LOS INCREMENTOS DISMINUCIONES PATRIMONIALES L AMBITO … · LOS INCREMENTOS Y DISMINUCIONES...

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LOS INCREMENTOS Y DISMINUCIONES PATRIMONIALES

L AMBITO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

PO=-

FERNANDO LOPEZ IRANZO Ii7spector Fii~anciero y Tributario, Excedente

Ahogudo

1. CONCEPCI~N UNITARIA DE LA «RENTA» COMO HECHO IMPONIBLE: 1.1. C o i - posicióiz analítica de la renta: rendimientos e increnzentos y disminuciones patrimoniales. 1.2. Aspectos coiltables de los rendimientos e incrementos patriiizonia1es.-2. AMBITO Y DELIMITACI~N DE LOS INCRE-

MENTOS Y DISMINUCIONES'PATRIMONIALES: 2.1. Delinzitación de los increineiztos y dismint~ciones de patrimonio: 2.1.1. Delimitación positiva. Principio de realización; 2.1.2. Delimitación negativa: a ) Supuestos que no constituyen renta; b ) Supuestos de sujeción a otros impuestos; c ) SujeciGn al I.S. en concepto de «rendimientos».-3. DETERMINA- C I ~ N DEL INCREMENTO O DISMINUCI~N PATRIMONIAL: 3.1. Increineiztos o disi~zinucioizes por siinple anotacióiz -contable. 3.2. Transnzisioizes a título lucrativo. 3.3. Transnzisioizes a título oneroso. 3.4. Precio de adquisición, valor de adquisición y valor .neto contable. 3.5. Operacio- nes a plazos. 3.6. Operacioizes vinculadas.-4. ACTOS. ESPEC~FICOS DE

INCREhlENTOS Y DISMINUCIONES DE PATRIMONIO: 4.1. Enajenacióiz de eie- l7zentos an7ortizables. 4.2. Reversión de activos fijos afectos a coizce- . siones. 4.3. Enajenación de valores 'nzobiliarios. 4.4. Acciones y par- ricipacioizes eiz sociedades trai?spareiztes. Coste de titularidad. 4.5. Apor- Iacioizes izo dinerarias. 4.6. Disolt~ción de sociedades y separacidn de socios. 4.7. Canje jt coi1versiói7 de valores i~nobiliarios. 4.8. Amortiza-

. . . . . .

100. &vista Española de Financiación y ~ontabi l id

cMn de.va2otes i~zobilia,rios. 4.9. Descubrimieizto de elenzeiitos oct~

. , 5. EXENCI~N POR REINVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS EMPRESARIALES: 5.1. bito subjetivo y objetivo d~ la exención. Inzputación tenzporal. 5.2. quisitos sustantivos y formales para gozar de la exencióiz. Perdida la exención. 5.3. Zncompatibi2idades.d. CONCLUSI~N; i

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1 l

e 27 de diciembre (en y sintético de la renta 1 Impuesto y cuyo 5m-

del hecho imponible) egración y compensa- as o negativas, que

' I r ,

CREMENTOS Y DISMINUCIONES PATRIMONIALES

e renta les esencial en la estructura del finición del mismo, limitándose a des-

iones patrimoniales de otro. Esta dis- sin que afecte al carácter sintético de

imponible, de manera que los incrementos patrimoniales, plus-

naturaleza; son gravadas separada- a un tipo de gravamen más bajo. Este tratamiento singular tiene

ue incorpora, además, normalmente, un componente monetario debe ser gravado. Nuestro Impuesto sobre Sociedades, si bien

102 Revista Española de Filzalzciació~z y Contabilirlri

tiene carácter sintétic; y unitafio en el tratamiento fiscal de la base iii ponible, introduce elementos correctores al prever la exención por r versión para determinados incrementos patrimoniales y autorizar, riódicamente, la actualización del Inmovilizado material, con lo quc elimina el componente monetario no sólo de las amortizaciones, si también de los incrementos patrimoniales en estos activos, cuando so11 objeto de enajenación. *

'Al carácter unitario de la 'base imponible del Impuesto podría atliis cirse,. sin embargo, que los principios de valoración y de imputacióti temporal contenidos, respectivamente, en los artículos 16 y 22 de In L.I.S., afectan, exclusivamente, a'los rendiroientós, y no a los incic. mentos o disminuciones patrimoniales 'en' cuanto que tales artículos sc refieren a ingresos 3 gastos que son,'precisamente, los componentes po. sitivos y, negativos;. de los- rendimientos netos. No obstante, a nuestro juicio,,~as~,expresiones ingresos y gastos no tienen aquí un carácter téc- nico y r;estringido,,de :co,mponentes det rendimientos netos, sino el mAs amplio y general de compone'ntes ,de la base imponible, cualquiera que sea su f,uente, de manera que los citados principios de valoración y dc imputación temporal son ,aplicables no sólo a los rendimientos, sino también a los incrementos y disminuciones patrimoniales.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I.S.) así lo confirma en alguno de sus preceptos, como el artículo 131, quc declara aplicables las reglas de valoración contenidas en la Sección 2." del Capítulo IV para .la determinación de.10~ incrementos y disminuciones de patrimonio, o el artículo 88, que declara aplicable el principio de imputación temporal de caja, en las .operaciones a plazos, ya se tratc de rendimientos o .de incrementos y disminuciones de patrimonio.

Si no existent diferencias sustanciales en el tratamiento fiscal de los rendimientos y los incrementos o disminuciones patrimoniales, ni si- quiera para la compensación de bases negativas en las que no existe ya condicionanter alguno (en cuanto a su origen, ¿para qué se establece esta distinción? A nuestro juicio, ello permite una regulación más completa de las operaciones aperiódicas y atípicas que configuran los incrementos y disminuciones ]patrimoniales contemplados de una forma muy genérica e imprecisa.en la legislación anterior (arts. 15.2 y 17.5 del T. R. ImpuestorSociedades] y; sobre todo, el tratamiento separado de los incrementos y disminuciones patrimoniales refuerza el carácter universal y totalizador de la renta gravada de manera que lo que no se configure como rendimiento'tendrá el carácter de incremento o disminución de

- 350 -

dpez: Los increment os y disminuciones patrimoniales.. . 103

trlmonio, que se manifiesta así como parte residual de renta que rra el círculo integrador de la base imponible del Impuesto (1). En una primera aproximación, la distinción entre rendimientos e

crcmentos de patrimonio parece clara. Los rendimientos constituyen .renta típica y periódica de la empresa derivada de* la realización de

xplotaciones económicas y, en general, de las actividades que cons- en el objeto social, así como los frutos del capital, mobiliario o in- iliario, que puedan derivarse de cualquier elemento patrimonial,

afé'cto'a uba explotación económica. Junto a -los rendimientos, como nte regular y típica de renta, los incrementos y disminuciones de

tpmonio constituyen la renta residual, verdadero cajón de sastre, ndé se integran resultados, positivos o negativos, derivados de un con- nlto heterogéneo de actos aislados, pero que, en términos generales, eden reconducirse a dos tipos, pues bien se trate de enajenaciones

iirimoniales, esto es, de bienes que integran la estructura patrimonial $ empresa, y no el objeto de su actividad, cualquiera que sea el

Iltulo de la .enajenación (venta, permuta, canje, ,etc.), o bien, se .trata de hechos societarios o similares, como pueden ser aportaciones no dinerarias a Sociedad, adjudicaciones por disolución de Sociedad, amor- tización de valores mobiliarios, canjes y conversiones de títulos y, en gcneral, actos jurídicos que originan alteraciones patrimoniales distin- tas? a las derivadas de la realización de las explotaciones económicas o 4; la obtención de frutos (intereses, dividendos, alquileres, etc.) de

" tiienes no afectos a dichas explotaciones. 9.;; L

1,: g . g $ *

F (1) En el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, la diferen- ciación de los incrementos y disminuciones patrimoniales se hace más necesaria

i cn cuanto que configura, normalmente, renta irregular, con tratamiento fiscal cspecifico para evitar la incidencia de la progresividad de la escala en rentas ma- duradas en períodos largos e integradas, en su totalidad, en base imponible del ejercicio en que se realizan. Quizás en este impuesto sería aconsejable dar un tratamiento separado a esta manifestación de renta, gravando a tipo único más bajo las plusvalías netas a largo plazo resultante de la compensación de plusva- Jias a largo plazo con minusvalías de la misma naturaleza, a cuyo efecto podrían &as ser diferidas en un período de varios años, de manera que sólo los incrementos y disminuciones patrimoniales a corto plazo (un año) se integrarían, sin corrección alguna, en la base imponible sometida a la progresividad del Impuesto, como un componente normal de renta.

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. . ..,*e 204 . . . ..t i :: > .;,Rei>ista lEsPafibla. .de Financiación y &j,itab,i(j&i#;

:... ii , .-: . .

. , i , i t , j,i{j,. , . .j ' S ) ! ) !j;~:!,i.:.,~ > j ! s ; < : , , l ; l , ~ , ~ ~ , ? , A ; ; ,.;;<,,;ij:!:>i,. ..:, ,::,!> , [ : , . ,;,i:;rL,': .."i., ..-. . . . . , : . ;.

. , 1.2. .! ~ , p ~ ~ o ~ ; a Ó ~ q ? ~ ~ & & ; ~ ~ ! ~ o S . - . ~ ~ N ~ ~ i ~ ~ E ~ ~ o ! s ~ r <; ; i i : : ! i i : ; : . . a i S ?;$p.;

; i..r 1 ; E,:IN~:REMENTOS~ ~ ~ : ~ I ~ ~ I ~ ~ ~ I ~ N E s ~ ~ ~ A T R I M o N I A L E ~ . ! : ; ~ ; iii .',!:. .; ! . . ? .

I : !:,, . , f , ! :!2fi i j . , , ! , ; ( : , , , i f ! j l - 3 , : : , . ; .,<;.! , j > i r ; : , ,J.>,,;l,;r! !>:~:<.,;;,~ l . , , , : . :> .., : ! l . ! < ! : i.Ei%*;

i , l . , Bn~.,~ina,,:per~pebti~a!;.c~nta~le,~, 40s: rendimientos : *se .manifiestan . c& i ' .un: ,ca~ái;teisid&-,.jo, conti,nuo,;deningresos y:;gas.tqs. ,que .confluyen~cn~d~

aqbitq-:d,e y@,-Cuenta :de, .~xpl,otaci6n: cp~o..sddo :es la exp.;e,sión del i l~ l l~ , dimie#toi :n~tq.: ,Los. increqe~Aos cdism@uqiones ide,rpa.!@nonio , sei ,de, rivan de, actos. aislados* inc~ne~os~.entre,si,.c~antificipd~s~~ i ~ t . 6 ~ pq-! aci$!

4 . ! t . . ; ,C.'. > i < > i ? ~ I ! L . j , . ' , -.:' i , ' : ! : t l i l . . , , , * l < i l . ' < i i l . i . C . " . . i ' < .

.~~r,., .$Ffg~~~i,a, re .!os, ; ~ a l q ~ + ~ , dgi enajsa$Qn :-,~-;?dqui~,ici,Qn.: o : ya!.?!; neto t:at.e., en e1,,8mbit0,~de lg$ccueyt\p$: ' .l 1 j zik' de ((Resultados de, l a , Cartera de Valares». «~esultados, Extggoqdint& .:;;I.,~ r!j! 2 3 , < I ! ! , J ! ; ~ , ~ ~ + - I ~ ; ,..(J ;( j:j::,3~1 { I r . ~ ) ~ ~ ! 1 * . , ~ , . , * . 1 2 . : , . ! , t i : jL: ,.;.:

rios». La cuenta Q P6rdid;F y..Ga~ancias .en la que (concurren los saldoer ,<, , : l : i ' > i ; ' > c < < > ! j í i : , ! ,< , 3 ! 2 ? < \ > ! > % $ / 3 j ; , ' c . , : ' , . . .,; . . , :.; de las cuenta integkdbras * de 1'í.i. rendimientos +tos, i-- 'de lbs incse~.

>:,,f,,;:.,l'.rfc,j '.C,> 1 ,., , . 2 ! C I 2 > , , p <<.:?:! i ? C . . ! , !, ,.*;; > '..,p.<;.:,,- ,:.:j;.;:jk!,

peritos y,gor~:~.i~~;n y ismi&-lones; J:Y .... ~ . . p j t ~ ~ m $ ~ o : , ~ e ~ ; ~ a +resion . . sintética ,;i>::r!(,.f.): y . , , ' e : unb-i : ia de la. rénta g16biilj'de .l$ Socledád; presup!céito básico, aunqui'$.., ! . . , , : . , , : ? : , c . ! - . f s c . . . - t , ' j .!.qFl>i;rJ!:.)f' ] : + , c.'> :!),.):fi;; ':

ekklusivb,+ j ; ,.-,4 en l i '@'termijkmp ?le la~-'Ehs~ imponlb16 del 'im@úebt&; q;U).¡ .,: (:c::l ' 1 l ~ ! r ~ - ~ 7 + , c , 1: r::,, 3 ) :!!!: ' ,

pii6d&ért%'cAf2.~tkd~ hustes fTsealesl extraconf~bles (d$&r&dii eij. . 9 ~ e AG.^,.^^^^^^,.^ ires51vad:~~E6nta8i;k;jiii;~/ : ;,:I::.

, ;: 3 . . ,< : i : . , , , f \ 'i:, 1 ; !, ~r3E~tP,~i3~e$áiiCari<6~tk61$? >, : ! ; ! .a ; . .- $, ¿,. < S , !! ,.., y' ,fiseiT'$dl;a'$a!4$CI, ,,ill.l,:j : i r ! : .-. , $id;&b$sg6i, .. . , . l . . i& 1 l a normativa del ImpúeSt'Ó',"auiic$Ú.e"n~ se contradice'en' lo 'fundamendl '

, , ak6$& i e6s FdbtaciCi~~ t~ rP1g i;Ic p3<GfSi4+ ,pai ,,d~p~~+iacid;~ de. ! !, C-,a 1 ,as ;.valoi-es ji; ~-$ij-h~E8i;'Fad'a-a-iCCifitai;.1~~~~t& e;; 1% < ~ ~ ~ ~ a !a& ;:geiul $,

. . ,.., ,>?;::,, .., ,-i,, . ' .:

.abs: ag. la,carterd de FValorgs,, 1 jr . á ~ g ' ! q ~ ~ ;caw;í&"t=ibdi+% : Cagict;r 'ab de patrimonio,,, . $&(.?&8si&tg: 13;!C&l i 1 ~ r ' ' ~ ~ t ~ ~ ~ ~ 8 l ! l ~ d

R.I.S. configura tales dotaciones .como gasto en la determinación del rendimiento neto. (La L.I.S. no contemplaba tal. gasto, por lo que le depreciación de cartera configurarse como disminución patri. monial, y no como componente negativo del rendimiento neto.),

, , >-., . , . : . , [ , : l : , , j , j , , l , , : - j ,;.s.:,.: ? ..*,{ ..:; . r!.>.q :,t 2 !; , , ;; , . ,:<!, , . ' , , . . . . ;..,,,. ','>.;(, ,.;;<:. ,, ,,.!i . ..,lb,: ! ( , ! i , < . ..,,,!#>$ ,!:,:,;,[,.'::, . , . , ;; ' .,::::. ' !

. . , , , : : ! , , ! , ; , . , ! : ! : r . : : . . :, t . . . , . .

