Material+Adicional+Curso+2012 2013

Contabilidad financiera II (Primer semestre)

2º curso del grado en Administración y Dirección de Empresas

Profesores:

Pedro Ciordia Pilar Larrea

Curso 2012-2013

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Guía, planificación y temporización de la asignatura Contabilidad financiera II

Generalidades

El curso está pensado para una duración de 15 semanas presenciales. El manual que se adopta como referencia contiene los fundamentos básicos de cada tema y una serie de cuestiones y ejercicios (al final de cada capítulo). Además, como complemento a lo anterior, se dispone de una serie de lecturas complementarias y ejercicios adicionales, según se muestra en la columna “Actividad” El Plan general de contabilidad es una herramienta esencial para el seguimiento del curso. Como se puede apreciar en la guía adjunta, todos los capítulos del programa contienen referencias claras a la normativa contable en vigor (PGC). Evaluación

Tal y como se recoge en la ficha, el 30% de la calificación se basa en el trabajo y actitud del estudiante (ver ficha de la asignatura). Las actividades propuestas por el profesor serán la base para la determinación de dicha nota. El profesor determinará la manera de evaluar las actividades propuestas, que podrá ser mediante trabajo individual, en parejas o en grupos mayores. De algunas actividades se podrán realizar exposiciones en clase, para lo que será necesario acudir previamente a las tutorías con el profesor. El 70% restante se obtiene a partir de su rendimiento en los exámenes (20% en la prueba parcial que será liberatoria a partir de un seis y 50% en la última prueba presencial). Bibliografía básica

1. Montesinos y otros (2010): Fundamentos de contabilidad financiera, Edit. Pirámide.

2. Plan general de contabilidad. (varias editoriales) 3. Materiales elaborados por el equipo docente de la asignatura.

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Cronograma de la asignatura (15 semanas) Relación de contenidos, cuestiones, ejercicios y actividades

Semana/ Fecha Tema

Materia

Lectura (libro)

Cuestiones (libro)

Ejercicios (libro)

PGC

Actividad

1 Tema 1

Presentación curso y del Inmovilizado material

Cap. 5 (173-179)

Cap. 5 (1)

Cap. 5 (1, 2 y 3)

Normas de valoración 2 y 3

1 Tema 1

Presentación Inmovilizado material

Cap. 5 (180-196)

Epígrafes 1 a 4 de los apuntes

Cap.5 (6)

Cap. 5 13


2 Tema 1

Presentación Inmovilizado material

Cap. 5 (219-229)

Cap. (5 y 7)

Cap. 5 (12)


2 Tema 1

Práctica Inmovilizado material

Cap. 5 (4,5,6,7)


EJERCICIOS

1 a 5

3 Tema 2

Presentación Arrendamientos

Cap 5 (210-211)

Apartado 5 de los apuntes

Norma de valoración 8

3 Tema 2

Práctica Arrendamientos

Cap. 5 (212-214)

Cap. 5 Ejemplo pág. 211 y ejercicio nº 11


EJERCICIO 6

4 Tema 3

Presentación Inmovilizado intangible

Cap. 5 (197-204)

Apartado 6 de los apuntes

Cap. 5 (2)

Cap. 5

(14 y 15)


4 Tema 3

Práctica Inmovilizado intangible

Cap. 5


5 Tema 3

Presentación y práctica Inmovilizado intangible

Cap. 5 (204-209)

Cap. 5 (3 y 4)

Cap. 5 (16 7 17)


EJERCICIOS 7 a 10

5 PRUEBA DE EVALUACIÓN PRESENCIAL

5

Semana/ Fecha Tema

Materia

Lectura (libro)

Cuestiones (libro)

Ejercicios (libro)

PGC

Actividad

6 Tema 4 Presentación Activos financieros

Cap. 7 (291-292) (309-326)

Cap. 7 (3,4,5,6)

Norma de valoración 9 Activos financieros

6 Tema 4 Práctica activos financieros

Cap. 7 4,5 y 6

7 Tema 4 Presentación activos Financieros (venta y deterioro)

Cap. 7 (326-338)

Cap. 7 7 y 8


7 Tema 4 Práctica activos financieros

Cap. 7 7


EJERCICIOS 11 a 14

8 Tema 5 Presentación pasivos financieros

Cap. 7 292-309

Norma de valoración 9 Pasivos financieros

8 Tema 5

Práctica pasivos financieros

Cap. 7 Ej. 2 y 3


9 Tema 5 Presentación Pasivos Financieros (repaso general)

Cap. 7 292-309


9 Tema 5

Práctica pasivos financieros


EJERCICIO 15

10 Tema 6

Presentación patrimonio neto Capital y reservas y distribución resultado

Cap. 8 (345-357) (399-401)

Cap. 8 (1,2, 3 y 10)

10 Tema 6

Práctica patrimonio neto

Cap. 8 (1 y 13)

EJERCICIO 16

11 Tema 6

Presentación patrimonio neto Subvenciones y ajustes

Cap. 8 (358-365)

Cap. 8 (4)

11 Tema 6

Práctica patrimonio neto

Cap. 8 (2, 3 y 4)


EJERCICIO 17

12 Tema 7

Presentación impuesto sobre beneficios

Cap. 8 (389-398)


12 Tema 7

Práctica impuesto sobre beneficios Pagos a cuentas y Pasivos por impuestos diferidos


EJERCICIO 18

6

Semana/ Fecha Tema

Materia

Lectura (libro)

Cuestiones (libro)

Ejercicios (libro)

PGC

Actividad

13 Tema 7

Presentación impuesto sobre beneficios

Cap. 8 (389-398)


13 Tema 7

Práctica impuesto sobre beneficios activos por impuestos diferidos

Cap. 8 (11 y 12)


EJERCICIO 19

14 Tema 8

Presentación balance de situación

Cap. 9 (409-423)

Cap. 9 (1 y 2)

Apartados 5 y 6 de la tercera parte del PGC Cuentas anuales

14 Tema 8

Práctica balance de situación

Cap. 9 Ej 1


EJERCICIO 20

15 Tema 8

Presentación cuenta de resultados

Cap. 9 (423-429)

Cap. 9 (3)


15 Tema 8

Práctica cuenta de resultados

Cap. 9 Ejercicio 2


EJERCICIOS 21 Y 22

PRUEBA DE EVALUACIÓN PRESENCIAL

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Inmovilizado material, intangible y arrendamientos

Anexos y ejercicios 1-10

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Anexo a los temas 1, 2 y 3 (Inmovilizado material, arrendamientos e inmovilizado intangible) Presentamos unas notas complementarias a los siguientes aspectos: 1. Precio de adquisición 2. Provisión por desmantelamiento 3. Ampliación, mejora y renovación del inmovilizado 4. Enajenación del inmovilizado material. 5. Arrendamientos 6. Fondo de comercio

Estas notas deben estudiarse de forma conjunta con el manual de referencia y con el apoyo del texto de las normas de valoración del PGC. 1) Valoración de los elementos del inmovilizado material.

• Si es por compra - PRECIO DE ADQUISICIÓN • Si es fabricado por la propia empresa - COSTE DE PRODUCCIÓN • Si se obtiene gratuitamente - VALOR VENAL

PRECIO DE ADQUISICIÓN: Importe facturado por el vendedor (después de deducir cualquier descuento) + Gastos adicionales hasta la puesta en funcionamiento + Gastos Financieros (si se han devengado antes de la puesta en funcionamiento y el periodo de montaje excede el año) + Impuestos indirectos que no sean recuperables de la Hacienda Pública + Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. COSTE DE PRODUCCIÓN: Precio de adquisición de las materias primas + coste directamente imputables + costes indirectamente imputables + gastos financieros si se han devengados antes de la puesta en funcionamiento. VALOR VENAL: Es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual de la empresa teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. Siempre bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien. Ejemplo: Adquiero una máquina en Bilbao por 3.000.000 u.m. el 1-1-X. Pido un préstamo al BBVA a devolver en su totalidad dentro de 3 años. El transporte de la máquina de Bilbao a Pamplona cuesta 200.000 u.m. y la máquina entra en funcionamiento el 1 de Julio del año siguiente. Los intereses devengados hasta el momento de la puesta en funcionamiento ascienden a 180.000 €. Precio de adquisición: importe facturado 3.000.000 más gastos de transporte 200.000 más gastos financieros de 180.000 = 3.380.000 €, importe por el que se valorará la Maquinaria (213).

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2) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado. Tal y como se señala en el manual (pág. 177), la compra de un inmovilizado puede dar lugar a la afloración de pasivos estimados, cuyo tratamiento contable lo explicamos brevemente. Las normas de valoración, hacen referencia a la inclusión dentro del coste de adquisición de los costes estimados del desmantelamiento o retiro del inmovilizado una vez terminado su ciclo de vida. Lo vemos con un ejemplo: Una empresa que se dedica a la fabricación de productos farmacéuticos ha adquirido el 1 de enero 2008 una instalación compleja especializada cuyo coste de adquisición asciende a 1.200.000 € , más IVA del 21 % que se paga al contado. La estimación de los gastos de desmantelamiento de tal instalación a final de su vida útil dentro de 10 años será de 150.000€. Tipo de descuento 8%. Hay que determinar el valor actual de esa cifra estimada a 10 años, en la fecha de compra de la instalación (enero de 2008). 150.000 (1+0,08)-10 = 69.479,82 Los intereses del primer año se calcularán aplicando el 8% al valor inicial 69.479 x 0,08 = 5.558,38 Registro de la compra (enero 2008) de la instalación y de la provisión:

Cargo CUENTA CUENTA Abono

1.269.479,82Instalaciones técnicas

(212)

252.000 Hacienda Pública

IVA soportado (472)

a Banco c/c (0,07 de 1200.000) 1.452.000 a Provisión por desmantelamiento rehabilitación del inmovilizado 69.479,82

(143)

Asientos de cierre de ejercicio:

a) Amortización de la instalación Cargo CUENTA CUENTA Abono

126.948 Amortización a

Amortización acumulada 126.948Inmovilizado Material inmovilizado material (281) (681) La amortización se calcula sobre el importe total del activo: 1.269.479,82

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b) Devengo intereses de descuento de la provisión para desmantelamiento:


5.558,38 Intereses de deudas (662) a Provisión por desmantelación 5.558,38 o rehabilitación del

inmovilizado (143)

La realización de este ajuste cada uno de los 9 años restantes, hace que el montante de la provisión por desmantelamiento ascienda a 150.000 euros. Sin embargo, puede ocurrir que el importe finalmente desembolsado coincida o no con dicha cifra estimada. Al cabo de la vida útil (año 2018) y teniendo en cuenta el posible desajuste entre importe estimado y coste real del desmantelamiento (esto es, que se genere un exceso o no de provisión) debe hacerse el asiento (IVA: 21%) Cargo CUENTA CUENTA Abono

150.000 Provisión por desmantelamiento (143)

a Banco (572) 181.500

31.500 H.P. iva soportado (472)

Opción 1: coste real desmantelamiento 150.000 € Cargo CUENTA CUENTA Abono

150.000 Provisión por desmantelamiento (143)

a Banco (572) 217.800

37.800 H.P. iva soportado (472)

30.000 Reparación y cons. (622)

Opción 2: coste real desmantelamiento 180.000 € Cargo CUENTA CUENTA Abono

150.000 Provisión por desmantelamiento (143) Banco (572) 154.880

26.880 H.P. iva soportado (472) Exceso provisiones (795) 22.000 Opción 3: coste real desmantelamiento 128.000 €

3) Contabilización de la renovación: El importe de la renovación se integra como mayor valor del inmovilizado material. Simultáneamente se da de baja los elementos sustituidos y las correcciones de valor que les correspondan. Se ha de registrar una pérdida por la parte del elemento no amortizada.

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Ejemplo: De una máquina se sustituye una pieza de forma tal que su funcionamiento vuelve a ser el originario. El importe de la pieza nueva, pagada al contado, ha sido de 1.500 más el 21 % IVA, y la pieza sustituida costó 1.000 y está amortizada en el 90 %. Cargo CUENTA CUENTA Abono

1.500 Maquinaria (213) a Caja (570) 1.815

315 H.P. Iva soportado (472)

900 Amort. Acum.. inm. material (281)

a Maquinaria (213) 1.000

100 Pérdida procedente del inmov. material (671)

Contabilización de la ampliación o mejora: suponen un incremento del valor del inmovilizado. Si en el proceso se incurre en la destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, el coste de la operación se considera mayor valor de la ampliación o mejora. Ejemplo ampliación y mejora: una sociedad decide sustituir el motor de una máquina con el fin de aumentar sus horas de uso. El motor sustituido se adquirió hace tres años por un importe de 1.000 y se amortiza a razón de un 20 % anual. El nuevo motor vale 1.500 y el técnico encargado de hacer la sustitución ha pasado una factura de 100. Ambas facturas son abonadas en efectivo. El motor sustituido es vendido por 500, que también ha sido cobrado en efectivo. Cargo CUENTA CUENTA Abono

1.500 Maquinaria (213)

500 Tesorería (570) a Tesorería 1.600

600

Amort. Acum.. inm. material (281)

a Maquinaria (213) 1.000

El aumento del valor de la máquina es el coste de adquisición del nuevo motor (1.500)

más los gastos necesarios para su puesta en funcionamiento (100). Pero como el

resultado de la venta del elemento sustituído (500-400) ha sido positivo, por ese

importe debe reducirse el valor del motor incorporado. Valor de la máquina 1.500 +

100 – 100 = 1.500

4) Pérdidas por deterioro Ejemplo: la sociedad CTP tiene en su balance una máquina adquirida el 1 de enero de 2009 por de 10.000 euros, una vida útil de 10 años y amortización acumulada el 1 de enero de 2011 de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2011 el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 euros, procediendo a dotar la correspondiente corrección valorativa. Contabilizar las operaciones del año 2011 y 2012.

