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Marco Antonio Romero Rivero
“COMENTARIOS A LAS NORMAS
QUE REGULAN EL IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO EN
VENEZUELA”.
(Tercera Edición)
Este texto incluye:
Interpretación de cada artículo por todos los métodos admitidos en
derecho.
Doctrinas emanadas del Sujeto Pasivo de la relación Jurídico –
Tributaria.
Doctrinas provenientes de la Administración Tributaria.
Antecedentes Judiciales más importantes y recientes.
Asociación de cada artículo con otros artículos de la misma Ley y
con otras disposiciones legales.
Definición de todos los conceptos técnicos tipificados en la norma.
Ejercicios prácticos.
Caracas, 2019
Marco Antonio Romero Rivero
COMENTARIO A LAS NORMAS QUE REGULAN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN
VENEZUELA (3era edición).
ISBN: 978-980-18-0818-3
Copyright 2019, Marco Antonio Romero Rivero
Diseño, Diagramación y Portada
Ricardo Romero
Texto en digital
Editor: Marco Antonio Romero Rivero
R.I.F.: V-09415270-0
Caracas: Esquina de Tracabordo a Ferrenquín, Edificio Centro Tracabordo, piso 18, apto. 187
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ISBN: 978-980-18-0818-3
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DEDICATORIA
A Dios, por conferirme el privilegio de ser partícipe de este tipo de
actividades, que realizo con mucho gozo y regocijo.
A toda mi familia por su apoyo incondicional a largo de mi vida.
Finalmente, a todos los estudiosos del ordenamiento jurídico tributario
venezolano.
“Riquezas, honra y vida son la remuneración de la humildad y el temor de
Jehová” Proverbios 22:4
“La paz comienza con una sonrisa” Madre Teresa de Calcuta
“Sé el cambio que quieres ver en el mundo”. Mahatma Ghandi
“Imita a los grandes y te darás cuenta que no fue mucho el esfuerzo”. El Autor
INDICE
TITULO I.
DE LA CREACIÓN DEL IMPUESTO. (Artículos 1 y 2)
TITULO II.
DE LOS HECHOS IMPONIBLES.
Capítulo I.
Del Aspecto Material de los Hechos Imponibles. (Artículos 3 y 4)
Capítulo II.
De los Sujetos Pasivos. (Artículos 5 al 12)
Capítulo III.
De la Temporalidad de los Hechos Imponibles. (Artículo 13)
Capítulo IV.
De la Territorialidad de los Hechos Imponibles. (Artículos 14 y 15)
TITULO III
DE LA NO SUJECIÓN Y BENEFICIOS FISCALES.
Capítulo I.
De la No Sujeción. (Artículo 16)
Capítulo II.
De las Exenciones. (Artículos 17 al 19)
TITULO IV
DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.
Capítulo I
De la Base Imponible. (Artículos 20 al 26)
Capítulo II.
De las Alícuotas Impositivas. (Artículo 27)
Capítulo III.
De la Determinación de la Cuota Tributaria. (Artículos 28 al 31)
Capítulo IV.
Del Período de Imposición. (Artículo 32)
Capítulo V.
De la Determinación de los Débitos y Créditos. (Artículos 33 al 42)
Capítulo VI.
De Los Regímenes de Recuperación de Créditos Fiscales. (Artículos 43 al 46)
TITULO V
PAGO Y DEBERES FORMALES.
Capítulo I
De la Declaración y Pago del Impuesto. (Artículos 47 al 50)
Capítulo II
Del Registro de Contribuyentes. (Artículos 51 al 53)
Capítulo III
De la Emisión de Documentos y Registros Contables. (Artículos 54 al 58)
TITULO VI
DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO. (Artículos 59 y 60)
TITULO VII
DE LOS BIENES DE CONSUMO SUNTUARIO. (Artículo 61)
TITULO VIII
DE LAS DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES.
Capítulo I
De las Disposiciones Transitorias. (Artículos 62 al 73)
Capítulo II
De las Disposiciones Finales. (Artículos 74 al 77)
1
INTRODUCCIÓN
El Impuesto al Valor Agregado tiene su génesis en Europa, específicamente,
en Francia en el año 1954, bajo el título de “Impuesto al Valor Añadido”, producto
de un proyecto elaborado por el funcionario de hacienda - con cargo de Director
General de Tributos - llamado Maurice Laure, el cual tiene su origen en 1917, con
un sistema de impuesto al por menor, a través del método de suspensión de impuesto
en las fases anteriores.
Esta disposición Francesa representó la plataforma para el sistema tributario
en toda Europa, y es precisamente, la Unión Europea la que en el año 1967, a través
de sus miembros acuerdan la sustitución de los sistemas nacionales impositivos por
un sistema común de I.V.A.; los países que iniciaron este proceso de integración
mediante el Tratado de Roma en 1957, fueron los siguientes: Alemania, Bélgica,
Francia, Holanda, Italia y Luxemburgo.
En América Latina los primeros países que lo introducen a sus ordenamientos
jurídicos son Argentina y Colombia, posteriormente, se incorporan México, Perú,
Ecuador, Venezuela, Bolivia y Paraguay.
Desde su creación hasta la fecha, el I.V.A. es un tributo que se ha implantado
en 140 países aproximadamente.
A comienzos de la década de los noventa (90), la pronunciada inestabilidad
de los precios petroleros, sumado a la gran accesibilidad a la banca financiera
internacional, incitó al Estado Venezolano a involucrase en endeudamiento externo
para poder cubrir la exorbitante brecha fiscal, y de esta manera poder satisfacer los
programas de desarrollo y atender las necesidades sociales del país.
Lo anterior condujo a que se realizaran importantes reformas en el
ordenamiento jurídico tributario venezolano, como lo fue la incorporación del
Impuesto al Valor Agregado en el año 1993, específicamente, el 16 de septiembre
del año en comento, con entrada en vigencia el 1º de octubre de ese mismo año.
Desde septiembre de 1993 hasta el 31 de diciembre de ese mismo año, el régimen
estuvo presente a nivel de mayoristas, a partir del 1º de enero de 1994 se desarrolló
hasta las operaciones de ventas al detal.
Su primera reforma fue el 30 de diciembre de 1993 según G.O. Nº 4.664
Extraordinario, cuya primicia fue la inclusión de la alícuota adicional del quince por
ciento (15%) a determinadas operaciones de ventas de bienes y prestaciones de
servicios de consumo suntuario, y se aplicó desde el 1º de enero de 1.994.
A partir del 01/08/1994 la novedad es que pasa a ser Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor (I.C.S.V.M.), según la G.O. Nº 4.727
Extraordinario, del 27 de mayo de 1994, y en esa misma Gaceta se introducen otras
importantes reformas fiscales (Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre
2
la Renta, Ley de Timbres Fiscales, Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones
y Demás Ramos Conexos e Impuesto a los Activos Empresariales).
Ulteriormente, se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el Decreto Nº 310, de fecha 10/08/1994,
en el gobierno del Dr. Rafael Caldera, según la G.O. Nº 35.525, del 16/08/1994,
constituyendo un avance muy importante y significativo en el diseño administrativo
y funcional de la Gerencia Pública Tributaria Venezolana.
Posteriormente, el 28 de septiembre de ese mismo año sufre otra
modificación, de acuerdo a lo previsto en la G.O. Nº 4.793 Extraordinario, sin
producirse variación en las alícuotas impositivas.
En enero de 1995, incrementa la alícuota a doce y medio por ciento (12,5%),
con la entrada en vigencia de la Ley de Presupuesto de ese año, hasta el 01/08/1996.
Sube al dieciséis y medio por ciento (16,5%), a partir del 1º de agosto de
1996, según la G.O. Nº 36.007, del 25/07/1996, reimpresa por error material en la
G.O. Nº 36.095, del 27 de noviembre de 1996.
Para el año 1999 vuelve a llamarse Impuesto al Valor Agregado, de
conformidad a la G.O. Nº 5.341 Extraordinario, del 5 de mayo de 1999, con una
alícuota del quince y medio por ciento (15,5%), salvo las importaciones, venta de
bienes y prestaciones de servicios en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta
donde se aplicó el ocho por ciento (8%), con una alícuota del cero por ciento (0%) a
las exportaciones, con vigencia a partir del 01 de junio del mismo año.
Luego se disminuye la alícuota general al catorce y medio por ciento (14,5%),
se elimina la alícuota del ocho por ciento (8%) para los supuestos de importaciones,
venta de bienes y prestaciones de servicios en el Puerto Libre del Estado Nueva
Esparta, quedando éstas exentas del impuesto, y continúa la alícuota del cero por
ciento (0%) en las exportaciones, todo ello, según la G.O. Nº 37.002, del
28/07/2000, reimpresa por error material el 02/08/2000, en la G.O. Nº 37.006,
vigente a partir del 01/08/2000.
El 09/07/2002 se reforma la Ley de acuerdo a lo previsto en la G.O. Nº
37.480, manteniéndose la alícuota general del catorce y medio por ciento (14,5%),
cero por ciento (0%) las exportaciones, adicionando la alícuota del diez por ciento
(10%) para la importación y venta de algunos bienes de lujo, entrando en vigor el
01/08/2002.
Para el 01/09/2002 entra en vigencia la reforma publicada en la G.O. Nº
5.600 Extraordinario, de fecha 26/08/2002, reimpresa por error material en la G.O.
Nº 5.601 Extraordinario, del 30/08/2002, donde aumenta la alícuota general al
dieciséis por ciento (16%), se incorpora la alícuota reducida del ocho por ciento
(8%) por la importación, venta de bienes y prestaciones de servicios, establecidas
para determinados productos y servicios que anteriormente estaban exentos en su
mayoría.
El 11/08/2004 se publica la G.O. Nº 37.999, con vigencia a partir del 01 de
septiembre del mismo año, una nueva reforma a la Ley, con disminución de la
alícuota al quince por ciento (15%).
3
Se reforma la Ley a partir del 01/10/2005, de conformidad a la G.O. Nº
38.263, de fecha 01 de septiembre del mismo año, rebajándose la alícuota general al
catorce por ciento (14%).
En fecha 26/02/2007 se publica la G.O. Nº 38.632, vigente desde el
01/03/2007, donde se disminuye la alícuota general al once por ciento (11%), y en
esa misma Gaceta Oficial se ordena la reducción de la alícuota general al nueve por
ciento (9%), aplicable a partir del 01/07/2007.
El 26/03/2009 se reformó la Ley de Presupuesto en la G.O. Nº 39.147, y se
incrementa la alícuota general al doce por ciento (12%), con vigencia a partir del 01
de abril del mismo año.
El 18/11/2014, según G.O. N° 6.152, se le practica una importante reforma a
la Ley objeto del presente estudio, donde destacan las siguientes modificaciones:
Se excluyen del beneficio fiscal de no sujeción a las sociedades cooperativas,
salvo las cooperativas de ahorros.
El parámetro para la alícuota adicional de bienes y prestaciones de servicios
considerados como de consumo suntuario (lujo), fue modificado, quedando
entre el quince (15) y veinte por ciento (20%).
Aumenta la alícuota adicional del 10 al 15 por ciento (15%).
Se introducen como requisitos para la deducibilidad del crédito fiscal los
siguientes: i) Estén amparados en declaraciones, liquidaciones efectuadas por
el Fisco o en documentos que cumplan con los requisitos mínimos
establecidos en esta Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, ii) El
derecho a deducir el crédito fiscal será para facturas, notas de débito,
declaración de aduanas o el pago del impuesto por cuenta de terceros (para
los casos de importación de servicios) emitidas en un lapso no superior a
doce (12) períodos impositivos, iii) No serán deducibles los créditos fiscales
no vinculados directa y exclusivamente en la actividad empresarial o
profesional del contribuyente, iv) Tampoco serán deducibles los créditos
fiscales productos de la recepción de servicios de comidas y bebidas
alcohólicas o no y espectáculos públicos.
Se introduce y se detalla la figura de vinculación directa y exclusiva en la
actividad empresarial o profesional, a los efectos de la deducibilidad de los
créditos fiscales.
Se señala que el índice a emplear en la actualización es Índice Nacional de
Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente.
La Administración Tributaria cuando dicte las normas de emisión de facturas,
deberá establecer la obligatoriedad de emitir facturas bajo la modalidad
electrónica, sólo en los casos en que existan las limitaciones tecnológicas se
obviará esta modalidad.
Eliminado el parágrafo tercero del artículo 57, el cual excluía de la
obligatoriedad de emitir facturas a las operaciones de ventas de exportación
de bienes muebles corporales y exportaciones de servicios, de conformidad
con los requisitos previstos en el citado artículo. En consecuencia, este tipo
4
de operaciones deberán, no sólo cumplir con los requisitos mínimos de
facturación que consagra el artículo en comento, sino con las exigencias
previstas en la Providencia 00071 (Normas Generales de Emisión de Facturas
y Otros Documentos), en su artículo 17. Con esta eliminación del parágrafo
tercero del artículo 57, desaparece la antinomia existente entre la Ley del
2007, y la Providencia 00071 (que data de noviembre del 2011), respecto a la
obligatoriedad o no de emitir facturas con los requisitos previstos en el
artículo 57 de la Ley de I.V.A.
Para determinados bienes de consumo suntuario, el parámetro se cuantifica,
además de dólares americanos, en unidades tributarios (U.T.).
Las especies menores para la cría y destinadas al matadero comenzarán a ser
gravadas con la alícuota reducida del ocho por ciento (8%).
Anteriormente, era aplicable solo al ganado ovino y caprino, ahora se
considerarán todas las carnes en estado natural, salvo la carne de pollo,
ganado bovino y porcino, la gravabilidad de la venta de las mismas con la
alícuota del ocho por ciento (8%).
Se derogaron los artículos 66, 67, 68, 69, 70 y 72 de la Ley del 2007.
Entró en vigencia el 1° de diciembre de 2014.
El 21/08/2018, según G.O. N° 6.396, se le practica otra reforma a la Ley
objeto del presente análisis, donde resaltan las siguientes modificaciones:
Eliminada la exención de los combustibles derivados de hidrocarburos, así
como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la
gasolina tales como: etanol, metanol, metil-ter-butil-éter (MTBE), etil-ter-
butil-éter (ETBE) y las derivaciones de éstos destinados al fin señalado.
Se introduce como servicio exento el transporte de todo tipo de mercancías,
bien sea de forma terrestre, acuática o aérea. Anteriormente, estaba exenta
sólo el transporte terrestre público de determinados bienes estipulados en el
artículo 18.
En determinados bienes de consumo suntuario – a raíz de que el valor de
unidad tributaria (U.T.) no muestra el valor real – se les eliminó el parámetro
ponderado en unidades tributarias, dejando sólo como referencia los importes
o referencias en dólares de los Estados Unidos de América.
Se consideraron nuevamente como no sujetas las actividades realizadas por
las sociedades cooperativas.
Se elimina la restricción para la deducibilidad de los créditos fiscales
previstas en el artículo 33 de la Ley de I.V.A., respecto a los servicios de
comidas y bebidas, bebidas alcohólicas y espectáculos públicos.
Se deroga el numeral 3, del artículo 48 del Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos.
El artículo antes citado es del siguiente tenor:
5
“Sin perjuicio de lo que en materia impositiva establezcan otras leyes
nacionales, las personas que realicen las actividades a que se refiere la
presente Ley, deberán pagar los impuestos siguientes:
…
3. Impuesto de Consumo General. Por cada litro de producto derivado de
hidrocarburos vendido en el Mercado interno entre un treinta y cincuenta
por ciento (30 y 50%) del precio fijado por el consumidor final, cuya
alícuota entre ambos límites será fijada por la Ley de Presupuesto. Este
impuesto a ser pagado por el consumidor final será retenido en la fuente de
suministro para ser enterado mensualmente al Fisco Nacional”.
La presente reforma entró en vigencia el 1° de octubre de 2018.
En total se han practicado quince (15) reformas a esta Ley..
En sus inicios se suscitó gran polémica en torno a su carácter estatal o
nacional del I.V.A. Las justificaciones legales tipificadas en la exposición de
motivos (donde le confieren el carácter estatal y municipal al impuesto) no fueron lo
suficientemente convincentes y/o determinantes. Fueron motivos técnicos los que
condujeron a la implantación de un régimen centralizado (nacional), es decir, los
argumentos fueron netamente prácticos los que llevaron a la decisión de otorgarle el
carácter nacional al I.V.A., no se tomó en consideración las interpretaciones
jurídicas para asignarle el I.V.A. al Poder Nacional.
En la carta magna de 1999, en su artículo 156, numeral 12, se dilucidó esta
controversia, al conferirle de manera expresa, la competencia para crear el tributo -
exclusivamente - al Poder Nacional.
El I.V.A. constituye todo un avance con respecto a los antiguos tributos de
cascada sobre las ventas, los cuales ocasionaban grandes distorsiones en la
economía.
Sin embargo, no deja de ser un tributo altamente injusto, ya que grava del
mismo modo lo que adquiere o consume una persona de limitados recursos, con
respecto a lo que adquiere o consume una persona privilegiada económicamente.
Las características más importantes de este tributo son las que citaré a
continuación:
1) Es un impuesto general a las ventas, esta designación a diferencia de los
específicos o selectivos, obedece a que afecta todas las transferencias o
transmisiones de bienes y las prestaciones de servicios que no estén
declaradas como exentas, no sujetas, o que hayan sido favorecidas por la
dispensa del pago del impuesto otorgada por el Ejecutivo Nacional de
acuerdo a la ley impositiva correspondiente.
La actividad económica desarrollada en el contexto legal es el consumo, que
va desde la fabricación y producción hasta la comercialización y distribución
de los bienes y la prestación de servicios, en donde el legislador le confiere el
carácter de hecho imponible a una serie de actos, operaciones o negocios que
se llevan a cabo durante las distintas etapas del proceso de comercialización,
dentro de los cuales encajan:
6
Venta de bienes muebles corporales a título oneroso.
Importación definitiva de bienes muebles.
Prestación a título oneroso de servicios independientes, ejecutados o
aprovechados en el país.
Exportación de bienes muebles corporales.
Exportación de servicios.
2) Es un impuesto indirecto, porque grava la renta indirectamente a través de
su gasto o consumo, como es bien sabido, el consumo no constituye una
manifestación de riqueza directa. De igual manera, se le atribuye la
calificación de indirecto porque quien paga el impuesto es el consumidor
final - de manera indirecta - a través de los contribuyentes ordinarios, o lo que
lo mismo, es trasladado por los sujetos pasivos que realizan los hechos
imponibles - a lo largo de la cadena del circuito económico - hasta el
consumidor final.
Cuando un contribuyente consume un determinado bien, por ejemplo
langosta, al Fisco le resulta indiferente quien está realizando la compra, de
manera que no se mide la capacidad contributiva de manera objetiva con la
aplicación de este tributo; es más podría estar comprando la langosta una
persona de escasos recursos, y por el contrario, una persona privilegiada
económicamente, podría estar adquiriendo mortadela, si esa es su decisión. A
todas éstas, lo que consuma una persona no le está declarando al Fisco su
verdadera y real capacidad contributiva.
Existen dos tipos de contribuyentes: A) Contribuyente de Ley (DE IURE),
denominados por las disposiciones legales contribuyentes ordinarios que son
los que realizan el hecho generador del tributo. Este es el obligado a realizar
la traslación jurídica del impuesto para que sea soportada por el consumidor
final, y B) Contribuyente de Hecho (DE FACTO), llamado consumidor final,
quien resulta incidido, es el que recibe el impacto de la carga tributaria por
efecto de la protraslación del impuesto, y es quien en definitiva paga el
tributo, al no poder realizar la traslación del mismo, por lo tanto, no debe
cumplir con las obligaciones de todo contribuyente ordinario como lo son: i)
registrarse ante la Administración Tributaria, ii) emitir facturas conforme a la
Ley y su reglamento, iii) llevar los libros correspondientes (Libro de Compras
y Libro de Ventas); y tampoco puede aprovechar el crédito fiscal con el
objeto de compensar técnicamente y obtener una cuota tributaria.
3) Es real u objetivo, porque grava operaciones, sin hacer mención a un sujeto
o ente determinado. El hecho generador es independiente del sujeto o ente
que realiza el hecho imponible, dicho en otras palabras, no se toma en
consideración los aspectos personales o subjetivos y familiares del sujeto
pasivo.
4) Es proporcional, ya que la alícuota se mantiene sin variar así incremente la
base imponible, salvo la alícuota reducida aplicable a ciertos bienes y
7
servicios, así como la alícuota adicional para bienes de consumo suntuario
(lujo).
5) Es un impuesto plurifásico no acumulativo, grava todas las ventas
efectuadas en todos los estadios del proceso de producción y distribución, sin
que el monto del impuesto pagado por los agentes económicos sea un
elemento del costo del producto, salvo en los casos de quienes vendan bienes
o presten servicios exentos, exonerados o no sujetos, ya los IVA pagados
representarán un elemento de costos y cuando se trate de créditos fiscales de
contribuyentes ordinarios que no fueren deducibles al determinar el impuesto
al valor agregado correspondiente. En otras palabras, el impuesto tipo valor
agregado pecha o grava el valor añadido o agregado que adquiere todo bien o
servicio gravable a luz de este impuesto en todas las etapas del proceso de
comercialización. La acumulación se impide al auto-determinar el tributo en
cada etapa del proceso de comercialización, mediante la rebaja de los débitos
fiscales menos créditos fiscales, para así de esta manera obtener la cuota
tributaria del período.
Esta modalidad de imposición, característica que ha hecho de este impuesto el
de mayor aceptación a nivel mundial, evita el efecto cascada propio de los
acumulativos, distorsión que genera un aumento considerable en los precios
finales de los bienes de consumo, producto de la aplicación de impuesto sobre
impuesto.
6) Es un impuesto regresivo. El impuesto al valor agregado tiene una
importante regresividad, considerada esta como la condición en la que
tomada el consumo como índice de la capacidad contributiva, la carga
tributaria no guarda relación entre la renta y su gasto o inversión. Con el
objeto de disminuir los efectos regresivos del impuesto, las legislaciones han
optado por distintas técnicas impositivas, que van desde el establecimiento de
alícuotas impositivas bajas o el otorgamiento de exenciones y exoneraciones
para los consumos de bienes y servicios considerados masivos y de primera
necesidad e incrementados para aquellos cuya adquisición representa una
mayor capacidad contributiva.
7) Es un impuesto neutral, ya que no debe provocar en el mercado otras
modificaciones que las planificadas en su diseño, en correlación con los fines
de política fiscal para los cuales ha sido elegido. La generalidad y neutralidad
del impuesto, se pierden en la medida en que las exenciones, exoneraciones o
supuesto de la no sujeción aumentan desproporcionadamente.
8) El Impuesto al Valor Agregado estipula el principio de imposición
exclusiva en el país de destino y no de origen para las exportaciones de
bienes y servicios, ello con el propósito de hacer más competitivo el producto
en el extranjero, desde el punto de vista del precio. La legislación a los
exportadores le establece una alícuota del cero por ciento (0%), permitiéndole
la posibilidad de recuperar los impuestos pagados por la compra de bienes y
8
recepción de servicios necesarios para la producción de los bienes y servicios
que exportan.
9) Es un impuesto que iguala la carga fiscal de los productos importados a
la de los nacionales. Esta característica significa que es la misma carga
impositiva que soportan la transferencia de bienes y prestaciones de servicios
nacionales respecto a los provenientes del exterior.
10) Es un impuesto que desalienta y dificulta la evasión, ya que su control
no sólo va a recaer en la Administración Tributaria, quien en el ejercicio de
las amplias facultades de investigación procederá a efectuar la actividad
fiscalizadora correspondiente, sino en las personas o entes que forman parte
del circuito económico quienes ejercerán un control indirecto a través de la
facturación, ello en virtud de, que para poder trasladar sus créditos fiscales
debe derivarlos de una factura que reúna todos los requisitos legalmente
establecidos.
Este texto tiene como finalidad cardinal exponer de manera bien clara,
precisa, didáctica y pedagógica la interpretación de la Ley, artículo por artículo, a
través de todos los métodos admitidos en derecho existentes. Asimismo, la citada
obra cuenta con el aporte doctrinario emanado de los sujetos activos y pasivos de la
relación jurídico - tributaria. En ese mismo orden, el texto cuenta con extractos de
los antecedentes judiciales más importantes en la materia.
El enfoque de las interpretaciones de los preceptos y dispositivos legales son
el producto y resultado de las innumerables investigaciones y revisiones
documentales que he realizado en la materia, con la cual he mantenido una relación
sumamente cercana desde la creación e implantación de este tributo en Venezuela,
hasta la presente fecha.
En los casos donde es necesario y conveniente, el libro cuenta con ejercicios
prácticos con el propósito u objetivo de una mayor comprensión y entendimiento,
con la metodología procedimental que permite dar cumplimiento paso a paso y de
manera estricta, a la normativa que regula la materia.
Considere - en principio - analizar esta disposición legal, en virtud de ser un
tributo en el cual los principales afectos por el mismo somos todos, en nuestro rol de
consumidor final o contribuyente de hecho o de facto. Aunado a que mis primeros
pasos en el estudio y análisis del ordenamiento jurídico tributario venezolano,
surgieron en la misma época de implementación de este impuesto en nuestro país.
Espero que este pequeño análisis investigativo le sea de gran utilidad y
provecho para ustedes.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
9
DECRETO CONSTITUYENTE QUE
ESTABLECE EL IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO. (Gaceta Oficial Extraordinario Nº 6.396, del 21 de Agosto de 2.018)
TITULO I
DE LA CREACIÓN DEL IMPUESTO Artículo 1. Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de
bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se
especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán
pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos,
públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales
o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores
de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos
imponibles en esta Ley.
El término impuesto se define como la cuantía dineraria exigida por la ley sin
contraprestación alguna, cuyo hecho imponible o generador está conformado por
negocios, actos, operaciones o supuestos que evidencian la capacidad contributiva
del sujeto pasivo, que se distingue de las otras especies tributarias, porque la porción
gravada resulta independiente de toda actividad del Estado en relación al
contribuyente, en otros términos, se obliga por la ocurrencia del presupuesto de
hecho o fáctico establecido en la Ley, indistintamente del destino que la Ley le haya
determinado a lo exigido.
Fraga Pittaluga, Viloria y Sánchez (2005) lo conceptualiza como: “Una
prestación en dinero que de manera coactiva es exigida al sujeto pasivo por el
titular de la potestad tributaria, cuando ocurre el presupuesto previsto en la ley
como hecho imponible, y cuyo pago no está vinculado en modo alguno a la
obtención de algún servicio u otra actividad prestacional por parte del ente
respectivo” (página 11).
Se le denomina impuesto al valor agregado porque grava las ventas de bienes
y prestaciones de servicios realizadas en las distintas etapas del proceso de
comercialización - y es precisamente - ese valor agregado que adquiere todo bien
y/o servicio en las diversas fases de tal proceso las que – efectivamente - afectan
este tributo.
El impuesto al valor agregado afecta las transmisiones de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes, (salvo las operaciones
catalogadas como exentas, exoneradas o no sujetas). Asimismo, este impuesto tiene
incidencia en las exportaciones de bienes muebles y servicios, pero con alícuota cero
Marco Antonio Romero Rivero
10
(0%), basado en el principio internacional de imposición en el país de destino, es
decir, solo las importaciones serán las afectas por este tributo, con el objeto de evitar
la doble imposición.
Este tributo es aplicable en todo el territorio nacional (principio de
territorialidad) por:
Las operaciones de transmisiones de bienes muebles, en donde éstos deben
estar ubicados físicamente en el país, lo que evidencia el carácter territorial
del impuesto, para este supuesto.
Por las prestaciones de servicios ejecutados o aprovechados en el mismo:
1. La ejecución debe materializarse en el territorio venezolano. Al igual
que en la transmisión de bienes muebles aplica el principio de la
territorialidad, salvo las excepciones establecidas en la ley, como lo
son: i) el servicio de transporte internacional, que se considera
parcialmente prestado en el país, en un cincuenta por ciento (50%), y,
ii) cuando la ejecución es realizada en el extranjero pero aprovechada
en el país.
2. Este consiste en que los frutos del servicio son de utilidad o provecho
en Venezuela, bajo dos modalidades posibles: i) que el prestador de
servicio este domiciliado en Venezuela, el cual cobrará y enterará al
Fisco, ya que el servicio se presta y se aprovecha en el país, y, ii) que
el prestador del servicio no esté domiciliado en Venezuela, que es el
supuesto de importación de servicios, donde el servicio es prestado en
el exterior, pero el servicio es aprovechado en Venezuela, y por
consiguiente, la responsabilidad de la declaración y pago del tributo
recaerá en el receptor del servicio domiciliado en Venezuela, bajo la
figura de responsable, que explicaremos más adelante.
Importación de bienes muebles, al momento de producirse la nacionalización
del bien.
El Impuesto al Valor Agregado lo deberán pagar:
a) Personas naturales: El hombre como sujeto del derecho, con capacidad
para adquirir y ejercer derechos, para contraer y cumplir obligaciones, y
responder de sus actos dañosos o delictivos. (Diccionario Jurídico
Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 304).
b) Personas jurídicas: Ente susceptible de adquirir derechos y contraer
obligaciones, que se diferencia de los individuos humanos, por ser un
grupo social con cierta coherencia y finalidad, con estatuto jurídico
peculiar. (Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de
Torres, página 304).
c) Comunidades: Congregaciones de dos o más personas para vivir unidas,
de acuerdo a ciertas reglas, con el objeto de explotar actividades
económicas o gozar y disfrutar de bienes. Existen comunidades de bienes,
cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenece pro indiviso a varias
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
11
personas. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San
Juan, página 198). d) Sociedades irregulares o de hecho: Son aquellas que aunque son lícitas no
llenan los requisitos legales establecidos sobre la constitución o
funcionamiento; sin embargo, conforme a lo establecido en el Derecho
Tributario, se consideran personas jurídicas y sujetos pasivos de la
obligación tributaria. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San
Miguel San Juan, página 659). e) Consorcios: Forma de asociación en que dos o más empresas se reúnen
para actuar unidas, bajo una misma dirección y reglas comunes, aunque
conservando su personalidad e independencia jurídica. (Diccionario
Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 88).
Los bienes muebles y las prestaciones de servicios que reciban los
consorcios de los consortes no se considerarán actos gravados a la luz de
este impuesto, siempre que sean utilizados para el giro o actividad
económica del negocio, en virtud de que no hay la intención de entregar el
bien o prestar el servicio a cambio de recibir un pago, es decir, la
operación no es a título oneroso.
Ahora bien, los ingresos que perciban los consorcios productos de sus
actividades u operaciones económicas habituales, serán actos o negocios
gravados a los fines de este impuesto, siempre que encuadren dentro de
los supuestos de hecho o fácticos tipificados en la norma.
En fecha 14 de diciembre de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región de los Andes, según sentencia Nº 436-2011,
expediente 2291, declaró que los Consorcios podrán ser calificados como
sujetos pasivos especiales, a pesar de no poseer personalidad jurídica ni
patrimonio propio, obviando u oponiéndose a lo estatuido en la
Providencia sobre Sujetos Pasivos Especiales (Nº 0685), publicada en la
Gaceta Oficial Nº 38.622, del 08 de febrero de 2007, en su artículo 2,
literal b), que establece que para ser calificado como sujeto pasivo
especial, se debe poseer personalidad jurídica.
f) Demás entes jurídicos o económicos.
Que en su condición de:
a) Importadores de bienes: Son los sujetos o entes que efectúan las
operaciones de introducción de mercaderías extranjeras destinadas a
permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago,
exención o exoneración de los tributos aduaneros. (Diccionario de
Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 388). b) Fabricantes: Personas o entes que fabrican o elaboran, en este caso bienes
muebles.
c) Productores: Personas o entes que participan en la producción de bienes y
servicios.
Marco Antonio Romero Rivero
12
d) Ensambladores: Personas o entes que participan en la unión y
acoplamiento de un conjunto de partes y piezas, con el objeto de obtener
una nueva mercancía.
e) Comerciantes: Son los que teniendo capacidad para contratar hacen del
comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles. (Código de
Comercio, Artículo 10). f) Prestadores de servicios: Personas o entes que participan en actividades
donde las principales son las obligaciones de hacer.
De conformidad al artículo 17, del Reglamento de la Ley de I.V.A. se
entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes
consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras
remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios.
La responsabilidad del pago, cobro y enteramiento del tributo, recaerá en todo
ente o persona, que efectúe las actividades consideradas como hechos imponibles en
la Ley.
Esta disposición y comentarios están asociados a lo establecido en el artículo
10 del Código de Comercio; artículo 17 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículo
9, numeral 1; y artículo 15, parágrafo único de esta Ley.
Artículo 2. La creación, organización, recaudación, fiscalización y control del
impuesto previsto en esta Ley queda reservada al Poder Nacional.
Esta regulación se desprende del artículo 156, numeral 12, de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es del siguiente tenor:
“Es competencia del Poder Público Nacional:
(…)
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los
impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos
conexos, el capital, la producción, el valor agregado……..”.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo establecido en el
artículo 156, numeral 12, de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
TITULO II
DE LOS HECHOS IMPONIBLES
Capítulo I
Del Aspecto Material de los Hechos Imponibles
Artículo 3. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes
actividades, negocios jurídicos u operaciones:
1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en
los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
13
desincorporación de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de
este impuesto.
2. La importación definitiva de bienes muebles.
3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o
aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior,
en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el
consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio,
en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley.
4. La venta de exportación de bienes muebles corporales.
5. La exportación de servicios.
El Código Orgánico Tributario en su artículo 36, define al hecho imponible
como: “el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
Asimismo, San Miguel (2006), lo conceptualiza como: “el conjunto de
circunstancias o de hechos a cuya ocurrencia la ley vincula el conocimiento de la
obligación tributaria, y que puede ser un hecho material o un acto jurídico”
(página 376).
Fraga Pittaluga, Viloria y Sánchez (2005) lo cataloga como: “el
presupuesto hipotético y condicionante en el cual se describen de manera típica
ciertos actos o hechos cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado
(contribuyente), en lugar y en un tiempo concreto, origina el nacimiento de la
obligación tributaria y por tanto legitima al ente titular de la potestad tributaria
para determinar, liquidar y recaudar el tributo” (página 14).
El hecho imponible o hecho generador, es el conjunto de sucesos cuyo
acaecimiento o realización dan nacimiento u origen a la obligación tributaria, y este
puede ser: a) material (supuesto de hecho). Ejemplo: la venta de bienes muebles; b)
un acto legal (supuesto de derecho). Ejemplo: la suscripción de un contrato.
El hecho imponible se considera materializado:
a) Desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales
necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden
(supuesto de hecho) y,
b) Desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad
con el derecho aplicable (supuesto derecho).
Si el hecho imponible estuviere condicionado por la Ley o fuere un acto
jurídico condicionado, se le considera realizado:
1. En el momento de su acaecimiento o celebración, si la condición fuere
resolutoria.
2. Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva.
En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria.
Tal como lo estipula la narrativa de este artículo los hechos imponibles son:
Lo que la ley (artículo 4) y el reglamento (artículo 10) define o cataloga como
venta de bienes muebles corporales a título oneroso, considerando las partes
alícuotas en los derechos de propiedad de ellos.
Marco Antonio Romero Rivero
14
La parte alícuota hace referencia en economía a la parte proporcional. Como
sinónimo de una cantidad alícuota se podría usar el término proporcional.
Que forma parte de un todo, subdivisión o porción de un todo. La parte
alícuota es la que se obtiene de dividir algo en un cierto número de partes
iguales.
Asimismo, las desincorporaciones de bienes muebles corporales efectuadas
por los contribuyentes son consideradas hechos generadores del tributo.
La importación definitiva de bienes muebles. Como es bien sabido, ello
ocurre cuando se nacionalizan los bienes.
La prestación de servicios a título oneroso ejecutada o aprovechada en el
país. Como se comenta en el artículo 1º, la ejecución no es más que la
realización material de la actividad dentro del territorio venezolano, y el
aprovechamiento consiste en el disfrute o utilización de la prestación en el
país, de un servicio ejecutado o realizado en el extranjero. El término
oneroso se refiere a que la persona o ente - por el servicio prestado - recibe
una contraprestación dineraria o en especie.
Los servicios utilizados o aprovechados por el contribuyente o personal de la
empresa, se considerarán actos de naturaleza gravada a los fines de esta Ley.
La exportación de bienes muebles constituye un acto gravado, con la
particularidad de presentar la alícuota cero por ciento (0%).
La exportación de servicios se define como la prestación del servicio en el
país, y los beneficiarios o receptores del mismo no tienen residencia o
domicilio en Venezuela, con la condición de que tales servicios sean
utilizados y aprovechados en el extranjero, en iguales términos, la alícuota es
del cero por ciento (0%).
Existe un principio internacional de gravabilidad de este impuesto -
únicamente - en el país de destino, es por ello, que las exportaciones no son
gravadas con este tributo, sólo las importaciones.
El Reglamento de la Ley en comento en su artículo 8, estatuye que las
transferencias de bienes muebles o prestaciones de servicios que se utilicen como
insumos para la elaboración de bienes exentos, se considerarán gravables.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
8, del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículo 4, numeral 4, de esta Ley y los
artículos 36, 37 y 38 del C.O.T.
Artículo 4. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1. Venta: La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título
oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como
las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden
derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a
título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la
obligación de dar bienes muebles.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
15
2. Bienes Muebles: Los que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o
movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles,
con exclusión de los títulos valores.
3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del
inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes
ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o
del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como
rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general, por
cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o
entrega a terceros a título oneroso. También constituirá hecho imponible el
retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del
contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su
adquisición. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto,
gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser
justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria.
No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean
destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del
negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la
construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto, giro o actividad
de la empresa.
4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las
obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras
mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales;
los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de
bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al
residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o
derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo
de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el
uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor,
obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios,
instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y
regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o
de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las
actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y
demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades
realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o
afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.
No califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las
actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado.
5. Importación definitiva de bienes muebles: La introducción de mercaderías
extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional,
con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el
cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera.
Marco Antonio Romero Rivero
16
6. Venta de exportación de bienes muebles corporales: La venta en los términos
de esta Ley, en la cual se produzca la salida de los bienes muebles del territorio
aduanero nacional, siempre que sea a título definitivo y para su uso o consumo
fuera de dicho territorio.
7. Exportación de servicios: La prestación de servicios en los términos de esta
Ley, cuando los beneficiarios o receptores no tienen domicilio o residencia en el
país, siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados o
aprovechados en el extranjero.
Se entiende por venta al contrato por medio del cual el vendedor se
compromete a transferir la propiedad de una cosa, y el comprador a pagar el precio.
Venta con reserva de dominio consiste en que el vendedor se reserva la propiedad de
la cosa vendida, hasta que el comprador paga la totalidad del precio del bien.
(Diccionario de Derecho Tributario de Efrain San Miguel San Juan, página 704).
El artículo objeto del presente estudio considera como venta (de conformidad
al artículo 10 del Reglamento de la Ley) a los siguientes actos y contratos que basan
en la transferencia onerosa del dominio de bienes muebles o una parte de ellos
(alícuota sobre el derecho de propiedad de ellos), entre los cuales destacan:
Transferencia de propiedad de bienes muebles a título oneroso
(independientemente sea como la cataloguen los partícipes).
Venta con reserva de dominio.
Entrega de bienes muebles que concedan derechos análogos a los de un
propietario.
Prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de transacción
consista en la obligación de entregar bienes muebles.
Este último aspecto es digno de considerar al momento de efectuar la
retención de I.S.L.R., cuando en la prestación de servicios esté inmerso la
transmisión de un bien mueble, ya que se tratará como servicios cuando el
importe de la prestación represente el mayor importe respecto al bien mueble,
caso contrario, tal como lo define el presente artículo, será tratada la
prestación de servicio como una venta de bienes muebles. Recordemos la
definición de servicios prevista en el Decreto 1808 de Retenciones de
I.S.L.R., que caracteriza al mismo cuando las principales son las
obligaciones de hacer, aquí las principales podrán ser entendidas como lo que
más representa valor en la operación, en este caso entre bien mueble y el
servicio.
Cuando hablamos de venta siempre estará la onerosidad presente en el acto,
es decir, se hará la entrega de un bien a cambio de un pago, al estar ausente el pago
estaríamos en presencia de una donación.
A los fines de este impuesto, el artículo 10, del Reglamento de la Ley en
comento, considera ventas los siguientes actos y contratos:
Transferencias efectuadas en subastas; adjudicaciones en pago o remate.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
17
Subasta: Es la venta pública de bienes al mejor postor, por mandato y con
participación de la justicia. (Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo
Cabanellas de Torres, página 371).
Adjudicación: Asignación y entrega de un conjunto de bienes a las personas
que les corresponden según Ley, testamento o convenio. (Diccionario
Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 26).
Permuta: Cambio de una cosa por otra.
Venta o cesión del derecho de propiedad o de títulos representativos de ella,
cuya tradición se efectúa mediante la entrega del título.
Tradición: Entrega, pero no cualquier entrega, sino la que se propone
transmitir la propiedad directamente o a través de la justa posesión, y en
algunos casos de una tenencia jurídicamente estructurada. (Diccionario
Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 388).
Mutuo de cosas o préstamos de consumo: Es cuando una de las partes hace
entrega de bienes fungibles, con la particularidad de recibir los bienes con las
mismas características. Para este supuesto ambas partes son contribuyentes
del impuesto y deben facturar tales operaciones.
Fungible: Cosas o bienes en que cada uno de ellos, dentro de su especie,
equivalente a otro de la misma clase. (Diccionario Jurídico Elemental de
Guillermo Cabanellas de Torres, página 175).
Transferencia del dominio de bienes para la constitución, ampliación,
modificación, fusión, absorción u otra forma similar de sociedades o entes
jurídicos o económicos.
Los aportes a través de acciones, cuotas de participación, derechos sobre
activos o pasivos, no constituirán hechos imponibles a los fines de esta Ley.
Cuando las compañías surgidas continúen el mismo giro o actividad de las
empresas anteriores – total o parcialmente – no se originará un acto gravado,
a menos de que se aumente el capital o la participación con los referidos
aportes.
Fusión de sociedades: Forma especial de unión de sociedades, mediante la
cual una de ellas se extingue por la transmisión total de su patrimonio a otra
sociedad preexistente, cuyo patrimonio generalmente se acredita; o bien, se
contempla como la creación de una nueva empresa con las aportaciones de
los patrimonios de dos o más sociedades que en ella se fusionan.
(Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan,
página 358). Absorción: Procedimiento jurídico por el cual dos o más sociedades agrupan
sus patrimonios y sus socios en una sociedad única. Otra parte de la doctrina
opina que absorción es la adquisición de una empresa por otra. (Diccionario
de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 23).
Transferencia de establecimientos, fondos de comercio, empresas fabriles,
mineras, agrícolas y mercantiles, sólo por los bienes muebles involucrados en
la operación.
Marco Antonio Romero Rivero
18
Constitución o transferencia onerosa del derecho real de usufructo o uso
sobre bienes muebles, así como las sucesivas transferencias onerosas de
éstos.
El usufructo, el cual consiste en el derecho de usar y gozar temporalmente,
las cosas cuya propiedad pertenece a otro, de la misma manera que lo
efectuare el dueño. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San
Miguel San Juan, página 700).
La promesa de venta, en donde el hecho imponible ocurre al momento de la
entrega del bien.
Dación de pago, la cual significa la entrega de una cosa en pago, de otra que
era debida o de una prestación pendiente. (Diccionario Jurídico Elemental
de Guillermo Cabanellas de Torres, página 109).
Pago de servicios con bienes muebles gravados, en los cuales ambos entes
serán contribuyentes, siempre y cuando los bienes y servicios estén gravados.
Venta de un bien que existirá en un futuro, ocurrirá el hecho imponible si el
bien llega a existir. Si la venta del bien no está condicionada a su existencia,
el hecho generador ocurrirá al momento de celebrarse el contrato de compra-
venta.
La venta de bienes muebles (activos fijos) a título oneroso.
Arrendamiento de bienes muebles (con opción a compras), en donde el
arrendador asume la obligación de transmitir al arrendatario, en cualquier
momento, la propiedad de los bienes arrendados; para los fines de este tributo
se considera una venta a plazos. El hecho imponible ocurre al momento de la
suscripción del contrato, que a su vez, el contrato se considera el
documento equivalente, y el impuesto deberá pagarse por la totalidad de la
operación, inclusive los intereses.
El arrendamiento financiero se considerará servicios - y por lo tanto gravable
- hasta tanto se materialice la opción de compra del bien, y en ese entonces –
el momento de la venta - se gravará la diferencia entre el precio de venta del
bien y lo pagado previamente por concepto de servicios.
Los bienes son los que pueden ser objeto de propiedad pública. Los bienes
muebles son los que por su naturaleza, por el objeto a que se refieren o por
determinarlo así la Ley. Asimismo, son bienes muebles los que pueden cambiar de
lugar, bien por sí mismos o movidos por una fuerza exterior.
También se considerarán bienes muebles los derechos, las obligaciones y las
acciones que tienen por objeto cosas muebles; y las acciones y cuotas de
participación en las sociedades civiles y de comercio. (Código Civil, Artículos 525,
531, 532 y 533).
Los retiros o desincorporaciones de bienes muebles constituirán hechos
imponibles en los siguientes supuestos:
Los destinados a la venta.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
19
Los de uso o consumo propio de los socios, directores y del personal de la
empresa.
Los utilizados para rifas, sorteos o distribución gratuita con fines
promocionales.
Los que por cualquier causa distinta a lo normal se entregue o venda a título
oneroso.
Los bienes del activo fijo que hubiesen sido gravados al momento de su
adquisición.
Los que falten de los inventarios cuyas salidas no puedan ser justificadas por
el contribuyente.
Retiros o desincorporaciones que no originarán hechos imponibles:
Los bienes muebles que sean utilizados o consumidos en el objeto, giro o
actividad del negocio.
Los trasladados al activo fijo.
Los incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al
objeto, giro o actividad de la empresa.
Esta Ley y el Decreto 1808 de Retenciones de I.S.L.R. definen al servicio
como cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones
de hacer.
La obligación de hacer está definida como aquella que le impone al deudor la
realización de una actividad que permita al acreedor la satisfacción de su necesidad.
Para este supuesto hay que tomar en consideración el término “principales”,
ya que si por ejemplo, se manda a elaborar un determinado bien (Ejm: Franelas con
un determinado logo) si el monto por la elaboración del logo es superior al monto de
la franela, estaríamos en presencia de servicios, ya que las “principales” son las de
hacer. Ahora bien, si por el contrario, el costo de la franela es superior a la del logo,
las “principales”, son la elaboración del bien, por lo cual, para tal supuesto
estaríamos en presencia de una transmisión de bienes muebles. Para ello debemos
considerar el numeral 1, del presente artículo, el cual consagra que en las
prestaciones a título oneroso cuando el mayor valor de la operación consista en la
entrega de bienes muebles, estaremos en presencia de venta de bienes muebles. A
todas éstas, ambos conceptos son gravables a los fines de este impuesto.
Por otro lado, el Reglamento de la Ley del IVA, define a servicios como
cualquiera actividad independiente consistente en ejecutar ciertos hechos, actos,
contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios.
Al igual que en la venta de bienes muebles, en los servicios el carácter
oneroso debe estar presente, para la configuración del hecho generador del tributo,
tal como lo estipula el numeral 3, del artículo 3, de la Ley en comento.
Deben considerarse - entre otras - las siguientes prestaciones onerosas de
servicios:
Diseño y programación de sistemas de computación y servicio de
procesamiento automático de datos.