, : . , , ..! , , l . l c . , , r ! , : ; l 1 . . , , , , ., ., . , ! .,I..:,~.::~ :<: ,!, 1 .,íi~;~.i , . , l . . .

2;, AMBITO .N. ~DELI;MI~~A(j.ION:~~E.,:~OS.,!IN~RE.MENTOS . ' . . , , , DISMINUCIONES -DE I:~ATRIMoNIO' : 1 ' ... :', " I.; . .

. . - 4 : , , , 1: ! ., , : : : : , . ; ; , . . , , ! , , : ! t . . .

. . . . , , j 1 < ; . ..., . ,,i:,!;,:c.><; ,,;, < < ! ! ,,j) .:iq;,!:j;*y, t!..:.;<: L,:..,::: , ; , ; . s . . .<., . !L , i

:. - - . :Sin perjutcici.,del ;.carácter siatétic6 y. unitario' 'de la o$ 1 : :

~ ~ # i ó ~ : 6k :él -pyi6da; lm$oiifivo, c6nsti&t$,!a;,base imponige ,d&l ~i.,,., . * , . cm:,:.: - . . . . . , , :,,,d:!:i .,! ,, , :~

pye$q, ~a,,<egul~{ió+ de la pi~*,$.,se .&<túa, :sti&rada&inte .átendiendq a las dos fuentes que la componen: rendimientos, de un lado, e incre.

- 352 -

wtos. y d i ~ m i n u ~ i o n e s patriLizoniales.. . $05

imoniw ! de: b t ~ o lado: ,La!,deteminaciofi

: !a~,125;~ ambos ;in$lusive,~esjableciendo. !mas nor- emporal. y.,;enumerando, .. con, : carágter

rtidas ,:de irigresqsi -iomputC!es, !y gastos, ; dedv- onentes !posi,tiv~s:-y. iseg'ativ~s, ;de ..los (rendirni-

. . . . i / : . n , , . :,.;).)>\,:,,., .:,>1;,, .,,!: i > ! . ; b , ] . ; { : . .. . ..,:;t.> ;,igcrementos, g,,disrninuci~ne,s,,patrimdnialesi:se del ,l$!:I.,S, artí~I,qs,-l.?6~.a l55, ,ambqs inclu5iye, alsic,onti?uaciónil:j.l.j,i! ,..lii :!., ! ..: ii:f+:.;., -.. ! : . !

. . . . ; ! j r ; . . ! . ; , ; ( ! , , , . : ' . S : ;

,::.D$LIM~ACI$N;~~OBJETIVA. DE, LPS; 1 I ~ C p E & i E N ~ ~ O S , J,,;; : ;.-:; : .. i : .. ; l . - . . . , iqON'ALESlii:-i::ii, . , . . j , , . ! ) i ,, :,*,i . , . , : , p . :

esto con ocasión de CUALQUIER ALTEYCION en la composición de aquél, ,sobre , lo dispuesto en el apartado siguiente)),. S ,, \ !Vi , , , , ,

Evidentemente, la definición positiva del incremento o discrimina- ción~-de patrimonio? es tan ramplia # que en Su !ámbito, quedaria agotada +la=totalidad de !la liase imponible, que puede 'también definirse Lomo 'vafiación del3~alor~:patrimonial en el periodo,~impositivo. Por ello, el pro~io,precep.to-fprevk una delimitación $negativa que se desarrolla pos- terio'l.méntee y !que' sitüa/ ell: ámbito 'fiscal, de l los incrementos y disminuciones patrimoniales en su estricto contenido de,lrenta residual que

& !: , ' 106 (Revista Española de Financiación y, ~ontabilidadj;

I llena cualq~ier.~ lagúna en, (la*ideterminación.i'de 4al;base imponiblenddt Impiiesto,: comprensiva de. la :renta7rtotal. .! + * 3 7 r 1 r i . , j

"Pero .'ante3 de analizar'la~~delimi~ación~ííe~atíva del ámbito de ~loie incrementos y disminuciones patrimoniales conviene subrayar que,fan piiíicipio; se trata~de'lvariaciones <de v a l o ~ ~ ~ a t ~ i m o n i a l puestas 'de mal nifiesto con dca'sión de alteraciones en *la ~composición'del~patrimoni~,

i

1' esto es, variaciones de valor realizadas y no simplemente devengadas O i maddradas .en-*relación a i situaciones externas ,,dé mercado. El simple ' 1 aumento' dé ?álor7&o red&ado,"est6 ez, 1& 'lIhm%das-~plu&ilías tácitas,

1 % 11 no se computan como increm&nto's *de'lpatfihóiió, sálv6'qÜe se contnu 1; bilicen, sin autorización expresa por preceptos legales. Pero así como I! ? las plusvalías thcitas no deben de contabilizarse, según principios gene. 5 rales de contabilidad,'lak'miriÚslíaiías xtácitás 'o-'Pérdidas' de valor, ailin

1 no realizadas, deben de contabiliiarse'áe'r?cúerdo 'con aquellos prin. i

l cipios, admitiéndose fiscalmente como disminuciones de patrimonio i , r - . ' <

i $i$mpré ~u~í i i i r eaúd ióf i ilél:$aloÍ- eniJ&entaS de los el&entÓS del ac* -i r- $ S -r-

11 5 ti;? -, ( - sk-fgáiib 'd6''codfÓ;m?d&# . Ti,3 c I , I- ióh ~ ' s u e edt'abblecerc las Liygs de soch. ii - + a :[-fjpl *>,, .y, ,

ti dad;; Án~$rnás?~ de Responsatiilidad !ii+itada. A ~ ~ y e s t r o :juicio, ertn 1 3 , 5 7 ~ i f >

1 &misión hécha 'por los articulas 15.1 9 '~.Í:s. f, 10.3 ,del -R.I.s. dc. 1

1 ai,., r , - ' ?',Ir I , >

I deiiaf'he, habe<s= eféidado ~ l á n Gen~raI 'de, ~ b n t ~ i i d d y a loa , 11 ~rinciPios ~e@?ales -de Conlabilidad invocados:,iior ,el ~ é ~ l a m e ~ t o n

I J r *>:T. 4 x l - 1 c %, .- J 3%- d- - > J efectos figcde7,, y!no , a , ~ n ~ ~ ~ ~ i s ~ . o s i ~ i o n e s legales que por la é&a de su 1

7 , 2 1 I . i l l

prornul!gá~ión conLienen normas insuficientes de valoraciones de Balan 1

ces. Por otra parte, hay que tener en cuenta que no se configura como disminución, de ~a;trimonio, aquellas pérdidas, de, valor, que se, computan

1

i' como gastos en la determina~i~ón de.los,,rendimientos, netos, como su. l, cede.con las dotaciones del ejercici? para zgmortización ,(art. 115 R.1.S.) i: ó'/pir?~~i-ovisi8ri'&drp'~~ .ClepTe~idci"o ( a ~ t . 1í6T R.I:s:), áií '=o& las pér

didas sufridaS"en5?a1ó;es 8~'éxplo?a&jn''(~r~. ,119 'R:I:s:): " r , , , ',U , . , ' . i : " ij ( i . - , O f l J., ; k 5 2 , 8 i r

,;I ...; 3 . . i: .a¡. -," s s t ! ? ' . > i ~ ~ ( . i C J ~ 1 4 ' ~ > ' :,?Y<-; 1 :,; :$ T-.; /~, :t l: .f - j ji . : . . ,! , 2;1.2."'Belií~it&iiin ñegaiivaA de tos '?ncrem.enios

l..

;<..::(:>Jj;:q:) <,:;;;: ,j;<i:- ;<; : ; j , :> ::: ;l! y disminuciones patrimoniales , . .

',:,:,.,:;.;....;<:*) c.: e,tfI?a!>-f, .>-, . , . , ,-: .,>:. .. . , > , . ~ !>,> ::-.T,:tz{3í:j r!{>iz:i7!ljc2:j :,: , : ; < : . > f ! - . . . , i 7 7 r . : . ,;. . . . .

S La definición; genérica de los *.incrementos- y disminuciones patrimoniales 'como $ariaci6nrdelrvalor del patrimonio .del su3eto pasivo, deri- vado de cualquier-alteración en -la composición -decaquél, exige delimitar negativamente tal concepto- para, situarlo en sus *justos términos. Esta delimitación negativa se efectúa en los artículosjl28, 129;y 130 del R.I.S., que se pueden1 sistematizar así: l. _ , 1 5 , N ,

pez:,rhós [incrementosi y disminuciones patrinzoniales.. . 107

-'Supue~tos~~que no. iconstituyen~(renta '' - . I I - r : , a. ' i ( 1, i . ,i

- Jeqión,'al Im~uesto sobre Sociedades, no, impide tributaciónrde/c;rstas ~ p o r ~ a c i o n e s en eL.Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales,. aun-

que, no1 exista, formalmente, ampliaciónz de capital, pues se trata, precisamente, d'e ,evithr la operación, acordeón !reducción-ampliación (de capital. (Esta sujeción se establece en el artículo 37.a del Reglamentoirdel Im-

108 ' 1 #Revista Española de Financiación y Contabilidad

puesto sobre Transmisiones patrimoniale es^ :aunque: no .,;estaba: .prevista . q la, Ley; :~eguladoaa-idel, mism0.J. ,(.; !, .;, , . ¡, .: : l . . . ; , . , , . . . , . . .. . . . :

'i .i .El, .artículo,~28.e),exc~uye, de,:&ibutación los !%sosicle .s,asamiento .fi: nancierp, qe )as ,pér,did,asi,c&, ,s:go, l . , capital o r,cseqa? i efectivas dis.

, ponibles, id6 :la .Sociedad, $ellmenF,. .en, ~tos.,saneamjentos !.financieros qo .exi~!,alt&a<i~i6~ alguna >:-~a.,composi~n,~del~~patrimonio,.ni~~anot~;

, ,cjón,cq@a~- ,s,obFe el m i ~ p ~ ? ~ ~ ( e l e ~ n t o ~ , ~ e I ~ . a c t i v o ; .y d.el &sivo.),;sino ~ a i s im~ le , ~o,qp.ensación ! cFtal$e de.: .cuzntas : reprgsentativas,&l neto 2.3

t

.patrimOnjal,.:por .lo, que ,la., prg,enci,ógín: ,&:,este, ,precepto, ,pasece; innece- Saria. Otra: cosa: es.,que la. .reseTa aplicada,,sea ;fiscalmente. .indisponible, de . manesa F e , ,su: ,'dispo+ilidad, ,Bar,a ,.cualquier. fin, ivpligue sui tri- . :.,,,,

lo@acii~,n~, c?,m,c, j p e d e , con( ,lsis, cuepf as ,$,e ~ ~ t ~ ~ l i z a c i ó n , , hasta. . su . : com- . . . . g r o b a c i ó n ~ a b i n i ~ t ~ a t i ~ ? ~ ~ , , j , , ,;; ,';, ., , ;;:, , . ,. ,. :: ;, - , . . r i , ,, ::,)

. . . . J i . i ' , ! ! . . , ,<>C ,'. 8 , .. . .,?: ,,T?,pbién se: !p$rían ,incluir; ícomo .supuestos .que no;. constituyen , , , J . iren-

19s. ; & j ~ ~ ~ i s i . ~ ~ ,+$Ja;.loG,q ipmiin.;q, ? e ~ + : g q q & +s.o!uci%.+ comu; nidades 0: separacifin..be,. c~,mif~er30s, , :aig~e~. se, rgfje~e,. el. ! a r t í c ~ b 128,a) -,'. , .l , ',i> , , 1 :*;

del .,R.I.S: ~ealmente, ' il, ~ 9 ; exi$tiq.. aquí . persop,alidktd. jurídica .diferen. - . , > i i s . . . r l ' ; \ ) ' , , ,:!$\ ! , . ciqa?, &ixy,:.n y,~it,uació?~ ,be, ,~~~ro:~igclad. .q . . ,d$ comunidad,;+., bienes; sería ! l f . J t . t r : l ~ . : ; plenamente : . l a i . l : - . i ~ ! aplic,&le . . , , . ,. la feoría! , : : , . . de , . . la . x e s ~ . ~ ~ i f i c ~ c $ ~ ó ~ , de ~d~re,chos*. deL manera: :~~prqpi,etariq o..comT5nzero< np: 1 : ~ z a ini,n!giín ~. , 8+nefi.

. $ 0 . . , o péybida - . pqr !:O la . simple - - , ; . . , es~~c i f i ~ac jo .n , 9 c&reción de , sq !derecho abstracto de alícuota en la cosa c o m ~ ? , ~ ~ & ~ $ ~ j 8 { d o ~ ~ . , a 10% :bien% re. cibidos , qrno consecuencia de .dicha especificación,, el, .mismro yalor!.con . . < > P ? ;:!?: , . ;,>7., ,> l ?;¡L. 11, , ' i , t j . , j j : : - ; , ! , ! : ; + r r : , . , ,. , : c > . el i ~ , : ; ; ~ ~ + , > .que fj,gurase ,S> z . ; ! . ; - , , 7 1 ~ ~ n . la' .:,ti; contabilidad. , , l , ; ; r i ; i , , : :r . ,a:-l:; . i , , . t-: del. sujeto ! pasito ..su! p,artici$ación, de

, S ' >: !. ;manera que .sería en. un momento posterior, :?? 4 qy= 'tiles bienes Te [.;!!i-\i j : t . , <,!,>:: t , $ i , ,:;,- ,<,j';:!<< J . > ' , . ,), . . j ; ! ? s . .

e?y.?ne~!,.cuav$?;, e1 incremenfq p , bisminucign,~%ri.rnonial pueda, enten. . . . ,:

$%;!~e,al j"a~.o;c~!ip~y!c:~n~igili~n,i;e9 pmpufadoi J . . . , :como tal., :, . . , . : ,.. , . . : 3 7 ..., ijl> .>js&;g~st6~ ;.& ! suj.eLi.n.,á' i*tyo~..:iK@,é~+o~: ;'>:. - - ' . > . ' < . .

. . Ti;!; <,,.., l . j j j :,~.,;,:,.,;>,.?< ,..4r.c: r i , ; : c.:-i*>!-.'. ,..,¡<! S ) ! > ;:.,! , ? , . 2 < ' . . . . Saciedad& tieriakapakiaad jurldiEa para i c i b i r $0; syc&ohes 3 .,. oí! <;> ' i , : ' j :n r t . r ? .. ' ,? (,,, ' , . t : ., .l:tr l , A ,. . , : 1 7'.\,:,,..' c .