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A 31-12-2011 tenemos que dotar la amortización de ese ejercicio:


1.000 Dotación amortización inm. material (681)

a Amortización acumulada inm. material (281)

1.000

En la misma fecha, realizamos el test de deterioro: Valor contable del activo: 10.000 – 3.000 = 7.000 Valor en uso = 5.740 Pérdida por deterioro = 1.260


1.260 Pérdida por deterioro del inm. material (691)

a Deterioro de valor del inm. material (291)

1.260

La vida útil restante del activo es de siete años. Recalculamos la amortización para el ejercicio 2012: valor neto contable 5.740 y vida útil restante 7 años. Por tanto, la nueva amortización será 5.740 / 7 = 820


820 Dotación amortización inm. material (681)

a Amortización acumulada inm. material (281)

820

5) Arrendamientos No obstante lo señalado en el manual de referencia, en la mayor parte de los contratos de arrendamiento financiero la cuotas son prepagables, con lo que al firmar el contrato se paga ya la primera cuota que, lógicamente, sólo será comprensiva de principal (amortización del préstamo), ya que al no haber transcurrido tiempo, el interés asociado a dicha primera cuota será cero. Lo vemos con un ejemplo.

Sea una sociedad que el 1 de enero del año X0 firma un contrato de arrendamiento financiero para financiar la adquisición de una maquinaria industrial de valor razonable 35.000 euros y vida útil estimada de 5 años. Al final de la misma, el valor residual de la maquinaria es despreciable. En el contrato se estipulan 36 cuotas mensuales prepagables, a las que se añade una cuota adicional tras la cual se entiende realizada la opción de compra. El tipo de interés nominal de la operación se fija en el 8 por 100. Los detalles del contrato se muestran en el cuadro adjunto.

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Descomposición de las cuotas en un contrato de arrendamiento financiero Periodo Fecha Cuota IVA Total Cuota Intereses Amortización

financiera Amortización pendiente

1 01/01/00 1.063,44 223,32 1.233,59 0,00 1.063,44 33.936,56 2 01/02/00 1.063,44 223,32 1.233,59 226,24 837,20 33.099,36 3 01/03/00 1.063,44 223,32 1.233,59 220,66 842,78 32.256,59 4 01/04/00 1.063,44 223,32 1.233,59 215,04 848,40 31.408,19 5 01/05/00 1.063,44 223,32 1.233,59 209,39 854,05 30.554,14 6 01/06/00 1.063,44 223,32 1.233,59 203,69 859,75 29.694,39 7 01/07/00 1.063,44 223,32 1.233,59 197,96 865,48 28.828,91 8 01/08/00 1.063,44 223,32 1.233,59 192,19 871,25 27.957,67 9 01/09/00 1.063,44 223,32 1.233,59 186,38 877,06 27.080,61 10 01/10/00 1.063,44 223,32 1.233,59 180,54 882,90 26.197,71 11 01/11/00 1.063,44 223,32 1.233,59 174,65 888,79 25.308,92 12 01/12/00 1.063,44 223,32 1.233,59 168,73 894,71 24.414,21 13 01/01/01 1.063,44 223,32 1.233,59 162,76 900,68 23.513,53 14 01/02/01 1.063,44 223,32 1.233,59 156,76 906,68 22.606,85 15 01/03/01 1.063,44 223,32 1.233,59 150,71 912,73 21.694,12 16 01/04/01 1.063,44 223,32 1.233,59 144,63 918,81 20.775,31 17 01/05/01 1.063,44 223,32 1.233,59 138,50 924,94 19.850,37 18 01/06/01 1.063,44 223,32 1.233,59 132,34 931,10 18.919,26 19 01/07/01 1.063,44 223,32 1.233,59 126,13 937,31 17.981,95 20 01/08/01 1.063,44 223,32 1.233,59 119,88 943,56 17.038,39 21 01/09/01 1.063,44 223,32 1.233,59 113,59 949,85 16.088,54 22 01/10/01 1.063,44 223,32 1.233,59 107,26 956,18 15.132,36 23 01/11/01 1.063,44 223,32 1.233,59 100,88 962,56 14.169,80 24 01/12/01 1.063,44 223,32 1.233,59 94,47 968,97 13.200,82 25 01/01/02 1.063,44 223,32 1.233,59 88,01 975,43 12.225,39 26 01/02/02 1.063,44 223,32 1.233,59 81,50 981,94 11.243,45 27 01/03/02 1.063,44 223,32 1.233,59 74,96 988,48 10.254,97 28 01/04/02 1.063,44 223,32 1.233,59 68,37 995,07 9.259,90 29 01/05/02 1.063,44 223,32 1.233,59 61,73 1.001,71 8.258,19 30 01/06/02 1.063,44 223,32 1.233,59 55,05 1.008,39 7.249,80 31 01/07/02 1.063,44 223,32 1.233,59 48,33 1.015,11 6.234,70 32 01/08/02 1.063,44 223,32 1.233,59 41,56 1.021,88 5.212,82 33 01/09/02 1.063,44 223,32 1.233,59 34,75 1.028,69 4.184,13 34 01/10/02 1.063,44 223,32 1.233,59 27,89 1.035,55 3.148,59 35 01/11/02 1.063,44 223,32 1.233,59 20,99 1.042,45 2.106,14 36 01/12/02 1.063,44 223,32 1.233,59 20,74 1.042,70 1.063,44

Opción 01/01/03 1.063,44 223,32 1.233,59 0,00 1.063,44 0,00 TOTAL 39.347,28 8.262,84 45.642,84 4.347,28 35.000,00

Registrar los asientos correspondientes a la firma del contrato, (2) pago de la primera cuota, (3) reclasificación de la deuda, (4) paga de la segunda cuota, (5) amortización contable de la maquinaria en diciembre. Propuesta de solución 1.- Firma del contrato: El valor razonable coincide con la suma de las amortizaciones financieras del activo, es decir, con la parte de las cuotas que reconstruyen el valor del bien en el momento inicial.

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Nº de cuenta

DEBE HABER

213 524 174

Maquinaria Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

35.000,00

10.587,79 24.412,21

Al tratarse de cuotas prepagables, inmediatamente firmado el contrato se paga primera cuota. El IVA se registra a medida que se van pagando las cuotas. 2.- Pago de la primera cuota cuota: Nº de cuenta

DEBE HABER

524 472 572

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Hacienda Pública IVA soportado Tesorería

1.063,44 223,32

1.286,76

Este asiento, con sus correspondientes importes, se registrará todos los meses. A medida que se pagan las cuotas, será preciso reclasificar la deuda, pasando de largo plazo a corto plazo. 3.- Reclasificación de la deuda Nº de cuenta

DEBE HABER

174 524

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

900,68

900,68

4.- Pago de la segunda cuota (principal más intereses) Nº de cuenta

DEBE HABER

524 662 472 572

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Intereses de deudas Hacienda Pública IVA soportado Tesorería

837,20 226,24 223,32

1.286,76

5.- Amortización contable de la maquinaria (31 de diciembre año X0) Nº de cuenta

DEBE HABER

6817 281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada de inmovilizado material

7.000,00 7.000,00

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6) Fondo de comercio Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, que impliquen valor para la empresa. Según norma de Registro y valoración 6 c), sólo podrán figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. (Como consecuencia de una transacción). El fondo de comercio no se amortizará, pero sí será objeto de revisión de deterioro de valor. En el caso del fondo de comercio el deterioro no es reversible. Ejemplo: una empresa cuyo balance es:

Inmovilizado 500 Capital 600 Mercaderías 200 PATRIMONIO NETO 600 Clientes 300 Proveedores 400 ACTIVO 1.000 PASIVO 400

Valor Contable de la Empresa= Activo — Pasivo = 600

Supongamos una empresa que decide adquirir la sociedad anterior pagando 800 u.m.

Asiento para la empresa compradora:


500 Inmovilizado (2) 200 Mercaderías (3)

300 Clientes (43) Proveedores (40) 400

200 Fondo de comercio (204) a Banco (57) 800

Asiento para la empresa vendedora:


400 Proveedores (40) Inmovilizado (2) 500 800 Banco (57) Mercaderías (3) 200

Clientes (43) 300

a Ingreso excepcional (78) 200

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Ejercicios complementarios EJERCICIO 1 Contabilizar las siguientes operaciones aplicando el 21% de IVA cuando se trate de un hecho imponible para dicho impuesto: 1- El coste inicial de una máquina, adquirida el 1 de enero del año 1, fue 300.000 u.m.; su vida útil se calcula en cinco años, por lo que se aplica una amortización constante del 20% anual. Contabilizar:

• Asiento de amortización anual. • El 1-4-03 se vende al contado por 80.000 u.m. • Suponiendo que no se hubiese vendido, ¿Qué asiento procederá si se da

de baja el 31 de diciembre del año 3, considerando que en ese momento carece totalmente de valor?.

2- El coste inicial de un edificio fue 5.000.000 u.m. y se le aplica un 2% de amortización anual. Contabilizar las siguientes operaciones, teniendo en cuenta que el 20% del precio de adquisición corresponde al valor del solar sobre el que está, edificado:

• Asiento de amortización anual. • ¿Qué saldos presentará en el balance cuando ya se le hayan aplicado diez

anualidades de amortización?. EJERCICIO 2 La empresa CARSA es una empresa que posee un parque de diez camiones de gran tonelaje. En el mes de Diciembre de XXX8 han tenido lugar los siguientes hechos relacionados con su inmovilizado.

• El 8 de Diciembre vende en 2.500.000 u.m. un camión que había adquirido el 1 de Julio de XXX7 por 4.000.000 u.m. La amortización se hace por el método de cuota anual constante aplicando un porcentaje del 20% sobre el precio de adquisición, menos un valor residual estimado de 1.000.000 u.m. Cobra por el banco la mitad en el momento de la venta y por el resto acepta una letra a 12 meses. IVA del 21 %.

• El 15 de Diciembre otro camión ha sufrido un accidente cayendo a un barranco, quedando destrozado. Este camión se adquirió el 1 de marzo de XXX5 por 5.000.000 u.m. La amortización también se hace aplicando un porcentaje del 20% pero con un valor residual de 2.000.000 u.m.

• El 26 de Diciembre, puesto que el camión anterior estaba asegurado, los peritos determinan siniestro total y la compañía entrega un talón de 2.600.000 u.m. a CARSA.

Se pide: Asientos del ejercicio XXX8.

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EJERCICIO 3

• Una máquina comprada el 1 de enero del año 01 por 10.000.000 u.m. que se está amortizando a razón de un 10% anual, se vende por 4.500.000 u.m. el 31 de Marzo del año 07, cobrándose por el banco el importe de la venta. Para sustituir a la máquina vendida, el 2 de Julio del año 07 se adquiere otra máquina por 6.000.000 u.m. a pagar dentro de 6 meses. La máquina es transportada a la empresa pagándose en efectivo 363.000 u.m. (IVA del 21 % incluido).

• Un ordenador cuyo precio de adquisición fue de 750.000 u.m., se vende

el 30 de Septiembre de XXX8 por 345.000 u.m. Hasta el año XXXI, la amortización acumulada era de 250.000 u.m., y se había calculado una amortización para el año XXX8 de 125.000 u.m. En el momento de la venta se nos entrega un talón de 200.000 u.m., y del resto se cobrará la mitad dentro de ocho meses y la otra mitad dentro de 26 meses.

EJERCICIO 4

La sociedad TUS S.A. adquiere el 2 de Enero de XXXX diversas máquinas para sus plantas industriales por 3.000.000 u.m. IVA soportado 21%, siendo las condiciones acordadas las siguientes: el 60% del importe de la factura se pagará mediante cheque de c/c, se acepta un efecto de giro a 6 meses por 500.000 u.m. y el resto será satisfecho en efectivo a los 2 años de la compra.

A la recepción de la maquinaria paga en efectivo el transportista una factura de 87.620,69 u.m. de portes, que incluye el 21% de IVA.

La instalación de la maquinaria en los talleres acarrea unos gastos que se pagan con cheque de 29.206,90 u.m., IVA 21% incluido. La maquinaria comienza a funcionar el día 4 de Enero.

Como información complementaria tenemos la siguiente: • Se le estima a dicha maquinaria una vida útil de 10 años. • Al final de la vida útil se le estima un valor de 300.000 u.m, • La amortización de la maquinaria se hará por el sistema de cuotas constantes.

TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar las operaciones realizadas hasta la entrada en funcionamiento de la

maquinaria. 2. Formular el cuadro de amortización de la maquinaria correspondiente al periodo

de su vida útil. 3. Contabilizar la amortización de los dos primeros ejercicios de la vida útil de la

máquina. 4. Contabilizar la supuesta venta al contado de la maquinaria el 31 de diciembre

del x+4. El precio de venta serían 2.050.000 u.m. IVA a repercutir en la operación 21%.

