Libro Impuestos a Las Ganancias y Bienes Personales de Chicolino

GANANCIAS Y BIENES PERSONALES 2010 – CP Ricardo M. Chicolino 1

I N D I C E G E N E R A L

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

OBJETO DEL IMPUESTOOBJETO DEL IMPUESTO......................................................................................................................... 6

A GANANCIA – CONCEPTO........................................................................................................................ 6

OBJETO.............................................................................................................................................................. 6SUJETOS............................................................................................................................................................. 6

B OBJETO DEL IMPUESTO PARA PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS.......................7

B.1 RENDIMIENTOS, RENTAS O ENRIQUICIMIENTOS QUE IMPLIQUEN UNA PERIODICIDAD, PERMANENCIA Y HABILITACIÓN............................................................................................................... 7

SUMARIOS.............................................................................................................................................. 8

B.2 SUJETOS DEL ARTÍCULO 79 INCISOS F) Y G) QUE COMPLEMENTAN SU ACTIVIDAD CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL.....................................................................................................9B.3 RESULTADOS OBTENIDOS POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES, ACCIONES TIULOS, BONOS Y DEMÁS TITULOS VALORES...............................11

C CONCEPTO DE ENAJENACIÓN............................................................................................................ 14

SUJETOS DEL IMPUESTOSUJETOS DEL IMPUESTO...................................................................................................................... 15

A SOCIEDAD CONYUGAL......................................................................................................................... 15

A.1 GANANCIAS DE CADA CONYUGE................................................................................................15A.2 RENTAS DE BIENES GANANCIALES............................................................................................15A.3 SOCIEDAD ENTRE CONYUGES....................................................................................................16

B INCAPACES.............................................................................................................................................. 17

C MENORES DE EDAD............................................................................................................................... 17

C.1 ARTÍCULO 287 DEL CÓDIGO CIVIL...............................................................................................18C.2 CASOS DONDE EL MENOR ADMINISTRA Y DISPONE LIBREMENTE DE LOS BIENES......18C.3 INSCRIPCIÓN DE LOS MENORES DE EDAD...............................................................................18

D PERSONAS POR NACER......................................................................................................................... 19

E SUCESION INDIVISA............................................................................................................................... 19

E.1 CARACTERÍSTICAS GENERALES.................................................................................................19E.2 DEDUCCIONES PERSONALES......................................................................................................19E.3 BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIÓN...........................................................19E.4 ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA.........................................................................20

F EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES Y SOCIEDADES NO INCLUIDAS EN EL ART. 69 DE LA LEY DEL IMPUESTO........................................................................................................... 21

AÑO FISCAL, IMPUTACIÓN Y QUEBRANTOSAÑO FISCAL, IMPUTACIÓN Y QUEBRANTOS.............................................................................22

G AÑO FISCAL............................................................................................................................................. 22

H IMPUTACIÓN AL AÑO FISCAL............................................................................................................. 22

H.1 CRITERIO DE LO PERCIBIDO.......................................................................................................23H.2 CRITERIO DE LO DEVENGADO.....................................................................................................25H.3 CRITERIO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE..................................................................................27H.4 CASOS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS CONTEMPLADOS EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY...................................................................................................................... 28

I QUEBRANTOS.......................................................................................................................................... 29

I.1 COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS...........................................................29I.2 QUEBRANTOS GENERALES..........................................................................................................29I.3 QUEBRANTOS ESPECIFICOS........................................................................................................ 29

QUEBRANTOS ESPECIFICOSQUEBRANTOS ESPECIFICOS.................................................................................................................... 29

CP. Ricardo M. Chicolino

PRIMERA CATEGORÍA – RENTAS DEL SUELO – ART. 41PRIMERA CATEGORÍA – RENTAS DEL SUELO – ART. 41 .....................................................33

A CONCEPTOS IMPORTANTES REFERIDOS A LA PRIMERA CATEGORÍA...................................33

A.1 VALOR LOCATIVO............................................................................................................................ 33A.2 ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE.................................................................................................34A.3 TRANSMISIÓN GRATUITA.............................................................................................................. 34A.4 MEJORAS........................................................................................................................................... 34A.5 IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS..................................34A.6 DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA..................................................34

SEGUNDA CATEGORIA – RENTAS DEL CAPITAL – ART. 45SEGUNDA CATEGORIA – RENTAS DEL CAPITAL – ART. 45 ...............................................36

A CONCEPTOS REFERIDOS A LA SEGUNDA CATEGORÍA................................................................37

A.1 DIVIDENDOS, DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES Y REVALÚOS CONTABLES...........................37A.2 LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES.................................................................................................37A.3 INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 48....................................................................................37A.4 INTERESES ORIGINADOS EN PRÉSTAMOS DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS A SUJETOS DEL ART. 49........................................................................................................38A.5 COEXISTENCIA DE INTERESES ACTIVOS E INTERESES PASIVOS......................................38

Intereses Y Actualizaciones Activas......................................................................................................................38Intereses y Actualizaciones Pasivas:.....................................................................................................................38

B DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA........................................................39

TERCERA CATEGORÍA – RENTAS DE EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE TERCERA CATEGORÍA – RENTAS DE EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO – ART. 49COMERCIO – ART. 49 .............................................................................................................................. 40

A CONCEPTOS REFERIDOS A LA TERCERA CATEGORÍA................................................................40

A.1 ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES......................................40

SON GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍASON GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA....................................................................................40

A.2 ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL.....41A.3 CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES...............................................41A.4 COMISIONISTA, CONSIGNATARIO Y DEMÁS AUXILIARES DE COMERCIO.........................42A.5 LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN...................................................................................42A.6 PROPIEDAD HORIZONTAL............................................................................................................. 43A.7 TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO..................................................................43

Afectación y cómputo................................................................................................................................... 44Tratamiento del tipo de cambio.................................................................................................................... 44

B RÉGIMEN OPCIONAL DEL TRATAMIENTO DE RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA. CRITERIO DEL DEVENGADO EXIGIBLE...................................................................................................45

C VENTA Y REEMPLAZO. ART. 67 LEY - ART. 95 Y 96 DR................................................................46

BIENES MUEBLES AMORTIZABLES.........................................................................................................46INMUEBLES AFECTADOS A LA EXPLOTACIÓN....................................................................................46CONSIDERACIONES GENERALES...........................................................................................................46

D RENTAS OBTENIDAS POR LA EMPRESA UNIPERSONAL ART. 49................................................48

D.1 CONCEPTO DE EMPRESA............................................................................................................. 48D.2 ANÁLISIS TÉCNICOS DEL CONCEPTO DE EXPLOTACIÓN O EMPRESA UNIPERSONAL..49

TAXISTAS QUE EXPLOTAN SU PROPIO VEHÍCULO...............................................................................49D.2.1 PRÉSTAMOS DE DINERO CON RECURSOS DE TERCEROS.....................................................50D.2.2 ACTIVIDADES PROFESIONALES U OFICIOS COMPLEMENTADOS CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL............................................................................................................................................... 50D.2.3 RENTAS DERIVADAS DEL EJERCICIO DE PROFESIONES LIBERALES DE CUALQUIER TIPO, REALIZADO BAJO LA FORMA DE SOCIEDAD CIVIL O SOCIEDAD DE HECHO INTEGRADA POR ESTOS PROFESIONALES........................................................................................................................... 52D.2.4 ORGANIZACIÓN DE PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS SEGÚN JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA DEL FISCO NACIONAL:..............................................................................................53

D.2.4.1 Conclusiones del Informe de la Comisión de Estudios Tributarios del C. P. C. E. C. A. B. A. ....54D.3 TRATAMIENTO DE RENTAS PROVENIENTES DE SOCIEDADES IRREGULARES, DE PERSONAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES.............................................................................54

D.3.1 EL SUPUESTO DE LA ASOCIACIÓN DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS........................55

2


D.3.2 SOCIEDADES A LAS QUE LES EXPIRÓ EL PLAZO LEGAL DE EXISTENCIA...........................55D.3.3 SOCIEDADES DE HECHO.......................................................................................................... 56

D.4 DISPOSICION DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS...........................................56

E DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORÍA........................................................59

E.1 CREDITOS DUDOSOS E INCOBRABLES – ASPECTOS RELEVANTES..................................60

F AJUSTE POR INFLACIÒN IMPOSITIVO..............................................................................................68

CUARTA CATEGORÍA – RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL - ART. 79CUARTA CATEGORÍA – RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL - ART. 79 .........................71

SON GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍASON GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA......................................................................................71

A CONCEPTOS REFERIDOS A LA CUARTA CATEGORÍA..................................................................72

A.1 EXCEPCIONES AL CRITERIO DE LO PERCIBIDO......................................................................72A.1.1 PAGOS RETROACTIVOS ............................................................................................................ 72A.1.2 GANANCIAS DEL CAUSANTE NO PERCIBIDAS AL FALLECIMIENTO ....................................72A.1.3 HONORARIOS DE DIRECTORES, SÍNDICOS, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES A SOCIOS ADMINISTRADORES...................................................................................72A.1.4 EXENCIONES DISPUESTAS POR OTRAS LEYES Y NORMAS....................................................72A.1.5 DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES.........73A.1.6 TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACION DE DEPENDENCIA.................................73A.1.7 BENEFICIOS SOCIALES A FAVOR DE DEPENDIENTES...........................................................79A.1.8 SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR ASOCIADOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO

80A.1.9 PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS.....................................................................................80A.1.10 SINDICOS..................................................................................................................................... 81A.1.11 SOCIO GERENTE Y PARTICIPACIÓN EMPRESARIA.................................................................81A.1.12 HONORARIOS DE DIRECTORES, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIÓN DE SOCIOS ADMINISTRADORES.....................................................................................81

B DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIA..........................................................83

DEDUCCIONES. GASTOS DOCUMENTADOS. PERIODISTA. ROPA, MAQUILLAJE, RESTORANES Y OBSEQUIOS................................................................................................................................................ 83

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIADEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIA..................................................................83

DEDUCCIONES. GASTOS NECESARIOS. APRECIACIÓN.........................................................................84DEDUCCIONES. GASTOS SIN COMPROBANTES. PERIODISTA. GASTOS PROFESIONALES Y PROPINAS AL PERSONAL TÉCNICO.........................................................................................................84DEDUCCIONES. TICKETS. COMPROBANTES. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS DE FACTURAS “B”, “C” Y TICKETS............................................................................................................... 84

DEDUCCIONES GENERALES Y ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORÍASDEDUCCIONES GENERALES Y ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORÍAS ...........86

A DEDUCCIONES GENERALES PARA LAS 4 CATEGORÍAS...............................................................86

A.1 INTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y OTROS GASTOS......................................87A.2 DEDUCCIONES EN CONCEPTO DE SEGUROS POR CASO DE MUERTE.............................87A.3 LIMITACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE INTERESES PARA LOS SUJETOS DEL ARTÍCULO 49

88

COMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESESCOMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESES..................................................................................88

A.4 DEDUCCIONES EN CONCEPTO DE DONACIONES...................................................................90A.5 DEDUCCIONES RELACIONADAS CON SERVICIOS DE SALUD...............................................90A.6 DEDUCCIONES DE GASTOS DE SERVICIOS DOMÉSTICOS...................................................91A.7 AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES.............................................................................92A.8 AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES..................................................................................................92A.9 AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES.......................................................................................92

Automóviles............................................................................................................................................................. 93

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORÍAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA............................................................................................................................................................................. 93

DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS..................................................................................................................................................... 93


A DEDUCCIONES NO ADMITIDAS........................................................................................................... 94

DEDUCCIONES PERSONALESDEDUCCIONES PERSONALES.............................................................................................................. 97

B LIMITE DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES.................................................................................97

B.1 GASTOS DE SEPELIO – ART. 22....................................................................................................97B.2 GANANCIA NO IMPONIBLE - ART. 23 INC. A)................................................................................97B.3 CARGAS DE FAMILIA - ART. 23 INC. B)...........................................................................................97DEDUCCIÓN ESPECIAL - ART. 23 INC. C)..................................................................................................99

B.3.1 A quién se aplica........................................................................................................................... 99B.3.2 Requisitos para su cómputo...........................................................................................................99A.1.1............................................................................................................................................................ 99B.3.3 Limite para su utilización.............................................................................................................. 99B.3.4 Conceptos Importantes.................................................................................................................. 99B.3.5 Como se computa la deducción cuando existen distintos tipos de rentas........................................99B.3.6 CONSIDERACIÓN DEL CÓMPUTO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL.......................................99

B.4 TABLA DE DEDUCCIONES PERSONALES DEL ART. 23..........................................................100

DETERMINACION DEL IMPUESTODETERMINACION DEL IMPUESTO .................................................................................................101

A INTRODUCCIÓN.................................................................................................................................... 101

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO................................................................................101

GANANCIA DE FUENTE ARGENTINAGANANCIA DE FUENTE ARGENTINA.......................................................................................................101

RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍAS....................................................................................101Limitación a la incorporación de ganancias: Art. 90..................................................................................102

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERAESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA........103

RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍAS....................................................................................103

PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTOPAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO ................................................................................................105

A CREDITO POR IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.....................................105

B IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA.........................................................................106

B.1 CONDICIONES PARA LA PROCEDENCIA DEL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:.............................................................................................................. 108

C RETENCIONES ARTICULO 125 – TITULO IX – PAGO A CUENTA................................................108

D CREDITO FISCAL LEY 23.877.............................................................................................................. 109

E IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO DEL ENDEUDAMIENTO EMPRESARIO................................................................................................................................................ 109

E.1 CONDICIONES PARA EL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA:.....................................................................109

F IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS......................................................109

G IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES...............................................................................116

A. NORMATIVA VIGENTE.................................................................................................................... 116

B. SUJETOS PASIVOS............................................................................................................................. 116

SOCIEDAD CONYUGAL............................................................................................................................ 116MENORES DE EDAD................................................................................................................................. 116CONDOMINIOS........................................................................................................................................... 117CONCEPTO DE DOMICILIO..................................................................................................................... 117

C. BIENES SITUADOS EN EL PAÍS.......................................................................................................117

D. BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR...........................................................................................118

E. EXENCIONES...................................................................................................................................... 118

