionales.

13.17 La extensión en la cual un contador existente puede discutir los asuntos del cliente con el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto depende de:

(a) Si se ha obtenido el permiso del cliente; y/o

(b) Los requerimientos legales o éticos relacionados con tal revelación, los cuales pueden variar de país a país.

13.18 El contador profesional en ejercicio profesional público propuesto debe tratar con estricta confianza y dar el peso debido a cualquier información provista por el contador existente.

13.19 La información provista por el contador existente puede señalar, por ejemplo, que las razones aparentes dadas por el cliente para el cambio no están de acuerdo con los hechos. Puede revelar que la propuesta para hacer un cambio en los contadores profesionales en ejercicio profesional público se realizó porque los contadores existentes mantuvieron sus fundamentos y llevaron a cabo apropiadamente sus obligaciones como contadores profesionales en ejercicio

profesional público a pesar de la oposición o evasión sobre una ocasión en la cual surgieron diferencias importantes de principio o de ejercicio profesional con el cliente.

13.20 Por consiguiente, la comunicación entre las partes sirve:

(a) Para proteger a un contador profesional en ejercicio profesional público de aceptar una designación en circunstancias en las que no se conocen todos los hechos pertinentes.

(b) Para proteger a los propietarios minoritarios de un negocio que puedan no ser plenamente informados de las circunstancias en las cuales se propuso el cambio.

(c) Para proteger los intereses del contador existente cuando los cambios propuestos surgen de, o constituyen un intento para interferir con, el ejercicio conciente del deber del contador existente para actuar como un profesional independiente.

13.21 Antes de aceptar una designación que involucra servicios profesionales recurrentes hasta ahora llevados a cabo por otro contador profesional en ejercicio profesional público, el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto debe:

(a) Averiguar si el cliente prospectivo ha avisado al contador existente sobre el cambio propuesto y le ha dado permiso, preferiblemente por escrito, para discutir plena y libremente los asuntos del cliente con el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto.

(b) Cuando esté satisfecho con la respuesta recibida del cliente prospectivo, solicitar permiso para comunicarse con el contador existente. Si se rechaza tal permiso o si no se da el permiso al que se refiere en (a) arriba, el contador profesional en ejercicio profesional público debe, en ausencia de circunstancias excepcionales de las que exista conocimiento pleno, y a menos que exista la satisfacción necesaria por otros medios, declinar la designación.

(c) Al recibir el permiso, solicitarle al contador existente, preferiblemente por escrito que:

(i) Provea información sobre cualesquiera razones profesionales que deban ser conocidas antes de decidir si aceptar o no la designación y, si las hay, tales razones; y

(ii) Provea todos los detalles necesarios para ser capaz de tomar una decisión.

13.22 El contador existente, al recibir la comunicación a la que se hace referencia en el parágrafo 12.21 (c) debe en el acto:

(a) Replicar, preferiblemente por escrito, avisando si existen cualesquiera razones profesionales por las cuales el contador profesional en ejercicio profesional propuesto no deba aceptar la designación.

(b) Si existen cualesquiera de tales razones u otros asuntos que deban ser revelados, asegurar que el cliente ha dado permiso para dar detalles sobre esta información al contador profesional en ejercicio profesional propuesto. Si no se da el permiso, el contador existente debe reportar ese hecho al contador profesional en ejercicio profesional propuesto.

(c) Al recibir el permiso del cliente, revelar toda la información requerida por el contador profesional en ejercicio profesional propuesto para que pueda decidir si acepta o no la designación, y discutir libremente con el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto todos los asuntos relevantes para el contrato y de los cuales el último debe ser consciente.

13.23 Si el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto no recibe, dentro de un tiempo razonable, una respuesta de parte del contador existente y no hay razón para considerar que existen cualesquiera circunstancias excepcionales alrededor del cambio propuesto, el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto debe esforzarse por comunicarse con el contador existente mediante algunos otros medios. Si es incapaz de obtener un resultado satisfactorio de esta manera, el contador profesional en ejercicio profesional público propuesto debe enviar una carta adicional, estableciendo que existe un supuesto de que no hay razones profesionales por las cuales no se deba aceptar la designación y que tiene la intención de hacerlo.