5. Contabilizar una supuesta reparación que se hubiese efectuado en la maquinaria durante el quinto año de su vida. La factura pagada al contado sería por 49.610 u.m. iva del 21 % incluído.

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EJERCICIO 5

La sociedad KILOS S.A. adquiere, al finalizar el ejercicio XX-1 unas máquinas para sus plantas industriales cuyo precio de compra asciende a 5.000.000 u.m más 21 % de IVA. Se paga con la entrega de un cheque.

A la recepción de las máquinas, el 27 de diciembre, paga en efectivo la factura del transportista cuyo importe es de 125.172,42 u.m. IVA incluido.

La instalación de las máquinas, realizada el 1 de Enero, le supone unos gastos de 300.000 u.m. quedando a deber la factura emitida por la empresa instaladora, que incorpora, además, el 21% en concepto de IVA. Una vez instaladas las máquinas entran inmediatamente en funcionamiento.

La sociedad estima que la vida útil de la maquinaria comprada es sólo de 5 años debido al funcionamiento continuado que van a tener. Al cabo de este tiempo el importe estimado como recuperación serán 400.000 u.m.

Se adopta sistema de amortización degresivo por suma de dígitos. El 1 de Enero de XX + 2 se tienen que efectuar unas reparaciones en las

máquinas cuyo importe, según factura pagada al contado, asciende a 380.000 u.m. más el 21% de IVA.

El 1 de Enero de XX + 3, la sociedad vende la maquinaria anterior por un importe neto de venta que supondrá un beneficio de 250.000 u.m. La venta se realiza, repercutiendo un IVA del 21% en las siguientes condiciones: el 50% al contado y por el resto girando un efecto que es aceptado con vencimiento a 3 meses. TRABAJO A REALIZAR:

1. Contabilizar las operaciones realizadas hasta la entrada en funcionamiento de las máquinas.

2. Formular el cuadro de amortización correspondiente al periodo de vida útil de las máquinas.

3. Contabilizar la amortización del tercer año de vida útil de la máquina. 4. Contabilizar la reparación efectuada en XX + 2. 5. Contabilizar la venta de la maquinaria al comenzar el ejercicio XX+3

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EJERCICIO 6 (ARRENDAMIENTOS) El 30-06-08 se firma un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de

un equipo informático cuyo precio al contado asciende a 35.000 euros y vida útil de 5 años. La amortización financiera (ver cuadro adjunto) se realiza mediante cuotas mensuales prepagables de 1.327,63 euros (IVA incluido). Registrar:

a) Asiento correspondiente al 30-06-08, momento de la firma del contrato. b) Pago de la primera cuota y reclasificación de la deuda. c) Asientos a realizar el 30-12-08 (pago de cuota, reclasificación de deuda y

amortización del equipo). Periodo Fecha Cuota IVA Total

Cuota Intereses Amortización

financiera Amortización pendiente

1 30/06/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 0 1.125,13 33.874,87 2 30/07/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 338,75 786,38 33.088,49 3 30/08/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 330,88 794,25 32.294,24 4 30/09/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 322,94 802,19 31.492,06 5 30/10/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 314,92 810,21 30.681,85 6 30/11/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 306,82 818,31 29.863,54 7 30/12/2008 1.125,13 236,28 1.327,63 298,64 826,49 29.037,04 8 30/01/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 290,37 834,76 28.202,28 9 28/02/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 282,02 843,11 27.359,17 10 30/03/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 273,59 851,54 26.507,64 11 30/04/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 265,08 860,05 25.647,58 12 30/05/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 256,48 868,65 24.778,93 13 30/06/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 247,79 877,34 23.901,59 14 30/07/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 239,02 886,11 23.015,47 15 30/08/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 230,15 894,98 22.120,50 16 30/09/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 221,2 903,93 21.216,57 17 30/10/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 212,17 912,96 20.303,61 18 30/11/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 203,04 922,09 19.381,51 19 30/12/2009 1.125,13 236,28 1.327,63 193,82 931,31 18.450,20 20 30/01/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 184,5 940,63 17.509,57 21 28/02/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 175,1 950,03 16.559,54 22 30/03/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 165,6 959,53 15.600,00 23 30/04/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 156 969,13 14.630,87 24 30/05/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 146,31 978,82 13.652,05 25 30/06/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 136,52 988,61 12.663,44 26 30/07/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 126,63 998,5 11.664,95 27 30/08/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 116,65 1.008,48 10.656,47 28 30/09/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 106,56 1.018,57 9.637,90 29 30/10/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 96,38 1.028,75 8.609,15 30 30/11/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 86,09 1.039,04 7.570,11 31 30/12/2010 1.125,13 236,28 1.327,63 75,7 1.049,43 6.520,68 32 30/01/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 65,21 1.059,92 5.460,76 33 28/02/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 54,61 1.070,52 4.390,24 34 30/03/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 43,9 1.081,23 3.309,01 35 30/04/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 33,09 1.092,04 2.216,97 36 30/05/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 33,29 1.091,84 1.125,13

OPCIÓN 30/06/2011 1.125,13 236,28 1.327,63 0 1.125,13 0 TOTALES 41.629,81 8.742,36 49.122,31 6.629,81 35.000,00

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EJERCICIO 7: Investigación por medios propios

Una empresa está desarrollando un proyecto con sus propios medios. A lo largo del ejercicio 20X1 el departamento de contabilidad informa que se deben imputar al proyecto los siguientes gastos: Salarios 30.000 Materiales 12.000 Suministros 10.000 Al cierre del ejercicio X1 se cumplen las condiciones para su activación. Más adelante, en 20X2 se finaliza el proyecto debiéndose imputar los siguientes gastos Salarios 50.000 Materiales 23.000 Suministros 20.000 En enero de 20X3 comienza la explotación del proyecto, al que se le estima una vida útil de 5 años. Registrar las anotaciones contables de X1 y X2 y X3 EJERCICIO 8 Contabilizar en Diario las siguientes operaciones, aplicando el 21% de IVA en todas aquellas que se consideren hecho imponible para este impuesto:

1. Adquirimos una patente valorada en 600.000 u.m., pagando con cheque bancario.

2. Amortización lineal de la patente anterior, suponiendo que el plazo de vigencia

de la patente se estima en 10 años. 3. Se vende en efectivo la patente anterior por 100.000 u.m. a 30 días, cuando

estaba amortizada en un 40%. 4. La empresa, que estaba realizando unos trabajos de I+D en torno a la

consecución de una nueva patente de fabricación, terminó dichos trabajos el día 1 de abril del año 01. El importe total de los gastos originados en el desarrollo del proyecto asciende a 4.000.000 de u.m. y están cargados en la cuenta 201, cuando la empresa inscribe la patente en el Registro de la Propiedad Industrial, pagando 200.000 u.m. más IVA del 21 % al contado.

5. Según el Estatuto de la Propiedad Industrial, las patentes de invención tienen un

plazo de vigencia temporal máximo de 20 años. ¿Cuál será el asiento de amortización de la patente, al 31-12-01, si se aplica amortización lineal en función de su plazo máximo de vigencia?

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EJERCICIO 9: GASTOS EN I+D

La empresa FELPE S.L. encarga al laboratorio ULCE un estudio de fabricación que asciende a 10 millones de u.m. que el laboratorio irá facturando en varios plazos mientras dura la investigación. El importe pagado mediante talón bancario en este ejercicio es del 25% del presupuesto de investigación. (IVA: 21%)

Al cerrar el ejercicio, la empresa FELPE SL considera que el estudio tiene

garantías de éxito y de rentabilidad económica-comercial. Durante el ejercicio siguiente, la empresa FELPE SL paga al laboratorio ULCE

mediante transferencia bancaria el resto de la cantidad presupuestada para el proyecto de investigación (IVA: 21%). En el mismo ejercicio, la empresa ha contabilizado gastos de sueldos por 300.000 u.m., seguridad social por 80.000 u.m., reparación y conservación por 60.000 u.m., servicios profesionales por 600.000 u.m., suministros por 40.000 u.m. y primas de seguros por 420.000 u.m. relativos a un estudio paralelo de la investigación (IVA: 21% en los gastos que corresponda)

Al cerrar el segundo año, la empresa decide que puede activar todos los gastos

de I+D del ejercicio. Además, da el proyecto por finalizado, por lo que comienza la amortización.

Supongamos que cuando ya se ha amortizado el 60% de los gastos en I+D:

- la empresa determina que el proyecto es un fracaso - el proyecto ha sido un éxito y la empresa decide inscribirlo en el

Registro de la Propiedad Industrial, pagando 200.000 u.m. más 21 % de IVA que paga mediante talón bancario.

EJERCICIO 10: FONDO DE COMERCIO 1.- Adquirimos por 10 millones un negocio cuya valoración patrimonial es la siguiente:

Existencias 300.000Nave (25 % terreno) 4.000.000

Camión 200.000

Facturas pendientes de pago 300.000

Facturas pendientes de cobro 150.000

Muebles de oficina 100.000

Letra del camión pendiente de pago 50.000 Determinar el valor contable de este negocio confeccionando su balance, y el asiento que realizará la empresa que lo ha adquirido.

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Activos y pasivos financieros

Ejercicios 11-15

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EJERCICIO 11 (Activos financieros, préstamos y partidas a cobrar) El 1 de enero de 20X0, y debido al exceso de liquidez de nuestra firma, se concede un crédito de 15.000 euros a una PYME. El contrato estipula que la devolución se hará en cuatro plazos, cada 31 de diciembre, mediante devoluciones de cuotas constantes, comprensivas de principal e intereses. El tipo de interés pactado es el 6%. Registrar la concesión del préstamo, cobro de intereses y coste amortizado del activo financiero a 31 de diciembre de 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3. EJERCICIO 12 (Inversiones mantenidas hasta el vencimiento) La empresa BTT adquiere el 1 de octubre de X0 en el mercado secundario 1.000 bonos del tesoro de 100 euros de valor nominal cada uno. Los bonos, que se emitieron el 1 de julio de X0, se amortizan a la par 3 años después, devengando mientras tanto un interés del 6% anual pagadero por vencido cada 1º de julio. BTT tiene la intención de mantener la inversión hasta el vencimiento. Ejecutada la orden, el banco carga en cuenta la cantidad de 101.125 euros. Determinar el importe por el que se valorará en el momento inicial la cuenta “Valores representativos de deuda”. EJERCICIO 13 (Inversiones mantenidas hasta el vencimiento)

Inversia es un fondo de inversión especializado en la administración de carteras. Con este propósito, el 1 de enero de 20X1 suscribe 3.000 bonos emitidos por la sociedad Albareda de 50 euros de valor nominal cada uno, al 4% de interés anual pagadero cada 31 de diciembre, amortizables 3 años después al 105%. Gastos de emisión 900 euros. Determinar:

- Valoración de la inversión en el momento inicial - El tipo de interés efectivo de la operación. - La valoración de la cartera (coste amortizado) cada 31 de diciembre. - La corrección valorativa a practicar, sabiendo que a 31-12-X2 se conoce que

Albareda atraviesa dificultades financieras importantes, por lo que Inversia espera cobrar el 60% del valor de reembolso y la totalidad de los intereses.

EJERCICIO 14 (Inversiones mantenidas para negociar) BETA, S.A. adquiere el 14 de noviembre de 20X0 5.000 acciones de Iberdrola al precio de 32 euros cada título, incurriendo en unos gastos de 300 euros. La intención de BETA S.A. es vender los títulos en el primer trimestre de 20X1, aprovechando las posibles plusvalías. A 31-12-X0, Iberdrola cotiza a 33 euros. Las acciones se venden el 16 de enero de 20X1 a 33,5 euros, con unos gastos de 200 euros. Determinar:

1. El valor inicial de la cartera especulativa. 2. El valor de la cartera al cierre del ejercicio. 3. El resultado de la operación.

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EJERCICIO 15 (Pasivos financieros) La empresa BKT emite el 1 de enero de 20X0 un empréstito de 1.000.000 de obligaciones de 50 euros de valor nominal cada una, y un interés del 5% anual pagadero cada 31 de diciembre. Gastos de emisión 50.000 euros. La amortización del empréstito, que será al 103%, se fija en su totalidad para el 31 de diciembre de 20X2. TRABAJO A REALIZAR:

1. Contabilizar la emisión del empréstito. 2. Determinar el tipo de interés efectivo de la emisión. 3. Elaborar un cuadro donde se vea el coste amortizado del instrumento cada 31 de

diciembre. 4. Contabilizar el pago de intereses el 31-12-X0 y el ajuste a practicar en la cuenta

“Obligaciones y bonos” a esa misma fecha. 5. Seguimiento de la operación hasta su amortización.

--------------------------------------------------------------------------- Propuesta de solución ejercicio 11 Para el cálculo de la cuota, se plantea una equivalencia en los siguientes términos:

15.000 = X(1 + 0,06)-1 + X(1 + 0,06)-2 + X(1 + 0,06)-3 + X(1 + 0,06)-4 de donde se deduce que X = 4.328,87 euros. Determinada la cuota, se puede construir el cuadro adjunto.