4


EXENCIONES – OBLIGACIONES NEGOCIABLES................................................................................119

F. VALUACIÓN DE BIENES SITUADOS EN EL PAÍS............................................................................120

G. PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL – EXPLOTACIONES UNIPERSONALES.......................122

G.1 VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN PARA SUJETOS NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES COMERCIALES..................................................................................................................... 123

H. VALUACIÓN DE LOS BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR....................................................124

I. MÍNIMO EXENTO.................................................................................................................................. 124

J. ALÍCUOTAS............................................................................................................................................ 125

K. PAGO A CUENTA............................................................................................................................... 125

L. RESPONSABLES SUSTITUTOS........................................................................................................125

ACCIONES O PARTICIPACIONES SOCIALES.......................................................................................125HECHO IMPONIBLE................................................................................................................................ 127SUJETOS OBLIGADOS A ACTUAR COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS............................................128FORMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A SER INGRESADO....................................................128CASOS EN LOS QUE NO SE LLEVEN REGISTRACIONES QUE PERMITAN CONFECCIONAR BALANCE COMERCIAL......................................................................................................................... 129FORMA DE INGRESO DEL IMPUESTO. ¿PUEDE COMPENSARSE?.....................................................129

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS PERTENECIENTES A SUJETOS RADICADOS EN EL EXTERIOR. PRESUNCIONES........................................................................................................................................ 130

M. ESQUEMA DE LIQUIDACION.......................................................................................................... 133

DATOS UTILES PARA LA CONFECCIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA 2009DATOS UTILES PARA LA CONFECCIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA 2009 .......134

A VENCIMIENTOS..................................................................................................................................... 134

I. IMPUESTO A LAS GANANCIAS........................................................................................................134II. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES..........................................................................134III. ANTICIPOS...................................................................................................................................... 135

B APLICATIVOS A UTILIZAR EN LA LIQUIDACIÓN.........................................................................135

GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS Y BIENES PERSONALES:............................................................135

C REGIMEN DE FACILIDADES DE PAGO - SALDOS DE DECLARACIONES JURADAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y BIENES PERSONALES.....................................................................138

QUIENES PUEDEN SOLICITARLO Y QUE COMPRENDE:.....................................................................................138REQUISITOS Y CONDICIONES DEL PLAN.......................................................................................................... 138INGRESO DE LAS CUOTAS:.............................................................................................................................. 139CADUCIDAD DEL PLAN:................................................................................................................................... 139

D ALICUOTAS DEL IMPUESTO.............................................................................................................. 140

E DEDUCCIONES PERSONALES............................................................................................................... 140

Se deja expresa mención que la jurisprudencia utilizada en el presente material, ha sido extractada de ERREPAR – IMPUESTOS.


OBJETO DEL IMPUESTOOBJETO DEL IMPUESTOEl artículo 1º de la ley define como ámbito de aplicación del impuesto a “todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal...”, ya sea que dichos sujetos pasivos residan en el país o no, incluyendo dentro de ellos a las sucesiones indivisas.

Además dispone que los sujetos residentes en el país deberán tributar sobre la totalidad de sus ganancias, es decir que tributarán tanto por las rentas obtenidas en el país como por las obtenidas en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

Los no residentes en el país, es decir los residentes del exterior tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.

a) Podrán computar como pago a cuenta del impuesto, las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre las actividades realizadas en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

A GANANCIA – CONCEPTO

Resulta trascendente definir el concepto de ganancias, ya que las mismas se encuentran incluidas dentro del objeto del impuesto.

Esta definición legal surge del artículo 2º de la ley, el cual establece que, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indique expresamente en ellas, son ganancias:

1. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

Esta corriente doctrinaria se la denomina teoría de la fuente, o clásica o de la renta producto.

2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos por las sociedades o explotaciones unipersonales, aún cuando no cumplan las condiciones de permanencia y periodicidad de la fuente, salvo que, tratándose de sujetos que no sean sociedades de capital, desarrollen actividades comprendidas en los incisos f)1 y g)2 del artículo 79 de la ley (referente a la cuarta categoría) y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el inciso anterior.

Las rentas comprendidas en este inciso responden a la denominada teoría del balance, o del incremento patrimonial, o de la renta ingreso.

Esta teoría toma en consideración al tipo de sujeto que obtiene la renta, y no a la actividad en donde se origina la misma, y resulta de aplicación para los contribuyentes que la doctrina ha denominado SUJETOS EMPRESA, los cuales a continuación se detallan:

1 Ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas, socios administradores de: SRL – en comandita simple y en comandita por acciones, y fideicomisario.

2 Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

6

ObjetoObjeto

SujetosSujetos

Ganancias obtenidas por los sujetos mencionados. Ganancias obtenidas por los sujetos mencionados.

Personas FísicasPersonas Físicas

Personas de existencia ideal.Personas de existencia ideal.

Sucesiones IndivisasSucesiones Indivisas

Los residentes en el país, tributan sobre las utilidades obtenidas tanto en el país como en el exterior. (a)

Los residentes en el exterior tributan exclusivamente por las ganancias de fuente argentina, según lo previsto en el título V de la ley.

Los residentes en el país, tributan sobre las utilidades obtenidas tanto en el país como en el exterior. (a)

Los residentes en el exterior tributan exclusivamente por las ganancias de fuente argentina, según lo previsto en el título V de la ley.


Las sociedades de capital y el resto de las sociedades enunciadas en el artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias.

El resto de las sociedades o explotaciones unipersonales,

Los sujetos que desarrollen las actividades enunciadas en el artículo 79 incisos e) y f) que complementen su actividad principal con una explotación comercial.

3. Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga.

B OBJETO DEL IMPUESTO PARA PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS

En principio se puede decir, que el concepto de ganancia utilizado por nuestra ley para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas, es mucho más restringido o resulta más acotado que el utilizado para el resto de los sujetos, ya que comprende solamente a las enunciadas en el inciso 1 del artículo 2º, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría.

B.1 RENDIMIENTOS, RENTAS O ENRIQUICIMIENTOS QUE IMPLIQUEN UNA PERIODICIDAD, PERMANENCIA Y HABILITACIÓN

El concepto de ganancia esbozado en la teoría de la fuente, o teoría clásica o de la renta producto, resulta limitado, habida cuenta que para que se configure deben cumplirse conjuntamente los requisitos de periodicidad de la renta, permanencia y habilitación de la fuente generadora de dicho beneficio.

PERIODICIDAD DE LA RENTA : Este requisito tiene estrecha vinculación con la frecuencia o habitualidad de actos tendientes a generar o reproducir un ingreso en un determinado período, pudiendo definirse tanto de manera real como potencial.

Es importante destacar que a los efectos de evaluar la periodicidad de las operaciones, además de analizar la frecuencia de las mismas, se deben tener en consideración la actividad desarrollada regularmente y el propósito de lucro perseguido por el contribuyente; separando aquellas operaciones aisladas que no tienen relación con la actividad habitual desarrollada por el contribuyente. A continuación definimos los tipos de periodicidad real y potencial:

Periodicidad Real: Cuando la frecuencia de ingresos es sucesiva y continua.

Periodicidad Potencial: Se da cuando entre la sucesión de hechos u operaciones existen intervalos o espacios de tiempo que no inhabilitan la posibilidad de generar ingresos periódicos.

PERMANENCIA DE LA FUENTE : Esta condición tiene su fundamento en la existencia de una fuente generadora de renta que permanezca en condiciones de producir un beneficio.

La extinción de la fuente productora hace que automáticamente desaparezca la posibilidad de generar renta para el contribuyente, por lo cual para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas la ganancia generada por la operación de venta de la fuente productora, no resulta alcanzada por el impuesto.

HABILITACION DE LA FUENTE : Es el esfuerzo que realiza el contribuyente para mantener en condiciones de operatividad la fuente generadora de renta. Este requisito tiene relación con el principio de empresa en marcha.

Lo descripto precedentemente puede ser esquematizado de la siguiente forma:

El artículo 114 del decreto - en un exceso reglamentario3 -, incorpora dentro de este supuesto a los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos como cancelación de créditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f)4 y g)5 del artículo 79 de la ley, en la medida que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de 2 años.

3 Va más allá de lo dispuesto en la propia ley, puesto que el contribuyente se encuentra alcanzado por las rentas originadas en las actividades descriptas en este artículo, no configurando la enajenación del bien ni siquiera una actividad secundaria para él, careciendo de los requisitos de periodicidad y permanencia. 4 Ver nota 1 5 Ver nota 2


FALLO C.S.J.N. BRAVE RAFAEL DEL 15/10/1947

En 5 años compro 8 inmuebles y vendió 6 (gravado)

Descartadas las simples inversiones de capital, son indicios de tal actividad, la continuidad de las operaciones y el fin de lucro.

El hecho de que una de las negociaciones – la más importante – haya tenido lugar por causa de expropiación no basta para excluirlas del conjunto de las transacciones realizadas

FALLO TFN, Sala C, CHEB TERRAB, Salomón Carlos Hechos Un arquitecto interpuso recurso de apelación contra la determinación de oficio practicada por el Fisco

en concepto de Impuesto a las Ganancias. El contribuyente se agravió de que el organismo recaudador considerada gravadas las utilidades obtenidas por las realización de ciertas operaciones inmobiliarias, sosteniendo que tales operaciones carecían de habitualidad. El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación en lo referido a este punto.

Sumarios 1 - Las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realización de varias operaciones

inmobiliarias se encuentran alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, pues, tales operaciones resultan inescindibles con su profesión y actividad comercial, cual es la construcción, organización y dirección de emprendimientos inmobiliarios, y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente, por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formación y ambiente comercial le permitirán realizar operaciones similares.

2 - A los fines del Impuesto a las Ganancias, si determinadas operaciones, en relación con otras

realizadas, son específicamente del giro del contribuyente por estar incluidas de manera indubitable en su comercio, evidenciándose una conexión con éste o implican una extensión razonable de él, se deben considerar comprendidas en la actividad habitual que realiza.

FALLO FURNARI, Roberto Vicente y otros, TFN, Sala A, 25/10/2006:

Sostuvo la gravabiliad del inmueble atento a que formaba parte del patrimonio de una empresa unipersonal.

FALLO SALERNO, Nelly Hilda y otros sucesores universales de FURNARI, Roberto Vicente; CNFCA, Sala III, 19/12/2007:

Consideró que la voluntad del Sr. Furnari, en forma previa a la inspección de la AFIP, fue la de dejar fuera de la actividad al inmueble en cuestión, en atención a lo cual dicho inmueble debió reputarse en su patrimonio como de titularidad de la persona física y no de la empresa unipersonal.

FALLO PAULINO, Miguel Abel; TFN, SALA D, 30/3/2009:

De los elementos colectados durante el desarrollo de la inspección quedó evidenciado que la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos públicos por debajo del valor nominal – cotización del 36% - y el importe por el que fueron aceptados por la entidad bancaria – al 100% - representó una ganancia para la explotación puesto que tanto el pasivo como los intereses del mismo han sido incluidos en las declaraciones juradas de los impuestos sobre los bienes personales y a las ganancais como pertenecientes a la explotación unipersonal. Por lo tanto no puede ahora el recurrente afirmar qe se trata de un acrecentamiento, como persona física, cuando el mismo admitió por medio de sus declaraciones que el préstamo obtenido para la adquisición del campo donde se dearrolla la actividad agropecuaria correspondía a dicha explotación, al haber deducido los intereses del pasivo en la declaración jurada de IG como de 3º categoría. Dicho acrecentamiento, producido de comprar el valor nominal con el valor de compra, queda alcanzado por lo dispuesto en el inciso 2) del artículo 2º.

HIDROELÉCTRICA EL CHOCÓN SA - TFN - SALA C - 8/3/2007

FUENTE. COMISIONES. COMISIÓN DE GARANTÍA POR PRÉSTAMO OTORGADO EN EL EXTERIOR

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Se destacó que la legislación argentina sigue el criterio de conexión real que hace prevalecer el lugar de colocación del capital sobre el domicilio del pagador o el lugar de pago de los intereses.

La garantía por su naturaleza accesoria accede a la suerte del principal, en este caso al lugar de colocación o utilización económica del préstamo, en el caso, la inversión en la empresa apelante.

Así, teniendo en cuenta que es el concepto de utilización económica del capital el que resulta relevante a los efectos de considerarse una ganancia de fuente argentina y no existen dudas de que el préstamo es utilizado e invertido en la argentina, resulta irrelevante que dicha garantía haya sido contraída en el exterior. Se añadió que dicha garantía opera como un "seguro" cuyo riesgo tiene localización en el lugar de explotación económica del capital.

En ese sentido, se confirmó el ajuste.

COMPAÑÍA ERICSSON SACI - TFN - SALA C - 15/8/2007

FUENTE. SUCURSALES Y FILIALES DE EMPRESAS DEL EXTERIOR. PRINCIPIO DEL TERCERO INDEPENDIENTE. PRÉSTAMO

El Fisco cuestionó la falta de instrumentación del préstamo efectuado por Ericsson de Suecia por $ 12.000.000, haciendo notar que sólo existe un memo con las condiciones del mismo, sin firma alguna que obligue a la sociedad.

Asimismo, destaca que dicho préstamo carece de garantías y avales, no obstante la considerable suma en juego y el alto nivel de endeudamiento de la firma, no existiendo autorización de la contratación mediante acta de Directorio, razón por la cual considera que el mismo no responde a los usos y costumbres de operaciones celebradas entre partes independientes y concluye que los intereses del préstamo se encuentran alcanzados por lo dispuesto por el artículo 20 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias -remesa de utilidades- (vigente para los períodos en cuestión).

El Tribunal entendió que el principio del tercero independiente no pudo ser controvertido por el Fisco excepto en lo que hace a la instrumentación contractual del préstamo. Así señaló que los acuerdos llevados a cabo por entidades vinculadas, por su propia naturaleza, pueden no estar revestidos de los requisitos formales que sí observarían empresas independientes y cita pautas de la OCDE que indican la conveniencia de un análisis de la conducta seguida por las empresas vinculadas para determinar los términos de las transacciones que llevan a cabo.