13.24 El hecho de que se adeuden honorarios al contador existente no constituye una razón profesional por la cual otro contador profesional en ejercicio profesional público no deba aceptar la designación.

13.25 El contador existente debe transferir prontamente al contador profesional en ejercicio profesional público nuevo todos los libros y papeles del cliente que tiene o pudo haber tenido luego que se ha efectuado el cambio en la designación y debe avisar al cliente respecto de ello, a menos que el contador profesional en ejercicio profesional público tenga un derecho real para retenerlos.

13.26 Algunas organizaciones, ya sea a causa de requerimientos legislativos o de otro tipo, buscan solicitudes o concursos de adjudicación, e.g., concursos licitatorios, en relación con los servicios profesionales ejercidos por los contadores en ejercicio profesional público. Al responder a un

anuncio público o a una petición no-solicitada para presentar una sumisión o someterse a una licitación, un contador profesional en ejercicio profesional público debe, si el nombramiento puede derivar en el reemplazo de otro contador profesional en ejercicio profesional público, establecer en la sumisión o en la licitación que se requiere antes la aceptación de la oportunidad para contactar al otro contador profesional en ejercicio profesional público con el fin de realizar las indagaciones destinadas a determinar si existen cualesquiera razones profesionales por las cuales no se deba aceptar la designación. Si la sumisión o licitación es exitosa, entonces se debe contactar al contador existente.

Publicidad y oferta de servicios

14.1 Si se permite o no que los contadores profesionales en ejercicio profesional público individuales hagan publicidad* y ofrezcan sus servicios* , es asunto que corresponde determinar a las asociaciones miembro con base en las condiciones legales, sociales y económicas de cada país.

14.2 Cuando se permite, tal publicidad y oferta de servicios tiene que estar dirigida a informar al público de una manera objetiva y debe ser decente, honesta, veraz y de buen gusto. Se debe prohibir la oferta mediante el uso de coerción u hostigamiento.

14.3 Ejemplos de actividades que se pueden considerar no satisfacen el criterio anterior incluyen aquellas como:

(a) Crear expectativas falsas, engañosas o injustificadas, sobre resultados favorables;

(b) Implicar la habilidad para influenciar cualquier corte, tribunal, agencia reguladora o cuerpo similar u oficial;

(c) Constar de declaraciones auto-alabantes que no se basan en hechos verificables;

(d) Hacer comparaciones con otros contadores profesionales en ejercicio profesional público;

(e) Contener testimonios o aprobaciones;

(f) Contener cualesquiera otras representaciones que probablemente podrían causar que una persona razonable entienda de manera equivocada o se engañe: y

(g) Hacer declaraciones injustificadas respecto de ser un experto o especialista en un campo particular de la profesión contable.

14.4 Un contador profesional en ejercicio profesional público en un país en el que se permite la publicidad no debe buscar ventaja mediante la publicidad en revistas o periódicos publicados o distribuidos en un país en el que está prohibida la publicidad. De manera similar, un contador en ejercicio profesional público en un país en el que está prohibida la publicidad no debe hacer publicidad en una revista o periódico publicado en un país en el que se permite la publicidad.

14.5 En situaciones en las que los contadores profesionales en ejercicio profesional público en sus actividades internacionales más allá de las fronteras viola las provisiones contenidas en el parágrafo 14.4, debe hacer contacto entre la asociación miembro del país en el cual se da la violación y la asociación miembro del país anfitrión del contador profesional en ejercicio profesional público para asegurar que la asociación miembro del país anfitrión es consciente de tal violación.

14.6 Es claramente deseable que el público deba ser consciente del rango de servicios disponibles de parte de un contador profesional. De acuerdo con ello, no existe objeción para que una asociación miembro comunique tal información al público sobre una base institucional, i.e., a nombre de la asociación miembro.