Descomposición del préstamo en principal e intereses

Año Cuota Principal Intereses Pendiente 20X0 4.328,87 3.428,87 900,00 11.571,13 20X1 4.328,87 3.634,60 694,27 7.936,53 20X2 4.328,87 3.852,68 476,19 4.083,85 20X3 4.328,87 4.083,84 245,03 0,00

Total 17.315,49 15.000,00 2.315,49 A partir de los datos anteriores, se puede realizar un seguimiento exhaustivo de la operación financiera. Así, las anotaciones del año 20X0 serán: Concesión del préstamo, 1 de enero 20X0 Cuenta DEBE HABER 542 252 572

Créditos a corto plazo Créditos a largo plazo Banco c/c

3.428,87 11.571,13

15.000

Cobro de los intereses explícitos a 31-12-X0 Cuenta DEBE HABER 572 762

Banco c/c Ingresos de créditos

900 900

En ausencia de condicionantes que obliguen a modificar las expectativas de cobro generadas por el activo financiero, a 31-12-X0 el préstamo concedido se valorará por su coste amortizado, es decir, por su valor inicial (15.000) menos los reembolsos de principal (3.428,87), dando un total de 11.571,13 euros. La última columna del cuadro indica el coste amortizado del crédito concedido a 31 de diciembre de cada año.

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Patrimonio neto, impuesto sobre beneficios y cuentas anuales

Anexos y ejercicios 16-22

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Anexo al tema 6 (Patrimonio neto) Completamos mediante este anexo dos cuestiones relativas a las reducciones de capital y a las subvenciones y donaciones.

1.- Sobre las reducciones de capital Hemos visto en el manual que las reducciones de capital pueden ser voluntarias y obligatorias. El principal motivo de reducción de capital de manera obligatoria es que a consecuencia de pérdidas el patrimonio neto haya quedado por debajo de las 2/3 partes de la cifra de capital (art. 327 de la ley de sociedades de capital).

Ejemplo 1 (Reducción de capital con saneamiento total) Razonar la cifra de reducción de capital en la siguiente sociedad anónima. Activo corriente 5.000 Capital social 10.000 Activo no corriente 3.000 Reserva legal 2.000 Otras reservas 500 Acreedores diversos 3.000 Resultados negativos de ejercicios anteriores (7.500) TOTAL ACTIVO 8.000 TOTAL PASIVO Y PN 8.000 Patrimonio neto = Activo – Pasivo = 8.000 -3.000 = 5.000 Como el PN es inferior a los 2/3 de 10.000 la reducción es obligatoria. Cuenta DEBE HABER

Reserva legal Otras reservas Capital Resultado negativo de ejercicios anteriores

2.000 500 5.000

7.500

Una vez saneadas las pérdidas, el balance queda de la siguiente manera ACTIVO PASIVO Y PN Activo corriente 5.000 Capital social 5.000 Activo no corriente 3.000 Acreedores diversos 3.000 TOTAL ACTIVO 8.000 TOTAL PASIVO Y PN 8.000 El patrimonio neto sigue siendo el mismo, motivo por el cual los acreedores no pueden oponerse a la reducción de capital, ya que la garantía que ofrece la empresa es la misma que antes del acuerdo de reducción (ver art. 334.2 de la Ley de Sociedades de Capital). En este ejemplo hemos saneado toda la pérdida, incluso más de lo estrictamente necesario. Conviene señalar que la reducción obligatoria tiene un límite determinado por la ecuación PN = 2/3CS. Vemos a continuación un ejercicio en el que la reducción no implica sanear toda la pérdida.

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Ejemplo 2 (Reducciones de capital con saneamiento parcial) ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO NETO Activo corriente 5.000 Capital social 18.000 Activo no corriente 5.000 Reserva legal 3.000 Otras reservas 500 Acreedores diversos 100 Resultados negativos de ejercicios anteriores (11.600) TOTAL ACTIVO 10.000 TOTAL PASIVO Y PN 10.000 Patrimonio neto = Activo – Pasivo = 10.000 -100 = 9.900 2/3 de 18.000 = 12.000 El patrimonio está por debajo de las 2/3 partes del capital. Reducción obligatoria hasta que el PN = 2/3Nuevo capital social (NCS) 9.900 = 2/3NCS; NCS = (9.900 x 3)/2 = 14.850 . Cuenta DEBE HABER

Reserva legal Otras reservas Capital Resultado negativo de ejercicios anteriores

3.000 500 3.150

6.650

Tras la reducción de capital, quedan resultados negativos por importe de 4.950. El balance tras la reducción es el siguiente: Activo corriente 5.000 Capital social 14.850 Activo no corriente 5.000 Acreedores diversos 100 Resultados negativos de ejercicios anteriores (4.950) TOTAL ACTIVO 10.000 TOTAL PASIVO Y PN 10.000

2.- Contabilización de las subvenciones de capital teniendo en cuenta el efecto impositivo

La concesión de una subvención de capital supone un incremento de la riqueza de la firma por el que hay que tributar a la administración de la misma manera que se tributa cuando se obtiene un beneficio (lo vamos a ver despacio en el siguiente capítulo). Así que, en realidad, el aumento de la riqueza no es por el importe de la subvención concedida sino que el verdadero aumento habría que verlo “neto” de impuestos. Por este motivo, de manera simultánea al reconocimiento de la subvención hay que registrar la parte del impuesto que habrá que pagar a la administración como consecuencia del incremento de la riqueza de la empresa. Ahora bien, la tributación no se hará en el año de concesión de la subvención, sino año a año, a medida que la misma se imputa a resultados. Sin duda, esta es la razón por la que el pasivo fiscal que se reconoce al obtener la subvención lleve el nombre de “pasivos por impuestos diferidos” (cuenta 479) que se abonará por el 30% (tipo impositivo general) de la subvención. A medida

30

que la subvención se imputa a resultados se reconoce en la cuenta de resultados una parte del beneficio (cuenta 746) que incrementará el resultado del ejercicio y, por tanto, aumenta la tributación fiscal. Así que poco a poco, se va pagando el impuesto por lo que habrá que ir cancelando la cuenta de “impuesto diferido”

Ejemplo 1(Subvención de capital) A finales del ejercicio 20X8 se recibió una subvención oficial no reintegrable para la adquisición de un elemento de transporte. El importe de la subvención ascendió a 30.000 euros, mientras que el precio del elemento de transporte ascendió a 400.000 euros que se pagaron al contado. La vida útil estimada de dicho elemento es de 10 años. Tipo impositivo 30%.

Anotaciones ejercicio 20X8

Recepción subvención Cuenta DEBE HABER 572 130 479

Banco c/c Subvenciones de capital Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto diferido)

30.000

21.000 9.000

Reconocimiento del activo adquirido Cuenta DEBE HABER 218 572

Elementos de transporte Banco c/c

400.000

400.000

Anotaciones ejercicio 20X9

Traspaso de la subvención al resultado del ejercicio y ajuste del efecto impositivo Cuenta DEBE HABER 130 479

746

Subvenciones de capital Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto diferido) Subvenciones transferidas al rdo del ejercicio

2.100 900

3.000

Amortización del activo a finales de 20X9 Cuenta DEBE HABER 681 281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmov. material

40.000 40.000

A finales de 20X9, transcurrido un año desde la concesión de la subvención, la cuenta de subvenciones de capital presenta un saldo de 18.900 euros (21.000-2.100) que se deberán imputar a resultados a lo largo de los 9 ejercicios siguientes a razón de 2.100 euros cada año (21.000/10). El saldo de la cuenta irá disminuyendo año a año, de forma que el importe de la misma viene a representar la parte de la subvención de capital que todavía no se ha imputado a resultados. Por su parte, el pasivo fiscal alojado en la cuenta (479) va disminuyendo a un ritmo de 900 cada año (9.000/10), equivalente a la tributación ingresada a Hacienda cada ejercicio por los 3.000 euros correspondientes a los resultados reconocidos cada año (cuenta 746 subvenciones transferidas al resultado del ejercicio).

31

Anexo al tema 7: Impuesto sobre beneficios 7.1. Dos ámbitos independientes: el contable y el fiscal El ámbito contable se rige por unos principios de los que se deducen unas normas cuyo principal objetivo es contribuir a la presentación de la imagen fiel de los resultados y del patrimonio de la entidad económica para que accionistas y otros usuarios de la información contable puedan orientar la toma de decisiones económicas. El ámbito fiscal, sin embargo, está determinado por la Administración Tributaria que tiene un objetivo marcadamente recaudatorio, por lo que se rige por sus propias normas, coincidentes unas veces con las contables, pero diferentes en otras ocasiones. Esto hace que la valoración asignada a los activos y pasivos desde un óptica contable pueda coincidir o no con la valoración fiscal de esos mismos activos y pasivos. Las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo (valor contable) y el valor que constituye la base fiscal de los mismos reciben el nombre de diferencias temporarias. Así por ejemplo, para un inmovilizado adquirido por 1.000 euros y amortizado de acuerdo a criterios y estimaciones contables en 5 años de forma lineal, pasado un año su valor en libros es de 800. Sin embargo, bien puede ocurrir −y además es muy frecuente− que Hacienda, al objeto de incentivar a las empresas a realizar determinadas inversiones, permita computar mayores deducciones fiscales por amortización en los primeros años de vida del activo. Así, por ejemplo, puede legislar que las inversiones en ese tipo de activos se deduzcan a partes iguales en los dos primeros años de vida del activo. Esta medida determina, al cabo de un año, una base fiscal de 500, inferior en 300 a la base contable. La constatación de las diferencias entre el ámbito contable y el fiscal se visualiza en el siguiente esquema: Valor contable 800 Base fiscal 500 Diferencia temporaria 300

CUADRO 1 Definiciones previas

- Valor contable de un activo o pasivo.

Es el valor de un activo o pasivo en los libros contables.

- Base fiscal de un activo.

El importe atribuido a dicho activo de acuerdo a la legislación fiscal. Es el importe que en el futuro será gasto deducible para obtener el resultado fiscal.

- Base fiscal de un pasivo.

Es su valor contable menos cualquier importe que pudiera ser deducible fiscalmente en ejercicios futuros.

- Diferencias temporarias.

Diferencia existente entre el valor contable de un activo o pasivo y la base fiscal de ese activo o pasivo.

- Diferencias temporarias imponibles.

Aquéllas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

- Diferencias temporarias deducibles.

Aquéllas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se

32

liquiden los pasivos de los que se derivan.

- Activos por impuestos diferidos.

Activos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios que serán recuperables en ejercicios futuros.

- Pasivos por impuestos diferidos.

Pasivos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios que darán lugar a mayores pagos en el futuro.

- Impuesto corriente. Es la cuota líquida, calculada según las normas fiscales, del impuesto sobre beneficios. Cantidad ingresada o a ingresar.

- Base imponible Es el resultado fiscal. Ingresos fiscales menos gastos fiscales.

Los epígrafes que vienen a continuación desarrollan con mayor amplitud los conceptos brevemente esbozados en el cuadro 1. 7.2. El impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente El impuesto corriente es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto sobre beneficios como consecuencia de las liquidaciones fiscales efectuadas en el ejercicio. Ejemplo 1 Sea el caso de una empresa cuyo balance contable coincida con su balance fiscal. No existen, por tanto, diferencias temporarias. Sabiendo que el resultado antes de impuestos asciende a 50.000 euros, determinar el impuesto corriente y la deuda tributaria. Tipo impositivo 30 %. Resultado contable antes de impuestos 50.000 Base imponible 50.000 Tipo impositivo 30% Cuota integra 15.000 El reconocimiento de la deuda tributaria por 15.000 euros obliga a reconocer un gasto por impuesto corriente por esta cantidad. Cuenta DEBE HABER 6300 4752

Impuesto corriente Hacienda Pública acreedora por impuesto de sociedades

15.000

15.000

Hay que tener en cuenta, no obstante, que la Administración Tributaria suele recaudar el impuesto de forma gradual, exigiendo a las empresas pagos a cuenta y practicando retenciones sobre las rentas de capital cobradas en el ejercicio. Así, si a una empresa se le practica una retención de 300 euros sobre unos ingresos financieros de 2.000 euros y a lo largo de las autoliquidaciones trimestrales efectúa pagos a cuenta por importe de 900 habrá registrado el siguiente asiento contable: Por la retención practicada.

33

Cuenta DEBE HABER 572 473 760

Banco H.P. deudora retenciones y pagos a cuenta Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio.

1.700 300

2.000

Por los pagos a cuenta Cuenta DEBE HABER 473 572

H. P. deudora retenciones y pagos a cuenta Banco

900

900

Tomando en consideración estos datos, la liquidación fiscal que deberá efectuar la empresa del ejemplo anterior se ajustará al siguiente esquema: Resultado contable antes de impuestos 50.000 Base imponible 50.000 Tipo impositivo 30% Cuota integra 15.000 Retenciones y pagos a cuenta (300 + 900) -1.200 Deuda tributaria 13.800 Reconocimiento del impuesto corriente Cuenta DEBE HABER 6300 473

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública deudora retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública acreedora por impuesto de sociedades

15.000

1.200 13.800

7.3. Impuesto diferido: Pasivos por impuestos diferidos En el epígrafe anterior se ha desarrollado el caso en el que el único pasivo reconocido era el correspondiente al pasivo corriente, siendo el gasto por impuesto corriente el único que se reconocía en la contabilización del impuesto sobre beneficios. Sin embargo, en ocasiones, el pasivo fiscal que se reconoce al efectuar la liquidación del impuesto sobre beneficios es mayor que la cifra del impuesto corriente. La diferencia entre el pasivo fiscal reconocido y el impuesto corriente es el impuesto diferido. La consideración de los impuestos diferidos exige reconocer, tal y como se ha planteado anteriormente, la existencia de dos ámbitos diferentes y autónomos, el contable, con sus reglas, y el fiscal, con sus normas específicas. A partir de esta asunción, los pasivos por impuestos diferidos tienen su origen en la diferente valoración contable y fiscal atribuida a elementos del balance que dan lugar a mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros. Piénsese, tal y como se ha comentado en un epígrafe anterior, en la diferente valoración que puede tener un inmovilizado sujeto a un programa especial de amortización acelerada a efectos fiscales, según se tome su valor en libros (valor contable) o su valor fiscal.