Marco Antonio Romero Rivero
20
Asistencia Técnica y asesoría de ingeniería, investigación de mercado,
desarrollo de proyectos, encuestas de opinión, servicios legales,
administrativos o contables y asesoría financiera.
Mantenimiento de equipos, de carreteras, de obras públicas y similares.
Comisionistas en todas sus manifestaciones, salvo los corredores de seguros y
sociedades de corretaje.
Depósito o almacenamiento y distribución de bienes por cuentas de terceros.
Preparación de alimentos con materias primas suministradas por el receptor
del servicio. La venta de comida preparada se asimila a venta de bienes
muebles.
Como es bien sabido, el artículo 33, Parágrafo Primero, Numeral 3, de la Ley
de I.V.A. del año 2014, prohibía la deducibilidad del crédito fiscal producto
de la recepción de servicios de comidas y bebidas alcohólicas o no; la
presente reforma eliminó ese numeral. Sin embargo, mientras estuvo vigente
la Ley del 2014 (lo ocurrió entre el 1° de diciembre de 2014 y el 31 de agosto
de 2018), las compras de comida en los restaurantes cuando no fuere a ser
consumido en las instalaciones del mismo, de conformidad a lo previsto en
este artículo, sería considerado como venta de bienes muebles, y por
consiguiente, no encuadraría dentro de la restricción de no deducibilidad del
IVA pagado, ya que éste se refería solo a servicios.
Desarrollo, elaboración, recolección, distribución y comercialización de
información.
Asesorías en organización, evaluación y análisis de empresas, inversiones,
elaboración de proyectos y servicios publicitarios.
Servicios de fletamentos, así como el prestado por empresas armadoras,
extranjeras o nacionales.
El prestado por agencias de viajes y turismo, organización de conferencias y
espectáculos y otros eventos.
Pesaje, muestreo y control de calidad de productos.
Administración de bienes, negocios o empresas.
Espectáculos públicos, hoteles, hospedajes, pensiones, restaurantes, bares,
confiterías y similares.
Arrendamiento de bienes muebles destinados a la exploración o explotación
de minerales, bosques, de pesca y similares.
Transporte nacional e internacional de carga, así como los servicios conexos.
El artículo 15, parágrafo único, establece la excepción al principio de
territorialidad que regula este tributo, en cuanto al transporte internacional de
personas o cosas, donde se consideran parcialmente prestados en el país, y en
consecuencia, la base imponible para la cuantificación de este tributo será el
cincuenta por ciento (50%), siempre que el pasaje o flete, sea vendido o
emitido en el país, para cada viaje que parta de Venezuela.
Dirección técnica de obras de construcción de inmuebles o de muebles.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
21
Respecto a la exención concedida por el legislador a los servicios médico-
asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización, la misma es
extensible a las medicinas, alimentación y otros servicios similares
vinculados con el servicio, siempre que fuesen prestados por hospitales,
clínicas y laboratorios.
También se consideran servicios, los contratos de obras mobiliarias e
inmobiliarias, así el contratista aporte los materiales, como en los casos en
que los materiales los aporte el que encarga la obra.
Arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, y cualquier otra
cesión de uso a título oneroso.
El Reglamento de la Ley le confiere la exención a los arrendamientos de
vehículos destinados al transporte de pasajeros, así como la prestación de este
servicio por intermediarios. La ley otorga el beneficio de la exención es al
servicio de transporte acuático y terrestre de pasajeros, sin embargo, el
Reglamento se excede, desde el punto de vista legal, al concederle la
exención a los arrendamientos de vehículos destinados al transporte de
pasajero. Como es sabido, sólo le corresponde a la Ley dispensar exenciones
según lo estatuido en el Artículo 3, numeral 2, del Código Orgánico
Tributario.
La prestación de servicios provenientes del exterior cuando vienen
representados por bienes físicos y se introducen al país por medio de las
Aduanas, para su posterior aprovechamiento o utilización, tales como:
programas de computación; cintas magnéticas; discos; diskettes; refinación o
tratamiento de productos o minerales en el extranjero que son reinternados en
el país; servicios de construcción de estructuras metálicas o de madera y de
otros materiales destinados a ser instalados en inmuebles; diseños o planos
para construcción de plantas industriales; videos para fines de capacitación,
entrenamiento o publicidad y otros motivos similares; reparaciones
efectuadas en el extranjero de bienes reinternados al país; películas
cinematográficas y otros servicios.
Prestación de servicios provenientes del extranjero, bajo la figura de regalías,
servicios tecnológicos, y derechos de exhibición.
Los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondos de
comercio ubicados en el país.
Se considerarán servicios el contrato de alquiler de naves o aeronaves para
carga.
Los arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial se
considerarán servicios gravables.
Las disposiciones legales venezolanas definen como servicios a las
actividades que realice una empresa a través de la web site, que sean
ejecutadas o aprovechadas en el país, inclusive las que provengan del
exterior.
Marco Antonio Romero Rivero
22
Según Consulta Nº 37.627, de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
SENIAT, los pagos a sindicatos, fundaciones o asociaciones gremiales, no se
consideran servicios a la luz de este impuesto, por no representar una obligación de
hacer. Tales erogaciones no constituyen como compensación un servicio tipificado
en un contrato bilateral.
El TSJ – SPA en fecha 02 de mayo de 2006, declaró que la actividad de juego
de bingo es considerada como una prestación de servicios gravables a los fines de
este impuesto, por consiguiente, tal evento da nacimiento a la obligación tributaria, y
los deberes formales que se derivan de este compromiso. Tal aseveración se basó en
que esta actividad consiste en un servicio integral de entretenimiento o diversión que
el usuario disfruta o goza.
En fecha 19 de noviembre de 2009, el Tribunal Superior Contencioso de la
Región de Los Andes declaró que cuando una Junta de Condominios despliega una
actividad de prestación de servicios (arrendamiento de bienes inmuebles con fines
distintos al residencial) y lo que se reciba como contraprestación se destine a los
gastos comunes del inmueble, es decir, sin ánimos de obtener un lucro, tal operación
no se encuentra sujeta al Impuesto al Valor Agregado. En opinión de quien escribe,
esta posición no es acertada, debido a que el hecho de que se preste un servicio, y lo
que se perciba como remuneración no se reparta entre los socios, no quiere decir que
no es una actividad con carácter oneroso, ya que por tal actividad se está recibiendo
un pago, y ello es lo que lo caracteriza como una actividad realizada a título
oneroso. No podemos confundir la onerosidad con el lucro, que a pesar de ser
conceptos similares no significan lo mismo. Cuando la Junta de Condominio
arrienda un inmueble a un tercero (con fines distintos al residencial) y recibe a
cambio de ello un pago, dicha operación se está materializando a título oneroso,
ahora bien, si el producto de lo recibido por parte de la Junta de Condominio se
utiliza para sufragar los gastos comunes del inmueble, se está efectuando sin fines de
lucro, por consiguiente el destino que se le dé a lo recibido como contraprestación,
no puede condicionar el evento inicialmente ocurrido, como lo es la prestación de
servicios efectuada a título oneroso, acto que está considerado como hecho
imponible a los fines de este impuesto. A lo anterior le sumamos, que este tributo es
de carácter objetivo, es decir, no toma en consideración el aspecto personal o
subjetivo de quien realiza el acto u operación, lo que considera es que si el evento
enmarca dentro de los supuestos de hecho previstos por la norma, el acto será
gravado.
Oneroso: Lo que supone gravamen, carga u obligación. (Diccionario Jurídico
Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 281).
Lucro: Ganancia, provecho, utilidad o beneficio que se obtiene de alguna cosa.
(Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 241).
En iguales términos lo indicó la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
SENIAT, en Consulta Nº 40.157, al señalar lo descrito a continuación: “…los
condominios que realicen las operaciones señaladas por la Ley que establece el
Impuesto al Valor Agregado como hechos imponibles, podrán ser calificados
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
23
como contribuyentes de este tributo, de conformidad con los dispuesto en el
artículo 1 de la Ley”.
Las importaciones definitivas de bienes muebles se considerarán gravables, a
los fines de este impuesto, al momento de la nacionalización de las mercancías.
Las exportaciones de bienes muebles son gravables con alícuota de cero por
ciento (0%), cuando se realice la salida definitiva del bien del país, y su uso o
consumo se produzca fuera del mismo.
De la misma manera, las exportaciones de servicios serán gravables con
alícuota de cero por ciento (0%), y se producirá cuando los receptores de los
servicios no tengan domicilio en el país, y sean aprovechados fuera del mismo.
Las exportaciones a pesar de ser actos de transferencias de bienes o
prestaciones de servicios, eventos gravados por este impuesto, con el ánimo de
evitar la doble imposición, en este tipo de operaciones se grava el acto de la
importación por parte de la quien la realiza, basado en el principio internacional de
gravabilidad de estas operaciones en el país de destino y no de origen.
En relación a las actividades desplegadas por los clubes sociales y deportivos,
en beneficio de los socios, afiliados o terceros, en lo personal considero que no son
de naturaleza gravable, ya que ellas consisten en un aporte que otorgan cada uno de
los socios o afiliados, para la manutención y puesta en marcha de las instalaciones
del club, no consisten en actos que pudieran encuadrar dentro de la categoría de
servicios, porque como definimos anteriormente, el término servicios - desde la
óptica tributaria - consiste en aquellas actividades independientes – a título oneroso -
en donde las principales sean las obligaciones de hacer. Para este tipo de
operaciones estaríamos en presencia de actividades generadores de hechos
imponibles de acuerdo esta Ley, bajo el concepto de servicios, las distintas
prestaciones realizadas por los proveedores de los clubes, para el mantenimiento y
funcionamiento del mismo.
En iguales términos fue publicado un artículo en la revista DINERO,
denominado EL IVA EN LOS CLUBES SOCIALES, por JUAN ANTONIO
GOLIA, el cual en su parte final destaca lo siguiente:
“La base legal primogénita del Impuesto al Valor Agregado en materia de
servicios está prevista en el artículo 3.3 de la ley del año 2002, cuyo contenido es
de igual tenor que el de la versión vigente, según el cual: “Constituyen hechos
imponibles del IVA, la prestación a título oneroso de servicios independientes
ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del
exterior, en los términos de dicha ley. …”.
De acuerdo con la lectura del citado artículo 3.3, están gravadas con el
impuesto aquellos servicios de carácter oneroso, o bien, cuando se produzca el
denominado autoconsumo. De allí que aquellas actividades realizadas por los
clubes sociales o deportivos que generen una contraprestación específica, deben
Marco Antonio Romero Rivero
24
ser objeto del impuesto, y ello resulta lógico en tanto en cuanto, como se dijo,
dichas actividades han sido tipificadas como hechos imponibles.
A este punto resulta conveniente entender el término “oneroso”. Y es que,
las cuotas de sostenimiento de los clubes, así como las cuotas extraordinarias para
la adquisición de equipos, mejoras o reparaciones mayores, no pueden ser
consideradas como contraprestaciones onerosas.
Un club es una asociación civil sin fines de lucro en la cual un grupo de
personas se unen con fines culturales, deportivos y/o recreativos.
Consecuentemente, los aportes que realizan los socios para sostener estructural y
operativamente las instalaciones del club, o bien para efectuar mejoras a éste,
según el caso, no constituyen una contraprestación para el club, sino su medio de
existencia.
El club “pertenece” a cada socio. A título ilustrativo, en el ámbito
mercantil, los referidos aportes constituirían el capital social de la compañía,
sobre el cual a ninguna legislación se le ha ocurrido añadir el IVA. Un “capital
social” que en el caso de los clubes debe ser repuesto en forma recurrente,
justamente por cuanto éstos no generan, en principio, sus propios ingresos.
Así las cosas, salvo mejor criterio, resulta improcedente aplicar el Impuesto
al Valor Agregado a las cuotas que establecen los clubes sociales y deportivos,
sean éstas de mantenimiento o extraordinarias. Solo se ha de generar el IVA
cuando se trate de servicios prestados a título oneroso”.
Las actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado, no representan
servicios a los fines de esta Ley.
La no calificación como servicios a las actividades realizadas por los
hipódromos, debería ser entendida y extensible, a todas las actividades vinculadas a
ese sector tan particular.
La ley cuando califica de no sujeta a una determinada actividad (como en este
caso lo hizo con las actividades realizadas por los hipódromos), quien efectúa la
actividad no sujeta, no deberá facturar y cobrar el I.V.A. al cliente, sin embargo, el
sujeto o ente no sujeto estará obligado a soportar y pagar el I.V.A. por todas las
adquisiciones de bienes y recepciones de servicios gravados, los cuales como no se
podrán rebajar de tributo alguno (débito fiscal) representarán un elemento de costo,
que por consiguiente, se trasladará al precio de venta del bien o servicio prestado por
el ente no sujeto. De manera tal que no se cumple con el propósito fundamental que
persigue el legislador al conferirle la no sujeción a determinada actividad, el cual no
es más que el incentivo, desarrollo e impulso de la misma, a través de la concesión
de beneficios fiscales, en aras de minimizar el precio final de tales.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
25
Si lo que se busca es estimular a determinada actividad o sector, mediante la
no sujeción, exención o exoneración, se le debe extender esta dispensa del pago del
tributo hacia las adquisiciones de bienes y servicios que tales entes o sujetos
realicen.
Ya desde el año 2002 se le está concediendo tal prerrogativa a determinadas
actividades exoneradas, mediante la aplicación de la figura y/o documento de
“CERTIFICACIÓN DE DÉBITO FISCAL EXONERADO”.
La otra manera de dar solución a esta problemática, es cambiar en la Ley la
expresión “hipódromos”, por la “actividad hípica en general”, de manera tal, que
se encuentran beneficiados de la dispensa del pago del tributo, todo ente o sujeto
relacionado con esta actividad. Dicho en otras palabras, la no sujeción debe estar
orientada de manera objetiva y no subjetiva como lo está en la actualidad.
Esta disposición y comentarios están asociados con los artículos 10 y 17 del
Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículos 3 y 15 parágrafo único de la Ley de
I.V.A.; artículos 525, 531, 532 y 533 del Código Civil; artículo 3, numeral 2, del
Código Orgánico Tributario y artículo 16, parágrafo primero del Decreto 1.808.
Capítulo II
De los Sujetos Pasivos
Artículo 5. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores
habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores
habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como
parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u
operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo
3º de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el
encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que
efectivamente realicen dichas personas.
A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los
productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente
realicen actividades de transformación de bienes.
Parágrafo Primero: Las empresas de arrendamiento financiero y los bancos
universales, ambos regidos por el Decreto N° 1526 con Fuerza de Ley General
de Bancos y Otras Instituciones Financieras, serán contribuyentes ordinarios,
en calidad de prestadores de servicios, por las operaciones de arrendamiento
financiero o leasing, sólo sobre la porción de la contraprestación o cuota que
amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida.
Parágrafo Segundo: Los almacenes generales de depósito serán contribuyentes
ordinarios sólo por la prestación del servicio de almacenamiento, excluida la
emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del
depósito.
En la relación jurídico-tributaria existen dos entes:
El sujeto activo (El Fisco).
Marco Antonio Romero Rivero
26
El sujeto pasivo (Los Contribuyentes y Responsables).
El sujeto activo lo representa el Fisco en cualquiera de sus manifestaciones
(Nacional, Estadal y Municipal). Para este tributo el sujeto activo lo representa el
Poder Nacional mediante el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), de conformidad a
lo estatuido en el artículo 156, numeral 12, de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela.
El contribuyente como su nombre bien lo indica, es la persona o ente
encargado de cumplir una obligación pecuniaria impuesta por el legislador, en donde
su patrimonio se ve afectado al detraer del mismo una determinada cantidad de
dinero, para satisfacer los gastos públicos de la Nación. Asimismo, el contribuyente
es el sujeto o ente que realiza el hecho generador del tributo.
Los responsables son los que sin realizar el hecho imponible previsto en la
ley, por disposición de la misma, están llamados a cumplir una obligación tributaria.
Para este tributo, el contribuyente ordinario no es afectado de manera
económica, (salvo las excepciones que explicaremos más adelante) simplemente,
realiza al momento del cobro del mismo la deducción de los créditos fiscales (IVA
pagados por la adquisición de bienes y servicios gravados), en otros términos, al
impuesto cobrado (débito fiscal), le rebaja el impuesto pagado (crédito fiscal), y la
diferencia (luego de rebajada las retenciones recibidas) la entera al Fisco Nacional, y
este proceso se va trasladando en las distintas etapas del proceso de
comercialización o cadena del circuito económico.
A todas éstas, quien es afectado con este impuesto viene a ser el consumidor
final, ya que éste lo paga al adquirir determinados bienes y servicios gravados, pero
no se lo puede trasladar o cobrar a nadie, puesto que el no realiza actos o negocios
definidos como hechos imponibles en la Ley.
Para este impuesto existen dos tipos de contribuyentes: los contribuyentes de
IURE o de Ley (Contribuyente Ordinario) y el contribuyente de FACTO
(Consumidor Final).
Todo ente o persona que efectúen actos o negocios gravables, será
considerado contribuyente ordinario de este tributo.
Son contribuyentes ordinarios de este tributo los siguientes:
Importadores habituales de bienes.
Industriales.
Comerciantes.
Prestadores habituales de servicios.
Toda persona o ente que realice actos u operaciones gravables de
conformidad con esta Ley.
Se entenderán por industriales a toda persona o ente que, de manera habitual,
efectúe actos de transformación de bienes.
Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del
comercio su oficio habitual, y las sociedades mercantiles. (Código de Comercio,
Artículo 10).
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
27
El arrendamiento financiero o leasing, salvo los intereses, realizado por
empresas regidas por la Ley General de Bancos, se considerará servicios a los fines
de este impuesto, y por consiguiente gravable a luz del mismo.
El servicio de almacenamiento, se considerará gravable, con la excepción de
la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del
depósito.
El SENIAT a través de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, en
Consulta Nº 45.441, declaró que las “Alianzas Estratégicas”, entes que se asimilan a
consorcios, son contribuyentes ordinarios de este impuesto, si efectúen actos o
negocios considerados gravables a los fines de este impuesto, independientemente
que alguno de sus miembros esté constituido bajo la figura de sociedades
cooperativas, las cuales se encuentran no sujetas (actualmente las cooperativas son
contribuyentes ordinarios si realizan actos gravados).
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
1 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; el artículo 10 del Código Comercio y el
artículo 156, numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
Artículo 6. Son contribuyentes ocasionales del impuesto previsto en esta Ley,
los importadores no habituales de bienes muebles corporales.
Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del
impuesto correspondiente por cada importación realizada, sin que se generen
créditos fiscales a su favor y sin que estén obligados a cumplir con los otros
requisitos y formalidades establecidos para los contribuyentes ordinarios en
materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como
tales en virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios
gravadas.
Los contribuyentes ocasionales son aquellos que importen de manera no
habitual bienes muebles corporales, es por ello, que tales contribuyentes deberán
pagar en la aduana el respectivo tributo por cada operación de importación que
efectúen.
En esta categoría encuadran quienes no sean contribuyentes ordinarios o
formales, y realicen de manera no habitual importaciones.
Podrán deducir los impuestos pagados (créditos fiscales), de los impuestos
cobrados (débitos fiscales), siempre y cuando realicen actos o negocios gravables
por este tributo.
No estarán obligados a cumplir con los requisitos de facturación si no realizan
operaciones gravadas. Sin embargo, si realizan alguna venta de bien o prestación de
servicios no gravados por esta Ley, deben dar cumplimiento estricto a los previsto
en la normativa de facturación, en virtud de que la realización de un acto gravado o
no a los fines de este impuesto, obliga a quienes realicen los mismos a emitir
facturas de conformidad a la Providencia Nº 00071.
Marco Antonio Romero Rivero
28
Artículo 7. Son contribuyentes ordinarios u ocasionales las empresas públicas
constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles, los institutos
autónomos y los demás entes descentralizados y desconcentrados de la
República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que
aquellos pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles contemplados
en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan
declarado no sujetos a sus disposiciones o beneficiados con la exención o
exoneración del pago de cualquier tributo.
Las sociedades mercantiles son la asociación de personas y bienes o
industrias para obtener lucro en una actividad comercial (Diccionario Jurídico
Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 369). Existen empresas
públicas revestidas bajo la figura de sociedades mercantiles. Ejemplo de éstas se
encuentran la CANTV, CORPOELEC, PDVSA, etc.
Los Institutos Autónomos constituyen entidades creadas por actos del Poder
Público, dotadas de personalidad jurídica y patrimonio propio, tuteladas por el
Ministerio de adscripción, el que ejerce sobre ellos las funciones de coordinación y
control que le corresponde conforme a la Ley Orgánica de Administración Central y
a las leyes especiales de creación. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín
San Miguel San Juan, página 456), entre ellos tenemos al SENIAT, el cual se
encuentra adscrito al Ministerio de Finanzas.
Cuando cualquiera de estos entes efectúen actos, negocios u operaciones
gravados por esta Ley, serán contribuyentes ordinarios de este impuesto, así otra
disposición legal les haya conferido el beneficio de exención o exoneración del pago
de cualquier tributo. Debemos recordar que el artículo 67 de esta norma, establece
que no serán aplicables a esta disposición, las normas de otras leyes que concedan
exención, exoneración u otro beneficio fiscal distinto a lo previsto en esta Ley.
Debemos recordar que en iguales términos la Ley de I.S.L.R. del año 2007 (la
cual no está vigente) en su artículo 198 derogaba los beneficios fiscales previstos en
la Ley Orgánica de Turismo, así como los beneficios fiscales en materia de I.S.L.R.
tipificados en la Ley del Libro.
De lo anteriormente expuesto podemos colegir, que el enfoque hacia donde
están apuntando ambas dispositivos legales está orientado al otorgamiento de los
beneficios fiscales –únicamente – por medio de la Leyes especiales que regulan
ambas materias.
De conformidad al artículo 2 del Reglamento de la Ley objeto del presente
estudio, estipula que los organismos antes mencionados, así como la Administración
Pública Nacional Centralizada y cualquier otro ente perteneciente a la República, los
Estados y los Municipios – en todos los casos – deberán soportar el I.V.A. al
momento de adquirir bienes muebles y ser receptores de servicios gravados por la
presente Ley.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
2 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículo 198 de la Ley de I.S.L.R. del año
2007 y artículo 74 de la Ley objeto del presente análisis.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
29
Artículo 8. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen
exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.
Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes
formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la
Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características
especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En
ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del
impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la
determinación de la obligación tributaria.
Los contribuyentes formales son los regidos por la Providencia Nº 1.677, del
14/03/2.003, la cual los define como aquellos sujetos que realicen – exclusivamente
- actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto al valor agregado.
Antes de la entrada en vigencia de la Providencia Nº 0591, este tipo de
contribuyentes podían emitir sus facturas con determinados requisitos que establecía
la Providencia Nº 1.677, de lo cual destacaba la no exigencia de que éstas se
elaboraran por imprentas autorizadas, así pues, el contribuyente formal la podía
elaborar en una computadora en formato Excel, World, Power Point, etc., que
cumpliera con los siguientes recaudos, en virtud de la estipulado en el artículo 3 de
la antes citada Providencia 1677, los cuales citaré de seguidas:
a) Numeración consecutiva y única del documento.
b) Contener la especificación “contribuyente formal”.
c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser
persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio
fiscal.
d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal
(RIF).
e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del
adquirente del bien o receptor del servicio.
f) Fecha de emisión del documento.
g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con
indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la
prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.
h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del
servicio.
Adicionalmente, el contribuyente formal podrá emitir los documentos que
amparan las ventas, empleando medios electromecánicos o automatizados, tales
como máquinas registradoras o fiscales, que permitan reflejar los requisitos
establecidos en el presente artículo con la excepción del literal e).
Marco Antonio Romero Rivero
30
Ahora bien, con la entrada en vigencia de las Normas Generales de Emisión
de Facturas y Otros Documentos, las facturas de este tipo de contribuyentes, deben
ser elaboradas mediante imprentas autorizadas, salvo en los casos en que la factura
sea emitida por una persona natural no contribuyente de este tributo, cuyos ingresos
anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500
U.T.) y no sea utilizada como prueba de desembolso por parte del adquiriente del
bien o el receptor del servicio, en donde las mismas se deberán seguir elaborando de
conformidad con la Providencia Nº 1.677.
Los contribuyentes formales están obligados a elaborar – según lo previsto en
la en el artículo 5 de la Providencia N° 1677 - una relación cronológica mensual de
las operaciones de venta, con los siguientes requisitos:
Fecha.
N° de inicio de la facturación del día.
N° final de la facturación del día.
Monto consolidado de las ventas del día.
Asimismo, de conformidad al artículo 6 eiusdem, deben llevar una relación
cronológica mensual de todas las operaciones de compra, con los siguientes
recaudos:
Fecha y número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra
nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración
de aduanas, en los casos de importación de bienes o la recepción de servicios
provenientes del extranjero.
También deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos
equivalentes, correspondientes a la compra de bienes y recepción de
servicios.
Nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en
que sea persona natural. Denominación comercial o razón social del vendedor
o prestador del servicio, en los supuestos de personas jurídicas.
N° de Inscripción en el Registro Único de Información Fiscal del vendedor o
prestador del servicio.
Valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios,
registrando el monto soportado por I.V.A. en los supuestos de operaciones
gravadas.
Por otra parte, deberán conservar los duplicados de las facturas de ventas y
los originales de las facturas de compras.
Los contribuyentes formales – según lo estatuido en los artículos 9 y 10
eiusdem - están obligados a presentar declaración informativa en los siguientes
lapsos:
Trimestralmente, quienes hayan obtenido ingresos brutos anuales, en el
ejercicio fiscal anterior o que para el año en curso hayan estimado obtenerlos,
superiores a 1.500 U.T.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
31
Semestralmente, si sus ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior o
que para el año en curso hayan estimado obtenerlos, por debajo de 1.500
U.T., en ambos casos, dentro de los quince (15) primeros días continuos
siguientes a los períodos mencionados anteriormente. Anteriormente, las
declaraciones se presentaban mediante el formulario forma (30),
registrándose en la columna base imponible el monto de las compras del
período, y en la columna crédito fiscal el monto del IVA pagado. Las ventas
se registraban en la línea Ventas Internas no Gravadas, el importe de la venta.
Actualmente, los contribuyentes formales deberán declarar a través del portal
web del SENIAT, de conformidad a lo previsto en la página 4, del Manual de
Usuario de I.V.A. elaborado por el ente antes citado. De igual manera, las
compras sin son gravadas con la alícuota general se deberán introducir en la
línea N° 33, y el sistema se encarga de calcular el I.V.A.; ahora bien, el
importe de las ventas se colocarán en la línea 40, denominada Ventas Internas
no gravadas.
Los contribuyentes formales que mencionaré a continuación, sólo deberán
efectuar el Registro Único de Información Fiscal, así como informar al SENIAT
cualquier cambio de los datos relacionados con el registro, pero gozarán del
beneficio de la dispensa del cumplimiento de los demás deberes previstos para los
contribuyentes ordinarios:
Prestadores de servicios de transporte público nacional de personas por vía
terrestre.
De conformidad al artículo 115 y 117 de la Ley de Tránsito y Transporte
Terrestre actual, se establecen dos modalidades de transporte terrestre
público: i) Colectivo: prestado por personas jurídicas con unidades de alta,
mediana y baja capacidad o por puesto, y ii) Individual: el usuario y/o
usuaria fija el lugar de destino, es decir, no hay sujeción a rutas. Ejm. Taxis y
Mototaxis.
Prestadores de servicios médicos-asistenciales y odontológicos, de cirugía y
hospitalización, suministrado por entes públicos e instituciones sin fines de
lucro.
Los parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones
similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro, exentos del Impuesto
Sobre La Renta.
Los institutos educacionales públicos inscritos o registrados en los
Ministerios de Educación, Cultura y Deportes, y de Educación Superior.
Los prestadores de servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a
estudiantes, ancianos, personas con discapacidad excepcional o enfermas
cuando sean prestados dentro de una institución destinada a servir a estos
usuarios, siempre que estén exentos de Impuesto Sobre La Renta.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo establecido en los
artículos 1, 3, 5, 6, 9 y 11 de la Providencia Nº 1.677; artículo 2, numeral 5 de la
Marco Antonio Romero Rivero
32
Providencia Nº 0591; artículos 115 y 117 de la Ley de Tránsito y Transporte
Terrestre y artículo 2, numeral 4 de la Providencia Nº 00071.
Artículo 9. Son responsables del pago del impuesto las siguientes personas:
1. El adquiriente de bienes muebles y el receptor de servicios, cuando el
vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio en el país.
2. El adquiriente de bienes muebles exentos o exonerados, cuando el
beneficio esté condicionado por la específica destinación que se le
debe dar a los bienes y posteriormente, éstos sean utilizados para un
fin distinto. En este supuesto, el adquiriente de los bienes, deberá
proceder a declarar y enterar el impuesto sin deducciones, en el
mismo período tributario en que se materializa el cambio de destino
del bien, sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables por la
obtención o aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, de
conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.
Parágrafo único: Cuando el cambio de destinación, al cual se contrae el
numeral 2 de este artículo, esté referido a bienes importados, el importador,
tenga o no la condición de contribuyente ordinario u ocasional, deberá
proceder a declarar y enterar el impuesto en los términos previstos, sin
perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el Código
Orgánico Tributario.
Los responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de
contribuyente, deben por disposición expresa de la Ley cumplir con las obligaciones
atribuidos a éstos.
Según San Miguel (2.006), el Código Orgánico Tributario estipula tres tipos
de responsables:
Responsable Directo: Como lo son los agentes de retención o de percepción y
las personas designadas por Ley.
Responsable Solidario: Surge cuando la ley vincula a un tercero para
responder conjuntamente con el contribuyente por el cumplimiento de las
obligaciones. En la Ley de I.V.A. en su artículo 10, se manifiesta esta figura
en los casos de los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles,
mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan
bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros, los cuales serán
responsables solidarios por el pago del impuesto, en el caso en que el
representado o mandante no lo realice oportunamente.
Asimismo, este tipo de responsabilidad se materializa cuando el agente de
retención o percepción no efectúa la retención o percepción del tributo, los
cuales deberán responder solidariamente con el contribuyente, tal como lo
prevé el tercer párrafo del artículo 27 del C.O.T. (este último párrafo lo
incluye el autor).
Responsable Derivado: Es la obligación que surge frente a un tercero del
modo que lo estipula el Código Orgánico Tributario en su artículo 26, en los
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
33
casos en que el agente de retención tendrá el derecho de reclamar por el
contribuyente la restitución de lo que hubiere pagado por él, así como lo
previsto en el artículo 27 del citado instrumento jurídico, por las retenciones
practicadas sin normas legales. (página 626).
En este artículo se hace presente la figura de la Responsabilidad Directa.
Cuando se adquiere un bien mueble o recibe un servicio, ejecutado o
aprovechado en el país, se configura el hecho imponible que regula el tributo en
cuestión, ahora bien, si el vendedor del bien o prestador del servicio, es una persona
natural no residente o jurídica no domiciliada, así se encuentre de manera transitoria
en el país, desde el punto de vista legal y práctico, tales personas o entes no pueden
realizar el cobro del tributo por no ser contribuyentes ordinarios, por tal razón, la
obligación o responsabilidad el legislador se la atribuye al adquiriente del bien
mueble o receptor del servicio, el cual deberá declararlo sin deducciones como un
impuesto declarado y pagado por cuenta de terceros. El responsable deberá emitir
una factura que contenga la frase “emitida de conformidad con el artículo 9 de la
ley”, en la cual deberá separar el impuesto del precio o remuneración, que a su vez
representará un crédito fiscal para el contribuyente responsable, por ser un impuesto
pagado.
Es de destacar que, este dispositivo hace referencia para que opere la figura
de responsable a las adquisiciones de bienes muebles, cuando el vendedor sea una
persona natural no residente o una persona jurídica no domiciliada, lo cual es muy
poco probable su realización, ya que cuando se importa un bien mueble, el tributo
que se causa en la operación se declara y paga en la aduana correspondiente, al
momento de efectuar la nacionalización del bien. La única forma para que este
supuesto sea aplicable, es que el bien se encuentre ya en Venezuela y la persona
natural no residente o la persona jurídica no domiciliada sea el dueño, y le efectúe
la venta al adquiriente que a su vez sea una persona natural residente o persona
jurídica domiciliada, lo cual es bien atípico. O la otra manera posible - lo cual es a
todas luces ilegal - es que el bien mueble se haya introducido al país sin pasar por la
aduana, es decir, estemos en presencia de la figura de contrabando.
Ambos impuestos (crédito fiscal e impuesto declarado y pagado por cuenta de
tercero), deberán registrarse en el libro de compras (como crédito fiscal) y en el de
ventas (en cuentas independientes de las otras facturas de ventas y prestaciones de
servicios propias que se emitan como contribuyente ordinario).
En los casos en que se adquieren bienes muebles con los beneficios fiscales
de exención y exoneración, de acuerdo al fin previsto por la normativa que regula la
dispensa del pago del tributo, y posteriormente, se le cambia el uso o destino de los
bienes adquiridos, se deberá declarar y enterar, sin deducciones, el impuesto en el
período fiscal en que se produzca el cambio, sin perjuicio de las sanciones a que
hubiere lugar. Lo anteriormente descrito, será aplicable a quienes sean o no
contribuyentes ordinarios u ocasionales.
El Artículo 111 del Código Orgánico Tributario prevé una sanción del 25 al
200% (contravención) a aquellos contribuyentes que disfruten de manera indebida
Marco Antonio Romero Rivero
34
de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, siempre y cuando no esté
presente la maquinación fraudulenta en el despliegue de la operación, caso en el cual
estaríamos en presencia de defraudación.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
3 del Reglamento de la Ley, artículo 10 de esta Ley, artículos 26, 27 y 111 del
Código Orgánico Tributario.
Artículo 10. Los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles,
mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan
bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros, son contribuyentes
ordinarios del impuesto por el monto de su comisión o remuneración.
Los terceros representados o mandantes son, por su parte, contribuyentes
ordinarios obligados al pago del impuesto por el monto de la venta o de la
prestación de servicios, excluida la comisión o remuneración, debiendo
proceder a incluir los débitos fiscales respectivos en la declaración
correspondiente al período de imposición donde ocurrió o se perfeccionó el
hecho imponible. Los comisionistas, agentes, apoderados y demás sujetos a que
se refiere el encabezamiento de este artículo, serán responsables solidarios del
pago del impuesto en caso que el representado o mandante no lo haya hecho
oportunamente, teniendo acción para repetir lo pagado.
Esta disposición se refiere a toda persona o ente que realice operaciones por
cuenta de otro, bien sea bajo las figuras de:
Comisionista: Persona o ente encargado de realizar un acto u operación, en
nombre o por cuenta de la otra.
Apoderados: Persona que actúa en nombre y representación de su mandante
en la realización de los encargos que éste le encomiende. (Diccionario de
Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 96).
Factores Mercantiles: Apoderado con mandato más o menos extenso para
traficar en nombre y por cuenta del poderdante, o para auxiliarle en los
negocios. (Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Segunda Edición,
página 698).
Mandato: Es un contrato por el cual una persona se obliga, gratuitamente o
mediante remuneración, a ejecutar uno o más actos jurídicos por cuenta de
otra que lo ha encargado de ello. (Diccionario de Derecho Tributario de
Efraín San Miguel San Juan, página 496). El Mandato puede producir efecto frente a terceros, en especial entre el
mandante y el tercero que ha contratado con él. Tales efectos varían si el
mandatario actúa en nombre del mandante (con representación) o por cuenta
del mandante (sin representación). Cuando el Mandatario actúa en nombre
del mandante, el acto produce efectos en favor y en contra del mandante, y el
mandatario no queda obligado frente al tercero, ni tiene acción contra éste,
siempre y cuando actúa el mandatario dentro de los parámetros tipificados en
el contrato. En cambio, cuando el mandatario, actúa por cuenta del
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
35
mandante, el mandante no tiene acción contra aquellos con quienes ha
contratado el mandatario, ni éstos contra el mandante, sino que el mandatario
queda obligado directamente frente a la persona o ente con quien haya
celebrado la operación.
Cuando se emitan facturas por cuenta de terceros, el emisor deberá cumplir
con los requisitos establecidos en la Providencia Nº 00071, señalando
adicionalmente, los siguientes requisitos:
1. Nombre o Razón Social y Registro Único de Información Fiscal (RIF)
del tercero, de manera tal que el pagador de las facturas elabore los
comprobantes de retención I.V.A e I.S.L.R. a nombre del mandante.
2. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio. Si es
un bien o servicio exento, exonerado o no gravado, se deberá colocar
al lado de descripción o precio el carácter (E) separado de un espacio
en blanco.
3. Base imponible segregada por alícuotas señalando el porcentaje, así
como el monto total exento o exonerado.
4. Total del I.V.A. separado por alícuotas, indicando el porcentaje.
5. Total de la venta de los bienes o prestaciones de servicios, o de la
sumatoria de ambos, de ser el caso.
6. Las operaciones gravadas cuya contraprestación esté expresada en
moneda extranjera, se colocará el equivalente en moneda nacional, se
reflejarán ambas cantidades, así como el tipo de cambio aplicable.
Por otra parte, el mandatario deberá entregar al mandante una copia de
la factura certificada emitida por cuenta de ellos, a más tardar, dentro de los
cinco (5) primeros días hábiles siguientes a aquél en que se emitió la factura,
para que los mandantes la consideren como débitos fiscales del período en
que ocurrió el hecho imponible.
Consignatarios: Persona a cuyo nombre le son despachadas las mercancías.
Subastadores: Personas que realizan ventas públicas al mejor postor.
Este artículo suele confundir a toda persona o ente que emita facturas por
cuenta de otro, ya que siempre presenta el temor de que por el solo hecho de
facturar, debe considerar esa operación como un ingreso para fines del cálculo de
cualquier tributo cuya base imponible sea el ingreso bruto o este forme parte. Lo
facturado para el mandatario lo que va a representar es un pasivo a favor del
mandante, es por ello, que en la factura se debe colocar la frase siguiente:
“FACTURA EMITIDA DE CONFORMIDAD AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY
DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. Existen antecedentes judiciales que
afirman lo anteriormente expuesto, en donde queda claramente esgrimido que los
mandatarios sólo considerarán como ingreso el monto que perciban como comisión
o remuneración, de igual manera lo expresa la ley que estamos analizando, al
establecer que el monto por el cual los comisionistas serán contribuyentes de este
impuesto serán por las comisiones recibidas.
Marco Antonio Romero Rivero
36
Así las cosas, el TSJ – SPA, en fecha 14/08/2007, destacó que la base
imponible de los servicios prestados por los comisionistas, está constituida –
exclusivamente - por los ingresos por concepto de la intermediación (comisión), sin
considerar los gastos reembolsables.
Adicionalmente, el mandatario va a ser responsable solidario ante el Fisco, en
el supuesto en que el mandante no declare y pague el impuesto causado en la
operación, o lo que es lo mismo, si la persona o ente beneficiaria del ingreso
(mandante) no declara y paga el débito fiscal, el mandatario deberá responder ante el
fisco por tal obligación, pudiendo tener acción para repetir lo pagado (solicitar la
restitución de lo pagado indebidamente).
El intermediario deberá incluir el producto de la venta o prestación de
servicios en el libro fiscal de ventas en una columna separada de las ventas o
prestaciones de servicios propias, a la que denominará “VENTA POR CUENTA DE
TERCEROS”.
En esta disposición se materializa la figura de Responsabilidad Solidaria.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
4 del Reglamento de la Ley de I.V.A. y el artículo 32 de la Providencia Nº 00071.
Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables
del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus
funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en
operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del
pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de
agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus
actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto
establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar
como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.
Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración
Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y
condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión
Administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la
compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra
cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada
conforme a lo establecido en esta Ley.
De esta disposición se desprende la Providencia Nº 049, del 14 de Julio de
2015, publicada en la G.O. 40.720, del 10 de agosto de 2015 (PROVIDENCIA
ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE
RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO) y la Providencia
N° 0029, del 27 de enero de 2005, publicada en la G.O. 38.136 (PROVIDENCIA
ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN A LOS
ÓRGANOS Y ENTES PÚBLICOS COMO AGENTES DE RETENCIÓN DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO), en donde se le impone el rol de agente
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
37
de retención a los sujetos pasivos especiales (salvo que sean personas naturales) y a
los entes públicos.
Estas Providencias emanaron posterior a la reforma de este artículo, donde
arreglaron el terrible error que el mismo presentaba, al referirse que la
Administración Tributaria podía designar agentes de retención a quienes efectuaren
determinadas compras de bienes muebles o recepciones de servicios, sustituyendo la
frase por: “…..a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades
privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta
Ley. (…)”, como se puede apreciar con palmaria claridad, no se refería al sujeto
adquiriente, sino al tipo de bien o servicio adquirido, todo ello condujo a la violación
del principio de legalidad por parte de las Providencias Nº 1.454 y 1.455, por
infringir la disposición legal que determinaba la competencia en la designación de
las personas o entes responsables de retención, al conferirle la responsabilidad como
agentes de retención a los entes públicos y a los sujetos pasivos especiales. De lo
anterior se desprende que, la Administración Tributaria se extralimitó en su esfera
de actuación que le tipificaba el artículo 11; aunado a lo anterior, se ocasionó un
importante daño económico a los sujetos afectos por la retención, por lo elevado del
porcentaje (75 y 100%), de los cuales algunos solicitaron la protección
constitucional a la Administración de Justicia, a la espera de decisión en
determinados casos; en otras palabras, la inconstitucionalidad presentada por estas
Providencias, fueron impugnadas por diversos recursos, pero a la fecha los mismos
no han sido resueltos en lo referente al fondo del asunto. Hubo una decisión judicial
mediante un amparo constitucional concedido por la Corte Primero de lo
Contencioso Administrativo, cuya competencia para conocer fue posteriormente
negada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Los agentes de retención son aquéllos entes encargados de detraer una
cantidad de dinero a determinados pagos o abonos en cuenta, para posteriormente
enterarlos al Fisco Nacional. Es una labor que impone el legislador de recaudar - de
manera gratuita - al momento de efectuar los pagos o abonos en cuenta (lo que
ocurra primero), a los pagadores de determinados bienes o servicios. En el caso que
nos ocupa, que es el Impuesto al Valor Agregado, las Providencias citadas
anteriormente, le exigen a todos los sujetos pasivos especiales, que no sean personas
naturales, y a los entes públicos, retener el 75 o 100% del impuesto causado en cada
operación, según sea el caso. El porcentaje a retener lo establece la Providencia de
Retenciones de I.V.A. en su artículo 4 y 5. Adicionalmente, el portal web del
SENIAT, con colocar el N° de R.I.F., también te indicará el porcentaje que debes
retener (75 o 100%).
Los agentes de retención están obligados a retener y enterar los impuestos
retenidos a sus proveedores semanalmente, en las fechas que establezca el
calendario de sujetos pasivos especiales y entes públicos.
Si el comprador o receptor de los servicios retiene indebidamente, y no lo ha
enterado al Fisco, el vendedor o prestador de servicio tendrá derecho a solicitar al
agente de retención la devolución de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de las
Marco Antonio Romero Rivero
38
acciones civiles o penales a que haya lugar. Si el agente enteró a la Administración
lo retenido - éste así como el contribuyente - podrán solicitar de la Administración
Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
En el caso en que el agente de retención no retenga responderá solidariamente
con el contribuyente.
A los fines de este de tema de las retenciones en la fuente, el pago está
definido como el desembolso en efectivo o en especie (la Administración Tributaria
considera como sujetos a retención los pagos en especie), con el fin de extinguir una
obligación contraída, mientras que el abono en cuenta, viene a representar el registro
de una obligación jurídicamente exigible, donde se identifica al proveedor. Lo que
ocurra primero (pago o abono en cuenta) dará nacimiento a la obligatoriedad de
practicar la retención de Impuesto al Valor Agregado.
El Decreto 1.808 de retenciones de I.S.L.R., en su artículo 20 establece que
no se deberá efectuar la retención en los casos de pagos en especie, sin embargo, la
normativa de retenciones de I.V.A, en los supuestos de improcedencia de retención
no incluye a los pagos en especie, si se interpreta aisladamente este precepto, se
podría llegar a la errada conclusión de que los pagos en especie si están sujetos a
retención de I.V.A. Tal posición es la que sostiene actualmente la Administración
Tributaria. Lo que se puede apreciar con palmaria claridad es que se desvirtúa la
modalidad del pago en especie, ya que el mismo se realiza con la finalidad de omitir
el pago en efectivo, pero para este caso hay una excepción. Por ejemplo, si un
proveedor “A” le paga a un proveedor “B” con zapatos, es imposible materialmente
que el pagador le efectúe una retención al beneficiario del pago en zapatos, y por
consiguiente, le entere al Fisco con zapatos, suena absurdo, irracional e ilógico.
Por otro lado, no debemos descartar la figura de la Analogía, establecida en el
artículo 6, del Código Orgánico Tributario, la cual se emplea con la finalidad de
colmar vacíos legales, de manera que se pueda dilucidar una situación no prevista
por un dispositivo legal, mediante la utilización de otro instrumento jurídico de
naturaleza análoga, con la condición que sean casos similares. Para el caso que nos
ocupa el Decreto Nº 1.808 de Retenciones de I.S.L.R. en su artículo 20, estipula la
improcedencia de la retención en los casos de pagos en especie. Como se puede
apreciar el Decreto Nº 1.808 regula los pagos en especie, mientras que las
Providencias Nº 0029 y 0049 no se pronuncian al respecto, razón por la cual la
solución está en remitirse a lo previsto en el referido Decreto, motivado a que es la
norma similar.
Los agentes de percepción en la materia que nos ocupa (I.V.A.), son aquellas
personas o entes que deberán cobrar el impuesto de la operación futura que realizará
el comprador al momento de vender el bien o servicio adquirido; es asegurar
mediante este mecanismo que el adquiriente del bien o servicio efectúe el pago del
impuesto de la operación posterior que este realizará, la cual es la venta.
En la Providencia de Retenciones de I.V.A. (Nº 0029 y 0049), está previsto el
régimen de recuperación de retenciones de I.V.A. en exceso que haya recibido
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
39
cualquier contribuyente, lo cual ocurre cuando la cuota tributaria del período es
inferior a las retenciones recibidas.
Esta disposición legal presenta determinadas condiciones que van en total
oposición al C.O.T., como lo son:
a) El transcurrir de tres (3) períodos fiscales para poder solicitar el reintegro de
tales cantidades, ya que el derecho a la solicitud de recuperación se debería
hacer en el momento en que los contribuyentes presenten excedentes, ello
porque el crédito ya es líquido y exigible al momento de presentar la
declaración presentando el excedente.
b) La discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria de la
aprobación de la recuperación, a sabiendas de que el C.O.T. lo único que
exige es la liquidez y exigibilidad para ceder o compensar impuestos pagados
en exceso.
c) La limitación al otorgamiento de este beneficio, en el supuesto en que el
agente de retención no haya declarado y enterado los importes retenidos.
En fecha 03 de agosto de 2011, la Sala Político Administrativa en sentencia
Nº 01066, expediente Nº 2010-0669, declaró que la eximente de responsabilidad
penal tributaria es aplicable a las multas y no a la obligación principal. Para el caso
en comento, la contribuyente dejó de aplicar las retenciones de I.V.A. en virtud de
que el cliente se había adherido como tercero parte interviniente consorcial en el
recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido con solicitud de amparo
cautelar, por la empresa Banco del Caribe, C.A., contra la Providencia Nº
SNAT/2002/1455, emitida por el SENIAT, pero posteriormente, el 21 de abril de
2004, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con
ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, revocó todas las actuaciones de la
sentencia N° 2003-04 dictada por la Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo de 18 de diciembre de 2002 y publicada en 15 de enero de 2003,
recaída en el expediente N° 02-2535, que declaró "Con Lugar" el amparo cautelar
contra el acto administrativo contenido en la Providencia N° SNAT/2002/1419
dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario en fecha 15 de
noviembre de 2.002, por medio de la cual se designan a los contribuyentes
especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.