6 . 'D'onaci6qes, tribúiando 1 a ~ ' :c&&la'des así ób$énidas por' el. 'lmp@s. $'So~fe7>~ii~kkbio:6eE: j -D~s$~i?n~s~lC~<,~ i jb j -&t~ de,¡'i$@dii. qÜe''&ha :bis- .ma'rddiéiig, imp8fiible:;>ea. ot;l..m&-&is . g i av~dd l ,po l la; siiperp"ici6? ..de 86sf,i1mfiU33t&l 1 qrtícGló;il.sia& (86,ilg f L,,~.s:.; :y( :il, .a~fí,y, , - . ; . . . . . . . . . o 124 1;b) ; ~ e ~ s , R ~ ~ 2 s ~ i c ~ X c ~ ~ Y ~ ~ n ~ g$g~ji.,efir :lo;;.i8e;~meí;tos : patyim&niále3 ;que

.se i eni.u&sfrenj ::g$-Impdes& .&obre sucesion&' y 'Donaeibne$, sin pei-juicio ¿le :que -la ~valo~áción~~at~ibuida~~por .este ImpueSto - se-,compute .bomo:- valor:: d e -:ardqnisicion: o ..enajenación; ..según.proceda, ,- del elemen. .to icédido; T i - ;, : ..,, '.' '. ' : . '-' , ; ' ; , ,: i :

. . . . . . . . : . , . ! ', ., .

z:i!Los incrementos y dísmlnt.lcion~es~.patrimoniales.. . 109

e sujeción al Inzpuesto sobre Sociedades

S, una vez más, el carácter residual y totalizador de. los in-

van,; de: ,bar&das', ;iio ! de; desi o ,donativos '-en. :par- i S de ¡ earácte? no.- 6bli- io d e h.: ddmisibilidad tos netos;.de.;l&si;asig~ nstitu8io11eS ; benéficas

se computan como alquiera que sea su

en o causa. , ,.., . ,~... , , l . . , : .. - , .:f. , . , . r

E -,t:, -2 , ,1 ' X L 7 , 1 - 1 1 , , * 1 ,

!J::LDS incrementos'y disminuciones de patrimonio Se >manifiestan, nor- "almente, en1 iactos -concretos de enajenación patrimonial: y i su cuantía : 2 - sv~determina, 'enjgenera1,t ,por diferencia. entre el, valor del enajenación "el. :valor de adquisición, más exactamente;; el ,valor neto- contable, del A

re'spectivo elemento, patrimonial. A esta? diferencia hab~ía <que deducir, exc1usivamente;~los~gastos accesorios ly tributos inherentes a la, trans- misión en, cuanto 1 resulten satisfechos pos1 el ienajenante, Como reglas

. generales, pueden formularse las siguientes:) I r j

110 Revista Española de Finalzciación y -Colztatilidnd

3.1. INCREMENTOS Y DISMINUCIONES POR SIMPLE

ANOTACION CONTABLE

Tratándose de incrementos o disminuciones d: patrimonio deriyl!~ dos no de un acto de enajenación, sino puestos de manifiesto p,of sinzple anotación contable, el cómputo se efectúa por la diferencia' enti'cl los valores contables. Las revalorizaciones voluntarias se integran en ln base imponible por este concepto, si bien, al incidir en el valor de ndl quisición con el límite del valor de mercado, se minoran las bases im: ponibles futuras a través del proceso de amortización o en el momento de la enajenación:

l

3.2. TRANSMISIONES A T~TULO LUCRATIVO

En las transmisiones a título lucrativo, el valor de adquisición, iii.

tegrante del valor neto cont'ab'le,~~ el valor de enajenación, según pro. ceda, será el valor determinado a los efectos del Impuesto sobre Socie. dades y Donaciones. En estas transmisiones se computará, en su caso, un incremento o disminución de patrimonio en la Entidad transmitente, por diferencia entre el valor de enajenación computado y el valor neto contable del elemento cedido.

3.3. TRANSMISIONES A T~TULO ONEROSO

En las transmisiones a título oneroso, se tomará como valor de ad- quisición, integrante del valor neto contable, o como valor de enajena- ción, según proceda, el inzporte real por ei que se haya realizado la trans- misión que coincidirá, en principio, salvo aplicación de reglas es;ecia- les contenidas en el Reglamento, con el valor contabilizado siempre que la Contabilidad refleje, en todo momento, la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, entendiéndose que se da esta circunstancia si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comer- cio y demás disposiciones legales que sean de aplicación, declarándose aplicables los criterios y principios técnicos establecidos en el Plan Ge- neral de Contabilidad y Sectoriales correspondientes, sin perjuicio de las particularidades del Reglamento del Impuesto, a efectos puramente de los ajustes fiscales, sin que se interfieran éstos, necesariamente, en

y dis~ninuciones patrinzoniales.. . 111

ficio contabilizado (artículos 37.1.2 y 38.1

las innovaciones más importantes en la nueva Ley del Im- es la relevancia que adquiriere la Contabilidad como medio de de la valoración de las operaciones realizadas, habiendo des-

a presunción iuris et de iure de valor de mercado conteni- el artículo 16.1 del derogado Texto Refundido del Impuesto, sin

Úi'cio de la presunción de onerosidad contenida en los artículos 3 u L.I.S. y 6 del R.I.S., que admiten prueba en contrario, como puede

ntabilidad del sujeto pasivo (2), así como de la valoración iiva de mercado en operaciones vinculadas (art. 16.1 L.I.S.).

VALOR DE AWUISICI~N S Y VALOR NETO CONTABLE

, j A los efectos de determinar el incremento o disminución de patri- ionio, es preciso distinguir tres magnitudes: precio de adquisición, nlor de adquisición y valor neto contable definidos, respectivamente, n los artículos 40, 41 y 42 del R.I.S. Es la diferencia entre este último ' cl valor de enajenación, la que constituye el incremento o disminu-

n se obtiene añadiendo al precio de compra lo! gastos accesorios hasta la efectiva puesta en funcionamiento, tales csmo seguro de transporte, carga y descarga, instalación y montaje y &as e impuestos, a cargo del adquirente, que recaigan sobre la opera- ci6n o supongan un mayor valor. Tratándose de productos de fabrica- r ti6n propia, el coste de producción se obtiene añadiendo al precio de

$;í iidquisición de materias primas y auxiliares, los costes directos impu-

&- a lnbles al producto, así como la parte de costes indirectos habidos en 3 F el' período de fabricación. g 1

artículo 81 del Reglamento del I.R.P.F. define el importe real de los va- adquisición y enajenación como .el efectivamente satisfecho, siempre gue

ifiera del nornzal de nzercado. Esta remisión al mercado no debería aplicarse ra los empresarios individuales con contabilidades correctas, pues debería pre- lecer lambien en este caso, la prueba contable.

.?;g 3

il ,Revista Española de Financiación y ~ontabilidajf Y$

l t l? ..> . A

3.4:2. . Val&+ de :~d4~isiciójz:;:A~.tluali~aciones ,imónetariasir .. ! 1 ; ! ' , , : i ; & ;,,. ; c. f 1 :;&

. . El yalor,de adquisición está constituido por el precio de a'dquisicjiS$ ; : . : 1 ,!> j . : ; * t , - * m ~ f * < . , : , ' a r l ! ' f < ) : j J ' L ! ,.!,j:! ,. , , ! * $ : ; , , . : < . S ! ; , ! ,..' ".!

ini&eyentiido co'n $6. ~osi t j l~s~~amplia~qnes , y mejoras, realizad& .'n)Di . < , f { : ' , t i ! 1 3 ! i I l > . j !>f., ~ ? < . ; . ~ ~ ' ( J 1-i ','!';!;:lÍJ~~jjJ.: , . , , j , -S:?'*

'¿lif!cado, .en su casó, .pór 'la 'aplicacion de; re~dlorizaciones (o ~es i i916~~ < . , - . f . . , : ~ i . { f.,:!!:,, . ..., L . > , j > , ; > ( ! ; , ; )$.,!. ' .- + ' < ; ! , , a

, ia$ioIiSs) gi$~orizad$s pgi l á i i ' ó ~ a t ~ v a d e &te id'ueCtb : i sien'do vb (1, i:J (%u1;-: !'..!! ' l < > ' I . ' .. fd$jarlas, que hiYan ; c o & ~ ~ $ d d ~ \ p f 4 t ki$iji&,.$ie. dil: 'fiiigfi#j

( , ; l , . , J ; . 2 J ; 1 . ; .,.,. . : f

g&, :i~$&J88 1 ~ i ~ ~ ~ ~ ~ + & ' ~ ~ ~ é & ~ $ ~ $ ~ ~ ~ ~ ~ ( ! ~ 8 ~ i i koncu, con 8 id& ' , J~tf,:.i-!~: ;..(-II . !LI K ~ , I ~ - ~ , ~ J I ( . : . , ~ ; ~ : ! > i < u ~ r ~ : f . ~ $ , - I~ , ! . i 2 j 4 c . J : L ! ;;l ,,:i.jjje7.;.as didas del ejercicio o d6 ejercicios a.ri~eri 'o~es1~si i i~~q~ei , en ningun ha@ {;<!.>;!,(. H ? j * ? , 1 f j j . . t * f % <-.:,.;-! ,.!, ,) . z ,cJ, ! , , ! ' $ ~ ~ ~ á ; < 'éxbgaer de la. norma'l ,'de *Frcado: En. cuanto!$ '$

. i . -. j : -..;. :.::. in~lfislon, ,+e ii?&rdsel g & ~ ~ ~ h i i y ; i ~ , !en pii-<nJiPid :fio sg aafit

c:':12i;!;<. r ' , : . ; , ' < , , ' . , f + ] . , r , ( ; . l . . ( ' 3 . . . s . , ) ; ' '

te salvo ,id. kicépdisileis!prevista~ 'én el articiilo 53 del. ~ e ~ l a & e h f Ó ~ ."': ,El artículo 51 .del R.I.S. admitía la incorporación, al valor de adqtili

sición del Inmovilizado material ,eh curso, de las diferencias de cambio devengadas en operacf&ii&' faiflciki+:: cohcéi;t'a$ah ''66 di+i$as; dt$, ración superior al año que financiasen aqu~l'iíimotiliziiab mientras 6518 no entrase en funcionamiento. No .obstante, el . artículo . 18 de la Le!, 5;/1983;iidé?2g:id&,: judio;. p r ~ f i í b ~ e ~ p k ~ a ~ m e ~ ; t : e ~ ~ ~ S f a abti\iak:fóh ln!

1 mb$iliiadi>i:m&erial :de lasi! 6it&ias! ;difer&cias! !de'.'&ambfo-i.idn:. perj"i~10 I

de! iconfi.gUra$as como+ i'icgastbs!; amortiitibles.k! con iunti;periodificacidr~i a: ~efectos,,.fiscales .(.con : igdepéndencia ;de.*i~f-:tratamiento ;!contable) erÍ

I forma.:lineal .o! .degesiva,. dentro-. dell plazo;imáximo~ de. ;amo'rtiztición :de l . la inversión realizada, con lo que la incidencia. eri~Jos!~~esultados lesi idén;

tica, si bien se salva el principio contable de valoración del coste de\ Inmovilizado material, que excluye estas incorporacione$.: Gonviene.sub rayar, asimismo,' que la Ley 5/1983 .autoriza es ta activación. en «gasto$

,.,l!),:;.:!; ..(: t ! ~ i O . ! : , l ! . , ! . i!;:.'!,. .<i.I ,,¡ ; > . 1 , < &$a&$a$Pe~ii ''de !]$S, &ferenclac e. capbio prod~ucl&'s en óperaCi8neq' ! ; : i . . í . ) < ,, :,;.l.,;. l+i;igás. ! t Fing&i&ii :in$gviJi~$d~ !.:materld ,amoi.tlzablé, -,Sic >'ji4ji

, , <.->,r; ,.: .;:,. . ~ ~>!.. ., < x > - r ; ; - ; . , ) ;,),;!.,;!j"'. ,. 2 * z : l . , . . t a i . i i i ~ t i p o a i t a ' la :sttuacion j(eíj=curs6,,, anterior .j lá 'gfitFada"&ii 5 % .<?,IL, ,

hndi8n-&s, !tal,i ;6@ó'?gstá~iei'k; gpi&$tidGr&! ?del R,I:S:l s . a;idh , ,...,. *.,. , . , . . , ' J - ' , , ' 8 1 hoij-4tl;e' '+! 't$w$a:;?de 1 a$qizGg'fy gl della yaloia,6n

. . a&l ,Inmi.8viliz ;: i<,(. ':, 'i<;' j ::!.;<; !" S > .;<i.: : , . : ; : < : 1 , ! C . . . . , - 1

. . ? < , . a ; :,.,;: Lfl

: : Iad~'j &e ,aj,,sici6na1 t $kkC$os II h A $ ~ ~ ~ i ~ O s ! ;#&gd$ *iAdifiFarSe; ui , . , ' : Virt;rd- ;de ; ja=i&lii'ici&ne~ ,de +!al&'! ~$ói;~c~~!&llci~,es . !$i$idtiriis ,, a. e,,: ,. >...., . ( ; 7 c , ! . , . j :. -,.,: 1 otra naturaleza. El artículo 32 de la Ley.9/83 dirP.G.'E."~a;i? 1983,'auton

I riza a las Sociedades la actualización de los valores del inmovilizadq material, así como: $de-- valores imobiliai-ios -.de, renta variable; - referida al Balance cerrado al' 31 dd dibiembre de' 1983 (ejercicio zijuitaho al año

> I / I I IlII

natural). t ! O , - 4

A la actualización de vá101-es mobiliarios nos referimos más adelan 1

62: 'Los incrementos y disminuciones~ patrimoniaies.. . 113

afei 4.33: 'La, actualización'~kle1~ 1 Inmovilizado mate r iahe ima( áutoriza'da -por la Ley 7478O,.de 29-de

a ,lo cual1 ise ' a p l i k a I el- deficiente ).que¡ ,reglamentaria- mine, (estimamos que~hlrededor~~deb 140 :porr.lOO: al reco-

depreciación monetaria del trienio 1980-1981-1982) sobre el valor oñtablec ab31 .de diciembre )de> 1980,Í actualizándoset asimismo las

practicadas o. que : debieron l de4 haberse i practicado, según cipio 'de ,amortización mínima::a, partir.de dicha .fecha de 1 acuerdo lescála 1 decreciente1 de coeficientes lque~lse~ publiquen' para 110s. años

3 (coeficiente,~l paral este -ú.úkimo)!~ Tratándose >de bienes de-11980; se aplicará .el

a lor~ de %adquisición del racticadas en cada ejercicio teniendo en

1 destino del saldo de la cuenta de actualización es su capitaliza- en las condiciones y plazos que reglamentanamente ,se determine

n de resultados contables negativos, la cual tendrá e l miento financierof con-cargo: a recursos propios a los

la compensación de' bases negativas;~~rece~to este-último que irielebante' de2deikl inomerito. qÚe el iR.I:S.'*haJ~uprimido, .de

?:;ido el ~ u a l sin haberse practicado comp&baciói, do,.,!fd+me: ' 3 1" > '' J , t L

c 3 ; 1 . í , , 3 > l l < tri 1 6

especiales contenidas en, el reglamento,'^ refe~entes, a,los distintbs grupos-rde elementos, est6 constituido por,lla.Jdiferenciai entre el valor de adquisición minorado, e b , su. caso, con enajenaciones parciales realiza- d a s , ~ ~ las amortizaciones acumuladas realizadas< de acuerdo con. la normativa del Impuesto, o provisiones por idepreciación,2fisca1ment~3auto- rizadas y especialniente*' afectadas' al elementoli patrimonial.. Se tgata,

114 , Revis!a Española de Finatzciaciótz y Contabilidutl

pues, de iin valor neto contable, pero ajustado fiscalmente (a los efco tos de este Impuesto; dic,e t el antículo, 42) en cuanto que las amortiza* ciones y, pLrovisionest contables .pueden , diferir de ,las efectivamenti! contabilizadas, s i , no, hay,, coincidencia entre los criterios contable fiscal.] 1 4 , , J , , , , , , , ,

En cualquier caso, ipara la !determinación ,de los :incrementos o dis minuciones,~ de patrimonio,~~son, de ~aplica~~ión,~.como ya se ha indicadc anteriormente',, las normas de ,valoración, contenidas en la sección 11 del, ca~ítulo IV, del Reglamenta,,que,hace,referencia a criterios ,genera les de valoración y a normas específicas para, los distintos, grupos patri moniales que integran el, Balance, así' como, ,los criterios de imputaciór temporal~contenidos en la. sección iIII,!en,cuanto, al tratamiento de lat operaciones a plazos. , , ' , - 1 . ,,, ,,

i i \ S 2, > 3 , t I

' . t i c i ' L , b . J i , i

3.5. OPERACIONES A PLAZOS , , i ? * , , , ,,$

, - 8 , , . , , 3 ' . 0 , > ' Tratándose de operacio& ,zi plazos o-,con precio, aplazado, en lo:

que el pedodo ~ranscurxjdo entre la .entrega, y el vencimiento del últimc plazo sea superior al año, el,,aqticulo ,88 de11 R.I.S., relativo a la impu tación temporal: de ,ingresos, ,y, gastqs e en, la determinación de los ren dimiento ,ne$os, establece ,en, su_ a ~ q t a d o i2, u11 criterio ,de caja dc imputa~ion.~tem~oi;al ,aplicable sólo a>r,end!mientos, sino también c incre,me@os : disminuciones , de pa;rimonio,, los cuales se, entenderár obtenidos, g~qp~rcionalme,ntei ,a- medida qu5; se,gfectúen los cobros co rrespondien;es , _( jvencimientqs ;Id, salvo, .que la <soci,edad decida impu tarlo: al Fomep;?J delpacif~ien!~ d$ &ech9,, decisión gue adoptará normalmente, . - . . en ,caso .de ren$miento negatiyo o ,de disminución dc

. . 3 .