34

Ejemplo 2 Un inmovilizado adquirido por 1.000 euros y amortizado de acuerdo a criterios y estimaciones contables por importe de 200 cada ejercicio, presenta un valor en libros al cabo de un año de 800 euros. Supóngase que existe una disposición fiscal que permite amortizar de forma acelerada ese activo en 2 años. Su base fiscal al cabo de un año asciende a 500 euros, lo que determina la existencia de una diferencia temporaria por importe de 300 euros. La existencia de la diferencia temporaria obliga a reconocer un pasivo por impuesto diferido en los siguientes términos (suponemos un tipo impositivo del 30%). Valor contable 800 Base fiscal 500 Diferencia temporaria 300 Tipo impositivo 30% Pasivo por impuesto diferido 90 Obsérvese que para la determinación del pasivo por impuesto diferido no ha sido necesario conocer el resultado del ejercicio, lo cual es una prueba más de la preeminencia del balance situación sobre la cuenta de resultados, tal y como lo recoge el Marco Conceptual. Ha bastado, simplemente, conocer la diferente valoración del inmovilizado en los ámbitos contable y fiscal para, a partir de su diferencia, determinar el pasivo por impuesto diferido. La deuda reconocida con la Administración se cancelará en ejercicios futuros en forma de mayores pagos. Se trata, pues, de una diferencia temporaria imponible. La liquidación fiscal correspondiente al ejercicio en curso que presentará la empresa de nuestro ejemplo se ajustará al siguiente esquema (supóngase un beneficio antes de impuestos de 8.000, un tipo impositivo del 30 % y unos pagos a cuenta por 700): Resultado contable antes de impuestos 8.000 Diferencia temporal: Amortización acelerada -300 Base imponible o resultado fiscal 7.700 Tipo impositivo 30% Cuota integra 2.310 Retenciones y pagos a cuenta -700 Deuda tributaria 1.610 El registro contable del impuesto sobre beneficios presenta un impuesto corriente por 2.310 equivalente a la deuda a liquidar con Hacienda (sin tener en cuenta los pagos a cuenta ya efectuados). Pero simultáneamente se contabiliza un gasto por impuesto diferido por 90 (30% de 300) equivalente al pasivo por impuesto diferido reconocido. Es decir, el ámbito contable reconoce un gasto por impuesto sobre sociedades de 2.400, mientras que la cantidad a pagar es de 2.310. La menor cantidad ingresada en Hacienda se liquidará en ejercicios futuros a medida que se recupere el importe en libros del activo. Reconocimiento del impuesto corriente y diferido y del pasivo por impuesto diferido Cuenta DEBE HABER 6300 Impuesto corriente 2.310

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6301 4752

479 473

Impuesto diferido Hacienda Pública acreedora por impuesto de sociedades Pasivo por diferencias temporarias imponibles. Hacienda Pública deudora retenciones y pagos a cuenta

90

1.610 90 700

Resultado antes de impuestos: 8.000 Impuesto sobre beneficios: 2.400 Resultado después de impuestos: 5.600 El cuadro 2 muestra los valores de las diferencias temporarias imponibles y de los pasivos fiscales asociados a las mismas a partir de la constatación de los valores contables y fiscales del activo a lo largo de su vida útil. Lógicamente, al finalizar la vida útil del activo desaparecen las diferencias temporarias y se cancelan los pasivos por impuesto diferido.

CUADRO 2 Diferencias temporarias y pasivos por impuesto diferido a fin de ejercicio

Año Valor contable

Base fiscal Diferencia temporaria imponible

Pasivo por impuesto diferido

Al final del

ejercicio

Variación Al final del

ejercicio

Variación

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

800 600 400 200 0

500 0 - - -

300 600 400 200 0

300 300 (200) (200) (200)

90 180 120 60 0

90 90 (60) (60) (60)

Durante el año 2 se vuelve a generar un nuevo pasivo por impuesto diferido por importe de 90 como consecuencia de la diferencia temporaria imponible de 300 que se origina en ese ejercicio. La deuda por impuestos diferidos reconocida en el balance al final del año 2 se eleva a 180. A lo largo de los años 3, 4 y 5 la diferencia temporaria va disminuyendo paulatinamente, razón por la cual el saldo del pasivo por impuesto diferido también disminuye hasta quedar reducido a 0 al final de la vida del activo. El cuadro 3.10 ofrece una explicación más detallada.

36

CUADRO 3 Diferencias temporarias y temporales

El efecto impositivo se produce cuando el impuesto sobre beneficios se contabiliza como un gasto de acuerdo al principio de devengo, mientras que la cantidad a pagar a la Administración Tributaria se rige por la normativa fiscal. La diferencia entre una cantidad y otra da lugar a los impuestos diferidos. El impuesto diferido surge, pues, por la existencia de diferencias entre los criterios contables y fiscales en el reconocimiento de los elementos de los estados financieros.

Cuando se consideran estas diferencias desde la cuenta de resultados, es decir, entre los ingresos y gastos reconocidos de acuerdo a criterios contables y los ingresos y gastos admitidos por la legislación fiscal, estamos en presencia de las diferencias temporales y permanentes según reviertan o no en ejercicios futuros. Pero si las diferencias se abordan desde la consideración de los elementos del balance de situación elaborado según criterios contables y los valores de los activos y pasivos que conformarían el hipotético balance fiscal (base fiscal de los activos y pasivos), entonces estamos hablando de diferencias temporarias.

Tanto la NIC 12 como el PGC-2007 consideran el efecto impositivo desde el enfoque basado en el balance. Este enfoque permite el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos aunque la divergencia entre el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales no haya afectado a la cuenta de resultados. Así por ejemplo, un inmovilizado adquirido en régimen de arrendamiento financiero presenta, transcurrido un ejercicio, diferente valoración según se considere su valor contable o su base fiscal. Estaríamos en presencia de una diferencia temporaria (imponible) que dará lugar a un pasivo por impuesto diferido por la mayor cantidad a ingresar en ejercicios futuros. Pero también ocurre que esa misma divergencia se produce entre el gasto contable por amortización reconocido en la cuenta de resultados y el mayor gasto deducible admitido por la legislación fiscal para los elementos adquiridos en régimen de leasing. Se trata de una diferencia temporal que origina un pasivo por impuestos diferidos. En este caso, la diferencia temporaria es también temporal. Pero unos activos financieros disponibles para la venta adquiridos por 5.000, y valorados (por aplicación del criterio del valor razonable) al cierre del ejercicio por 6.000, exigen el reconocimiento de unos ingresos imputados al patrimonio neto por importe de 1.000 (pero no a la cuenta de resultados). Mientras que el valor contable asciende a 6.000, la base fiscal del activo sigue siendo 5.000, surgiendo una diferencia temporaria por 1.000 que obliga a reconocer un pasivo por impuesto diferido por 300 (30% de la diferencia temporaria). Esta diferencia sólo se aprecia desde el método del balance, mientras que el método basado en la cuenta de resultados la ignora, ya que no hay divergencias entre los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de resultados y los admitidos fiscalmente. Estamos ante una diferencia temporaria que no es

temporal. Puede decirse que todas las diferencias temporales son temporarias, pero no todas las diferencias temporarias son temporales. El carácter temporal de las diferencias debidas a los diferentes criterios de imputación utilizados para determinar el resultado contable (PGC) y la base imponible (LIS) se aprecia perfectamente en el cuadro 4 que toma los datos del ejemplo desarrollado en el presente epígrafe (inmovilizado de coste 1.000, vida útil 5 años, amortización lineal).

37

CUADRO 4 Diferencias temporarias-temporales

Año Gasto contable reconocido

Gasto fiscal admitido

Diferencia temporaria-temporal

1 2 3 4 5

200 200 200 200 200

500 500

-300 -300 200 200 200

TOTAL 1.000 1.000 0 Tanto la NIC 12 como el PGC proponen reconocer pasivos por impuestos diferidos siempre que aparezca una diferencia temporaria imponible. Las principales diferencias temporarias imponibles que dan lugar a la aparición de pasivos por impuestos diferidos se muestran en el cuadro 5.

CUADRO 5 Principales diferencias temporarias imponibles

PARTIDA VALOR CONTABLE BASE FISCAL Inmovilizaciones

materiales e

inmateriales

El valor en libros será el precio de adquisición, minorado por las amortizaciones acumuladas.

La base fiscal es el precio de adquisición menos los importes ya deducidos de acuerdo a los porcentajes y tablas autorizados por Hacienda.

Bienes

adquiridos en

régimen de

arrendamiento

financiero

El valor en libros es el valor actualizado de los pagos que figuren en el contrato en el momento de la firma (valor al contado), menos la amortización acumulada calculada de acuerdo a la vida útil del activo.

En el momento inicial, la base fiscal coincidirá con el valor contable. Con posterioridad, la base fiscal se obtendrá restando al valor inicial los importes ya deducidos. A este respecto, Hacienda permite deducir la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien con el límite del duplo de la cuota de amortización permitida fiscalmente. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite (Art. 115.6 LIS).

Clientes por

ventas a plazos

Su valor en libros equivale al importe de la operación de venta.

No se incorporan a la base fiscal de clientes los importes de las ventas con plazo de cobro superior a un año (art. 19 de la LIS).

Activos

financieros

disponibles para

la venta

Se valoran por su valor razonable. Las variaciones de valor se imputan a cuentas de patrimonio neto.

Las variaciones de valor por aplicación del valor razonable no tienen efectos fiscales mientras no se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias (Art. 15.1 de la LIS).

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7.4. Impuesto diferido: Activos por impuestos diferidos De la misma manera que en unas ocasiones las divergencias entre los valores contable y fiscal de los activos y pasivos dan lugar a diferencias temporarias imponibles, analizadas en el epígrafe anterior, en otras ocasiones, las divergencias entre el importe en libros de un activo o pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos, dan lugar a la aparición de diferencias temporarias deducibles, es decir, a cantidades a recuperar en ejercicios futuros, por lo tanto reconocidas en el activo, como consecuencia, por lo general, de mayores pagos tributarios realizados en el ejercicio presente. Un activo por impuesto diferido se genera, por ejemplo, cuando el valor contable de un crédito a cobrar a clientes se encuentra minorado como consecuencia de haber practicado una corrección valorativa por insolvencias. La base fiscal del crédito contra clientes es, sin embargo, mayor dado que Hacienda exige el cumplimiento de algunas condiciones para reconocer fiscalmente el deterioro por insolvencias de clientes. De acuerdo al artículo 12.2 de Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), Hacienda exige que hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación, o que el deudor esté declarado en situación de concurso, o procesado por el delito de alzamiento de bienes, o que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente para aceptar la minoración de la base fiscal del crédito contra clientes. Ejemplo 3 El balance de una empresa muestra un crédito contra clientes por importe de 800 minorado por una corrección valorativa de 150. Al no cumplirse ninguna de las condiciones contempladas en la LIS, la base fiscal del crédito contra clientes ascenderá a 800. La constatación de las diferencias entre el ámbito contable y el fiscal, así como el nacimiento del activo por impuesto diferido fruto de la mayor tributación practicada en el presente ejercicio se visualiza en el siguiente esquema: Valor contable (800 – 150) 650 Base fiscal 800 Diferencia temporaria -150 Tipo impositivo 30% Activo por impuesto diferido 45 Obsérvese, al igual que en el caso anterior, que para la determinación del activo por impuestos diferidos no ha sido necesario conocer el resultado del ejercicio, sino que ha bastado con conocer el valor en libros y la base fiscal del crédito contra clientes. La diferencia entre ambos valores, diferencia temporaria deducible, da lugar (mediante la aplicación del tipo impositivo correspondiente) a la aparición del activo por impuesto diferido que se inscribirá en el balance como prueba del crédito contra la Administración. En todo caso, es importante recordar que para la inscripción de estos activos fiscales se exige que la empresa tenga una alta probabilidad de obtener ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. La liquidación fiscal correspondiente al ejercicio en curso que presentará la empresa de nuestro ejemplo se ajustará al siguiente esquema (supóngase un beneficio antes de impuestos de 3.300 y un tipo impositivo del 30 %).

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Resultado contable antes de impuestos 3.300 Diferencia temporal Corrección valorativa clientes 150 Base imponible 3.450 Tipo impositivo 30% Cuota integra 1.035 Deuda tributaria 1.035 La contabilización del impuesto corriente y diferido, así como el reconocimiento del activo por la diferencia temporaria deducible, se ajusta al siguiente asiento contable: Cuenta DEBE HABER (6300) (4740) (6301) (4752)

Impuesto corriente Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido Hacienda Pública acreedora por I.S.