En ese contexto, se entendió que la conducta seguida por las entidades involucradas en la transacción no permiten inferir elusión del gravamen, toda vez que la misma se acomodó a la que hubieren observado partes independientes, máxime cuando el préstamo fue sustituido por otro acordado por una entidad bancaria local no vinculada, el que fuera otorgado en condiciones similares a las cuestionadas por el Fisco.

B.2 SUJETOS DEL ARTÍCULO 79 INCISOS F) Y G) QUE COMPLEMENTAN SU ACTIVIDAD CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL.

A continuación se presenta un esquema en donde se define cual es el concepto de ganancia que debe aplicar una persona física de acuerdo a la actividad que desarrolle:

CP. Ricardo M. Chicolino 10

Personas Físicas y Otros Sujetos No Comprendidos en el Artículo 69 de la

Ley

Personas Físicas y Otros Sujetos No Comprendidos en el Artículo 69 de la

Ley

Que ejerzan alguna de las

siguientes actividades

Que ejerzan alguna de las

siguientes actividades

Profesiones liberalesOficiosFunciones de albaceaSíndicoMandatarioGestor de negociosDirector de S.A.FideicomisarioAdministradores de: SRL, SCS, SCA.CorredorViajante de comercioDespachante de aduana

No Complementanla actividad

con una explotación comercial

No Complementanla actividad


Complementanla actividad


Complementanla actividad


Se aplica el concepto deGANANCIA RESTRINGIDA

Inc. 1) art. 2º de la ley

Se aplica el concepto deGANANCIA RESTRINGIDA

Inc. 1) art. 2º de la ley

Se aplica el concepto deGANANCIA AMPLIADAInc. 2) art. 2º de la ley

Se aplica el concepto deGANANCIA AMPLIADAInc. 2) art. 2º de la ley

TEORÍA DE LA FUENTE, O TEORÍA CLÁSICA O DE LA RENTA

PRODUCTO.

TEORÍA DE LA FUENTE, O TEORÍA CLÁSICA O DE LA RENTA

PRODUCTO.

TEORÍA DEL BALANCE, O DEL INCREMENTO PATRIMONIAL, O

DE LA RENTA INGRESO.

TEORÍA DEL BALANCE, O DEL INCREMENTO PATRIMONIAL, O

DE LA RENTA INGRESO.


B.3 RESULTADOS OBTENIDOS POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES, ACCIONES TIULOS, BONOS Y DEMÁS TITULOS VALORES.

Para poder interpretar los cambios que fue sufriendo este inciso a partir del período fiscal 2001, es necesario efectuar una breve reseña normativa explicando los cambios que introdujo cada una de ellas, específicamente para el caso de venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores.

El artículo 7º de la ley 25.4146 sustituyó el inciso 3) del artículo 2º de la ley incluyendo dentro del mismo a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuese el sujeto que las obtenga (en realidad la incorpora como renta gravada para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas, ya que para el caso de sociedades, explotaciones unipersonales y otros sujetos de la tercera categoría ya se encontraban alcanzados).

Dicha modificación entró en vigencia a partir del período fiscal 2001,

Posteriormente el Poder Ejecutivo publicó el decreto 493/20017 incorporando entre otras las siguientes modificaciones a la ley del impuesto a las ganancias:

Se modifica la exención prevista en el artículo 20 inciso w), acotando el privilegio para los beneficios provenientes de operaciones de venta de acciones que no coticen bolsas o mercado de valores, para el caso de personas físicas o sucesiones indivisas que sean residentes del país, siempre que no se encuentren dentro de las previsiones del inciso c)8 del artículo 49 de la ley.

Agrega al artículo 45 – como renta de la segunda categoría -, al inciso k) alcanzando a los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones.

Incorporó al artículo 90, para el caso de resultados que provengan de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, una alícuota diferencial del 15%, siempre que pueda acreditarse una permanencia dentro del patrimonio del contribuyente no inferior a 12 meses.

Posteriormente, la ley 25.5569 estableció la derogación de la ley 25.414, con vigencia a partir del día 06/01/2002 inclusive.

El inconveniente se presentaba en la interpretación que mantenía el organismo fiscal sobre la derogación establecida en el punto precedente, puesto que entendía que la derogación de la ley 25.414 trae como consecuencia que a partir de la entrada en vigencia de la ley 25.556 volvían a tener vigencia las normas preexistentes al dictado y vigencia de la ley 25.414, es decir volvía a quedar gravado únicamente “los resultados obtenidos por la venta de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga”.

Cabe aclarar que esta situación dividió posturas doctrinarias, en donde una de ellas compartía el criterio fiscal, y la otra entendía que el inciso 3 del artículo 2 de la ley, quedaba derogado completamente – es decir para el caso de resultados originados en la venta de bienes muebles, acciones títulos, bonos y demás títulos valores -, por aplicación de lo dispuesto por la ley 25.556.

La Procuración del Tesoro de la Nación mediante el Dictamen 351/2003, en referencia a la cuestión planteada, la examinó y coincidió con lo expresado oportunamente por la Dirección Nacional de Impuestos y la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía en el sentido que:

“..la ley 25.556 derogó a su similar Nº 25.514 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la ley del Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley sustituido por ella”.

Respecto del Decreto 493/2001, modificatorio del inc. w) del artículo 20 de la ley, el Procurador de la Nación consideró que ha perdido operatividad y vigencia, al haber quedado sin efecto lo dispuesto para el inc. 3 del artículo 2 de la ley, ya que al ser

6 Ley 25.414 (Ley de Superpoderes), publicada en el boletín oficial el 30/03/2001. 7 Publicado en el Boletín Oficial el 30/04/20018 Comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio incluidos expresamente en la 4º categoría.9 Publicada en el Boletín Oficial el 28/12/2001


derogado un determinado régimen jurídico, pierden efecto los preceptos que integraban el contexto normativo y cuya operatividad dependía del régimen derogado.

Determina además que la derogación opera a partir del ejercicio fiscal 2002 inclusive.

CASO MAGARIÑOS, JUAN CARLOS , T.F.N. , SALA B DEL 20/12/05 La actora apela diciendo que la operación de venta de acciones que no cotizan en bolsa que se realizo el 2/1/2001 se encontraba exenta pues las mismas empezaron a estar gravadas a partir del decreto 493/2001, dictado en el marco de la ley 25.414, considerando que se viola el principio de legalidad e irretroactividad de la ley.

La sala b del t.f.n. confirmo la determinación, argumentando que no se viola el principio de irretroactividad en función a que el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio. O sea el hecho imponible se perfecciono el 31/12/2001

CNACAF, SALA II, MARGARIÑOS JUAN CARLOS, 5-6-08.

SUMARIOS

Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 1 apartado II inc. a de la ley 25.414 (Adla, LXI-B, 1516) en cuanto delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la atribución de eliminar exenciones tributarias, y del decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692) que modificó el art. 20 inc. w de la Ley del Impuesto a las Ganancias, excluyendo de la exención a los resultados obtenidos por la venta de acciones que no cotizan en bolsa realizada por personas no habitualistas pues, atento al principio de legalidad consagrado en el art. 4 de la Constitución Nacional, sólo el Congreso Nacional está facultado para establecer tributos, lo que incluye la atribución de fijar exenciones.

CNCAF SALA V – BOITEAUX MIGUAL ANGEL – 12-04-07

Resultan inconstitucionales la ley 25.414 que faculta al Poder Ejecutivo a crear y derogar exenciones, y por consiguiente el dec. 493/2001 dictado en consecuencia, que eliminó la exención del impuesto a las ganancias para los no habitualistas en la venta de acciones que no coticen en bolsa, ya que en atención al principio constitucional de reserva de ley el Poder Legislativo es el único órgano facultado para derogar una exención.

No obstante y respecto de la retroactividad de las normas, la Cámara destacó que el Tribunal Fiscal de la Nación oportunamente señaló: "es preciso señalar que esta sala tiene sentado criterio al respecto en un caso análogo, caratulado "Magariños, Juan Carlos s/apelación" sentencia del 20/12/2004 (...) en donde se dijera que "el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio; por lo tanto, comprende hechos imponibles de formación sucesiva que se perfeccionan a la finalización del año fiscal". Así, se concluyó que el hecho imponible de la compraventa de acciones de enero del 2001 se había perfeccionado el 31 de diciembre (sic) de dicho año con el régimen legal de gravabilidad vigente a dicha fecha, analizando lo que la doctrina y jurisprudencia en materia fiscal conoce como "retroactividad impropia o aparente" que pretende englobar los cambios legislativos sobre períodos fiscales o situaciones no concluidas, al momento de la entrada en vigor de aquellas".

VII. Que, esta sala comparte el criterio del Tribunal Fiscal respecto a la retroactividad impropia de la ley 25.414 por tratarse de un impuesto de ejercicio, que comprende hechos imponibles de formación sucesiva que se perfeccionan a la finalización del año fiscal.

NERLI, ANTONIO ALFREDO - TFN - SALA C - 19/10/2006

OBJETO DEL IMPUESTO. VENTA DE ACCIONES POR PERSONAS FÍSICAS NO HABITUALISTAS

Por mayoría se revocó el criterio fiscal que consideró sujeta al impuesto una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por una persona física, iniciada en un contexto de exención y perfeccionada en el año 2001 antes de la vigencia de la ley 25414.

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Se entendió que la modificación de dicha ley y del decreto 493/2001 implicó la redefinición del hecho imponible del gravamen y de su ámbito de aplicación, en cuanto a que decaen las exenciones que alcanzaban a los resultados provenientes de ciertos actos jurídicos, exonerados del tributo antes del 30/4/2001 -fecha de entrada en vigencia del mencionado decreto-. Se añadió que por ello no puede válida ni razonablemente sostenerse que confieren nuevos efectos a actos jurídicos consolidados durante la vigencia de la ley anterior, es decir, antes del 30/4/2001.

El Dr. Urresti, en minoría, votó por confirmar la resolución en el entendimiento de que se trata de un impuesto de hecho imponible de ejercicio.

En sentido contrario: TFN - Sala B - “Magariños, Juan Carlos” - 20/12/2004 en cuyo caso se expidió la Procuración del Tesoro de la Nación en el dictamen 20/2005 citado. Posteriormente, la misma Sala mantuvo su criterio, a pesar del dictamen citado en la causa TFN - Sala B - “Boiteux, Miguel Ángel” - 2/8/2005.

Cabe agregar que posteriormente la Procuración del Tesoro en el dictamen 224/2005 sostuvo que “las personas físicas residentes en el país, no habitualistas, que hubieren vendido acciones entre el 1 de enero y el 30 de abril del año 2001, no deben tributar el impuesto a las ganancias producidas por esas operaciones, con prescindencia del momento en que aquéllas ingresen a su patrimonio”.

TFN SALA D – MARIDON BEATRIZ JOSEFA – 19-10-06 - ACCION QUE NO COTIZA EN BOLSA

HECHOS:

La AFIP ajustó el Impuesto a las Ganancias de un contribuyente al considerar que la venta de las acciones que no cotizan en bolsa celebrada en el primer semestre del año 2000, y transferidas en el primer mes del año 2001 se encontraba gravada por el tributo conforme la modificación de la exención prevista en la legislación del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001. El contribuyente apeló la resolución fundado en que a la fecha en que se efectuó la operación ésta no estaba gravada. El Tribunal Fiscal revocó la resolución.

SUMARIOS:

Cabe revocar el ajuste fiscal efectuado sobre el Impuesto a las Ganancias de una persona física al considerar que la venta de acciones que no cotizan el bolsa realizada por aquella resultaba alcanzada por el tributo conforme la modificación de la exención prevista en la ley del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001, pues el contrato fue realizado el año anterior a la sanción de la legislación mencionada, y la fecha de tradición de los efectos vendidos, la registración societaria o el pago del precio no puedan modificar las consecuencias económicas de su celebración.

DICTAMEN 20/2005 DE LA PROCURACION DEL TESORO DE LA NACION DEL 21/01/2005Concluye que la venta de acciones de una persona física no habitualista realizada en el periodo del 1º de enero al 30 de abril de 2001 no esta gravada, aunque luego de ese periodo la ley 25.414 y el decreto 493/01 los grava.

Argumenta que aunque el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio (o sea grava las operaciones al 31/12 para las personas físicas) el hecho de no ser habitual no puede ser sometido por una norma posterior a su gravabilidad, cosa que si se justificaría por ejemplo para un sujeto que haga habitualidad en su negocio

MARIDON, BEATRIZ JOSEFA - TFN - SALA D - 19/10/2006

OBJETO. VENTA DE ACCIONES POR PERSONAS FÍSICAS NO HABITUALISTAS

Se revocó el ajuste fiscal puntualizándose que la eliminación de la exención oportunamente prevista en el artículo 20, inciso w) de la ley del tributo no tiene incidencia en la determinación del gravamen del período fiscal 2001 y ello como consecuencia de la fecha a partir de la cual las normas han cobrado vigencia (d. 493/2001, BO: 30/4/2001). El vocal instructor añadió que esta postura fue, asimismo, la adoptada por el procurador del tesoro en el dictamen 20/2005.

Sin perjuicio de ello, puso de manifiesto que conforme con la oportunidad en que se celebró el contrato de compraventa de las acciones en cuestión, dicha operación quedó totalmente fuera del alcance del decreto 493/2001, ya que aun en la hipótesis no compartida de asignarle efecto


retroactivo al 1/1/2001, el mismo no es aplicable a los hechos imponibles acaecidos en el año 2000. En el caso se entendió que al haberse expresado el consentimiento de las partes en dicho año, a ese período fiscal 2000 habría correspondido asignar el resultado impositivo derivado de la celebración del contrato, si el mismo no se hubiera encontrado por ese entonces excluido del tributo.

TORRETA, FERNANDO JORGE - TFN - SALA A - 28/12/2006

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

El Fisco Nacional consideró como incremento patrimonial no justificado, la indemnización que percibió el contribuyente, en su carácter de comprador, por el desistimiento efectuado por parte del vendedor de una operación de compra-venta de acciones.

La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación revocó el criterio fiscal. En efecto, analizadas las pruebas producidas se concluyó probada la existencia del préstamo obtenido por el actor para la compra de las acciones, que esta adquisición se produjo y que el vendedor modificó su decisión y que el contrato se dejó sin efecto, devolviéndose al actor el importe abonado, con más la indemnización correspondiente.