, ; : . , ; , , : * > , . : f , , ; ; , , 1,.

Teniendo en cuenta que el artículo 82;2.1.d~ll,R~IIS~,:_a~,referido . . . r . , i . . , j rendimientos, es asimismo aplicable a incrementos y disminuciones de patrimonio por remisión expresa del citado precepto, también será de aplicación el artículo 89, que lo desarrolla de 'manera que en el casc de producirse endoso; descuento o ,cobro anticipado de los. importes aplazados, se entenderá;obtenido~ en'idi'chó momento el incremento c disminución deb~patrimonio!pendiente~deiimputación, así como los ingre. sos financieros diferidos-,por a el interés del 1 ?aplazamiento sin a perjuicic del cómputo, simultáneo delagasto financiero,.producido por el descuen. to, endoso o anticipo, de cobr-o. L

De acuerdo con ,lo dispuestp 8.9 del R.I.S., relativo a

Los incrementos y disnzi17ucio1zes patninzoniales.. . 115

iteriod fiscales y contables (de imputación temporal1 no coincidentes: 'diferimiento fiscal del Incremento de patrimonio exige que- se realice imismo a efectos contables mediante 'las correspondientes cuentas de

or periodificacion: 'Tratándose de disminución* de patrimonio, putarse contablemente al ejercicio de~su~~devengo, anterior

ómputo diferidoaa efectosrfiscales, segilin criterio de cobi-o, en se señalará las cuantías de los diferimientositenlnota margi- nce que se cancelarál aimedida~que .se produzca la8integrakión

-1a:base imponible mediante ,el correspondiente, ajuste1 extracontable. te: diferimiento*fiscal de la disminución] des patrimonio >puede favore-

inados casos: [el proceso temporal de i compensación,] de tivas con -beneficios futuros! A: l , if , , > le,,^ ,>

, , i 1 , . 2 > ' i > > i

, 1 ' j ' . J <

VINCULADAS' ' 1 ' , l ! d < l r t r .

l J $ < > ; , 1 ) - 1 , : . operaciones vinculadas contempladas en los artícu-

L.I.S. y 39 del jR.I.S!: 8se'~establece no,lya una presunción, RICO ana valoración objetiva de'tales operaciones por referencia a los preci'os que serían acordados en condiciones normales,de mercado entre sociedades independientes. Si. bien ,es,-~i'eho >que el íartículo' 16 'de la Leyirtrata de ,las (operacionev vinculádas como uña Inorma d k valoración +de ingresos y gastos, por lo ique podría"deducirsé~qúe'~afectaba,~exclu- -sivamenfe, a la determinaciódlde' los' rendimientosfneto~~~~ero~~no ;a la , deylos~incrementos y dismin~ciones~~atfimoniales, a nu'estr6,juicio, la kbacción (genérica de la norma que seirefiere a «'dpéraciones>í 'siri limi- tación, alguna, su localización én -el-articuladó'de la-keya contiiiiiación da..los -artículos que definen la ,base 'imponible, ya se- trate-ae' ren'di- mientos1 o. de incrementos de patrimÓriiÓ y: sobre -todoi71a *piopia+ !fin& li'dad,no excluyente del precepto! inclina a considerari'la generálidad- de aplicakión~de+esta norma va1orativa:~criterio que ha' sido sancionado en cl:Reglamento, en cuyo artículo F31, relativo a la determinación :del. incremento o disminución patrimonial, se hace remisión expresa al articu- 10'39;.~que regula las operaciones 'vinculadas.

s cuestiones más ,discutibles en la- interpretación de la nor- iva a op~rAcionei 'vinculadas es'su mr$itaciór$ esto ek, si se

!rataLdé ,sancionar lis I;o,sibles transferencias de 'reiultadóS ,qu& pueden producirse ,entre Sociedades vinculadas, de manera qiie la valoración n,precios +de mercado se efectúa solamente entla parte de la operación que~:produzca un mayor ingreso o un menor gasto sin, rectificar la va-

9 Revista Española de Financiación y ~ontaóilidnd ''

loración de la otra parte, con lo que se produce una doble tributa en el conjunto de la, operación vinculada, o,, por el contrario, se i de una norina ,cautelar que trata de evitar distorsiones o transferen 'en la determinaciónjde .la base imponible del Impuesto de las Socic des implicadas, pero sin, producir una doble tributación , sancionado para lo cual el ajuste ,fiscal abarca a,la operación en su conjunto, res tando fiscalmente neutral. I ,? (,I? l i

,A nuestro juicio, una norma' objetiva de valoración que se impo inexcusablemente, sin que quepas la prueba len~~contrario prevista carácter general por el artículo4 3.",de la Ley, no debe! tener cara sancionador. Lo) mismo el articulo 16 de. la M.S., como el artículo del R.I.S., se refieren a ((operacionesn,, y toda operación constaide do$ partes, por lo que no parece legítimo mutilarla para imponer la norinti valorativa a una de ellas, y no a la otra, precisamente a aquella parta en la que se produce en esta valoración aun mayor ingreso o un menor 1 gastox, inciso que se incorporó en el Proyecto de Reglamento remitido 1 a Informe del Consejo de Estado ,y, que este Alto Organismo rechazd por considerar que-la valoración de,mercado es atribuible a la operación 1 como tal,,y, por consiguiente, a sus dos partes intervinientes, sin que quepa conferirle carácter sancionador. Este principio .fue aceptado cii la redacción definitiva del Reglamento, suprimiéndose el citado inciso que pretendía convertir en sancionadora lo que es ,una simple norma objetiva de valoración, todo ello sin perjuicio de que en algunos ar. tículos del Reglamento, como en el artículo 99 en relación al 120, parea. ca contradecirse aquel1 principio si se interpretan a ,sensu, contrario, interpretación no admisible,, a nuestro juicio, cuando la bilateralidad valorativa de la ,operación vinculada aparece claramente definida, en el artículo, 39, al referirse a,uoperaciones» y no a una de sus' partes, como se pretendió en .la redacción del~,Proyecto, bilateralidad claramente re. conocida por el Consejo de Estado,, cuyo dictamen tiene carácter de interpretación auténtica al estar $dictado el Reglamento, se& declare el Real Decreto que lo +aprobó, de acuerdo con el Consejo de Estado.(3), - < . - 7 j

(3) La aparente contradicción puede también atribuirse al hecho de que* algu. nos cambios de, criterios en lajaredacción de losi~ucesivos,lproyectos del Reglamento y como consecuencia del Infcrme del Consejp de.,Estado, dierpn lugar a la modi.

1, ficación de algunos ar'tículos sin rectificarse, paralelamente, otros relacionados con aquellos qúe quedan asíierranfes e inconexos cqn la filosofía y 2ektnictura del Reglamento, dificultando su correcta interpretación. Tal suc'ede con la diferente redacción dada a l artículor99 en relación al 120 que pudiera ser válida con la pri. mitiva redacción del artículo 39 en la que se (mantenía expresamente l a unilatera-

- 364 -

1

kki5pez:%os incrementos y disnzinuciones patrinzolziales.. . 117

1Pero:ton lindependenciat de estas razones -puramente jurídicas, 10 no parece lógico ;es imponer a. los Grupos de Sociedades, indirec-

6ntb a 'través de normas valorati$asa convertidas ,en normas 'sancio- oras,'que sus precios internoside1,grupo se ajusten a los de mercado

~ndoren estas transacciones ,internas;r$al no~cexistir intereses contra- e~fos;~kino concurrentes, no es el-mei-cado el. que rige las decisiones,

iio (1'0s intereses comunes de la, unidad económica. Constituye, pues, bc libertad económica legitima la existencia 'de posibles precios, de nsferencia [dentro 5 de-'un grupo, y, ante ,el ejercicio de esta.dibertad

(:Fisco-lsólo puede: imponer una norma cautelar de -valoración para uel.las transferencias de resultados (no atacable fiscalmente) -trasvases dellbases imponibles en detrimento de ',a tributa- o de su exigibilidad en el 'tiempo. Es esta cautela la que im- ite de la norma que no debe ir más,allá del fin que s e per-

Igue,"ique nojes otro sino el de evitai: la distorsión de las bases impo- @Toles=del Impuesto,' finalidad 'que se -consigue, como la. L.I.S. establece &y;el,-Consejo de ,Estado interpreta, estableciendo una valoración objeti- $-vKJen la valoración. de las operaciones vinculadas, mediante un ajuste ~fisch1:~de signo contrario, en cada una de las- Sociedades implicadas, $con710 que la normalidad de bases imponibles' queda reestablecida. Se $itrata;~sim~lemente, de $un ajuste fis~a1,~~como existen tantos en el ar- $ ticulado .del (Reglamento, donde se prevé- la posibleldiferenciación entre *resultado contable», y «base imponiblen, magnitudes no necesariamente idénticas, cont la particularidad de que tratándose de operaciones vinculadas el ajuste afecta no a un solo sujeto pasivo, sino a dos Socie-

= dades a la vez; de aquí que el Informe del Consejo de Estado subrayase ID conveniencia de realjzar el ajuste fiscal en, a\mbas sociedades, simul-

/ tiineamente, . i , , x y - 7 de acuydo con el, carácter~unifario,e indiyisible ,ed la ,{ope- ración,) qúe se'trata de valora?. En el hmbit'o' iníernacional un 'ajuste bilateral se prevé en el artículo 9 de la convención Modelo de la O.C.D.E., referente a la transferencia indirecta de beneficios en, operaciones, vincu-

8 , , . l l r I 1 , )

lidad de valoración'en ip&-acion¿s vinculadas pero que carece de significado con la nue8a redacción del'citado artículo 39 a que se ha hdcso referencia. Lo mismo ocurre con el artículo 160, carente totalmente de sentido al haberse súprimido el saneamiento financiero de las pérdidas contables como condición para la compen- sación de bases negativas, o, con el artículo 380.2, que imputa al valor neto contable de las participaciones en sociedades transparentes la distribución de resultados procedentes incluso de ejercicios anteriores a la transparencia, precepto extraño sólo congruente con el régimen de «coste actualizadon, aplicable impera- tivamknte a estas participaciones en anteriores redacciones .del Reglamento pero qhe (fue abandonado' en la redacción definitiva del mismo.

-

118 Revista Española do Fi~zanciació~z y Contabilidud

Jadas, xritrio que, ha sido ,recogido, en ,los últimos convenios para evilnr la doble imposici6n internacional,' suscritos ,por España. I ,a' ..

Tratándose: de ,incrementos y ,disminuciones ,de patrimonio, el ajuste fiscal, se ,efectuaría: suponiendo i ynal ~in5ravaloración ren la transmisibl) efecfiuada; que es -el supuest6,normal: fincrementando la ,basel imponibl8 del* transmitente e incrementando,, por el mismo importe, elivalor de ad!, quisición,,en.el adquirente,,,quien~ipodrá optar, de acuerdo con lo iqu~, disponele1 artículo~41!3 de1:'Reglamento; bien; por recoger la diferenclb deha.juste2en h a cuentaiespecial de resewas;bien expresando esta ciril cunstancia en1 asiento de3 ordeqro;.nota anexa,al Balance, de 'manera que I 'la incidencia ten la base~imgonible.,deL;adquirente se producirá a rravdr de1~:pxoceso 'de cunortización del .bien o enl el momento, de su, enajena, ci6n. Si se tratase de ,una superva!oración, el! ajuste fiscal sería el con* trario; aunque: hay :que hacer la"óbservación. que en el artículo 31 $.dc le * Ley 9j1983,' de 13.1 dectjulio,i de i :Presupuestos Generales del Estado para;d983,cse .prevé -que enzel- supuesto. ¡de 1 supervaloración r en operacio' nes ivinculadas' el importe. coniputable de la inversión- en' el adquirente, a efectos! della rded~cción~ pa?;inverSiones o de la reinversión para exi. mir incrementbs patrimoniales,. será1 el, que, resulte del ajuste fiscal co. rrespóndiente; ,según ualoraciún normal ~de,mercado, ,sin! que se admita el correspondiente ajuste !fiscal :en-el transmitente, reduciendo ,su base imponible, lo rque' 'supone una sanción excepcional, dada* lá.4 vigencia tem. -poraE de- toda Ley~Presupuestaria;~parw aquellas operaciones vinculadas dirigidas ,a 7 olitener,ídicticiamente;i desgkaváciones- fiscales- excesivas. -.,; (),> 3 i , * , j , i . a , < > : c , i , : 0'' ? 1 , ) ( ' . / !

, , / S ,,,, ?'SI >; , ]<:; ' ii 0 ) + ) , 1 ,,!> ,,[ ,L. , i, ,,[ y I

..!>

. - : y > < { - L > :,l. ,,. , r,, 2>r2 , r , , , , ' , : > a , 0 2 c ,

Sin--ánimo ~éxhaustivo';'~anali~amos" 'continuación los prinapales actos, juríqcos contemplados Fn el Reglamento que constituyen supues. tos de alteraci$n patrimonial causaníe de incrementos y disminuciones 'de patrimonio.,+. , , 1

' ~ , ~ - i [ i i t r I I S J

J ' % ' i V I 2 ,

<El artic>lo> 48 del R.I.S. regula la amortización mínima que ha de practicarse cada ejercicio y que se corresponde con la amortización li-

Gdpez: Los increme~ztos y disrrzinuciones patrimoniales.. . 119

correspondiente a la vida útil o \período <máximo de acuerdo con rió. de amortización adoptado. 1 La amortización minima no lprac- en un ejercicio no puede recuperarse fiscalmente con amortiza-

ones futuras, con independencia del resultado positivo o negativo ob- nido en el ejercicio en que debió haberse .practicado, según establece o artículo 46.4 del R.I.S.