Es de destacar que la eximente de responsabilidad penal tributaria es
procedente para las multas, más no para la obligación principal de efectuar las
retenciones y enterarlas; así las cosas, lo tipificado en el artículo 85 del Código
Orgánico Tributario va dirigido a los ilícitos tributarios que se cometan, pero no con
respecto a la obligación tributaria principal.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
5 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículos 6, 27, 49, 50 y 85 del Código
Orgánico Tributario; artículos 4 y 5 de la Providencia Nº 0030; artículo 58 del
Reglamento de la Ley de I.V.A. y Decreto Nº 1.808 de Retenciones de I.S.L.R.
Marco Antonio Romero Rivero
40
Artículo 12. La Administración Tributaria también podrá designar como
responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas
posteriores, en calidad de agentes de percepción, a los contribuyentes
ordinarios del impuesto que se mencionan a continuación:
1. Los industriales y comerciantes, cuando realicen ventas al mayor de
bienes muebles gravados y el adquiriente de los mismos no acredite
ante aquéllos su condición de contribuyente ordinario de este
impuesto. En estos casos, se entenderá como venta al mayor aquella
en la que los bienes son adquiridos para su ulterior reventa, lo cual,
en caso de dudas, será determinado por el industrial o comerciante en
función de parámetros tales como la cantidad de bienes objeto de la
operación o la frecuencia con que son adquiridos por la misma
persona.
2. Los prestadores de servicios gravados de suministro de electricidad,
telecomunicaciones, suministro de agua, aseo urbano y suministro de
gas, siempre que el receptor de tales servicios no acredite ante
aquéllos su condición de contribuyente ordinario de este impuesto.
A los fines de la responsabilidad prevista en este artículo, se entenderá que el
impuesto que debe devengarse en las ventas posteriores, equivale al cincuenta
por ciento (50%) de los débitos fiscales que se generen para el responsable, por
la operación que da origen a la percepción.
Los responsables deberán declarar y enterar sin deducciones el impuesto
percibido, dentro del plazo que señale la Administración Tributaria. Dicho
impuesto constituirá un crédito fiscal para quien no acreditó su condición de
contribuyente ordinario, una vez que se registre como tal y presente su primera
declaración.
En ningún caso procederá la percepción del impuesto a que se contrae este
artículo, cuando el adquiriente de los bienes muebles o el receptor de los
servicios, según sea el caso, realicen exclusivamente operaciones no sujetas,
exentas o exoneradas. Tampoco procederá la percepción cuando los mayoristas
realicen ventas al detal o a consumidores finales, ni cuando los servicios a que
se refiere el numeral 2 de este artículo, sean de carácter residencial.
Parágrafo Primero: El régimen de pago anticipado del impuesto que deba
devengarse en las ventas posteriores, previsto en este artículo, será aplicable en
iguales términos a las importaciones de bienes muebles, cuando el importador,
al momento de registrar la correspondiente declaración de aduanas, no acredite
su condición de contribuyente ordinario de este impuesto.
Este régimen no será aplicable en los casos de importadores no habituales de
bienes muebles, así como de importadores habituales que realicen
exclusivamente operaciones no sujetas, exentas o exoneradas.
Parágrafo Segundo: El régimen de pago anticipado del impuesto que deba
devengarse en las ventas posteriores, previsto en este artículo, no será aplicable
cuando el importador o adquiriente de los bienes o el receptor de los servicios,
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
41
según sea el caso, acredite su condición de sujeto inscrito en un régimen
simplificado de tributación para pequeños contribuyentes.
Tal como se prevé en el artículo anterior, la Administración Tributaria podrá
designar, en calidad de responsables, a sujetos o entes como agentes de percepción.
Este mecanismo consiste en el cobro del I.V.A. de manera adelantada, y está
previsto para que se le aplique a los siguientes supuestos:
a) Industriales y comerciantes, cuando realicen ventas al mayor de bienes
muebles gravados y el comprador no demuestre su condición de
contribuyente ordinario del Impuesto, mediante la presentación de la
declaración de I.V.A. del período anterior. Se considera como venta al
mayor, aquellas que se realizan para su posterior venta, lo cual – en caso de
que no esté muy claro - el industrial o comerciante verificará mediante las
siguientes variables: i) cantidad de bienes que se comercialicen y ii)
periodicidad en que se vendan a una misma persona.
b) Los prestadores de servicios gravados de electricidad, telecomunicaciones,
agua, aseo urbano y gas, siempre y cuando el receptor de tales servicios no
demuestre su categoría de contribuyente ordinario del I.V.A., mediante la
presentación de la declaración de I.V.A. del período anterior.
El impuesto que deba devengarse en las ventas futuras, será del cincuenta por
ciento (50%) de los débitos fiscales que se generen en la operación que da origen a
la percepción, en otras palabras, la mitad del débito fiscal de la venta inicial.
El impuesto deberá ser declarado y enterado sin deducciones, por los
responsables, dentro del plazo que a tal efecto indique la Administración Tributaria.
Este mecanismo de control fiscal consiste en asegurar al Fisco la percepción
por adelantada, del Impuesto al Valor Agregado que se va a producir en la siguiente
etapa del proceso de comercialización, es decir, sucesiva operación de transmisión
de bienes muebles, debido a la carencia de certeza de si el adquiriente del bien o
receptor del servicio al momento de comercializar lo adquirido, vaya a cumplir su
rol de contribuyente ordinario (facturación y cobro del I.V.A.) al momento de
realizar la operación
En otros términos, cuando el industrial le vende al mayorista, además de
cobrar el I.V.A. de la venta que está efectuando, se encarga de percibir el I.V.A que
va a recaudar el mayorista al minorista al momento de efectuarle la venta. Tal
cantidad representará el cincuenta por ciento (50 %) del débito fiscal de la venta que
realiza el industrial al mayorista.
Ejemplo:
Industrial le vende al mayorista.
Monto de la Venta: Bs. 1.000,00
IVA Débito Fiscal: Bs. 160,00
IVA Percepción: Bs. 80,00. Esta cantidad representa un anticipo del posible IVA
que le corresponde cobrar el mayorista al minorista.
Marco Antonio Romero Rivero
42
Como se puede apreciar, el agente de percepción debe contar con el respaldo
financiero sólido al momento de anticipar el tributo, ya que como se evidencia en el
ejercicio, éste deberá anticipar los Bs. 80,00, aunado al débito fiscal de la operación.
Todo ello, en los supuestos en que nazca el hecho imponible y aún no se haya
cobrado la factura.
Cuando el importador no acredite ante la oficina aduanal la condición de
contribuyente ordinario (mediante la declaración forma 30 de I.V.A. del ejercicio
inmediato), le será aplicable el régimen de la percepción.
No será aplicable para los siguientes supuestos:
a) Cuando el adquiriente de los bienes muebles o receptor de los servicios
realicen, exclusivamente, operaciones no sujetas, exentas o exoneradas.
b) En los casos de importadores no habituales de bienes muebles, así como de
importadores habituales que efectúen operaciones exentas, exoneradas o no
sujetas.
c) Cuando los mayoristas realicen ventas al detal o a consumidores finales.
d) Cuando los servicios gravados de suministro de electricidad,
telecomunicaciones, agua, aseo urbano y gas, sean de carácter residencial.
e) Cuando el adquiriente de los bienes o receptor de los servicios, demuestre ser
contribuyente del régimen simplificado de facturación. Este régimen a que
hace referencia la ley es el Monotributo, el cual es un anteproyecto que está
en discusión en la Asamblea desde el año 2002.
El impuesto percibido que conste en las facturas, será igual al que se traslade
en el precio de las ventas posteriores por los compradores a sus clientes.
El precio de las ventas futuras será el que fijen las autoridades competentes, y
si éste no existiere será el que declare el fabricante o comerciante a la
Administración Tributaria.
Los fabricantes o comerciantes deberán indicar en las facturas o guías de
despacho, en forma separada, los bienes y los precios unitarios declarados a la
Administración Tributaria que sirvieron de base para efectuar la percepción, bajo la
frase “Valor base sobre el cual se percibe el impuesto según el artículo 12 de la
Ley”.
Cuando el comprador venda los bienes a un precio mayor al valor consignado
en los referidos documentos, deberá informar del nuevo valor, a través de una
declaración jurada, a los vendedores para que practiquen la percepción por la
diferencia en las próximas ventas. De igual forma, aplicará en los productos sujetos
a fijación de precios, por los nuevos precios que se estipulen. El incumplimiento de
esta comunicación responsabilizará al comerciante de los impuestos dejado de
pagar, y le originará la respectiva sanción por no declarar, establecida en el Código
Orgánico Tributario.
Los vendedores deberán registrar en sus libros fiscales y contables, en cuentas
separadas de las operaciones propias de compras y ventas, las relativas a las
percepciones.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
43
A la presente fecha este mecanismo no se ha implementado para los
supuestos antes descritos.
En la actualidad este régimen es aplicado a los Industriales de Cigarrillos y
demás Manufacturas de Tabaco, así como a los Fabricantes o Productores de
Fósforos, mediante la Gaceta Oficial Número 36.840, del 30 de Noviembre de 1999,
según las Providencias Nº 278 y 279, respectivamente.
La Providencia Nº 279 no establece la metodología de cálculo de la
percepción anticipada de I.V.A., ante tal circunstancia los contribuyentes fabricantes
de fósforos y la Administración Tributaria, aplican analógicamente lo estatuido en la
Providencia Nº 0278 (norma que designa agentes de percepción del impuesto a los
industriales de cigarrillos y manufacturas de tabaco), debido a que esta disposición
si estipula la forma de cálculo de la percepción.
La percepción para este tipo de industriales (Cigarrillos y Fósforos) se
practicará sobre la diferencia entre el P.V.P. fijado de conformidad con la Ley que
regula materia, y el precio de venta en que se haya realizado la enajenación.
Los agentes de percepción no podrán considerar como crédito fiscal el
impuesto percibido. De igual manera, quien soporta el tributo no podrá aprovecharlo
como crédito fiscal, en todo caso deberá considerarlo como costo del bien.
El impuesto percibido será incluido como parte del precio facturado por parte
del agente de percepción, correspondiente a los márgenes de comercialización de las
futuras operaciones hasta llegar al consumidor final. Tales importes deben coincidir
con el impuesto que se incluya en el P.V.P.
Estos agentes de percepción deben registrar – de manera segregada - en sus
libros fiscales y financieros, las operaciones de débitos fiscales y las de percepción.
El agente de percepción tendrá la responsabilidad limitada hasta el importe
del precio de venta más el impuesto señalado en la cajetilla.
El impuesto percibido deberá ser enterado en una oficina receptora de fondos
nacionales, dentro de los primeros quince (15) del mes siguiente al período fiscal.
El 8 de mayo de 2015, se publicó la Gaceta Oficial Nº 40.656, contentiva de
la Providencia Administrativa SNAT/2015/0018, del 24/02/2015, mediante la cual
se designan agentes de percepción del I.V.A. a los fabricantes, productores
artesanales e importadores de bebidas alcohólicas, por las ventas posteriores de
dichas especies. Con las siguientes particularidades:
El monto a percibir será el cien por ciento (100%) del I.V.A.
Dicho impuesto se calcula sobre la diferencia del precio de venta al público
(PVP) y el precio facturado por el responsable.
La percepción del impuesto debe realizarse al momento de la emisión de la
factura y debe contener discriminado el monto del impuesto percibido.
Los agentes de percepción deben registrar en el libro de ventas, de manera
segregada, además de sus ventas y débito fiscal, el impuesto percibido y su
correspondiente base imponible.
Marco Antonio Romero Rivero
44
El impuesto percibido debe ser declarado y enterado en los mismos lapsos de
tiempos establecidos para el I.V.A. (15 de cada mes o el estatuido en el
calendario para los sujetos pasivos especiales).
La declaración se debe realizar mediante el portal web del SENIAT.
El enteramiento se debe efectuar ante las oficinas receptoras de fondos
nacionales autorizadas para tales fines.
Los agentes de percepción no podrán considerar el impuesto percibido como
débito fiscal, en consecuencia, tal importe se debe enterar sin deducciones.
Quienes soporten el impuesto percibido no podrán deducirlo del débito fiscal
como un crédito fiscal; sólo tendrán derecho a imputarlo como un costo del
bien, deducible en materia de I.S.L.R.
La retención de I.V.A. no procede para los pagos que realicen los agentes de
retención a los agentes de percepción, debido a que el I.V.A. de la operación será
recuperado vía costo, por medio del I.S.L.R., y no bajo el sistema de oposición de
créditos y débitos fiscales establecidos en la Ley de I.V.A.
Como se logra apreciar, la Ley de I.V.A. estipula los parámetros para la
figura de la percepción, la cual la Providencia antes descrita no se acoge en los
siguientes aspectos:
Base de cálculo: La Ley establece que será el débito fiscal de la operación
que da origen a la percepción, mientras que la Providencia estipula que es la
diferencia entre el precio de venta al público (PVP) y el precio facturado por
el responsable.
Alícuota: La Ley consagra que será el cincuenta por ciento (50%) del débito
fiscal que de origen a la operación, mientras que la Providencia estipula que
es el cien por ciento (100%) del I.V.A., es decir, el monto completo de la
alícuota del I.V.A.
A todas éstas, el régimen de percepción – hasta la presente fecha – es
aplicable por las siguientes operaciones:
Ventas bebidas alcohólicas.
Ventas de fósforos.
Ventas de cigarrillos.
Ventas de tabacos y otros derivados del tabaco.
Finalmente, este artículo 12 de la Ley no derogó el contenido de estas
Providencias (0278 y 0279), por lo cual se consideran plenamente vigentes, así
como tampoco estaríamos en presencia de un supuesto de colisión, ya que este
artículo regula la figura de agente de percepción, pero de una manera más amplia.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
6 y 7 del Reglamento de la Ley de I.V.A. y a las Providencias Nº 278 y 279
(Régimen de Percepción a los Industriales de Cigarrillos y demás manufacturas del
tabaco y Fabricantes o Productores de Fósforos).
Capítulo III
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
45
De la Temporalidad de los Hechos Imponibles
Artículo 13. Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y
nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:
1. En la venta de bienes muebles corporales:
a) En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emisión de
la orden de pago correspondiente.
b) En todos los demás casos distintos a los mencionados en el literal
anterior, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje
constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la
entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.
2. En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento en que
tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.
3. En la prestación de servicios:
a) En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo
urbano, transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio
tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se
emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el
servicio.
b) En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados
en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos
equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea
exigible la contraprestación total o parcialmente, según sea lo que ocurra
primero.
c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la
emisión de la orden de pago correspondiente.
d) En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del
exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera
otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones
especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos
aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el
momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio.
e) En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales
anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por
quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible
la contraprestación, o se entregue o ponga disposición del adquiriente el
bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra
primero.
4) En la venta de exportación de bienes muebles corporales, la salida
definitiva de los bienes muebles del territorio aduanero nacional.
La temporalidad es lo perteneciente o referente al tiempo, para fines del
cálculo del impuesto, es lo relativo a los momentos en que van a nacer u ocurrir los
hechos imponibles o generadores del tributo.
Marco Antonio Romero Rivero
46
VENTA DE BIENES MUEBLES:
Cuando se efectúen ventas de bienes al sector público, este evento ocurrirá
cuando se autorice la emisión de la orden de pago. La norma omitió la
obligatoriedad para el ente público de la notificación al contribuyente ordinario de la
autorización de la emisión de la orden de pago, lo cual le daría plenitud a este
precepto; ya que de esta manera el contribuyente tendría la confianza y tranquilidad
de que una vez emitido dicho documento lo recibirá. Ante esa ausencia de
regulación, no le queda otra al contribuyente que estar en constante comunicación
con el ente público, y estar atento al momento en que se produzca la emisión del
mismo para poder solicitarlo; lo cual no le da garantía de que lo reciba, porque no
existe un dispositivo legal en que fundamentarse para realizar la exigencia.
El resto de las ventas de bienes diferentes a la mencionada anteriormente,
surgirá el hecho imponible en los siguientes casos:
Cuando se emita la factura o documento equivalente. La Ley al mencionar a
la figura de documento equivalente, se infiere que se está refiriendo a
cualquier documento distinto a la factura que deje constancia de la operación,
tales como:
1. La factura proforma, que es señalada en el Reglamento de la Ley en su
Artículo 30, el cual es del siguiente tenor: “…Si en estos casos se
entrega a cuenta del precio un anticipo sobre el valor estimado en
una factura proforma, o se hace entrega del bien al adquiriente, la
obligación se entiende nacida al emitirse dicha proforma o en el
momento de percibirse dicho anticipo o al realizarse la entrega del
bien; el hecho que se produzca primero”.
2. El contrato de arrendamiento, previsto en el numeral 14, del artículo
10 del Reglamento de la Ley, que a la letra expresamente dispone:
“…En este caso, el hecho imponible se verifica en el momento de
suscribirse el contrato de arrendamiento que constituye a los efectos
de este impuesto el documento equivalente, y el impuesto deberá
pagarse por el total de la operación con inclusión de los intereses”.
Aunado a la proforma y al contrato de arrendamiento, podrán ser
considerados documentos equivalentes los presupuestos, recibos,
avisos de cobro, etc.
A todas éstas, debemos tener presente que la normativa que regula la
materia, establece que el documento que da derecho a la deducción del
crédito fiscal es la factura original que reúna todos los requisitos
tipificados en la normativa de facturación, así como el documento que
obligatoriamente debe emitir el vendedor o prestador de servicio es la
factura.
El pago del precio.
Entrega real de los bienes muebles, lo que ocurra primero.
La entrega de bienes en consignación, o efectuadas por martilleros o
subastadores, comisionistas, apoderados y todos los que realicen ventas por cuentas
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
47
de terceros, el hecho imponible ocurrirá cuando el intermediario emita la factura,
cobre el precio, o entregue el bien, lo que ocurra primero.
En las ventas de bienes a plazo, lo recibido por concepto de anticipo, no
constituirá hecho imponible hasta tanto no se emita la factura o entregue el bien, de
conformidad a lo estatuido en el artículo 29 del Reglamento de la Ley objeto del
presente análisis, pero debemos tener presente que, este campo le corresponde
definirlo es a la Ley, la cual establece que el pago del precio da nacimiento al hecho
generador.
Las ventas que se realicen por el sistema de muestras o catálogos, el hecho
imponible nacerá al momento de la emisión de la factura.
En los retiros, desincorporación, autoconsumo y faltante en los inventarios de
bienes muebles, ocurrirá el hecho imponible en el momento en que sucedan tales
eventos.
En los supuestos de importación definitiva de bienes muebles, el hecho
generador ocurrirá cuando se efectúe la correspondiente declaración de aduanas, o lo
que es lo mismo, en el acto en que se de a lugar la nacionalización de la mercancía.
PRESTACIÓN DE SERVICIOS:
En los casos de servicios existen varias modalidades, en las cuales el hecho
imponible ocurre, según sea el caso:
Electricidad, Telecomunicaciones, Aseo Urbano, transmisión de televisión
por cable, a título oneroso, cuando se emitan las facturas o documentos
equivalentes.
Los servicios de Tracto Sucesivo consisten en transacciones diarias,
semanales, anuales, etc.; son operaciones que se realizan de manera
constante. Son actividades que su cumplimiento no ocurren una sola vez
como en el caso de una venta, sino que se prolongan a través del tiempo, de
forma que se crea entre las partes un vínculo más o menos duradero. Estas
operaciones de tracto sucesivo, distintas a las mencionadas en el punto
anterior, surgirá el hecho imponible cuando: a) se emitan las facturas o
documentos equivalentes, b) se realice su pago, c) sea exigible la
contraprestación total o parcialmente, lo que ocurra primero.
A continuación les señalo las prestaciones de servicios que deben
considerarse como de tracto sucesivo, de conformidad a lo estatuido en el
artículo 33 del Reglamento de la Ley de I.V.A., entre otras:
a) Arrendamiento o cesión de uso de maquinarias, vehículos y otros bienes
muebles.
b) Arrendamiento o cesión de uso que no implique venta de bienes
incorporales, tales como marcas, patentes, derechos de autor y otros
servicios similares.
En fecha 09 de junio de 2009, el TSJ – SPA estableció que en los supuestos
de servicios de tracto sucesivo pactados contractualmente con una frecuencia
trimestral para la emisión de las facturas, y los pagos se reciben de manera
mensual, el hecho generador surgirá mensualmente, en virtud de que los
Marco Antonio Romero Rivero
48
pagos se reciben con esa periodicidad. En otros términos, el carácter tracto
sucesivo del contrato no determinará el momento de la materialización del
hecho imponible, y por ende, del nacimiento de la obligación tributaria, ya
que la Ley para estos casos, prevé que ello ocurrirá cuando se emitan las
facturas, o se realice el pago, o sea exigible la contraprestación total o
parcialmente, lo que ocurra primero.
Servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la
orden de pago.
Servicios provenientes del exterior, como lo son: servicios tecnológicos,
instrucciones y otros que sean patentados o regulados por disposiciones
especiales, que no sean objeto del régimen aduanero, nacerá la obligación
tributaria en el momento de la recepción del servicio.
En este literal también encuadra la asistencia técnica, que a pesar de no ser
una actividad sujeta a patentamiento, es regida por una legislación específica.
Todos los demás supuestos distintos a los mencionados anteriormente,
cuando: a) se emitan las facturas o documentos equivalentes,
b) se realice la prestación,
c) se pague el precio,
d) sea exigible la contraprestación y
e) se ponga a disposición del adquiriente el bien objeto del servicio.
El artículo 32 del Reglamento estatuye que cuando el pago de la prestación es
parcial, nacerá la obligación tributaria sobre el monto de lo pagado, salvo que hayan
ocurrido otros de los supuestos que dan origen al hecho generador del tributo, lo que
permitirá que la obligación tributaria surja por el total de la operación.
Luego, el mismo artículo en el párrafo siguiente, establece que los anticipos
para realizar un servicio, antes de que se haya prestado, no producen por sí solo la
ocurrencia del hecho imponible, al menos que ocurran algunas de las otras
circunstancias que le dan el nacimiento, de lo anterior podemos colegir que, esta
disposición se opone en sí misma. Por su parte, la Ley señala que cuando se pague,
dicho evento da nacimiento a la obligación tributaria, entendiéndose como pago el
mecanismo a través del cual se extingue de manera total una obligación contraída, y
por consiguiente, debe prevalecer lo que estipula la Ley, por ser un campo que le
corresponde definir a ésta (artículo 3 del C.O.T.), y por ser un instrumento jurídico
de superior jerarquía.
El impuesto correspondiente a los intereses cuando éstos se devenguen y
liquiden separadamente del precio, el hecho imponible surge cuando:
Se emita la nota de débito.
Se paguen.
Sean exigibles, lo que ocurra primero.
En las ventas a crédito que se realicen a través de cuotas que incluyan
amortización e intereses en el pago, el hecho imponible de los intereses nace:
Cuando se efectúe el pago.
Al vencimiento de cada cuota.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
49
El término contraprestación se refiere a la prestación a la cual se obliga una
de las partes, en los contratos bilaterales, para corresponder a lo ofrecido o efectuado
por la otra; como lo es: el precio frente a la cosa, la remuneración frente al servicio.
(Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, página 91).
En las exportaciones de bienes muebles, el hecho generador se produce con la
salida definitiva de los bienes muebles del territorio aduanero venezolano.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
10, numeral 14, 25 al 35 del Reglamento de la Ley de I.V.A. y al artículo 55,
numeral 2 de la Ley en comento.
Capítulo IV
De la Territorialidad de los Hechos Imponibles
Artículo 14. Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravables
cuando los bienes se encuentren situados en el país y en los casos de
importación cuando haya nacido la obligación.
El Impuesto al Valor Agregado se rige por el principio de territorialidad, las
operaciones de ventas y retiros de bienes muebles serán gravables cuando los
mismos se encuentren ubicados en el país. En los casos de importaciones cuando se
presente la declaración aduanal y se nacionalice el bien.
Constituirán hecho imponible las ventas de bienes muebles que se hallen de
manera transitoria en el país.
Los retiros o desincorporaciones de bienes muebles, darán lugar al
acaecimiento del hecho generador cuando formen parte del giro o actividad del
negocio y se encuentren en el país, así sea de manera transitoria. Asimismo,
considerando todas las particularidades previstas en el artículo 4, numeral 3 de la
presente Ley.
Los bienes muebles se considerarán en el país en los siguientes supuestos:
Cuando se hallen ubicados en él materialmente.
Estén matriculados en el país.
Registrados en Venezuela.
Amparados por otras inscripciones o documentos otorgados en el país que
acrediten la propiedad o ubicación en el mismo (sin perjuicio de que se
encuentren en tránsito o temporalmente en el exterior), así los contratos se
hayan celebrado fuera del país.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
36 del Reglamento de la Ley de I.V.A y el artículo 4, numeral 3 de la presente Ley.
Artículo 15. La prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos
se ejecuten o aprovechen en el país, aun cuando se hayan generado, contratado,
perfeccionado o pagado en el exterior, y aunque el prestador del servicio no se
encuentre domiciliado en Venezuela.
Marco Antonio Romero Rivero
50
Parágrafo Único: Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de
transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al
impuesto establecido en esta Ley será aplicada sobre el cincuenta por ciento
(50%) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en el país, para cada viaje
que parta de Venezuela.
En materia de servicios, igualmente, rige el principio de territorialidad, pero
con dos excepciones:
Ejecución, contratación o pago en el extranjero del servicio, pero de
aprovechamiento en el país. Por ejemplo: se reúnen miembros de una
Firma Internacional de Abogados en el exterior, para analizar y discutir un
tema de utilidad y provecho para una empresa venezolana.
Los servicios de transporte internacional, los cuales se consideran
parcialmente en Venezuela, en un cincuenta por ciento (50%), pero con
dos condiciones concurrentes, las cuales son las siguientes: a) el valor del
pasaje o flete sea vendido o emitido en el país y, b) que el viaje parta de
Venezuela. Anteriormente, la venta de un boleto podía realizarse en un
país y la emisión en otro, en la actualidad la venta y emisión se dan en el
lugar donde se vende el boleto.
La significación que se le asigna, para este caso, al concepto de fletes, es
la siguiente: Pago que se realiza para el transporte de mercancías.
Cuando el servicio sea prestado por una persona natural no residente o una
persona jurídica no domiciliada, siempre que sea ejecutado o aprovechado en el país,
será responsable del pago del impuesto la empresa pagadora, debido a que la
empresa prestadora del servicio no es contribuyente ordinario del impuesto, todo
ello de conformidad con lo tipificado en el artículo 9, numeral 1 de la Ley y 3 del
Reglamento de la Ley de I.V.A.
El TSJ – SPA, en fecha 02/12/2008, consideró como transporte internacional,
parcialmente prestado en el país, gravable con este impuesto de conformidad a este
artículo, las actividades realizadas por las empresas operadoras de mensajerías
courier, por el traslado de mercancías por medio de cualquier transporte, bien sea
propio o alquilado, ya que son los responsables frente al cliente por la prestación del
servicio de transporte internacional. Por otro lado, las normas que regulan esta
materia, definen al transporte internacional como el servicio de traslado de personas,
equipajes o mercancías a cambio de una remuneración, éste puede ser realizado por
varios porteadores por vía aérea, y podrá ser catalogado como transporte único
cuando así lo hayan previsto las partes, sin perjuicio de su carácter internacional.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
9, numeral 1 y 15 parágrafo único de esta Ley y los artículos 3 y 37 del Reglamento
de la Ley de I.V.A.
TITULO III
DE LA NO SUJECIÓN Y BENEFICIOS FISCALES
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
51
Capítulo I
De la No Sujeción
Artículo 16. No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:
1. Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con
la normativa aduanera.
2. Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como
especies fiscales, acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos
mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías
anónimas y otros títulos y valores mobiliarios en general, públicos o
privados, representativos de dinero, de créditos o derechos distintos del
derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro
título representativo de actos que no sean considerados como hechos
imponibles por este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Lo
anterior se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral 4 del
artículo 4º de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
3. Los préstamos en dinero.
4. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos,
institutos de créditos o empresas regidas por el Decreto N° 1.526 con
Fuerza de Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras,
incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del
mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo
segundo del artículo 5º de esta Ley, e igualmente las realizadas por las
instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes
especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los
fondos de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas
de valores, las entidades de ahorro y préstamo, las bolsas agrícolas, así
como la comisión que los puestos de bolsas agrícolas cobren a sus clientes
por el servicio prestado por la compra de productos y títulos de origen o
destino agropecuario.
5. Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas
por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los
corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y demás
auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley que
regula la materia.
6. Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad
con la Ley Orgánica del Trabajo.
7. Las actividades y operaciones realizadas por los entes creados por el
Ejecutivo Nacional de conformidad con el Código Orgánico Tributario,
con el objeto de asegurar la administración eficiente de los tributos de su
competencia; así como las realizadas por los entes creados por los
Estados o Municipios para los mismos fines.
Marco Antonio Romero Rivero
52
Parágrafo Único: En concordancia con lo establecido en el artículo 29 de esta
Ley, la no sujeción implica únicamente que las operaciones mencionadas en este
artículo no generarán el impuesto al valor agregado.
Las personas que realicen operaciones no sujetas, aún cuando sea con carácter
exclusivo, deberán soportar el traslado del impuesto con ocasión de la
importación o compra de bienes y la recepción de servicios gravados.
Igualmente deberán soportarlo cuando, en virtud de sus actividades propias y
según sus contrataciones con particulares, estén llamados a subrogarse en el
pago de una operación gravada, o, cuando, tratándose de sociedades de seguro
y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las pólizas suscritas.
La no sujeción consiste en que las circunstancias previstas por la norma legal
no llegan a configurar el hecho generador o hecho imponible; el crédito tributario no
se produce. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan,
página 522).
Por esto, se dice que la no incidencia es general o pura y simple, cuando
deriva de la circunstancia de no producirse los presupuestos materiales
indispensables para la constitución o integración del hecho generador.
Su distinción con la exención y exoneración estriba en que en éstas últimas, si
se configura el hecho imponible, sin embargo, el legislador les confiere la dispensa
del pago o cobro del tributo, mientras que en la no sujeción no acaece el hecho
generador.
La importación no definitiva de bienes muebles no constituyen hechos
imponibles porque desde el punto de vista legal aduanero, las mercancías aún no han
ingresado al territorio venezolano, y por consiguiente, aún no se ha materializado o
perfeccionado la nacionalización del bien. A continuación, señalaré los siguientes
regímenes especiales considerados como importaciones no definitivas:
Admisión temporal.
Admisión temporal para perfeccionamiento activo.
Depósitos aduaneros.
Rancho provisión a bordo de naves.
Almacenes libres de impuestos.
Retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida
temporal.
Tránsito aduanero internacional.
Operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y
reposición de existencias, siempre que en la operación aduanera que dio
origen al régimen se haya pagado el impuesto.
Régimen de equipaje de pasajeros.
Las ventas de intangibles se consideran bienes no sujetos al gravamen de este
tributo, a pesar de que el documento que contiene el título valor es un bien mueble
tangible corporal; su naturaleza incorporal o representativa de derechos lo excluye
de la calificación de materia imponible del I.V.A.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
53
Los préstamos en dinero realizados por instituciones financieras, personas
naturales o jurídicas, a pesar de ser catalogados como operaciones de mutuo, los
cuales enmarcan dentro de la categoría de ventas de bienes muebles de acuerdo al
Reglamento de la Ley, son considerados operaciones no sujetas; como se puede
evidenciar hay una excepción a la definición de no sujeción.
Según Wikipedia, el mutuo o préstamo de consumo es un contrato en virtud
del cual una persona (prestamista o mutuante) entrega a otra (prestatario, mutuario o
mutuatario) dinero u otra cosa consumible, para que se sirva de ella y devuelva
después otro tanto del mismo género y cantidad.
Las operaciones bancarias a pesar de considerarse desde el punto de vista
estricto, actividades de hacer, a título oneroso y de carácter independiente, el
legislador las excluye literalmente. Considero que por razones operativas y de
economía de cara al consumidor final. Aquí estamos en presencia de otra excepción
al concepto de no sujeción.
Lo relativo a las operaciones o actividades desarrolladas por las empresas de
seguros y reaseguros y las que efectúan las sociedades de corretajes, cuyo
enriquecimiento es producto de la intermediación (comisión), son consideradas
servicios, pero no son gravadas con este impuesto, de manera que se presenta otra
excepción al principio de no sujeción.
Los servicios prestados por los trabajadores son realizados en función de un
contrato de trabajo en donde existe una relación de dependencia, es decir, no son de
carácter independiente, por tal razón, no son considerados actos gravados de
conformidad con la Ley en comento.
Las actividades realizadas por los entes creados por el Ejecutivo Nacional
(SENIAT, SUMAT, etc.) para asegurar la administración eficiente de los tributos,
fue excluida porque las mismas no representan servicios prestados a título oneroso.
Para que una prestación de servicios sea calificada como hecho imponible,
deben concurrir al menos, estos tres (3) elementos:
La realización de actividades que impliquen prestaciones de hacer como
obligación principal, lo cual supone una posición activa por parte del
prestador de servicio en relación con el hecho gravado.
Las prestaciones deben efectuarse de manera independiente, esto es, sin que
exista una previa relación de subordinación laboral entre el prestatario del
servicio y su beneficiario, dicho de otra manera, no está presente la figura de
relación de dependencia.
Los servicios deben ser prestados a título oneroso.
Quienes realicen operaciones no sujetas, en todos los casos, están en la
obligación de soportar el impuesto cuando importen o adquieran bienes muebles y
por la recepción de servicios gravados.
Del dictamen “interno”, del pasado 1° de junio del 2009, elaborado por la
Gerente General de Servicios Jurídicos y remitido al Intendente Nacional de
Tributos Internos, ambos del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), queda claro que, a tenor con lo establecido en los
Marco Antonio Romero Rivero
54
artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley del IVA, deben registrarse en el libro de
Compras y de Ventas, únicamente, aquellas operaciones exentas, exoneradas y no
sujetas que deban ser documentadas mediante facturas, notas de débitos o de
créditos. De allí que, en el dictamen en comento se señale: “De esta manera, no
existiría obligación de registrar en los señalados libros especiales las operaciones
exentas, exoneradas o no sujetas que no deban ser documentadas en facturas y
otros documentos…”
Del citado dictamen se concluye que, las únicas actividades no sujetas que se
deben registrar en el libro de compras y ventas son las realizadas por las empresas
de seguros y sus corredores, las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales
y las efectuadas por las sociedades cooperativas, ya que son las únicas en que se
deben emitir facturas, debido a que tales operaciones no están excluidas de la
aplicación de la Providencia Administrativa N° 00071, o lo que es lo mismo, están
obligadas a emitir facturas legales por sus transacciones.
Recientemente, en la Revista Nº 132 de Derecho Tributario de la AVDT, se
publicó la Consulta Nº DCR-5-27979-4932 s/f, evacuada por la Gerencia General de
Servicios Jurídicos del SENIAT, en la cual se tipificó que todas las operaciones de
ventas bienes y prestaciones de servicios no sujetas al I.V.A. – en especial los
servicios prestados por los bancos y demás instituciones financieras y los servicios
prestados bajo relación de dependencia - deben ser registradas en los libros fiscales
de compras y ventas; de lo cual se evidencia con palmaria claridad el cambio de
criterio por parte de la Administración Tributaria en torno al citado tema, a
continuación se describe la parte final de la referida consulta:
“En conclusión, tratándose las operaciones y servicios realizados por los
bancos e instituciones financieras y los servicios prestados bajo relación de
dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo como actividades
no sujetas, estima esta Gerencia que estando obligados los contribuyentes
ordinarios del Impuesto al Valor Agregado a registrar en los Libros de compra y
venta todas las operaciones productos de servicios o de venta de bienes no sujetos,
en consecuencia los documentos o comprobantes emitidos conforme a estas
operaciones deben estar registrados en los libros de compra y venta del I.V.A.”
Por otro lado, la Gerencia General de Servicios Jurídicos afirmó que las
sociedades cooperativas cuando se agrupen en forma de “Alianzas Estratégicas”, se
asimilarán a consorcios, y éstos al realizar actos, negocios u operaciones gravados
por esta Ley (Artículo 1º de la Ley), se considerarán contribuyentes ordinarios del
impuesto obligados a cumplir todas las disposiciones que regulan a los mismos,
independientemente de que quienes constituyan a los referidos entes sean sociedades
cooperativas, las cuales se encuentran no sujeta al I.V.A., de conformidad con el
artículo 16 de la Ley.
No obstante, lo que no conduciría a la generación del hecho imponible son los
aportes en bienes muebles o prestaciones de servicios de los consortes al consorcio,
en virtud de las siguientes razones:
BIENES MUEBLES:
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
55
No existe una enajenación de bienes muebles con el propósito de consumo
por parte del receptor del bien, ya que éstos se destinan a una finalidad
común, la cual no es más que constitución del consorcio, en donde no se hace
presente el consumo de los bienes por parte del consorcio.
Lo que existe es una desincorporación de bienes destinados al propio giro del
ente del cual forma parte, como es bien sabido, la Ley en su artículo 4,
numeral 3, estipula que no representará hecho imponible el retiro de bienes
muebles empleados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio.
No se busca desligarse o desprenderse del bien mueble de manera definitiva a
cambio de un pago de una cantidad de dinero, lo que se pretende es seguir
empleando el bien para la realización de las actividades del consorcio, en
donde está presente la incertidumbre de si la operación que de aquí se
desprende generará resultados positivos o negativos, es decir, originara
pérdidas o ganancias.
PRESTACIÓN DE SERVICIOS:
Igual como lo expresamos en los bienes muebles, el servicio no es prestado
con el objeto de recibir el pago de un precio o contraprestación alguna,
simplemente representa el despliegue de una actividad con el propósito de
recibir utilidades o pérdidas, producto de realización de la misma de manera
mancomunada.
Los autoconsumos de servicios no se consideran hechos imponibles de
conformidad con el artículo 16 del Reglamento de la Ley de I.V.A., ya que
constituyen prestaciones efectuadas por participantes de un mismo ente.
Debemos tener presente que en las prestaciones de servicios como aportes a
los consorcios no son efectuadas de carácter independiente, y el prestador no
se está beneficiando de manera directa por la actividad realizada.
Para que sea un servicio gravable a los fines de este impuesto, debemos estar
en presencia de entes diferentes, para que el mismo revista el carácter de
independiente.
En fecha 06 de diciembre de 2.007, según Consulta Nº 37.448-8844, la
Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria destacó que las Asociaciones Civiles sin fines
de lucro no están exentas del I.V.A., debido a que la norma que regula la materia no
le confiere la dispensa del pago del tributo a tales entes. Asimismo, cuando ésta
adquiera bienes o servicios gravados por esta Ley, deberá soportar el impuesto de la
operación, y en los supuestos en que realice venta de bienes muebles y prestaciones
de servicios gravados deberá cobrar, declarar y pagar el referido tributo.
Dicho en otros términos, el I.V.A. es un tributo que afecta las actividades
desplegadas por las personas o entes, y no con relación a las personas o entes que las
realizan, es decir es un impuesto objetivo y no subjetivo.
En la reforma practicada el 18/11/2014 (G.O. Extraordinario Nº 6.152) uno
de los aspectos más resaltantes, fue la eliminación del beneficio fiscal de la no
sujeción a las operaciones realizadas por las sociedades cooperativas, dejándole
Marco Antonio Romero Rivero
56
únicamente este beneficio a las cooperativas de ahorro. Ahora bien, en la reforma
producida en el año 2018, según Gaceta Oficial N° 6.396, de fecha 21/08/2018, se
vuelve a otorgar el beneficio fiscal de no sujeción a la sociedades cooperativas. Con
la particularidad de que al inicio de la Gaceta donde se indican los artículos objeto
de la reforma, no se consideró esta importante modificación.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 1, 4 y 16 de la Ley, y 16, 17, 23, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de
I.V.A.
Capítulo II
De las Exenciones
Artículo 17. Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:
1. Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el
artículo 18 de esta Ley.
2. Las importaciones efectuadas por los agentes diplomáticos y
consulares acreditados en el país, de acuerdo con los convenios
internacionales suscritos por Venezuela. Esta exención queda
sujeta a la condición de reciprocidad.
3. Las importaciones efectuadas por instituciones u organismos
internacionales a que pertenezca Venezuela y por sus
funcionarios, cuando procediere la exención de acuerdo con los
convenios internacionales suscritos por Venezuela.
4. Las importaciones que hagan las instituciones u organismos que se
encuentren exentos de todo impuesto en virtud de tratados
internacionales suscritos por Venezuela.
5. Las importaciones que hagan viajeros, pasajeros y tripulantes de
naves, aeronaves y otros vehículos, cuando estén bajo régimen de
equipaje.
6. Las importaciones que efectúen los inmigrantes de acuerdo con la
legislación especial, en cuanto les conceda franquicias aduaneras.
7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero a
instituciones, corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las
universidades para el cumplimiento de sus fines propios.
8. Las importaciones de billetes y monedas efectuadas por el Banco
Central de Venezuela, así como los materiales o insumos para la
elaboración de las mismas por el órgano competente del Poder
Público Nacional.
9. Las importaciones de equipos científicos y educativos requeridos
por las instituciones públicas dedicadas a la investigación y a la
docencia. Asimismo, las importaciones de equipos médicos de uso
tanto ambulatorio como hospitalario del sector público o de las
instituciones sin fines de lucro, siempre que no repartan ganancias
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
57
o beneficios de cualquier índole a sus miembros y, en todo caso, se
deberá comprobar ante la Administración Tributaria tal
condición.
10. Las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y
prestación de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado
Nueva Esparta, en la Zona Libre para el Fomento de la Inversión
Turística en la Península de Paraguaná del Estado Falcón, en la
Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida,
en el Puerto Libre de Santa Elena de Uairén y en la Zona Franca
Industrial, Comercial y de Servicios Atuja (ZOFRAT), una vez
que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines
previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación.
Parágrafo Único: La exención prevista en los numerales 1 y 9 de este artículo,
sólo procederá en caso que no haya producción nacional de los bienes objeto del
respectivo beneficio, o cuando dicha producción sea insuficiente, debiendo tales
circunstancias ser certificadas por el Ministerio correspondiente.
Como medida para contrarrestar el efecto inflacionario y regresivo que
conlleva la aplicación de este impuesto, el legislador le confiere y/o concede a
determinadas transferencias de bienes y prestaciones de servicios, el beneficio fiscal
de la exención.
Las exenciones son los beneficios fiscales consistentes en las dispensas del
pago del tributo, previstos en las leyes.
Las mencionadas en este artículo van dirigidas a importaciones o ventas de
bienes efectuadas por determinados entes, personas, y territorios con finalidades
distintas:
Cuando va dirigida a entes, es por razones de convenios con organismos
internacionales suscritos por el Estado o hacia Instituciones Públicas
dedicadas a la docencia o investigación. También aquí quedan circunscritas
las que realicen determinados entes del sector público, que efectúen
actividades no lucrativas. Así como la importación de bienes donados en el
exterior a instituciones sin fines de lucro.
Las efectuadas por personas son las que realicen los inmigrantes,
diplomáticos, consulares acreditados en el país de acuerdo a convenios
suscritos con otros países, así como las que hagan los viajeros, tripulantes de
naves o aeronaves, bajo el régimen de equipaje.
Las importaciones o venta de bienes realizadas en determinados sectores,
como lo son los citados en el numeral 10 del artículo en comentarios, cuya
finalidad principal, que persigue el otorgamiento de este beneficio, es el
estímulo o desarrollo económico de tales regiones.
El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en fecha
19/12/2003, declaró que la aplicación del beneficio fiscal de la exención respecto de
las operaciones efectuadas en las zonas francas o puertos libres del país, lo
Marco Antonio Romero Rivero
58
determinante es el lugar donde se realicen las operaciones y no el lugar donde el
sujeto que pretenda ser beneficiado de la misma se encuentre domiciliado.
Por otra parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en fecha 29/6/2005, declaró que las ventas de bienes muebles realizadas en
tierra firme, con destino al puerto libre del Estado Nueva Esparta, deben ser
gravadas con alícuota del cero por ciento (0%), similar al de las ventas de
exportación, con la salvedad de que no se trata propiamente de un régimen de
imposición en el país de destino, que dé lugar a la recuperación del impuesto
pagado.
En los casos de prestaciones de servicios provenientes del exterior, efectuadas
mediante contratos de regalías o cesiones de derechos para el uso de marcas
comerciales o de fabricación, a pesar de ser aprovechadas en el Estado Nueva
Esparta, tales actos se considerarán gravados a los fines de este impuesto, así lo
destacó el TSJ – SPA en fecha 11 de noviembre de 2.008. Lo que se infiere de esta
decisión es que el criterio a considerar para el disfrute del beneficio es la ejecución
del servicio en estas jurisdicciones y no el aprovechamiento.
Las exenciones tipificadas en los numerales 1 y 9 de este artículo, serán
procedentes cuando en el país no se produzcan tales bienes y/o servicios, o cuando
las mismas no cubran la demanda exigida por el mercado, siempre y cuando, sean
certificadas por el Ministerio correspondiente. Todo ello, con el propósito principal
de estimular la producción y consumo de bienes y/o servicios producidos en el país,
así como evitar la salida de divisas del territorio venezolano.
En relación a lo previsto en el párrafo anterior, el Tribunal de Justicia de la
Comunidad Andina, en fecha 22 de septiembre de 2004, declaró que lo estatuido en
el artículo 17 de la Ley de I.V.A. en torno a la dispensa del pago del tributo, resulta
a todas luces, violatorio del ordenamiento jurídico comunitario, en particular, el
Principio de Trato Nacional o de No Discriminación, los cuales se encuentran
previstos en el artículo 75 del Acuerdo de Cartagena, que menciona que los bienes
originarios y provenientes de los Países Miembros, una vez introducidos al mercado
nacional de otro País Miembro, no deben ser tratados de una manera distinta a los
bienes nacionales. Adicionalmente, el citado principio se encuentra consagrado en
los siguientes acuerdos:
Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT).
Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI).
Organización Mundial del Comercio (OMC).
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
75 del Acuerdo de Cartagena.
Artículo 18. Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las ventas de los
bienes siguientes:
1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a
continuación:
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
59
a) Productos del reino vegetal en su estado natural, considerados
alimentos para el consumo humano, y las semillas certificadas en
general, material base para la reproducción animal e insumos
biológicos para el sector agrícola y pecuario.
b) Especies avícolas, los huevos fértiles de gallina; los pollitos,
pollitas, pollonas para la cría, reproducción y producción de carne
de pollo; y huevos de gallina.
c) Arroz.
d) Harina de origen vegetal, incluidas las sémolas.
e) Pan y pastas alimenticias.
f) Huevos de gallinas.
g) Sal.
h) Azúcar y papelón, excepto los de uso industrial.
i) Café tostado, molido o en grano.
j) Mortadela.
k) Atún enlatado en presentación natural.
l) Sardinas enlatadas con presentación cilíndrica hasta ciento setenta
gramos (170 gr.).
m) Leche cruda, pausterizada, en polvo, modificada, maternizada o
humanizada y en sus fórmulas infantiles, incluidas las de soya.
n) Queso blanco.