Por otra parte, se destaca que en los supuestos de préstamos en dinero, la prueba debe estar dirigida a acreditar fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación; debe demostrarse la realidad del mismo, surgiendo la secuencia completa de la operatoria acreditándose la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera el caso, su posterior restitución, circunstancias que se dan en la especie.

C CONCEPTO DE ENAJENACIÓN

Se encuentra establecido en el artículo 3º de la ley. Se entiende por enajenación a:

La venta

Permuta

Cambio

Expropiación

Aporte de sociedades

Cualquier otro acto de disposición por el cual exista transmisión de dominio a título oneroso.

En el caso de enajenación de inmuebles, se considera configurada la misma cuando exista boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiese celebrado la escritura traslativa de dominio.

En los casos de ventas judiciales de inmuebles por subasta pública10, la enajenación se considerará configurada en el momento en donde quede firme el auto respectivo de aprobación del remate.

Las expropiaciones se encuentran exentas de todo gravamen según lo disponen las leyes 21.499 y 21.878. Cuando las mismas contengan intereses que se originen como consecuencia de la expropiación, este concepto financiero resulta gravado11.

Cuando la transferencia de los bienes se realice por un precio no determinado, a los fines de obtener el resultado de la operación, se tomará el valor de plaza de dichos bienes al momento de su enajenación.

10 Según artículo 94 del DR11 Compañía de Electricidad de Corrientes S.A. C.N.F. 13/07/64 - Compañía de Electricidad de Corrientes S.A. C.S.J.N. 13/08/65 - Dictamen 46/79 DGI - Trans American Aeronautical Corp. C.S.J.N. 02/12/86

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SUJETOS DEL IMPUESTOSUJETOS DEL IMPUESTOLa Ley del Impuesto a las ganancias establece en su artículo 1° que quedan sujetas al gravamen las ganancias de:

Las personas de existencia visible

Las personas de existencia ideal

Las sucesiones indivisas

El artículo 30 del Código Civil define como persona a "todo ente susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones".

Asimismo el artículo 51 del C.C. establece que son personas de existencia visible "Todos los entes que presentasen signos externos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes.”

A SOCIEDAD CONYUGAL

La sociedad conyugal nace con la celebración del matrimonio (articulo 1261 C.C.). Y siendo que nuestra legislación ha receptado al individuo como unidad contribuyente, debe considerarse que cada cónyuge debe determinar y declarar sus beneficios. A tal efecto los artículos 28 al 30 de la Ley establecen un régimen especial de imputación de rentas.

A.1 GANANCIAS DE CADA CONYUGE

La norma (Art. 28) establece que las disposiciones del Código Civil no se aplican a efectos de determinar el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, siendo de aplicación las normas de la Ley del Impuesto

A tal efecto los artículos 28 al 30 de la Ley establecen un régimen especial de imputación de rentas, el cual dispone que corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:

Actividades personales (profesión, comercio, empleo, industria)

Bienes Propios– Según arts. 1271 y 1272 CC: son los bienes pertenecientes a cada uno de los cónyuges antes decelebrarse el matrimonio, y los bienes adquiridos después del mismo, por herencia, legado o danación.

Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, empleo, comercio o industria.

A.2 RENTAS DE BIENES GANANCIALES

Los beneficios de bienes gananciales se atribuyen totalmente al marido (Art.29, Ley), con las siguientes excepciones:

Que se originen en bienes adquiridos por la esposa como producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

Corresponde atribuir a

cada cónyuge las ganancias

de

Corresponde atribuir a

cada cónyuge las ganancias

de

Actividades personales (profesión, empleo, industria)Bienes PropiosBienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, empleo, comercio, industria

Actividades personales (profesión, empleo, industria)Bienes PropiosBienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, empleo, comercio, industria

RENTAS ATRIBUIBLES A CADA CONYUGERENTAS ATRIBUIBLES A CADA CONYUGERENTAS ATRIBUIBLES A CADA CONYUGERENTAS ATRIBUIBLES A CADA CONYUGE


Que exista separación judicial de bienes

Que en virtud de una resolución judicial la administración la tenga la mujer.

A.3 SOCIEDAD ENTRE CONYUGES

La Ley, en su artículo 32, admite la sociedad entre cónyuges siempre que el capital de la misma provenga del aporte de bienes cuya titularidad les corresponda según las pautas de imputación de la renta de la Sociedad Conyugal. No se establecen limitaciones respecto al tipo social que pueden integrar los cónyuges, se condiciona su admisibilidad al origen de los aportes.

Por el contrario, la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales, en su artículo 27, establece que los cónyuges solo pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada; previendo que si uno de los cónyuges adquiriera la calidad de socio del otro en sociedades de otro tipo, esta ultima debe transformarse en un plazo de seis meses o uno de los cónyuges deberá ceder su parte al otro o a un tercero.

De no ser así, el artículo 29 de la ley de Sociedades dispone la nulidad de la sociedad y su liquidación. Esta nulidad que establece la legislación comercial no impide que si una sociedad que cumple con los requisitos del artículo 32, sea considerada válida para la Ley de impuesto a las ganancias.

DICTAMEN 52/01 (D.A.L.) DEL 19-07-01

En el dictamen 52/2001 se establece basándose en los art. 27 y 29 de la ley 19.550 de sociedades comerciales, que no resulta posible que los cónyuges constituyan una sociedad de hecho.

NESCI ANA MARIA SENTENCIA DEL T.F.N. SALA D DEL 14-11-00

El T.F.N. EN LA CAUSA NESCI admite la existencia de una sociedad de hecho entre los cónyuges desde el casamiento hasta el divorcio, aunque le da la razón al fisco en el sentido en que corresponde que pague como una sola persona y no como SOC. De hecho, ya que factura a un solo nombre y no al de la sociedad. Y que si bien el derecho comercial la sanciona con nulidad, el derecho tributario la admite si se hubiera declarado como tal ante el fisco.

CECOWSKI JORGE BENJAMIN SENTENCIA DEL T.F.N. SALA A DEL 02-06-04

EL T.F.N. EN LA CAUSA CECOWSKI sostiene que como no se pudo probar que los fondos con los que se adquirieron los bienes sean propios de la esposa, los mismos deben considerarse como gananciales, debiendo tributar por ende en cabeza del esposo.

El tribunal sostiene que se deben declarar las ganancias como participes de la sociedad conyugal y no como participes de una sociedad de hecho.

SE PUEDE PONER UN BIEN A NOMBRE DE LA MUJER

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EXCEPCIONES A LA ATRIBUCIÓN DE LOS BIENES GANANCIALES EXCEPCIONES A LA ATRIBUCIÓN DE LOS BIENES GANANCIALES AL MARIDOAL MARIDO

Originadas en bienes adquiridos por la esposa como producto de su profesión, empleo o industria.

Exista separación judicial de bienes.

Que la administración la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.

Originadas en bienes adquiridos por la esposa como producto de su profesión, empleo o industria.

Exista separación judicial de bienes.

Que la administración la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.


El dictamen 68/96 (D.A.T.) establece que para que el bien pueda considerarse propio de la mujer, no se exige el requisito de la constancia en la escritura, sino que justifique los fondos con los que lo adquirió

SE PUEDE CONTRATAR AL CONYUGE EN RELACION DE DEPENDENCIA - DICTAMEN 80/99 (D.A.L.)

El articulo 88, inciso c) de la LIG permite deducir como gasto el sueldo del cónyuge si esta en relación de dependencia respecto de la empresa de la cual el otro cónyuge es titular, y en la medida que cumpla con los requisitos exigidos por la norma de procedencia de la misma (efectiva prestación de servicios y siendo deducible solo la parte que no exceda a la retribución que normalmente se pague a otras personas – no parientes - de mayor categoría)

Por lo tanto una persona física en ejercicio de su profesión liberal – medico – (no es empresa unipersonal) que emplee a su cónyuge en relación de dependencia no podrá gozar de la deducción contemplada en el art. 88, inciso c) de la LIG

B INCAPACES

Los incapaces son sujetos de la relación jurídica tributaria ya que realizan el hecho imponible, pero su condición hace que el sujeto de la obligación tributaria sea el representante que les fija la ley.

La incapacidad puede ser de hecho o de derecho. Ya sea por la falta de actitud para ser titular de una determinada relación jurídica, o la carencia de aptitud para ejercer por si mismo derechos que se tienen.

La incapacidad de hecho puede ser absoluta o relativa. El artículo 54 del Código Civil establece que:

- Tienen incapacidad absoluta: 1.las personas por nacer, 2.los menores impúberes, 3. los dementes, 4.los sordomudos que no saben darse entender por escrito...”, en estos casos la carencia de actitud para ejercer sus derechos es completa.

- El articulo 55 del CC enumera los incapaces relativos, tal el caso de los menores adultos que solo tienen la capacidad que la ley le otorga.

C MENORES DE EDAD

El artículo 31 de la Ley dispone que: las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas.

A estos efectos, las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario.

De lo enunciado precedentemente surge que reviste vital importancia determinar quién es el sujeto que tiene el usufructo de los bienes que producen la renta del menor de edad, por lo cual debemos recurrir a las normas del derecho privado.

Previamente es de importancia determinar cual de los padres tiene el usufructo de los bienes del menor, tratandose que las normas varian según se trate de un hijo matrimonial o extramatrimonial y, en dicho caso, si ha sido reconocido por uno o ambos padres, asi como con quien convive.

El articulo 264 del CC define la patria potestad como el “conjunto de deberes y derechos que correspondan a los padres sobre las personas y bienes de los hijos mientras sean menores de edad y no se hayan emancipado”; estableciendo a quien le corresponde ejercerla:

Hijos matrimoniales: les corresponde al padre y a la madre conjuntamente, siempre que no esten separados o divorciados.

Separación de hecho, divorcio vincular o nulidad de matrimonio : al padre o la madre que ejerza legalmente la tenencia.

Hijos extramatrimoniales reconocidos por ambos padres: a ambos si convivieran, y de no ser asi a aquel que tenga la guarda otorgada.


C.1 ARTÍCULO 287 DEL CÓDIGO CIVIL

Este artículo define que el padre y la madre tienen el usufructo de los bienes de sus hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estén bajo su autoridad, con excepción de los siguientes casos:

1. Los adquiridos mediante su trabajo, empleo profesión o industria, aunque vivan en casa de sus padres.

2. Los heredados por motivos de la indignidad o desheredación de sus padres.

3. Los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando el donante o testador hubiera dispuesto que el usufructo corresponde al hijo.

En el artículo 288 del Código Civil, dispone que en el caso de las excepciones descriptas precedentemente, el usufructo de dichos bienes corresponda al menor.

Del análisis efectuado podemos inferir lo siguiente:

Cuando el usufructo no lo tiene el menor, el usufructuario adicionará las ganancias del menor a las propias, no existiendo obligación de inscribir al menor frente al impuesto a las ganancias.

Cuando el usufructo lo tenga el menor, las ganancias o rentas obtenidas deberán ser declaradas por él, debiendo inscribirse frente al impuesto, obteniendo la CUIT respectiva.

No obstante, y de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 2 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, los padres en representación de los hijos menores, resultan obligados a presentar la declaración jurada e ingresar el impuesto que le pudiera corresponder.

Cabe destacar que el artículo 6 de la ley 11.683 -Ley de Procedimiento Tributario-, dispone en su inciso b) los padres, tutores y curadores de los incapaces -, están obligados a pagar los tributos al fisco, con los recursos que administran perciben o que disponen. Dichos sujetos son responsables sustitutos del impuesto.

C.2 CASOS DONDE EL MENOR ADMINISTRA Y DISPONE LIBREMENTE DE LOS BIENES

1. El artículo 128 del Código Civil menciona que: …Desde los 18 años el menor puede celebrar contrato de trabajo en actividad honesta sin consentimiento ni autorización de su representante, quedando a salvo al respecto las normas del derecho laboral. El menor que hubiere obtenido titulo habilitante para el ejercicio de una profesión podrá ejercerla por cuenta propia sin necesidad previa de autorización. En los dos supuestos precedentes el menor puede administrar y disponer libremente de los bienes que adquiere con el producto de su trabajo y estar en juicio civil o penal por acciones vinculadas a ellos.

2. Emancipación del menor: Artículo 131 del Código Civil.

Cuando contrajeren matrimonio debidamente autorizado.12 (En este caso no puede disponer libremente de todos sus bienes)

Menores que hubieren cumplido 18 años, por habilitación de edad:

Con su consentimiento y autorización de quién ejerza la autoridad de los padres.

Por habilitación judicial a pedido del menor o del tutor.

C.3 INSCRIPCIÓN DE LOS MENORES DE EDAD

El Dictamen DGI (DAL) 20/94 establece que la obligación de inscripción del menor de edad esta sujeta a las siguientes distinciones:

Menores que poseen bienes cuyo usufructo lo tienen los padres: en este caso los padres adicionaran en su declaración jurada las ganancias d3e los hijos menores. No se requiere CUIT del menor.

Menores bajo tutela: el tutor no tiene el usufructo de los bienes del menor,

En su función se limita a administrar los mismos (Art. 411, Código Civil). El representante legal debe solicitar la CUIT del menor y presentar una declaración jurada con en nombre del menor, además de pagar el impuesto.

12 Con las limitaciones previstas en el artículo 134 del Código Civil. 1) No pueden aprobar cuentas de sus tutores y darles fin, 2) Hacer donaciones de bienes que hubieran recibido a título gratuito, 3) Afianzar obligaciones

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Menores que trabajan: El menor ha de ser contribuyente por los ingresos generados por el trabajo, así también en el caso de rentas derivadas de bienes recibidos por herencia, en caso de inhabilidad de los padres para ser herederos o por condición expresa que el usufructo no lo tengan ellos; en todos estos casos el menor es usufructuario de tales bienes (Art.287, 288 y 289 del Código Civil). En estas circunstancias el representante legal debe requerir ante la DGI la inscripción y la CUIT del menor.

D PERSONAS POR NACER

El fisco, a través del Dictamen 88/99 (DAL) expresó que las personas por nacer revisten la calidad de contribuyentes en el Impuesto a las Ganancias, en tanto se configure en ellas el hecho imponible previsto en la norma.