1.035 45

45 1.035

Resultado antes de impuestos 3.300 Impuesto sobre beneficios (1.035 – 45) 990 Resultado del ejercicio 2.310 El gasto por impuesto corriente asciende a 1.035 euros, mientras que el gasto total por impuesto del ejercicio debe ser menor (1.035-45), dado que entre los 1.035 euros pagados se incluye la cantidad que se reconocerá como gasto fiscal en el ejercicio de la reversión (30% de 150). Es decir, el derecho a pagar menores impuestos en el futuro por importe de 45 queda recogido en la cuenta “Activos por impuesto diferido”. El cuadro 6 presenta la evolución de las diferencias temporarias deducibles y el activo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

CUADRO 6 Diferencias temporarias y activos por impuesto diferido a fin de ejercicio

Año

Valor contable

Base fiscal Diferencia temporaria-temporal deducible

Activo por impuesto diferido

Al final del ejercicio

Variación Al final del ejercicio

Variación

Año 1 Año 2

650 0

800 0

-150 0

(150) 150

45 0

45 (45)

Al final del año 2 ya no existen diferencias temporarias-temporales, dado que el valor contable es igual a la base fiscal. Se trata de una diferencia temporaria-temporal. La disminución de la diferencia temporaria deducible acarrea una minoración del activo por impuesto diferido que acaba por desaparecer. El cuadro 7 muestra el carácter temporal de la diferencia temporaria surgida a causa del diferente criterio de imputación empleado en los gastos para la determinación del resultado contable y de la base imponible.

40

CUADRO 7 Diferencias -temporales

Año Gasto contable reconocido

Gasto fiscal admitido

Diferencia temporal

1 2

150 0

0 150

150 (150)

TOTAL 150 150 0 Un resumen de las principales partidas que dan lugar a la aparición de activos por impuestos diferidos se muestra en el cuadro 8.

CUADRO 8 Principales diferencias temporarias deducibles

PARTIDA VALOR CONTABLE BASE FISCAL Pérdidas por

deterioro de

créditos

comerciales

El saldo de los créditos comerciales aparece por su importe neto, es decir, minorado por la pérdida.

De acuerdo al art. 12.2 de la LIS, Hacienda no permite la deducción de pérdidas por deterioro hasta transcurridos seis meses del vencimiento de la obligación o que el deudor esté declarado en situación de concurso, entre otras.

Provisiones Se reconocerán en el pasivo del balance por el valor actual de las probables salidas de activos (efectivo u otros).

Por lo general, Hacienda no permite el reconocimiento fiscal de pasivos por provisiones.

Activos financieros

disponibles para la

venta

Se valoran por su valor razonable. Las variaciones de valor se imputan a cuentas de patrimonio neto.

Las variaciones de valor por aplicación del valor razonable no tienen efectos fiscales mientras no se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El caso de los activos financieros disponibles para la venta, los ajustes por aplicación del valor razonable que disminuyan su valor deberán registrarse en el patrimonio neto, no teniendo efectos fiscales hasta el momento en que se recupere el activo (generalmente por la venta). Al mismo tiempo, hay que reconocer una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuesto diferido. 7.5. Diferencias permanentes, bonificaciones y deducciones de la cuota De la misma manera que el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) contempla unas deducciones de la cuota por diversos motivos (descendientes a cargo del contribuyente, inversión en vivienda, etc.), el impuesto sobre sociedades contempla una serie de bonificaciones y deducciones de la cuota a pagar con el fin de incentivar a las empresas en la consecución de los objetivos de política económica establecidos por el Gobierno. Así, por ejemplo, si una empresa efectúa inversiones en equipos medioambientales que prevengan o reduzcan la contaminación, Hacienda le permite

41

deducir en el ejercicio el 10% del coste de la inversión. Otros motivos de deducción de la cuota son, por ejemplo, la contratación de trabajadores con minusvalías, la realización de actividades de I+D+i o la reinversión de beneficios extraordinarios, entre otros. El importe de las bonificaciones y deducciones de la cuota suponen un ahorro para la empresa beneficiaria, razón por la cual se descuentan para la obtención del gasto por impuesto corriente. Usando la terminología tributaria, al importe de la cuota íntegra se

le restará el de las bonificaciones y deducciones de la cuota para determinar la cuota

líquida.

Otras veces, en cambio, la Administración Tributaria no reconoce como gasto fiscal deducible del ejercicio presente ni de ningún otro el importe de algunas cantidades registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como ocurre, por ejemplo, con determinadas multas y sanciones. Se trata de las diferencias permanentes. En este caso, al resultado contable antes de impuestos se le sumará o restará, según proceda, el importe de aquellos ingresos o gastos que no tengan reconocimiento en el ámbito fiscal, con el fin de determinar lo que se conoce como resultado contable ajustado. A partir de la cifra del resultado contable ajustado se determinará la base imponible sin más que añadir (o restar) el importe de las diferencias temporales. Ejemplo 4 Sea el caso de una empresa que en el ejercicio 20X2 obtiene unos ingresos de 7.800.000 euros frente a unos gastos de 5.150.000 euros. Entre estos gastos contabilizados figura una partida de 200.000 euros correspondiente a una sanción fiscal impuesta por haber falseado la declaración del año anterior. La empresa se beneficia de una deducción fiscal especial de 30.000 euros por haber participado en un programa de I+D. Suponiendo que no hay diferencias temporarias, determinar la base imponible y el impuesto corriente. Pagos a cuenta por importe de 20.000 euros. Tipo impositivo 30%. Resultado contable (7.800.000 – 5.150.000) 2.650.000 + diferencias permanentes +200.000 RESULTADO CONTABLE AJUSTADO 2.850.000 +/- Diferencias temporales 0 BASE IMPONIBLE 2.850.000 Tipo impositivo 30% Cuota íntegra 855.000 Bonificaciones -30.000 Cuota líquida 825.000 Pagos a cuenta -20.000 Deuda tributaria 805.000 Reconocimiento del impuesto corriente Cuenta DEBE HABER 6300 4752

473

Impuesto corriente Hacienda Pública acreedora por impuesto de sociedades Hacienda Pública deudora por retenciones y pagos a cuenta

825.000

805.000 20.000

Resultado antes de impuestos 2.650.000 Impuesto sobre beneficios 825.000 Resultado del ejercicio 1.825.000

42

CASO 1 (con propuesta de solución) La sociedad anónima GOYA ha obtenido en 20X2 un resultado antes de impuestos de 90.000 euros. Durante 20X2 efectuó pagos a cuenta del impuesto de sociedades (IS) por importe de 3.000. A la hora de presentar la liquidación del impuesto de sociedades, GOYA SA se beneficia de una deducción de la cuota por importe de 1.500 euros por haber contratado de forma indefinida a dos personas con minusvalías físicas. TRABAJO A REALIZAR Determinar el importe de la base imponible, de la cuota íntegra, de la cuota líquida, de la deuda tributaria, del impuesto devengado. Presentar el asiento contable que concilia el gasto por impuesto de sociedades con la cuota a pagar. Resultado antes de impuestos 90.000 Diferencias 0 BASE IMPONIBLE 90.000 Tipo 30% Cuota íntegra 27.000 Bonificaciones y deducciones de la cuota 1.500 Cuota líquida 25.500 Pagos a cuenta 3.000 Deuda tributaria 22.500 Registro contable del impuesto sobre beneficios

(630) Impuesto corriente 25.500 (4752) H. P. acreedora por IS 22.500 (473) H.P retenciones y pagos a cuenta 3.000 Caso 2 (con propuesta de solución) La sociedad PETA obtiene durante 20X2 un beneficio antes de impuestos de 80.000 euros, tras haber reconocido en la cuenta de resultados (entre otros conceptos) un gasto por amortización de 10.000 euros correspondientes a un activo adquirido a comienzos de año por importe de 60.000 euros y vida útil 6 años (método lineal sin valor residual). Sin embargo, a la hora de presentar la liquidación del impuesto de sociedades, la administración tributaria permite deducir ese activo en dos años. TRABAJO A REALIZAR 1. Elaborar un cuadro donde se vea la evolución de 20X2 a 20X7 de la base contable y

fiscal del activo. 2. Determinar el valor del pasivo por impuesto diferido a lo largo de la vida del activo. 3. Determinar la base imponible, la cuota íntegra, cuota líquida y deuda tributaria de

20X2. 4. Determinar el impuesto corriente y diferido y el montante del impuesto de

sociedades. 5. Determinar el resultado después de impuestos. 6. Registrar el asiento de conciliación entre el gasto por impuesto (corriente y diferido)

y la cuota a pagar. 7. Suponiendo para el año 20X5 un resultado antes de impuestos de 50.000 euros y sin

variar el resto de datos del enunciado, ¿cómo sería la contabilización del impuesto de sociedades?

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Evolución de la cuenta “Pasivo por impuesto diferido”

20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 Valor contable 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 Base fiscal 30.000 0 0 0 0 0 Diferencia Temporaria 20.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 Pasivo por imp. Diferido 6.000 12.000 9.000 6.000 3.000 0 Como se puede apreciar, la evolución del pasivo diferido nos orienta sobre el tipo de asiento que habrá que registrar cada año. En 20X3 se deberá reconocer un nuevo pasivo por impuesto diferido de 6.000 euros, hasta alcanzar la cifra de 12.000 para ir poco a poco cancelando la cuenta hasta dejarla a cero en 20X7 Determinación de la base imponible, cuota integra, liquida y deuda tributaria

Estas magnitudes son exclusivamente del ámbito fiscal, por lo que aplicamos el siguiente esquema que nos permite ver la evolución del gasto contable y fiscal, así como las diferencias temporales Año GASTO CONTABLE GASTO FISCAL DIFERENCIA TEMPORAL X2 10.000 30.000 -20.000 X3 10.000 30.000 -20.000 X4 10.000 0 10.000 X5 10.000 0 10.000 X6 10.000 0 10.000 X7 10.000 0 10.000 TOTAL 60.000 60.000 0 Resultado antes de impuestos 80.000 Diferencia temporal -20.000 BASE IMPONIBLE 60.000 Tipo 30% Cuota íntegra 18.000 Cuota líquida 18.000 Deuda tributaria 18.000 Asiento contable Debe Haber (630) Impuesto corriente 18.000 (6301) Impuesto diferido 6.000 (4752) H. P. acreedora por IS 18.000 (479) Pasivo por impuesto diferido 6.000 El montante del impuesto sobre beneficios asciende a 24.000 (18.000 + 6.000). El resultado después de impuestos será la diferencia entre 80.000 – 24.000 = 56.000 Año 20X5 y la reversión del impuesto de sociedades

Sabemos que el pasivo por impuesto diferido debe pasar de 9.000 (importe en el balance elaborado a finales de 20X4) a 6.000 (importe en el balance elaborado en 20X5). Este dato nos invita a realizar un cargo de 3.000 en la cuenta de pasivos por impuestos

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diferidos. El resultado es que vamos a pagar a Hacienda una cantidad superior a la registrada como gasto por impuesto de sociedades (Corriente + diferido). En realidad pagamos lo que nos hemos deducido de más en los años anteriores. Se trata de la reversión del impuesto. Resultado antes de impuestos 50.000 Diferencia temporal +10.000 BASE IMPONIBLE 60.000 Tipo 30% Cuota íntegra 18.000 Cuota líquida 18.000 Deuda tributaria 18.000 (630) Impuesto corriente 18.000 (6301) Impuesto diferido 3.000 (4752) H. P. acreedora por IS 18.000 (479) Pasivo por impuesto diferido 3.000

Gasto por impuesto de sociedades = 18.000 – 3.000 = 15.000.

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Anexo al capítulo 8 (Balance de situación y cuenta de resultados La moneda extranjera

Las transacciones en moneda extranjera exigen diferenciar entre la moneda funcional y la moneda extranjera. La moneda funcional es la moneda del entorno económico en el que opera la empresa, que para las empresas domiciliadas en España, salvo prueba en contrario, será el euro. Pero en una economía tan internacionalizada, las empresas realizan también muchas transacciones cuyo importe se debe liquidar en moneda diferente a la funcional. Son las transacciones en moneda extranjera, operaciones que comportan un riesgo de cambio, dado que puede haber una diferencia entre su importe equivalente en euros en el momento inicial y en el momento de la liquidación o del cierre del ejercicio. La norma de valoración undécima del PGC regula el tratamiento de las diferencias de cambio que puedan surgir entre la valoración de la partida en el momento inicial y un momento posterior (vencimiento o cierre del ejercicio). A tal efecto, la citada norma de valoración establece una distinción entre las partidas más expuestas al riesgo de cambio −partidas monetarias− y las partidas que, por su mayor distancia a la liquidez, están menos expuestas al riesgo de cambio −partidas no monetarias− tal y como se detalla en el cuadro adjunto

Partidas monetarias y no monetarias

Partidas monetarias son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas y pagar y las inversiones en valores representativos de deuda. Partidas no monetarias son los activos y pasivos que no se consideran partidas monetarias, tales como el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y demás intangibles, así como las existencias y las inversiones en el patrimonio de otras empresas, como partidas más significativas. En el momento inicial, toda transacción en moneda extranjera se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la transacción. Al cierre del ejercicio, las partidas monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha, llevando a resultados del ejercicio cualquier diferencia, positiva o negativa, que se origine en el proceso de conversión. Por su parte, las partidas no monetarias se valorarán en la fecha de cierre al mismo tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas inicialmente. Ejemplo 1 Marcilla S.A., domiciliada en Navarra y por lo tanto obligada a presentar sus cuentas en euros, facturó el 12 de noviembre de 20X0 diversos productos por importe de 65.000 dólares USA. La operación se liquidará en dólares USA el 14 de abril de 20X1. Las relaciones de cambio entre el euro y el dólar USA se muestran en el cuadro siguiente.