ñ) Margarina y mantequilla.
o) Carnes de pollo, ganado bovino y porcino en estado natural,
refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera.
p) Mayonesa.
q) Avena.
r) Animales vivos destinados al matadero (bovino y porcino).
s) Ganado bovino y porcino para la cría.
t) Aceites comestibles, excepto el de oliva.
2. Los fertilizantes, así como el gas natural utilizado como insumo para la
fabricación de los mismos.
3. Los medicamentos y agroquímicos y los principios activos utilizados
exclusivamente para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros,
plasmas y las sustancias humanas o animales preparadas para uso
terapéutico o profiláctico, para uso humano, animal y vegetal.
4. Los vehículos automotores con adaptaciones especiales para ser
utilizados por personas con discapacidad, sillas de ruedas para
impedidos, los marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y
prótesis.
5. Los diarios, periódicos, y el papel para sus ediciones.
6. Los libros, revistas y folletos, así como los insumos utilizados en la
industria editorial.
7. El maíz utilizado en la elaboración de alimentos para consumo humano.
Marco Antonio Romero Rivero
60
8. El maíz amarillo utilizado para la elaboración de alimentos
concentrados para animales.
9. Los aceites vegetales, refinados o no, utilizados exclusivamente como
insumos en la elaboración de aceites comestibles, mayonesa y margarina.
10. Los minerales y alimentos líquidos o concentrados para animales o
especies a que se refieren los literales b), r) y s) del numeral 1 de este
artículo, así como las materias primas utilizadas exclusivamente en su
elaboración.
11. Sorgo y soya.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria podrá establecer la
codificación correspondiente a los productos especificados en este artículo e
igualmente mediante reglamento se desarrollará la normativa necesaria para la
aplicación de la exención señalada en el numeral 5 de este artículo.
El beneficio de la exención fue definido en el comentario del artículo 17, el
mismo se desprende de lo tipificado en el artículo 73 del Código Orgánico
Tributario.
Se distinguen de las exoneraciones por el hecho de que provienen del Poder
Legislativo (Asamblea Nacional), mientras que las exoneraciones las confiere el
Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la Ley.
En este artículo se les concede la exención a la gran mayoría o casi la
totalidad de los bienes de la cesta básica, en todas sus manifestaciones (en estado
natural o ya procesadas), así como a los bienes e insumos de primera necesidad.
También gozan de la dispensa del pago del tributo las medicinas, los periódicos, las
sillas de ruedas, marcapasos, etc.
En fecha 19/08/2003, el TSJ –SPA, mediante sentencia Nº 1.250, declaró que
el ajo en polvo es un producto del reino vegetal en estado natural, por lo cual se
encuentra exento de este impuesto.
A pesar de que las transferencias de especies avícolas estén beneficiadas por
la exención de este tributo, la cría y el engorde de los mismos, se consideran
prestación de servicios onerosas e independientes, y por lo tanto, gravables; así lo
expresó el Tribunal Superior Noveno de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas, en sentencia de fecha 13/07/2001, Exp. Nº 1349.
Se entiende por libro toda publicación unitaria impresa, no periódica, que se
edite de una sola vez o a intervalos, en uno varios volúmenes o fascículos, que estén
impresos en papel u otro material tradicional. (Reglamento de la Ley del Libro,
Artículo 1º).
En la industria editorial es donde se efectúa el proceso de creación,
realización, traducción, edición, fotolito, reimpresión, impresión, encuadernación y
diseño. (Reglamento de la Ley del Libro, Artículo 2º).
Las enajenaciones de bienes o las prestaciones de servicios gravados que se
usen como insumos para la elaboración de bienes exentos, serán gravados, en
función de lo tipificado en el artículo 8 del Reglamento de la Ley objeto del presente
estudio.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
61
En atención a lo anteriormente descrito, se pronunció la Gerencia General de
Servicios Jurídicos del SENIAT, en la Consulta Nº 45.349, decretando la
improcedencia de la exención por la comercialización de envases y empaques
plásticos que se usen para envolver o almacenar productos alimenticios exentos.
No se considerarán como bienes exentos los restantes derivados de
hidrocarburos que no sean combustibles, tales como aceites y grasas lubricantes y
otros productos petroquímicos.
La codificación y normativa que podrá establecer la Administración
Tributaria a que se refiere el Parágrafo único de este artículo, infiero que se refiere
ahora al numeral 4 actual, que anteriormente era el numeral 5.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 8 y 9 del Reglamento de la Ley de I.V.A., al artículo 73 del Código
Orgánico Tributario y los artículos 1 y 2 del Reglamento de la Ley del Libro.
Artículo 19. Están exentos del impuesto previsto en esta Ley, las prestaciones de
los siguientes servicios:
1. El transporte terrestre y acuático nacional de pasajeros.
2. El transporte de mercancías.
3. Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o
registradas en el Ministerio del Poder Popular para la Educación, el
Ministerio del Poder Popular para la Cultura, el Ministerio del Poder
Popular para el Deporte, y el Ministerio del Poder Popular para la
Educación Superior.
4. Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes,
ancianos, personas minusválidas, excepcionales o enfermas, cuando sean
prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a
estos usuarios.
5. Las entradas a parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales
e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro
exentos de Impuesto sobre la Renta.
6. Los servicios médicos-asistenciales y odontológicos, de cirugía y
hospitalización.
7. Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos, siempre
que su valor no exceda de dos unidades tributarias (2 U.T.).
8. El servicio de alimentación prestado a alumnos y trabajadores en
restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos,
empresas o instituciones similares, en sus propias sedes.
9. El suministro de electricidad de uso residencial.
10. El servicio nacional de telefonía prestado a través de teléfonos públicos.
11. El suministro de agua residencial.
12. El aseo urbano residencial.
13. El suministro de gas residencial, directo o por bombonas.
14. El servicio de transporte de combustibles derivados de hidrocarburos.
Marco Antonio Romero Rivero
62
15. Los servicios de crianza de ganado bovino, caprino, ovino, porcino, aves
y demás especies menores, incluyendo su reproducción y producción.
De la misma manera como son tratados los bienes muebles, en esta
disposición el legislador le confiere el beneficio fiscal a determinados servicios que
se consideran de primera necesidad o básicos, o lo que es lo mismo, que no son
catalogados como de consumo suntuario.
Se amplía el beneficio fiscal de exención del servicio de transporte, hacía
todo tipo de mercancías.
Según Julián Pérez Porto y María Merino, “la palabra mercancía proviene
del italiano “mercanzia”, lo cual es una cosa mueble que constituye como objeto de
trato o venta. El concepto suele aplicarse a los bienes económicos que son
susceptibles de compra o venta”.
La Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, declaró en la
Consulta Nº 41.991, que la exención prevista en el numeral 6, del artículo 19, no va
dirigida a los servicios de estética, la dispensa del pago del tributo a que se refiere
esta normativa va, exclusivamente, orientada a los servicios médicos científicos que
diagnostican y curan enfermedades, siempre que sean prestados en clínicas,
hospitales, laboratorios y similares.
A pesar de que el artículo 67 de esta Ley establece que no serán aplicables a
la materia impositiva regida por esta Ley, las normas de otras leyes que otorguen
exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a lo previsto en la
Ley de I.V.A., existen diversas Leyes que continúan confiriendo el beneficio de la
dispensa del pago del tributo a diversas actividades, de donde se infiere que no
existe una práctica legislativa armónica, al conceder estos beneficios fiscales a
través de disposiciones que no sean la ley en comento.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo previsto en el artículo
74 de la Ley objeto del presente estudio.
TITULO IV
DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Capítulo I
De la Base Imponible
Artículo 20. La Base Imponible del impuesto en los casos de ventas de bienes
muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que
no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base
imponible será este último precio.
Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado de un bien será el
que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar donde
ocurra el hecho imponible como consecuencia de una venta efectuada en
condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no
vinculados entre sí.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
63
En los casos de venta de alcoholes, licores y demás especies alcohólicas o de
cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, cuando se trate de contribuyentes
industriales, la base imponible estará conformada por el precio de venta del
producto, excluido el monto de los impuestos nacionales causados a partir de la
vigencia de esta Ley, de conformidad con las leyes impositivas
correspondientes.
Base Imponible es la magnitud aritmética, tipificada en el dispositivo legal,
sobre la cual se le va aplicar de manera directa la alícuota correspondiente para el
cálculo del impuesto.
Esta magnitud no debe ser inferior a los valores de mercado del bien en un
determinado lugar y en una misma fecha, siempre y cuando las operaciones se
efectúen entre partes no vinculadas. Aquí se aplicaría uno de los métodos, llamado
desde el punto de vista del I.S.L.R., de Precio de Transferencia denominado Método
del Precio Comparable No Controlado (Comparable Uncontrolled Price Method),
con la particularidad de que estamos hablando de operaciones realizadas en la
República Bolivariana de Venezuela.
Los contribuyentes industriales cuando realizan ventas de licores, cigarrillos y
demás manufacturas del tabaco, los impuestos nacionales no formarán parte
integrante de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, los impuestos
nacionales a que se refiere esta disposición son los específicos de estas actividades,
como lo son los previstos en la Ley de impuesto de licores, cigarrillos y demás
manufacturas del tabaco.
De esta disposición surge la siguiente interrogante: ¿Dónde se deberán
contabilizar en el libro fiscal de compras tales tributos que no son parte integrante de
la base imponible?. Si nos remitimos al artículo 75 del Reglamento de la Ley en
comento, está señala textualmente que las operaciones de compras nacionales de
bienes y recepción servicios se deberán segregar las exentas, exoneradas o no
sujetas, como se logra apreciar con diáfana claridad, la norma se refiere
exclusivamente a adquisición de bienes y recepción de servicios, y como es bien
sabido, los tributos no constituyen tales operaciones. Pero, el no incluirlos en el libro
de compras, no permitiría que la factura cuadre con la columna total compras
inclusive el I.V.A., ya que esta columna es la que debe cuadrar con el total de la
factura, es decir, en la misma se consolida el total de compras (gravadas, exentas,
exoneradas y no sujetas) más el I.V.A., lo cual permitiría mayor transparencia en el
registro de la operación, es por ello, que sería una alternativa basado en la
interpretación antes expuesta, colocar esa información en la columna de operaciones
no sujetas, por no tratarse de una exención y mucho menos una exoneración.
Aunado a que el concepto de no sujeción – a pesar de que fue tergiversado por esta
norma – constituye actos o negocios en donde no se hace presente el hecho
generador del tributo.
En los supuestos de ventas de bienes muebles cuyo precio se pactará a futuro,
o mejor dicho, a una fecha posterior de la facturación o entrega del bien, en la
factura se deberá colocar un precio mínimo de referencia, el cual constituirá la base
Marco Antonio Romero Rivero
64
imponible, siempre y cuando no sea inferior al de valor de mercado del bien. En
Venezuela como la tendencia es que el precio de los productos incrementen, en el
momento en que se pacte el precio, se deberá emitir la correspondiente Nota de
Débito, sin embargo, si lo que ocurre es lo contrario, se emitirá una Nota de Crédito
por el monto del ajuste.
No forman parte de la base imponible el monto de los reembolsos de gastos
efectuados por cuenta o mandato del adquiriente o importador de los bienes muebles
o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren el valor de
contraprestación de los mismos, se facturen por separado con inclusión del
impuesto, cuando corresponda, así como la operación este documentada con un
contrato de mandato.
En los mutuos y permutas de bienes corporales, la base imponible será el
valor del mutuo y el precio facturado en la permuta, o el precio de mercado si éste
fuere superior.
Cuando el contribuyente efectúe promociones, liquidaciones de mercancías a
precios menores, debido a:
Obsolescencia de los bienes.
Promoción de ventas de nuevos bienes.
Renovación de inventarios por culminación de temporadas.
Cambios en la moda.
Falta de tallas.
Bienes con fecha de vencimiento próximos a ocurrir.
Necesidades de liquidez de caja u otras causas similares.
Obsoleto: Poco usado. Anticuado, inadecuado a las circunstancias actuales.
(Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Segunda Edición, página 1.089).
Tales operaciones no se considerarán elusión o evasión de impuesto, siempre
que los precios no sean inferiores a los de su costo y el contribuyente deberá
acreditar por medios tales como: avisos publicitarios en prensa, radio, televisión, y
se deje constancia en las facturas y libros de ventas.
Si se llegaren a realizar ventas de bienes muebles a precios inferiores al de su
costo, sólo podrán admitirse para fines de este impuesto, si se efectúa, previamente,
notificación a la Administración Tributaria, con motivos fehacientes de tal
disminución del precio, tales como:
Obsolescencia del bien que se vende.
Siniestros por incendio.
Inundaciones.
Otras causas que hayan deteriorado el bien.
Siempre y cuando se puedan certificar mediante denuncia policial o
inspección del seguro.
Como se logra apreciar, de conformidad con el artículo 44 del Reglamento de
la Ley en comento, un bien en estado de obsolescencia puede ser vendido a un
precio menor al valor del mercado, por encima y por debajo del costo del mismo,
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
65
siempre y cuando se cumplan las condiciones que prevé la citada norma para cada
caso en particular.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 39, 41, 44 y 75 del Reglamento de la Ley de I.V.A.
Artículo 21. Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta Ley,
la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos,
recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses
moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del
impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere
el artículo anterior.
En los casos de modificación de algunos de los elementos de la base imponible
establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier
otra actuación administrativa conforme a las leyes de la materia, dicha
modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto
establecido en esta Ley.
En los casos de importaciones de bienes muebles, la base imponible la
conformará el valor del bien en aduanas, aunado a ello considerará lo siguiente:
Tributos.
Recargos.
Derechos compensatorios.
Derechos antidumping.
Intereses moratorios.
Cualquier otro gasto que se origine en la importación (Habilitaciones,
siempre y cuando sea posible su determinación en el momento de la
declaración de aduanas).
El Valor en Aduana lo representa el precio de las mercancías importadas, que
son fijados producto de una venta llevada a cabo en condiciones de libre
competencia, y es el precio de la mercancía en el momento en que los derechos de
aduanas son exigibles.
Derechos antidumping: Imposición especial establecida en forma transitoria o
definitiva para compensar los efectos lesivos de importaciones efectuadas en
situación de dumping. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel
San Juan, página 92).
Dumping: Significa modalidad de competencia desleal. Son las ventas de
bienes a precios inferiores a su costo de producción, con la finalidad de ganar el
mercado y eliminar a la competencia. (Diccionario de Derecho Tributario de
Efraín San Miguel San Juan, página 290).
El impuesto previsto en esta Ley y los impuestos de alcoholes, licores y
demás especies alcohólicas o de cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, no
formarán parte de la base imponible para las importaciones.
Marco Antonio Romero Rivero
66
Cuando se transforme la base imponible, en virtud de ajustes, reparos u otro
acto administrativo, la resultante de los mismos se deberá tomar en cuenta para los
efectos del cálculo del tributo, y a su vez se deberá registrar en el libro de compras.
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Distrito Capital de Caracas, en sentencia Nº 760 del
04/12/2003, Exp. Nº 1999, declaró que: “…el artículo 46 del Reglamento de la Ley
de Impuesto al Valor Agregado, constituye un exceso reglamentario, al ordenar la
inclusión en la base de cálculo de la obligación tributaria del Impuesto al Valor
Agregado causado por la importación de bienes muebles originarios de la
República de Colombia, el gravamen aduanero que se hubiese producido de no
existir la exención para el Arancel de Aduana, que prevé el Acuerdo de
Cartagena…”
En esa misma línea el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en el
caso de ACCIÓN CONTRA LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
– PROCESO 132 – AI -2.003, estableció que:
“…
Por su parte los artículos 38 al 44 del Reglamento de la Ley de I.V.A.,
referidos a la base imponible de los productos venezolanos, no disponen que en
los cálculos de la base imponible se agreguen otros aranceles, recargos, gastos o
gravámenes, lo que equivale a decir que se encuentran exentos de los mismos, lo
que constituye una flagrante discriminación con aquellos productos provenientes
de los otros Países Miembros que deberían ser tratados y gravados en igualdad de
condiciones que los productos nacionales.
Este Tribunal concluye en consecuencia que el referido artículo 46 del
Reglamento de la Ley de I.V.A. constituye una objetiva y flagrante violación al
principio de Trato Nacional consagrado en el artículo 75 del Acuerdo de
Cartagena al establecer una discriminación entre los productos importados,
incluso aquellos originarios de otros Países Miembros al no existir un tratamiento
similar para los productos venezolanos análogos; conducta que constituye, por lo
tanto, un incumplimiento del artículo 4 del Tratado de Creación del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina.
…”
La importación de bienes muebles que sean soporte de bienes incorporales
como cintas, discos, tarjetas, etc., se valorarán por separado (el bien mueble del bien
incorporal). En los supuestos en que no se encontraren separados en la factura, el
valor para los fines del cálculo de este impuesto, será el de ambos bienes, el cual no
podrá ser inferior al precio en el lugar de origen, más el seguro, flete y los demás
elementos que forman parte de la base imponible.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 38 al 44, 45, 46 y 47 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; el artículo 75 del
Acuerdo de Cartagena y al artículo 4 del Tratado de Creación del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
67
Artículo 22. En la prestación de servicios, ya sean nacionales o provenientes del
exterior, la base imponible será el precio total facturado a título de
contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de
bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles, el valor de los bienes
muebles se agregará a la base imponible en cada caso.
Cuando se trate de bienes incorporales provenientes del exterior, incluidos o
adheridos a un soporte material, éstos se valorarán separadamente a los fines
de la aplicación del impuesto de acuerdo con la normativa establecida en esta
Ley.
Cuando se trate de servicios de clubes sociales y deportivos, la base imponible
será todo lo pagado por sus socios, afiliados o terceros, por concepto de
actividades y disponibilidades propias del club.
Cuando en la transferencia de bienes o prestación de servicios el pago no se
efectúe en dinero, se tendrá como precio del bien o servicio transferido el que
las partes le hayan asignado, siempre que no fuese inferior al precio corriente
en el mercado definido en el artículo 20 de esta Ley.
La base imponible para los servicios, nacional o provenientes del extranjero,
estará conformada por el monto total facturado (siempre que no esté exento,
exonerado o no sujeto) por la actividad de servicio prestado. En los casos en que se
facturen también bienes muebles, de igual forma gravados por esta Ley, constituirán
tales importes parte integrante de la base imponible.
Los bienes intangibles que provengan del extranjero que están dentro de un
soporte físico, tales como videos, películas, software, etc., se tasarán de manera
separada al valor del bien mueble, sin embargo, el Reglamento de la Ley en su
artículo 47, estipula que si tales valores no se hallaren diferenciados, el valor
aduanero para los fines de la determinación del impuesto, será el valor de ambos
elementos (bien mueble y bien incorporal). Tengamos en cuenta que lo gravable a la
luz de este impuesto - cuando nos referimos a bienes intangibles - es el derecho de
usar o explotar el mismo, pero no es objeto de gravamen la transferencia de tales
bienes.
En los casos de los clubes sociales y deportivos, la base imponible estará
conformada por el monto pagado por cada socio, afiliado o tercero. Lo pagado a
estos entes consisten en desembolsos que efectúan los socios, con la finalidad de
mantener en buen estado las instalaciones del club, aquí no hay presencia de
prestación de servicios, en virtud de que no son actos donde las principales son las
obligaciones de hacer; la prestación de servicios gravados a los fines de esta Ley,
involucrada en este tipo de operaciones, están conformadas por los pagos que realice
el club a sus distintos proveedores por los servicios prestados al club.
Cuando el pago por la prestación de servicios o transferencia de bienes, sea
efectuado a través de un medio distinto del dinero, el valor será el que pacten las
partes, y no podrá ser inferior al valor de mercado.
En las prestaciones de servicios de hoteles, restaurantes, bares y similares, la
base imponible será el valor total facturado, por todos los servicios que presten a los
Marco Antonio Romero Rivero
68
usuarios. Ha sido de gran controversia y polémica, la definición como un concepto
gravable o no, el diez por ciento (10%) que cobran los restaurantes; quien escribe es
de la opinión que es un servicio gravable a los fines de este impuesto, en virtud, de
que tal concepto pasa a formar parte del servicio integral que te ofrecen los
restaurantes, es decir, es netamente una actividad de hacer, de carácter independiente
y a título oneroso.
Esta disposición va asociada a lo tipificado en los artículos 47, 48, 49 y 50 del
Reglamento de la Ley de I.V.A. y artículo 20 de esta Ley.
Artículo 23. Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para
determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición,
deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al
precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en
especial, los siguientes:
1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de
cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato;
las comisiones; los intereses correspondientes, si fuere el caso; y otras
contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de toda clase o su
reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del
comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste;
excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados
previamente por el impuesto que esta Ley establece.
2. El Valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la
operación, tales como embalajes, fletes, gastos de transporte, de limpieza,
de seguro, de garantía, colocación y mantenimiento, cuando no
constituyan una prestación de servicio independiente, en cuyo caso se
gravará esta última en forma separada.
3. El valor de los envases, aunque se facturen separadamente, o el
monto de los depósitos en garantía constituidos por el comprador para
asegurar la devolución de los envases utilizados, excepto si dichos
depósitos están constituidos en forma permanente en relación con un
volumen determinado de envases y el depósito se ajuste con una
frecuencia no mayor de seis meses, aunque haya variaciones en los
inventarios de dichos envases.
4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con
excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquellos a que se
refieren los artículos 20 y 21 de esta Ley.
Determinados conceptos se deben adicionar a la base imponible de este
tributo, los cuales se citarán a continuación:
Ajustes y/o actualizaciones de precios.
Comisiones.
Los Intereses.
Otras contraprestaciones accesorias similares.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
69
Gastos de toda clase o su reembolso, salvo que las cantidades pagadas se
efectúen amparadas mediante la suscripción de un contrato de mandato.
El Mandato es el contrato por medio del cual una persona o un ente, se obliga
mediante un pago o de manera gratuita, a realizar uno o más negocios o actos por
cuenta de otra persona o ente, quien le encargó ello.
El primer párrafo de este artículo establece que los gastos de toda clase o su
reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o
receptor del servicio, en virtud de un mandato de éste. De lo anteriormente
transcrito se colige que los gastos reembolsables donde no esté presente un contrato
de mandato, tales cantidades podrían formar parte de la base imponible; a todas
éstas, ello sería totalmente contradictorio a una de las principales características de
este impuesto, la cual es su carácter no acumulativo. En esencia no se puede
pretender que la persona o ente que efectúe un gasto por cuenta de la otra, y no
pacten la operación por un contrato de mandato, al momento de recuperar lo
pagado por cuenta del mandante, lo haga con un margen de ganancia que vendría a
estar representado por el IVA facturado indebidamente, de seguidas mostramos en
números lo antes descrito:
Ejemplo:
Compra Inicial:
Bien mueble Bs. 100,00
IVA Bs. 16,00
Total factura. Bs. 116,00
Facturación para recuperar el gasto reembolsable:
Gasto reembolsable. Bs. 116,00
IVA Bs. 18,56
Total factura Bs. 134,56
Asientos Contables del pagador por cuenta de otro:
Cuando compra:
Cuenta por cobrar 116,00
Banco. 116,00
Cuando cobra el gasto reembolsable:
Banco 134,56
Cuenta por cobrar 116,00
Ingreso 18,56
Como se puede apreciar con palmaria claridad, si al momento de facturar un
pago realizado por cuenta de otro, y se realiza sin la suscripción de un contrato de
mandato, el monto pagado por cuenta de otro no se debe incluir como parte
Marco Antonio Romero Rivero
70
integrante de la base imponible, ya que ello originaría la obtención de un ingreso por
parte del intermediario. Como es harto de saber, el ingreso para éste sólo lo va a
representar la comisión por la intermediación, por tal razón, soy de la opinión, que
cuando se efectúa un pago por cuenta de otro, exista o no contrato de mandato, lo
pagado no formará parte de la base imponible, a continuación detalle de la manera
correcta:
Ejemplo:
Compra Inicial:
Bien mueble Bs. 100,00
IVA Bs. 16,00
Total factura. Bs. 116,00
Facturación para recuperar el gasto reembolsable:
Gasto reembolsable.Bs. 116,00
Total factura Bs. 116,00
Asientos Contables del pagador por cuenta de otro:
Cuando compra:
Cuenta por cobrar 116,00
Banco. 116,00
Cuando cobra el gasto reembolsable:
Banco 116,00
Cuenta por cobrar 116,00
Por otro lado, no debemos dejar de un lado lo previsto en el segundo párrafo
del artículo 39 del Reglamento de la Ley es del siguiente tenor:
“……………..
Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos
efectuados por cuenta o mandato del adquiriente o importador de los bienes
muebles o del receptor de los servicios siempre que tales reembolsos no integren el
valor de la contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con
inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda”.
De lo anteriormente previsto en el citado artículo podemos inferir que, los
gastos reembolsables no forman parte integrante de la base imponible – siempre y
cuando - cumplan las siguientes condiciones:
No se consideren como parte integrante de la contraprestación.
Se facturen por separado con inclusión del impuesto, cuando proceda.
Las sumas pagadas a terceros por cuenta de quien encarga el servicio, se
registren en cuentas especiales (reales) dentro de la contabilidad que se lleva,
indicando el nombre del beneficiario del gasto reembolsable.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
71
Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, no
aceptándose anotaciones globales o estimativas.
Que las remuneraciones que se paguen no correspondan al personal
dependiente que presta el servicio.
Este presente la suscripción del contrato de mandato, sin perjuicio de la
crítica que hago previamente al respecto.
Por otro lado, debemos tener en cuenta que en el año 2014 ya la Sala
Constitucional del TSJ, reconoció la existencia y prueba den juicio de los Contratos
Verbales. Recientemente lo ratifica en sentencia del 13/12/2018.
El T.S.J. – S.P.A. en sentencia de fecha 14/08/2007, expresó que los servicios
prestados por comisionistas o intermediarios, la base imponible del I.V.A. está
representada, únicamente, por las comisiones cobradas, sin incluir los gastos
reembolsables.
Se deberán excluir los reajustes de cantidades que ya hubieran sido gravados
anteriormente por este impuesto.
En la página web del SENIAT, se encuentran disponibles las siguientes
consultas emanadas de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, las cuales citaré a
continuación:
Consulta Nº 38.213, titulada “GASTOS REEMBOLSABLES EN EL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”:
“…
Ahora bien, señala su consulta que su representada incurre en gastos de
hospedaje, comida, entre otros, para la prestación de sus servicios, que
luego son reembolsados por su cliente. No obstante, dichos gastos no son
pagados por cuenta del receptor del servicio, por el contrario, corresponden
a gastos elementos propios de su actividad que definirán el quantum de sus
contraprestaciones, es decir, son un elemento más del costo de sus
servicios. En consecuencia, dichos gastos deberán integrar la base
imponible para el cálculo del importe de la operación…”
Consulta Nº 39.278, titulada “FACTURACIÓN Y RETENCIÓN DE LOS
GASTOS REEMBOLSABLES EN MATERIA DE IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO”:
“…
Al existir dos prestadores de servicios, el medio y la Agencia, cada uno debe
facturar los servicios respectivos, es decir, el medio lo correspondiente al
costo de espacio contratado en nombre del cliente; y la Agencia lo
correspondiente a su comisión. La facturación de las comisiones emitida
por la Agencia no tiene porqué contener los montos cancelados por cuenta
de su cliente (gastos reembolsables) ya que su documentación se
materializará con la entrega al cliente de la factura emitida por el medio,
sin embargo podrá incluirlos como nota o referencia a los fines del cálculo
o control de sus comisiones.
…”
Marco Antonio Romero Rivero
72
También formarán parte de la base imponible los siguientes conceptos:
Embalajes.
Fletes.
Gastos de transporte.
Gastos de limpieza.
Gastos de seguro.
Gastos de garantía.
Gastos de colocación y mantenimiento, siempre cuando no se consideren
servicios.
Serán parte integrante de la base imponible los envases o el monto de los
depósitos en garantía, utilizados como mecanismo de previsión para el
aseguramiento por parte del vendedor de los envases, salvo que los depósitos estén
constituidos en forma permanente asociados a una determinada cantidad de envases,
y el monto del depósito se ajuste con una periodicidad no superior a los seis meses,
así existan variaciones en los inventarios. Con respecto a lo pagado por concepto de
depósito, soy de la opinión que tal operación no está configurada en la Ley en
estudio como un acto de naturaleza gravable, por lo cual, no debería ser considerado
como parte de la base imponible, ya que estamos en presencia de una entrega de un
bien (envase), pero no se está realizando con ánimo de venderlo, simplemente se
hace la entrega del mismo, en virtud de que es la única manera de transmitir el
contenido del producto a vender, lo cual si es considerado como una venta gravable
o no, según sea el caso, con la particularidad de que la misma se realiza con la
condición de que el envase sea devuelto. Ahora bien, surgiría el hecho generador del
tributo al momento en que se realice el corte, y se determine que, efectivamente, el
comprador no ha efectuado la entrega de determinados envases, y por consiguiente,
se deberá proceder a emitir la respectiva factura con el impuesto separado del precio.
Todos los tributos que se originen, salvo el impuesto previsto en esta Ley y
los impuestos de licores, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco.
En las ventas de bienes y prestaciones de servicios pactadas y expresadas en
moneda extranjera, se colocará el equivalente en moneda nacional. Ahora bien, si al
momento de efectuarse el pago varía el valor de la moneda extranjera, aumentando o
disminuyendo, tal variación se deberá considerar y se emitirá la correspondiente
nota de débito o crédito con el respectivo impuesto, según lo estipulado en el
artículo 51 del Reglamento.
En relación a lo manifestado en el párrafo anterior el Tribunal Superior
Contencioso Tributario de la Región Zuliana en fecha 08-03-2006, declaró que el
tipo de cambio aplicable a las facturas objetadas, es el vigente al momento en que
ocurrió el hecho imponible; y el hecho imponible (prestación de servicios) se
materializó, perfeccionó o se evidenció con la emisión de las facturas. Tal
fundamento se basó en que lo dispuesto en los artículos 25 y 13 de la Ley de I.V.A.,
que prevalecen sobre lo previsto en el artículo 51 del Reglamento, pues de
conformidad al artículo 2 del Código Orgánico Tributario, las Leyes y actos con
fuerza de Ley están jerárquicamente por encima de los Reglamentos, asimismo, lo
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
73
prevé el numeral 10 del artículo 236 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, en la cual faculta al Presidente de la República para reglamentar total
o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito o razón.
Los ajustes de precios, actualizaciones, comisiones, intereses y otros
conceptos, de operaciones gravadas y exentas, se realizarán prorrateo para el cálculo
de la base imponible y el impuesto.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 39, 51 y 52 del Reglamento de la Ley I.V.A., artículos 13 y 25 de esta Ley
y artículo 236 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Artículo 24. Se deducirá de la base imponible las rebajas de precios,
bonificaciones y descuentos normales del comercio, otorgados a los
compradores o receptores de servicios en relación con hechos determinados,
tales como el pago anticipado, el monto o el volumen de las operaciones. Tales
deducciones deberán evidenciarse en las facturas que el vendedor emita
obligatoriamente en cada caso.
Constituirán disminuciones de la base imponible, los siguientes conceptos:
Rebajas de precios.
Bonificaciones.
Descuentos.
Estos beneficios se concederán en función a eventos tales como prepagos,
cantidad y/o números de operaciones.
Las deducciones de la base imponible se deberán reflejar en la factura
correspondiente. Si esto ocurre después de emitida la factura se deberá emitir la
respectiva nota de crédito, la cual se contabilizará con signo negativo en el libro de
ventas, en el período en que ello ocurra, haciendo referencia a la factura afectada.
Cuando se devuelvan a los compradores las cantidades pagadas por concepto
de depósitos dejados en garantía por la restitución de los envases – siempre que no
se cumpla con el requerimiento establecido en el artículo anterior de lo cual disiento
- estos constituirán deducciones de los débitos fiscales, con la condición de que se
emita la correspondiente nota de crédito.
El TSJ – SPA, en fecha 25 de junio de 2009, destacó que cuando se otorguen
bonificaciones, éstas deben tener relación con las compras realizadas por el cliente,
y sobre ellas concederse la bonificación, calculadas de forma porcentual en función
al total de las compras, es decir, deben ser cuantificadas tomando en cuenta el total
de la operación, y sobre ella una cuota parte constituirá el beneficio de la
bonificación, asimismo, tales deducciones deben reflejarse en la factura.
De lo anteriormente previsto se advierte que, el Reglamento de la Ley objeto
del presente estudio, en su artículo 53 estipula que cuando se confieran
bonificaciones, descuentos u otras deducciones, que no se incluyan en las facturas
por no poderse determinar al momento de emitir las mismas, se deberán emitir las
correspondientes notas de créditos, ante ello se puede evidenciar que la Ley exige
que tales disminuciones de la base imponible se deben reflejar en las facturas,
Marco Antonio Romero Rivero
74
mientras que el Reglamento otorga la posibilidad que se exprese en la
correspondiente nota de crédito, siempre y cuando sea imposible determinarlo al
momento de la emisión de la factura.
En este artículo no se establece el supuesto de devoluciones y anulaciones,
sin embargo, más adelante en el artículo 58 de la Ley, se hace referencia a tales
supuestos, en donde al contribuyente se le da la alternativa de expedir una nueva
factura o emitir la nota de crédito. La nota de crédito se emitirá con posterioridad a
la emisión de la factura; mientras que la anulación se realiza cuando la factura no se
le ha entregado al cliente, inutilizando el documento con la colocación a todo el
juego de la factura (original y copias) de la palabra “anulado”.
Esta disposición y comentarios están asociados a lo tipificado en los artículos
39, 53 y 54 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículo 58 de la Ley de I.V.A.;
artículo 2 del C.O.T. y artículo 236, numeral 10, de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela.
Artículo 25. En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de
servicio estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la
equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio corriente en el mercado del
día en que ocurra el hecho imponible, salvo que éste ocurra en un día no hábil
para el sector financiero, en cuyo caso se aplicará el vigente en el día hábil
inmediatamente siguiente al de la operación.
En los casos de la importación de bienes la conversión de los valores expresados
en moneda extranjera que definen la base imponible se hará conforme a lo
previsto en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento.
Anteriormente, cuando se realizaban ventas de bienes y prestaciones de
servicios internas no se podían pactar y mucho menos facturar en moneda
extranjera, porque estaba prohibido de conformidad al artículo 19 de la Ley Contra
Ilícitos Cambiarios del 2005, el cual era del siguiente tenor: “Las personas
naturales y jurídicas, quienes pública o privadamente, ofrecieren en el país la
compra, venta o arrendamiento de bienes y servicios en divisas, serán sancionados
con multa del doble al equivalente en bolívares del monto de la oferta”.
Sucesivamente, en el año XXXX, cuando se reformó la citada Ley se excluyó
el artículo 19 antes señalado, por consiguiente – salvo las excepciones que citaremos
más adelante – se eliminó la prohibición de ofertar y demandar en moneda
extranjera, quedando abierta la posibilidad de realizar tales actos en cualquier tipo
de moneda (sea local o extranjera).
El facturar en divisas siempre ha sido aplicable, en los casos en que se facture
de conformidad con el artículo 9, numeral 1º de la Ley objeto del presente estudio,
que estipula la responsabilidad del pago del impuesto a los adquirientes de bienes
muebles y receptores de servicios cuando el vendedor no tenga domicilio en el país,
y para los supuestos de exportación de bienes y servicios, de conformidad a la
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
75
Providencia N° 00071, de noviembre de 2011 (Normas Generales de Emisión de
Facturas y Otros Documentos).
El 02 de noviembre de 2011, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, se pronunció en torno a las operaciones en moneda extranjera, llegando a
las siguientes consideraciones:
La incorporación de políticas cambiarias no eliminó la posibilidad de efectuar
negocios en moneda extranjera dentro del país. Se debe considerar a la moneda
extranjera pactada, como moneda de referencia tomando en cuenta el tipo de cambio
oficial presente para la fecha en que deba realizarse el pago; dicho en otros términos,
se podrá contratar en divisas, considerando a ésta como moneda de referencia para
cuantificar el monto en bolívares en función al tipo de cambio vigente para el
momento en que deba efectuarse el pago.
Por otro lado, debemos tener presente a tres (3) disposiciones legales que se
oponen abiertamente a la contratación en moneda extranjera:
Ley de Arrendamiento Inmobiliarios.
Ley Especial de Protección al Deudor Hipotecario de Vivienda.
En las importaciones de bienes (se aplica el tipo de cambio nominal vigente
establecido por el B.C.V. para el momento de la recepción de las mercancías) y en
las prestaciones de servicios provenientes del exterior (con el tipo de cambio vigente
cuando ocurre el hecho imponible), el hecho imponible en la importación de
servicios ocurre cuando el mismo se recibe, de conformidad a lo tipificado en el
artículo 13, numeral 3, literal d), en donde las facturas se emiten de conformidad con
el artículo 9 de la Ley, es decir, las que se emiten en calidad de responsables los
receptores de servicios, cuando el prestador del servicio no tenga domicilio en
Venezuela.
Cuando el hecho imponible ocurra un día no hábil bancario, se aplicará el tipo
de cambio vigente del día hábil siguiente.
Para las importaciones de bienes y las prestaciones de servicios provenientes
del exterior se considerará el tipo de cambio vendedor, mientras que para las
exportaciones de bienes y servicios se tomará el tipo de cambio comprador corriente
en el mercado.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 38 y 51 del Reglamento de la Ley de I.V.A., artículo 239 del Reglamento
de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 19 de la Ley contra Ilícitos Cambiarios.
Artículo 26. La Administración Tributaria podrá proceder a la determinación
de oficio del impuesto establecido en esta Ley en cualquiera de los supuestos
previstos en el Código Orgánico Tributario, y, además, en todo caso en que por
cualquier causa el monto de la base imponible declarada por el contribuyente
no fuese fidedigno o resultare notoriamente inferior a la que resultaría de
aplicarse los precios corrientes en el mercado de los bienes o servicios cuya
venta o entrega genera el gravamen, no se hubieran emitido las facturas o
Marco Antonio Romero Rivero
76
documentos equivalentes, o el valor de la operación no esté determinado o no
sea o no pueda ser conocido o determinado.
El Código Orgánico Tributario en sus artículos 140 al 146, estipulan los
supuestos en los cuales la Administración Tributaria puede efectuar la determinación
de oficio, bien sea, sobre base cierta o sobre base presuntiva. Ello ocurrirá, además
de las razones previstas en el C.O.T., porque:
Los precios de los bienes y servicios sean no fidedignos o muy inferior a los
precios corrientes del mercado.
No se emitan las facturas o documentos equivalentes.
El valor de la operación no esté determinado o no pueda ser conocido o
determinado.
Los motivos que consagra el C.O.T., en su artículo 140, para la determinación
de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta o presuntiva son las siguientes:
Omisión de presentación de la declaración de impuesto de parte del
contribuyente o responsable.
Cuando la declaración de impuesto presentare dudas relativas a su veracidad
o exactitud.
Cuando el contribuyente no exhiba los libros y documentos necesarios para
efectuar la determinación tributaria.
Cuando la declaración no está respaldada con por los documentos, registros y
reportes contables u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así
como el importe de las operaciones que sirva de base para el cálculo de los
tributos.
Cuando los libros, registros y demás documentos no muestren el patrimonio
real del contribuyente.
Cuando así lo prevea el C.O.T. o las leyes tributarias, las cuales deberán
señalar las condiciones y requisitos para que proceda.
La determinación de oficio sobre base cierta se puede realizar cuando el Fisco
posee todos los elementos para la determinación de la obligación tributaria, tales
como el hecho generador y la base imponible.
La determinación de oficio sobre base presuntiva se podrá efectuar en los
casos en que los contribuyentes o responsables:
Se opongan a la fiscalización.
Lleven dos o más contabilidades.
Haya omisión o alteración de los registros contables.
No cumplan con las normas de valoración de inventarios.
Ocurran otras situaciones e irregularidades que no permitan el conocimiento
exacto de la determinación de la obligación tributaria.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 140 al 146 del C.O.T.
Capítulo II
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
77
De las Alícuotas Impositivas
Artículo 27. La alícuota impositiva general aplicable a la base imponible
correspondiente podrá ser modificada por el Ejecutivo Nacional y estará
comprendida entre un límite mínimo de ocho por ciento (8%) y un máximo de
dieciséis y medio por ciento (16,5%). El Ejecutivo Nacional podrá establecer
alícuotas distintas para determinados bienes y servicios, pero las mismas no
podrán exceder los límites previstos en este artículo.
La alícuota impositiva aplicable a las ventas de exportación de bienes muebles y
a las exportaciones de servicios, será del cero por ciento (0%).
Se aplicará una alícuota adicional que podrá ser modificada por el Ejecutivo
Nacional y estará comprendida entre un límite mínimo de quince por ciento
(15%) y un máximo de veinte por ciento (20%) de los bienes de consumo
suntuario definidos en el TÍTULO VII de esta Ley.
La alícuota impositiva aplicable a las ventas de hidrocarburos naturales
efectuadas por las empresas mixtas reguladas en la Ley Orgánica de
Hidrocarburos a Petróleos de Venezuela, S.A. o a cualquiera de las filiales de
ésta, será del cero por ciento (0%).
La alícuota general será establecida por el Ejecutivo Nacional, y en la
actualidad no podrá ser inferior al ocho por ciento (8%), ni superior al dieciséis y
medio por ciento (16,5%). Recordemos que anteriormente esta facultad de establecer
la alícuota general, era fijada por la Ley de Presupuesto Anual.
El Impuesto al Valor Agregado ha experimentado variaciones significativas,
ha incrementado y también ha disminuido. Inició en el año 1.993 con el diez por
ciento (10%), y a la presente fecha presenta como alícuota general del dieciséis por
ciento (16%).
Es de destacar que, la última modificación de la alícuota general producida el
17 de agosto de 2018 (Decreto N° 3.584), según Gaceta Oficial N° 6.395, de fecha
17 de agosto 2018, tipificó que la alícuota establecida (16%) tendrá vigencia hasta el
31 de diciembre de 2019, por lo cual debemos estar atento a cuál será la alícuota
aplicable a partir del 1° de enero de 2020.
Este impuesto comenzó sin alícuota adicional, sin embargo, en su primera
reforma se introdujo esta alícuota en un quince por ciento (15%), pero cuando se le
cambio de nombre a Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se
cambio la alícuota adicional al 10 y 20%.
Posteriormente, cuando se le cambio el nombre a Impuesto al Valor
Agregado (año 1999) se le eliminaron las alícuotas adicionales, y luego (en el año
2002) se volvió a introducir esta alícuota adicional del diez por ciento (10%), lo cual
con la reforma del año 2014, se volvió a incrementar en un quince por ciento (15%);
destacándose en la referida modificación legal, la prerrogativa otorgada al Ejecutivo
Nacional de poder modificar la alícuota adicional en un rango comprendido entre un
quince por ciento (15%) y un veinte por ciento (20%).
Marco Antonio Romero Rivero
78
A continuación indicaré la evolución cronológica de las alícuotas generales
del impuesto al valor agregado:
GACETA
OFICIAL
FECHA DE LA
GACETA
ALÍCUOTA
GENERAL
ENTRADA EN
VIGENCIA
Nº 4.637
Extraordinario
16/9/1993 10% 01/10/1993
Nº 4.727
Extraordinario
27/05/1994 10% 01/08/1994
Nº 4.793
Extraordinario
(Reforma de la
Ley)
28/09/1994 10% 01/08/1994
Nº 4.815
Extraordinario
22/12/1994 12,5% 01/01/1995
Nº 36.007 25/07/1996 16,5% 01/08/1996
Nº 5.341
Extraordinario
05/05/1999 15,5% 01/06/1999
Nº 37.002 28/07/2000 14,5% 01/08/2000
Nº 5.600
Extraordinario
26/08/2002 16% 01/09/2002
Nº 37.999 11/08/2004 15% 01/09/2004
Nº 38.263 01/09/2005 14% 01/10/2005
Nº 38.632 26/02/2007 11% 01/03/2007
Nº 38.632 26/02/2007 9% 01/07/2007
Nº 39.147 26/03/2009 12% 01/04/2009
Nº 6.152
Extraordinario
18/11/2014 12% 12/01/2014
Nº 6.395
Extraordinario
17/08/2018 16% 01/09/2018
Los exportadores se consideran contribuyentes ordinarios con alícuota del
cero por ciento (0%), a pesar de que efectúan venta de bienes y prestaciones de
servicios que se trasladarán al extranjero para uso o consumo, estos entes o personas
se consideran como tales (contribuyentes ordinarios), en virtud de que los mismos
tienen derecho a la recuperación de los I.V.A. pagados, y para ello deberán estar
enmarcados dentro de esta categoría. En atención a lo señalado en la norma, esta
alícuota le corresponderá ser tipificada por la Ley.
Se aplicará una alícuota adicional a la general, del quince por ciento (15%),
por la adquisición de determinados bienes considerados como de consumo
suntuario, o lo que es lo mismo, de lujo.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
79
La venta de hidrocarburos a PDVSA o cualquiera de sus filiales, tendrá una
alícuota de cero por ciento (0%). En función de lo que se evidencia en la norma, esta
alícuota deberá ser tipificada por la Ley.
Esta disposición va asociada a lo tipificado en el artículo 59 del Reglamento
de la Ley de I.V.A. y la Ley de Presupuesto Anual.
Capítulo III
De la Determinación de la Cuota Tributaria
Artículo 28. La obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones
gravadas se determinará aplicando en cado caso la alícuota del impuesto, sobre
la correspondiente base imponible. A los efectos del cálculo del impuesto para
cada período de imposición, dicha obligación se denominará débito fiscal.
La obligación tributaria es el evento que surge o nace de la materialización
del hecho imponible o generador del tributo. A tal importe que, obligatoriamente,
deben declarar y enterar los contribuyentes se le denomina débito fiscal.
Ejemplo:
Factura por la venta de un bien: Bs. 1.000,00
I.V.A. Cobrado (16%) Débito Fiscal. Bs. 160,00
Total Factura. Bs. 1.160,00
Es de destacar, que la Administración Tributaria jamás desconoce o rechaza
los débitos fiscales declarados cuyas facturas o notas de débitos no cumplan con los
requisitos legales, de lo que se percata es de verificar y comprobar que tales
registros estén inmersos en el libro fiscal de ventas, así como en los registros
contables, lo cual es natural ya que esto en nada perjudica los intereses del Fisco,
aunado a la sanción por incumplimiento de deberes formales que surgiría por la
emisión de la factura o nota débito que no reúnan los requisitos previstos en la
normativa de facturación.
Artículo 29. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirientes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.
Para ello, deberá indicarse el débito fiscal en la factura o documento
equivalente emitido por el contribuyente vendedor separadamente del precio o
contraprestación.
El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquiriente de
los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean
contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de
contribuyentes respectivo.
Marco Antonio Romero Rivero
80
El crédito fiscal, en el caso de los importadores, estará constituido por el monto
que paguen a los efectos de la nacionalización por concepto del impuesto
establecido en esta Ley, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y
registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.
El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de
acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del
impuesto que le corresponda.
El Impuesto al Valor Agregado cobrado deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a los adquirientes de los bienes y receptores de los
servicios, quienes a su vez están en la obligación legal de soportarlos. Todo
adquiriente de bien o receptor de servicio está en el deber de pagar el Impuesto al
Valor Agregado que se origine en la operación (bien sea ente público o privado,
persona natural o jurídica), en los únicos supuestos en que no se debe pagar el
impuesto en una operación de venta de bienes muebles o prestación de servicios, es
en los casos de exenciones, exoneraciones o no sujeciones.
En toda factura o documento equivalente, se colocará el Impuesto al Valor
Agregado de la operación, y éste se deberá colocar de manera segregada o separada
del precio o prestación.