La persona por nacer deberá ser inscripta como contribuyente y quien legalmente la represente inscribirse como responsable por deuda ajena, estando en su cabeza el cumplimiento de los deberes formales que resulten necesarios.

El representante legal de la persona por nacer es responsable ante el fisco por la deuda impositiva de su representado.

E SUCESION INDIVISA

La sucesión indivisa nace como consecuencia del fallecimiento de una persona física, y subsiste desde el momento donde se produce la muerte del sujeto, hasta tanto se dicte la declaratoria de herederos o se apruebe el testamento que cumpla con la misma finalidad.

El juicio sucesorio es un juicio que depende del impulso privado, y podía ocurrir que transcurriera cierto tiempo entre la muerte del causante y la apertura del juicio. Es esta una de las razones válidas por las cuales se considera sujeto a la sucesión indivisa, debido a que podrían generarse ganancias que no tributarían por carencia de sujeto.

La sucesión indivisa, como sujeto de derechos y obligaciones es calificada por algunos autores como una ficción establecida por el artículo 5, inciso d) de la ley 11.683, cuando menciona los responsables por deuda propia.

Una definición mas precisa de sucesión indivisa la estableció la Corte Suprema (CSJN) en el fallo Von Harder, Ana Stur (17/10/41), afirmando que la sucesión indivisa no es una persona de existencia ideal, ni ficta, ni jurídica, ni una sociedad, sino un condominio, un conjunto de personas que tiene un derecho de propiedad sobre un bien o conjunto de bienes, por partes indivisas sobre las cuales cada condómino puede ejercer el derecho consiguiente, sin el consentimiento de sus condóminos, todo correlacionado con lo dispuesto sobre el estado de indivisión (artículos 2673,2675,3450,3451 y concs., Código Civil.).

E.1 CARACTERÍSTICAS GENERALES

Tiene personalidad fiscal propia.

Son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta que se produzca la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento.

Se presenta con el mismo número de CUIT del fallecido, agregando al apellido y nombre del fallecido la leyenda "SU SUCESION".

E.2 DEDUCCIONES PERSONALES

Tiene derecho al cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con las limitaciones impuestas para el mismo.

En referencia a la proporcionalidad del monto de la deducción, el mes en donde se produce el fallecimiento se computa tanto en la declaración jurada del causante como en la de la sucesión indivisa.

Las deducciones del artículo 23 de la ley, deberán ser disminuidas en la proporción establecida por el artículo agregado a continuación del mismo.


E.3 BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIÓN

El 100% de los bienes propios, pasan a la sucesión indivisa.

El 50% de los bienes gananciales que corresponden al marido, pasan a la sucesión indivisa, ya que el otro 50% es de la esposa no lo hereda.

Ejemplo:

Supongamos el caso de un matrimonio con 2 hijos, en donde fallece el marido que tenía bienes propios y bienes gananciales. ¿Qué parte le corresponde a los herederos? (Suponiendo que los únicos familiares son los descriptos)

1. BIENES PROPIOS: De acuerdo a lo establecido en el artículo 3570 del Código Civil, en el caso de concurrencia con descendientes, le corresponde al cónyuge una parte igual a las de los hijos, por lo que en este caso le corresponde:

33.33% a la esposa

33.33% a un hijo

33.33% al otro hijo

2. BIENES GANANCIALES: Según lo dispuesto el Código Civil:

Artículo 3570: El cónyuge (no fallecido), se queda con la mitad de los bienes a título de socio de la sociedad conyugal, y en el resto es excluido por los descendientes.

Artículo 3576: En todos los casos en donde el viudo o viuda es llamado a la sucesión en concurrencia con los descendientes, no tendrá el cónyuge sobreviviente parte alguna en la división de bienes gananciales que correspondan al cónyuge fallecido.

En el ejemplo corresponde:

Excluir el 50% de los bienes gananciales, porque son de la mujer.

Del 50% de los bienes gananciales que le correspondía al marido:

- El 50% pasa a un hijo (25% del total de los bienes gananciales)

- El 50% pasa al otro hijo (25% del total de los bienes gananciales)

E.4 ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA

Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión.

Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.

A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluirá en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.

SUCESIÓN DE FRANCISCO LA GROTTERIA - CNFed. CONT. ADM. - SALA II - 23/10/2008

La LIG establece en su artículo 1 que están sujetas a ese gravamen todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal, y que las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33, norma que determina que las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta le fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto, previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 y con las limitaciones impuestas por el mismo; y en el reglamento se establecía que las sucesiones indivisas estarían sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las ganancias que obtuvieran desde el día siguiente del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dictara declaratoria de herederos o se hubiera declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.

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En consecuencia, se destacó que en la especie, el causante revistió el carácter de contribuyente hasta el día en que falleció (10/10/1997), siendo responsable la sucesión indivisa desde el día 11/10/1997 hasta el día 11/3/1998, en que se dictó la declaratoria de herederos. Con posterioridad a esa fecha, la determinación de oficio debía ser efectuada respecto de cada uno de los herederos, en la proporción correspondiente, conforme a sus respectivos derechos hereditarios, razón por la cual se anuló la determinación de oficio efectuada la "suc. De...." por los períodos fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997.

Antecedentes en sentido contrario: Sala B, 18/5/2001

F EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES Y SOCIEDADES NO INCLUIDAS EN EL ART. 69 DE LA LEY DEL IMPUESTO

Las empresas o explotaciones unipersonales, asi como las sociedades de Personas, comprendidas en el articulo 49 de la Ley, inciso b), son sujetos pasivos del impuesto, pero no son sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Es asi que el artículo 50 de la Ley dispone que el resultado del balance impositivo de las empresas o explotaciones industriales y de las sociedades de personas (art. 49, b), se considerará, en su caso, integramente atribuido al dueño o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas personales.


AÑO FISCAL, IMPUTACIÓN Y QUEBRANTOSAÑO FISCAL, IMPUTACIÓN Y QUEBRANTOS

G AÑO FISCAL

Se establece como principio general en el artículo 18 de la Ley, que el año fiscal comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre.

En cuanto a las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, serán imputadas al año fiscal en que termine el ejercicio anual que corresponda.

Dado que los ejercicios comerciales pueden no ser coincidentes con el año fiscal se trata de una excepción al criterio general.

Las ganancias de los sujetos del artículo 49 de la Ley deben considerarse del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado.

Si no se contabilizan las operaciones, el ejercicio coincidirá con el año fiscal

Asimismo la AFIP esta facultada para fijar fechas de cierre en atención a la naturaleza de la explotación o situaciones especiales. El artículo 24 del decreto reglamentario contempla las circunstancias excepcionales que pueden originar ejercicios irregulares, como los casos de cambio de fecha de cierre del ejercicio. También la AFIP admite en la práctica los ejercicios no anuales en los casos de iniciación o cese de actividades.

COMPAÑÍA ARGENTINA DE LEVADURAS SAIC - CNFED.CONT.ADM. - SALA V - 30/6/2008

HECHO IMPONIBLE DE EJERCICIO. IRRETROACTIVIDAD DE UNA LEY QUE MODIFICA EL HECHO IMPONIBLE ANTES DE SU VERIFICACIÓN

El impuesto a las ganancias contiene un hecho imponible que no se perfecciona instantáneamente sino que es de ejercicio, por lo tanto, se perfecciona una vez transcurrido un determinado período temporal, anual en este caso. Tratándose de rentas de la tercera categoría, hasta que la sociedad no cierre el balance del año fiscal no se cuenta con la posibilidad de determinar el resultado del ejercicio atento a operaciones o situaciones que hasta último momento pueden modificarlo. En tales términos, las sociedades deben liquidar el impuesto a partir del resultado obtenido en el balance comercial y realizarle los ajustes establecidos en la norma impositiva y la normativa vigente al "cierre del ejercicio fiscal". Sencillamente porque un cambio en la legislación con antelación al cierre del ejercicio, resulta plenamente aplicable en la medida en que no se ha perfeccionado el hecho imponible. En ese contexto, la modificación introducida por la ley 25063 no resulta retroactiva a la luz de lo prescripto en su artículo 12, pues distingue entre aquellas situaciones en las que se ha perfeccionado el hecho imponible y en las que no.

H IMPUTACIÓN AL AÑO FISCAL

El articulo 18 de la ley determina que “Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo”. Este criterio se aplica a las ganancias de la tercera categoría y de la primera. Las demás ganancias se imputaran al año fiscal en que se perciban.

Resumiendo, las ganancias se imputaran por los siguientes criterios:

Primera categoría: criterio de lo devengado.

Segunda categoría: criterio de lo percibido.

Tercera categoría: criterio de lo devengado.

Cuarta categoría: criterio de lo percibido.

Los criterios de imputación de las ganancias deben aplicarse también para la imputación de los gastos, salvo que la Ley disponga lo contrario. En el caso de los gastos que no sean imputables a una fuente determinada de ganancia los mismos deben deducirse en el ejercicio en que se paguen.

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H.1 CRITERIO DE LO PERCIBIDO

El artículo 18 de la ley contiene definiciones sobre el criterio de lo percibido. Considerándose que cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se han de considerar percibidas y en el caso de los gastos se consideraran pagados cuando se:

Se cobren o abonen en efectivo o en especie ( percepción real)

Estando disponibles se acrediten en la cuenta del titular (percepción presunta)

Con la autorización o conformidad expresa o tácita del titular, se hallan reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, ( percepción indirecta)

LEVY FRESCO, RAFAEL - TFN - SALA C - 25/09/2007

IMPUTACIÓN. PAGO DE HONORARIOS. BONOS DE CONSOLIDACIÓN

Corresponde considerar percibida la renta, cuando los fondos se encuentran disponibles a favor del beneficiario, lo que opera cuando los títulos que configuran la retribución obtenida por el contribuyente se incorporaron al patrimonio de éste y puede realizarlos en el mercado o efectuar cancelaciones de impuesto a su opción.

Se confirmó el ajuste fiscal al considerar gravados los bonos al valor de mercado a la fecha de su incorporación al patrimonio del recurrente esto es, a la fecha de la puesta a disposición de los mismos en su cuenta en la comisionista de bolsa.

CNACAF – SALA I – TINELLI, MARCELO HUGO – 15-11-2005 - ANTICIPO DE HONORARIOS - CRITERIO DE LO PERCIBIDO.

HECHOS:

Quien percibió un anticipo de honorarios en virtud de la celebración de un contrato de locación de servicios interpuso una acción de repetición respecto del Impuesto a las Ganancias abonado por tal concepto. El Tribunal Fiscal confirmó el rechazo de la repetición intentada y revocó la multa por infracción al art. 45 de la ley 11.683. La Cámara confirmó el fallo apelado.

SUMARIOS:

A efectos del cómputo de la obligación del contribuyente frente al Impuesto a las Ganancias, las sumas cobradas por éste en concepto de adelanto de honorarios resultan imputables al año fiscal en el cual fueron percibidas, ello conforme lo establecido en el art. 18 inc. b de la ley 20.628.

Cabe rechazar la repetición del Impuesto a las Ganancias abonado respecto de las sumas correspondientes a un adelanto de honorarios toda vez que, éstas no fueron pagadas con carácter provisorio como alega el recurrente, sino que el derecho del locatario al cobro de los honorarios nació

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS PARA CADA CATEGORIAPARA CADA CATEGORIA

Criterio de lo percibidoCriterio de lo

percibido

Segunda categoría

Cuarta categoríaSegunda categoría

Cuarta categoría

Criterio de lo devengadoCriterio de lo

devengado

Primera categoría

Tercera categoríaPrimera categoría

Tercera categoría


al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que obste a ello el hecho de que dicha obligación de pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.

CNPE – SALA B – CASAGGNE, JUAN CARLOS – 17-12-97 - CESIÓN GRATUITA DE HONORARIOS - CRITERIO DE LO PERCIBIDO.

Cesión gratuita de honorarios profesionales antes de su efectiva percepción por parte del imputado. Necesidad de la preexistencia de la obligación tributaria con respecto a la maniobra evasiva. No configuración del delito: Si se tiene en cuenta que los honorarios profesionales se encuentran clasificados por la ley del impuesto respectivo como rentas de cuarta categoría [cfr. art. 79, LG (t.o. 1997 por D. 649)], la obligación del imputado de pagar alguna suma en concepto de impuesto a las ganancias, como consecuencia de los honorarios profesionales regulados (por la actuación de aquél como árbitro en el tribunal arbitral que se constituyó para resolver una controversia suscitada entre dos empresas), sólo hubiese surgido en la hipótesis de una efectiva percepción de aquellos honorarios por parte del nombrado, pues sólo a partir de la hipotética percepción mencionada hubiese correspondido efectuar la imputación de aquella ganancia al año fiscal correspondiente, e ingresar el impuesto respectivo (cfr. art. 18 y concs. de la ley mencionada).

Con el examen de las constancias de la causa se advierte que la cesión gratuita de honorarios profesionales en cuestión fue efectuada por el imputado cuando, con respecto a aquéllos, se encontraba pendiente de resolución un recurso de hecho interpuesto ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y no habiendo sido percibidos por el nombrado.

En consecuencia, no puede considerarse que la cesión gratuita en cuestión pueda constituir la maniobra que se prevé por el artículo 2º de la ley 23771 (en función del art. 1º de aquella ley), pues esta última tiene por objeto la evasión total o parcial de obligaciones tributarias, circunstancia suficientemente indicativa de la necesaria preexistencia de aquellas obligaciones, con respecto a la maniobra evasiva, para que ésta pueda adecuarse al tipo penal recordado y, en el "sub lite", la obligación del imputado de pagar alguna suma de dinero en concepto de impuesto a las ganancias por aquellos honorarios profesionales nunca se generó.

TFN SALA C – LÓPEZ EDUARDO NAVOR – 22-03-07 - CRITERIO DE LO PERCIBIDO - VALUACION DE TITULOS PUBLICOS

HECHOS:

EL Fisco determinó de oficio el impuesto a las ganancias y le aplicó una multa, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, al perito contador que a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantenía la DGI y que resultó consolidada al amparo de la ley 23.982, consideró como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos títulos a la cotización del mercado abierto y de la bolsa de comercio del día de su efectiva puesta a disposición. Apelada la resolución fiscal, el Tribunal confirmó la determinación del gravamen y revocó la multa.

