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PRESENTACIÓN

Este boletín ha sido preparado para analizar en qué consisten los Métodos de Partición

de Utilidades y los supuestos bajo los cuales se pueden aplicar. Explica las fortalezas y

debilidades propias que derivan del uso de estos métodos en diversos análisis

económicos. Asimismo, se detallan las implicaciones fiscales que deriven de su

aplicación.

Métodos de partición de utilidades: determinación e

implicaciones fiscales

Mayo 2013 Boletín de Investigación de la Comisión Fiscal Internacional Núm. 7

Boletín de Comisión Fiscal Internacional - Mayo de 2013

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2012 – 2014 C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión Fiscal Internacional Presidente y Coordinador de Cursos

C.P.C. Carlos Gradwohl Mischne Vicepresidenta Lic. María del Rosario Huet Covarrubias Secretario C.P. y P.C.FI. Ricardo Suárez David Integrantes C.P. y P.C.FI. Alejandro Aceves Pérez C.P. Raúl Federico Aguilar Millán Raúl Lic. Mauricio Ambrosi Herrera Lic. Alejandro Barrera Fernández C.P.C. Juan Ángel Becerra Cantú C.P. María Estela Blanes García C.P. Adolfo Enrique Calatayud Vázquez Lic. Alejandro Héctor Calderón Aguilera L.E. y M.B.A. Jorge Castellón Valverde C.P. Ignacio Ceballos Juárez C.P.C. Cintia del Socorro González Flores Lic. Octavio Lara Hernández C.P.C. Luis Manuel Liñero Colorado C.P. Erik Magos Acosta C.P.C. Carlos Orel Martínez Mayorga C.P. Gerardo Napolitano Pompa C.P. y Lic. Guillermo Narváez Lora C.P. y Lic. Christian Raúl Natera Niño de Rivera C.P.C. y M.F. Gabriel Oliver García Lic. Francisco Ortega Gaxiola C.P. y P.C.FI. Ricardo Paullada Nevárez C.P. Salvador Peña Cabrera C.P. Armando Pérez Sánchez C.P.C. Manuel Rico Loyola C.P. Juan Ignacio Rivero Celorio C.P. Alejandro Romero Chimal C.P. y P.C.FI. Jorge Alejandro Rubio Gambio C.P. Jorge Salles Berges Sánchez C.P. Jesús Alejandro Santoyo Reyes C.P.C. Manuel Tamez Zendejas C.P. Manuel Torres García Villalobos C.P. Eduardo Valladares Chavarría C.P. Koen Van´t Hek C.P. Carlos Jesús Vargas Vallejo C.P. y P.C.FI. Pedro María Zugarramurdi Martiarena Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión Fiscal Internacional del Colegio, Año I, Núm. 7, mayo de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Elizabeth L. Monroy Hernández, Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA

I. Métodos de Partición de Utilidades 3

II. Casos de aplicación 4

III. Criterios para el reparto de utilidades 5

IV. Fortalezas y debilidades 6

V. Factores relevantes para su aplicación 7

VI. Implicaciones fiscales 8

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I. Métodos de Partición de Utilidades

De acuerdo con lo establecido en el párrafo 2.108 de las Guías sobre Precios de

Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales,

emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Guías de

la OCDE), los métodos de partición de utilidades buscan eliminar el efecto que

provocan sobre las utilidades ciertas condiciones especiales en una operación

controlada y determinan la asignación de los beneficios que hubieran acordado las

empresas independientes con base en su participación en la operación.

El artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece los métodos

para determinar precios por operaciones con partes relacionadas. En sus fracciones IV

y V detalla las características del método de Partición de Utilidades y el Residual de

Partición de Utilidades.

Método de Partición de Utilidades (MPU)

El Método de partición de utilidades consiste en asignar la utilidad de operación

obtenida por partes relacionadas, conforme la proporción que hubiera sido asignada

entre partes independientes, según lo siguiente:

•Suman las utilidades de operacion total de las transacciones controladas analizadas.

•Se divide la utilidad considerando:

a) el valor relativo de la contribución a la obtención de las utilidades globales; y

b) las funciones realizadas por cada compañía involucrada en la

operación.

(MPU)

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II. Casos de aplicación

A continuación se detallan los casos en los que se puede aplicar un método de partición

de utilidades, ya sea transaccional o residual:

MPU: Resulta aplicable en aquellas transacciones donde las funciones, activos y

riesgos aportados por cada parte relacionada estén correlacionados, dificultando

su evaluación individual o de manera transaccional.

MRPU: Se podrá considerar su aplicación en transacciones donde ambas partes

relacionadas aporten activos intangibles valiosos, que deriven en utilidades

operativas excedentes para el grupo.

De acuerdo con el análisis del borrador del Capítulo VI de las Guías de la OCDE, se

podrá aplicar en transacciones que involucren el uso o la transferencia de un activo

intangible.