La adórtización mínima' incide, adimismo: en el!cómputo del incre- t8 "o disminución de patrimonio, obtenido en )el momento de la .ena- cíóha del' 'tjiéii;'.ya- que, segün ldíspone el' artículo 131.4 del R.I.S., el

orxnetd contable :de ,105 elementos iamortizables no será, en ningún h,io;%íperior 'al que resultana de haber aplicado. en cada ejercicio la mortiiación mínima! ' , +l , i r {

41De'lo anteiidrmen'te expuestot sé dhsprendk, al'henos' ésta es nue& erpretaEiónl, que la' amortizaciód 'mínima no ,practicada es fis- te irrecuperable vía amortización, .aun icuandol restase período

ximo, sin que -sea compensable con amortizaciones superiores a la ifnima, efectuadas en otras ejercicios. Sin embargo, tal recuperación

?hede $-oducirse 'vía enajenación, siempre &e2 la amori.ización acumu- tida no searinferior a da suma de amortizacioné's mínimas, único requisito-exigido por el artículo 131l.4, lo cual ,puede suceder) aun cuando al-

:.gen ejercicio no se haya dotadof la amortización >mínima, compensán- ,dosenesta deficiencia -con amortizaciones superiores, en otros ejercicios, -siempre dentro del límite de la amortización.-máxima. Una posible 'inter- cpretación,jmás flexible, -considera que las amortizaciones mínimas no efectuadas, total o parcialmente, en un ejercicio, son, recuperables fiscalmente en dotaciones de futuros ejercicios siempre que no se rebasen las amortizaciones máximas y que la'amortiiabión ácumuZada 'no' sea inferior al producto de la amortización mínima..p,or el ,númerq, de años de vida útil transcurridos. Otra interpretación más rígida,considera que también en las enajenaciones patrimoniales es irrecuperable fiscalmente la amortización mínima no practicada que se configuraría como saneamiento de Activo en el momento de la enajenación, ajustándose el kalor neto contable del (elemento enajenado consiguiente ,incremento a:disminución de patrimonio, aun cuando ,la amortización acumulada nqcresultase inferior al sumatorio de dejaciones mínimas. c,;,Si. las amo~izaciones practicadas hubieran sidp superiores a las má- ximas fiscalmente autorizadas, dicho exceso no se habría computado como gasto deducible en el ejercicio de su dotación, pero tampoco viene $ ,:o-

c a minorar el valor neto contable en el momento de 12 enajenación, según 'S; desprende del~artículo 42.1.b) del R.I.S., por lo que habrá de efectuar, 5

-3 -6 ' 4 ".

, Revista Española .de Financiación y ~oniabilidd4 - en el ejercicio' correspondiente, ,un) ajuste [fiscal extracontable que evlg la doble tributación: al .no ~coincidin jel:criterio,,contable y fiscal. .

> 1 , , 1 + - 1 1 , , , ! ~ l * f ~ , ~ ~ ~ ,,< , J , 1 8 J , ' ,,I 1 % 1 - 1 .- 3 7 , ;,!l !) t , f , ' t < , 3 < ,>!>. $ \ ! J . ,< l 1, 8,. 4>r,. :' 1Í 1 4 *$

4.2.. IREVERSIÓN .DE~.!ACIIIVOS .AFECTOS( A CONCESIONES, 1 % : -%

1 , . , 1 > !

, Los elementos del Inmoyilizado, de,las,Entidades que~explotan colt. cesiones ,revertibles y,que,. en .virtud,;de ,las .normas de concesión hay@ 'de rever&! a !la Administración,, son:j obj~to, según .establece el artlcui 10 60 ,del R.I.$., de una-doble3,amortiz~ión. De~un,lado, la amortizacl41i ,flor, zeversiód, calculada por el,,importe ,total, ,de3 la inversión revertiblo, (incluidos los aumentos de costes en caso de sustituciones> y de fonnri lineal por ,el período trqscurrido, , entre, )a, puesta en funcionamiento y la ,fecha :de reversión. Re, ,otro lado, l a .amortización técnica, compatibl~, ,con la+nte~i,o~, efec;tuada,con ,arreglo a las nom,as generales del Regia1 mento, aungue, el pieríodo, que ,reste de la, concesión resulte inferior a la vida util . del bien. ,- , <7 :, , , , :5 , , a S , , , . S i , I

Consideranclo . esta idoble aniortización, res congruente lo dispueslo en-el artículo !l32 del ,R:I.S.,, según el,i~usrl,~;teniendo en) cuenta que IR 1 totalidad .del, coste de, adquisición del Inmovilizado revertible está$ recuperada por iel (Fondo) d e Reversión11 acumulado, se considerará pro. l ducido un~incremento~de~~patrimonio, en el momento de la reversión, por le1 importe lde las 1 ambrt?zacionks técnikas- acumuladas no f evertidaa, 'minoradas,"enj;su~ casorpor laS reparaciones exigidas' porr%l ente con* ce.io$ákib 'par& 'Id yreceici,jfi,de lbs bienes: f ? ' i , ! i ri z 1, '[ 8

, 7 0 ' 1 ; , i i ,I.J, *O I f i 711 I, 0 .' ' Supongamos, la simientq ,sit,uacion simplificada:

, , , . . .;.<:,:,:.-, . . . . . . :. . . . , . . . . . , , l ::..;< , ! l < i i ' > : : i l t { : :l., ' : ii.i,!.,!. . . ' :.. , , ; , , , , . . ., ;, . . . I . ' , ,

150 e Disponibfli$a<esL,~, ,iji.;r,:i ,.!; i .Capi!a',: . :! : :,% ,, ..,, : ! . , , - ..., loa

i ' 1 . , , , , - ; - Incremento pabrimonio

501

ez: {Los incrementos> y disminuciones patrimoniales.. . 121

n las empresas concesionarias con activos revertibles, la institu- de capital amortizado o, amortizaciÓn.de acciones con cargo a be-

stituir por la cuantía concurrente al Fondo a )posible acumulación en el Activo d e dis-

lidades, líquidas #ociosas, ;al ,superponerse dos amortizaciones: téc- 1ución:a los socios de sust aportaciones se o concesional ,y rno al finalizar., el mismo, , .el ; capital con cargo a beneficios 1 o re- zaciones técnicas a las posibles renova- . En el ejemplo simplificado propuesto, el 90 ,por 100 del capital, la situación,

8 2 , , , ! I

> . 3 , ' 1 , l 1 , l

I , , : i

, Disponibilidades l s í , Capital sooid , , ; Incremento patrimonio , , so

1 r , ' ' , , ' . ,

es Amortizadasn, que venía a- sustituir, total e.reversión. En general, la reserva así dotada

medida que,existía Activo revertible no financiado con obligaciones hipotecarias. ,,

v' 122 , Revista Española de Financiación y ~ontabilirfil#

El incremento o disminución de patrimonio {se determina por adlf@ rencia4entre elJvalor de enajenación y ' e l valor neto contable de los 111

tulos transmitidos. Puntos,a considerar^ son' el tratamiento fiscal (14 la capitalización de reseryas, 'venta1 de derechos de suscripción y 1 trntn~ miento' de valores adquiridos con) «cupón ,corrido». C I a l - , ,

. , I - . , , " i ? > > , ..- I

4 . 3 . 1 . ~ - ' ~ ~ a l o r de , enaienaiión , ' , , .. , , J I * 5 , f , l 1

I , S' / I

El valor de enajenaciónlde valores mobiliarios. que coticen e? B?lr~l pepdrá dado por su valor efectivo! ,?tendiendo a la cotizació,n 3 la fechd en que ésta se produzca, o en la ipmediata anterior dentro +el trimestivi precedente, deduciendo,' en su (caso, los gastos de la operación sopera tados por el transmitente; , , . , i

Tratándose de ac2iÓnes q~,nb;coti,cen en B,olsa, o no hayan coiiui] do en el último trimestre, 'o ltengan la cotización suspendida, o cuando l la :enajenación se haya realizado fuera de sesión a precio superior a, 1bi

icotización de cierre, el valor de enajenación vendrá dado por el imporlc ejectivamente abonado, cualquiera que,sea el valor teórico,de los títulos enajenados. En opteraciones vinculadas se estará q, lo dispuesto en cl artículo 39 del R.I.S., esto^. es, según :valores de mercado que no nece sariamente han, de =?incidir con el ,teórico, ,según libros en la ~ociedátl emisqra< de los tltulos. , , 1 j , S i!? ,

8 > I

4.3.2. . ,Valor neto coqtable, i ; ! , ,

El valor neto contable de cada grupo de títulos homogéneos qub I - se posean se determina~por diferencia entre el coste de adciuisición y Jn correspondiente provisión $por diferencia entre el coste de adquisicióri 'y la correspondiente provisión por depreciación de valores mobiliarios ciuelliaya podido dotarse,' de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 72 del-R.rI.S. 'El~'c8cientei entré el valor neto contable del grupoJ homog$. neo de títulos' y el'número 'de éstos1 que* se posean determinará le1 valor medio, que permanecesará constante hasta que se produzca una nueva adquisición ,de títulos, .unap venta de :derechos de suscripci6n o una al. teración en la-Provisión acumulada. ¡En el supuesto de,que no se hubiera dotado la Provisión, entendemos que no procede rectificar el valor neto contable para determinar el incrementd o disminución patrimonial, pues no existen, fiscalmente, Provisiones mínimas, como ocurre con las amor.

os y disnzinuciones patrinzoniales.. . 123

es; de manera que las dotaciones a la Provisión son facultativas, dotarse»; dice +la Ley.lPcir el, contrario, si se hubieran efectuado

8 fiscalmente, serán .eliminadas en el cómputo able, del ;manera que no1,se produzca una doble

11 t < ,,i i i ' l 8 , ,

n de valores mobiliarios viene dado por el pre- ho, incluidos 1ós~rderechos de suscripción, sin

iguiente, los desembolsos de acciones que o a Reservas, aun cuando se trate d e Cuentas ce, con, lo que la exención de las plusvalías mente a-nivel de la. Sociedad que las genera, ios que son gravados por dichas plusvalías

isolverse la Sociedad. I J I $ 1 ,

3.3. Capitalización~~de :reservas- : . ,

or, derogada, 'la capitalización de rese&s o es,,total o parcialmente7 ligeradas con cargo, a reservas,

dividendo 'por el 'importe de valor"norni~a1 así libe- d e el coste de la cartera como contrapartida del contabilizad$ Excepcionalmente, tratándose de ac-

'cargo a Reseí-vas de ~ e ~ ~ l a r i z a c i ó n de ~alances , o'ingreso fiscal (ni en el Impuesto sobre las Ren- S sobre Sociedades o Personas &sicas) ido,-sin perjuicio de computar como coste de los

erado, decmanera que el saldo de la Regula- o, no sólo a nivel de4a Sociedad que reguariza- ivel del accionista~recéptor de las acciones libe-

~adáS,"que quedaban' así computadas a su valor nominal, con independencia del importe efectivamente satisfecho. Sin embargo, si la Socie- dad tenedoral de~los títulos hubiera-regularizado su cartera y posterior-

-.mente incorporara al coste de los títulos el nominal liberado con cargo n iarcuenta del Regularizacion de la So~iedad'emisora,~podría producirse iina-duplicidad de regularización y una~supravaloración del coste de la cantera: i '

l.Realmente, 'la capitalización de reservas es un acto patrimonialmen- le neutTaZ, tanto al nivel de la Sociedad-como del accionista. Para la So- ciedad se trata? de un simple trasvase c~ntable,~entre cuentas' represen- tativas del neto patrimonial, sin perjuicio del reforzamiento de la cifra jui.ídicaide garantía de terceros, que el capital social representa. En el

- 371 -

124 ,*Revista Espafiola de Financiación y ~ontabilidad

accionista que acude a 161 suscripción, no se 'altera,su !alícuota patrirnot nial, absoluta yrrelativa, que ~igue~siendoi idéntica antes y después de-III operación! aunqueirepresentada ahora por mayor número de títulos de mayor valor~nominal~~cada uno: lo que le dará, enjtodo caso, una ex* pectativa de mayor dividendo futuro, pero no un enriquecimiento actual, El accionista que .renuncia1 a la suscripción preferente compensa SU pérdida de alícuota patrimonial conb el producto obtenido en la venta dc los derechos de suscripción, ' cuyo tratamiento fiscal analizamos en el epígrafe .Siguiente: 1 1 a L

J'LS actual'normativa del Impuest'orsobre Sociédades recoge este cal rácter patMmonialt neutral de la capitalización de reservas, no configul rándose como renta en ninguna de sus dos~~vertientes de rendimiento (arfículo 94 del R.I.S.) 'o incremento dev'pati-imonio, no computándose paralelamente en el coste de adquisición de los títulos que incluye lc efectivamente desembolsado [art. 15.7.a)' del iL.I!S:].

, No obstante,, por las razones anteriorente apuntadas, se mantuvc e ,la,nueva< norma:gva el cxiterio de corn~utar en, el valo? de adquisiciór de los+títdos, sin se; ingreso fiscal, el ,im~orte del, n,ominal no desem bolsado al liberarse (on ,cargo a reseTvis de Regularización o Actualj zación + Balances, criterio definitivamente, derogado por el Real Decre to 31501-198,1, de 29 de,,djciembrc, con lo que la, exención de las plusva lías monetarias ,puestas, de manifiesto contablemente alcanza solamente a la, Sociedad que las, genera, pero, no,,al accionista, persona física c jurídica, que tal t no incorporar al coste de-,los ,títulos las citadas plusva lías capitalizadas; quedan gravadas como cinci-ementos. de (patrimonio a enajenar )los ~títulbs 5 o >recibirset la cuotar liquidadva en los supuestos dc disolución o separación de Sociedad., ' 7 ' 1 8 g ,

j,La,Leyt9/1983;ade Presupuestos Generales del Estado para 1983, hs venido1 a resolver o, al mends, atenuar el problema. Tratándose de ac cioni~tas~persona física, e1,artículo 27 de la. Ley autoriza una correcciór moneta~ia~en ieli~va'lor,~de aaquisición de,rlos bienes: incluidos valore! mobiliarios; 1del8,SO:pori 100: siempre cjue: se hubieran adquirido conr an terioridad ,al 9 de enero de 6979, fecha ,a la que:selrefiere7la actualiza ción de los valores de adquisición, con el único límite de valor de mer cado, de>~todos los~bienes integrantes' del patrimonio de, las persona: físicas y, que fue autorizada con' carácter general ipor el artículo 20 dc la Ley, 44/1978, de 8 de'septiembre. Tratándose de títulos adquirido: con posterioridad al, 1 !,de 'enero de 1979, el coeficiente de actualizaciór del 50 por 100, se reducirá proporcionalmente al tiempo transcurridc

\fizpez: Los incrementos y dismintlciones patrimoniales ... 125

adquisición y elllilde enero) de 1983. Conviene subrayar e una norma presupuestaria de ,vigencia. femporal, la

n se (pljca a transmisiones realizadas en el año ,1983, sin,per- que futuras Leyes de ~ ~ e s u ~ u e s t o s p r o p g u e n esta norma,'mo- ,, en sv,qaso, 4 coeficien$e, de, correcci,ón, ,monetar& :atendiendo de inf1,qción !(4). , , , t i , I l ( i .O , 1

dose de Sociedades, e) artículo ,32 ,de,,la Ley 911983 autociza ación no sólo del Inmovilizado material, ,como en leyes ante-

también. de valores mobiliarios de renta variable, siempre e hubieran sido adquiridos .con anterioridad *al, 1 c de enero )de 1983. , En $4, supuesto, .de acciones, cotizadas en, Bolsa, la actualización se ectúa,según la cotización media en los doce mesesanteriores a la fecha e1,;Balance reguldrizjado, 1 quK normalmente será el' 31 de diciembre

aloración, de los títulos a 'su. precio de -merca- con la actualización todas las plusvalías latentes

ir, salvo una' cantidad por la-posible 'diferencia entre ial computada y la vigente enlla 'fecha del Balance re-