El Impuesto al Valor Agregado cobrado (débito fiscal), representará para el
adquiriente del bien o receptor del servicio un crédito fiscal, siempre y cuando el
adquiriente sea contribuyente ordinario del impuesto, y se encuentre debidamente
registrado.
En las importaciones, el crédito fiscal viene dado por el impuesto pagado por
esta Ley, al momento de nacionalizar las mercancías, con la condición de que el
pagador sea contribuyente ordinario de este impuesto, y se encuentre debidamente
registrado como tal.
El crédito fiscal (impuesto pagado) se deducirá del débito fiscal (impuesto
cobrado), con el objeto de obtener la cuota tributaria del período.
Ejemplo:
Factura por la venta de un bien: Bs. 1.000,00
I.V.A. Cobrado (16%) Débito Fiscal. Bs. 160,00
Total Factura. Bs. 1.160,00
Factura por la compra de un bien: Bs. 500,00
I.V.A. Pagado (16%) Crédito Fiscal. Bs. 80,00
Total Factura. Bs. 560,00
I.V.A. Cobrado (16%) Débito Fiscal. Bs. 160,00
I.V.A. Pagado (16%) Crédito Fiscal. Bs. 80,00
Cuota Tributaria. Bs. 80,00
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
81
Esta disposición va asociada a lo tipificado en el artículo 55 del Reglamento
de la Ley de I.V.A.
Artículo 30. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal
superior al que corresponda, deberán computarlo a los efectos de la
determinación de los débitos fiscales del respectivo período de imposición, salvo
que hayan subsanado el error dentro de dicho período.
Considero que la primera alternativa que debió establecer el legislador en los
supuestos de débitos fiscales (Impuestos Cobrados) por un monto superior al
legalmente establecido, es la imposición al contribuyente del reintegro al adquiriente
del bien o receptor del servicio, si esta alternativa se intenta pero no se puede
materializar, se debe enterar tal cantidad al Fisco, considerado como un débito fiscal
del período.
Siempre el contribuyente tendrá conocimiento del error cometido antes de
declarar:
En primer momento, al registrar la factura en la contabilidad, mediante
el módulo de cuentas por cobrar o pagar, debido a que la mayoría de
los sistemas calculan el impuesto;
Al momento de declarar la venta o prestación de servicio por medio
del portal web del SENIAT, al introducir la base imponible
correspondiente le surgirá la diferencia, recordemos que mediante el
sistema de declaración del SENIAT, para cuantificar el impuesto se
debe incorporar la base imponible, y de esta manera el sistema calcula
el tributo; en iguales términos, lo detectará el error el receptor de la
factura, en virtud de que la forma de registro del crédito fiscal en el
portal es idéntica a la modalidad de registro de la venta o prestación de
servicio.
En opinión de quien escribe, considero que una vez detectado este error, se
debe anular la factura y el importe del tributo que se cobró en exceso se deberá
reintegrar al pagador. Sólo si el contribuyente emisor de la factura, se le imposibilita
devolver el impuesto cobrado de más, en ese caso deberá declarar y pagar la
totalidad del impuesto. La forma correcta en que podrá declarar ese excedente es en
la casilla Nº 48 de ajustes para el débito fiscal, y la casilla Nº 38, para el crédito
fiscal, en virtud de que para llenar esos campos no se exigen la base de cálculo.
El impuesto facturado en exceso también se detectará (si el pagador es sujeto
pasivo especial o ente público) al momento de cuantificar la retención de I.V.A.
Artículo 31. Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en
esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico
necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será
aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que
ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica
de los créditos fiscales contra la República por concepto de tributos o sus
Marco Antonio Romero Rivero
82
accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno
contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley.
Esta narrativa lo que pretende aclarar es que el concepto de crédito fiscal
empleado en el impuesto al valor agregado, es sólo una definición que se le atribuye
– únicamente - con el objeto de su rebaja de los débitos fiscales, para la obtención de
la cuota tributaria respectiva. Pero en ningún momento va a representar y/o
constituir un impuesto pagado en exceso o una cuenta por cobrar contra el Fisco
Nacional, la cual es la significación o acepción, en el ámbito jurídico - tributario, del
término crédito fiscal.
Capítulo IV
Del Período de Imposición
Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de
esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario,
de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si
fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones
gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o
restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción
tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El
resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de
imposición.
El período fiscal o de imposición, viene representado por el rango de fechas
que se tomarán en consideración para tomar todos los hechos imponibles acaecidos
entre esos lapsos. Para este tributo el período fiscal es de un mes, es decir, comienza
el 1º y finaliza el último de ese mismo mes, según sea el caso. Se sumarán todos los
débitos fiscales, con sus ajustes si los hubiere, y a esta sumatoria se le rebajará o
deducirá todos los créditos fiscales deducibles, con sus ajustes si los hubiere,
ocurridos en ese mes, luego a esta resultante se le restarán las retenciones recibidas
del período, siempre y cuando se tengan a disposición los respectivos físicos de los
comprobantes de retención.
Ejemplo:
Débitos Fiscales (I.V.A. cobrados). Bs. 1.500,00
(-) Créditos Fiscales (I.V.A. pagados). Bs. 1.000,00
Cuota Tributaria. Bs. 500,00
(-) Retenciones Recibidas del Período. Bs. 300,00
Impuesto a Pagar. Bs. 200,00
Según la G.O. N° 41.468 del 27/08/2018, se publicó la Providencia
Administrativa (N° 0128) que modifica el calendario para la declaración y pago de
las obligaciones tributarias en el marco del Decreto Constituyente que establece
régimen temporal de pago de anticipo del impuesto al valor agregado e impuesto
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
83
sobre la renta para los sujeto calificados como especiales, así como el antes citado
Decreto, publicado en la G.O.E. N° 6.396, en fecha 22/08/2018, en su artículo 10,
los cuales cambiaron a semanal al período de imposición en materia de I.V.A.,
Retenciones de I.V.A., Anticipo de I.V.A. y Anticipo de I.S.L.R. Asimismo, el
período de imposición para declarar y pagar el I.G.T.F. también cambio a semanal,
ya que éste debe ser el mismo de las Retenciones de I.V.A.
Según la definición del instrumento jurídico (RÉGIMEN TEMPORAL) el
mismo será por un determinado tiempo, que en principio esperábamos que fuere
hasta a diciembre 2018, sin embargo, de acuerdo al calendario publicado para el año
2019, le dieron extensión para durante todo ese período (2019).
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fecha 21 de
diciembre de 1998, estableció, que la compensación de créditos fiscales, producto de
retenciones recibidas de I.S.L.R. en exceso para pagar Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, era procedente; ello basándose, entre otras cosas,
en que la interpretación del Parágrafo Primero del artículo 46 Código Orgánico
Tributario debía ser restrictiva, debido a la norma básica de esa disposición estipula
que la compensación opera de pleno derecho (opes legis).
Posteriormente, la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de
Justicia, en fecha 29 de marzo del año 2001 dictó una sentencia revocatoria a la del
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, estableciendo la
improcedencia de la compensación, indicando que en esa decisión se realizó una
errónea interpretación del Código Orgánico Tributario, llegando a la conclusión de
que la deuda por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor
es, a todas luces, incompensable.
Lo previsto en el párrafo anterior, fue ratificado por el TSJ – SPA, en fecha
03 de mayo de 2006, cuando estableció que los impuestos pagados en exceso por
retenciones de I.S.L.R., no podrán ser utilizados para extinguir las cantidades a
pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
59 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; el artículo 7 de la Providencia Nº 0049; la
Providencia N° 0128 y el Decreto que establece el Régimen Temporal de Anticipo
de I.V.A. e I.S.L.R. de agosto 2018.
Capítulo V
De la Determinación de los Débitos y Créditos
Artículo 33. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto
establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que generen
débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán
derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los
contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes
muebles corporales o servicios, siempre que:
Marco Antonio Romero Rivero
84
1. Correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad
económica habitual del contribuyente.
2. No excedan del impuesto que era legalmente procedente.
3. Estén amparados en declaraciones, liquidaciones efectuadas por la
Administración Aduanera y Tributaria o en los documentos que
cumplan los requisitos mínimos establecidos en este Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley.
El derecho a deducir el crédito fiscal no podrá ejercerse después de
transcurridos doce períodos impositivos, contados a partir de la fecha de
emisión de la correspondiente factura o nota de débito, de la fecha de
declaración de aduanas o de la fecha del comprobante de pago del impuesto en
el caso de recepción de servicios provenientes del exterior.
Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos fiscales:
1. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u
otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios.
2. No vinculados directa y exclusivamente a la actividad .
Parágrafo Segundo: No se entenderán vinculados directa y exclusivamente a la
actividad empresarial o profesional del contribuyente ordinario, entre otros, los
créditos fiscales provenientes de la adquisición de:
1. Bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de
naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2. Bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3. Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad de la actividad
empresarial o profesional del contribuyente ordinario.
4. Bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos.
Esta disposición lo que quiere expresar o significar es que los únicos que
tienen derecho a la rebaja o deducción del crédito fiscal al débito fiscal o se
encuentren sujetos a la alícuota creo (0), son los contribuyentes ordinarios de este
impuesto con ocasión de la adquisición o importación de bienes muebles y recepción
o aprovechamiento de servicios, siempre y cuando:
Los costos o gastos en que incurra el contribuyente generador de los créditos
fiscales deban ser propios del objeto o giro de la actividad económica
habitual desarrollada por la empresa, de donde se desprende - con palmaria
claridad - que los costos y gastos que no se correspondan con el giro o
actividad desplegada por el contribuyente, no serán deducibles de los débitos
fiscales.
No superen la alícuota correspondiente (8, 16 o 15%).
Estén respaldados por:
Declaraciones o liquidaciones efectuadas por el Fisco.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
85
Los requisitos tipificados en el artículo 57 de esta Ley, los cuales a
continuación citaré:
Numeración consecutiva y única de la factura o documento
equivalente.
Número de control consecutivo y único por cada documento
impreso.
Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, en el caso de
una persona natural; denominación o razón social y domicilio
fiscal, si es persona jurídica.
Número de Registro Único de Información Fiscal (RIF).
Nombre completo del adquiriente del bien o receptor del
servicio y RIF.
Monto del impuesto, según la alícuota, en forma separada del
precio.
La ausencia en la factura de alguno de estos requisitos, originará de
manera automática, el desconocimiento del crédito fiscal por parte de
la Administración Tributaria. Asimismo, el crédito fiscal será
improcedente cuando la factura no se encuentre elaborada por una
imprenta autorizada.
Se perderá el derecho a la deducción del crédito fiscal, luego de pasados doce
(12) meses, considerados desde:
Fecha de la emisión de la factura o nota de débito.
Fecha de la declaración de aduanas.
Fecha de pago de impuesto al valor agregado pagado por cuenta de
terceros.
La interrogante que podría surgir con respecto a este punto es: ¿Cómo
se tratarán los excedentes de créditos fiscales provenientes de períodos
anteriores originados antes de la reforma de esta Ley?. Considero que esos
excedentes fueron reconocidos como créditos fiscales – siempre y cuando
hubieren cumplido con los requisitos para su deducibilidad de acuerdo a la
ley anterior – por lo cual, no deberán ser condicionados a este nuevo requisito
que consagra la reforma. Este es un aspecto netamente temporal, en el cual no
podemos pretender darle retroactividad a la Ley, y mucho menos en el caso
en que perjudique al contribuyente; recordemos que existe un principio de
irretroactividad de la Ley, el cual tiene una excepción, que precisamente no es
la anteriormente planteada. En fin, los excedentes de créditos fiscales de
períodos anteriores serán deducibles en el período fiscal en que existan
débitos fiscales ante quien puedan imputarse, sin considerar esta restricción
temporal de los doce (12) meses que plantea este dispositivo, ya que tales
créditos fiscales fueron admitidos como deducibles de conformidad con la
Ley vigente en que se causaron.
Adicionalmente, no tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales los
siguientes supuestos:
Marco Antonio Romero Rivero
86
a) Los soportados con facturas u otros documentos falsos o no fidedignos, o
recibidos de sujetos o entes que no figuren como contribuyentes
ordinarios.
Facturas no fidedignas: son aquellas que contienen irregularidades que
hagan presumir que no se ajusten a la realidad (ya sea que por su
numeración y fecha no tenga relación con las demás), tengan
adulteraciones, enmiendas, tachaduras, no coincida con los registros
contables, entre otras situaciones que conlleven a considerarlas como raras
o anormales.
Facturas falsas: no presentan la verdad o realidad en los actos contenidos,
la falsedad puede ser:
o Material: Cuando está alterado el sentido del documento en su
materialidad.
o Ideológica: Cuando son hechos falsos o inexistentes, así en la forma
sean aparentemente reales o auténticas. Ejm: Nombre o razón social,
domicilio, R.I.F. falsos; inexistencia o falsedad de la actividad
económica, adulteración de la identidad del emisor o receptor de la
factura, etc. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San
Miguel San Juan, página 333). Según el artículo 119 del Código Orgánico Tributario:
“Incurre en defraudación tributaria quien mediante simulación,
ocultación, engaño o cualquier otra maniobra fraudulenta produzca
una disminución del tributo a pagar”.
De conformidad al artículo 120, numeral 3, eiusdem, existe indicio de
defraudación asociado al tema de la facturación no fidedigna, en el
siguiente supuesto:
Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida
con el correspondiente a la operación real.
b) Los créditos fiscales no asociados directa y exclusivamente a la actividad
habitual desplegada por el contribuyente.
No se considerarán vinculados directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional del contribuyente, los siguientes supuestos:
1. Bienes empleados en la actividad habitual del contribuyente y otras
actividades, en distintos períodos (en este numeral el legislador no incluye
los servicios). Al menos que el legislador estableciera una modalidad de
prorrateo – que no lo hay para este caso – que permitiera distinguir lo
vinculado con la actividad habitual del contribuyente, respecto a otras
actividades, el importe total que se pague en los términos previstos
anteriormente, será no deducible.
2. Bienes y servicios, que se empleen paralelamente en la actividad habitual y
para uso personal. Al menos que el legislador estableciera una modalidad de
prorrateo – que no la hay para este supuesto - el importe total que se pague en
los términos previstos anteriormente, será no deducible.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
87
3. Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad del contribuyente.
Indudablemente que si no está en la contabilidad financiera del contribuyente,
mucho menos lo estará en la contabilidad fiscal, y por consiguiente, no se
podría o debería incluir en la correspondiente declaración de I.V.A. Debemos
recordar lo previsto en el artículo 56 de la Ley de I.V.A., así como el artículo
70 del Reglamento de la mencionada Ley, en los cuales se estipula la
obligatoriedad de llevar los libros y registros contables y fiscales para la
contabilización de este tipo de operaciones; aunado a lo señalado en el
artículo 90, de la Ley de I.S.L.R., el cual consagra la obligatoriedad de llevar
los libros y registros de conformidad a los PCGA. (en este numeral el
legislador no incluye los servicios).
4. Bienes destinados al uso personal del contribuyente, familiares o
dependientes. Son obvias las razones para desconocer la deducibilidad del
crédito fiscal (en este numeral el legislador no incluye los servicios).
Como es bien sabido, los dispositivos legales en materia de facturación
vigentes son la Providencia Nº 00071 y 0141, el primero estipula las NORMAS
GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, el
segundo son las NORMAS RELATIVAS A IMPRENTAS Y MÁQUINAS
FISCALES PARA LA ELABORACIÓN DE FACTURAS Y OTROS
DOCUMENTOS.
El Código Orgánico Tributario estatuye sanciones a los adquirientes de bienes
y receptores de servicios, cuyas facturas recibidas no cumplan con los requisitos
legales establecidos en las normativas que regulan la materia.
El rechazo del crédito fiscal al contribuyente receptor origina consecuencias
negativas de gran impacto para el mismo, entre las cuales destacan:
Desvirtúa una norma de control fiscal, transformándola en una norma de
derecho probatorio sustantivo.
En una factura que no reúne los requisitos, surgiría un desequilibrio
discriminatorio al darle validez al débito fiscal y, desconocer al crédito fiscal.
Al receptor ser sancionado por incumplimiento de deberes formales, el
ordenamiento jurídico tributario no le confiere alternativas de corrección o
reemplazo.
Afectaría la capacidad contributiva del receptor de la factura, al tener que
pagar el impuesto de manera duplicada.
A todas estas, existen antecedentes judiciales reiterados y pacíficos, que
admiten la deducibilidad de los créditos fiscales y gastos, que a pesar de no
presentar los recaudos exigidos en las normativas de facturación, el contribuyente
pagador demuestre mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, la
realización del desembolso, tales medios pueden ser cheques, estados de cuentas
bancarios, vouchers, libros contables, etc., siempre y cuando la administración
tributaria pueda perseguir el débito fiscal o ingreso de la operación.
Lo recomendable es ser sumamente cuidadoso al momento de recibir las
facturas, y asegurarse que las mismas contengan todas las exigencias legales, porque
Marco Antonio Romero Rivero
88
en una revisión por parte del SENIAT seguramente te reparen y sancionen, sin
embargo, al ir a un juicio hay amplias posibilidades de obtener un resultado
favorable, tomando en cuenta lo expuesto en el párrafo anterior, pero al final, ello va
a representar un costo en abogados para la empresa.
Es de fuerza advertir, que la única sentencia que sancionó con penas
corporales (privativas de libertad) por el ilícito de defraudación tributaria en nuestro
país, fue aplicada al Presidente de la empresa CONSTRUCTORA COSTA DEL
LAGO, S.A., por el aprovechamiento y consiguiente deducción de créditos fiscales
de facturas falsas (falsedad ideológica), ello en virtud de que los emisores de las
mismas eran:
Inexistentes.
No habían realizado ningún tipo de operaciones comerciales con la empresa
CONSTRUCTORA COSTA DEL LAGO, S.A.
Tales actos desplegados con el propósito principal de disminuir de manera
engañosa y fraudulenta la base imponible del I.V.A e I.S.L.R.
Posteriormente, la Sala de Casación Penal revocó la decisión debido a la
prescripción de la acción penal que se había producido en el caso en comento.
Es de suma importancia advertir, lo dispuesto en la Consulta Nº 40.157,
emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, donde se señaló
con suma relevancia, que los condominios cuando efectúen actos o negocios de
naturaleza gravada conforme a esta Ley, serán contribuyentes ordinarios del
impuesto, por consiguiente, tendrán derecho a deducir los créditos fiscales
incurridos por los pagos realizados por las actividades de mantenimiento de los
inmuebles. Por otro lado, si el condominio no genera débitos fiscales, no podrá
deducir los créditos fiscales de las facturas pagadas, y mucho menos sus
condóminos.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
17, numeral 6, 57 y 70 del Reglamento de la Ley de I.V.A., artículos 56 y 57 de la
Ley de I.V.A., artículo 90 de la Ley de I.S.L.R., Providencia Nº 0141 y de la
Providencia Nº 00071.
Artículo 34. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o
importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios
nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.
Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes
muebles y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior,
utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser
deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al
porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de
las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en
que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
89
Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad con el aparte
anterior, deberá efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas
totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las
últimas, al total de los créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con
ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios
efectuados, y dirigidos a la realización de operaciones gravadas y no gravadas.
Parágrafo Único: El prorrateo al que se contrae este artículo, deberá efectuarse
en cada período de imposición, considerando únicamente las operaciones del
mes en que se realiza.
En los casos de créditos fiscales que se originen para la obtención de un
enriquecimiento netamente gravable, se deducirán en su plenitud. Ello quiere
significar que los I.V.A. pagados (créditos fiscales) empleados para la obtención de
ingresos gravables, serán total y plenamente deducibles.
Ejemplo:
Si una empresa fabrica zapatos - como es sabido - este es un bien mueble, por
consiguiente, la venta del mismo es gravable a luz de esta Ley, en consecuencia, al
momento de vender zapatos se debe cobrar I.V.A. Ahora bien, todos los I.V.A.
pagados de los costos y gastos en que incurra la empresa para producir, únicamente,
el zapato, serán deducibles de los I.V.A. cobrados (débitos fiscales):
I.V.A. Cobrados por la venta de zapatos (D. F.) .
Bs.1.500,00 I.V.A. Pagados por los costos y gastos para producir los zapatos
(C.F.). Bs.1.000,00
Cuota Tributaria. Bs.
500,00
Por otra parte, en los supuestos en que las empresas obtengan ingresos de
productos que sean gravados y otros no, los I.V.A. pagados (créditos fiscales)
utilizados exclusivamente para obtener el enriquecimiento no gravado, no serán
deducibles. A todas estas, cuando los I.V.A. pagados se realizan para obtener
enriquecimientos gravables y no gravables, se podrán deducir de manera parcial, en
una proporción, que será cuantificada con el porcentaje que representan las ventas
gravadas de las ventas totales, del período impositivo en que corresponda cuantificar
el tributo.
Ejemplo:
Si una empresa vende al mayor arroz, y adicional a ello, dulce de arroz con
coco de la siguiente manera:
Ventas de arroz (bien exento). Bs. 2.000,00
Ventas de dulce de arroz con coco (bien gravado). Bs. 1.000,00
Total Ventas. Bs. 3.000,00
I.V.A. Cobrado por las ventas de dulce de arroz con coco serán por la cantidad de
Bs. 160,00.
Marco Antonio Romero Rivero
90
Para la elaboración de los bienes incurre en determinados pagos de I.V.A., los
cuales son necesarios para la elaboración de ambos bienes, tales como alquileres,
servicio telefónico, etc., por la cantidad de 50,00 Bs. F.
Debemos elaborar la siguiente regla de tres (3), para cuantificar cuanto
representan las ventas gravadas (dulce de arroz con coco) de las ventas totales.
Si 3000,00 es el 100%
1.000,00 cuanto será? (X)
X =1.000,00 x 100/3000,00
X = 33,33 %.
De los Bs. 50,00 de I.V.A. pagados, sólo podremos deducir el 33,33% de
ellos, los cuales representan Bs. 16,67, y el remanente Bs. 33,33, constituirán un
costo o gasto para la empresa (deducible a los fines del I.S.L.R., según el artículo
27, numeral 3 de la Ley de I.S.L.R.)
La declaración y pago de I.V.A. del ejemplo que estamos considerando
quedará de la siguiente manera:
Débitos Fiscales (ventas de dulce de arroz con coco) Bs. 160,00
Créditos Fiscales Deducibles. Bs. 16,67
Cuota Tributaria. Bs. 143,33
Esta disposición desnaturaliza una de las principales características de este
tributo, la cual consiste en la rebaja de los débitos fiscales menos créditos fiscales, y
en este artículo limita la posibilidad de deducir la totalidad de los I.V.A. pagados
(CRÉDITOS FISCALES), cuando la empresa efectúa actividades gravadas y no
gravadas.
Como es bien sabido, este impuesto es indirecto porque grava de manera
indirecta la renta a través o mediante el consumo - y quien en definitiva - es el sujeto
incidido por este impuesto es el contribuyente de facto o consumidor final, porque a
la larga no se lo puede trasladar a otro, es por ello, que considero que esta norma es
totalmente contradictoria con la esencia que caracteriza este tributo, al incorporarle
un elemento de costo o gasto al contribuyente ordinario o de Ley.
En otras palabras, esta disposición viola los siguientes principios
constitucionales:
Neutralidad, que rige la estructura técnica de ese tributo, ya que la carga
económica que el impuesto al valor agregado representado como impuesto
indirecto al consumo, tiene que ser soportada, únicamente, por los
consumidores finales y no por los contribuyentes ordinarios.
Igualdad, al colocar al vendedor en una situación de desventaja con relación a
otros vendedores de bienes no exentos, quienes podrán deducir la plenitud de
sus créditos fiscales.
Capacidad Contributiva, al atribuirle la carga del tributo que no podrá deducir
de los débitos fiscales, sin tomar en cuenta la capacidad económica, sino la de
los consumidores finales de tales bienes.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
91
No Confiscación, el cual tiene total relación con el de capacidad contributiva,
debido a lo excesivo que resulta la carga tributaria, y ello ocurre cuando se
exige de manera desproporcionada la riqueza de un contribuyente, tomando
en consideración la naturaleza del tributo, y en consecuencia se viola el
derecho de propiedad del contribuyente.
En fecha 06 de diciembre de 2005, el TSJ – SC, al recurso de nulidad por
inconstitucional (por ser contrarios a los principios de igualdad, capacidad
económica, no confiscación y de libre actividad económica) contra los artículos 34 y
35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo declaró sin lugar, por no ser
violatorios a la Constitución.
El día 29 de junio de 2005, el TSJ – SPA manifestó que los créditos fiscales
que se utilicen exclusivamente para la obtención de rentas gravadas serán deducibles
en su totalidad, a pesar de que en el proceso de fabricación del bien gravado se
obtenga un subproducto exento, como lo es el caso del nepe que se origina como una
consecuencia involuntaria de la elaboración de la cerveza.
Artículo 35. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el
artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes
muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal
virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios
posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros
previstos en esta Ley para los exportadores.
En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto
soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente
procedente, sin perjuicio del derecho de quién soportó el recargo indebido de
pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera
pagado en exceso.
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la
adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se
requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación
que lo origine esté debidamente documentada. Cuando se trate de
importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto
pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley
deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de
contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones
reglamentarias que se dicten al respecto.
Tal y como lo señalé en el comentario del artículo anterior, el I.V.A. pagado
(CRÉDITO FISCAL) que no fuere deducible de conformidad con el procedimiento
de prorrateo en el previsto en el artículo anterior, constituirá un elemento de costo
que no se podrá trasladar como un excedente de crédito fiscal para el período o
períodos de imposición siguientes, tampoco se podrá compensar, ceder, o reintegrar
de acuerdo a lo establecido en la Ley para los exportadores. Pero si podrá ser
deducido como un costo o gasto a los fines del Impuesto sobre la Renta, siempre y
Marco Antonio Romero Rivero
92
cuando cumpla lo que exige esta disposición para su deducibilidad (normalidad,
necesidad, causado, no imputable al costo, hecho en el país y con el objeto de
producir la renta). Aunado a lo que prevé el artículo 27, numeral 3, de la antes citada
Ley, que es su pago.
Cuando en una factura cobren una tasa de I.V.A. superior a la legalmente
prevista (8, 16 o 10% adicional), si se llegare a registrar o pagar la factura, y no se
detectaré en el momento el exceso, cuando se efectúe la declaración sólo se podrá
deducir como crédito fiscal la porción que no exceda de lo legalmente establecido.
Ejemplo:
Factura por venta de bien Bs. 1.000,00
Alícuota de I.VA (18%) Bs. 180,00
Total de la Factura Bs. 1.150,00
Crédito Fiscal Deducible (16%) Bs. 160,00
Crédito Fiscal No Deducible (2%) Bs. 20,00
Total Crédito Fiscal (18%) Bs. 180,00
Sin embargo, queda abierta la posibilidad de solicitar el reintegro al
contribuyente vendedor si este aún no lo ha declarado.
Si el contribuyente vendedor o prestador del servicio ya enteró tal cantidad al
Fisco, y el comprador no deduce el exceso, en virtud de que se percató del exceso
antes de declarar, queda la siguiente opción:
Solicitar la restitución de lo pagado indebidamente (siempre y cuando no
haya prescrito), de conformidad con el artículo 204 del C.O.T.
Ahora bien, si el contribuyente vendedor o prestador del servicio ya enteró tal
cantidad al Fisco, y el comprador no se percata y deduce el exceso, quedan las
siguientes alternativas:
Recoger el efecto del ajuste en el período en que lo detecte en su Libro Fiscal
de Compras de tal período, siempre y cuando dicho ajuste no origine un
impuesto a pagar.
Presentar la correspondiente declaración sustitutiva, si el ajuste origina
impuesto a pagar.
La deducción del crédito fiscal pagado sólo la podrán efectuar los
contribuyentes ordinarios, y se requiere que la operación esté debidamente soportada
con la respectiva factura.
En las importaciones el I.V.A pagado se refleja en la correspondiente
declaración de aduanas.
Las transacciones efectuadas en esta disposición legal se deberán registrar de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Ejemplo: (REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE
COMPRA Y VENTA CON I.V.A.)
A) Cuando se adquiere un bien mueble o recibe un servicio.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
93
Valor del bien o del servicio Bs. 1.000,00
Impuesto al Valor Agregado (16%) Bs. 160,00
Total Factura. Bs. 1.160,00
Activo o Gasto. 1.000,00
Crédito Fiscal (Cuenta de Activo). 160,00
Cuenta por Pagar. 1.160,00
B) Cuando se vende un bien o recibe un servicio.
Valor del bien o del servicio Bs. 2.000,00
Impuesto al Valor Agregado (16%) Bs. 320,00
Total Factura. Bs. 2.240,00
Cuenta por Cobrar. 2.320,00
Ingresos. 2.000,00
Débito Fiscal (Cuenta de Pasivo) 320,00
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 70 al 78 del Reglamento de la Ley de I.V.A.; artículo 50 de la Ley de
I.V.A.; artículo 204 del C.O.T. y artículo 27 numeral 3, de la Ley de I.S.L.R.
Artículo 36. Para la determinación del monto de los débitos fiscales de un
período de imposición se deducirá o sustraerá del monto de las operaciones
facturadas el valor de los bienes muebles, envases o depósitos devueltos o de
otras operaciones anuladas o rescindidas en el período de imposición, siempre
que se demuestre que dicho valor fue previamente computado en el débito fiscal
en el mismo período o en otro anterior y no haya sido descargado previamente
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de esta Ley.
Al monto de los débitos fiscales determinados conforme a esta Ley, se
agregarán los ajustes de tales débitos derivados de las diferencias de precios,
reajustes y gastos; intereses, incluso por mora en el pago; las diferencias por
facturación indebida de un débito fiscal inferior al que corresponda, y, en
general, cualquier suma trasladada a título de impuesto en la parte que exceda
al monto que legalmente fuese procedente, a menos que se acredite que ella fue
restituida al respectivo comprador, adquiriente o receptor de los servicios.
Estos ajustes deberán hacerse constar en las nuevas facturas a que se refiere el
artículo 58 de esta Ley, pero el contribuyente deberá conservar a disposición de
los funcionarios fiscales el original de las facturas sustituidas mientras no esté
prescrito el impuesto.
A los fines de la cuantificación de los débitos fiscales de un período fiscal, se
rebajará o deducirá de la base imponible:
Devoluciones de bienes muebles.
Envases o depósitos devueltos.
Marco Antonio Romero Rivero
94
Anulaciones del período.
Todo ello, siempre y cuando tales deducciones se hayan considerado para el
cálculo del débito fiscal del mismo período o de otro anterior, y no se haya excluido
o rebajado anteriormente, según lo previsto el artículo 24 de la Ley en comento.
Del mismo modo, se tomarán en cuenta para la determinación de los débitos
fiscales, las siguientes definiciones:
Diferencias de precios.
Reajustes y gastos.
Intereses de financiamiento y de mora, salvo los intereses que cobran las
Instituciones Financieras regidas por la Ley General de Bancos y Otras
Instituciones Financieras, que – como es bien sabido - son operaciones no
sujetas.
Diferencias entre facturación de débito fiscal inferior al que legalmente
corresponda y el débito fiscal correcto, así como los débitos fiscales
facturados en exceso, salvo que se haya restituido al adquiriente del bien o
receptor del servicio.
Todos los ajustes antes mencionados, deben reflejarse en las nuevas facturas,
o cuando sean sustituidas o modificadas por notas de débitos y créditos, en todo caso
los contribuyentes quedan obligados a conservar las facturas sustituidas.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 16, 24 y 58 de la Ley de I.V.A.
Artículo 37. Para determinar el monto de los créditos fiscales se debe deducir:
1. El monto de los impuestos que se hubiesen causado por operaciones que
fuesen posteriormente anuladas, siempre que los mismos hubieran sido
computados en el crédito fiscal correspondiente al período de imposición
de que se trate.
2. El monto del impuesto que hubiere sido soportado en exceso, en la parte
que exceda del monto que legalmente debió calcularse.
Por otra parte, se deberá sumar al total de los créditos fiscales el impuesto que
conste en las nuevas facturas o notas de débitos recibidas y registradas durante
el período tributario, por aumento del impuesto ya facturado, cuando ello fuere
procedente según ésta Ley.
Estos ajustes deberán efectuarse de acuerdo con las nuevas facturas a que se
refiere el artículo 58 de esta Ley; pero el contribuyente deberá conservar a
disposición de los funcionarios fiscales el original de las facturas sustituidas
mientras no esté prescrito el tributo.
A los créditos fiscales, en su cálculo o determinación, se le deben sustraer los
siguientes conceptos:
a) Los impuestos causados de facturas o documentos equivalentes anulados,
que inicialmente se fuesen aprovechados o deducidos, en el mismo período de
imposición o de otro anterior. La norma en comento no establece la posibilidad de
que se rebajen créditos fiscales originados en períodos fiscales anteriores, cuando
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
95
ocurren anulaciones, lo cual es perfectamente plausible, ya que el dispositivo legal
en su conjunto, no condiciona – desde el punto de vista temporal – el momento en
que se debe rebajar un crédito fiscal producto de una anulación de una factura, es
por ello, que en opinión de quien escribe la norma debió considerar que el crédito
fiscal puede provenir de períodos de imposición anteriores; dicho en otros términos,
no existe un parámetro temporal para poder – efectivamente – aprovechar el efecto
que ocasiona la anulación de una factura.
b) El I.V.A. pagado en exceso, sólo la porción que representa el exceso, dicho
de otro modo, si el impuesto facturado representa la cantidad de Bs. 18, y el que
debió facturarse es por Bs. 16, la cantidad de Bs. 2, es la que constituirá o
representará la disminución del crédito fiscal.
Se deberá sumar a los créditos fiscales el impuesto de nuevas facturas o notas
de débitos por incremento del impuesto ya facturado, en los casos autorizados por la
Ley, lo cual puede ocurrir en dos supuestos:
Cuando se haya facturado por error, el impuesto por debajo de lo legalmente
establecido.
En lo que se produzca un incremento de la alícuota.
Cuando ocurre un aumento de alícuota, la misma se publica en Gaceta
Oficial, indicándose con precisión a partir de cuando se comenzará a regir el
incremento.
Desde ese momento, todo hecho imponible que se origine después de esa
fecha, debe aplicarse la nueva alícuota, por consiguiente, los contribuyentes deberán
tomar las previsiones necesarias para emitir sus facturas con la nueva alícuota. Ante
tal situación, no le encuentro mucha razonabilidad a esta disposición. En el único
supuesto que considero posible que ello ocurra, es en el caso de que un
contribuyente por razones de anticipar el trabajo, durante los días 29 y 30 de
determinado mes, genere las facturas del mes siguiente, y a partir del día 1º de ese
mes siguiente incremente la alícuota, como es bien sabido, en nuestro país la Gaceta
Oficial sale a disposición del público uno (1) o varios días después de su
publicación, es allí donde el contribuyente tiene tres opciones:
1) Anular la factura y emitir una nueva, si no le ha hecho la entrega al cliente
de la factura; o si lo hizo éste no la haya contabilizado, ya que podría solicitársela.
2) Emitir la nota de crédito, y posterior a ello la nueva factura, cuando el
cliente ya la haya contabilizado, o simplemente no quiere devolverla.
3) Emitir la nota de débito por el diferencial de alícuotas, y ello en virtud de
que no está prohibido hacerlo, y es una práctica usual en muchas empresas, lo cual
se podría incluir en la declaración de I.V.A. en el rubro de ajustes (a pesar de que la
planilla indica que estos ajustes deben ser de períodos anteriores), sin embargo,
adoptar esta postura presenta la siguiente dificultad desde el punto de vista práctico:
La mayoría de los sistemas administrativos – contables están configurados de
la siguiente manera: para que se origine o calcule el impuesto se debe incluir
o introducir la correspondiente base imponible, y en el caso en cuestión al no
estar presente base imponible alguna, se haría imposible –al menos de
Marco Antonio Romero Rivero
96
manera automatizada - crear un impuesto; la única manera sería forzar el
sistema e incluirlo manualmente. A todas éstas, en mi opinión descarto – por
las razones anteriormente descritas - esta alternativa.
El artículo 58 de la Ley lo que estipula es, que en los casos en que a posteriori
de la facturación se efectuaren devoluciones de bienes muebles, envases o depósitos,
o se anularen operaciones, los contribuyentes ordinarios, tendrán dos opciones:
1) Expedir nuevas Facturas o,
2) Emitir la correspondiente Nota de Crédito.
En ambos casos, quedan los contribuyentes emisores de las facturas,
obligados a conservar el original de la factura anulada.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
58 de la Ley de I.V.A y el artículo 36 de la Providencia Nº 00071.
Artículo 38. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con
esta Ley fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la
diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario
que se traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se
añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su
deducción total.
Cuando los impuestos pagados (créditos fiscales), superen a los impuestos
cobrados (débitos fiscales), la diferencia que surja se considerará un excedente de
crédito fiscal que se trasladará para el período fiscal siguiente, hasta su total
agotamiento o deducción.
Es de destacar, que estos excedentes de créditos fiscales son imprescriptibles,
en iguales términos los excedentes no descontados de las retenciones recibidas de
I.V.A. no prescriben, siempre y cuando no se opte por solicitar la recuperación de
éstos últimos, ya que tales prescriben a los cuatro (6) años, de conformidad con el
artículo 55 del C.O.T.
Ejemplo:
Débitos Fiscales: Bs. 1.500,00
Créditos Fiscales: Bs. 3.500,00
Excedente de Crédito Fiscal: Bs. 2.000,00
Es de considerar el lapso de vigencia para su deducibilidad que tiene el
crédito fiscal, de conformidad a lo previsto al artículo 33, donde algunos han
pretendido tratar en iguales términos a los excedentes de créditos fiscales de
períodos anteriores. Como es bien sabido, el excedente de crédito fiscal es el
producto de la resultante del exceso de créditos fiscales deducibles sobre los débitos
fiscales, donde tal exceso fue deducido considerando el lapso de vigencia (12 meses)
de los documentos que se dedujeron en esa ocasión; recordemos que la norma señala
que los documentos a tomar en cuenta son: i) las facturas, ii) notas de débito, iii)
declaración de aduana y iv) I.V.A. pagado por cuenta de terceros. En ningún
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
97
momento la norma se refiere para considerar este parámetro la fecha en que se
produjo el excedente del crédito fiscal.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
55 del C.O.T.
Artículo 39. Los créditos fiscales generados con ocasión de actividades
realizadas por cuenta de contribuyentes ordinarios de este impuesto, serán
atribuidos a éstos para su deducción de los respectivos débitos fiscales. La
atribución de los créditos fiscales deberá ser realizada por el agente o
intermediario, mediante la entrega al contribuyente de la correspondiente
factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, así como de
cualquiera otra documentación que a juicio de la Administración Tributaria
sea necesaria para determinar la procedencia de la deducción. Los
contribuyentes ordinarios en ningún caso podrán deducir los créditos fiscales
que no hayan sido incluidos en la declaración correspondiente al período de
imposición donde se verificó la operación gravada.
La Administración Tributaria dictará las normas de control fiscal necesarias
para garantizar la correcta utilización de créditos fiscales, en los términos
previstos en este artículo.
Cuando se efectúan operaciones por cuenta de contribuyentes ordinarios (en
este caso el pago por la compra de bienes o recepción de servicios por cuenta de los
contribuyentes ordinarios de este impuesto), en todo caso la resultante de la
operación representará un crédito fiscal para el contribuyente ordinario, es decir, por
quien se realiza la compra (el tercero representado o mandante). El intermediario
deberá hacer la entrega de la factura o documento equivalente donde se evidencie el
pago del tributo. El agente o intermediario deberá emitir y entregar al contribuyente
ordinario una certificación de conformidad con lo previsto en el artículo 56 del
Reglamento de la Ley objeto de estudio, en la que se incluya la siguiente
información:
a) Fecha de emisión de la certificación.
b) Identificación del intermediario, contribuyente y contrato de
representación.
c) Fecha en que se realizó la operación gravada.
d) El monto del crédito fiscal, o en el caso en que el intermediario actúe por
cuenta de varios mandantes, el porcentaje de crédito fiscal que podrán
deducir los contribuyentes.
Los contribuyentes ordinarios no podrán deducir los créditos fiscales, que no
hayan sido declarados en el período de imposición donde ocurrió o se perfeccionó el
hecho generador.
Bajo ningún supuesto el impuesto pagado constituirá un crédito fiscal para el
agente o intermediario.
De acuerdo a reiteradas consultas evacuadas por la Administración Tributaria,
el mandatario una vez practicada la retención de I.V.A. debe hacer la entrega de
Marco Antonio Romero Rivero
98
estos importes al mandante, para que sea éste quien entere tales cantidades; dicho en
otros términos, el responsable del enteramiento en los supuestos de operaciones
donde aplica un contrato de mandato – de acuerdo a la interpretación y/o posición de
la Administración Tributaria – le corresponde al mandante, ya que este - en
definitiva - es el adquiriente del bien y receptor del servicio gravado, sólo que la
operación es realizada por medio de un intermediario (mandatario).
En materia de retenciones de I.S.L.R. – de acuerdo a la posición de la
Administración Tributaria – manifiesta en reiteradas consultas, la obligación del
enteramiento corresponderá al mandatario, en función de lo que se desprende en el
Decreto 1808 de Retenciones de I.S.L.R., en su artículo 9, la cual estipula que los
deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos son los llamados a fungir
como agentes de retención de este impuesto, y por ende además de retener, tienen la
responsabilidad de enterar.
Esta disposición va asociada a lo tipificado en el artículo 56 del Reglamento
de la Ley de I.V.A.
Artículo 40. En los casos en que cese el objeto, giro o actividad de un
contribuyente ordinario, salvo que se trate de una fusión con otra empresa, el
saldo de los créditos fiscales que hubiera quedado a su favor, sólo podrá ser
imputado por éste al impuesto previsto en esta Ley que se causare con motivo
del cese de la empresa o de la venta o liquidación del establecimiento o de los
bienes muebles que lo componen.
Cuando se produce una fusión con otra empresa, el saldo de los créditos
fiscales los disfrutará y deducirá la empresa resultante de la fusión.
Si cesan las actividades de una persona o ente contribuyente ordinario de este
impuesto, los créditos fiscales sólo se podrán aprovechar o deducir, de los débitos
fiscales que se produjeren de la venta de los bienes muebles que conforman a la
empresa liquidada.
Fusión: Forma de transmisión de las obligaciones y derechos fiscales por la
incorporación de una sociedad a otra. La sociedad que subsista o resulte de la misma
asumirá cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda
a las sociedades fusionadas. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San
Miguel San Juan, página 358). Es oportuno recordar que según lo previsto en el artículo 35, numeral 4 del
C.O.T., los sujetos pasivos se encuentran obligados a notificar a la Administración
Tributaria la cesación, suspensión o paralización de las actividades, en un lapso no
mayor a un (1) mes, contado a partir de acaecido tal evento.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
35, numeral 4 del C.O.T.
Artículo 41. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de
cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en
el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
99
de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del
remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o
absorbidas.
La deducción del crédito fiscal al débito fiscal es individual de cada
contribuyente ordinario, y no puede ser cedido o traspasado a otros contribuyentes,
salvo en los casos de recuperación de créditos fiscales por exportaciones o en las
fusiones o absorciones de sociedades, en donde la sociedad resultante gozará de los
créditos fiscales que quedaren de las sociedades fusionadas o absorbidas.
En la fusión se produce la unión de dos o más sociedades en una sola, y éstas
pueden ser:
Por creación: Dos o más sociedades se disuelven, desaparecen y unen todo su
patrimonio para constituir una nueva compañía.
Por absorción: Una sociedad absorbe a otra u otras, suprimiéndose las
sociedades absorbidas y permaneciendo la sociedad absorbente.
En fin, es de notable importancia ser meticuloso que las facturas presenten el
nombre o razón social de la contribuyente, a fin de poder deducir el crédito fiscal, en
virtud de la individualidad del mismo.
Esta disposición va asociada a lo tipificado en el artículo 43 de la Ley de
I.V.A.
Artículo 42. El impuesto soportado o pagado por los contribuyentes no
constituye un elemento de costo de los bienes y servicios adquiridos o utilizados,
salvo cuando se trate de contribuyentes ocasionales, o cuando se trate de
créditos fiscales de contribuyentes ordinarios que no fueren deducibles al
determinar el impuesto establecido en esta Ley.
El impuesto al valor agregado pagado por los contribuyentes no representará
un elemento de costo, será una cuenta de activo, salvo en los siguientes supuestos:
Que el pagador sea un Contribuyente Ocasional.
Los Contribuyentes Ocasionales son los que importan bienes muebles de
manera no habitual.
Cuando los Contribuyentes Ordinarios vendan bienes o presten servicios
gravados y no gravados, donde la resultante del procedimiento de la prorrata
previsto en la Ley, no permite la deducción de un determinado porcentaje de
los créditos fiscales, los cuales se determinan por el porcentaje que
representan las ventas no gravadas de las totales, aplicados a los créditos
fiscales utilizados para obtener ingresos gravados y no gravados.
Cuando sea contribuyente formal o que realice - únicamente – ventas no
sujetas.
A pesar de que la norma no los menciona, el impuesto pagado por los
consumidores finales representará o constituirá un costo o gasto deducible en
materia de I.S.L.R., de conformidad a lo previsto en el artículo 27, numeral 3.
En iguales términos, quienes soporten el pago del I.V.A. en virtud de haber
sido objeto de la percepción y el propio agente de percepción (distribuidores de
Marco Antonio Romero Rivero
100
cigarrillos y fósforos), no podrán considerar tales cantidades como créditos fiscales
(artículo 4 de la Providencia Nº 0278, que es aplicable analógicamente a la
Providencia Nº 0279), pero si podrán considerarlos como un elemento de costo o
gasto deducible a los fines del I.S.L.R.
El importe de las ventas efectuadas donde se funge como agentes de
percepción se deben contabilizar de manera separada de las ventas que generan
débitos fiscales, considerándose como operaciones no sujetas, tal como lo designa el
artículo 6 de la Providencia 0278.
Ante ello, a pesar de que la norma en comento les prohíbe la deducción de la
renta bruta o ingreso bruto – según sea el caso - del I.S.L.R. de los I.V.A. pagados al
momento de ser objeto de la percepción del I.V.A., debemos de tener presente y bien
claro, que para fines de la deducibilidad de los tributos en materia de I.S.L.R., la
norma especial que regula y/o condiciona tal deducción se encuentra consagrada en
el artículo 27, numeral 3, de la Ley de I.S.L.R., la cual es del siguiente tenor:
“………….
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes
productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta
Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las
leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni
tampoco le sea reembolsable, será imputable como elemento del costo del
bien o servicio”.
De la narrativa anterior, se aprecia con tal claridad que los requisitos para
poder deducir los tributos pagados son:
Estar pagados.
Por la realización de actividades económicas o de bienes productores de la
renta.
Productos de egresos normales y necesarios, hechos en el país, no imputables
al costo, causados y con el objeto de producir la renta.
Salvo el I.S.L.R. y la tasa R.A.A. (Registro de Activos Actualizados).
De lo anteriormente expuesto podemos colegir que, todo I.V.A. pagado que
cumpla estas condiciones tipificadas en el párrafo anterior, es deducible a la luz del
I.S.L.R.