Por otra parte, la Regla 482 del Internal Revenue Code (IRC) de los Estados Unidos de

América, en específico en su apartado 1.482-9, determina que para aquellos servicios

considerados como no rutinarios, o “high value services”, la aplicación de los métodos

de partición de utilidades en sus dos modalidades (transaccional o residual) puede ser

apropiada, sobre todo en aquellas situaciones donde no sea posible identificar

transacciones comparables llevadas a cabo por terceros independientes.

•La utilidad se divide en dos etapas: 1) Se asigna la utilidad mínima conforme a un retorno apropiado para cada una de las compañías involucradas; y 2)La utilidad residual, se distribuye considerando activos intangibles involucrados en la operación.

MRPU

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III. Criterios para el reparto de las utilidades

Como se ha explicado, tanto el MPU y el MRPU basan su análisis a través de la suma

de las utilidades generadas por cada parte en la operación. En este sentido, se debe de

tener cuidado en la mecánica en que se decida realizar la repartición de las utilidades,

ya que en dicho reparto se basará el análisis para determinar si las contraprestaciones

pactadas cumplen con el principio de valor de mercado.

Las guías de la OCDE establecen que la repartición de las utilidades puede ser a través

de una cifra (con base en evidencia de operaciones comparables no controladas) o con

base en otra variable (como los gastos de mercadotecnia en los que hubiera incurrido

alguna de las partes). Es importante mencionar que por más de un criterio seleccionado

se tendrá que ponderar por separado el valor de cada uno de éstos, para así contribuir

al resultado global que será repartido.

En resumen, se presentan los criterios que podrían ser utilizados:

Criterio de atribución basado en los activos.

Criterio de atribución basado en los costos.

Determinación del plazo.

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IV. Fortalezas y debilidades

Esta sección tiene el objetivo de señalar las fortalezas y debilidades en la aplicación

general de los Métodos de Partición de Utilidades:

Fortalezas

Debilidades

Ofrecen una solución para operaciones totalmente integradas, donde resulta complicada la identificación de los activos, riesgos y funciones, asumidos o aportados por cada parte relacionada.

Por lo que se refiere a las debilidades derivadas de su aplicación, tal vez la más importante sea la subjetividad que en algunas ocasiones involucran los análisis.

En ausencia de operaciones comparables entre partes independientes, resultan sumamente útiles, pues evalúan ambas partes de la operación. Por lo tanto, son comúnmente utilizados para la resolución de auditorías fiscales, cuando el tiempo y los recursos en la revisión resultan limitados, ya sea para el fisco o para el contribuyente.

En la aplicación del MRPU, la principal complicación radica en la identificación del valor que tiene el activo intangible y las aportaciones de cada parte en el desarrollo del mismo.

En aquellos casos en los que no existe evidencia de cómo se han repartido las utilidades entre terceros independientes, el MPU toma como base de partición los activos empleados y los riesgos asumidos.

Es complicado determinar los ingresos y los gastos de forma conjunta de todas las empresas involucradas en la operación, ya que los registros contables tendrían que basarse en los mismos criterios para que se efectúen los ajustes en función de las distintas prácticas contables y divisas utilizadas.

Permite tomar en cuenta hechos y circunstancias que probablemente sean únicos en la operación controlada, es decir, que no se ven reflejados entre terceros independientes.

Se reduce el riesgo de que alguna de las partes involucradas en la operación, obtenga resultados excepcionales o poco probables, ya que para la aplicación del análisis se toman como partes analizadas a todas las entidades involucradas en la operación.

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V. Factores relevantes para su aplicación

Las Guías de la OCDE, en el párrafo 2.116, señalan que los factores para determinar la

distribución de las utilidades, deben ser consistentes con:

El análisis funcional de la operación intercompañía, particularmente detallando

los riesgos que asume cada parte.

La mecánica que se seleccionó para determinar las utilidades a ser repartidas,

así como con los criterios de partición de utilidades que se hubieran podido

acordar entre partes independientes.

Que puedan ser medibles de forma fiable.

Por otra parte, cuando se aplica algún Método de Partición de Utilidades se debe de

determinar, antes de llevar a cabo la operación intercompañía (criterio a priori), los

criterios de partición de las utilidades y la vigencia del mismo. Es por eso que los

criterios que sean determinados, deben ser aplicables totalmente durante el periodo en

el que se realice la operación, así como durante los años en los que se incurra en

pérdidas.

Con base en el criterio a priori, los criterios para determinar la partición de las utilidades

debe basarse en resultados reales o bien con base en la información proyectada. En

este sentido, es importante mencionar que cuando se lleve a cabo un análisis

exhaustivo para validar la correcta aplicación de algún método de partición de

utilidades, se deben de tomar en cuenta los hechos y circunstancias del momento en el

que se decidió aplicar dicha metodología, de lo contrario el resultado obtenido no podría

considerarse en cumplimiento con el principio de valor de mercado.