Publicidad_ por parte de contadores profesionales en ejercicio profesional público que se encuentran en un entorno de no-anuncios publicitarios.__

14.7 Cuando no están permitidos los anuncios publicitarios, la publicidad por parte de los contadores profesionales en ejercicio profesional público individuales es aceptable provisto que:

(a) Tiene como objeto notificar al público o a ciertos sectores del público que estén interesados, sobre asuntos relacionados con hechos, de una manera que no sea falsa, conducente a equivocaciones o engañosa;

(b) Es de buen gusto;

(c) Profesionalmente está dignificada; y

(d) Evita la repetición frecuente de, y cualquier preeminencia indebida, al nombre del contador profesional en ejercicio profesional público.

14.8 Los ejemplos que siguen son ilustrativos de las circunstancias en las cuales es aceptable la publicidad y de los asuntos conexos sujetos siempre a los requerimientos primordiales mencionados en el parágrafo precedente.

Nombramientos y premios

Es de interés público y de la profesión contable que cualquier nombramiento u otra actividad de un contador profesional que sea asunto de importancia nacional o local, o la entrega de cualquier distinción a un contador profesional deba recibir publicidad que se deba mencionar la membresía a la asociación profesional. Sin embargo, el contador profesional no debe hacer uso, para tomar ventaja profesional personal, de cualesquiera de las designaciones o actividades antes mencionadas.

Contadores profesionales que buscan empleo o negocios profesionales

Un contador profesional puede informar a las partes interesadas, mediante cualquier medio, que está buscando asociarse o tener un empleo como asalariado de naturaleza contable. Sin embargo, el contador profesional no debe hacer publicidad del trabajo que subcontrata de una manera que se pueda interpretar como que está buscando negocios profesionales. La publicidad que busca trabajo subcontratado puede ser aceptable si se coloca solamente en la prensa profesional y provisto que en la publicidad no aparecen el nombre, la dirección o el teléfono del contador profesional. Un contador profesional puede escribir una carta o un enfoque directo a otro contador profesional cuando está buscando empleo o negocios profesionales.

Directorio

Un contador profesional puede hacer parte de la lista de un directorio provisto que ni el directorio mismo ni la presentación se pueden considerar como anuncios promocionales de quienes allí aparecen. Las presentaciones se deben limitar a nombre, dirección, número telefónico, descripción profesional y a cualquier otra información necesaria para permitirle al usuario del directorio hacer contacto con la persona u organización a la cual se refiere la presentación.

Libros, artículos, entrevistas, conferencias, presentaciones en radio y televisión

Los contadores profesionales que son autores de libros o artículos sobre temas profesionales, pueden señalar su nombre y sus calificaciones profesionales y dar el nombre de su organización pero no deben dar información alguna sobre los servicios que provee la firma. Similares provisiones son aplicables a la participación de un contador profesional en una conferencia, entrevista o programa de radio o televisión sobre un tema profesional.

Sin embargo, lo que los contadores profesionales escriben o dicen no debe ser promocional de sí mismos o de su firma sino que deben ser un punto de vista profesional objetivo del tema en consideración.

Los contadores profesionales son responsables por el uso de sus mejores esfuerzos para asegurar que lo que en últimas le llega al público cumple con esos requerimientos.

Cursos de entrenamiento, seminarios, etc.

Un contador profesional puede invitar clientes, personal de planta u otros contadores profesionales para que asistan a cursos de entrenamiento o seminarios dirigidos con la asistencia del personal de planta. No se debe invitar a otras personas para que asistan a tales cursos de entrenamiento o seminarios, excepto en respuesta a una solicitud no hecha. Los requerimientos no deben ser la manera que prevengan a los contadores profesionales de proveer servicios de entrenamiento a otras asociaciones profesionales, asociaciones u otras instituciones educativas que dan cursos para sus miembros o para el público. Sin embargo, no se debe dar preeminencia indebida al nombre de un contador profesional en cualquier folleto o documento emitido en conexión con el asunto en cuestión.