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Fecha Relación de cambio Valoración cuenta clientes

Diferencia (positiva o negativa)

12-11-20X0 1 euro = 1,40 dólares USA 46.428,57 -------- 31-12-20X1 1 euro = 1,39 dólares USA 46.762,59 46.762,59-46.428,57=

334,02 14-04-20X1 1 euro = 1,42 dólares USA 45.774,65 45.774,65-46.762,59=

-987,94 Al tratarse de una partida a cobrar, la mayor valoración de clientes en la fecha de cierre del ejercicio origina una diferencia positiva de 334,02 euros que se reconoce como ingreso en la cuenta (768). El 14 abril de 20X1 se cobran los 65.000 dólares USA que, convertidos a euros al tipo vigente en ese momento, arrojan un total de 45.774,65 euros provocando una pérdida de 987,94 euros que se reconocen en la cuenta de resultados de 20X1 utilizando la cuenta (668). La diferencia entre el saldo de clientes reconocido a 31 de diciembre de 20X0 y la cantidad finalmente cobrada (45.774,65), se reconoce como pérdida en la cuenta de resultados de 20X1. El registro contable de la operación anterior, desde la facturación hasta el cobro, responde al siguiente esquema: 12/11/20X0 Cuenta DEBE HABER 430 701

Clientes, moneda extranjera Ventas de producto terminado

46.428,57

46.428,57

31/12/20X0 Cuenta DEBE HABER 430 768

Clientes, moneda extranjera Diferencias positivas de cambio

334,02 334,02

14/04/20X1 Cuenta DEBE HABER 572 668 430

Banco c/c Diferencias negativas de cambio Clientes, moneda extranjera

45.774,65 987,94 46.762,59

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EJERCICIO 16 (Reducción de capital)

ACTIVO PASIVO y PN Activo corriente 500.000 Capital social 1.000.000 Activo no corriente 540.000 Reserva legal 100.000 Prima de emisión 100.000 Acreedores diversos 490.000 Resultados negativos de ejercicios anteriores (650.000) TOTAL ACTIVO 1.040.000 TOTAL PASIVO Y PN 1.040.000 El capital está formado por 100.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal. La reducción de capital se ejecuta mediante la minoración del valor nominal de cada acción.

1. Determinar si la reducción de capital es obligatoria. 2. Determinar su importe suponiendo que se sanean las pérdidas en su totalidad 3. Determinar su importe suponiendo que se sanean pérdidas hasta reestablecer el

equilibrio que señala la ley de sociedades de capital (PN = 2/3 Capital) 4. Señalar, asimismo a cuánto asciende el nuevo valor nominal de cada acción

EJERCICIO 17 (Subvenciones de capital con efecto impositivo) El 30-06-X0 se obtuvo una subvención de capital por importe de 30.000 euros con la que se financió el 50% de la de la compra de un inmovilizado material cuya vida útil se estima en 6 años, careciendo de valor residual y amortizándose por el método lineal.

1. Registrar la concesión de la subvención, la adquisición del inmovilizado, amortización del mismo durante X0 y X1 e imputación de la subvención a resultados de los mismos años. Tipo impositivo 30%.

2. Determinar, asimismo, el saldo de la cuenta subvenciones de capital y pasivos por impuestos diferidos a finales del año X1

EJERCICIO 18 (Impuesto sobre beneficios) La sociedad anónima GOYA ha obtenido en 20X2 un resultado antes de impuestos de 90.000 euros. Durante 20X2 efectuó pagos a cuenta del impuesto de sociedades (IS) por importe de 3.000. A la hora de presentar la liquidación del impuesto de sociedades, GOYA SA se beneficia de una deducción de la cuota por importe de 1.500 euros por haber contratado de forma indefinida a dos personas con minusvalías físicas. El gasto por amortización registrado en la cuenta de resultados ascendió a 10.000 euros, si bien Hacienda permite una deducción fiscal por importe de 20.000. Se trata de un activo adquirido por 60.000 euros y vida útil 6 años (método lineal) que se puede desgravar en tres años a efectos fiscales. TRABAJO A REALIZAR

1. Elaborar un cuadro donde se vea la evolución de la base contable y fiscal del activo al final de cada año.

2. Determinar el valor del pasivo por impuesto diferido durante de la vida del bien. 3. Determinar la base imponible, la cuota íntegra, cuota líquida y deuda tributaria

de 20X2.

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4. Determinar el impuesto corriente y diferido y el montante del impuesto de sociedades.

5. Determinar el resultado después de impuestos. 6. Registrar el asiento de conciliación entre el gasto por impuesto y la cuota a pagar

DE LOS AÑOS X2 y X7.

EJERCICIO 19 (Ejercicio global) Una empresa obtiene en el ejercicio 20X1 unos ingresos de 6.500.000 euros frente a unos gastos de 6.150.000. Las divergencias entre los ámbitos contable y fiscal que pueden dar lugar a diferentes valoraciones de activos y pasivos en cada uno de sus ámbitos se concretan en los siguientes elementos: 1. Un inmovilizado adquirido a comienzos del año 1 por 90.000 euros que se amortiza

contablemente de acuerdo al procedimiento de cuotas constantes en 5 años, se encuentra acogido a un programa de amortización acelerada en virtud del cual se puede deducir fiscalmente en 3 años a partes iguales.

2. Al final del año 1 la cuenta de clientes registraba un importe bruto de 50.000 euros,

si bien mostraba una corrección valorativa de 6.000. De acuerdo a la legislación fiscal vigente, la corrección valorativa no se puede deducir en el ejercicio 1, pero sí podrá ser deducible en el año 2.

3. La empresa es propietaria de una cartera de activos financieros disponibles para la

venta. Se trata de 2.000 acciones adquiridas a lo largo de 20X1 por el importe de 20 euros cada una que al cierre del ejercicio cotizan a 22 euros. Los títulos se venden en el año 2 cuando la cotización asciende a 23 euros.

Se sabe, además, que a lo largo del año 1 se han realizado diversos pagos a cuenta del impuesto sobre beneficios por importe de 5.200 euros. La empresa se beneficia en el año 1 de una bonificación especial de 6.000 euros por reinversión de plusvalías, que decide aplicarlas en su totalidad en dicho ejercicio. También se conoce que una multa medioambiental por importe de 3.000 euros reconocida como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del año 1 no es deducible fiscalmente. Suponiendo que no hay más incidencias que las señaladas en los apartados anteriores, Determinar: Los activos y pasivos por impuestos diferidos para los próximos 5 ejercicios contables. Efectuar asimismo la liquidación tributaria del año 1 determinando el impuesto corriente y el impuesto diferido.

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EJERCICIO 20 Caso Sabaneta (Balance de situación) Los Administradores de la empresa SABANETA han perdido todos los registros contables de la empresa tras el ataque de un potente virus informático. Acuden a nuestro despacho profesional al objeto de ayudarles a confeccionar el balance de situación con fecha 31 de diciembre de 20X1. Para ello, recopilan toda la documentación disponible (escrituras, resguardos bancarios, contratos, facturas, albaranes, etc.). Del análisis de la documentación disponible se elabora el siguiente informe a partir del cual se deberá preparar el balance de situación. SABANETA se constituyó el 1 de enero de 20X0 con un capital de 600.000 euros mediante la emisión de 60.000 acciones de 10 euros de valor nominal cada una. A lo largo de 20X1 se realizó una ampliación de capital en la proporción de una nueva por cada veinte antiguas con una prima de emisión del 10%. El capital fue totalmente suscrito y desembolsado en un 75 %, sin que a 31 de diciembre de 20X1 se hayan exigido todavía los dividendos pasivos. La prima de emisión se desembolsó en su totalidad. Para completar la financiación, SABANETA solicitó el 1 de enero de 20X0 un préstamo de 50.000 euros al 6% de interés amortizable mediante cuatro cuotas iguales compresivas de capital e intereses cada 31 de diciembre (ver cuadro de amortización). A 31 de diciembre de 20X1 SABANETA ha reembolsado ya las dos primeras cuotas quedando pendientes de reembolso las otras dos. La financiación se completó con la concesión de una subvención de capital, el 1 de enero de 20X0, de 40.000 euros destinada a sufragar la compra de las instalaciones amortizables.

Cuadro de amortización del préstamo CUOTA INTERESES PRINCIPAL DEUDA VIVA 31/12/X0 14.429,57 3.000,00 11.429,57 38.570,43 31/12/X1 14.429,57 2.314,23 12.115,35 26.455,08 31/12/X2 14.429,57 1.587,30 12.842,27 13.612,81 31/12/X3 14.429,57 816,77 13.612,81 0,00 TOTAL 57.718,30 7.718,3 50.000,00

Con los recursos captados, SABANETA adquirió al contado en el mismo momento de su constitución unas instalaciones industriales valoradas en 500.000 euros, de los que 200.000 corresponden al terreno y 300.000 a los elementos amortizables. La vida útil de los elementos amortizables se estima en 40 años, adoptándose el procedimiento lineal de amortización (valor residual igual a cero). Al finalizar la vida útil de las instalaciones SABANETA deberá realizar diversos trabajos de restauración de terrenos, tal como lo exige la legislación medioambiental vigente. El coste estimado actualizado de la restauración se cifró en el momento de la compra en 50.000 euros que se actualizarán al 4% de interés efectivo. A 31 de diciembre de 20X1 el valor recuperable de las instalaciones industriales se estima en 512.000 euros, correspondiendo a la parte no amortizable la pérdida de valor. A principios de 20X1, al objeto de completar la estructura fija, Sabaneta formalizó un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de un vehículo industrial en las siguientes condiciones:

- Valor razonable 25.000 euros. - Tipo de interés implícito 7%. - 6 cuotas anuales prepagables. - Vida útil de 10 años sin valor residual.

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La amortización financiera de la deuda responde a los siguientes datos:

Periodo Fecha Cuota IVA Total cuota Intereses Amortiz. Financ.

Deuda Viva

1 01-01-X1 4.854,27 1.019,40 5.873,67 0,00 4.854,27 20.145,73 2 01-01-X2 4.854,27 1.019,40 5.873,67 1.410,20 3.444,07 16.701,66 3 01-01-X3 4.854,27 1.019,40 5.873,67 1.169,12 3.685,15 13.016,51 4 01-01-X4 4.854,27 1.019,40 5.873,67 911,16 3.943,11 9.073,39 5 01-01-X5 4.854,27 1.019,40 5.873,67 635,15 4.219,12 4.854,27 Opción 01-01-X6 4.854,27 1.019,40 5.873,67 0,00 4.854,27 0,00 TOTAL 29.125,62 4.125,63 25.000,00 Al objeto de colocar excedentes de liquidez, SABANETA adquirió a lo largo de 20X1 5.000 acciones de la sociedad ROQUESA a 17 euros cada una, pagando diversas comisiones por importe de 280 euros. Al cierre de 20X1, los títulos de ROQUESA cotizan a 18,26 euros. SABANETA ha clasificado esta inversión como disponible para la venta. En cuanto a las partidas vinculadas al ciclo de la explotación, de acuerdo a la documentación rescatada y realización de los inventarios correspondientes, se obtienen los siguientes datos: SABANETA mantiene almacenadas existencias por importe de 96.000 euros de las que el 80% están pendientes de pago. Por su parte, los créditos contra clientes ascienden a 100.000 euros. Adeuda a la Seguridad Social 8.400 euros, mientras que las deudas con Hacienda a corto plazo ascienden a 14.500 euros, de las que 12.500 corresponden a liquidaciones pendientes de IVA, siendo el resto deuda por el impuesto corriente. El arqueo de caja efectuado el 31 de diciembre de 20X1 arroja unas disponibilidades líquidas de 13.840 euros, existiendo saldos favorables en diversas cuentas bancarias por importe de 55.532 euros. Para completar el balance, se sabe que el beneficio del año 20X0 ascendió a 14.850 euros que se trasladaron a reservas legales en el importe mínimo exigido en la Ley de Sociedades Anónimas (10%). El resto se incorporó a reservas voluntarias. Por otra parte, los pasivos por impuestos diferidos tienen su origen en la subvención de capital concedida en el momento de la constitución y en la cartera de activos financieros disponibles para la venta adquiridos. El resultado del ejercicio 20X1 se determinará por diferencia entre los activos y pasivos reconocidos, teniendo en cuenta las demás partidas del patrimonio neto de SABANETA (no tener en cuenta el efecto fiscal del leasing)

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EJERCICIO 21 (Resultado antes de impuestos) La empresa TENA, S.A. comercializa en exclusiva un producto industrial, al tiempo que mantiene una actividad productiva consistente en la fabricación de piezas de plástico a partir de materias primas que adquiere a diversos suministradores. El detalle de las existencias iniciales y finales de mercaderías, materia prima y productos terminados, así como de las compras de materia prima y mercaderías se muestra en el cuadro adjunto. A lo largo de 20X9, TENA S.A. vendió a diversos clientes 65.000 unidades del producto que comercializa a un precio de 10 euros la unidad, practicando diversos descuentos comerciales por importe de 3.000 euros. (IVA 21%). Se sabe que un cliente al que se le facturaron 20.000 unidades se benefició de un rappel de 2.000 euros al tiempo que, por diversos defectos de fabricación, le fueron devueltos a TENA 320 artículos. Las ventas de productos terminados, gravadas al 21%, ascendieron a 300.000 euros, concediendo descuentos por pronto pago incluidos en factura por el 1% de la venta.