También podría darse el caso de que los distribuidores de fósforos y
cigarrillos cuando realicen ventas gravadas a los fines de este impuesto, si incurren
en costos y/o gastos de los cuales se desprenda el pago del I.V.A., comunes para
obtener el ingreso por venta de fósforos y cigarrillos, así como de los ingresos
gravables – a pesar de que la norma no lo estipula – se deberá aplicar
analógicamente el prorrateo previsto en los artículos 34 de la Ley y 55 del
Reglamento de la Ley objeto del presente análisis.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo previsto en el artículo 4
y 6 de la Providencia Nº 0278 y Providencia Nº 0279, artículo 27, numeral 3, de la
Ley de I.S.L.R., artículos 6 y 34 de la Ley de I.V.A. y artículo 55 del Reglamento de
la Ley de I.V.A.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
101
Capítulo VI
De Los Regímenes de Recuperación de Créditos Fiscales
Artículo 43. Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes
o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos
fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con
ocasión de su actividad de exportación.
Las empresas mixtas reguladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos serán
asimiladas a los contribuyentes ordinarios exportadores, a los efectos de la
aplicación del régimen de recuperación de créditos fiscales previstos en la
presente Ley, por las ventas de hidrocarburos naturales efectuadas en el país a
Petróleos de Venezuela, S.A. o a cualquiera de las filiales de éstas.
El procedimiento para establecer la procedencia de la recuperación de los
créditos fiscales, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los
contribuyentes, serán desarrollados mediante Reglamento.
La Administración Tributaria podrá disponer la creación de un registro
especial que distinga a éste tipo de contribuyentes, a los solos efectos de su
control. Asimismo, podrá exigir a los contribuyentes que soliciten recuperación
de créditos fiscales que constituyan garantías suficientes a objeto de proteger
los derechos de la República. El procedimiento para la constitución, liberación
y ejecución de las mismas, será establecido mediante Reglamento.
Se admitirá una solicitud mensual y deberá comprender los créditos fiscales
correspondientes a un solo período de imposición en los términos previstos en
esta Ley. El lapso para la interposición de la solicitud será establecido mediante
Reglamento.
El presente artículo será igualmente aplicable a los sujetos que realicen
exportaciones totales o parciales de bienes o servicios nacionales exentos o
exonerados, siempre y cuando estén inscritos en el registro especial supra
mencionado.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia o no
de la solicitud presentada en un lapso no mayor de treinta (30) días hábiles,
contados a partir de la fecha de su recepción definitiva, siempre que se hayan
cumplido todos los requisitos que para tal fin disponga el Reglamento.
Cuando se trate de empresas con más de doscientas (200) operaciones de
exportación por período, la Administración Tributaria podrá disponer un lapso
especial no mayor al establecido en el artículo 206 del Código Orgánico
Tributario.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la
emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser
cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la
obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales.
Marco Antonio Romero Rivero
102
La recuperación a que hace referencia el párrafo anterior operará sin perjuicio
de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quien podrá en
todo momento determinar la improcedencia de la recuperación comprobada.
En caso que la Administración Tributaria no se pronuncie expresamente sobre
la solicitud presentada dentro del plazo previsto en este artículo, el
contribuyente o responsable podrá optar, en cualquier momento y a su sólo
criterio, por esperar la decisión o por considerar que el vencimiento del plazo
aludido equivale a la denegatoria de la solicitud, en cuyo caso podrá interponer
el recurso contencioso tributario previsto en el Código Orgánico Tributario.
Parágrafo Único: A efectos de obtener la recuperación prevista en este artículo,
el contribuyente exportador deberá presentar una solicitud ante la
Administración Tributaria, indicando en ésta el monto del crédito fiscal a
recuperar, el cual deberá ser calculado de acuerdo con lo siguiente:
1. Si para el período solicitado, los contribuyentes exportadores realizaren
también ventas internas, sólo tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales
imputables a las exportaciones. En este caso, el monto del crédito fiscal a
recuperar se determinará de acuerdo con el siguiente mecanismo:
a) Se calculará el crédito fiscal deducible del período, de
conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 34 de
esta Ley.
b) Al crédito fiscal deducible del período se le sumará el excedente
del crédito fiscal deducible del período anterior, si lo hubiere,
obteniéndose el crédito fiscal total deducible del período.
c) Al crédito fiscal total deducible del período, se le restará el
monto de los débitos fiscales del período, obteniéndose el crédito
fiscal no deducido.
d) Por otra parte, se procederá a calcular el crédito fiscal
recuperable, el cual se obtendrá al multiplicar el crédito fiscal
total deducible del período por el porcentaje de exportación. El
porcentaje de exportación se obtendrá al dividir las ventas de
exportación del período entre las ventas totales del mismo
período multiplicados por cien (100).
e) Una vez calculado el crédito fiscal no deducido y el crédito fiscal
recuperable, se determinará cual de los dos es el menor y éste se
constituirá en el monto del crédito fiscal a recuperar para el
período solicitado.
2. Si para el período solicitado, los contribuyentes exportadores sólo
efectuaren ventas de exportación, el crédito fiscal a recuperar será el crédito
fiscal no deducido del período, referido en el literal c) del numeral 1 de este
parágrafo.
En ningún caso, el monto del crédito fiscal a recuperar determinado conforme
a lo descrito en los numerales 1 y 2 de este parágrafo, podrá exceder al monto
del crédito fiscal máximo recuperable del período, el cual se obtendrá al aplicar
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
103
la alícuota impositiva vigente al total de las exportaciones correspondientes al
período de imposición objeto de la solicitud.
En este caso, el monto de crédito fiscal a recuperar corresponderá al monto del
crédito fiscal máximo recuperable del período. Asimismo, cuando el monto del
crédito fiscal a recuperar, obtenido según lo descrito anteriormente, sea menor
al monto del crédito fiscal no deducido, la diferencia se trasladará como
excedente al período de imposición siguiente.
Exportación: Envío legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para uso
o consumo en el exterior. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San
Miguel San Juan, página 328).
Cuando se exportan bienes o servicios, los contribuyentes ordinarios de este
impuesto tienen el beneficio - que le confiere la legislación - de recuperar los
impuestos (créditos fiscales) pagados para producir tales enriquecimientos.
Las empresas mixtas regidas por la Ley Orgánica de Hidrocarburos
considerarán contribuyentes ordinarios exportadores, a los fines de la obtención del
beneficio fiscal de recuperación de los impuestos pagados, por las ventas de
hidrocarburos naturales realizadas en el país a P.D.V.S.A. o a cualquiera de sus
empresas filiales; a razón de esta disposición legal, tales entes son catalogados y/o
calificados como contribuyentes exportadores (obligados a cobrar la alícuota 0%)
por las ventas de hidrocarburos naturales que efectúen a P.D.V.S.A. o cualquiera de
sus filiales, es decir, la disposición legal no le otorga el beneficio fiscal de exención,
exoneración o no sujeción a este tipo de actividades desplegadas por estos sujetos
pasivos, a fin de encuadrarlo dentro de esta figura – contribuyentes ordinarios
exportadores – con el objeto de conferirle la prerrogativa de reintegro y/o
recuperación del I.V.A. de que gozan tales contribuyentes.
Empresas Mixtas: son aquellas en la que entes privados y el estado son
propietarios del capital, tomándose las decisiones conjuntamente. La participación
de uno u otro en la gestión dependerá de los derechos y acciones que tengan en la
empresa. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan,
página 300).
Todos los requisitos y formalidades para efectuar la solicitud de recuperación
se encuentran tipificados en el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes
exportadores, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.794, de fecha 10 octubre de
2003, el cual está vigente desde el 13 de octubre de ese mismo año, por ser el día
hábil siguiente de su publicación.
En la actualidad, en la página web del SENIAT está publicada la lista de los
contribuyentes exportadores registrados ante tal organismo, la cual se creó con la
Providencia Nº SNAT/2202/883 de fecha 7 de enero de 2002, publicada en Gaceta
Oficial Nº 37.364, del 15 de enero de 2002. Así pues, a los contribuyentes que
soliciten la recuperación de los créditos fiscales, el SENIAT podrá exigir la
constitución de garantías que permitan respaldar los intereses de la República. Tal
Marco Antonio Romero Rivero
104
procedimiento de constitución, liberación y ejecución de garantías será estatuido
mediante Reglamento.
Se podrá efectuar una sola solicitud de recuperación de créditos fiscales en el
mes. Para la fecha en que se dictó esta normativa los períodos de imposición eran
mensuales, desde septiembre de 2018, los períodos fiscales (para los SPE) fue
reducido a una (1) semana.
El Reglamento Parcial Nº 1 estipula que el contribuyente podrá presentar su
solicitud ante el Fisco, en cualquier día hábil del mes siguiente a aquél en que se
realicen las exportaciones.
El presente régimen lo podrán disfrutar los sujetos que realicen exportaciones
totales o parciales, de bienes o servicios exentos o exonerados, con la condición de
que se encuentren inscrito en el Registro Nacional de Exportadores.
La Administración Tributaria se deberá pronunciar sobre la solicitud de
recuperación, en un lapso no mayor de treinta (30) días hábiles, que se contarán a
partir de la fecha de recepción definitiva, siempre y cuando se hayan cumplido todos
los requisitos que estipula el Reglamento.
Las empresas que realicen más de doscientas (200) operaciones de
exportación por período, el Fisco le podrá conceder un lapso especial no mayor a los
sesenta (60) días hábiles que prevé el artículo 206 del Código Orgánico Tributario.
La resultante de la recuperación de los créditos fiscales será respaldada por la
emisión de certificados especiales de reintegro tributario (CERT), los cuales son
emitidos por el Banco Central de Venezuela. Estos títulos podrán ser cedidos a otros
contribuyentes o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la
deuda, sanciones y costas procesales.
Lo anteriormente previsto aplicará sin perjuicio de las amplias facultades de
Fiscalización que posee la Administración Tributaria, la cual en cualquier momento
podrá rechazar las recuperaciones de créditos fiscales.
Si la Administración Tributaria no se pronuncia, el contribuyente tendrá dos
opciones:
Esperar por la decisión.
Dar por entendido - una vez que el lapso haya vencido - que existe
denegación tácita, en donde podrá interponer ante los tribunales el Recurso
Contencioso Tributario.
Para poder obtener la recuperación de los créditos fiscales, producto de la
exportación, el contribuyente deberá presentar el formato de solicitud ante el Fisco
mostrando el monto del crédito fiscal a recuperar, el cual deberá ser calculado de la
siguiente manera:
1. En el caso en que el contribuyente realice ventas internas, éste tendrá sólo
derecho a recuperar los créditos fiscales aplicables a las ventas de exportaciones.
Para ello el crédito fiscal a recuperar se calculará mediante la siguiente metodología:
a) Se determinará el crédito fiscal del período, siguiendo los lineamientos
previstos en el artículo 34 de la Ley, el cual estipula que los créditos
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
105
fiscales del período se obtienen de multiplicar al total créditos fiscales, el
porcentaje que representa las ventas gravadas de las ventas totales.
Ejemplo:
Totales Créditos Fiscales. Bs. 300,00
Ventas Gravadas. Alícuota General (16%) Bs. 2.000,00
Ventas de Exportación (0%). Bs 666,67
Ventas Totales. Bs. 2.666,67
% = Ventas Gravadas / Ventas Totales x 100
% = 2.000,00 / 2.666,67 x 100 = 75 %.
Totales Créditos Fiscales. 300,00 x 75 % = Bs. 225,00
Créditos Fiscales Deducibles = Bs. 225,00
b) Luego al Crédito Fiscal Deducible se le adiciona, si lo hay, el Excedente
de Créditos Fiscales Deducibles del período anterior, para obtener el
Crédito Fiscal Total Deducible del período.
Ejemplo:
Excedente de Créditos Fiscales Deducibles del período anterior. Bs.
135,00
Créditos Fiscales Deducibles. Bs.
225,00
Crédito Fiscal Total Deducible del período. Bs.
360,00
c) Posteriormente, al Crédito Fiscal Total Deducible del período, se le
rebajará lo que representa los Débitos Fiscales del Período, para obtener el
Crédito Fiscal No Deducido.
Ejemplo:
Débitos Fiscales del Período. 2.000,00 x 16% = Bs. 320,00
Crédito Fiscal No Deducido = Crédito Fiscal Total Deducible del período
- Débitos Fiscales del Período
Crédito Fiscal No Deducido = 360,00 – 320,00
Crédito Fiscal No Deducido = Bs. 40,00
d) Adicionalmente, se calculará el Crédito Fiscal Recuperable, el cual se
obtendrá de la resultante de la multiplicación del Crédito Fiscal Total
Deducible del período por el porcentaje de exportación. Este último se
calculará de dividir las ventas de exportación del período entre las ventas
totales del mismo período multiplicados por cien (100).
% de Exportación = Ventas de Exportación / Ventas Totales X 100
% de Exportación = 666,67 / 2.666,67 X 100
% de Exportación = 25 %.
Crédito Fiscal Recuperable = Crédito Fiscal Total Deducible del período
X % de Exportación.
Crédito Fiscal Recuperable = 360,00 X 25 %
Crédito Fiscal Recuperable = Bs. 90,00
Marco Antonio Romero Rivero
106
e) El monto que sea menor entre el Crédito Fiscal No Deducido y el Crédito
Fiscal Recuperable, será el Crédito Fiscal a Recuperar.
Crédito Fiscal No Deducido = Bs. 40,00
Crédito Fiscal Recuperable = Bs. 90,00
En este caso el Crédito Fiscal a Recuperar es el Crédito Fiscal No
Deducido el cual representa la cantidad de Bs. 40,00, por ser el monto
menor.
2 En el caso en que se realicen sólo exportaciones en el período de la solicitud,
el Crédito Fiscal a Recuperar será el Crédito Fiscal No Deducido.
El monto del Crédito Fiscal a Recuperar nunca podrá superar al monto del
Crédito Fiscal Máximo Recuperable del período, el cual se calculará de la resultante
de la multiplicación de alícuota impositiva al total de ventas de exportación.
Ejemplo:
Crédito Fiscal Máximo Recuperable del período = Ventas de Exportación del
período X 16 %.
Crédito Fiscal Máximo Recuperable del período = 666,67 X 16 %.
Crédito Fiscal Máximo Recuperable del período = Bs. 106,67.
Para el ejemplo que hemos planteado el Crédito Fiscal a Recuperar es de Bs.
40,00. En el supuesto en que el Crédito Fiscal a Recuperar sea superior al Crédito
Fiscal Máximo Recuperable del período, éste último será el Crédito Fiscal a
Recuperar.
Cuando el Crédito Fiscal a Recuperar sea menor al Crédito Fiscal No
Deducido, la diferencia se trasladará como excedente al período fiscal siguiente, lo
cual no es el caso del ejemplo que hemos planteado.
Según la reforma del C.O.T. del año 2014, la obtención indebida de
reintegros conlleva a la sanción pecuniaria del 100 al 500%. Adicionalmente, el
antes citado ilícito es considerado como defraudación tributaria, la cual es
sancionada con pena privativa de libertad entre 6 meses y 7 años, incrementada en
un tercio, es decir, entre 8 meses y 9 años y 4 meses.
Es de notable relevancia, hacer referencia a lo citado por el Tribunal Superior
Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito
Metropolitano y Estado Miranda, en sentencia de fecha 9 de Noviembre de 2004,
según el cual “…no devolver el impuesto al valor agregado soportado en exceso o
devolverlo con retraso al exportador por motivos de forma, existiendo abundantes
posibilidades de asegurar el interés público en la recaudación o devolución del
tributo, supone un costo económico para el exportador que atenta contra el
principio de neutralidad del impuesto al valor agregado y además una ineficiencia
en la gestión de la Administración, contraria a la Constitución con riesgo de
comprometer la responsabilidad patrimonial de la misma…”.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 113, 119 y 210 al 217 del C.O.T., el artículo 34 de la Ley de I.V.A., el
Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de I.V.A. en materia de recuperación de créditos
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
107
fiscales para contribuyentes exportadores y la Providencia Nº SNAT/22202/883, la
cual creó la lista de contribuyentes exportadores autorizados por el SENIAT.
Artículo 44. A los fines del pronunciamiento previsto en el artículo anterior, la
Administración Tributaria deberá comprobar, en todo caso, que se hayan
cumplido los siguientes requisitos:
1. La efectiva realización de las exportaciones de bienes o servicios, por
las cuales se solicita la recuperación de los créditos fiscales.
2. La correspondencia de las exportaciones realizadas, con los períodos
respecto al cual se solicita la recuperación.
3. La efectiva realización de las ventas internas, en el período respecto al
cual se solicita la recuperación.
4. La importación y la compra interna de bienes y recepción de
servicios, generadores de los créditos fiscales objeto de la solicitud.
5. Que los proveedores nacionales de los exportadores sean
contribuyentes ordinarios de este impuesto.
6. Que el crédito fiscal objeto de solicitud, soportado en las
adquisiciones nacionales, haya sido registrado por los proveedores
como débito fiscal conforme a las disposiciones de esta Ley.
El Reglamento establecerá la documentación que deberá acompañarse a la
solicitud de recuperación presentada por el contribuyente, a los efectos de
determinar el cumplimiento de los requisitos previstos en este artículo.
Para el otorgamiento del beneficio de reintegro de los créditos fiscales a los
exportadores, el SENIAT deberá corroborar que los contribuyentes hayan cumplido
con las siguientes condiciones:
Que se hayan producido las exportaciones de bienes y servicios.
Que las exportaciones se correspondan a los períodos impositivos a los cuales
se están solicitando.
Que hayan efectuado las ventas internas, en el período impositivo en el cual
se está haciendo referencia en la solicitud de recuperación.
Que se hayan realizado las compras internas de bienes, recepción de servicios
e importaciones objeto de la solicitud de recuperación.
Que todos los proveedores del contribuyente que solicita la recuperación de
los créditos fiscales, sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor
Agregado.
Que el monto del tributo pagado objeto de la solicitud de recuperación, se
encuentre contabilizado como un débito fiscal en el Libro Fiscal de Ventas
del proveedor del bien o servicio. En torno a este requerimiento, considero
que no se debe condicionar el otorgamiento de la recuperación, al
cumplimiento de obligaciones previstas a una persona natural o jurídica
extraña al solicitante de la recuperación, en virtud de que son personas o
entes diferentes, y por consiguiente, cada cual tiene responsabilidades u
Marco Antonio Romero Rivero
108
obligaciones distintas y consecuencias jurídicas diferentes ante el
incumplimiento de las mismas.
En el Reglamento Parcial Nº 1 de Ley de I.V.A., en Materia de Recuperación
de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, se establecen todos los
recaudos que deben consignar los contribuyentes al momento de efectuar la solicitud
de los créditos fiscales.
En otro orden de ideas, el TSJ – SPA, en fecha 09-05-2007, declaró que la
recuperación de los créditos fiscales pagados para obtener ingresos por
exportaciones, sólo estará condicionado en el aspecto temporal, por el tiempo de
prescripción tipificado en el Código Orgánico Tributario, de manera que, la
limitación será de los cuatro (4) años que establece el artículo 55 del citado
instrumento normativo.
Actualmente, la prescripción para solicitar reintegros y devoluciones es de 6
años, según lo estatuido en el artículo 55, numeral 4, del C.O.T. del año 2014.
Asimismo, el TSJ – SPA, en la sentencia estipulada en el párrafo anterior,
manifestó que la ausencia de algún requisito en la factura que respalda los créditos
fiscales involucrados en una recuperación, sólo será rechazada si la carencia de éste
imposibilita al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal.
Por otra parte, el Tribunal Superior Contencioso de la Región Zuliana, en
fecha 25/02/2009, expresó que en los supuestos de pagos donde el prestador del
servicio no tenga domicilio en la República Bolivariana de Venezuela, el hecho de
que el proveedor no tenga RIF, y por consiguiente, no se encuentre registrado en el
SIVIT, ello no debe originar impedimento para la recuperación del IVA soportado
por la actividad de exportación efectuada; en otros términos, cuando se recibe un
servicio de una persona jurídica no domiciliada, aprovechable en Venezuela, tal
como lo establece el artículo 9, numeral 1, de la Ley y artículo 3 del Reglamento de
la Ley objeto del presente estudio, el receptor del servicio debe fungir como
responsable por el hecho generador materializado, y enterar, sin deducciones, el
impuesto generado por cuenta de terceros, éste impuesto a su vez representará un
crédito fiscal para el receptor del servicio. A todas éstas, si el contribuyente realiza
exportaciones asociados a este crédito fiscal, por el simple hecho del proveedor no
estar registrado ante la Administración Tributaria, por ser no domiciliado, no es
óbice para la procedencia de la recuperación del referido crédito fiscal.
Adicionalmente, debemos destacar lo tipificado en sentencia de TSJ – SPA,
en fecha 15/04/2009, cuya decisión señaló que el registro de una operación en el
SIVIT no puede ser considerado como requisito fundamental, para que los
contribuyentes puedan optar por recuperar los créditos fiscales producto de sus
exportaciones, ya que si el contribuyente demuestra la realización de las actividades
comerciales con sus proveedores, y que tales alegatos no sean impugnados por la
Administración Tributaria, no se puede pretender desconocer tales operaciones.
En esa misma línea el TSJ – SPA, en sentencia Nº 01212, Expediente 2008-
0331, de fecha 12 de agosto de 2009, señaló lo siguiente: para que resulte aprobada
la recuperación de los créditos fiscales por exportaciones, no es imprescindible la
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
109
demostración de los proveedores, la condición de contribuyentes ordinarios del
impuesto.
El TSCTRG, en fecha 13 de agosto de 2007, afirmó que el acto
administrativo válido dictado en la recuperación de créditos fiscales por exportación,
está representado por la Providencia que si dicte a tal efecto, más no el informe
fiscal que se emita para llegar a determinar la procedencia o no de la recuperación,
por consiguiente, el acto que podrá ser impugnable es la Providencia.
Esta disposición y comentarios están asociados a lo tipificado en el
Reglamento Parcial Nº 1 de Ley de I.V.A., en Materia de Recuperación de Créditos
Fiscales para Contribuyentes Exportadores, artículo 55, numeral 4 del C.O.T.,
artículo 9, numeral 1 de la Ley de I.V.A. y artículo 3 del Reglamento de la Ley de
I.V.A.
Artículo 45. Los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos
industriales cuyo desarrollo sea mayor a seis (6) períodos de imposición,
podrán suspender la utilización de los créditos fiscales generados durante su
etapa preoperativa por la importación y la adquisición nacionales de bienes de
capital, así como por la recepción de aquéllos servicios que aumenten el valor
de activo de dichos bienes o sean necesarios para que éstos presten las funciones
a que estén destinados, hasta el período tributario en el que comiencen a
generar débitos fiscales. A estos efectos, los créditos fiscales originados en los
distintos períodos tributarios deberán ser ajustados considerando el Índice
Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente, desde el
período en que se originaron los respectivos créditos fiscales hasta el período
tributario en que genere el primer débito fiscal.
Parágrafo Primero: Los sujetos que se encuentren en la ejecución de proyectos
industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas,
podrán optar, previa aprobación de la Administración Tributaria, por
recuperar el impuesto que hubieran soportado por las operaciones
mencionadas en el encabezamiento de este artículo, siempre que sean
efectuadas durante la etapa preoperativa de los referidos sujetos.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse acerca de la procedencia de
incluir a los solicitantes dentro del régimen de recuperación aquí previsto, en
un lapso que no podrá exceder de treinta (30) días continuos contados a partir
de la presentación de la solicitud respectiva. La recuperación del impuesto
soportado se efectuará mediante la emisión de certificados especiales por el
monto indicado como crédito recuperable. Dichos certificados podrán ser
empleados por los referidos sujetos para el pago de tributos nacionales y sus
accesorios, que ingresen a la cuenta del Tesoro Nacional, o cedidos a terceros
para los mismos fines.
Una vez que la Administración Tributaria haya aprobado la inclusión del
solicitante, el régimen de recuperación tendrá una vigencia de cinco (5) años
contados a partir del inicio de la etapa preoperativa, o por un período menor si
Marco Antonio Romero Rivero
110
la etapa preoperativa termina antes de vencerse dicho plazo. Si vencido el
término concedido inicialmente, el solicitante demuestra que su etapa
preoperativa no ha concluido, el plazo de duración del régimen de recuperación
podrá ser prorrogado por el tiempo que sea necesario para su conclusión,
siempre que el mismo no exceda de cinco (5) años, y previa demostración por
parte del interesado de las circunstancias que lo justifiquen.
El Ejecutivo Nacional dictará las normas tendentes a regular el régimen aquí
previsto.
Parágrafo Segundo: La escogencia del régimen establecido en el Parágrafo
anterior, excluye la posibilidad de suspender la utilización de los créditos
fiscales en los términos previstos en el encabezamiento de este artículo.
Aquellos contribuyentes que estén ejecutando proyectos industriales de
duración superior a los seis (6) meses, tendrán la posibilidad de suspender (para
luego actualizar) todos los créditos fiscales originados en su etapa preoperativa,
tomando en cuenta para ello la variación del Indice de Nacional de Precios al
Consumidor (INPC), por los siguientes conceptos:
Importación de bienes de capital.
Compras de bienes de capital.
Recepción de servicios que aumenten el valor de activos de los bienes de
capital, o que sean necesarios para que cumplan las funciones a las cuales
estén destinados.
La actualización se efectuará desde la fecha en que surgieron los créditos
fiscales hasta el período fiscal en que comiencen a facturar, es decir, hasta cuando
culmine la etapa preoperativa.
Debemos tener presente que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del
SENIAT, según el acto administrativo SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011/1282-1429,
señaló que el índice a aplicar, a los fines del cálculo del ajuste fiscal por inflación, es
el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, hasta
tanto se practique una reforma a la Ley de I.S.L.R., que establezca el uso de INPC,
en virtud de que es una Ley especial en la materia tributaria, y por su jerarquía
normativa, no permite modificaciones por otras normas que no sean las estipuladas
en ella misma o el C.O.T.
Lo anterior fue aplicable hasta que se produjo la reforma de la Ley en
noviembre de 2014, previo a ello la ley refería como factor a considerar el resultante
de la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de
Caracas, actualmente – desde noviembre de 2014 - ya la Ley señala textualmente
que el factor a considerar es el producto de la variación del Índice Nacional de
Precios al Consumidor.
En iguales términos esta doctrina fue aplicable o extensible al I.V.A. ya que
como se puede apreciar hace énfasis es a I.S.L.R.
Quienes estén ejecutando proyectos industriales dirigidos a la exportación o
generación de divisas tendrán la opción - previa autorización de la Administración
Tributaria - de recuperar el monto de los créditos fiscales generados por las
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
111
adquisiciones de bienes (nacionales o importados) de capital o servicios que
aumenten el valor de los bienes o que sean indispensables para que los activos
cumplan sus funciones, con la misma condición de que se encuentren en la etapa
preoperativa.
El SENIAT se deberá pronunciar sobre la procedencia de la inclusión a los
solicitantes dentro del régimen de recuperación, en un período no mayor de treinta
(30) días continuos contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud. La
recuperación se efectuará mediante la emisión de CERT, por el monto del crédito
recuperable, los cuales podrán ser utilizados para pagar tributos nacionales y sus
accesorios que ingresen a la cuenta del Tesoro Nacional, o se podrán ceder a
terceros para pagar las mismas obligaciones.
Aprobada la inclusión al régimen del solicitante, ésta tendrá una vigencia de
hasta cinco (5) años, contados desde el inicio de la etapa preoperativa. Vencido el
lapso de cinco (5) años, y el solicitante demuestra que la etapa preoperativa no ha
culminado, el plazo podrá ser prorrogado por el tiempo que sea necesario, siempre
que no exceda de cinco (5) años, con la debida demostración de las causas que
justifiquen la prórroga.
La normativa aplicable para este régimen es el Reglamento Parcial Nº 2 del
Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado,
en Materia de Recuperación de Créditos Fiscales, de fecha 02 de agosto de 1999,
publicado en la G.O.Nº 36.772, del 25 de septiembre de 1999.
Existe la posibilidad de escoger un solo régimen, quien opte por tomar la
recuperación, no puede elegir la suspensión, y viceversa.
Esta disposición y comentarios están asociados a lo tipificado en el
Reglamento Parcial Nº 2 de Ley de I.V.A., en Materia de Recuperación de Créditos
Fiscales.
Artículo 46. Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país y los
organismos internacionales, según lo previsto en convenios internacionales
suscritos por Venezuela, tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran
soportado por la adquisición nacional de bienes y la recepción de servicios. Este
régimen de recuperación queda sujeto a la condición de reciprocidad,
solamente por lo que respecta a los agentes diplomáticos y consulares
acreditados en el país.
El Ejecutivo Nacional dictará las normas tendentes a regular el régimen aquí
previsto.
El Reglamento Parcial Número 3, es la disposición legal que regula este
artículo, fue publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.034, de fecha 12 de septiembre del
año 2.000, el cual establece la recuperación del impuesto al valor agregado por la
adquisición de bienes nacionales y recepción de servicios realizadas por los agentes
diplomáticos y consulares acreditados en el país, con la condición de la reciprocidad
de este beneficio fiscal.
Marco Antonio Romero Rivero
112
Las adquisiciones de bienes y la recepción de servicios deben ser para el
mantenimiento, mejora y conservación de los inmuebles en los que funciona la
misión diplomática, o que se requieran para el desarrollo de sus actividades, de igual
manera, cuando sean para su uso o consumo personal o que sean inherentes a su casa
o habitación.
Se consideran agentes diplomáticos y consulares, las siguientes entidades y
personas:
Las misiones diplomáticas y oficinas consulares.
Los jefes de misión y los miembros del personal diplomático, administrativo
y técnico de las misiones, definidos de conformidad con el artículo 1º de la
Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas.
Los funcionarios consulares de carrera, definidos de conformidad con el
artículo 1º de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.
Los agentes diplomáticos y consulares que tengan nacionalidad venezolana o
que siendo extranjeros tengan su residencia permanente en el país, no disfrutarán del
beneficio de la recuperación establecido en este artículo.
El impuesto que haya sido pagado de forma indebida, en virtud de que la
factura no cumple con la normativa legal en materia de facturación, no podrá ser
recuperado.
Los pagos de impuesto al valor agregado por concepto de luz, agua y
teléfono, de los inmuebles adquiridos o en donde se encuentren en calidad de
arrendatarios las misiones o agentes diplomáticos o consulares, podrán ser
recuperados, siempre que se consigne en la solicitud una copia certificada del
documento de propiedad o del contrato de arrendamiento notariado y una constancia
en la que el arrendador renuncie de manera expresa a la deducción de esos créditos
fiscales.
En la compra de vehículos, la recuperación del impuesto al valor agregado
procederá sólo si los vehículos son destinados a:
Uso oficial de las misiones diplomáticas u oficinas consulares.
Uso personal de los agentes diplomáticos o consulares.
Los funcionarios tendrán la limitación de sólo incluir dos (2) unidades en un
período de dos (2) años.
La solicitud de recuperación de este impuesto podrá incluir el impuesto
pagado en uno o varios períodos fiscales, y no podrá ser inferior al equivalente de
quinientos unidades tributarias (500 U.T.), de la sumatoria de los distintos períodos.
La Administración Tributaria emitirá la Providencia Administrativa que
decida sobre la solicitud, dentro de los treinta (30) días hábiles contados a partir del
levantamiento del Acta de Recepción, la cual deberá notificar al solicitante, con
indicación de poder ejercer los recursos legales tipificados en el Código Orgánico
Tributario, en el supuesto en que la decisión resulte total o parcialmente
desfavorable.
La recuperación de ser procedente, se realizará mediante transferencia de
fondos a favor del solicitante.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
113
La Administración Tributaria podrá efectuar la fiscalización y revisión
cuando lo considere pertinente, si del resultado de alguna verificación se detectare
improcedente algún reintegro concedido, el impuesto indebidamente otorgado será
rebajado del monto de las siguientes solicitudes de recuperación.
Si en el transcurso de dos (2) años posteriores al reintegro, el beneficiario
enajenare los bienes cuya compra originó la recuperación, deberá reembolsar al
Fisco Nacional el total de la cantidad reintegrada que corresponda al bien vendido.
Es de considerable importancia tener presente que la obtención indebida de
reintegros origina a la sanción de 100 a 500 U.T., aunado a la pena corporal de
cuatro (8) a ocho (9) años y cuatro (4) meses, según lo establecido en el artículo 113
y 119 del C.O.T.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el
Reglamento Parcial Nº 3 de Ley de I.V.A., en Materia de Recuperación de Créditos
Fiscales y los artículos 113 y 119 del C.O.T.
TITULO V
PAGO Y DEBERES FORMALES
Capítulo I
De la Declaración y Pago del Impuesto
Artículo 47. Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley,
están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la
fecha y la forma y condición que establezca el Reglamento.
La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el
cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo
por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirientes
de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de
exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el
pago correspondiente.
Corresponde al Reglamento de la Ley en comento fijar el lugar, fecha,
condición y la forma de declarar y pagar los tributos.
El Reglamento de la Ley establece en su artículo 60, que el impuesto al valor
agregado se deberá determinar y pagar en los formularios y sistemas autorizados por
la Administración Tributaria, anteriormente se utilizaba la forma 30 para declarar
este tributo.
Posteriormente, a los Sujetos Pasivos Especiales se les exigió declarar –
únicamente - a través del portal web del SENIAT mediante la Providencia
Administrativa Nº 0082 del 09/02/2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.423
del 25/04/2006.
Seguidamente, al resto de los contribuyentes ordinarios (los que no
calificaban como Sujetos Pasivos Especiales), se les exigió declarar –
exclusivamente - a través del portal web del SENIAT, según la Providencia
Marco Antonio Romero Rivero
114
Administrativa Nº SNAT/2009/0104 del 30/10/2009, publicada en la Gaceta Oficial
Nº 39.296 del 30/10/2.009.
Hoy en día todos los contribuyentes ordinarios de este impuesto están
obligados a declarar, única y exclusivamente, a través del portal web del SENIAT,
mejor dicho, de manera electrónica.
La declaración de este impuesto se deberá efectuar dentro de los primeros
quince (15) días continuos, siguientes al período de imposición, para quienes no
sean Sujetos Pasivos Especiales.
Los Sujetos Pasivos Especiales a partir de septiembre de 2018, comenzaron a
declarar semanalmente, según lo tipificado en la Providencia 00128, del 21 de
agosto de 2018, publicada en la Gaceta Oficial N° 41.468, de fecha 27 de agostos de
2018.
La Administración Tributaria podrá establecer con carácter general para los
contribuyentes y responsables que ella califique como sujetos pasivos especiales, las
fechas y lugares de pago, de acuerdo a los criterios que considere. Tales fechas no se
podrán exceder de quince (15) días hábiles, con respecto al lapso de los quince (15)
de cada mes calendario que estipula el Reglamento de la Ley, según lo dispuesto en
el artículo 41 del C.O.T. Anualmente, durante el mes de diciembre, se publica en
Gaceta Oficial la Providencia que estipula el calendario de obligaciones para los
Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, en donde se encuentra
contenido e inmerso el Impuesto al Valor Agregado.
Los contribuyentes y responsables que posean más de un establecimiento en
los cuales realicen sus operaciones, deberán presentar una sola declaración con la
información consolidada de todas sus sucursales.
Las declaraciones se deberán presentar aún en los casos en que no se genere
pago, bien sea porque:
No hayan débitos fiscales.
El crédito fiscal sea superior al débito fiscal.
Las retenciones recibidas sean superior a la cuota tributaria.
El contribuyente ordinario no haya realizado operaciones (salvo que hayan
cesado sus actividades y comunicado tal situación a la Administración
Tributaria).
En fecha 04 de julio de 2017, la Sala Político Administrativo del TSJ, declaró
la improcedencia de la multa por enteramiento fuera de los lapsos legalmente
establecidos por vía electrónica, a través de la página del SENIAT y ello ha quedado
asentado así por alguna autoridad del SENIAT (en este caso, por la División de
Asistencia al Contribuyente de la Gerencia respectiva), resulta procedente la causal
de exclusión de la responsabilidad tributaria contemplada en el numeral 3 del
artículo 85 del COT y, en consecuencia, no debe aplicarse la multa respectiva.
A pesar de que la sentencia es vieja, la misma tiene plena validez o cobra vida
en estos tiempos donde se han presentado muchas dificultades para declarar por el
tema eléctrico (apagones) y fallas en el servicio de internet, que es tan reiterativo –
lamentablemente - en estos momentos.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
115
El Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha
06 de julio de 2005, manifestó que cuando el contribuyente realice su declaración y
pago de buena fe en cualquier entidad bancaria, no es responsable después de haber
recibido su planilla sellada, si ésta es manipulada y no es registrada en el sistema
SIVIT.
El 12 de mayo de 2006, el TS2ºCTRC, declaró todo lo contrario, al expresar
que para la procedencia de la presunción del pago, deben darse dos condiciones. 1)
La realización del pago y 2) Que este se haya percibido por el agente de percepción,
en donde podemos apreciar con palmaria claridad, la falta de consistencia en los
criterios asumidos en las decisiones de los Tribunales de la República.
La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
recientemente dictó una sentencia importante sobre la aplicación de eximentes
tributarias e intereses moratorios. La sentencia declaró sin lugar la apelación ejercida
por la República y, en consecuencia, confirmó la sentencia No. 007/2016 del
Tribunal Superior 7o. de lo Contencioso Tributario. La sentencia No. 007/2016
había declarado con lugar el recurso contencioso tributario presentado por Productos
Quaker, C.A. ("Quaker") contra una resolución del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria ("SENIAT") que había determinado una
diferencia de impuesto e intereses moratorios porque Quaker había enterado
tardíamente ciertas retenciones de impuesto sobre la renta de mayo de 1998.
En forma resumida, se trata de un fraude del que Quaker fue víctima cuando
ordenó el pago de retenciones de impuesto sobre la renta. Quaker ordenó un cheque
de gerencia a nombre del Tesoro Nacional para pagar las retenciones y lo envió al
banco receptor de fondos públicos con las planillas de pago. Quaker recibió de
vuelta las planillas de pago troqueladas por el banco y con sellos de pagadas, pero el
dinero nunca llegó a la Tesorería Nacional. En una revisión interna posterior,
Quaker detectó la omisión y pagó las retenciones en un banco receptor de fondos
públicos. Además, solicitó la apertura de una averiguación sumarial del fraude ante
un tribunal penal.
Posteriormente, el SENIAT formuló un reparo a Quaker y determinó multas y
liquidó intereses moratorios por el pago retrasado. En el procedimiento
administrativo, Quaker alegó y demostró el fraude como causa extraña no imputable
(error de hecho excusable, que es una circunstancia eximente según el Código
Orgánico Tributario). El SENIAT admitió la eximente y revocó las multas, pero
liquidó intereses moratorios. El SENIAT, según el Código Orgánico Tributario,
imputó el pago hecho por Quaker a parte de los intereses moratorios, de modo que
después de la imputación la compañía quedaba debiendo parte de los intereses y de
las retenciones.
La sentencia tiene dos aspectos importantes:
1. La causa extraña no imputable (por ejemplo, error de hecho o de derecho
excusables) es una circunstancia eximente de responsabilidad tributaria que
elimina la culpa del deudor (contribuyente o responsable). En ese caso el
pago de las retenciones de impuesto sobre la renta no está sujeto a intereses
Marco Antonio Romero Rivero
116
moratorios, ya que la mora requiere de culpa. La sentencia confirmó esa
posición: "De allí que si la causa extraña no imputable libera al deudor o a
la deudora de cumplir con el pago de la sanción de multa (en este caso, por
el enteramiento extemporáneo del impuesto retenido), también podría
eximirlo o eximirla de pagar los intereses moratorios derivados del
incumplimiento, pues la presencia de dicho acontecimiento impediría la
existencia de la mora en el supuesto concreto." La sentencia concluyó que los
intereses moratorios no eran aplicables a Quaker, ya que el fraude había
causado el retraso.
2. Como consecuencia de lo anterior, la sentencia declaró que las reglas de
imputación de pago que usó el SENIAT no eran aplicables a Quaker.
La Administración Tributaria aún no ha dictado un dispositivo legal que
permita el aseguramiento de la presentación de la declaración por parte de los
sujetos pasivos, a través de los adquirientes de bienes o receptores de los servicios o
de los entes públicos, en donde éstos exijan a los proveedores las declaraciones de
períodos anteriores para tramitar su pago.
La Providencia Nº 0049 de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado en su
artículo 5, numeral 4, estipula que se aplicará la retención del cien por ciento (100%)
del impuesto en los casos en que el proveedor hubiere omitido la presentación de
alguna de sus declaraciones, y que para estos supuestos el agente de retención
deberá consultar a la página web del SENIAT. Dicha página web no te suministra - a
la fecha - la información relativa a la condición de determinado contribuyente, si
está moroso o no, ello porque estaría violando la confidencialidad de los mismos
(Artículo 60 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Sin
embargo, la mayoría de los entes públicos solicitan a las empresas las declaraciones
de impuestos para el otorgamiento de solvencias o el registro como proveedores.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en fecha 13 de octubre de 2011,
según sentencia Nº 01257, expediente Nº 2011-0281, declaró que ante la
presentación y pago a destiempo del I.V.A., surgen las sanciones previstas en los
artículos 103, numeral 3 y 110 del actual Código Orgánico Tributario, y que las
mismas se originan por supuestos fácticos diferentes (incumplimiento de deber
formal y pago a destiempo). De allí que tales sanciones no se excluyen mutuamente,
y su aplicación no constituye un doble castigo.
A todas éstas, debemos tener presente que ante la concurrencia de ilícito
tributarios, el artículo 82 eiusdem, establece que se deberá aplicar la sanción más
grave, incrementada con la mitad de la otras sanciones.
Finalmente, es de suma relevancia tener presente que este tipo de
obligaciones tributarias (pago del I.V.A.), no gozarán de las prerrogativas de
“PRÓRROGAS Y DEMÁS FACILIDADES DE PAGO”, previstas en el artículo
46, parágrafo único del C.O.T.; la cual es aplicable para el pago de obligaciones no
vencidas. De la que si podrán disfrutar – ya que no lo prohíbe - es del beneficio de
“FRACCIONAMIENTOS Y PLAZOS PARA EL PAGO DE DEUDAS
VENCIDAS”, de conformidad con el artículo 47 eiusdem.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
117
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
60 del Reglamento de la Ley; artículo 5, numeral 4 de la Providencia Nº 0049 de
Retenciones de I.V.A.; Providencia Nº 0082; Providencia Nº 0104; Providencia
00128; artículos 41, 46, 47 y 82 del C.O.T. y artículo 60 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.
Artículo 48. El impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de
bienes muebles será determinado y pagado por el contribuyente en el momento
en que haya nacido la obligación tributaria y se cancelará en una oficina
receptora de fondos nacionales o en las instituciones financieras o bancarias
que señale el ministerio del poder popular con competencia en materia de
finanzas.
El impuesto originado por las prestaciones consistentes en servicios
provenientes del exterior, será determinado y pagado por el contribuyente
adquiriente una vez que ocurra o nazca el correspondiente hecho imponible.
La constancia de pago del impuesto constituirá el comprobante del crédito
fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios.
El pago de este impuesto en las aduanas se adaptará a las modalidades
previstas en la Ley Orgánica de Aduanas.
Se entiende por importación definitiva de bienes, la introducción de
mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio
nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el
cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera.
(Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 388). En la importación definitiva de bienes muebles, el hecho imponible ocurre, y
por ende, nace la obligación tributaria, en el momento que tenga lugar el registro de
la correspondiente declaración de aduanas, o lo que es lo mismo, cuando se
nacionaliza el bien mueble.
En los supuestos de prestaciones de servicios provenientes del exterior, el
impuesto se determinará y pagará una vez que ocurra el hecho imponible, el cual
surgirá de acuerdo al tipo de servicios, tal como lo prevé el artículo 13, numeral 3,
de la Ley:
Servicios provenientes del exterior, como servicios tecnológicos,
instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados que no pasen
por la aduana, se considerará nacida la obligación tributaria desde el
momento de recepción del servicio.
En todos los demás casos no mencionados anteriormente, cuando se emitan
las facturas o documentos equivalentes, se ejecute la prestación, se pague, sea
exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del
adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio, lo que ocurra
primero.
La responsabilidad del pago del tributo le corresponde al receptor del
servicio, de conformidad a lo previsto en el artículo 9 de la Ley y 3 del Reglamento
Marco Antonio Romero Rivero
118
de la Ley objeto del presente estudio. Este tipo de obligaciones - bajo la figura de
responsables - se deberán declarar y pagar en períodos fiscales mensuales, es decir,
antes del 15 de cada mes, y si es sujeto pasivo especial en los días tipificados en el
calendario establecido para tales. Tal comentario surge en virtud de que en una
oportunidad se corrió el rumor de que este tipo de obligaciones se debían declarar y
pagar al día siguiente en que se produjera el hecho imponible, en atención a la
interpretación literal de este artículo en su segundo párrafo, cuando consagra:
“…será determinado y pagado por el contribuyente adquiriente una vez que
ocurra o nazca el correspondiente hecho imponible…”, lo cual es a todas luces
contrario a lo establecido en la Ley en comento, ya que ésta es muy clara cuando
establece que los períodos impositivos son mensuales si no es SPE y semanales si es
SPE (esa es la una distinción que hay con respecto éstos), es de considerar que el
portal no ha adecuado los períodos fiscales a semanales, para los supuestos en que el
contribuyente que declare el I.V.A. por cuenta de terceros sea un SPE. De hecho
cuando se declara este tipo de obligaciones a través del portal web del SENIAT, la
información que solicita éste es la del mes en que se produjo el hecho generador del
tributo, por lo cual desde el punto de vista operativo – también - es de imposible
ejecución realizarlo semanalmente.
Para el caso de las importaciones, la constancia de pago del impuesto
representará el comprobante del crédito fiscal a deducir. Para las compras nacionales
las facturas representarán el medio de prueba para el aprovechamiento del crédito
fiscal, no es imprescindible que estén pagadas.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 9 y 13, numeral 3, de ésta Ley y 3 del Reglamento de la Ley de I.V.A.
Artículo 49. Cuando los sujetos pasivos no hubieren declarado y pagado el
impuesto establecido en esta Ley, o en cualquier otro supuesto establecido en el
Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria podrá proceder a la
determinación de oficio. Si de conformidad con dicho Código fuere procedente
la determinación sobre base presuntiva, la Administración Tributaria podrá
determinar la base imponible de aquél, estimando que el monto de las ventas y
prestaciones de servicios de un período tributario no puede ser inferior al
monto de las compras efectuadas en el último período tributario más la
cantidad representativa del porcentaje de utilidades normales brutas en las
ventas y prestaciones de servicios realizadas por negocios similares, según los
antecedentes que para tal fin disponga la Administración.
Para la determinación de la obligación tributaria existen dos procedimientos:
Autodeterminación.
Determinación de oficio.
La Autodeterminación es cuando el propio contribuyente o responsable
calcula y posteriormente declara el respectivo impuesto de buena fe.
La Determinación de oficio es la ejecutada por la Administración Tributaria,
y se divide en:
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
119
Determinación de oficio sobre base cierta: Es cuando la Administración
Tributaria dispone de todos los antecedentes y elementos relacionados con el
presupuesto de hecho del tributo, no sólo en cuanto a su efectividad, sino la
magnitud económica de las circunstancias que están inmersas en él. Entre
ellos destacan:
Las declaraciones anteriores del contribuyente,
Registros contables,
Actuaciones de terceros,
Gestiones de inspección y fiscalización elaboradas directamente por la
Administración Tributaria.
Determinación de oficio sobre base presuntiva: Ello ocurrirá en los siguientes
casos:
Cuando los contribuyentes y responsables se opongan u obstaculicen el
acceso de las autoridades a las oficinas, locales o lugares donde deban
desarrollarse las fiscalizaciones, que no permitan el conocimiento exacto de
las actividades u operaciones de las empresas.
Se lleven dos o más sistemas de contabilidad con diferente contenido.
No presenten los libros y registros contables, con sus respectivos soportes.