Folletos y documentos que contienen información técnica

Los folletos y demás documentos que contienen el nombre del contador profesional y dan información técnica para la asistencia al personal de planta o a los clientes, pueden ser emitidos por tales personas o por otros contadores profesionales.

Otras personas no deben ser incluidas en tales folletos o documentos, excepto en respuesta a una solicitud no pedida.

Reclutamiento de personal

Las vacantes genuinas de personal se pueden comunicar al público mediante cualquier medio en el cual aparezcan normalmente vacantes de temporal comparables. Es aceptable el hecho de que una especificación de trabajo necesariamente da algún detalle de uno o más servicios provistos a los clientes por el contador profesional en ejercicio profesional público, pero no debe contener elemento profesional alguno. No se debe realizar ninguna sugerencia de que los servicios ofrecidos son superiores a aquellos ofrecidos por otros contadores profesionales en ejercicio profesional público como consecuencia del tamaño, asociaciones, o cualesquiera otra razón.

En publicaciones tales como aquellas dirigidas específicamente a escuelas y otros lugares de educación para informar a estudiantes y graduados sobre las oportunidades de carrera en la profesión, los servicios ofrecidos al público pueden ser descritos de una manera igual a como usualmente se hace en los negocios.

Puede ser permisible mayor libertad en la sección de un periódico destinada a vacantes de personal que aquella que sería permisible si la vacante aparece en una posición prominente en un periódico en el que sería más improbable que un cliente potencial usara para seleccionar un consejero profesional.

Publicidad a nombre de los clientes

Un contador profesional en ejercicio profesional público puede publicitar a nombre de los clientes, principalmente en la búsqueda de personal. Sin embargo, el contador profesional en ejercicio profesional público debe asegurar que el énfasis en la publicidad está dirigido hacia los objetivos a ser logrados por el cliente.

Folletos y directorios de la firma

Un contador profesional en ejercicio profesional público puede emitir para los clientes o, en respuesta a una solicitud no pedida, a un no-cliente:

(a) Una redacción basada en hechos y objetiva de los servicios que se proveen; y

(b) Un directorio que presenta nombres de socios, direcciones de oficinas y nombres y direcciones de firmas asociadas y corresponsales.

Material de escritorio y placas

El material de escritorio de los contadores profesionales en ejercicio profesional público debe ser de un estándar profesional aceptable y debe cumplir con los requerimientos de la ley y de la asociación miembro en relación con nombres de socios, directores y otros que participan en el ejercicio profesional, uso de descripciones profesionales y cartas distintivas, ciudades o países en los que se representa el ejercicio profesional, logotipos, etc. No se debe permitir la designación de cualesquiera servicios provistos por el ejercicio profesional como de naturaleza especializada. Cuando es aplicable, deben aplicarse similares provisiones a las placas.

Anuncios en periódicos

Se pueden usar periódicos o revistas apropiados para informar al público del establecimiento de una práctica profesional nueva, de cambios en la composición de una sociedad de contadores profesionales en ejercicio profesional público, o de cualquier alteración en la dirección de un ejercicio profesional. Tales anuncios se deben limitar a una declaración mínima de los hechos y a la consideración dada a lo apropiado del área de distribución del periódico o revista y a la cantidad de inserciones.

Inclusión del nombre de un contador profesional en ejercicio profesional público en un documento emitido por un cliente

Cuando un cliente propone publicar un reporte elaborado por un contador profesional en ejercicio público y que hace referencia a los asuntos del negocio actual del cliente o en vinculación con el establecimiento de una nueva operación de negocios, el contador profesional en ejercicio profesional público debe dar los pasos necesarios para asegurar que el contexto en el cual se publica el reporte no es tal que puede resultar en que el público se equivoca en relación con la naturaleza y significado del reporte. En esas circunstancias, el contador profesional en ejercicio profesional público debe advertir al cliente de que primero se debe obtener permiso antes de publicar el documento.

Se debe prestar consideración similar a otros documentos que se proponga sean emitidos por un cliente y que contengan el nombre de un contador profesional en ejercicio profesional público que actúa en una capacidad profesional independiente. Esto no impide la inclusión del nombre de un contador profesional en ejercicio profesional público en el reporte anual de un cliente.