SUMARIOS:

Es procedente la determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco al perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantenía la D.G.I. y que resultó consolidada al amparo de la ley 23.982, consideró como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos títulos a la cotización del mercado abierto y de la bolsa de comercio del día de su efectiva puesta a disposición, ya que las rentas de cuarta categoría se imputan por el sistema de lo percibido de acuerdo con el art. 18 de la ley del tributo, es decir cuando los títulos que configuran la retribución del contribuyente se incorporaron al patrimonio de éste, y puede realizarlos en el mercado.

Corresponde exonerar de la multa aplicada por el Fisco con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, con fundamento en la existencia de error excusable, al perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantenía la D.G.I. y que resultó consolidada al amparo de la ley 23.982, consideró como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos títulos a la cotización del mercado abierto y de la bolsa de comercio del día de su efectiva puesta a disposición, en razón de las dudas interpretativas que fueran provocadas por la pesificación y la actualización derivadas de la aplicación del coeficiente de estabilización de referencia.

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Corresponde confirmar la determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco al perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantenía la D.G.I. y que resultó consolidada al amparo de la ley 23.982, consideró como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos títulos a la cotización del mercado abierto y de la bolsa de comercio del día de su efectiva puesta a disposición, pues conforme al art. 18 de la ley del tributo los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal en que éstas sean percibidas, se cobren en efectivo o en especie o en los casos que estando disponibles se han acreditado en la cuenta del titular (del voto en disidencia parcial de la Dra. Adorno).

Resulta improcedente aplicar la figura del error excusable a la multa aplicada por el Fisco, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, al perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantenía la D.G.I., consideró como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos títulos a la cotización del mercado abierto y de la bolsa de comercio del día de su efectiva puesta a disposición, pues lo que pretendió el apelante es forzar una interpretación que no surge de la ley, ante una supuesta desvalorización de su acreencia en concepto de honorarios, lo que debió hacerse por las vías procesales pertinentes (del voto en disidencia parcial de la Dra. Adorno).

H.2 CRITERIO DE LO DEVENGADO

La Ley del impuesto a las ganancias no ofrece una definición legal del criterio de lo devengado. Recurrimos a la definición del diccionario de la Real Academia, el cual define que devengado es “adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro titulo”.

Reig13 destaca las siguientes características del concepto de devengado:

Que se hayan producido los hechos sustanciales que generan el ingreso o gasto.

Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no este sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

No requiere actual exigibilidad o determinación, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

DISPOSICIÓN DE FONDODRAGADOS Y OBRAS PORTUARIAS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 5/6/2008 IMPUTACIÓN. DEVENGADO

La actora es una sociedad, por lo que corresponde aplicar para la imputación de rentas y gastos el método de lo devengado, tal como surge del artículo 18 de la LIG, que implica que los resultados deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada, considerando la legislación o prácticas comerciales.

En ese contexto, al tratarse de una indemnización reconocida por una sentencia judicial, el derecho a su percepción se adquirió al quedar firme dicho decisorio.

PLAYAS SUBTERRÁNEAS SA – Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala V - 11/8/2009

IMPUTACIÓN. DEVENGAMIENTO. GASTOS ORIGINADOS EN DETERMINACIÓN TRIBUTARIA NO FIRME

Hace referencia, luego, a la sentencia del Tribunal Fiscal, Sala D del 20/8/2004 en la causa "Scania Argentina SA" que concluyó que las diferencias de impuestos resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias que deben imputarse, por el método de lo devengado, en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron. Así, resulta improcedente la interpretación del Fisco en cuanto a que sólo hay determinación después de que el Tribunal Fiscal se pronuncie confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones ni matices.

13 REIG, Enrique, “Impuesto a las ganancias”, Ediciones Macchi, 9na.edición, 1996.


En consecuencia, la Alzada señala que en esas condiciones parece más aceptable, por resultar ajustado a la naturaleza del acto determinativo y a la finalidad perseguida por la ley del impuesto, el criterio seguido por la Sala D del Tribunal Fiscal y al cual adhiere aquí el Tribunal, variando el temperamento adoptado en la causa "SUPLE Servicio Empresario SA".

PLAYAS SUBTERRÁNEAS SA - TFN - SALA A - 30/4/2007

IMPUTACIÓN. DEVENGAMIENTO. GASTOS ORIGINADOS EN DETERMINACIÓN TRIBUTARIA NO FIRME

La cuestión refería al tratamiento impositivo a aplicar, en el impuesto a las ganancias, a los gastos originados en una determinación tributaria apelada -y en consecuencia no firme- cuando el contribuyente utiliza como sistema de imputación de ganancias y gastos el régimen de lo devengado.

Se entendió que la determinación a que hace referencia el artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias (1) sólo puede ser computada una vez que quede firme, lo que en el caso recién se produjo en el año 2002 cuando la recurrente reconoció la deuda con el Fisco local acogiéndose a los planes de facilidades de pago referidos. Si discutió en sede administrativa y judicial la sustantividad del impuesto local, ello significa que no debió reconocerlo como gasto en los períodos fiscales anteriores, sino recién cuando se admitió la pretensión fiscal en el período 2002. Recién entonces dejó de ser un concepto incierto y se produjo el devengo.

[1] Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos.

SCANIA ARGENTINA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 19/10/2006

IMPUTACIÓN. DIFERENCIAS DE IMPUESTOS. MOMENTO A PARTIR DEL CUAL PUEDE PROCEDERSE A LA DEDUCCIÓN DE RESOLUCIONES DETERMINATIVAS

La cuestión a resolver radicaba en determinar el criterio de imputación de las diferencias de impuesto determinadas, y si debía esperarse para la deducción a que quedara firme la determinación, como sostiene el Fisco Nacional o si podía atribuirse al ejercicio en que fueron devengadas, o sea aquel en el que las resoluciones que las contienen fueron notificadas, como sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación.

La Sala II de la Alzada confirmó el criterio del Tribunal Fiscal. De acuerdo con lo que prescribía el artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1986, las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de gastos. Ello así, al ser la recurrente una sociedad anónima, debía emplear el método de lo devengado para contabilizar ingresos y egresos, de manera que las diferencias de impuestos resultantes de ajustes practicados debían computarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron, por estricta aplicación de aquella norma que no prevé un distinto tratamiento para el caso en el que se hubiera recurrido la determinación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

SUPLE SERVICIO EMPRESARIO SA - TRIB. FISCAL NAC. - SALA B - 16/12/2005

IMPUTACIÓN. INTERESES POR DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTE DE DETERMINACIÓN DE OFICIO APELADA

El Fisco impugnó la deducción de intereses por diferencias de impuestos al considerar que la determinación de oficio no se encontraba firme, con lo cual no existía su real devengamiento.

Según el artículo 18 de la ley del impuesto, en los casos en que el contribuyente tribute según el método del devengado, deberá imputar los ajustes fiscales en el período fiscal en que el mismo se "determine". Esta norma de imputación trata de preservar en la mayor medida posible la estabilidad de las situaciones fiscales declaradas, aun en los casos de posterior revisión y determinación.

Cuando la ley se refiere a "determinación" cabe interpretar determinación confirmada por el Tribunal Fiscal, pues el sistema garantiza, al menos parcialmente, que una vez que se impute el resultado del ajuste, la situación declarativa del contribuyente ya consolidada posee menores chances de modificarse o alterarse.

La obligación y exigibilidad de pago no nace de la sentencia confirmatoria del ajuste del Tribunal por sí sola. Ergo, en el caso de optarse por recurrir la determinación fiscal por la vía de la apelación por ante el TFN, la imputación fiscal de sus efectos habría de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en que se materialice, en concreto, la exigibilidad del pago de las sumas

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determinadas, solución que no sigue el criterio técnico jurídico de devengamiento en el marco de la ley tributaria, ni el concepto de firmeza del acto, sino una conveniencia práctica inspirada en la voluntad del legislador en pos de la preservación máxima posible de la estabilidad del sistema.

CÍA. DE RADIOCOMUNICACIONES MÓVILES SA (CRM) - TFN - SALA A - 28/12/2006

AÑO FISCAL. IMPUTACIÓN. MÉTODO DE LO DEVENGADO. OBLIGACIONES BAJO CONDICIÓN RESOLUTORIA

El Fisco Nacional impugna la imputación como gasto impositivo de las comisiones a los agentes de venta, al considerar que las mismas son susceptibles de ser devueltas en su totalidad conforme el contrato que vincula a aquéllos con CRM, que establece un plazo de 120 días para que se verifique si debe o no procederse a la devolución. En tanto, la actora las imputa contable e impositivamente contra los resultados del período, considerándolas devengadas en el mismo.

En términos generales el concepto de lo "devengado" implica que los resultados (ingresos y gastos) deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada. Teniendo en cuenta la legislación o prácticas comerciales y la ponderación fundada de los riesgos inherentes, se consideró imprescindible determinar en qué momento quedan perfeccionadas las operaciones que originan el gasto cuestionado, las que se encuentran supeditadas a la producción de un hecho incierto y futuro; esto es, la permanencia de los clientes abonados a la contribuyente por un período de 120 días (cláusula 7). Ello así, y analizados los contratos en cuestión, se concluyó que la cláusula 7 citada le otorga al contrato los términos de una obligación bajo condición resolutoria, en tanto supedita la extinción del derecho ya adquirido (el cobro total o parcial de la comisión por parte del agente) a la producción de un hecho incierto y futuro (la desconexión por parte de los abonados dentro de los 120 días de su conexión). De esta manera, el nacimiento de la comisión opera en el mismo momento en que el agente vende el abono, por lo que corresponde deducir el gasto derivado del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido lugar, pues los derechos derivados de aquélla han sido adquiridos desde aquel momento, acogiéndose la tesis de la actora.

H.3 CRITERIO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE

Para los sujetos que imputen sus ganancias por el criterio de lo devengado, el artículo 18 de la Ley del gravamen da la opción de imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad. Dicho criterio que se puede aplicar en los siguientes casos:

Venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses.

Venta de bienes no comprendidos en el punto anterior, cuando las cuotas convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.

Construcción de obra pública, cuando el plazo de ejecución abarque mas de un período fiscal o cuando el pago de la construcción se inicie después de finalizadas las obras, con cuotas exigibles en mas de 5 ejercicios fiscales.

Ejercida la opción deberá mantenerse por 5 años. Habiendo transcurrido ese período podrá cambiarse al criterio de devengado, teniendo que incluir en el ejercicio del cambio a las ganancias no imputadas por corresponder a cuotas no exigibles a la fecha de iniciación de ese ejercicio.

MONTES DE LA PAZ SA - TFN - SALA B - 18/12/2006

IMPUTACIÓN. DEVENGADO EXIGIBLE. CESIÓN DE DERECHO DE USO DE PARCELAS DE CEMENTERIO

La actora imputa sus ingresos provenientes de la cesión de derecho de uso de parcelas de cementerio según el criterio del devengado exigible. El Fisco considera que debió imputarlos por el criterio de lo devengado, ya que la cesión en cuestión no encuadra en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 23 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias; es decir que para el ente fiscal no existe un acto de enajenación, debido a que la actividad es la explotación de un cementerio parque en un inmueble de su propiedad cediendo el derecho de uso en un tercero.

El Tribunal Fiscal de la Nación revocó el criterio fiscal. Consideró que los derechos patrimoniales están incluidos dentro de los bienes a los que alude el artículo 23 citado, que la cesión de derecho de uso de las parcelas se encuentra alcanzada por el concepto de enajenación de la ley del gravamen, y que el derecho transmitido se encuadra dentro del concepto de bienes.

Si bien la actora conserva el dominio perfecto del predio, enajena el dominio útil sobre las parcelas, el que es pleno en el único sentido en que éste puede ser ejercitado.


ALTO PALERMO SA - TFN - SALA A - 15/12/2006

IMPUTACIÓN. DEVENGADO. DEVENGADO EXIGIBLE. DERECHO DE ADMISIÓN

La cuestión a resolver consiste en establecer el momento de imputación en el impuesto a las ganancias del ingreso correspondiente al “derecho de admisión”, contemplado en los contratos de locación suscriptos con los locatarios de los shopping centers de propiedad de la contribuyente.

En primer término se determinó si el derecho de admisión constituye un concepto autónomo e independiente, teniéndose presente para ello que el fundamento del mismo responde a las particularidades de la actividad y que consecuentemente, según surge de los contratos, para acceder a la estructura del centro comercial, debe abonarse el derecho establecido. Vale decir que si bien los propios contratos exponen que es un “concepto autónomo”, debe destacarse que los mismos expresamente establecen que el locatario no podrá reclamar suma alguna respecto de ese concepto y que de ser rescindido con anticipación deberá abonar el saldo pendiente, lo que también deja vislumbrar la autonomía con respecto al contrato que lo genera. Asimismo, se estableció que el mismo constituye un derecho cierto no sujeto a condición alguna, pues el locador tiene un derecho adquirido a través del cual, aunque el inquilino rescinda el contrato con anticipación, deberá pagar el monto pactado en su totalidad.

En ese contexto y teniendo en cuenta el principio de incondicionalidad que caracteriza al método del devengado, toda vez que interesa que haya un derecho adquirido y que no esté condicionado a ningún evento futuro, el derecho de admisión se devenga en el momento de la suscripción del contrato y no en función del transcurso del tiempo.

No obstante, se acogió el planteo de la contribuyente de aplicar el criterio del devengado exigible dado que de los contratos surge que el derecho de admisión se abonará con el pago de las cuotas (las que pueden recaer en más de un período fiscal), a los efectos de facilitar al locatario el pago del citado derecho, sin que pueda aceptarse la restricción a su uso con sustento en que no se ejerció la opción de su aplicación, pues significaría entrar en un excesivo rigorismo formal.