Ocurra alguna de las siguientes irregularidades. 1) omisión del registro de las
operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones, 2) registros de
gastos, adquisiciones o recepción de servicios que no cuenten con los
respectivos soportes, 3) omisión o alteración de los registros en los
inventarios en existencia o que se registren a precios distintos a los del costo,
4) incumplimiento en materia de valoración de inventarios, o no se
establezcan mecanismos de control de los mismos.
Otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento exacto de las
operaciones, las cuales deberán ser justificadas.
En el caso en que los contribuyentes no presenten y paguen las declaraciones
de impuesto, la Administración Tributaria podrá proceder - en sus amplias
facultades de investigación y fiscalización - a efectuar la determinación de oficio del
impuesto.
Ahora bien, si no hay manera de determinar las ventas, de conformidad con el
Código Orgánico Tributario existe un procedimiento de determinación de impuesto
sobre base presuntiva para estos supuesto, donde el Fisco determinará la base
imponible del período, estimando el monto de las ventas, la cual no podrá ser
inferior a las compras efectuadas en el período anterior más el porcentaje de utilidad
bruta en ventas y de servicios que se percibe en operaciones similares, realizadas por
entes que realicen actividades equivalentes, todo ello de acuerdo a los antecedentes
que para tales efectos disponga la Administración Tributaria.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 130 al 133 del C.O.T.
Marco Antonio Romero Rivero
120
Artículo 50. Los ajustes que se causen por créditos fiscales deducidos por el
contribuyente en montos menores o mayores a los debidos, así como los que se
originen por débitos fiscales declarados en montos menores o mayores a los
procedentes, siempre que éstos no generen diferencia de impuesto a pagar, se
deberán registrar en los libros correspondientes por separado y hasta su
concurrencia, en el período de imposición en que se detecten, y se reflejarán en
la declaración de dicho período.
Sólo se presentará declaración sustitutiva de los períodos objeto de ajustes,
cuando éstos originen una diferencia de impuesto a pagar, tomando en cuenta
el pago realizado en declaración sustituida, si fuere el caso, y sin perjuicio de los
intereses y sanciones correspondientes.
Cuando se detecten errores u omisiones en las declaraciones de impuesto al
valor agregado, bien sea porque:
Se declaró un crédito fiscal inferior o superior al correspondiente.
Porque se declaró un débito fiscal inferior o superior al procedente.
Si tales diferencias no generan impuesto a pagar, se deberán registrar en el
libro de compras y ventas en el período fiscal en que se detectaron, y por
consiguiente, se colocarán en la respectiva declaración. Considero que si la
resultante del error u omisión es haber declarado un débito fiscal mayor al debido, o
haber declarado un crédito fiscal inferior al correspondiente, lo cual conllevó a que
se haya pagado más impuesto del debido, lo justo, legal y equitativo, sería solicitar
la restitución de lo pagado indebidamente - de conformidad con el artículo 204 del
C.O.T. - una vez presentada la correspondiente declaración sustitutiva. Como es
harto de saber, el Código Civil en su artículo 1.178 estipula: “Todo pago supone
una deuda y lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición”. Todo ello
en el entendido de que este procedimiento de restitución de lo pagado indebidamente
se materializare rápidamente, es decir, el contribuyente recibiere el correspondiente
reintegro de manera expedita.
Como se puede apreciar, de la interpretación literal del segundo párrafo de
este artículo, únicamente, se podrá presentar declaración sustitutiva cuando la
resultante de ella origine un impuesto a pagar, considerando el pago efectuado en la
declaración sustituida, es decir, cuando el Fisco se tenga que beneficiar, de lo
contrario, simplemente el efecto lo debe recoger el contribuyente en la declaración
que lo detecte.
Es de notable importancia, estipular de manera expresa en la Ley de Impuesto
al Valor Agregado, el procedimiento y/o mecanismo legal para exigir el cobro del
débito fiscal dejado de facturar en el momento debido o cobrado por un monto
menor al correspondiente. En la práctica cuando ello ocurre, el vendedor del bien o
el prestador del servicio emite la correspondiente nota de crédito para anular la
operación y luego emite la factura corregida; generalmente es aceptada por parte del
receptor, quien a su vez le paga; pero si por alguna razón la persona o ente se opone
a reconocer la obligación de pagar, no habría disposición legal en la cual ampararse
para exigir el pago del tributo, y ello obedece a que en la Ley y Reglamento no
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
121
existe una disposición que obligue a ello, por tal motivo, se requiere la
incorporación de esta exigencia lo más pronto posible en la Ley.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
204 del C.O.T. y 1.178 del Código Civil.
Capítulo II
Del Registro de Contribuyentes
Artículo 51. La Administración Tributaria llevará un registro actualizado de
contribuyentes y responsables del impuesto conforme a los sistemas y métodos
que estime adecuados. A tal efecto, establecerá el lugar de registro y las
formalidades, condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y
suministrar los contribuyentes ordinarios y responsables del impuesto, quienes
estarán obligados a inscribirse en dicho registro, dentro del plazo que al efecto
se señale.
Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen
operaciones gravadas, deberán individualizar en su inscripción cada uno de sus
establecimientos y precisar la oficina sede o matriz donde debe centralizarse el
cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta Ley y sus reglamentos.
En aquellos casos en donde el contribuyente incumpla con los requisitos y
condiciones antes señalados, la Administración Tributaria procederá de oficio a
su inscripción, imponiéndole la sanción pertinente.
Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos
que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente
actividades no sujetas, exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el
artículo 52 de esta Ley.
El Código Orgánico Tributario en su artículo 155, numeral 1, literal b, le
exige como un deber formal a los contribuyentes, responsables y terceros la
obligación de inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios
y comunicando oportunamente sus modificaciones.
El Registro Único de Información Fiscal (RIF) siempre ha sido la
codificación por medio del cual los contribuyentes son registrados e identificados
ante la Administración Tributaria; en una oportunidad, a inicios de la década de los
noventa (90) – específicamente en septiembre de 1993 - cuando se incorporó al
ordenamiento jurídico venezolano el Impuesto al Valor Agregado se creó el Número
de Identificación Tributaria (NIT), el cual posteriormente fue eliminado según
publicación de comunicado por parte del SENIAT de fecha 01 de agosto de 2006, a
través de su portal web (www.seniat.gob.ve), así como la exhortación a los
organismos públicos para que se abstuvieran de solicitar entre sus requisitos para
cualquier trámite el certificado de Número de Identificación Tributaria (NIT),
adicionalmente, el citado comunicado estableció que los contribuyentes podían
hacer uso de la facturación, que tuviese impreso el Número de Identificación
Tributaria (NIT), hasta agotar su existencia. Todo ello, debido a la creación del
Marco Antonio Romero Rivero
122
Registro Único de Información Fiscal (RIF), mediante la Providencia Nº 0073 de
fecha 06/02/2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.389 de fecha 02/03/2006.
Para esa oportunidad todos los contribuyentes que ya poseían su Registro de
Información Fiscal debieron actualizarlo, incorporando todos su datos a través del
portal web del SENIAT; a partir de esa fecha, toda persona o ente que necesite
tramitar por primera vez o actualizar su RIF, debió y deberá realizarlo de manera
electrónica a través del portal web del SENIAT cuya dirección es la siguiente: www.
seniat.gob.ve.
El Registro Único de Información Fiscal (RIF) lo deberán tramitar las
personas naturales o jurídicas, las comunidades y entidades con o sin personalidad
jurídica que, conforme a las leyes vigentes, resulten sujetos pasivos de tributos
administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) o que deban efectuar trámites ante el mismo.
También deberán inscribirse en el mencionado registro, los sujetos o
entidades no residentes o no domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela,
que no posean establecimiento permanente o base fija cuando realicen actividades
económicas en el país o posean bienes susceptibles de ser gravados en el mismo.
Cuando entró en vigencia esta normativa, se cuestionó mucho esta última parte, por
múltiples razones, entre ellas, la más destacada fue que una disposición legal
venezolana no podía exigir la inscripción en este registro a no residentes y no
domiciliados en el país, que tuviesen que realizar una actividad económica en el
mismo, sin la presencia de una base fija o establecimiento permanente, ya que la
normativa venezolana se extralimitaba de su esfera jurisdiccional, por lo cual, su
incumplimiento fue bien notorio. Sin embargo, a partir de enero de 2009 cuando se
comienza a exigir la declaración de las retenciones y pago de I.S.L.R., de manera
electrónica, mediante la transmisión del archivo XML, se estipula que en los
supuestos de retención de I.S.L.R. a no residentes y no domiciliados, para poder
efectuar su enteramiento se debe poseer un Número de Registro Único de
Información Fiscal (RIF) provisional, en el cual la Administración Tributaria le
asigna esa labor o responsabilidad al agente de retención de la obtención del referido
registro, a través del envío por e-mail de determinados datos de los sujetos retenidos
al SENIAT, el cual se encarga de asignarle el denominado registro (RIF) a cada uno
de ellos.
No se encuentran obligados a obtener el Registro Único de Información
Fiscal las personas que citaré a continuación:
Los extranjeros que ingresen al país temporalmente con visa de turista o
transeúnte, y no permanezcan más de ciento ochenta y tres (183) días
continuos o discontinuos en el país en el año calendario o en el
inmediatamente anterior al que corresponda determinar el tributo, salvo que
efectúen actividades económicas en el país y posean bienes en el mismo.
Los menores de edad que no posean bienes, ni realicen actividades
económicas. En el supuesto de un menor de edad que posea bienes o realice
actividades económicas y aún no tenga cédula de identidad, se le expedirá un
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
123
certificado provisional, hasta tanto obtenga la cédula de identidad, posterior a
esto último, se le deberá tramitar el RIF definitivo.
La inscripción en este registro se deberá realizar dentro de los treinta (30)
días hábiles siguientes, contados a partir de la constitución o del inicio de
actividades, lo que ocurra primero.
Las personas o entes inscritos en el RIF, para la actualización de los datos,
deberán comunicar al SENIAT dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes de
haber ocurrido los siguientes hechos:
Cambio de apellidos y nombres, razón social o denominación de la persona o
ente.
Cambio de directores, administradores o de los representantes legales.
Cambio de accionistas, salvo las empresas que coticen en la bolsa de valores
por dichas acciones.
Cambio de domicilio fiscal o electrónico.
Venta del fondo de comercio o de todas sus existencias, que modifique la
titularidad del mismo.
Cese o paralización de las actividades económicas habituales y reinicio de las
mismas.
Sujeción o no de tributos y disfrute de exenciones, exoneraciones y demás
beneficios o incentivos fiscales.
Instalación, mudanza o cierre permanente de establecimientos.
Cambio de actividad económica o de objeto social.
Atraso, liquidación o quiebra de las sociedades.
Modificación de categoría, tales como transformación, fusión, reorganización
empresarial, apertura de la sucesión, entre otros.
Cualquier otra modificación que pudiera afectar la situación del sujeto pasivo
o que sea establecida por la Administración Tributaria.
La condición del sujeto pasivo en el RIF como activo o inactivo, podrá ser
determinada por el SENIAT, de oficio o a solicitud del contribuyente, cuando se
produzcan los siguientes hechos:
Extinción de la persona jurídica.
Declaración Judicial de quiebra.
Muerte de la persona natural.
Liquidación de la comunidad sucesoral.
Culminación definitiva del contrato, en los casos de consorcios.
Cualquier otra circunstancia que origine la modificación de su estatus de
sujeto pasivo.
Este registro es personal e intransferible, y tendrá una vigencia de tres (3)
años, contados a partir de la fecha de la renovación o emisión del certificado, y se
deberá actualizar o renovar en un lapso no mayor de treinta (30) días hábiles después
de su vencimiento.
Marco Antonio Romero Rivero
124
Los sujetos pasivos inscritos en el Registro Único de Información Fiscal
(RIF), tendrán las siguientes obligaciones:
Exhibir el RIF cuando le fuere requerido por algún funcionario de la
Administración Tributaria.
Exhibir copia del RIF en un lugar visible de sus oficinas, sucursales o
establecimientos.
Colocar el RIF en las facturas y demás documentos o contratos que expidan o
suscriban.
Colocar el RIF en las solicitudes o documentos que dirijan a los organismos
oficiales de la República Bolivariana de Venezuela.
Colocar el RIF en los libros de contabilidad y demás libros auxiliares
exigidos por las normas tributarias.
Colocar el RIF del fabricante o importador en las etiquetas y empaques.
Colocar el RIF en los anuncios de publicidad, en cine, televisión, periódicos,
revistas, folletos, volantes, vallas e Internet.
Dejar constancia del número de RIF y otros datos en los casos en que así lo
disponga la Administración Tributaria.
Finalmente, el Código Orgánico Tributario en su artículo 100, considera
como un ilícito formal asociado al deber de inscribirse en la Administración
Tributaria a los siguientes actos:
No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, cuando se
encuentre obligado hacerlo (Sanción de 150 U.T.) y clausura temporal del
establecimiento de cinco (5) días continuo.
Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, fuera del lapso
establecido en las disposiciones legales (Sanción de 50 U.T.) y clausura
temporal del establecimiento de cinco (5) días continuos.
Proporcionar la información en los registros de la Administración Tributaria
en forma parcial, errónea o insuficiente (Sanción de 50 U.T.) y clausura
temporal del establecimiento de cinco (5) días continuos.
No proporcionar a la Administración Tributaria informaciones relativas o los
antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización
en los registros, dentro de los plazos establecidos en las normas tributarias
respectivas (Sanción de 100 U.T.) y clausura temporal del establecimiento de
cinco (5) días continuos.
Los contribuyentes que tengan más un establecimiento deberán considerar la
sede donde centralizan la información para el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias al domicilio fiscal, como es bien sabido, de conformidad al C.O.T., en su
artículo 32, numeral 1, para las personas jurídicas el domicilio fiscal es la sede de
dirección o administración efectiva del negocio. Para las personas naturales, el
domicilio, según lo previsto en el artículo 31 eiusdem, será el lugar donde se realicen
las actividades comerciales y civiles de manera principal.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
125
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 79, 80 y 81 del Reglamento de la Ley de I.V.A., artículos 31, 32, 100 y
145, numeral 1, literal b, del C.O.T. y la Providencia Nº 0076 del 06/02/2006, que
establece la creación del Registro único de Información Fiscal (R.I.F.)
Artículo 52. La Administración Tributaria llevará un registro donde deberán
inscribirse los sujetos mencionados en el artículo 8 de esta Ley.
En caso de incumplimiento del deber formal previsto en el presente artículo, se
aplicará lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 51 de esta Ley.
Los sujetos a que hace referencia esta norma son los contribuyentes formales,
y son aquellos que realizan – exclusivamente - actividades u operaciones exentas o
exoneradas del Impuesto a Valor Agregado (son los sujetos o entes que no cobran
impuesto al vender un bien mueble o prestar servicios). Tales contribuyentes son
regulados por la Providencia Nº 1.677, del 14/03/2003 (PROVIDENCIA
ADMINISTRATIVA SOBRE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIR
LOS CONTRIBUYENTES FORMALES DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO).
Estos contribuyentes deberán inscribirse en el Registro Único de Información
Fiscal (RIF) y comunicar a la Administración Tributaria todo cambio realizado en
los datos básicos proporcionados al registro, tal como lo prevé la normativa citada
anteriormente en su artículo 2º.
El incumplimiento del deber formal, asociado a la inscripción en los registros
y otros deberes que estipula la normativa mencionada en el artículo anterior, para
este tipo de contribuyentes, será sancionado de conformidad a lo tipificado en el
Código Orgánico Tributario en su artículo 100.
Asimismo, la Administración Tributaria realizará de oficio la inscripción del
contribuyente, cuando éste incumpla con la inscripción.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 79, 80 y 81 del Reglamento de la Ley de I.V.A., articulo 100 del C.O.T.,
Providencia Nº 1.677 del 14/03/2003 y artículos 8 y 51 de la Ley en comento.
Artículo 53. Los contribuyentes deberán comunicar a la Administración
Tributaria, dentro del plazo y en los medios y condiciones que ésta establezca,
todo cambio operado en los datos básicos proporcionados al registro y, en
especial, el referente al cese de sus actividades.
El Código Orgánico Tributario expresa en su artículo 35, la obligatoriedad de
los sujetos pasivos de informar a la Administración Tributaria, en el plazo máximo
de un (1) mes de haberse producido, los siguientes hechos:
Cambio de directores, administradores, razón o denominación social de la
entidad.
Cambio del domicilio fiscal.
Cambio de la actividad principal.
Marco Antonio Romero Rivero
126
Cesación suspensión o paralización de la actividad económica habitual del
contribuyente.
El artículo 7 de la PROVIDENCIA QUE DISPONE LA CREACIÓN Y EL
FUNCIONAMIENTO DEL REGISTRO ÚNICO DE INFORMACIÓN FISCAL
dispone que los sujetos pasivos deberán comunicar al SENIAT, dentro del plazo de
treinta (30) días hábiles siguientes al haber acaecido, cualquier cambio de la
información relativa a los datos de registro del mismo.
Como se puede apreciar la Providencia que regula la materia concede un
plazo de treinta (30) días hábiles, mientras que el Código Orgánico Tributario
confiere un (1) mes.
Por otro lado, el artículo 97 de la Ley de I.S.L.R. señala que todo sujeto o
ente que cambie el domicilio, está obligado a notificar tal cambio dentro de los
veinte (20) días hábiles siguientes de producido el mismo.
Por su parte, el Reglamento de la Ley de I.S.L.R. en su artículo 186 estipula
que se deberá notificar dentro de los (20) veinte días hábiles siguientes, cualquiera
de las siguientes modificaciones:
Nombre, denominación o razón social.
Residencia, sede social, establecimiento principal y número de sucursales.
Fecha de cese de actividades.
Fecha de cese como agente de retención, si es del sector público.
Cualquier otra información atinente a los datos del registro.
Como se logra apreciar con extrema claridad, no existe armonía, ni mucho
menos correlación entre las distintas normas que regulan estos supuestos.
Por último, si nos fundamentamos en el Principio de Jerarquía de las Normas,
debe prevalecer el C.O.T. por ser el instrumento jurídico de superior jerarquía.
En este artículo se hace especial énfasis la obligatoriedad de notificar al Fisco
el cese de actividades.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
35 del C.O.T., artículo 7 de la Providencia que crea el R.I.F., artículo 97 de la Ley
de I.S.L.R. y artículo 186 del Reglamento de la Ley de I.S.L.R.
Capítulo III
De la Emisión de Documentos y Registros Contables
Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere al artículo 5 de esta Ley están
obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por
las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada
el impuesto que autoriza esta Ley.
Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que
así lo autorice la Administración Tributaria.
En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan
lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquiriente un
comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
127
La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en
los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos
que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las
características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes
simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas
en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la
actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.
En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto,
incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas,
documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a
crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por
la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la
operación respectiva.
La factura es el documento emitido por un empresario o comerciante con
ocasión de las operaciones que realiza, por medio del cual se representan
documentalmente determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación
realizada. Resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el
control del tributo, y es precisamente, por motivos de control fiscal que la factura
debe cumplir con una serie de requisitos de forma, legalmente establecidos, que
permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los
sujetos pasivos, de allí, señala la doctrina, que deviene la necesidad que se reflejen
determinados datos y se conserven a disposición de la Administración Tributaria
durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias.
Todos los contribuyentes ordinarios o no de este impuesto están obligados a
emitir sus facturas de conformidad con la Normativa de facturación vigente, la cual
es la PROVIDENCIA Nº 00071, del 08 de noviembre de 2011, NORMAS
GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS,
publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.795, del 08 de noviembre de 2011, que entró en
vigencia el mismo día de su publicación. Esta Ley sólo obliga a facturar a los
contribuyentes ordinarios del impuesto, mientras que la Providencia N° 00071 se lo
exige a los contribuyentes y quienes no lo sean.
En todos los casos, en las facturas deberá segregarse el impuesto al valor
agregado del precio.
Las facturas podrán ser suplantadas por otro tipo de documentos, siempre y
cuando así lo disponga la Administración Tributaria.
Las operaciones asimiladas a ventas, que no dan origen a la emisión de
facturas, se deberá entregar al comprador un documento que deje constancia del
impuesto pagado. De acuerdo al Reglamento de la Ley en comento hay una serie de
actos y negocios que se asimilan a ventas a los fines de este impuesto, y en todas
estas operaciones existe la obligatoriedad de emitir facturas, es por ello, que esta
disposición es contradictoria cuando manifiesta los supuestos de operaciones en que
Marco Antonio Romero Rivero
128
no se hace entrega de facturas, debido a que para la rebaja del crédito fiscal es
necesario poseer tal documento.
Se podrá sustituir la emisión de facturas de acuerdo a la Ley, por la aplicación
de sistemas, máquinas, equipos que permitan el respaldo y la inviolabilidad de la
información registrada.
El SENIAT tendrá la posibilidad de crear regímenes simplificados de
facturación, para los supuestos que la emisión de facturas imposibilite la realización
de las actividades u operaciones de la manera más cómoda y segura, producto de la
gran cantidad de operaciones.
Actualmente, existen diversos regímenes de facturación especial para las
siguientes actividades:
Prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros (inclusive las
agencias de viajes y turismo).
Actividades realizadas por contribuyentes formales, que sean personas
naturales con ingresos por debajo de 1.500 U.T., cuando el adquiriente no
requiera la factura como prueba de desembolso.
Intermediarios de servicio de telefonía pública.
Estaciones de servicios.
Prestadores de servicios masivos.
En fecha 16 de marzo de 2009, el TS9ºCTRC, estableció que no constituye
eximente de responsabilidad penal tributaria, por el hecho de que se emitan grandes
cantidades de facturas por parte de un contribuyente, lo cual lo conduce a que en
ocasiones pueda cometer errores de manera involuntaria, y que de esta manera sean
justificadas sus infracciones.
Por último, debemos recordar que la no emisión de factura u otro documento,
es catalogado como indicio de defraudación de conformidad con el artículo 120,
numeral 2 del C.O.T.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley de I.V.A., artículo
5 de la Ley objeto del presente análisis, Providencia Nº 00071, Providencia Nº
1.677, Providencia Nº 603, Providencia Nº 0091, Providencia Nº 0456, Providencia
Nº 0474 y artículo 120, numeral 2 del C.O.T.
Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas
en las oportunidades siguientes:
1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo
momento cuando se efectúe la entrega de los bienes muebles.
2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario
en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación,
cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición.
Cuando las facturas no se emitan en el momento de efectuarse la entrega de los
bienes muebles, los vendedores deberán emitir y entregar al comprador en esa
oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que ha de contener las
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
129
especificaciones exigidas por las normas que al respecto establezca la
Administración Tributaria. La factura que se emita posteriormente deberá
hacer referencia a la orden de entrega o guía de despacho.
Los sujetos pasivos deberán emitir sus facturas en los siguientes momentos:
Venta de bienes muebles corporales: En el momento en que se hace la
entrega del bien mueble.
Prestación de servicios: A más tardar dentro del período tributario en que:
a) Reciba la remuneración o contraprestación.
b) Cuando le sea abonada en cuenta o,
c) Se ponga a su disposición.
La orden de entrega o guía de despacho se emitirá en los siguientes
supuestos:
Traslado de bienes muebles que no representen ventas.
En los casos en que la Ley de I.V.A. así lo disponga.
Cuando la Ley lo establezca las operaciones de ventas se respaldarán por
órdenes de entrega o guías de despacho (ello ocurre cuando se hace la entrega del
bien sin antes facturar), y la factura deberá hacer referencia a la orden de entrega o
guía de despacho que originó la entrega de los bienes.
Como se logra evidenciar palmariamente, la Ley no señala momento alguno
en el que se deba emitir la correspondiente factura luego de emitida la orden de
entrega o guía de despacho. Sin embargo, la Providencia Nº 00071, en su artículo
20, establece que la factura debe emitirse dentro del mismo período impositivo en
que es emitida la correspondiente orden de entrega o guía de despacho.
De lo anterior se colige, que la Providencia de Facturación estipula cuando se
debe emitir la correspondiente factura, en virtud de que la Ley omitió ese momento
de hacerlo, lo cual no quiere decir que se está oponiendo a lo previsto en la Ley.
Dicho en otros términos, la Providencia de Facturación está regulando el vacío que
dejó la Ley al respecto,
Las órdenes de entrega o guías de despacho deben poseer la mención que las
identifique y los requisitos señalados en los numerales 2, 3, 4, 5, 6, 15 y 16 del
artículo 13 de la Providencia Nº 00071.
Asimismo, en éstas deben detallarse los bienes que se trasladan, indicando:
Capacidad.
Peso o volumen.
Descripción.
Características.
Precio.
Si no representa venta se puede omitir el precio, pero se debe colocar el
motivo: i) Reparación, ii) traslado a depósitos, almacenes o bodegas de otros o del
propio emisor, etc. Del mismo modo, se colocará el nombre y apellido o razón social
y R.I.F. del receptor de los bienes o en su defecto del emisor.
Marco Antonio Romero Rivero
130
Las órdenes o guías emitidas por sujetos o entes que no califiquen como
contribuyentes ordinarios, deberán contener la frase “contribuyente formal” o “no
sujeto al impuesto al valor agregado”.
La Ley no señala el momento en que se debe emitir la factura cuando lo
primero que ocurre es el cobro, en los supuestos de ventas de bienes muebles,
considero que ese vacío lo debe cubrir, el tratamiento a seguir – de ese mismo
supuesto – en las prestaciones de servicios, es decir, la factura se deberá emitir en el
mismo período tributario en que se realiza el cobro. Aunado a que el cobro del
precio de una operación da nacimiento al hecho imponible, y por consiguiente da
origen a la obligación tributaria, la única manera de declarar el hecho imponible en
el libro de ventas es mediante la emisión y registro de la correspondiente factura.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 13, 20 y 21 de Providencia Nº 00071.
Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos
adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el
control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas
reglamentarias.
Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté
prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables,
como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se
hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.
En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus
operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido
en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas
de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el
artículo 58 de esta Ley.
Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren
perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán,
según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos
que las motivan.
Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los
impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y
trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas
de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser
imputados como créditos fiscales.
Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar
los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus
ventas.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas
de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que
deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
131
este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal
efecto.
La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas
de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los
asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos
mecánicos o electrónicos.
Los Contribuyentes Ordinarios de este impuesto deben llevar los siguientes
libros o registros:
Libro Diario, Mayor e Inventario (Artículo 32 del Código Comercio).
Libro de Accionistas, Libro de Socios, Libro de Actas de Asamblea, Libro de
Actas de la Junta de Administradores (Artículos 260 y 328 del Código de
Comercio).
Libros Fiscales de Compras y Ventas (Artículos 70 al 78 del Reglamento de
la Ley de I.V.A.
Libros de entradas y salidas de mercancías de los inventarios. (Artículo 177
Reglamento de la Ley de I.S.L.R.)
Los Contribuyentes Formales de este impuesto deben llevar los siguientes
libros o registros:
Libro Diario, Mayor e Inventario (Artículo 32 del Código Comercio).
Libro de Accionistas, Libro de Socios, Libro de Actas de Asamblea, Libro de
Actas de la Junta de Administradores (Artículos 260 y 328 del Código de
Comercio).
Relación de Ventas y de Compras (Artículos 5 y 6 de la Providencia
Administrativa sobre las Obligaciones que deben cumplir los Contribuyentes
Formales del I.V.A.).
Libros de entradas y salidas de mercancías de los inventarios. (Artículo 177
Reglamento de la Ley de I.S.L.R.)
Estos libros deben mantenerse permanentemente en el establecimiento del
contribuyente, según lo previsto en el artículo 155, numeral 1º, literal a) del Código
Orgánico Tributario y el artículo 71 del Reglamento de la Ley de I.V.A.
De lo previsto en el párrafo anterior, el TSCTRO, en fecha 29 de septiembre
de 2.004, señaló que el control fiscal de las obligaciones fiscales se debe desplegar
en el lugar donde se encuentra registrado como domicilio fiscal la empresa, por lo
cual, si una empresa posee sucursales la revisión se deberá realizar en la oficina
principal, ya que ésta es la dirección o administración efectiva del negocio, de
conformidad a lo previsto en el artículo 32 del C.O.T.
En relación al registro de las operaciones en el mes calendario en que se
perfeccionen, ello es perfectamente plausible en las operaciones de ventas, pero de
cara a las de compras, la recepción de una factura no depende – en la gran mayoría
de los casos – del contribuyente receptor de las mismas. Por lo cual, esta disposición
desde el punto de vista operativo es de imposible ejecución en algunos casos, tales
como:
Marco Antonio Romero Rivero
132
El vendedor se encuentre en un domicilio bien distante del comprador.
Una vez recibida la factura, el proceso de revisión y aprobación de la misma
tarde un tiempo bien importante.
Ello siempre va a tener mayor repercusión con las facturas emitidas a finales
de mes.
Como se puede apreciar con claridad, la responsabilidad de la entrega de la
factura recae sobre el contribuyente emisor, ahora bien, si este incurre en morosidad
en la entrega de ésta, sería absurdo e injusto adjudicarle la responsabilidad jurídica
al contribuyente receptor de la factura, por no poder contabilizar y declarar la
compra en el período en que se materializó la operación.
El no registrar una factura de compras en el período en que se realizó, ya está
afectando al contribuyente receptor de la factura al tener que deducir el crédito fiscal
a posteriori, ilógico sería sumarle otra carga financiera, como lo sería el no
reconocimiento del crédito fiscal.
Este comentario surge porque buena parte de los contribuyentes interpretan
esta disposición de manera tal, que no aceptan facturas que no sean del período en
que se ejecutan, por el temor de ser rechazado el crédito fiscal.
En ese mismo orden de ideas, debemos considerar lo previsto en el artículo
70 del Reglamento de la Ley que regula materia, cuando se refiere al registro
cronológico de las operaciones, en el cual se hace énfasis que las facturas de
compras de bienes o recepción de servicios se registrarán al momento de su
recepción.
Por último, los lineamientos interpretativos dictados por el SENIAT que se
expresan más adelante, reconocen la posibilidad del registro de operaciones en el
libro de compras de facturas emitidas en períodos anteriores, siempre y cuando se
ordenen de manera cronológica y se coloquen al inicio o al final del período. Soy de
la opinión que las facturas de períodos anteriores se coloquen - ordenadas por fecha
de emisión - al inicio del libro para mantener total orden en lo cronológico, respecto
a las demás facturas.
Podríamos sumarle lo previsto en el artículo 33 de la Ley objeto del presente
estudio, la cual permite la deducibilidad de los créditos fiscales de facturas que tenga
una antigüedad no superior a 12 meses.
Los contribuyentes ordinarios deberán abrir cuentas especiales para el
registro del I.V.A. cobrado y pagado (débito fiscal y crédito fiscal), las cuales serán
cuentas reales que, obviamente irán al Balance General. Asimismo, se deberán abrir
cuentas para el registro de las retenciones recibidas y practicadas, las cuales también
serán cuentas reales de activo y pasivo, respectivamente.
Deberán conservarse - mientras la obligación no haya prescrito - los libros,
facturas y demás soportes de las operaciones de la empresa, bien sea en digital o en
físico, en el establecimiento del contribuyente.
Se deberán registrar contablemente todas las operaciones gravables o no con
este impuesto.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
133
Las operaciones de ventas se registrarán en el momento de la emisión de la
factura, mientras que las operaciones de compras se registrarán en el período
impositivo en que se reciben las facturas.
El 11 de agosto de 2006 el SENIAT circularizó a los contribuyentes los
LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS DICTADOS CON OCASIÓN DE
LAS MESAS DE TRABAJO DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS
JURIDICOS. SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES
FORMALES EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, en este
documento se deja sentado, entre otras temas, lo relativo a la cronología en el
registro de las operaciones de compras y ventas, en donde queda bien claro, que los
débitos fiscales se registran en el período en que se emite la factura, mientras que los
créditos fiscales se registran en el período en que se recibe la factura, con la
particularidad de que se deben ordenar en el libro por fecha de emisión de las
facturas, y las de períodos anteriores se podrán colocar al inicio o al final del libro.
Este criterio es extensible al registro de los comprobantes de retención de
I.V.A. en el libro fiscal de ventas, es decir, se deben ordenar por fecha de emisión, y
los que correspondan a períodos anteriores, también se deben ordenar por fechas de
emisión, bien sea al final o al principio del libro, todo ello de conformidad a lo
tipificado en la Consulta Nº 39.817 emitida por la Gerencia General de Servicios
Jurídicos, publicada en la página web del SENIAT.
Por otra parte, el TSCTRCEN, el 19 de enero de 2009, destacó que las
operaciones en el libro de ventas se contabilizarán en orden consecutivo, tomando
en consideración que la cronología está representada por la fecha y el número de la
factura.
La Administración Tributaria, mediante Providencia podrá establecer los
requisitos, medios, formalidades y especificaciones que deberán cumplir, los libros,
registros, archivos, cuentas, así como los sistemas administrativos y contables que se
deberán utilizar.
Lo previsto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario resulta, a todas
luces, inconstitucional, al establecer la sanción de clausura temporal del
establecimiento, en virtud de que el daño originado por el contribuyente no lesiona
el bien jurídico tutelado, y por ende no conlleva a que la Administración Tributaria
pierda el ejercicio efectivo de sus facultades de control, lo que ocasiona es el
surgimiento de una violación flagrante al principio de proporcionalidad de la
sanción con respecto al ilícito cometido, además de la violación de los derechos
constitucionales a la defensa, al debido proceso, a la presunción de inocencia, entre
otros.
Es a través de la acción de amparo constitucional la vía idónea para
restablecer, en el tiempo necesario, la situación jurídica quebrantada, en virtud de
los intereses en juego y de los resultados que se pueden desprender, y no el recurso
contencioso tributario, como así lo ha dispuesto en diversas oportunidades los
Tribunales de la República.
Marco Antonio Romero Rivero
134
La aplicación de esta sanción la realiza la Administración Tributaria mediante
el procedimiento de verificación, previstos en los artículos 182 al 186 del Código
Orgánico Tributario, que se caracteriza por ser violatorio al derecho a la defensa, al
debido proceso, tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia, entre otros.
El TSCTRLA, el 27 de octubre de 2006, decidió que si la sociedad mercantil
no ha tenido actividad económica desde su constitución, no tendrá el deber de llevar
los libros fiscales de compras y ventas, tal obligación surgirá cuando comience a
efectuar actos o negocios jurídicos de naturaleza gravada, que lo califiquen como
contribuyente ordinario del impuesto.
La Sala Político Administrativo el 27 de julio de 2011, según sentencia Nº
01017, expediente Nº 2011-0382, señaló que en materia de I.V.A., la obligatoriedad
de registrar en los libros fiscales (compras y ventas) y declarar el impuesto, se hará
exigible para el contribuyente, al día siguiente de haber cumplido el lapso para
presentar la declaración y pago; antes de ello no se le puede requerir tal información
al contribuyente.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 70, 71, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento de la Ley de I.V.A., artículos
32, 260 y 328 del Código de Comercio, artículo 177 del Reglamento de la Ley de
I.S.L.R., artículos 32, 102, 155, 182 al 186 del C.O.T. y artículos 5 y 6 de la
Providencia Nº 1.677 de Contribuyentes Formales.
Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se
establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplir
las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en este
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como
mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se
trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un
establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración
consecutiva y única por cada establecimiento o sucursal. Los agentes de
retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una
numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de
su actividades.
2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso,
que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará
relacionado con el número de facturación previsto en el numeral
anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. Si el contribuyente
desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe
emitir las facturas con numeración consecutiva y única por cada
establecimiento o sucursal. Si el contribuyente solicita la impresión de
documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas
copias deberán contener el mismo Número de Control. El orden de los
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
135
documentos deberá comenzar con el Número de Control 01, pudiendo el
contribuyente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8)
dígitos.
3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona
natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es
una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular,
consorcio u otro ente jurídico o económico.
4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Único
Fiscal (RIF). y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de
poseer este último.
5. Nombre completo del adquiriente del bien o receptor del servicio,
Registro Único de Información Fiscal (RIF). y número de Identificación
Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en
forma separada del precio o remuneración de la operación.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el
impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se
generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por
una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sublegales que
desarrollan esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los
requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento
podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito
fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los
aquí previstos, no impedirá generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las
sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento
de deberes formales.
La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el
cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por
parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los
adquirientes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y
demás documentos, en los supuestos previstos en este Decreto con Rango, Valor
y Fuerza de Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que
la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá
igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes
exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos
pasivos.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas
tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen
podido incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y
cualquier otro documento equivalente que las sustituyan.
Parágrafo Segundo: En los casos de ventas de bienes muebles o prestaciones de
servicios cuyo pago por parte del adquiriente sea efectuado mediante cheque,
éste deberá emitirlo a nombre del contribuyente, según el nombre o razón
Marco Antonio Romero Rivero
136
social reflejado en el comprobante del Registro Único de Información Fiscal
(RIF) del contribuyente. A los efectos de esta norma, los contribuyentes están
obligados a exhibir en un lugar visible del establecimiento la copia del
comprobante de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF).
Parágrafo Tercero: En las operaciones de ventas de exportación de bienes
muebles corporales y de exportación de servicios, no se exigirá a los
contribuyentes el cumplimiento de los requisitos, formalidades y
especificaciones, a que se contrae el encabezamiento de este artículo para la
impresión y emisión de las facturas y de los documentos equivalentes que las
sustituyan.
La normativa de facturación vigente se encuentra plasmada en la Providencia
Nº 00071 (G.O. Nº 39.795, de fecha 8 de noviembre de 2011).
El no cumplimiento de los requisitos esgrimidos en la Normativa de
Facturación conducirá a la aplicación de las sanciones previstas en el Código
Orgánico Tributario. Adicionalmente, no se podrá deducir el crédito fiscal:
Cuando la factura o documento no cumpla con los requisitos previstos en los
seis (6) numerales que señala este artículo de la Ley.
Cuando el documento preimpreso no posea los requisitos establecidos en los
primeros cuatro (4) numerales,
Cuando la factura o documento no sea elaborada por una imprenta autorizada,
así como no venga preimpreso desde la misma los requisitos tipificados en la
Providencia Nº 00071. Es de destacar, que el NIT (número de identificación
tributaria) ya no es exigido por la Administración Tributaria.
El numeral segundo hace énfasis a la emisión de facturas en original y copias
como si fuese una alternativa, sin considerar que el artículo 62, del Reglamento de la
Ley de I.V.A. lo consagra de manera imperiosa, dicho en otros términos, en todos
los casos se deberá emitir una (1) factura en original y como mínimo una (1) copia
de la factura; con la particularidad de que dará ocasión al derecho de la deducción
del crédito fiscal es la factura en original; asimismo, la (s) copia (s) de la factura
deberán contener la frase “sin derecho a crédito fiscal”, de conformidad al numeral
13, del artículo 13, de la Providencia N° 00071 de Facturación, así como lo previsto
en el segundo párrafo del artículo antes citado del Reglamento de la Ley de I.V.A.
Como podemos apreciar con suma claridad, la Ley estipula la posibilidad de
imprimir varias copias, mientras que el Reglamento consagra que las facturas se
deberán emitir por duplicados, de lo cual se colige que hay oposición en este sentido
de ambos cuerpos normativos, de donde deberá prevalecer lo estatuido en la Ley de
I.V.A., por ser el instrumento jurídico de superior jerarquía, de conformidad al
Principio de Jerarquía. En iguales términos que la Ley lo prevé la Providencia N°
00071, en su artículo13, numeral 13, cuando se refiere a copias de las facturas.
En fecha 02 de septiembre del 2014, se publicó la G. O. Nº 40.488, contentiva
de la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA QUE REGULA LA UTILIZACIÓN
DE MEDIOS DISTINTOS PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS
DOCUMENTOS POR LOS PRESTADORES DE SERVICIOS MASIVOS, en la
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
137
cual se le otorga la posibilidad a la lista de los prestadores de servicios masivos
citados en la misma, de emitir y resguardar su factura electrónicamente. Esta
Providencia entró en vigencia el 01 de enero de 2015.
Existe Jurisprudencia reiterada y pacífica que declara la deducibilidad del
Gasto (I.S.L.R.) y del Crédito Fiscal (I.V.A.) así las facturas o documentos no
reúnan los requisitos legales - siempre y cuando - el pagador pueda demostrar a
través de otros medios admisibles en derecho (tales como cheques, vouchers,
asientos contables, depósitos, estados de cuenta, transferencias, etc.) que incurrió en
la erogación, mientras que el Fisco pueda tener conocimiento del contribuyente
emisor de la factura, dicho en otros términos, se pueda perseguir el débito fiscal e
ingreso.
Como mecanismo de control fiscal, todos los pagos se deben efectuar y exigir
a nombre del contribuyente según indique el nombre o razón social tipificado en el
Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.) del contribuyente beneficiario del
pago, ello con la finalidad de que éste sea vea obligado a declararlo desde el punto
de vista del I.V.A., I.S.L.R., Impuesto a las Actividades Económicas y todos los
demás Tributos o Aportes cuya base imponible sean los Ingresos Brutos, o este
forme parte.
Por tal razón, todo contribuyente debe exhibir su R.I.F. en un lugar visible del
establecimiento.
Se incorpora nuevamente el parágrafo tercero del presente artículo, el cual
eximia de la obligatoriedad de emitir facturas y demás documentos de conformidad
con la normativa de facturación vigente a los exportadores de bienes y servicios.
En los supuestos de operaciones de exportaciones de bienes muebles y
servicios, los requisitos establecidos en este artículo no le serán aplicables a éstos
contribuyentes, sin embargo, la normativa de facturación (Providencia Nº 00071) no
consideró esta disposición, y en su artículo 17 estipula los requisitos de las facturas
de operaciones de exportación. En principio, se podría interpretar la preeminencia de
lo estatuido en la Ley, por ser el instrumento legal de mayor jerarquía. Sin embargo,
analizando las disposiciones legales de manera armónica e integral, y concatenando
el caso con lo previsto en el artículo 89 de la Ley de I.S.L.R. y 175 del Reglamento
de la Ley de I.S.L.R. toda persona o ente que realice una actividad económica (salvo
las excepciones previstas en la norma de facturación o que no venda bienes o preste
servicios) está en la imperiosa obligación de emitir facturas de conformidad con la
normativa de facturación.
La Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00972, de fecha 20 de julio
de 2011, declaró que el domicilio fiscal señalado en el Registro Único de
Información Fiscal deberá coincidir con el que se refleja en la factura, pero
literalmente no de manera exacta y precisa. En ambas documentaciones deberá
aparecer el domicilio fiscal, pero si no están transcritos - palabra por palabra - de
manera idéntica, no constituirá tal hecho una violación a la norma que regula la
materia. De lo que se debe asegurar el contribuyente, es que con la información que
se exprese en ambos documentos, se pueda ubicar físicamente al mismo.
Marco Antonio Romero Rivero
138
En fecha 21 de septiembre de 2011, la SPA en sentencia Nº 2009-0101,
declaró que el extravió del original de la factura no conlleva a la pérdida de la
deducción del crédito fiscal, sólo si el contribuyente aporta las copias que se
encuentran en poder de los proveedores, y tal información es verificada por los
expertos, considerándose este medio probatorio válido para reconocer el pago del
impuesto deducido.
El numeral 1 y 2 de este artículo, estipula que en los supuestos de emisión de
facturas en más de un establecimiento o sucursal con numeración única por cada
área de emisión, no va en sintonía plena con lo ya previsto – para estos supuestos-
en la Providencia de Facturación vigente. Los únicos casos en que se emiten facturas
con numeración única por cada área de emisión, es en los casos de sistemas de
facturación descentralizados, es decir, cuando se factura por área de emisión con
sistemas diferentes.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en el artículo
175 del Reglamento de la Ley de I.S.L.R., artículo 62 del Reglamento de la Ley de
I.V.A., 89 la Ley de I.S.L.R., la Providencia Nº 00071 y artículo 11 de esta Ley.
Artículo 58. Cuando con posterioridad a la facturación se produjeren
devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto
operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de
servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito
modificadoras de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes
quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades
fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los
mismos requisitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus
disposiciones reglamentarias.
En los casos en que se originen devoluciones o se anulen operaciones el
contribuyente tiene dos alternativas:
Anular la factura, inutilizando el documento, colocándole con un sello o
escribiendo sobre el mismo, la frase de “anulado”. Ello si la devolución o
anulación es total. Siempre y cuando no haya hecho la entrega al cliente, o si
se la entregó, éste no la haya contabilizado y declarado.
Emitir una nota de crédito que anule la factura. Si la devolución o anulación
es total o parcial.
Para ambos casos, el contribuyente debe conservar el original de la factura
anulada.
El legislador aquí se excedió al colocar la posibilidad de emitir notas de
débito, ya que para los supuestos antes indicados no cabe posibilidad alguna de
aumentar el monto de lo facturado, todo lo contrario, lo aquí previsto son
anulaciones o devoluciones totales o parciales de operaciones, por ende lo que se
emite es nota de crédito o se inutiliza la factura.
Un tema que ha sido de gran controversia es conocer con precisión el
momento en que se deben emitir las notas de débitos y de créditos, es por ello, que
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
139
basado en el correcto, lógico y racional análisis e interpretación de las disposiciones
legales que regulan la materia, pasaré a emitir mi opinión al respecto.
En primer término – antes de ahondar o profundizar en el propósito del
presente estudio e investigación - definiremos lo que representan y/o constituyen los
documentos en comento:
Nota de Débito: Es el documento que remite el vendedor del bien o prestador
del servicio a su cliente, en el que notifica haber cargado o debitado en su
cuenta una determinada suma o valor. Dicho documento incrementa el monto
de la deuda u obligación, bien sea por: i) error por facturación por debajo de
lo debido, ii) reajuste de precios, iii) recargo de interés por pago fuera del
término (mora), iv) cobro de interés por financiamiento, entre otros.
Nota de Crédito: Es el documento en el cual el vendedor del bien o
prestador del servicio le envía a su cliente, una notificación con el objeto de
participarle la acreditación en su cuenta de una determinada cantidad. Esta
acreditación puede ser parcial o total (anulación). Tal documento disminuye
el monto de la deuda u obligación, ya sea por: i) rotura de mercaderías
vendidas, ii) rebajas de precios, iii) devoluciones o descuentos especiales, iv)
corregir errores por exceso de facturación, entre otros.
El Reglamento de la Ley de I. V. A. en los artículos 35, 39, 40, 51, 53 y 54
eiusdem, señalan que la emisión de las notas de débitos y créditos es posterior a la
emisión de la correspondiente factura.
En iguales términos la Ley de I.V.A. en su artículo 58 (artículo objeto de la
presente interpretación), así reza: “Cuando con posterioridad a la facturación se
produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se produjeren
devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto
operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios
deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras
de las facturas originalmente emitidas….”
Como se logra apreciar con palmaria claridad, tanto la Ley y el Reglamento
del I.V.A. establecen como única condición para la emisión de las notas de débitos y
de créditos, la emisión anterior de la correspondiente factura.
Por su parte, la Providencia Administrativa Nº 00071, en su artículo 22, así
estipula: “Las notas de débito o de crédito deben emitirse en el caso de ventas de
bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u
originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas
...”
De lo anterior se puede colegir, que este dispositivo legal incorpora un
requisito o condición que se opone flagrantemente a lo ya previsto en la Ley y
Marco Antonio Romero Rivero
140
Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, el cual no es más que el
otorgamiento de la respectiva factura.
La significación o acepción del término otorgar para éste contexto es:
conferir, ceder, dar, entre otros; ¿y otorgar a quién?, indudablemente que al
respectivo cliente.