¡ , - - u? ,, > . S ' - l l 1-

s no cotizadas en Bolsa,'-la vald~a~ión de las el vál'or teórico, según librds en la' Sbciedad 'emi- cida del último BalanLe cerrado ántes' del 'ii de

mente, el cerrado a1 '31 ae'dici1eÍnbrk de? 1982. ' r " . , i ,

la a'ctubliiFd%n abson>érá tqda plusur;alía latente e+- a 'de títulos: ~ k ' ~ r i & ~ ~ o i í & t á & ~ " i i I c ,+ ;eah c,o;, ,laf única

&~li~áción realizada p o ~ ~ l a Soci~dad emieora iciembre de 1983, sin qÚe ,eit&'%revisto, que" la

l - 5 , il , , ' > " 1 . ,-1 reactualiiar su carte;a, ;Yez, que la, alfua- f > J ' i c ,J J l $

ied-d A . , t , emisora, d , l j , haya >a

adq<irido ,,a- firmeza, tal cpho se ~égu l l i~ac ion$s anteriores. - ( ,> - ,

I ~ C Z * r , _ d . 1 , 1

1 ' i .í, ' " > i - 1 i f-' 2 ,

4 1 ' i. .U2 78!'al'autorizart la actualización, a valor2s de mei-=ad8, del valor

tódbs 'lÓs elementos del patrirn&ifd''hL! la: $e&onas ,físicas, nbsorbió todas las plusvalías latentes que podían existir, monetarias o 66, eli- minándose con ello toda retroactividad, no sólo jurídica sino económica, en el gravamen de los incrementos de patrimonio, en tanto que las disminuciones de

F- patrimonio latentes se mantuvieron pudiendo coniputarse en años posteriores, a medida de 'su ekctiva realización! Por el contráiio-en las 'regulaiizacion&s del Im-

& puesto $sobre Sociedades:las~ minusvalias contabilizadas son compensadas con las $'- co<respondientes plusvalías y solamente ,el exceso neto de~aquéllas~puede diferirse. g

,Revista Espaiiola de Financiación y ~o~ziabilidaíl

1 . 4.3.4. Tratanzielzto fiscal ide laizventa de d e r e c h o ~ ~ d e suscripción ., l

. , f , g S ' ' 1 LOS derechos 'dé, &scripcion tienen un co&enidd económ!co en cuan1 tb que representan una alícuota' del'valo$ 'de' las' accio8eS de las que se 1 desprenden. Su enajenaci& 'puede Ser tratada contablement'e con criio 1

rios espehSativos 'o' administiativos, -esto es: alionan'dose' la cartera da 1 títulos por el producto total de la enajenación de los'derechos, sin d i h 1 renciar el elemento especulativÓ"inherente a~la'opeíación, o:abonanclo

la cartera por el coste, para el transmitente, de los derechos -enajenados,, llevando la diferen~ia~a la cuenta de T«Resultados de la Cartera de Val

1 lores)),. como. linciemento o' disminución.de patrimonio. c . 1 El artículo 15 .siete a) d e ~ l a L:I:S:, siguiendo el'mismo~ criterio sim.

plista que el establecido ¡pon el' artículo 20~ocho~~de la Ley del- Impuesis General sobre la Renta de las Personas Físicas, kegula la venta (de dere. chos de suscripción con criterio especulativo, abonándose el> precio total al coste de la cartera, ,por lo que ,será en ~ n ~ m o m e n t o posterior, al enajenarse los títulos, cuando $e $manifieste el {incremento o disminu. ción de, patrimo.nio,, pudiendp I?Soducirke incluso costes negativos. No obstante, el artículo 75 del R.I.S. autoriza a las Sociedades e1,método de contabilizar la venta, de derechgs con criterio administrativo, para la cual se determinará la par? de valor de adquisición ,de los títulos que proporcionalmente correspondain , a los +rec;h~s, ~ a j e n a d o s , teniendo en cuenta la Provisión acGulada &e haya podido,.dotp-se. Este yaloi. de adquisición. ,atribuibk a los derechos, es,' e!, gue se abonará en la cartera de 'tít;los. y la difekencj?, hq&a el,n&o pgrcipdo. be conside. rara in2remendo o 'dismihcii4 i , de patriTonio s i . b ;en, 71, ,eje?cici$ de enajo- nación de los' derechos. S , ( I

E1 método adkiniZiiati60' . ), , , d= 2 , d c o ~ t ~ b i l i z i r , , ,$ , 1,i ,<eni? de derechos de sukEripbión se' imhÓ$es necesariamente cu'ando '?I1&étodo especulativo dá lugar a costes' iegátibÓs:''$u-a d i t á r éste cófdra2ehtido. El Regla. mento del Impuesto General sobr&'l2Rentde1 las personas '~ ís icas no prevé esta alternativa, por lo que pueden producirse aquí costes negativos de la cartera de títulos,, sin *perjuicio det que, prevalezca el valor que correspónda, I , co$ir?ri6n o ;te&o, en el 1mp&to sobre .el Patrimo- nio Neto. 1 I , , ' , I J _ 1 ,

4.3.5. Valores' adquiridos con cupón corrido 1

l . ,

Tratándose de vaIores adquiridos con'cupón corrido, esto es, con un rendimiento ya madurado, aunque todavía! no exigible, el precio de ad- quisición de los títulos incluye estos rendimientos. Por ello, el articu-

rementos y disnzinuciones patrinzoniales.. . 127

toriza a que cuando se ,perciban rendimientos deven- dan, total o parcialmente, a períodos anteriores títulos, la parte de rendimientos correspondiente

drá reducir el valoc de adquisición de, los títulos, y <el ,exceso respecto del total ,percibido se computaría como ingreso. criteriorpodría aplicarse, a nuestro juicio, no sólo en supuesto,de

reses corridos >y no vencidos, sino también en el supuesto ,de reparto o constituidas ,con anterioridad a la adquisición de uier caso, la aplicación, de1,criterio de «cupón corri- educción de,las retenciones, que han ,de practicarse e los rendimientos.satisfechos, ni a la que corres- osición intersocietaria por la totalidad de los divi-

s,_aun cuando unos y otros se destinen, en todo o en (parte, a mi- títulos en lugar de configurarse como ingresos

' 8

3 , < I J ~

/ 1 - - 0

IPACIONES EN SOCIEDADES OSTES DE TITULARIDAD, E >

2 8 1 < l , , d de 'la transparencia fiscal, las ,bases imponibles de las So- nsparentes'se imputan a los socio J en proporciónla sus res- ticipaciones, con idependencia'de que los risultados con- "sido o no distribuidÓSI Eij la . medida-que d ieiultado grado en aquella* b2ie iiponible, junto con los ijuites

ocedan, no seaJ8bj$to 'de distiibución, d&tináidÓse a rementa el valor 'de' 108 títulos, lo' que incidirá' en él in-

ntó o' disminución de phtrixííonio que pueda manifestarse al enaje- ando se perciba la cuota liquidativa'en caso 'de

o separación de'socios. Análoga incidencia, aúnque de se produce en el caso' depéraidas que vienen a dismi-

nuirzel ~ e i o patrimonial y :consiguiente valor 'de 'los títulos. J 1

:' ¡Con )objeto de evitar que los resultados 'contables de ~nd'~socied;d lransparente, que no sean objeto de distribución, incidan dobleinente eni los socios al imputárseles, de un lado, en la base imponible transparen- lada de la que aquellos resultados forman parte integrante y, de otro lado, en el incremento o disminución de patrimonio con motivo de la enajenación de los títulos, se introduce una corrección en el valor neto contable de estas acciones y participaciones, consistente en adicionarles rilgebraicamente los resultados contables, positivos o negativos, de la

128 , S . . : , , . a . Revista ,Bspañola;,d'e Financiación y co~~tabi l i i ld

Soci.eaad :trans$a~ehte; ,con .,lo ques!la! doble: !incidencia fiscal queda ;rial . . r a z a , , ; : . : : , , ; : . : . , : ! ! t . 1 . .. . . : .!,!i&

- . 1 Shrge , así :.!el concepto'.!dk cbste 1 de dtuliridad;. :positivo- .:o1 negat@ k$ma.$arte del ~valos.~neto contabile .de: :las :s ac6iones -'y .participticí@

nesi:em i Sociedades titransparentks;i icuyo iimpoi-te viene dado, con! sim 'positivojipor !los!~beneficios .obtenidos~por.las! citadas1'Sociedades !y,--coi s2g.n~ .negitivo;~poailas ~érdidas. !obtenidas $ por da' distri6ución de rertd ~ados,i~rocedentes i de ,ejeijciciasl .en< ,que:bigió; .la: ;transparenbia,. pues! 1 r(i tiindose~ :de resultad os^ ante~io<es;:;sii:~distribución; se konfigura;~ en: prlfl ,tibio;: icorno ..dividendoi y- .noriciorno :rni.hosación~ .del. ,cosf el.de -titularided sin i perjuicio ,Id& la! posible -apl,icaoióni íddlji criterio -de i:« cupón: cdrridor

. . , , , , . J,)<'j'.~jfi,. !><!, ;;,,;,, !:[:: ;!:-,< >!; ; . ; j ; 1 < ; , 5i.1:!que, $aiisei-,hai'he&o; referencia!.: ;, -

. S - i . : ; En.~ualquier ;baio;i el:.Rfi;S'.i,'.s&ún sej.despren.de &: l ~ g ~ ~ í . t í ~ ~ l ~ S ,381 y. 381;1:&spende $el-iproceso !de;imbu$aCi4n deipérdidas ,dontabiesi y base negativas, en tanto que el valor neto contable de estos títulos! (5ncluidc coste de titularidad) esté por debajo de su valor teórico según libro de la Sociedad transparente, esto es, en tanto exista una plusvalía táci~i teórica que el R e g l a m e n t o ! e ~ ~ ~ e $ t e ' ~ s $ . ~ $ ~ i i ~ : es'p&di$ de :eb]&ód fis&

que impide la tran~parencia'd,$~6áSes' negativa~<'Id cual supone;' indirec tamente, gravar aquellas plusvalías t$,citas, en contra de lo dispuesto ci ér8-ártic~o ,I$;jao; ! ,.u g!I;s!, 94e5!ó10'1$~$jemfila ;'hd&eny6d d, Pa,t&iifisfii. i *;&&1i;i:agJS : 'o: ~ $ ~ ; ~ ~ ~ & ~ ~ k ! , 1 ~ 1 $ ~ { & ~ ~ i ~ i ; d g ~ ~ : i .: :. r i !'.: l .,';', i.::':!

[;(;'. ' <>;,, ! . , ' .. .' ..,:>. L ,.%!;. ;,:,,.<i,,:;:!: , ! f . . , , > '.: , i ::.: ,.:, : l . ' . .. La contabiiizáh:de1~ko~té de titu¡agidaq de -12~ atci&i/i de

!.,... ,:!,,:, , - : :!:; ~ ~ ; t ; ; : j , - ~ : - f j ~ ~ ~ . ~ .\!; 1 : : ;::,.r; . . : I ,L;

dad'transpárente, puede, efectuarse, directamente en la cuenta p g t r i ~ e , ,: .:ji L . , - T I , { > ; [ ! S I : . , :<j!f<{>?[i í [ l ii!i',;:!,i, ! % , ! J ! , ! , < : : . J : ! i ! 11, 1 8 : ; ! < J

nial rep-sentativa .de ,la Cartera. de dítulos,~ siguiendo u+, criterio d; , <,<<)l,,,J,(;i .2';!2 . l t l ; ' + i J i 3 : >iJ I ~ ' > ~ ~ : < : f,d>. ,,X,I :1;*,..... .,, >!j!? , J . ! , ,,

¿(oste ;ytu$i&o;, p , ~ r e z l ~ t ~ ja.redacuori -3jl . i c . , , . < : , d.efinitiual ...,. . 1 2 j ' . . k del,,Reglamen . ,. , . i l l . . ..., to aunque s i en-. redacci,ones anterioxes,, por lo que existija una.. desvi!

. . - J ' I ; ; ~ T , i , . ';r :i;!<>i!i~!:! i,i:>U:' -'::i.: I : ! I , . . . , ~ , , ,fi.<( . J : , , . s * ! ' , . ; . i : : . : .. i . i i . L.; . : . , . . A .

cjón f.:,- si-!? :> i ~ ~ ~ ! + i $ ~ ~ ~ ~ i jo@j$~rj¿j dg i$/ J&@Q~, n q : cqi,ncide,,on ;su ~ $ 0 , teórjcy). :Sinn igm&-$o! 5, ,qs$rp,, .j .yi~i~! i jres~5ta, mas ts cq~re,cto,r;egisjra C$ cos,te, d?,Tjt)ila:!ba$!kn-!.ci;ien!as,$e yorb$n2 9 : !notas :anexas, :a:. esta& financieros, ,p,ves;qodcpnvjene, m ~ ~ l ~ . ~ . , l a , . ~ a l i d t i d i p a t r i ~ n i ~ l ~ .de los he qhq?,; economicos c o ~ ,.lo, (.que, , s ~ n , ,@bl,es (ajustes i fiscales:. de ,, carácte: extrac~gtable;~ ,..; , i ik.,;:j!jc!;-,;<!!; :,!> i , j . , i : : c ; r l l , . , - , , ,.:'; ,: ,,,,).!,:,:;,!: , .

! ; f . . , , . j z . ~:~,:,!,i) L i ~ c ; ; q ~ : l < j ~ j : l : .>,:id ,,:! :iL; ,<,!;:,! ( , : : ,ji) ; c,, , , ! ; , : , , . , , , S ! .,. & , , . , . , , . : tí: i ! ; ' . ; r :~ '

; , :o ,.), ., , .,,j:ij,,!v!:f-; f>;.;f;!; !:!:Í;i,i<;! >,,)ij.,.i!!J,, ;,: . / c ; ! i . . g , . , . . ., ,>.,% .:l.¡!> ;;! !>!; ,: , ,

. . 4.5:,i &OR.TACIONES;;NO~~DI~~R~S:;>;.~;;,~~!:~.~~~ < : . . c 1 i - : :yt, < < . , < . . .

, , { ! , ( a , , ; l.< . ! ! ; I J ' ~ ' > : 9 :,l::j , ~ > : ) i ) < ! & ! j t : -,, ,,:: . ' i. . ';: ,>!.,,;.,,),{;f.. ..