Finalmente, es mucho más recomendable aplicar los métodos de partición de utilidades

a través de utilidades operativas, aún cuando las Guías de la OCDE reconocen que

existen ocasiones en las que se pueden tomar como base el nivel de utilidad bruta, con

sus debidas salvaguardas de la clasificación de los costos y gastos entre las compañías

comparables, y las que son sujetas de estudio.

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En efecto, los factores principales (además de otros que sean relevantes a las

condiciones propias de la operación) bajo los cuales se debe de considerar la

repartición de las utilidades son los siguientes:

De manera razonable, deben ser independientes de las políticas de precios de

transferencia establecidas, es decir, deben de estar basados sobre una

información objetiva (como pueden ser las ventas a terceros independientes) y

no en una información relacionada a la remuneración de la operación controlada.

Que sea soportable, a través de información pública comparable o interna.

VI. Implicaciones fiscales

Los siguientes ejemplos explican por qué resulta conveniente cuestionarse sobre las

implicaciones fiscales que derivan al momento de estar aplicando alguno de los

Métodos de Partición de Utilidades.

Caso de análisis 1 - Aplicación del Método de Partición de Utilidades en su modalidad

residual

Tomando en cuenta la mecánica para su determinación, partimos de una operación

raíz, que puede ser la venta de producto terminado o el cobro de servicios, y a la

utilidad rutinaria derivada de alguna de las operaciones anteriores se le adiciona un

componente de utilidad residual, que se calcula a partir de los activos intangibles

poseídos por cada parte relacionada.

En este sentido, resulta importante cuestionarse si los dos componentes de la

transacción deben seguir la naturaleza de la operación original (venta de bienes o

prestación de servicios).

Contrario a lo anterior, tomando en cuenta que la segunda parte de la operación

involucra de alguna manera la tenencia de activos intangibles, el cuestionamiento se

fundamentaría en si la operación debiera ser considerada como un pago de regalía, con

todas las implicaciones en Impuesto sobre la Renta (ISR) y en Impuesto Empresarial a

Tasa Única (IETU) que ello conlleva.

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Caso de análisis 2 - Aplicación del Método de Partición de Utilidades en su modalidad

transaccional

En la aplicación de este método, partimos del hecho de que estamos dividiendo

utilidades entre dos partes relacionadas, con base en las funciones, activos y riesgos,

asumidos o aportados por cada entidad, como lo hubieran hecho las partes

independientes. Sin embargo, la utilidad que se está dividiendo se origina de varios

tipos de operaciones que pueden tener implicaciones fiscales diferentes.

Por lo anterior, un profit split resulta aplicable, ya que da lugar al cuestionamiento

respecto a la naturaleza que tiene para efectos de ISR, IETU e Impuesto al Valor

Agregado (IVA). Además, se debe de analizar con detalle la estructura para determinar

si en algún caso pudiera ser considerada una asociación de participación.

Caso de análisis 3 - Aplicación del Método de Partición de Utilidades en su modalidad

residual, para la determinación de un cobro por la prestación de servicios no rutinarios o

de alto valor agregado

Compañía 1. Posee el know how del negocio y administra la operación de la

compañía 2.

Compañía 2. Pese a ser manejada en su totalidad por la compañía 1, posee

activos intangibles en la forma de marca y lista de clientes, los cuales son

necesarios para su operación.

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Ahora bien, para el cobro de sus servicios por operar el negocio, la compañía 1 aplicó

un Método Residual de Partición de Utilidades donde la utilidad a repartir es únicamente

la utilidad obtenida por la compañía 2.

Para efectos de determinar el cobro por sus servicios, la compañía 1 determinó cuanto

sería la utilidad rutinaria que le correspondería a la compañía 2 por su actividad normal;

por el remanente o utilidad residual se determinó cuánto le correspondería a cada una

de las compañías conforme al valor de sus activos intangibles.

Know how y operación del negocio para la compañía 1.

Marca y lista de clientes para la compañía 2.

Compañía 1

Compañía 2

Compañía 2

Total de la Utilidad

Utilidad rutinaria garantizada

Utilidad residual a ser asignada a ambas

compañías

Compañía 1 - Know How

- Operaciones de negocio

Compañía 2 - Marca

-Cartera de clientes

Cobro por servicios

Know how

Administración de la

operación

Propietaria del intangible

Entidad que genera

utilidades

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El monto de utilidad residual que le correspondería a la compañía 2 sería considerado

su pago por el manejo del negocio y la aplicación de su know how.

En efecto, conforme a todo lo anterior, la implicación fiscal de cuestionarse si el cobro

que haría la compañía 1 por operar el negocio de la compañía 2 podría ser considerado

como regalía o como prestación de servicios de alto valor agregado.