COMPAÑÍA PAPELERA ROBLES SRL - TFN - SALA C - 2/6/2008

AÑO FISCAL. IMPUTACIÓN. QUITAS CONCURSALES

En función de que el decreto 2340/2002 sólo viene a desarrollar el principio legal que admite el devengado exigible, interpretación que resulta amparada, además, en lo dispuesto en el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias, que contempla la extensión del devengado exigible a "otros casos" previstos en la ley o el decreto reglamentario, corresponde que el importe de la quita concursal sea imputado en función de las cuotas concursales pactadas.

Así, se tendrá en cuenta cuándo será exigible cada cuota, debiendo ser imputado a dicho período a los efectos de su incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias o a su opción, dentro de los cuatro períodos siguientes.

Antecedentes en el mismo sentido: "Supermercados Lagostena SA", TFN - Sala B - 22/11/2005

H.4 CASOS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS CONTEMPLADOS EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY

Honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y retribuciones a los socios administradores: deben ser imputados al año fiscal en el cual la asamblea o reunión de socios apruebe su asignación individual.

Jubilaciones, pensiones, cargos públicos y trabajo personal en relación de dependencia: cuando con motivo de modificaciones retroactivas de convenios o estatutos, sentencias judiciales, allanamiento a la demanda o resolución de un recurso administrativo, se percibieran dichos retroactivos en un ejercicio fiscal y hubieran sido devengados en ejercicios anteriores, podrán ser imputarse por los beneficiarios a los ejercicios fiscales de devengamiento.

Diferencias de impuestos provenientes de ajustes: Según el método utilizado para la imputación de los gastos, se computaran en el balance impositivo en que se determinen o paguen.

Planes de seguros de retiros privados. Estos planes se consideran percibidos únicamente cuando se cobren los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y/o los rescates por retiro del asegurado del plan.

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Erogaciones de empresas locales que resulten ganancia de fuente argentina para sujetos del exterior con los cuales tengan vinculación económica: En este caso la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen o se den algunos de los casos enumerados en el sexto párrafo del articulo 18 de la ley, o si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en que se hayan devengados las erogaciones respectivas.

I QUEBRANTOS

I.1 COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS

El artículo 19 de la Ley del tributo establece que para la determinación del conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos dentro de cada categoría y entre las distintas categorías.

El decreto reglamentario en su articulo 31 dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina de varias categorías, deberá compensar los resultados netos obtenidos en la siguiente forma:

Se compensarán en primer lugar los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.

Si de la compensación del punto anterior resultara quebranto en una o más categorías, se compensará la suma de los mismos con las ganancias de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, en dicho orden.

No se computa a efectos del impuesto las pérdidas que arrojen las inversiones de lujo, recreo personal y similares según lo establece el artículo 17 de la Ley.

Tampoco pueden, según lo dispone el tercer párrafo del artículo 19 de la Ley, generar pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por el artículo 23.

I.2 QUEBRANTOS GENERALESSi en el ejercicio que se genera el quebranto este no pudiese compensarse o se compensara parcialmente, el importe no compensado podrá deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los 5 años fiscales inmediatos siguientes.

I.3 QUEBRANTOS ESPECIFICOSLa Ley dispone que los quebrantos originados en determinadas actividades solo puedan compensarse con ganancias de esas mismas actividades. Tales son:

1) Quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales: Sólo podrán compensarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes.

2) Quebrantos de fuente extranjera: solo podrán compensarse con ganancias de ese mismo origen.

3) Quebrantos generados por derechos y obligaciones provenientes de instrumentos y/o contratos derivados: Las pérdidas originadas por estos derechos y obligaciones, con la excepción de las operaciones de cobertura, solo podrán compensarse con ganancias netas de este tipo de derechos. Debe observarse que una operación se considerará “operación de cobertura”, cuando su objeto es reducir el efecto de las futuras fluctuaciones de precios o tasas de mercado, respecto a los resultados de las actividades económicas principales.

En el caso de los quebrantos específicos, si no pueden ser compensados con ganancias del mismo tipo de operaciones y actividades o lo fueran parcialmente, podrán deducirse de las ganancias netas de esas actividades específicas en los 5 años inmediatos siguientes.QUEBRANTOS ESPECIFICOSQUEBRANTOS ESPECIFICOS

Quebrantos EspecíficosQuebrantos

Específicos

Provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales.

Quebrantos de fuente extranjera.Generados por derechos y obligaciones provenientes de

instrumentos derivados.

Provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales.

Quebrantos de fuente extranjera.Generados por derechos y obligaciones provenientes de

instrumentos derivados.


MALEIC SA - CSJN - 14/8/2007 - QUEBRANTOS. CÓMPUTO DEL PLAZO PARA SU COMPENSACIÓN

El legislador, al establecer en el artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales, atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden el lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción positivos y negativos, de éxitos y de fracasos, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y “estar más cerca de la realidad económica”.

Para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar tal deducción, la norma mencionada fijó un plazo de cinco años, pero no estableció un determinado número de ejercicios fiscales, por lo cual el transcurso de un número superior a cinco no es por sí solo excluyente en el caso de que más de uno sea irregular, ni tampoco se fijó ese lapso en “años fiscales”, motivo por el que resultaría igualmente incorrecto considerar que el límite temporal sólo se opera cuando transcurren íntegramente cinco períodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.

En ese contexto, y toda vez que el quebranto invocado por la actora se registró en el ejercicio cerrado el 30 de junio de 1993, ése es el día a partir del cual debe computarse el plazo de cinco años fijado por el artículo 19, ya que no hay razones válidas que autoricen a sostener que tal quebranto se produjo el 31 de diciembre de ese año, en tanto se trata de una sociedad que contabiliza sus operaciones, por lo que no puede prescindirse de la fecha en que concluyó el ejercicio en el que se produjo el quebranto para fijar el dies a quo.

En consecuencia, el plazo de cinco años finalizó el 30 de junio de 1998, por lo que la actora carece de derecho a compensar el quebranto en un ejercicio cerrado con posterioridad a esa última fecha.

DURACELL ARGENTINA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 5/2/2008

QUEBRANTOS. RÉGIMEN APLICABLE

El legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos o negativos de distintos períodos fiscales, atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y "estar más cerca de la realidad económica". La factibilidad del traslado de quebrantos hacia el futuro ha tenido tratamientos legislativos diversos, y recibió numerosas modificaciones, tales como las introducidas por las leyes 23260, 23549 y 24073.

Luego de explicar sus alcances se señala que cuando bajo la vigencia de una ley el particular cumplió todos los actos y condiciones sustanciales y formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derechos adquiridos, porque la situación creada por esa ley se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por ley posterior sin agravio del derecho de propiedad consagrado por el artículo 17 de la CN.

Mas la reforma introducida por la ley 24073 instrumentó un mecanismo para atender las consecuencias de la suspensión y de los límites establecidos por la ley 23549. Contempló el caso de los quebrantos que no pudieron ser compensados en su totalidad por la aplicación de dicha ley. De tal forma, el planteo de la actora resulta insuficiente pues no ha manifestado si intentó el reconocimiento de su crédito, si peticionó o no la entrega de los bonos de consolidación previstos en la ley 24073. Se aclara que la solución no implica expedirse sobre si le asiste derecho para el reclamo, sino que importa dejar sentado la falta de sustento en el reclamo.

Por último, se destaca que no procede el reconocimiento de un derecho por sostener en abstracto la violación de garantías constitucionales si no se acredita el daño.

SUPERIOR GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE TUCUMÁN C/FN - CSJN - 12/2/2008

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QUEBRANTOS. REQUISITOS PARA SU CÓMPUTO. TRANSFORMACIÓN DE QUEBRANTOS EN CRÉDITOS FISCALES

La transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales prevista en las leyes, en la proporción que allí se establece, se encuentra condicionada a la circunstancia de que el contribuyente hubiera obtenido ganancias gravadas en los ejercicios posteriores a las que hubiese podido imputar los quebrantos, ya que en el esquema de la ley del impuesto a las ganancias ningún provecho fiscal puede surgir de la mera existencia de quebrantos.

En tales condiciones, resulta erróneo el criterio del a quo en cuanto confirma lo decidido por la primera instancia para hacer lugar a la demanda, condenando al Fisco Nacional a hacer efectivo el supuesto crédito fiscal reclamado, sustentándose únicamente en la constatación de los quebrantos alegados por la actora, sin haberse detenido a considerar si se encontraba reunido el requisito aludido en el párrafo anterior.

Ello es así, máxime en un supuesto como el de autos, donde quien en definitiva resulta interesada por el mecanismo de la citada ley 24073 es una provincia que, conforme al artículo 20, inciso a), de la ley del gravamen, es un sujeto que tiene exentos sus ingresos y, por lo tanto, queda radicalmente al margen del mecanismo de compensación de quebrantos que se discute.

ECIM SRL - TFN - Sala A- 13/12/2007

QUEBRANTOS. CONTRATOS DERIVADOS. OPERACIONES A FUTURO. COMPRAVENTA FUTURA DE TÍTULOS DE LA DEUDA PÚBLICA DE LA REPÚBLICA ARGENTINA CELEBRADOS CON CORREDORES URUGUAYOS

La apelante alegaba que el quebranto deducido era el resultado financiero por obtener dinero para ser aplicado en el desarrollo de la actividad generadora de ingresos principales y no una actividad paralela como ser la especulación financiera.

El Fisco consideró que el saldo deudor de la cuenta Resultado de Operaciones Financieras no configura una pérdida deducible, interpretando que dicho quebranto constituye el resultado de derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos financieros derivados y, en consecuencia, sólo tendría que ser aplicado contra resultados positivos del mismo origen, de conformidad con lo establecido en el párrafo 8 del artículo 19 de la ley del tributo.

En este sentido, la cuestión consistía en dilucidar si los resultados obtenidos como consecuencia de los contratos en cuestión responden o no a operaciones con instrumentos financieros derivados.

Se sostuvo que los contratos en cuestión, por su denominación específica, objeto pactado por las partes, como también de los distintos requisitos exigidos en la instrumentación de las operaciones que se realizan dentro de dicho marco, encuadran dentro de la concepción de contratos de futuros -la que el fallo desarrolla sintéticamente-.

En cuanto a la alegada finalidad de financiamiento que se persiguió con la celebración de estos contratos, si bien no aparece suficientemente probada, lo cierto es que no surge de manera indubitable que los mismos tengan como objeto principal aquella finalidad.

Asimismo, las normas aplicables -art. 19, octavo párrafo, ley del gravamen- no hacen distingos en el tratamiento tributario en orden a las finalidades de los derivados, con la sola excepción de los derivados de cobertura.

CARRANO HNOS. PRIMER INSTITUTO DIETÉTICO ARG. - CNFED.CONT.ADM. - SALA II - 19/8/2008

QUEBRANTOS. CONVERSIÓN EN CRÉDITOS FISCALES. NECESIDAD DE SOPORTE DOCUMENTAL DE LOS QUEBRANTOS

El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la AFIP que rechazó la petición de reconocimiento del crédito fiscal en concepto de quebrantos impositivos según el tratamiento dispuesto por los artículos 31 a 33 de la ley 24073.

Para resolver consideró, que el contribuyente se encontraba obligado a suministrar comprobantes necesarios para evitar que teniendo en cuenta el sistema de declaraciones juradas, éste pudiera formularlas en la forma que mejor cuadrara a sus intereses. Asimismo, se puso de relieve que tanto


la amplitud de control administrativo como la obligación del sujeto pasivo de suministrar los elementos probatorios vinculados con sus operaciones surgían nítidamente de los artículos 33 y 35 de la ley 11683 y del artículo 48 de su decreto reglamentario.

La Alzada confirmó el pronunciamiento. Destaca, que no se rebaten los argumentos ni se hacen cargo del fundamento consistente en que correspondía la aplicación del artículo 52 del DRLPT que dispone que "pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles" y resalta que la exigibilidad de la documentación respaldatoria -extremo discutido por la recurrente- surge expresamente de los artículos mencionados de la ley 11683.

Por último, cabe mencionar que ponderó que la pericia producida señala que los quebrantos en cuestión no fueron cotejados con fuentes documentales, por lo que resulta imposible establecer su cuantía y legitimidad.

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PRIMERA CATEGORÍA – RENTAS DEL SUELO – ART.PRIMERA CATEGORÍA – RENTAS DEL SUELO – ART. 4141

Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la primera categoría se imputan de acuerdo al criterio de lo devengado.

A CONCEPTOS IMPORTANTES REFERIDOS A LA PRIMERA CATEGORÍA

A.1 VALOR LOCATIVO

Se considera valor locativo, al alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble, o parte del mismo que ocupa, o que cede gratuitamente o a un precio no determinado. D. R. 1344/1998 – Art. 56 y 57.

Se presume de derecho, que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el valor locativo podrá ser apreciado por la Dirección General Impositiva.

En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la AFIP DGI podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente.

El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos o rurales.El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos o rurales.

Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio para el propietario y por el monto que no esté obligado a indemnizar.Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio

para el propietario y por el monto que no esté obligado a indemnizar.

Contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.Contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario

haya tomado a su cargo.

Contraprestación recibida por constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.Contraprestación recibida por constitución a favor de terceros de derechos reales

de usufructo, uso, habitación o anticresis.

Importe abonado por inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles, servicios o accesorios, suministrados por el propietario.Importe abonado por inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles, servicios o

accesorios, suministrados por el propietario.

Valor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a precio no determinadoValor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a precio no

determinado

Valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.Valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u

otros fines semejantes.

GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍAGANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍAEN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍAEN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍA

GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍAGANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍAEN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍAEN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍA


Exención: Valor Locativo de la casa habitación: Art. 20 inc. o) de la Ley.

Cuando el propietario ocupe inmuebles de su propiedad para la obtención de ganancias gravadas, a los efectos de determinar el resultado de su actividad, podrá computar en forma proporcional a la parte ocupada para el desarrollo de la misma, el monto de las deducciones a que se refiere el artículo 60 de este reglamento.

A.2 ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE

Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo.

En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta.

A.3 TRANSMISIÓN GRATUITA

Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para sí el derecho a los frutos - de cualquier clase que sean -, uso o habitación, deben declarar la ganancia que les produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.

Todos los gastos del inmueble vinculados a la obtención de renta gravada, aún cuando la misma sea presunta, son deducibles.