Aprovisionamientos y consumos

Existencia inicial

Compras 20X9

Existencia final

Mercaderías Materia prima Productos terminados y en curso

35.000 10.000 20.000

400.000 300.000 ----

20.000 40.000 15.000

Determinar de forma razonada:

a) el importe neto de la cifra de negocios b) la cifra de consumos de mercaderías y materias primas, así como la variación de

existencias de productos terminados y en curso. c) Confeccionar la cuenta de resultados de TENA una vez determinadas las

magnitudes de los epígrafes a) y b), a los que hay que añadir los siguientes (1 a 5 que se explican a continuación)

Información adicional

1. La empresa se benefició hace 3 años de una subvención de capital de 250.000 euros para financiar la compra de un activo amortizable valorado en 400.000. La vida útil del mismo se estima en 10 años, practicando un método de amortización lineal, sin valor residual (Recoger en la cuenta de P. y G. tanto la imputación de la subvención, como la depreciación del inmovilizado)

2. La empresa adquirió en Junio 3.000 acciones de Repsol a 19 euros cada una. Al cierre del ejercicio cotizan a 22. Dado la intención de venderlas en breve, la empresa calificó la inversión como mantenida para negociar.

3. Igualmente, la firma adquirió en Septiembre de este año 2.000 acciones de Telefónica a 21 euros cada una con ánimo de hacer cartera, sin expectativa de venderlas en el corto plazo, por lo que se calificaron como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio Telefónica cotiza a 21,5 euros.

4. Los gastos de personal ascienden a 60.000 euros, de los que se pagaron 55.000, quedando los 5.000 restantes pendientes de pago por falta de liquidez.

5. Por último, la firma se benefició de una subvención de 2.000 euros para acometer un programa de venta de productos más baratos a familias con dificultades económicas a lo largo del presente ejercicio.

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EJERCICIO 22 Caso TARFU (determinación del resultado después de impuestos) TARFU, S.A. se dedica al montaje de aparatos electrónicos a partir de materiales adquiridos a sus proveedores. Su actividad comprende también la venta de diversos productos del ramo adquiridos a tal efecto a un distribuidor mayorista. Al final del ejercicio 20X2, presenta el balance de saldos que se reproduce en la página siguiente: Información complementaria de interés para completar la cuenta de resultados:

� Según inventario extracontable realizado el último día del ejercicio, las existencias finales de mercaderías ascienden a 22.420 €, las finales de materias primas a 19.500 € y las de productos terminados a 56.900 €.

� La subvención de capital se obtuvo al principio del presente ejercicio para financiar de forma parcial la compra de una nueva maquinaria de vida útil 10 años y amortización mediante cuotas constantes. Como puede deducirse por la información del balance de saldos, todavía no se ha contabilizado la parte correspondiente a su imputación a la cuenta de resultados.

� Tampoco se ha recogido en la cuenta de resultados el efecto de las operaciones en moneda extranjera. A tal efecto, se sabe que la deuda comercial en moneda extranjera corresponde a una compra a un proveedor americano por importe de 65.000 $ cuando el tipo de cambio euro/dólar era de 1 euro = 1,30 dólares. La empresa había pactado que la liquidación total de la deuda se efectuase en marzo de X3. Se sabe que a 31 de diciembre de X2 la relación euro/dólar es de 1 euro = 1,4 dólares.

� En enero del presente año se compró diverso mobiliario valorado en 20.000 euros, acordando con el proveedor de inmovilizado un pago aplazado de 2 años al final del cual la empresa debería pagar 20.500 euros. Si bien la compra ya fue convenientemente registrada, falta por incorporar a la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto financiero correspondiente a 20X2 por el aplazamiento del pago.

� TARFU mantiene una cartera de acciones para especular de 2.000 títulos de una empresa cotizada cuyo valor razonable en el momento de la adquisición fue de 10 euros por acción. La cotización a 31 de diciembre del presente ejercicio es de 15 euros por acción. Está pendiente de reconocer en la cuenta de resultados la plusvalía correspondiente.

� El beneficio registrado en la cuenta (771) se obtuvo tras la venta de diverso mobiliario. La totalidad del beneficio se ha reinvertido en la compra de nuevo mobiliario (operación ya contabilizada), por lo que la empresa se beneficia de una deducción fiscal del 10% de las cantidades reinvertidas. El tipo impositivo del impuesto de sociedades es el 30%, no habiendo más diferencias entre el resultado contable y la base imponible que las derivadas de la anterior consideración.

TRABAJO A REALIZAR

Presentar el balance de situación y la cuenta de resultados correspondientes al ejercicio 20X2 de acuerdo a los modelos previstos en el PGC.

SALDOS SALDOS

53

Nº CUENTA DEUDORES ACREEDORES

100 Capital social 250.000 112 Reserva legal 35.605 130 Subvenciones oficiales de capital 7.000 170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito 70.000 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 70.000 210 Terrenos y bienes naturales 360.000 211 Construcciones 291.000 213 Maquinaria 100.000 216 Mobiliario 52.610 2811 Amortización acumulada de construcciones 59.280 2813 Amortización acumulada de maquinaria 10.000 2816 Amortización acumulada de mobiliario 10.000 300 Existencias de mercaderías 19.600 310 Existencias de materias primas 23.895 350 Existencias de productos terminados 78.000 400 Proveedores 52.010 4004 Proveedores moneda extranjera 50.000 479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 3.000 430 Clientes 111.700 431 Clientes, efectos comerciales a cobrar 62.580 473 H. P. deudora retenciones y pagos a cuenta 35.800 475 Hacienda pública acreedora por conceptos fiscales 89.250 5208 Deudas por efectos descontados 36.000 540 IFT en instrumentos de patrimonio. 20.000 572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 68.500 600 Compra de mercaderías 351.250 601 Compra de materias primas 260.000 606 Descuento sobre compras por pronto pago 11.860 626 Servicios bancarios y similares 12.935 631 Otros Tributos 8.425 640 Sueldos y salarios 35.470 642 Seguridad social a cargo de la empresa 10.360 662 Intereses de deudas a largo plazo 8.785 665 Intereses por descuento de efectos 15.500 678 Gastos excepcionales 19.615 681 Amortización del inmovilizado material 19.960 700 Venta de mercaderías 689.480 701 Venta de productos terminados 460.000 706 Descuento sobre ventas por pronto pago 2.000 709 “Rappels” sobre ventas 7.000 740 Subvenciones, donaciones y legados a la explotación 52.000 769 Otros ingresos financieros 3.500 771 Beneficio procedente de inmovilizado material 16.000

TOTALES 1.974.985 1.974.985

54

Estructura del balance normal. El activo Nº CUENTAS

ACTIVO

Notas de la

Memoria 200X 200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE

201,(2801),(2901) 202,(2802),(2902) 203,(2803),(2903)

204 206,(2806),(2906)

205,209,(2805),(2905)

210,211,(2811),(2910),(2911) 212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813), (2814),(2815),(2816),(2817),(2818),(2819),(2912), (2913),(2914),(2915),(2916),(2917),(2918),(2919)

23

220,(2920) 221,(282),(2921)

2403,2404,(2493),(2494),(293) 2423,2424,(2953),2954) 2413,2414,(2943),(2944)

2405,(2495),250,(259) 2425,252,253,254,(2955),(298)

2415,251, (2945),(297) 255 258,26 474

I. Inmovilizado intangible. 1. Desarrollo. 2. Concesiones. 3. Patentes, licencias, marcas y similares. 4. Fondo de comercio. 5. Aplicaciones informáticas. 6. Otro inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material.

1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado

material. 3. Inmovilizado en curso y anticipos.

III. Inversiones inmobiliarias. 1. Terrenos. 2. Construcciones. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. V. Inversiones financieras a largo plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a terceros. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Activos por impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

580,581,582,583,584,(599)

30,(390) 31,32,(391),(392) 33,34,(393),(394)

35,(395) 36,(396) 407

430,431,435,436,(4935),(437),(490) 433,434,(4933),(4934)

44,5531,5533 460,544 4709

4700,4708,471,472 5580

5303,5304,(5393),(5394),(593) 5323,5324,5343,5344,(5953),(5954) 5313,5314,5333,5334,(5943),(5944)

5353,5354,5523,5524

5305,540,(5395),(549)

5325,5345,542,543,547,(5955),(598) 5315,5335,541,546,(5945),(597)

5590,5593 5355,545,548,551,5525,565,566

480,567

570, 571,572,573,574,575

576

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. 1. Comerciales. 2. Materias primas y otros aprovisionamientos. 3. Productos en curso. 4. Productos terminados. 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados. 6. Anticipos a proveedores. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas. 3. Deudores varios. 4. Personal. 5. Activos por impuesto corriente. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas. 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. V Inversiones financieras a corto plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Periodificaciones a corto plazo VII. Efectivos y otros activos líquidos equivalentes.

1. Tesorería. 2. Otros activos líquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B)

55

Estructura del balance normal. Patrimonio neto y pasivo

Nº CUENTAS

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Nota de la

Memoria

200X 200X-1

A) PATRIMONIO NETO

100,101,102 (1030),(1040)

110

112,1141 113,1140,1142,1143,115,119

(108),(109)

120 (121)

118 129 (557) 111

133 134 137

130,131,132

A-1) FONDOS PROPIOS I. Capital suscrito 1. Capital escriturado. 2. (Capital no exigido). II. Prima de emisión. III. Reservas. 1. Reserva legal y estatutaria. 2. Otras reservas. IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. 1. Remanente. 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores). VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. A-2) Ajustes por cambios de valor. I. Activos financieros disponibles para la venta. II. Operaciones de cobertura. III. Otros. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

140

145 146

141,142,143,147

177,178,179 1605,170 1625,174 176

1615,1635,171,172,173,175,180,185,189

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634

479 181

I. Provisiones a largo plazo. 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 2. Actuaciones medioambientales. 3. Provisiones por reestructuración. 4. Otras provisiones. II. Deudas a largo plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido. V. Periodificaciones a largo plazo

C) PASIVO CORRIENTE. 585,586,587,588,589

499,529

500,501,505,506 5105,520,527 5125,524 5595,5598

(1034),(1044),(190),(192),194,509,5115,5135, 5145,521,522,523,525,526,528,551,5525,5530,5532

, 555,5565,5566,560,561,569

5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,

5144,5523,5524,5563,5564

400,401,405,(406) 403,404 41

465,466 4752

4750,4751,4758,476,477 438

485,568

I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros. IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Acreedores comerciales y otras deudas a pagar. 1. Proveedores. 2. Proveedores empresas del grupo y asociadas. 3. Acreedores varios. 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7. Anticipos de clientes. VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO (A + B + C)

56

Estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias normal.

(Debe)

Haber Nº CUENTAS

Notas de la Memoria

Ej. N Ej. N-1

700,701,702,703,704,(706),(708),(709) 705

71*,(6930),7930

73

(600) ,6060,6080,6090,610* (601),(602),6061,6062,6081,6082,6091.

6092,611*,612* (607)

(6931),7931,(6932),7932,(6933),7933 75

740,747

(640),(641),(645) (642),(649)

(643),(6440),(6457),7950,7957

(62) (631),(634),636,639

(650),(694),(695),794,7954

(651),(659) (68) 746

7951,7952,7955,7956

(690),(691),(692),790,791,792 (670),(671),(672),770,771,772

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos. a) Consumo de mercaderías. b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles. c) Trabajos realizados por otras empresas. d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio. 6. Gastos de personal. a) Sueldos, salarios y asimilados. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotación. a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestión corriente. 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado. a) Deterioros y pérdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

7600,7601 7602,7603

7610,7611,76200,76201,76210,76211 7612,7613,76202,76203,76212,767,769

(6610),(6611),(6615),(6620),(6621),(6640),

(6641),(6650),(6651),(6654),(6655) (6612),(6613),(6617),(6618),(6622),(6623), (6624),(6642),(6643),(6652),(6653),(6656),

(6657)(669) (660)

(6630),(6631),(6633),7630,7631,7633 (6632),7632

(668),768

(696),(697),(698),(699),796,797,798,799 (666),(667),(673),(675),766,773,775

6300*,6301*,(633),638

12. Ingresos financieros. a) De participaciones en instrumentos de patrimonio. a1) En empresas del grupo y asociadas. a2) En terceros. b) De valores negociables y otros instrumentos financieros. b1) De empresas del grupo y asociadas. b2) De terceros. 13. Gastos financieros. a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas. b) Por deudas con terceros. c) Por actualización de provisiones 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros. a) Cartera de negociación y otros. b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta. 15. Diferencias de cambio. 16. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros. a) Deterioros y pérdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2) 17. Impuestos sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 +17) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas netas de impuestos. A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO ( A.4 +18)

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