.- .; i En <las i apo~taciones, no,diqerariasi.a sociedade es, .el incrementd r o 'dis niinución. ;patrimonial! Se; determlnai ipor diferencia entre. el i valor; )netc

bez:.+Losf incrementos 37 disminuciones patrinzoniales.. . h129

fibleilde los ,*bienes aportados yifel valor r de (enajenación, que se puta por la mayor- de las i ,tres. siguientes cantidades: < , ,

) ;XaXor' nominal. de \la aportación;$ incluida, en su caso, la prima / ! : : ! , : 1 1

se- fokmalice 3ai ,aportación- o, el inmediato anterior: i r 1

rtado!. según-40~ criterios) establecidos 18s~ normas del 'Impuesto sobre el ~~~altr imonio Neto. 'lEntendemos -&h'rel~dmbito del1 Impuesto sobre-Sociedades deberían de evitarse

Ser- válidas~~a-los efectos del Impues- sobi-2- el i Qatrimonio, apero) excesivas ( en.; una1 imposición sobre >la #a. Piénsesk, en ¡la valoración 'de acciories..nb cotizadas en Bolsa cuyo

11 freak1en3el {mercado, con lo ,que se

j & ~ d o ilustrativo, recordemos que en la vigencia de la sector doctrinal, de constitÚ?an ' enajena- a%l&: 'sino2 actos de no aácía2'sino trans- to de'alícuota patri- ech'os ináS ~ k n iue , , 1 # , ' ' 1, , ', . <

- 2 c,r' 1 1 , , , > *

I J S 1, . 1 i i ' iilC.. '1 ' , - , * 1 4 , 31: f - ( r > * I J ~ ,, LjJ i~ 1 . > r 4 - , < t ,,!> b ) , s O ir -, -

SOCIED,~ES,-Y SEPARACION~~DE SOC;OS, , , I ,, -, , L'\>! 'J 3 - ' J ' 3 1 2 1 < i , S , - > 1 c a l ; / : , 3

Así ,a l , como +la, (doctrina ,alumbró la teoría deJ la 1 uco;municación de bienes»,,paca negl,,el- carácter ,de, ,enajenación a,los {actos de, aportación ~o~~dineraria a,So,ciedad, ?a teoría de la,«gs~eaificación. deltdecechos» a la que ya se ha hecho ~ferencia en,un-,punto anterior, negaba el carác- j?~ de enajenación ,a las,adjudicaciones de, bienes a . los socios, con motivo de ,disolucjón 4 de separación de la :Sociedad, y, consiguientemente,

#111 / , 130 >Revista Española de Financiación y Conlabilid

la existencia de plusvalias grava'bles a niveLde la Sociedad disuelta o, los socios perceptores de las cuotas liquidativas. , 1.

En la legislación actual,> tanto el artículo 15, siete, d) db ja L.],$ como el artículo 136 del R.I.S., configuran como in~remento~~o disn nución ,patrimonials en dos casosrlde separación de socios o disoluclc de Sociedades, :la !diferencia, en: más! o.,en, menos, entre !el valor real i

los bienes recibidos, determinadoi~segiín,.precios de mercado al tratar de, operación vinculada,;^, el valor neto contable del título o particiy

O ción . del capital, correspondiente ,a ',la cuota ,liquidativa percibida. E cualquier caso, con independencia de que se ~roduzca incremento o di minución de patrimonio,, la parte de~cuota <liquidativa imputable a 11 reservas de ,la Sociedad disuelta> (o,,deila que se separe el,socio), tendi el ca-qácter .de atribución ide dividendos,, a los ,solos efectos de la dedu ciónip,or .doble imposicióp previkta en el artículo 173 del .R.I.S. (o en 1

Regigqnento del I!R.R.F., si se trate2 de .accionistas persona física). :

Tratándose de disolución,por fusión, el incremento o disminución a ga~imonio-,se ,,computa por diferencia entre, el valor neto contabl de los,,tít,ulos representativos de la sociedad, que se extingue y el vi

lor de 10s,~títulos, recibidos en .canje de acuerdo con su cotización (

dialde su entrega ( jo inmediatamente, anterior?) o, en otro caso, si valor feórico según último ,,balance aprobado por la sociedad emisorr o según balance de apertura s i se trata ,de<sociedad de,nueva constitu ción. N; 'obstante. tratándose [de operaciones de fusión acogidas a 11 Ley 76/1980, de 26 d e diciembre, queda en suspenso el incremento,c disminución de patrimonip, contabilizándose las acciones recibidas el ~ a n j e ~ ' ' ~ o r el-mismo valor: que ~ t e f ; i ~ la: cedidas, de maneTa que o córnpÚtÓ de ialJiiiCreme&o disminución patrirnoni<l queda diferid(

1 al moGedto p6dterioi éd'el que las n6eirai ?cciodes sean enajenadas 6 ' 2 se disuelva la 'socikdakl'emisora dé"1o~"tltul~s'.

Pero la cuestión debatida en los actos de disolució* 'ae sociedades se refiere a la posible tributación en la sociedad disuelta, como incro mentos de patrimonio, de las plusvalias tácitas que pueden existir en los bienes adjudicados a'llos' socios. Efectivamenté, estos últimos tribu. tan por tales plusvalías tácitas en cuanto que se computan en la cuotri liquidativa determinada a~lvalores de mercado por aplicación del ar. tículo 39 ~eferente~ a [operaciones vinculadas: Pero esta plusvalía tácita percibida por- los, socios~y gravada en ellos ¿puede considerarse tambiétii obtenida y gravada en la sociedad que se disuelve?

A nuestro juicio, -la bilateralidad propia de- toda operación, ya sea vinculada .o, no, no ds aplicable, en este) caso, pues el artículo 1361

Cdpez: ,Los increnzen f os y disnzinuciones patrimoniales.. . 4,3il

R.1.S. está contemplando el acto de disolución o separación desde tinica perspectiva deti socio de manera que da-norma valorativa del

se aplica a los bienes recibidos a los solos efectos de deter- la cuota..liquidativa pero,sin contempjarse en dicho articulo1 136

ión, de, bienes, desde, lai,perspectiva ,de $la i sociedad 1 disuelta. r ,abundamiento,, cabe, destacar que leni Ja redacción del Re-

ntoc,sometida a informe ,del Consejo de,Estado,'se incluíawn ar- ue se contemplaba la disolución desde lalperspectiva de la eltai configurando como incremento~~patrimonial en!: ;la

al la-diferencia. entre eld valor 'seal de los' bienes adjudicados-ali'so- , @:parte de recursos $propios (capital y reservas) ,imputable ac l'a cuo-

-so~io, esto es, la plusvalía .tácita inherente la, los bienesiiadjudica- , este artículo se suprimió del acuerdo con el,informe!del

Estado, quien consideró que no existe- en la Ley ,precepto o,, quet legitime, un rdoble incremento' en los- actos de disolución

~ciedad, , a nivel de Sociedadi yt a nivel ,de, socios; pues - el artíciilo d),de;la, Ley sólo contemplaiel incremento paralel~socio,~no para la edad. No obstante, no puede considerarse totalmente;i.echaiable.la

ria,, pudiéndose] argumentar, q,ue se ,trata .de> dos :hechos; im- tos,, aunque, simultáneos 8 en el tiempo: ~efekidos ra. 1 suje-

<también distintos;~ .sociedad,, y sbcio, {poni lo [que no- puede pcax$e,doble, tributación sin que,~por,otra parte;el hecho de menció- -eral so60 y no 'a, la1 sociedad en el acto de, disolución suponga -la no but_acióAn de esta -última,, dado ,el I carácter: ,abie~to de' la enumeración casos< específicos de incrementos de, patrimonio que hace 1 .la>< Le$ y

Reglamento., Por otra pacte, hay ,¡que considerar i que aun admitiendo existencia ,de una doblerimposición,;se evitaría, lo! al -menos, se &ten&-

ormativa general del Impuesto,' de manera <que la~plusvalía lemente gravada e incorporada a la cuota iiq~idativaidel~soció este de la desgravación, correspondiente comói dividendo >disi

@uido7>íart. 136.4 R:I.S.);~;,desgravación- que puede. alcanzar.: e l í ' í ~ b por 100 si se trata de socio-persona jurídica Lcon ,más 'de1 125 -por 100ede par\!cipaqión, en, la Sociedad, disuelta. Finalmente, cabe, )indicar, que la legislación específica sobre reconversión andusti-ial, otorga una) exención atlas, incrementos de patrimonio puestos def1manifiesto!,tn>1 sociedades lisyltas, ,lo ,que ha~e,~presuponer~ su previa subjección,~pero, a nuestro juicio, esta interpretación a usensu contrarioe no<es por& misma válida; sin-, q u e pueda convertirse un acto, no isujeto. ,en sujeto, declarándolo exento; se trqtaría del ,una exención ineficaz como tal,. ,al dirigirse a un actorno sujeto. , ,, , , , , ,, - l 3 l , + J c ,

Revista Española de Financiación~~y 'Cbntabilidal

2 1 , l 1 1: 8 <, , a , ( l ' i - 4.7. CANJE Y CONVERSI~N DE VALORES MOBILIARIOS

3 1 i I < i , . ? , l , , I ,111 S A ' , 1 '

! El .canje y conversión de valores h.iobiliarios no es sino' un acto pnts ticular 1 de la perrnutaj'de bienes &y ,derechos, en~ila qu& él(incrdmento~ disminución de patrimonio' se deterr~iina'~or<l~í~diferenciá-enti.e.1 valor, neto contable del bien/oy derecho que sexedei el valor de ! mercado8 del oen, o derecho quk Ise recibe a 1 cambió.< Al ' no-xistir aquí, !un precio' o ~ , dinero que cuantifique! el ~incremento~o disminución de pa~rimonio obl&, nido en la enajenación del-bien! cedido, tal~cuantificación~haide efectuai>, se, val'orando~ con referencia al. mercado, #el bien-~recibidb como precio,

11 , Tratándose ;'de valores mobilia~ios, el incremento o 1 disminución se

l computa, ,asimismo, por, diferenclia entres.el ?valor .neto, contable ae4os

i títulos que-$e entregan; y>el valor de adquisición atribúiblé a,'los 'títuloa

i que se.reciben, que; será el dei su cotización en la fecha*de' la operacidnl o la inmediata .anterior dentiv del trimestre precédente o: en su defectb,:

i el valor teórico según úlltimo Balance aprobado,'^ el valor nominal si <se 8 ' 3 , trata<de renta,$ija.s1 ,, ' , Z . , l . , , , r x 1 1 % , [ I f' 1 . -1) 1

1

1 I Para evitar que cualquier, modificación~ de los títulos 'puedailderivari

1 el cómputo de un incremen'to o-disminución patrimonial, el~a~tícul8.138.4~ prevé que lo,,dispuesto en el.citaÍiot artículomo Será de~a~licación~cuande

I el canje de títulos sea consecuenciafde.una simple~modificáción del.valor

1 nominal -de las 1 acciones!. sin alterar el. importe .de las participaciones de

I los accionistas.' Perol si~~sez;produce, 1 piorc ejemplo: ,una ,reducción' de cdpib tal, por,ínfima que sea:)con5 el consiguiente canje: o-e~tampi1lado)~de los títulos,-:entrará en .juego ?le11 Lartículor, 198. de11 R.I.S., computandose ln p1usvalía.o. minusvalía tácita existente en)da~partihpación al considerar:, se, realizada con motivo del #canje. 1 A' nuestro juicio; 'tal* e f e c t ~ se pro: ducirád lo .mismo se efectúe la- reducción de capital ' disníinuy&ndo )el ' valor nomindl de las accioiieu~(ertampil1ado) o-diiminuyendo. el númeí'+a 1 de títulos - (canje), 'pues n o s s , concebible', que- idéntica* o p e r a ~ ó i ' tenga ' . r

distintos según el ,procedimiento de:.reíxlizarla: ' : 1 o *

; Excepcionalmente, s e tomará como. valor .de latlquisición atribuible atlas títulos recibidos-e11.que~se~~haya~señalado 'para el canje% conver- sión, cuando las condiciones sean >fijadasíen la escrituraqe emisión' de los títulos que :se-entregh o,ide 1os:nuevos títulos ser-re&beri; o las condiciones .de >laiofer;eacpública de adquisición mediante canje. Tal sucede, por ejemplo, conr 1af:conversión de bonos ~.enf3acciones,~ emitidas a tal fin, :computándose dos bonos por su1 valor de' reembolsó: y las acciones por debajo, en algunos puntos, de su cotización, efilcuyo supues- /

Gijpez:, Los incnementos y disminuciones patrimoniales ... 133

ek bopista computaría, en su casoj un incremento o disminución de trimonio,por diferencia entre el valor de adquisición y de amortización losLBonos y contabilizaría la adquisicion ide las acciones !por\ su real

fi~iq,,cie adquisición, equivalente al, valor de reembolso de los bonos, el;talr precio.'sea .inferior all.valor dei cotización del los títulos re-

# < , J . I , I r ' 6

de,, la ,perspectiva# de rla Sociedad emisora, de 1 los títulos $que s e o~tgan :por canje o conversión, el incremento 5 0 - disminución patri- nial se computa por la diferencia entre el valor de reembolso de los

1110s ,amortizados, según las condiciones,de la emisión, y, el valor' neto ntable de los títulos que se entreguen, que será la suma de su valor

$al,,y prima de emisión exigida cuando se trate de nuevas accio- emitidas para ,la finalidad del canje. ,

' < / l , < 1

>SO:L',lcl > ' ' , a + 1 0 I /

8.iuA~ ORTIZACIÓN~ ,DE VALORES M OBIbIdRIOS

?iqoi3iS, ' . , J ' i r ' ' ¡ S ,, i-i, En: la ,amortización de acciones, previa su adquisición por la Socie- tlad,;se!considera que existe incremento, patrimonial de la acción, compu- tdndose, ,por, la 'diferencia, i en el 1 ejercicio en que ,efectivamente se 'acuer- de. la; amortización de los títulos, contabilizándose, entre ,tanto, pon, su pcio:derescate.i Realmente, si laSx acciones, se rescatan a un precio superior- al ,nominal, no í se computa i una I disminuaión de patrimonio, pues se entiende que tal exceso es una'atribución al sociotde reservas socidesj~expresas, o ,tácitas. Por eLrcontiario:isil ell precio, de rescate es Inferior, al; .nominal, el aparente incremento de >patrimonio, podra com- pensarse, con, las pérdidas que, al menos teóricamente; deben existir en Ia~Sociedad, si, el .precio de rescate'se qorrespondieseicon el valor teórico de,-los itítulos;. Se ,trataría* en definitiva,Tdei una:asunción por el>socio de--las-p,érdidas existentes, que quedanan así.'amortizadas. ,;, ,Tratándose, de amortización de' valores mobiliarios de renta fija, 'el inc-remento ,o disminución, de valores imobiliarios, se (determina, confor- meSal régimen general-de los títulos valoi;es,~ por diferencial entre el valor de enajenación que se computará por su valor nominal, imputándo- se como rendimiento el exceso del valor de amortización sobre el nominal sometido, como tal rendimiento, a la retqnción en la fuente. Conviene

3 1 ' 1 1

(5) Trltándose de bonista -persona, jurí$caT el incremento o. disminución de $iri'inoniovendría dado poT'la'diferencid entre el valor de adquisición y el valor nominal) der lÓs 'bonos, '~es el exceso'hasta' elrvalor de amortización1 se computa como rendimiento, según el art. 141 del R.I.S.

Bevista Espafiola de Financiación y -Contabili(lad'

subrayar que el tratamiento fiscal que se da a estas operacion , Impuesto sobre Sociedades difiere sustancialmente del correspondic al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuyo ticulo '92 se configura como incremento o disminución patrimonial totalidad de la diferencia entre el valor neto contable del título y l

valor de amortización, sin que exista, por consiguiente, rendimien computable ni retención. No parede ,sostenible que un mismo acto ten una calificación fiscal distinta según la,naturaleza del sujeto persona física o jurídica.