Así las cosas, nos encontramos que la Providencia Nº 00071, establece que se
debe dar como condición la entrega previa al cliente de la correspondiente factura,
cuya exigencia se opone al momento o tiempo que ya prevé o estipula la Ley y
Reglamento del I.V.A.
A todas éstas, debe prevalecer el criterio previsto en la Ley y Reglamento del
I.V.A., (Principio de Jerarquización de las Normas), por ser las normas de
superior jerarquía, ello – especialmente - en función de lo señalado por la Ley de
I.V.A. en su artículo 58, el cual estipula o consagra en que momentos se deben
emitir los referidos documentos, dejando la alternativa de proceder cuando se
produzcan devoluciones o se dejen sin operaciones de:
Expedir nuevas facturas, para lo cual se deberá anular la factura, o,
Emitir la nota de crédito débito modificadora de la factura originalmente
emitida.
Como es bien sabido, las Reglamentaciones y demás disposiciones de rango
sub-legal no pueden alterar el espíritu, propósito o razón de una Ley, y para el caso
objeto del presente análisis la Providencia de Facturación, pretende modificar el
criterio ya establecido claramente por la Ley.
Las notas de créditos emitidas deben poseer los requisitos tipificados en la
Providencia Nº 00071 en sus artículos 22, 23 y 24, los cuales resumiré a
continuación:
Las notas de créditos se emitirán cuando se dejen sin efecto, de manera
parcial o total, o surjan ajustes.
Las notas de créditos emitidas sobre formatos, formas libres o máquinas
fiscales, deben cumplir los mismos requisitos de las facturas, salvo por la
denominación del documento. Asimismo, deben hacer mención de la fecha,
número de factura, número control y monto de la factura que originó la
operación.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 35, 39, 40, 51, 53 y 54 del Reglamento de la Ley de I.V.A. y artículos 22,
23 y 24 de Providencia Nº 00071.
TITULO VI
DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
Artículo 59. Cuando conforme al Código Orgánico Tributario la
Administración Tributaria deba proceder a determinar de oficio el impuesto
sobre base presuntiva, podrá aplicar, entre otras, las siguientes presunciones,
salvo prueba en contrario:
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
141
1. Cuando se constaten diferencias entre los inventarios existentes y los
registrados en los libros del contribuyente, se presumirá que tales
diferencias representan operaciones gravadas omitidas en el período de
imposición anterior.
El monto de las operaciones gravadas omitidas se establecerá como
resultado de adicionar a las diferencias de inventarios detectadas, la
cantidad representativa del monto total de las compras efectuadas en el
último período de imposición, más la cantidad representativa del
porcentaje de utilidades normales brutas en las ventas y prestaciones de
servicios realizadas por negocios similares, operados en condiciones
semejantes, según los antecedentes que a tal fin disponga la
Administración Tributaria.
Las operaciones gravadas omitidas así determinadas se imputarán al
referido período tributario.
2. En los casos en que la Administración Tributaria pudiere controlar
solamente los ingresos por operaciones gravadas, por lapsos inferiores al
período de imposición, podrá presumir que el monto total de los ingresos
gravados del período de imposición sujeto a evaluación, es el que resulte
de multiplicar el promedio diario de los ingresos efectivamente
controlados por el número total de días del período de imposición de que
se trate.
A su vez, el control directo, efectuado en no menos de tres meses, hará
presumir que los ingresos por operaciones gravadas correspondientes a
los períodos cuyos impuestos se trata de determinar, son los resulten de
multiplicar el promedio mensual de los ingresos realmente controlados
por el número de dichos períodos de imposición.
La diferencia de ingresos existentes entre los registrados y los declarados
como gravables y los determinados presuntamente, se considerará como
ingresos gravables omitidos en los períodos de imposición fiscalizados.
El impuesto que originen los ingresos así determinados no podrá
disminuirse mediante la imputación de crédito fiscal o descuento alguno.
3. Agotados los medios presuntivos previstos en este artículo, se procederá
a la determinación tomando como método la aplicación de estándares
definidos por la Administración Tributaria, a través de información
obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares y
conexas a la del contribuyente sometido a este procedimiento.
4. Los ingresos o impuestos determinados de conformidad a los numerales
anteriores, serán adicionados por la Administración Tributaria a las
declaraciones de impuestos de los períodos de imposición
correspondientes.
La Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio
sobre:
Marco Antonio Romero Rivero
142
Base Cierta: Cuando pueda conocer de manera precisa los hechos ocurridos
que originaron el nacimiento de la obligación tributaria.
Base Presuntiva: Cuando se conocen elementos, hechos y circunstancias que
se vinculan con el hecho generador y permiten determinar la obligación
tributaria. Vale decir, se cuantifican en función de indicios y presunciones.
En los supuestos en que se detecten discrepancias entre los inventarios
existentes y los registrados en los libros del contribuyente, se presumirá que tales
discrepancias son producto de operaciones gravadas en el período fiscal anterior.
Si resulta que hay menos en el físico que en los libros contables la presunción
es de ventas omitidas, si ocurre todo lo contrario, la presunción es de compras
omitidas.
Sin embargo, el espíritu de esta norma es la determinación de las operaciones
gravadas omitidas de ventas, en virtud de la existencia de diferencias entre el físico
de los inventarios y la contabilidad, en el caso en que este último sea superior al
primero.
Las operaciones omitidas se obtendrán de la siguiente manera: las diferencias
de inventarios se le adicionarán a las compras realizadas en el último período fiscal,
a esta cantidad se le incrementará con el porcentaje de utilidades brutas en las ventas
efectuadas por empresas similares en condiciones equivalentes, según los datos que
posea la Administración Tributaria de acuerdo a su experiencia.
Las cantidades obtenidas de acuerdo al procedimiento previsto en el párrafo
anterior (operaciones omitidas) se considerarán en el referido período fiscal en que
se detecte la diferencia.
Considero que esta norma es bien rigurosa y confiscatoria, ya que debería
sólo gravarse la diferencia de los inventarios y la contabilidad, más el porcentaje de
utilidades brutas en ventas, siendo ello la operación gravada omitida; no sumarle
también el valor de las compras efectuadas en el período anterior, en virtud de que
se estaría incrementando el monto de la operación omitida indebidamente, ya que
éstas no guardan ninguna relación para la determinación de lo que sería el faltante en
los inventarios.
Ejemplo:
CÁLCULO SEGÚN METODOLOGÍA PREVISTA EN ESTE
ARTÍCULO:
Inventario según Contabilidad: 5.000,00
Inventario en Físico: 3.000,00
Compras realizadas en el último período: 1.000,00
% de Utilidades Brutas en Ventas de Empresas Similares: 15%
Diferencia: Inventario según Contabilidad - Inventario en Físico.
Diferencia: 5.000,00 – 3.000,00.
Diferencia: 2.000,00.
Operaciones omitidas = Diferencia + Compras Realizadas en el Último Período.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
143
Operaciones omitidas = 2.000,00 + 1.000,00
Operaciones omitidas = 3.000,00.
Cálculo de los Ingresos Gravables = Operaciones omitidas + % de Utilidades Brutas
en Ventas de Empresas Similares aplicados a las operaciones omitidas.
Cálculo de los Ingresos Gravables = 3.000,00 + (3.000,00 x 15%)
Cálculo de los Ingresos Gravables = 3.000,00 + 450,00.
Cálculo de los Ingresos Gravables = 3.450,00.
CÁLCULO SI SE APLICA UN CRITERIO JUSTO Y RACIONAL:
Inventario según Contabilidad: 5.000,00
Inventario en Físico: 3.000,00
% de Utilidades Brutas en Ventas de Empresas Similares: 15%
Diferencia: Inventario según Contabilidad - Inventario en Físico.
Diferencia: 5.000,00 – 3.000,00.
Diferencia: 2.000,00.
Operaciones omitidas = 2.000,00.
Cálculo de los Ingresos Gravables = Operaciones omitidas + % de Utilidades Brutas
en Ventas de Empresas Similares aplicados a las operaciones omitidas.
Cálculo de los Ingresos Gravables = 2.000,00 + (2.000,00 x 15%)
Cálculo de los Ingresos Gravables = 2.000,00 + 300,00.
Cálculo de los Ingresos Gravables = 2.300,00.
En iguales término lo consagra el artículo 143, Parágrafo Único del C.O.T.,
con la particularidad de considerar como porcentaje de utilidad bruta a considerar la
obtenida en el ejercicio inmediatamente anterior al momento en que se efectúe la
determinación tributaria. Dicho en otros términos, el C.O.T. prevé que en los
supuestos de diferencias del inventario físico vs el inventario contable, el cálculo del
ingreso omitido se debe cuantificar de la siguiente manera: a la diferencia de los
inventarios se le debe adicionar el porcentaje de utilidad bruta obtenido en el
ejercicio inmediatamente anterior. A todas éstas, no encontramos en otro supuesto
de colisión de normas, donde de conformidad al Principio de Jerarquización de
Normas de prevalecer la metodología de cálculo que estipula el C.O.T.
Por otro lado, el artículo hace referencia que esta metodología es aplicable
también en las prestaciones de servicios, y como es bien sabido, las empresas de
servicios no manejan inventarios, ya que los servicios no representan bienes
muebles.
Cuando la Administración Tributaria pueda solo determinar las operaciones
omitidas, por intervalos inferiores al período fiscal (una semana), entonces se podrá
presumir que el monto total de los ingresos gravables serían la resultante de
multiplicar el promedio diario de los ingresos revisados por el número total de días
del período fiscal que se esté fiscalizando.
Marco Antonio Romero Rivero
144
Si se efectúa la revisión en más de tres períodos fiscales, se presumirá que los
ingresos por operaciones gravadas que se tratan de determinar, son la resultante de
multiplicar el promedio semanal de los ingresos controlados por el número de
períodos de imposición que se estén fiscalizando.
La discrepancia entre ingresos registrados y declarados como gravables y los
cuantificados presuntamente, serán los ingresos gravables omitidos en los períodos
fiscales revisados por el Fisco.
El impuesto que se cause de esta determinación fiscal, no se le podrá
disminuir crédito fiscal u otro descuento.
Culminados los medios presuntivos en esta disposición legal, se efectuará la
determinación tributaria utilizando métodos definidos por la Administración
Tributaria, mediante información derivada de estudios económicos en actividades
análogas a la del contribuyente.
Los ingresos, y por consiguiente impuestos cuantificados de acuerdo a la
metodología prevista anteriormente, se imputarán a los períodos fiscales en donde se
produjo la respectiva omisión.
En fecha 24 de abril de 2008, el TSJ – SPA, señaló que los contribuyentes
podrán emplear cualquier sistema contable, sin la necesidad de aplicar normas
concretas sobre valoración de inventarios en la materia de I.V.A., lo fundamental es
que los movimientos en el inventario estén respaldados en la contabilidad y archivos
del contribuyente.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo tipificado en los
artículos 141, 142 y 143 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 60. Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos
imponibles del impuesto previsto en esta Ley, la Administración Tributaria,
conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el
Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la
celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos
jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad
económica perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una
disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias. Las decisiones que la
Administración Tributaria adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán
implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídicos-privadas
de las partes intervinientes o de terceros distintos de la República.
El Fisco tiene la facultad discrecional de no reconocer actos, contratos,
negocios, etc., que sean perfectamente legales en otras ramas del derecho, que se
desvíen de la realidad económica del contribuyente y, que representen una
disminución del pago de las obligaciones fiscales.
A todas éstas, la Administración Tributaria podrá desconocer las formas
corporativas, contratos u operaciones cuando se aparten de la realidad económica
para causar un perjuicio al Fisco.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
145
La inclusión de la Teoría de la Realidad Económica en este cuerpo normativo
muestra claramente la intención del legislador de apartarse del antiguo enfoque
tradicional de interpretación de la ley tributaria, que consistía en darle
preponderancia absoluta a la forma sobre el fondo de una operación en específico.
Cuando estamos en presencia de una Administración Tributaria con amplios
poderes, y discrecionalidad, se hace presente la antigua teoría de la relación de poder
en el campo jurídico tributario, en donde lo determinante en una relación entre
sujeto activo y pasivo son los mandatos, por lo cual, se infiere que quien manda es
quien decide cual es la interpretación correcta.
Lo ideal sería que el intérprete de la ley tributaria esté facultado para
asignarle a la norma tributaria un significado acorde a la realidad considerada por la
ley al crear el tributo. Es por ello, que el intérprete debe darle a la norma su
verdadero significado, para lo cual no debe estar subordinado a definiciones
derivadas de otras ramas de derecho.
En ese mismo orden, en la interpretación de la ley tributaria son admisibles
todos los métodos existentes para la interpretación del derecho, que serían:
Literales: que no se aparta de la letra de la ley.
Lógicos: que buscan desentrañar el sentido contextual de la ley.
Históricos: busca esclarecer el pensamiento del legislador, es decir, conocer
la intención de éste.
Teleológicos: referentes al propósito de la ley.
Restrictivos: que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que quería,
y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la mínima
aplicación.
Extensivos: cuando amplíe la letra de la ley para comprender otros supuestos.
Dinámicos que se encarga de recoger las modificaciones que el derecho va
experimentando en el curso del tiempo.
Estáticos: es cuando una norma remite a otra, pero, en ese determinado
momento histórico, es decir, si el Reglamento de la ley de IVA, remite a la
Ley de IVA vigente para ese entonces, será la Ley de IVA la aplicable en ese
tiempo, la cual será la ley de 1999.
En otro orden de ideas, así destaca Romero Muci (2009): “La significación
económica no implica un particularismo metodológico específico para la
interpretación de la materia tributaria. Su operatividad está limitada para
desentrañar el fin de las reglas tributarias, condicionado siempre a la exigencia de
que, a través de su uso no se creen ni supriman hechos imponibles o supuestos de
exención y de exoneración, más allá de los definidos por la ley.
Tampoco el fin de la norma tributaria debe confundirse con la
recaudación, pues ello conduciría al viejo error de las actitudes apriorísticas que
propugnaron el indubio pro fiscum. El fin de la norma tributaria es la exacción de
la capacidad contributiva, entendida aquella desde la doble perspectiva de servir
de fundamento de legitimidad del poder tributario y al mismo tiempo, como límite
de dicho poder. No puede haber exacción donde no hay capacidad contributiva.
Marco Antonio Romero Rivero
146
Los resultados interpretativos no deben medirse desde el beneficio,
provecho o utilidad inmediata que la posición interpretativa suponga para alguna
de las partes implicadas, sino por la utilidad objetiva que haga a tales decisiones
finalmente adoptadas aceptables racionalmente” (páginas 89, 90 y 91).
La facultad de la Administración para desconocer contratos y actos
celebrados, como técnica de autocorrección del derecho, sólo puede verificarse
legalmente cuando haya prueba plena de que la intención para su realización tiene
propósito o fines elusivos, sin que la simple alegación de tal evento pueda ser
argumento para el no reconocimiento de los negocios. Así lo señaló el Tribunal
Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 13 de julio de
2001, al decidir que:
“…la Administración Tributaria incurre en falso supuesto por haber
apreciado erróneamente la cláusula del contrato de asociación y considerar que
esa sola apreciación formal, sin ahondar en la investigación de los hechos,
permite calificar la celebración del mismo como abuso de forma jurídica.
Derivado de lo anterior, se decide concluir que no hay prueba en autos de
fundados indicios para considerar que el propósito fundamental del contrato ha
sido evadir, eludir, o reducir la carga tributaria…”
Este dispositivo legal se encuentra también recogido en el artículo 16 del
C.O.T y el artículo 92 de la Ley de I.S.L.R.
TITULO VII
DE LOS BIENES Y SERVICIOS DE CONSUMO SUNTUARIO
Artículo 61. Las ventas u operaciones asimiladas a venta y las importaciones y
prestaciones de servicio, sean éstas habituales o no, de los bienes y prestaciones
de servicio de consumo suntuario que se indican a continuación, además de la
alícuota impositiva general establecida conforme al artículo 27 de este Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley, estarán gravadas con una alícuota adicional
calculada sobre la base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones generadoras del impuesto aquí establecido.
La alícuota impositiva adicional aplicable será del quince por ciento (15%),
hasta tanto el Ejecutivo Nacional establezca una alícuota distinta conforme al
artículo 27 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
1. Para la venta, operaciones asimiladas a ventas o importación de:
a. Vehículos automóviles cuyo valor en aduanas o precio de fábrica
en el país sea mayor o igual a cuarenta mil dólares de los Estados
Unidos de América (US $ 40.000,00).
b. Motocicletas cuyo valor en aduanas o precio de fábrica en el país
sea mayor o igual a veinte mil dólares de los Estados Unidos de
América (US $ 20.000,00).
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
147
c. Aeronaves civiles y sus accesorios destinados a exhibiciones,
publicidad, instrucción, recreación y deporte, así como las
destinadas al uso particular de los propietarios.
d. Buques destinados a actividades recreativas o deportivas, así como
los destinados al uso particular de sus propietarios.
e. Máquinas de juegos de envite o azar activadas con monedas,
fichas u otros medios, así como las mesas de juego destinadas a
juegos de envite o azar.
f. Joyas y relojes, cuyo precio sea mayor o igual a trescientos dólares
de Estados Unidos de América (US $ 300).
g. Armas, así como sus accesorios y proyectiles.
h. Accesorios para vehículos que no estén incorporados a los mismos
en el proceso de ensamblaje, cuyo precio sea mayor o igual cien
dólares de Estados Unidos de América (US $ 100).
i. Obras de artes y antigüedades cuyo precio sea mayor o igual a
cuarenta mil dólares de Estados Unidos de América (US $
40.000,00).
j. Prendas y accesorios de vestir, elaborados con cuero o pieles
naturales cuyo precio sea mayor o igual a diez mil dólares de
Estados Unidos de América (US $ 10.000,00).
k. Animales con fines recreativos o deportivos.
l. Caviar y sus sucedáneos.
2. Para la prestación de los servicios de:
a. Membresía y cuotas de mantenimiento de restaurantes, centros
nocturnos o bares de acceso restringido.
b. Arrendamiento o cesión de uso de buques destinados a actividades
recreativas o deportivas, así como las destinadas al uso particular
de sus propietarios; y de aeronaves civiles destinadas a
exhibiciones, publicidad, instrucción, recreación y deporte, así
como las destinadas al uso particular de sus propietarios.
c. Los prestados por cuenta de terceros, a través de mensajería de
texto u otros medios tecnológicos.
Con el propósito de gravar en una mayor proporción los bienes catalogados
por esta Ley, como de consumo suntuario (lujo), y atendiendo al principio de quien
más tiene más paga impuesto, el legislador establece una alícuota adicional a los
bienes enumerados anteriormente, de tal manera que, quienes por ser privilegiados
económicamente, decidan adquirir bienes costosos deberán pagar mayor impuesto al
valor agregado por los bienes enumerados en esta disposición legal.
En la reforma del presente instrumento jurídico, efectuada el 18 de noviembre
de 2014, se incrementó la alícuota adicional del diez por ciento (10%) al quince por
ciento (15%). Adicionalmente, se amplió la cantidad de bienes muebles y se
incorporaron tres (3) tipos de servicios, para ser afectos por esta alícuota adicional.
Marco Antonio Romero Rivero
148
TITULO VIII
DE LAS DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES
Capítulo I
De las Disposiciones Transitorias
Artículo 62. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, la alícuota
impositiva general aplicable a las operaciones gravadas, desde la entrada en
vigencia de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial
de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, será del doce por ciento
(12%) hasta tanto el Ejecutivo Nacional establezca una alícuota distinta
conforme al artículo 27 de este Decreto-Ley.
La alícuota impositiva general que estuvo vigente desde la entrada en
vigencia de esta reforma, 1 de marzo de 2007, hasta el 30 de junio del 2007 fue de
once por ciento (11%). Posteriormente, la misma disminuyó al nueve por ciento
(9%), desde el 01 de julio de 2007 hasta el 31 de marzo de 2009. Luego el 26 de
marzo de 2009 se publicó la Gaceta Oficial Nº 39.147, con entrada en vigencia el 01
de abril de 2009, un incremento de la alícuota general al doce por ciento (12%).
Sucesivamente, a partir del 1° de septiembre de 2018 sube la alícuota al dieciséis por
ciento (16%), según Gaceta Oficial Extraordinario N° 6395, de fecha 17/08/2019, a
través del Decreto N° 3.584, la cual se encuentra vigente a la presente fecha.
Artículo 63. Hasta tanto el Ejecutivo Nacional establezca una alícuota distinta,
conforme al artículo 27 de este Decreto-Ley, la alícuota impositiva aplicable a
las siguientes operaciones será del ocho por ciento (8%):
1. Las importaciones y ventas de los alimentos y productos para consumo
humano que se mencionan a continuación:
a) Ganado caprino, ovino y especies menores destinados al matadero.
b) Ganado caprino, ovino y especies menores para la cría.
c) Carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en
salmuera, salvo las mencionadas en el literal o) del numeral 1 del
artículo 18 de esta Ley.
d) Mantecas.
2. Las importaciones y ventas de minerales y alimentos líquidos o
concentrados para animales o especies a que se refieren los literales a) y
b) del numeral 1 de este artículo, así como las materias primas utilizadas
exclusivamente en su elaboración.
3. Las prestaciones de servicios al Poder Público, en cualquiera de sus
manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la
realización de actos de comercio y comporten trabajo o actuación
predominante intelectual.
4. El Transporte aéreo nacional de pasajeros.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
149
Productos y servicios que anteriormente se encontraban exentos de este
impuesto, comienzan a partir de 01 de enero de 2003 (según lo establecido en la
Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.600 del 26/08/2002) a gravarse con una alícuota
más baja, denominada reducida, del ocho por ciento (8%), los siguientes bienes y
servicios:
Las importaciones y ventas de ganado caprino, ovino y especies menores
destinados al matadero y para la cría; carnes en estado natural, salvo el pollo,
ganado bovino y porcino en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas
o en salmuera y mantecas.
Ganado Bovino: Perteneciente o relativo al toro o la vaca. Se dice de todo
mamífero rumiante, con el estuche de los cuernos liso, el hocico ancho y
desnudo y la cola larga con mechón en el extremo. (Diccionario de la
Lengua Española Vigésima Segunda Edición, página 235).
Ganado Caprino: Perteneciente o relativo a la cabra. (Diccionario de la
Lengua Española Vigésima Segunda Edición, página 258).
Ganado Porcino: Perteneciente o relativo al puerco. (Diccionario de la
Lengua Española Vigésima Segunda Edición, página 1.224).
Ganado Ovino: Perteneciente a las ovejas.
Importaciones y ventas de minerales y alimentos para ganado caprino, ovino
y especies menores destinados al matadero y para la cría, y las materias
primas utilizadas de manera exclusiva para su elaboración.
Las prestaciones de servicios al Poder Público bajo la figura de Honorarios
Profesionales.
El transporte aéreo nacional de pasajeros, dicho de otra forma, el servicio de
transporte aéreo de personas en rutas locales o domésticas.
Esta disposición está asociada con lo tipificado en el artículo 18, numeral 1,
literal o) de esta Ley.
Artículo 64. El lapso de duración de la exención del impuesto, a las actividades
señaladas en el numeral 10 del artículo 17 de esta Ley en los ámbitos de
tratamiento fiscal especial determinados en esa misma norma, es el establecido
en los respectivos instrumentos normativos de creación para este o para otros
beneficios fiscales. El referido lapso de duración de la exención podrá ser
prorrogado, en cada caso, mediante exoneraciones.
Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el
Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la
importación o venta de los siguientes bienes:
1. Vehículos Automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones
destinados al transporte público de personas.
2. La maquinaria agrícola y equipo en general necesario para la
producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos
repuestos.
Marco Antonio Romero Rivero
150
3. La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de
navegación, así como materias primas, accesorios, repuestos y equipos
necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente
a la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y
accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos
portuarios destinados directamente a la manipulación de carga.
Las exenciones previstas en el artículo 17, numeral 10, son las importaciones
de bienes, así como las ventas de bienes y prestación de servicios, efectuadas en:
El Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.
En la Zona Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de
Paraguaná del Estado Falcón.
En la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida.
En el Puerto Libre de Santa Elena de Uairén.
En la Zona Franca Industrial, Comercial y de Servicios de Atuja (ZOFRAT).
El tiempo de vigencia de estas exenciones es el tipificado en los distintos
dispositivos legales de creación de tales jurisdicciones y, podrá ser prorrogado
mediante exoneraciones.
Es importante considerar lo estatuido en el presente instrumento normativo en
su artículo 67, el cual así reza: “No serán aplicables a la materia impositiva regida
por las disposiciones de esta Ley, las normas de otras Leyes que otorguen
exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí previstos,
o que se opongan o colidan con las normas aquí establecidas”.
Como es bien sabido, la Ley en comento en el artículo 17, numeral 10,
confiere el beneficio fiscal de la exención a la realización de determinados actos
(importaciones de bienes y ventas de bienes y prestaciones de servicios) en
determinadas jurisdicciones. Ahora bien, el artículo antes descrito prevé la no
aplicación de beneficios fiscales, a los fines del I.V.A., que se encuentren
estipulados en otros dispositivos legales, lo cual no es el caso en su plenitud, porque
existe un condicionamiento a la duración del beneficio fiscal a lo consagrado en otro
cuerpo normativo, es por ello, que soy de la opinión, que en atención a previsto en el
artículo 67, la duración del beneficio fiscal debe ser establecida por la propia Ley de
Impuesto al Valor Agregado, y no por otro instrumento jurídico.
Estas exenciones estatuidas en este artículo, en los numerales 2 y 3, a la
presente fecha, se mantienen vigentes, ya que no se ha dictado Decreto de
Exoneración alguno por parte del Ejecutivo Nacional, y al estar tipificadas en la Ley
bajo la figura de exención estarán presentes hasta sea derogada o reformada la Ley
en ese artículo.
El 26 de octubre del 2006, el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la
Región Central expresó que la exención por la importación de los bienes tipificados
en el numeral 3, del artículo 64, de la Ley, proceden sin poder ser limitadas por la
realización de trámite alguno por exigencia de la Administración Tributaria. La
vigencia de esta exención queda sujeta a lo que exija el Ejecutivo Nacional cuando
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
151
dicte Decretos de exoneración, mientras tanto el beneficio esté bajo la figura de
exención, operará de manera automática, es decir, opes legis.
En fecha 23 de marzo de 2010 el Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región Central, Expediente N° 1737, según Sentencia Definitiva N°
0795, declaró con con lugar el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad
interpuesto por el ciudadano A.J.P.G., actuando en su carácter de apoderado judicial
de ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, C.A. (ENCAVA), contra el
acto administrativo contenido en la Resolución N°
SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/489-007045, fundamentado en: “En razón de lo
anterior, la Administración Tributaria debió aplicar la regulación establecida en
el régimen de exenciones, aún cuando su vigencia fuese provisional, en virtud del
mandato consagrado en el artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
publicada en la Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002,
aplicable ratione temporis para el caso sub-iudice, al igual que el método de
determinación del impuesto establecido en la ley reguladora del tributo, por ser la
normativa vigente para marzo de 2003, y no exigirle a la contribuyente, el
cumplimiento de las exigencias, formalidades y procedimientos establecidos en la
Providencia SNAT/2003/02073, dictada por el SENIAT, publicada en la Gaceta
Oficial N° 37.743 del 31 de julio de 2003, ya que la aplicación de ese instrumento
jurídico de rango sub-legal, para el caso de autos, evidencia claramente la
voluntad de la Administración Tributaria de aplicar una normativa a situaciones
jurídicas, obligaciones tributarias, nacidas y desarrolladas con anterioridad a la
entrada en vigencia de esa Providencia SNAT/2003/02073, ya referida, lo cual
constituye, sin lugar a dudas, una violación al principio de irretroactividad
consagrado en el texto constitucional y en el Código Orgánico Tributario, lo cual
conlleva indefectiblemente a este Tribunal a declarar la Nulidad Absoluta del acto
impugnado, en atención a lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución vigente
y del artículo 19 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Así se decide”.
Lo previsto en el numeral 1, el cual se encuentra exonerado según Decreto
6.368 de fecha 02 de septiembre de 2008, publicado en la Gaceta Oficial Nº 39.007
de ese mismo día, y se encontró vigente desde el 1 de agosto de 2008 hasta el 1 de
agosto de 2013. Se infiere que al no existir Decreto de Exoneración vigente, y la Ley
lo siga contemplando en este artículo, se encuentran objeto del beneficio fiscal bajo
la modalidad de exentos.
En fecha 17 de diciembre de 2013 se publicó el Decreto N° 662, de fecha 10
de diciembre de 2013, publicado en la G.O. N° 40.317, inherente al otorgamiento
del beneficio fiscal de exoneración de I.V.A. por las ventas de unidades de
transporte público, así como las importaciones de repuestos, piezas y accesorios, en
el marco del programa “TRANSPORTE PÚBLICO DE PERSONAS”, el cual
estuvo vigente sólo por cinco (5) años, es decir, hasta el 17 de diciembre de 2018.
Marco Antonio Romero Rivero
152
Se entenderá como producción agropecuaria primaria el conjunto de
actividades económicas destinadas a la explotación directa del suelo o de la cría, a
través de los cuales se ponen en circulación productos en estado natural para
consumo humano.
La exención concedida en el numeral 3 de este artículo, estuvo vigente hasta
el 23 de octubre de 2009, fecha en que se publicó en la Gaceta Oficial Nº 39.291 el
Decreto de Exoneración Nº 6.985, ahora bien, la exoneración tuvo vigente hasta el
23 de octubre de 2014, fecha en que expiró la misma. Al no existir Decreto de
Exoneración vigente, y la Ley lo siga contemplando en este artículo, se encuentran
objeto del beneficio fiscal bajo la modalidad de exentos.
En fecha 30 de noviembre de 2011, la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº01661, expediente Nº 2.010-0910,
declaró que la venta de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios gozan del
beneficio de la exención, a pesar de que el numeral 3, del artículo 64, se refiera sólo
a importación, ya que el inicio del segundo párrafo del citado artículo 64 señala que
estarán exentas las importaciones y ventas.
Esta disposición está asociada con lo tipificado en el artículo 17, numeral 10,
de esta Ley.
Artículo 65. El Ejecutivo Nacional, dentro de las medidas de política fiscal
aplicables de conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional de la
economía del país, podrá exonerar del impuesto previsto en esta Ley a las
importaciones y ventas de bienes y a las prestaciones de servicios que determine
el respectivo Decreto.
En todo caso, las exoneraciones otorgadas de conformidad con este artículo,
estarán sujetas a la evaluación periódica que el Ejecutivo Nacional haga del
cumplimiento de los resultados esperados con la medida de política fiscal en
que se fundamenten los beneficios. La periodicidad y los términos en que se
efectuará la evaluación, así como los parámetros para medir el cumplimiento
de los resultados esperados, deberán establecerse en el Decreto respectivo.
Parágrafo Único: Excepcionalmente, cuando la naturaleza de las operaciones
así lo requiera, el Ejecutivo Nacional podrá establecer en el respectivo Decreto
de exoneración, un régimen de recuperación del impuesto soportado por las
personas que realicen las actividades exoneradas, a través de la emisión de
certificados físicos o electrónicos para el pago de este impuesto, o mediante
mecanismos que permitan la deducción, rebaja, cesión o compensación del
impuesto soportado.
Debido a la situación actual de la economía del país, el Ejecutivo Nacional
podrá conceder exoneración del Impuesto al Valor Agregado a determinadas
actividades de importación, venta de bienes muebles y prestaciones de servicios que
así lo considere, con el propósito de incentivar y estimular el desarrollo y
crecimiento de tales, fundamentado en aspectos de índole sectorial y regional, por
ser esenciales e imprescindibles para el beneficio y bienestar de la Nación.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
153
Tales exoneraciones estarán condicionadas o controladas mediante revisiones
y evaluaciones reiteradas que así determine el Ejecutivo Nacional, a fin de que se
cumpla lo previsto o esperado al otorgarse las mismas. Estas condiciones serán
establecidas a través de Decretos.
En fecha 31 de diciembre de 2002, la Gaceta Oficial Nº 5.624, contentiva del
Decreto 2.258, de fecha 28 de diciembre de 2002, se publicó el Régimen según el
cual los Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que
suministren bienes o presten servicios a entes exonerados, recibirán Certificados de
Débito Fiscal Exonerado. Luego en fecha 22/12/2007, según G.O. Nº 38.839 se
publicó el Decreto 5.772, contentivo de la modalidad de opción de acogerse al
régimen de recuperación de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado para
los contribuyentes ordinarios que vendan bienes muebles corporales o presten
servicios, a órganos, entes u otros contribuyentes ordinarios, que reciban de éstos,
CERTIFICADOS DE DÉBITO FISCAL EXONERADO, donde en esencia, se
mantiene en iguales términos, salvo por algunas modificaciones.
El régimen de emisión de CERTIFICADOS DE DÉBITO FISCAL
EXONERADO consiste en la emisión de un documento por el sujeto o ente
exonerado, el cual es de carácter nominal y no transferible, que debe ser registrado
en el libro de ventas por parte del proveedor como una disminución de los débitos
fiscales en una línea adicional. El ente emisor de la Certificación (sujeto o ente
exonerado) debe registrar ésta, en el mismo período, como una disminución de los
créditos fiscales en su libro de compras.
Como se puede evidenciar, lo que persigue la emisión de este certificado es
evitar el pago del I.V.A. por parte del ente o sujeto exonerado, siempre y cuando su
emisión lo establezca el respectivo Decreto de Exoneración.
Este certificado debe entregarse en original y copia por cada proveedor, por el
monto total del impuesto al valor agregado facturado en el período fiscal, dentro de
los primeros diez (10) días hábiles del siguiente período de imposición en que se
efectúen las operaciones; la fecha de emisión deberá coincidir con la fecha de cierre
del período de imposición que se solicita. Con la disminución – desde septiembre de
2018 - de la cantidad de días de los períodos fiscales para los Sujetos Pasivos
Especiales (pasó de un mes a una semana), esto se dificulta, ya que diez (10) días
hábiles, son dos (2) períodos fiscales actuales. El propósito de esta norma es que no
se pague el I.V.A. en estas operaciones, ahora bien, si se considera la cantidad de
días previstos inicialmente, ello conllevaría a que el tributo se rebajare dos períodos
tributarios después de la ocurrencia del hecho generador del tributo, lo cual se
traduciría en el pago del impuesto en el período en surja el hecho generador, y ésta
no es la intención del legislador. A todas éstas, si le damos una interpretación
dinámica, teleológica e histórica a la norma, el certificado se deberá entregar - a más
tardar - el último día en que corresponda pagar la obligación tributaria, no dejando
de ser compleja la situación, ya que la fecha difiere para cada contribuyente en
función de lo que prevé el calendario para Sujetos Pasivos Especiales.
Marco Antonio Romero Rivero
154
La Providencia Nº 00071 prevé la posibilidad de la emisión de este
documento por parte del sujeto o ente beneficiado con la exoneración; recordemos
que antes de la entrada en vigencia de esta Providencia, este documento era emitido
por la Administración Tributaria. Es de destacar, que este documento deberá ser
elaborado por una imprenta debidamente autorizada, adicional a los requisitos que
estatuye dicha Providencia en su artículo 25.
Esta disposición y comentarios están asociados con lo previsto en el Decreto
Nº 5.772 y la Providencia Nº 00071.
Artículo 66. El registro especial de contribuyentes y responsables establecidos
en el Capítulo II del Título V de esta Ley, podrá ser sustituido por un registro
general de sujetos pasivos de registros nacionales, en los términos que disponga
la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el Código
Orgánico Tributario.
A la presente fecha el registro de contribuyentes que existe en el
ordenamiento tributario nacional es el Registro Único de Información Fiscal (RIF)
regulado mediante la Providencia Nº 0073 de fecha 06/02/2006, publicada en la
Gaceta Oficial Nº 38.389 de fecha 02/03/2006, el cual deberán tramitar las personas
naturales o jurídicas, las comunidades y entidades con o sin personalidad jurídica
que, conforme a las leyes vigentes, resulten sujetos pasivos de tributos
administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) o que deban efectuar trámites ante el mismo.
También deberán inscribirse en el mencionado registro, los sujetos o
entidades no residentes o no domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela,
que no posean establecimiento permanente o base fija cuando realicen actividades
económicas en el país o posean bienes susceptibles de ser gravados en el mismo.
Si desea obtener más información respecto al mismo, ver comentario del
artículo 51 de la presente Ley.
Al momento de consultar el RIF en la página web del SENIAT podemos
apreciar que la resultante de la consulta arroja determinados datos del contribuyente,
entre los cuales menciona si es contribuyente ordinario o no lo es.
Capítulo II
De las Disposiciones Finales
Artículo 67. No serán aplicables a la materia impositiva regida por las
disposiciones de esta Ley, las normas de otras Leyes que otorguen exenciones,
exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí previstos, o que se
opongan o colidan con las normas aquí establecidas. Con el propósito de no violar el principio de especialidad de las leyes, el cual
estatuye: “el predominio de una ley en función de la especialización en la
materia”, los beneficios fiscales (exenciones, exoneraciones y no sujeciones) que no
sean otorgados por esta Ley o contraríen lo estipulado en la misma, y que sean
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
155
concedidos por otras Leyes no serán válidos. Salvo las exoneraciones, que las
confiere el Ejecutivo Nacional mediante Decreto.
Artículo 68. La administración, recaudación, fiscalización, liquidación, cobro,
inspección y cumplimiento del impuesto previsto en esta Ley, tanto en lo
referente a los contribuyentes como a los administrados en general, serán
competencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria.
De conformidad con lo previsto en el artículo 131 del Código Orgánico
Tributario, la Administración Tributaria tendrá las amplias facultades y atribuciones
antes enumeradas, tales como:
Administración.
Recaudación.
Fiscalización.
Liquidación.
Cobro.
Inspección.
Vigilar por el cumplimiento de esta Ley.
Artículo 69. Los jueces, los notarios y los registradores civiles y mercantiles,
deberán remitir a la Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto
pasivo, una relación mensual de los hechos, negocios u operaciones que
constituyan hechos imponibles de esta Ley, en la forma y condiciones que
mediante providencia determine la Administración Tributaria.
Quedará la obligación a cargo de los jueces, notarios, y registradores civiles y
mercantiles, el envío a la Administración Tributaria del contribuyente o responsable,
una relación mensual de todos los actos y negocios por operaciones de ventas y
prestaciones de servicios gravados por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, con
las formalidades que al efecto determine la Administración Tributaria a través de
Providencia.
A la presente fecha la Administración Tributaria no ha emitido Providencia
alguna.
En ese orden de ideas, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 134,
estipula que toda autoridad civil, política, administrativa y militar está obligada a
prestar cooperación a la Administración Tributaria de manera eventual o periódica,
dicho en otros términos, toda persona o ente está obligado a colaborar con el Fisco
en el momento que sea necesario.
Dicha información que obtenga la Administración Tributaria tendrá carácter
reservado y confidencial y sólo serán comunicadas a las autoridades judiciales o a
cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las leyes. El uso indebido de
esta información dará nacimiento a sanciones.
Esta disposición está asociada a lo previsto en el artículo 134 del C.O.T.
Marco Antonio Romero Rivero
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Artículo 70. El presente Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor
Agregado entrará en vigencia a partir del primer día del mes de septiembre de
2018.
Esta Ley entrará en vigencia a partir del 1º de septiembre de 2018.
La redacción de la norma prevista en la primera parte de la Gaceta que refleja
los artículos modificados es distinta a la prevista en el artículo contenido en la Ley, a
continuación, detallo como reza el artículo del resumen de la portada que es el
número 4, que hace referencia a este artículo 70:
“Este Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entrará en
vigencia a partir del primer día del segundo mes calendario siguiente a su
publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”.
Como se logra evidenciar con claridad es totalmente distinto y estipula que la
entrada en vigencia es a partir del 1° de noviembre de 2018.
DISPOSICIÓN DEROGATORIA:
ÚNICA: Se deroga el numeral 3 del artículo 48 del Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburo, publicado en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 38.493 de fecha 04 de agosto de 2006.
Dado en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de agosto de (2018) dos mil
dieciocho. Años 208° de la Independencia, 159° de la Federación y 19° de la
Revolución Bolivariana.
Se suprime la obligación tributaria prevista en la Ley Orgánica de
Hidrocarburos en su artículo 48, numeral 3, el cual es del siguiente tenor:
“… las personas que realicen las actividades a que se refiere la presente Ley,
deberán pagar los siguientes impuestos:
…
3.Impuesto de Consumo General: Por cada litro de producto derivado de los
hidrocarburos vendido en el mercado interno entre el treinta y cincuenta por
ciento (30% y 50%) del precio pagado por el consumidor final, cuya alícuota entre
ambos límites será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto. Este impuesto a
ser pagado por el consumidor final será retenido en la fuente de suministro para
ser enterado mensualmente al Fisco Nacional.
…”.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
157
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OSORIO, MARCO Y ABACHE CARBAJAL, SERVILIANO. Revista Nº
133 de Derecho Tributario. (Órgano Divulgativo de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario) Extracto de Sentencia Nº 01257,
expediente Nº 2011-0281, de la SPA del TSJ.
MARES, CARLA. Revista Nº 133 de Derecho Tributario. (Órgano
Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario).
Armonización del I.V.A. en el ámbito de la la Unión Europea y de la
Comunidad Andina de Naciones (conferencia magistral internacional de las
X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
PROVIDENCIA Nº 00071. NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE
FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS. (Gaceta Oficial Nº 39.795, de
fecha 08 de Noviembre de 2.011).
OSORIO, MARCO Y ABACHE CARBAJAL, SERVILIANO. Revista Nº
133 de Derecho Tributario. (Órgano Divulgativo de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario). Consulta Nº 37.448-8844 del 06 de
diciembre de 2.007. emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos
del SENIAT.
BAUTE, CARABALLO Y PISELLI PATRICIA. Revista Nº 133 de
Derecho Tributario. (Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario). Sentencia Nº 436-2011, Expediente 2291, del 14 de
diciembre de 2011. Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la
Región de los Andes.
BURT, HEVIA. Revista Nº 134 de Derecho Tributario. (Órgano Divulgativo
de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario). Análisis del Régimen
Jurídico de Percepción Anticipada del Impuesto al Valor Agregado: Caso
Industriales de Fósforos.
LEGISLACIÓN ECONÓMICA C.A. Legis. Régimen Venezolano de
Impuesto al Valor Agregado.
LEGISLACIÓN ECONÓMICA C.A. Legis. Código Orgánico Tributario
Comentada y Comparado.
PAGINA WEB DEL SENIAT: www.seniat.gob.ve
PÁGINA WEB DEL TSJ: www.tsj.gov.ve
GOLIA, JUAN. www.dinero.com.ve, Artículo titulado “El Iva en los
Clubes Sociales”.
PÁGINA WEB DEL SENIAT. Consulta Nº 39.817.
Marco Antonio Romero Rivero
160
ENCICLOPEDIA LIBRE VIRTUAL DE WIKIPEDIA.
Comentario a las Normas que Regulan el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela
161
BIOGRAFÍA DEL AUTOR
MARCO ANTONIO ROMERO RIVERO
Licenciado en Ciencias Fiscales mención Rentas, Escuela Nacional de
Administración y Hacienda Pública (ENAHP).
Semi-seniors de Impuestos (J.F. MALINICH & ASOCIADOS).
Analista de Impuesto, TRANSPORTE SAET, S.A.
Supervisor de Impuestos, AEROPOSTAL ALAS DE VENEZUELA, C.A.
Jefe del Departamento de Impuestos CORPORACIÓN VENEZOLANA DE
TELEVISIÓN, C.A.
Actualmente Gerente de Impuestos de la aerolínea Laser, C.A. y Presidente
de ASELEGIS, C.A. (Asesores Jurídicos Integrales).
Ex Profesor de Pregrado de la Escuela Nacional de Administración y
Hacienda Pública.
Facilitador de las siguientes empresas de adiestramiento y capacitación en la
materia impositiva:
1. CURSOSGERENCIALES.COM, C.A. (actual).
2. MI CURSO INTEGRAL, C.A. (anteriormente).
3. B&D GESTIÓN EMPRESARIAL INTEGRAL C.A.(anteriormente).
4. ASELEGIS, C.A. (actual).
Autor de los textos titulados:
“COMENTARIOS A LAS NORMAS QUE REGULAN LA
EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS EN
VENEZUELA” (2da edición).
“COMENTARIOS A LAS NORMAS QUE REGULAN EL AJUSTE
POR INFLACIÓN FISCAL EN VENEZUELA”.
“COMENTARIOS A LAS NORMAS QUE REGULAN LAS
RETENCIONES DE I.V.A. EN VENEZUELA”.
“CUAN GRANDE ES EL AMOR DE DIOS”.
Marco Antonio Romero Rivero
162
CUBIERTA POSTERIOR. Escogí este tributo debido a que existe escasa Doctrina en Venezuela, así como es el
que presenta mayor cantidad de regulaciones (Reglamentos, Decretos, Resoluciones y
Providencias). Todo ello, aunado a la gran cantidad de reformas que se le han
practicado desde su génesis en el año 1.993.
El desarrollo del texto se origina con la ampliación de un Manual de I.V.A. que he
venido utilizando desde hace casi 17 de años para impartir cursos de la materia. Luego
cuando ya llevaba una determinada cantidad de páginas, consideré que sería de mayor
conveniencia e interés para el lector un texto que comentara a la Ley de I.V.A., en
virtud de la necesidad que existe de comentar y ampliar las interpretaciones ya
existentes y darle un enfoque basado en el recorrido y desarrollo profesional que he
experimentado en esta materia, la cual ha sido bastante cercana a esta disposición, sobre
todo desde el punto de vista operativo y práctico, debido a que en los últimos 23 años
he trabajado en organizaciones a cargo del Departamento de Impuestos.
Como es bien sabido, las disposiciones legales en ocasiones su redacción no es muy
clara, a veces llena de matices y su interpretación puede dar a lugar diversas posturas, lo
cual conlleva a gran incertidumbre por parte del intérprete, y es en esas disposiciones
donde juega un papel determinante esta obra.
El libro va dirigido al público en general, en especial a Estudiantes, Administradores,
Contadores Públicos, Licenciados en Ciencias Fiscales, Abogados, Economistas y todo
el que hace del Derecho Tributario su principal oficio u ocupación. Sin embargo,
cuando señalo que este tributo es de interés para el público en general, ello obedece a
que todos somos afectos por el mismo cuando adquirimos bienes o recibimos servicios,
y precisamente, los que no son contribuyentes ordinarios de este impuesto son sobre
quienes recae o incide la carga o impacto financiero de este tributo.
La obra está enfocada en la interpretación de la Ley en sus 70 disposiciones, artículo
por artículo, párrafo por párrafo, por todos los métodos de interpretación de las leyes
existentes en derecho.
Las interpretaciones son redactadas de una manera didáctica, pedagógica y clara
empleando términos cuya significación apuntan al mejor entendimiento, y pueda ser
digerible para el lector; en las oportunidades u ocasiones en que las disposiciones
legales utilizan términos técnicos específicos del derecho, éstos son definidos de
acuerdo a lo que estipulan los diccionarios de: i) GUILLERMOS CABANELLAS, ii)
REAL ACADEMICA ESPAÑOLA y iii) EFRAIN SAN MIGUEL SAN JUAN.
Los artículos que establecen la realización de un cálculo matemático o asiento contable,
son descritos y explicados al detalle, es decir, paso por paso, con la metodología
procedimental que permita su mejor comprensión, conllevando al cumplimiento estricto
de las disposiciones legales que regulan la materia.
El texto contiene las Doctrinas provenientes del Sujeto Activo y Pasivo de la relación
Jurídico – Tributaria, así como extractos de las más importantes Sentencias dictadas en
la materia.