Cuando contadores profesionales en su capacidad privada están asociados con, o tienen oficina en, una organización, la organización puede usar su nombre y su nivel profesional en documentos de material de escritorio y de otro tipo. El contador profesional en ejercicio profesional público

debe asegurarse que esta información no se usa de manera tal que pueda conducir al público para que considere que existe una vinculación entre la organización y una capacidad profesional independiente.

PARTE C – APLICABLE A CONTADORES PROFESIONALES EMPLEADOS

Las siguientes secciones contienen orientación que es particularmente relevante para los contadores profesionales que trabajan en industria, comercio, el sector público o educación. Los contadores profesionales empleados que están en ejercicio profesional público deben ser conscientes que los principios abajo expresados también son de aplicación para sus circunstancias particulares. Si los contadores profesionales empleados que se encuentran en ejercicio profesional tienen dudas de la aplicabilidad de cualquier orientación particular, deben buscar asistencia de su asociación profesional.

Conflicto de lealtades

15.1 Los contadores profesionales empleados tienen un deber de lealtad para con su empleador así como para con su profesión y pueden existir momentos en que los dos estén en conflicto. La prioridad normal de un empleado debe ser dar soporte a los objetivos legítimos y éticos de su organización y a las reglas y procedimientos que les dan soporte. Sin embargo, a un empleado no se le puede pedir legítimamente que:

(a) Violar la ley;

(b) Incumplir las reglas y los estándares de su profesión;

(c) Mentir a o llevar a alguien a conclusiones erróneas (incluyendo engañar mediante el guardar silencio) a quienes actúan como auditores del empleador; o

(d) Vincular su nombre o asociarlo de alguna otra manera con una declaración que materialmente representa de manera equivocada los hechos.

15.2 Las diferencias en los puntos de vista sobre el juicio correcto sobre asuntos de contabilidad o de ética normalmente deben surgir y ser resueltas al interior de la organización del empleador, inicialmente con el superior inmediato del empleado y posiblemente después, cuando se mantiene un desacuerdo sobre un asunto ético significativo, con los niveles superiores de la administración o con los directores no ejecutivos.

15.3 Si los contadores empleados no pueden resolver algún asunto material que implica un conflicto entre sus empleadores y sus requerimientos profesionales pueden, después de agotar todas las otras posibilidades relevantes, no tener otro recurso que considerar renunciar. Los empleados deben señalar al empleador sus razones para hacerlo pero su deber de confidencialidad normalmente impide comunicar el problema a otros (a menos que legal o profesionalmente sea requerido para hacerlo).

15.4 Para orientación adicional sobre las consideraciones aquí implicadas ver la Sección 2 – Solución de conflictos éticos.

Apoyo a colegas profesionales

16.1 Un contador profesional, particularmente uno que tiene autoridad sobre otros, debe dar el peso debido a las necesidad que ellos tienen por desarrollar y tener su propio juicio en asuntos de contabilidad y debe tratar con ellos las diferencias de opinión de una manera profesional.

Competencia profesional

17.1 A un contador profesional empleado en industria, comercio, el sector público o educación se le puede solicitar que emprenda tareas significativas para las cuales no tiene entrenamiento o experiencia específico y suficiente. Cuando emprende tal trabajo, el contador profesional no debe engañar al empleador en relación con el grado de experticia o experiencia que posee, y cuando sea apropiado debe buscar el consejo y la asistencia expertos.

Presentación de información

18.1 De un contador profesional se espera que presente información financiera de manera completa, honesta y profesional, la cual será comprensible en su contexto.

18.2 La información financiera y no-financiera debe ser mantenida en una manera que describa claramente la verdadera naturaleza de las transacciones de negocio, los activos y pasivos y las

clasificaciones y registros de una manera oportuna y apropiada, y los contadores profesionales deben hacer cada cosa que se encuentre dentro de sus capacidades para asegurar que este es el caso.