,El distintoitratamiento fiscal1 dado en el Impuesto sobre Soci pretende evitar una falta de retención (y de control) en determina operaciones, como las emisiones de6Bonos «cupón cero», en las que pago periódico del interés se' sustituye por una prima de amor equivalente, al finalizar el periodo. Si el bonista ha adquirido el título en fecha próxima a su amortización, por consiguiente, en un precio ccv. cano a su valor de reembolso, superior al valor nominal, se le imputarl en el momento de la amortización un rendimiento (interés) ficticio por diferencia entre los valores de amortización y nominal de los bonos,

l compensado, en el ámbito del Impuesto general, con una disminuci6n ~ de.tpatrimonio, también ficticia, los valores de adquisición y no. 1 minal, debiendo tenerse en cuenta que si bien se tributa en definitiva por la renta neta realmente obtenida, se produce, sin embargo, una re. tención sobre el ,hipotético rendimiento imputado, con el consiguiente anticipo injustificado de Impuesto. , I

Por otra parte, la finalidad) perseguidá de imponer la retención, y con ella',el control de la operación, no afecta más que al últimos tenc. dor, y no, a lo~~~anteriores transmitentes, que incidirían en el incremento patrimonia1,fp no en rendimiento por la transmisión efectuada, todo ello sin, perjuicio de que los títulos podrían emitirse bajo la par con amor- tización al nominal, pon lo que la prima, en este caso de'emisión, por diferencia entre el valor nominal'del título y su,precio de suscripción, se,configuracía, en todo caso, como rendimiento, y nunca como incremento de patrimonio, al coincidir el valor nominal con el de amor- tización.

4.9. DESCUBRIMIENTO DE ELEMENTOS OCULTOS l El artículo 143 del R.I.S. autoriza la afloración de elementos patri-

moniales ocultos siempre que se pruebe adecuadamente su financiación, también oculta.

- 382 - I

pcz:. Los incrementos y dis~~ziizuciones patrimoniales.. . 135

según el citado precepto, se computa como incremento de valor real de los bienes o derechos descubiertos por la

istración, no reflejados contablemente o en las declaraciones co- ndientes al Impuesto, minorando, en su caso, en la parte que el ,pasivo~justifique que se ha financiado por aportaciones de capital

con terceros tapbién ocultos o con beneficios no dis- ayan formado parte con anterioridad de bases imponi-

S por este impuesto, circunstancia esta última que se nos de difícil justificación.

EXENCION POR REINVERSION EN ACTIVOS FIJOS EMPRESARIALES

15 de la L.I.S., en su apartado ocho, establece una exen- los incrementos patrimoniales que puedan ponerse de

la transmisión de elementos materiales de activos fijos mp~sariales, siempre que el producto de la enajenación se reinvierta 0 ,bienes de análoga naturaleza y destino.

El citado régimen viene a sustituir al vigente en !a legislación ante- ior,?:en, la que taIes plusvalías resultaban también desgravadas en su ?ta!jdad a través del régimen de Previsión para inversiones.

Las diferencias entre el régimen anterior y e l actual pueden sinteti-

.,,,q) .,En el régimen de la P. 1. se e,xigía la inversión de la plusvalía obtenida, mientras que en el régimen actual se ha de invertir el produc- lo total de la enajenación. _, b) , ,El régimen de la P. 1. suponía, en principio, un diferimiento en

ul, pago del impuesto, pues no se admitía como gasto fiscal deducible la amortización de la inversión, salvo queaaquélla se reinvirtiese, y, en última instancia, llegaba a tributar la Provisión acumulada al disolver- &

k sc la Sociedad. Por el contrario, la exención prevista en el artículo 15 de %i r- la,L.I.S. tiene carácter definitivo y no exige reinvertir la amortización z 4- practicada. 5'

C) El régimen de la P. 1. exigía una autofinanciación equivalente a ? la plusvalía desgravada que debía permanecer en una cuenta especial

de reserva indisponible. El régimen actual no condiciona la exención a ! autofinanciación alguna, de manera que la plusvalía obtenida, integra- , l iinr - 383 -

3

136 Revista Española de Financiación y ~orztabilidrcd

da en la cuenta de resultados? puede aplicarse a cualquier destino, incliil so su reparto e n t ~ e socios. 1

' El incremento patrimonial exento, en virtud del artículo 15 de

L.I.S., no se integra en la base imponible, por lo que habrá que efectuttf el ajusteg fiscal extracontable, en e1,momento de la declaración del Ittri

puesto, pudiendo derivarse de ello, upa base imponible negativa, pob consiguiente, compensable según el artículo 18 de la L.I.S., aun cuantlú el resultado contable del'ejercicio fuese positivo, esto es, sin pérdida susceptible de ser saneada financieramente. 1 f-aT

,

5.1. AMBITO SUBJETIVO Y OBJETIVO DE LA EXENCI~N.

1 IMPUTACI~N TEMPORAL ' 4

, 1 ,

La exención alcanza, subjetivamente, a toda clase de Entidades si11 jetas al Impuesto, cualquiera que sea su forma social y actividad que desarrolle, siempre que se trate de <rapsmisióli, a título oneroso o Iu* crativo (art. 151 R.I.S.) de' elementos materiales de activo fijo de lait empresas, necesarios para la realización' de sus actividades empresariiil les. La exención del Ihpuesto, según establece el artículo 152 del R.I.S,, se imputa al ejercicio en que tuvo lugar la enajenación que originó el incremento patrimonial.

Objetivamente alcanza la exenció.n a todo elemento material de ac. tivo fijo que reúna los siguientes requisitos expresados en el artículo 147 .. !, del R.I.S.:

A) .Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías, coin~ cid ente^ con las señaladas como ~nmoviliz~do material en el ~ l á n Genc. ral de Contabilidad: 1 ,

a) Terrenos sobre los que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la 'empresa. También se incluyen los terrenos o superficic inmobiliaria, en general, si se dan los requisitos exigidos en el aparta1 do 2 del articulo 147 del R.I.S.

b) Edificios y otras constriicciones. c) Maquinaria, Instalaciones y Utillaje. d) Elementos de transporte de mercancías, interior o exterior, ex.

cluyéndose los vehículos de turismo para uso del personal, con lo que parece incluirse los autobuses de transporte colectivo del personal.

e) Mobiliario y enseres. 1

f ) Equipos para procesos de información. g) Investigaciones, mineras.

1

pez: Los incrementos y disminuciones patrinzoniales.. . 137

ing, en el supuesto de deducción por inversio- nalmente la deducción al arrendamiento.

REQUISITOS SUSTANTIVOS Y FORMALES PARA GOZAR

DE LA EXENCI~N. PÉRDIDA DE LA EXENCION

crementos patrimoniales está sometida a la 1 importe .total de ,la enajenación .(o el

to sobre Sucesiones y Donaciones, tratán- rativas), se reinvierta en la adquisición de

ivo fijo, nuevos o usados, incluidos en s señaladas anteriormente, siempre que

s al la actividad empresarial ejercida por el los bienes en que se manterialice la reinver- nventarios de las empresas hasta su total

previéndose una posible renovación, con- tiva con la flexibilidad dada a.3a deducción

i Bt) .:,Que sean utilizables durante un tiempo' superior al período im- eitivo,~ esto es, que sean amortizables, condición inherente sal concep-

I r / I l

tos que estén 'afectos y sean necesarios vidadi empresarial desarrollada por la So-

hallen dedidós a terceros para su uso, con o sin con- a -limitación, contemplada .también paraZla deducción

lo 214 del' R.I.S:,,no >estaba prevista en la legalidad resulta dudosa, !En' todo caso, habría que

4 exención 'sise1 objeto de la actividad es el .de arren- n las Sociedades Inmobiliarias, pues, en cualquier

inversión, que es lo que se trata de: estimular, se ierta directamente por 'quien ,ha de utilizar el bien, edica profesionalmente a arrendarlo, sin perjuicio que los bienes generadores de la deducción pue- remente al partir del ejercicio siguiente en el que

l ' ,

i La reinversión ha de efectuarse, ya en su totalidad en el .ejercicio en n o, sucesivamente, en el plazo de dos años

isión, admitiéndose también la inversión antici- pada realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión, siem-

e

Revista Española de Finaizciación y ~ o n t a b i l i d ~ &

pre 'que .existal. relación directa entre las enajenación y la reinversldll correspondiente,, como sucede !en, las renovaciones o transformaciona de equipos industriales. En todo caso, los plazos se computarán de f& cha en fecha, según la que corresponda a los respectivos contratos un los que se formalice'la enajenación3,0 sla reinversión,? cualesquiera q i ~ é sean los plazos y modalidades,de pago,que se estipulen. f 1

El sujeto pasivo podrá solicitar un plazo de hasta cuatro años par0 realiza~~~la~~reinversión,~~presentándose a1;efecto en la Delegación de 1-la* ~iendar'res~ectiva, conjuntamente con1 la declaraciónr~ del Impuesto ef) que se'produzca $el incrementa patrimonial, unfplan. especial en el qua, entre )otros:,extremos que especifica el articulo ,149 del hR.I.S., se de& cribirán L~los* 'bienkslcen que se haya1:de materializar J a ~einversióm~yi xu periodifikación ,en', el tiempo, con ,el1 -compromiso de reinvertir en 11ot dos 'primeros años al ,menqslel '25 por 100 rdellJimporte total del incw mentol patrimonial 1 obtenido!;-Eli,silencio ,administrativo'actúa positiva- mentei1de:mahera querse entenderá aprobadorel Plan si la Administrb ción Ti-ibutaria-no sehpronuncia sobr el~.mismo e n % - plazo de tres meses desde 1a.qecha derSu~pre'sentacián. fExcepcionalmente, ,el 'plan de rein; versión ~podrii ser! superior: ía*cuatro años, 'cuando el) plazo de cobro dcl bien 'enajenado sea) también superior la( cuatro años, en cuyo caso fcl Plan podrá ajustarse temporalmente a las condiciones de cobro, evitán. dose conr ello i cualquier desajuste de- ltesorería. ' , 1 ! ! \ - Como~requisito formal, exige el articulo 153 del R.I.S. luna adecuada contabilización con separación expresa en Balance de los elementos 'mas teriales- de !Activo 'fijo enlque se materialicé la refiversión, expresando, asimismo; m'ediante cuentas de ordenío anotaciones !marginales, los com. promisos deJ reinversiónr~adquiridos y. el importe de la enajenación, efectuada; con' desglose ~debivalor f neto contable del $bien I enajenado, e incre: mento pati-irnonial, obtenido. 'Estas- formalidades~contables nos parecen excesivas, ya que el control administrátivo de las opei-aciones efectuadas pueden, hacerse sin necesidad, de convertir los Balances de -las empiesas3.eni Balances ~fisca1es.i 1: , ' ) -,,, , . ,

'En 'el caso~de'~~ncumplimiento' parcial de lsli-einversión 'o de incum. plimiknto~~otal p'or no efectuarse reinversión1 alguna,-el sujeto pasivo habrá del adiicionar a'rla~cuota 'liquidac del lmpues<o' del-ejercicio correspondiente la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el 1

I ejercicio de la enajenación al incremento dez patrimonio o 'a la parte proporCionalfque correspcinda a la cantidad no invertida, añadiendo los / intereses de demoia: Larcuota íntegra a adicionar*será calculada con el I

tipo de gravamen vigenie en el' ejercicio de la enajenación; y la adición 1

pez:,ilos incrementos y disminucio~~ks~ ~patrrmonzaZes.. . 139

lfici4iva:ke1 efectuará, .& nuestro :~juicio;ilen )el tejercici~,~en (que se plaiíla condición, resolutorja:*quet seráLgeli último:^ del período en el erpudo habecirealizado .la in~ersión.1~ ' , a i r . , I t i c

1 , : l , l 1 l l i l i . ~ i i ~ l i i' i i ' S

1'1 IN~OMPATIBILIDADJCON OTROS~REGÍMENES "i') , ' 1 1

8;;nj l*:, T , ¡,$ , : t - 2 1 ,2f, t l>'¡(> , l J )<, Ir¡ . l t t 1, , r , j C , t ' 1 ' 1 , '

~kiúnb el principio 'de %qué no' puedkh 'súperponerse ! incenti.iros 'fisca- para estimula+ l unacmisma: tbndiicta voYuntaria:"e!lq artículo 155 del >~!3l'recoge qa inc6mpa'tibilj(dadls del ds f ru te~ de') esta 'dxeílción;' para 3 mismos bienes-! e 'limpoites en iqwe -se -realice lar*'reinversión, ! con

al&squieras otros t inc'ehtivos-ja la~íÍiversióh, ~en,particúlár coiFla deduc: ~ M J ~ O I ! 'inversiones regulada én~los~artículos ,213 y' sigdentes'/del R.I:S:, n.1 behjuicio *deglque 1 el poSiblei 'exce'só~cde re$+ex!sión @ueda!~acogerse a sdedukción pbr '-invek~iones, r;siémpre, qúe se' 'traté dé"bienks1auevos!

se declara la incompatibiiidad con los beneficios fiscales la financiación de la inversión, de manera que la bonifica-

por rendimientos de préstamos y empréstitos que financien inver- nes reales, regulada en los artículos 183 a 199 del R.I.S., no podrá licarse a la financiación de elementos en los que se materialice la nversión acogida a la exención de incrementos patrimoniales.

6. CONCLUSION

La regulación separada que hace la Ley de los incrementos y dismi- mciones de patrimonio ha permitido al Reglamento desarrollar con bastante amplitud esta parcela de la base imponible, sin perjuicio de mantener el carácter unitario y sintético en el tratamiento fiscal de la base imponible que resulta de la suma algebraica de todos sus componentes positivos y negativos. Ello hace posible analizar con más detalle los distintos actos jurídicos que configuran incrementos o disminuciones de patrimonio, insuficientemente tratados en la legislación anterior, aunque sin pretensión de agotar todo su repertorio, que queda abierto a toda alteración patrimonial que, constituyendo renta, no se configure como rendimiento.

El análisis, modesto, hecho en este estudio, ha pretendido dar una visión general de esta importante materia fiscal, detectando algunas de las cuestiones que puedan ser más conflictivas, emitiendo en algunas

3 >$

Revista Española de. Financiación y ~ontabilldd 3.s :c

1

de ellas luna, opinión 'personal,, pero; ,en.:todo caso, dejando abiertn& discusión ~e,investigación- con. el ánimocque debe presidil: a quien,M espíritu crítico pero constructivo ,aborda esta problemática; que no p~

1

de ser otro que conseguir que el Impuesto sobre Sociedades, inserto 1 i

1 la realidad viva de la actividad empresarial, alcance su máxima eficaa y perfección no sólo para ,la, Administración que la, %impone,. sino el sujeto pasivo que la soporta, procurando acercar cada vez 'mhs-h magnitud fiscal de ba~e~imponib le~a~la ,magnitud ,económica de benefjs

j/ ti0 red (n,o simplemente: monetan-o,),-,dando, una ,validez. plena a su w pre~ión.~contablq siempre que,ba C,ontabilidad5,se 11-e de acuerdo/-

/] losd prin~ipios~generales -que. le -son de aplicación;, pues .cualquier. du8t i viación .entre beneficio , contable y , base imponible, que, no -esté plen~? jl 1

mente ljustificada, en. el -doble,, aspecto .valoratiy~ y, temporal, puoh I mente, justiecada, en ,el .doble asp'ecto, ~alorativo y temporal,, puede. trnb l tornar. gravemente la situación (económica y, financiera de las .empresa&; !

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LOS INCREMENTOS DISMINUCIONES PATRIMONIALES L AMBITO … · LOS INCREMENTOS Y DISMINUCIONES...

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