A.4 MEJORAS

El artículo 147 del DR define como mejora, no resultando en consecuencia deducible como gasto, a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Se presume que adquieren tal carácter, aquellas cuya erogación supere el 20% del valor residual actualizado del bien, de acuerdo a lo dispuesto el artículo 58 o 59 de la Ley, al momento de su habilitación.

Esta presunción es meramente indicativa, ya que debieron considerarse aspectos definitorios del concepto de mejora, como por ejemplo: extensión de la vida útil del bien, cambio de características originales etc. Dicha presunción admite prueba en contrario.

La amortización de las mejoras, en el caso de las introducidas por los inquilinos que constituyan un beneficio para el propietario y por la parte que no este obligado a indemnizar, se distribuirá entre los años que resten para la culminación del contrato, computándose como ganancia en cada uno de los años que corresponda.

Si en el contrato de locación, no se hubiera establecido término, o el mismo fuera incierto, o no exista contrato por escrito, o se desconozca el valor de las mejoras; la AFIP determinará en cada uno de los casos el procedimiento a seguir (Art. 59 D. R.).

A.5 IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS

El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario, serán considerados ganancias de la 1º categoría, únicamente cuando sea un complemento de la locación del inmueble.

Caso contrario constituyen rentas de la segunda categoría (Art. 45 inc. b) de la ley), y se rigen por el criterio de imputación de lo percibido.

A.6 DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA

Se encuentran enunciadas en el artículo 85 y hacen referencia exclusiva a la deducción por parte de los contribuyentes de los gastos de mantenimiento de inmuebles.

De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir también los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar -para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:

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IMPORTANTE:

La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por personas que deban llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.


a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes.

b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.).

Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción; excepto para los inmuebles rurales en donde la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.

La opción no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.

TRATAMIENTO DE LOS ALQUILERES COBRADOS POR ADELANTADO - DICTAMEN 62/02 (D.A.T.) DEL 28-06-02

Establece que los alquileres cobrados correspondientes a varios periodos fiscales, deben irse devengando con el transcurso del tiempo.

Agrega que los mismos no deben imputarse como renta en el periodo que se cobraron por adelantado.

LOCACIÓN DE INMUEBLES. GASTOS DEDUCIBLES – DICTAMEN 41/04 (DAT) DEL 30/6/04

El Fisco llega a la conclusión de que los gastos vinculados a inmuebles no alquilados no son deducibles en la determinación del Impuesto a las Ganancias.

REYNOSO, JOSÉ - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 4/9/2006

GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA. MEJORAS SOBRE EL INMUEBLE. CESIÓN ONEROSA

No puede considerarse cesión onerosa con pago en especie representado por las mejoras cuando el mismo contribuyente sostiene que no obtuvo beneficio alguno de las mismas. No obsta a lo expuesto el hecho de que por un lado grave la renta del presunto valor locativo de la cesión a título gratuito del inmueble y, por otro, la renta de las mejoras, dado que el artículo 59 del decreto reglamentario 1344/1998 al establecer el modo de determinar ganancia bruta de los propietarios de bienes raíces a

InmueblesUrbanos

Podrán optar por deducir los gastos sobre la base de:

InmueblesUrbanos

Podrán optar por deducir los gastos sobre la base de:

GASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLESGASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLESGASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLESGASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLES

Gastos reales a base de comprobantes.Gastos reales a base de

comprobantes.

Inmuebles

RuralesInmuebles

Rurales

La deducción se hará en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.

La deducción se hará en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.

Gastos presuntos que resulten de aplicar el

coeficiente del 5% sobre la renta bruta del inmueble.

Gastos presuntos que resulten de aplicar el

coeficiente del 5% sobre la renta bruta del inmueble.

Adoptado un procedimiento

deberá aplicarse a todos los inmuebles

que posea el contribuyente y no podrá variarse por

cinco años contados desde la opción.

Adoptado un procedimiento

deberá aplicarse a todos los inmuebles

que posea el contribuyente y no podrá variarse por

cinco años contados desde la opción.


que se refiere el artículo 41 de la ley dispone que deberán sumarse, entre otros, los alquileres y arrendamientos -en el inc. A)- y el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles -inc. F)-.

Antecedentes en sentido contrario: Reynoso, Pedro Alberto - TFN - Sala D - 16/7/2004

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SEGUNDA CATEGORIA – RENTAS DEL CAPITAL –SEGUNDA CATEGORIA – RENTAS DEL CAPITAL – ART. 45ART. 45

Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la segunda categoría se imputan de acuerdo al criterio de lo percibido.

Locación de cosas muebles y los derechos, las regalías o subsidios periódicos.Locación de cosas muebles y los derechos, las regalías o subsidios periódicos.

Pago de obligaciones de no hacer, o por el no ejercicio de una actividad. Será considerada de 3º categoría cuando se trate de no ejercer un comercio, industria, o de 4º por no ejercer una profesión, oficio o empleo.

Pago de obligaciones de no hacer, o por el no ejercicio de una actividad. Será considerada de 3º categoría cuando se trate de no ejercer un comercio, industria, o de 4º por no ejercer una profesión, oficio o empleo.

Interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Las cooperativas de trabajo, se debe aplicar lo dispuesto por el Art. 79 inc. e) (4º categoría)

Interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Las cooperativas de trabajo, se debe aplicar lo dispuesto por el Art. 79 inc. e) (4º categoría)

Rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de vida.Rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de vida.

Rescate neto de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de retiro, en tanto dicho importe no sea aplicado a la contratación de un nuevo plan dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción (artículo 101).

Rescate neto de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de retiro, en tanto dicho importe no sea aplicado a la contratación de un nuevo plan dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción (artículo 101).

Beneficios netos de aportes no deducibles, originados en el cumplimiento de planes de seguro privado, que no tengan su origen en el trabajo personal, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.

Beneficios netos de aportes no deducibles, originados en el cumplimiento de planes de seguro privado, que no tengan su origen en el trabajo personal, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.

Renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones en dinero o valores y toda suma que sea el producto de colocación del capital.Renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones en dinero

o valores y toda suma que sea el producto de colocación del capital.

SON GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA, EN TANTO NO SON GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA, EN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍACORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍA

Transferencia definitiva de derechos de llaves, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aún cuando no exista habitualidad en las operaciones.Transferencia definitiva de derechos de llaves, marcas, patentes de invención,

regalías y similares, aún cuando no exista habitualidad en las operaciones.

Dividendos y utilidades que distribuyan a sus accionistas o socios, las Sociedades constituidas en el país comprendidas en el artículo 69 inciso a) de la Ley.Dividendos y utilidades que distribuyan a sus accionistas o socios, las Sociedades

constituidas en el país comprendidas en el artículo 69 inciso a) de la Ley.

Resultados originados por instrumentos y/o contratos derivados, con las especificaciones de la ley.Resultados originados por instrumentos y/o contratos derivados, con las

especificaciones de la ley.

Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones.Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de

acciones.


A CONCEPTOS REFERIDOS A LA SEGUNDA CATEGORÍA

A.1 DIVIDENDOS, DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES Y REVALÚOS CONTABLES

Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúo o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. La ley los considera no computables. Artículo 46 y 64 de la Ley.

Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 214, 315, 616 y 717 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Artículo 46 y 64 de la Ley.

No obstante lo descrito en los puntos anteriores, el artículo agregado a continuación del artículo 6918, dispone que los sujetos comprendidos en los apartados 119, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) y los del inciso b) del artículo 69, que efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas de acuerdo a la aplicación de las normas generales de la ley del impuesto a las ganancias, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el 35% sobre el referido excedente. Artículo s/n a continuación del 69. Este es el denominado IMPUESTO DE IGUALACIÓN O EQUIPARACIÓN.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de la ley del impuesto a las ganancias, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.

Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.

Las disposiciones de este artículo no serán de aplicación a los Fideicomisos Financieros, cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación.

A.2 LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES

El alquiler de bienes muebles es ganancia de la 2º categoría.

Cuando sea un complemento de la locación de un inmueble, la renta respectiva tendrá el tratamiento de la primera Categoría.

En el caso de la cesión de espacios de publicidad de automóviles de carrera, con fines publicitarios, como así el alquiler de dichos bienes, los mismos encuadran como contratos de locación de cosas muebles, dentro de la categorización del artículo 45 inciso b)20.

A.3 INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 48.

Cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea ésta la consecuencia de un préstamo, de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso será de aplicación el tipo de interés vigente a la fecha de la operatoria (artículo 67 D. R.).

14 SRL, SCS, y la parte correspondiente a socios comanditados de las SCA; de sociedades constituidas en el país. 15 Asociaciones y fundaciones civiles constituidas en el país.16 Fideicomisos constituidos en el país, bajo la ley 24.441, excepto aquellos en donde el fiduciante posea la calidad de beneficiario.17 Fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el 1º párrafo de la ley 24.083 y modificatorias.18 Incorporado por la ley 25.063 (B.O. 30/12/98), con aplicación para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/98. La AFIP considera que se encontrarían alcanzados los ejercicios cerrados al 31/12/98 inclusive, como consecuencia del dictado de la RG (AFIP) 328.19 SA y las SCA, en la parte que corresponda a los socios comanditarios – Constituidas en el país.20 Dictamen (DAT) 26/96, de fecha 2/05/1996

38


Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses de préstamo sujeto a cláusulas de ajuste según índice de la construcción nivel general suministrado por el INDEC Esta presunción rige también cuando los intereses pactados resulten inferiores al fijado por el Banco Nación.

En el caso de préstamos entre familiares, la Jurisprudencia21 ha sostenido que los préstamos de este tipo pueden pactarse sin interés o con una tasa inferior a la del Banco de la Nación Argentina. La presunción de la existencia de intereses debe ceder cuando se estipule expresamente que el préstamo no devengará intereses, corroborando de este modo de que se trata de una presunción que admite prueba en contrario.

A.4 INTERESES ORIGINADOS EN PRÉSTAMOS DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS A SUJETOS DEL ART. 49.

La ley 25.402 (B.O. 12/01/2001), además de derogar al Impuesto sobre los Intereses Pagados y el Costo Financiero del Endeudamiento Empresario, suprime la exención dispuesta22

a continuación del inciso h) del artículo 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias que textualmente disponía:

“(...) Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas, domiciliadas o, en su caso; radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos en el artículo 49, excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.”

Esto significa, que a partir del año fiscal 2001, los intereses originados en préstamos otorgados a los sujetos del artículo 4923 de la ley, por las personas físicas y sucesiones indivisas radicadas o domiciliadas en el país, se encuentran gravados.

A.5 COEXISTENCIA DE INTERESES ACTIVOS E INTERESES PASIVOS

Cuando coexistan en un mismo período, intereses y actualizaciones activos (cobrados) y pasivos (pagados), solo procederá considerar exento el exceso de intereses y actualizaciones activas sobre los intereses y actualizaciones pasivas.

Al limitarse la exención a la diferencia positiva de compensación entre activos y pasivos, los intereses y actualizaciones activas hasta cubrir a los pasivos, están gravados y tiene el tratamiento de rentas de segunda categoría.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 43 del Decreto reglamentarios, los intereses pasivos abonados por créditos hipotecarios aplicados a la compra de inmuebles destinados a casa habitación, si bien son deducibles (artículo 81 inciso a) de la Ley), no guardan relación de causalidad con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley, que son los que deben primar a efectos de aplicar el tratamiento desarrollado. Por ello, no deben tenerse en cuenta para efectuar la compensación prevista.

Intereses Y Actualizaciones Activas

Están exentos los intereses originados en depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras (caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo, otros depósitos de acuerdo a lo establecido por el Banco Central de la República Argentina).24

No se incluyen en la exención, a los intereses provenientes de depósitos con cláusulas de ajustes.

Están exentas las actualizaciones de créditos de cualquier origen y naturaleza.25

Solo procede la exención, hasta el importe de las actualizaciones de créditos que tienen origen en ganancias que se imputan por el criterio de lo devengado.

21 “Díaz de Elíades, María C., C.N.A.C.A.F. Sala I. Fecha 28/04/1981”22 Por la ley 25.063 (B.O. 30/12/1998)23 Que obtengan rentas de la tercera categoría. Sociedades de capital, SRL, explotaciones unipersonales, etc.24 Artículo 20 inciso h) de la Ley de impuesto a las ganancias25 Artículo 20 inciso v) de la Ley de impuesto a las ganancias


Intereses y Actualizaciones Pasivas:

Son los deducibles, los pagados en el ejercicio y en los que se da la relación de causalidad establecida en el artículo 80 de la Ley.

Aquellos que cumplen con el principio de afectación patrimonial, tienen origen en deudas contraídas para la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas26

B DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA

Se encuentran enunciadas en el artículo 86 de ley, con las especificaciones y limitaciones establecidas en el artículo 132 del decreto reglamentario.

Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones, según el caso:

a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes, cualquiera sea su naturaleza, el 25% de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del capital invertido.27,

b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones28

impositivas, según sea la naturaleza de los bienes.

Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el país.

En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40% de las regalías percibidas.

Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoría.

Las deducciones sólo podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se obtengan a través de sociedades incluidas en el artículo 49, incisos b) y c), y en el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones.

En los casos en que las personas físicas y sucesiones indivisas, desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías, no podrán hacer uso de las deducciones a que se refiere este artículo, debiendo aplicar las normas que rigen respecto de las ganancias encuadradas en la tercera categoría.

El cómputo de las deducciones a que se refiere el punto precedente quedará supeditado a la vinculación que guarden con la obtención, mantenimiento o conservación de regalías encuadradas en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.

“Art. 47 - Se considera regalía, a los efectos de esta ley, toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada.”

La deducción de las amortizaciones que se contempla para la transferencia temporaria de bienes, también resultará computable cuando la regalía se origine en la transferencia temporaria de intangibles de duración limitada mencionados por la ley en su artículo 81, inciso f).

26 Artículo 81 inciso a) de la Ley de impuesto a las ganancias27 Resultando para la recuperación, la aplicación de las disposiciones de los artículos 58 a 63, 65 y 75, según la naturaleza del bien transferido.28 Se aplicarán las disposiciones del artículo 75, 83 y 84 de la ley.

40


TERCERA CATEGORÍA – RENTAS DE EMPRESAS YTERCERA CATEGORÍA – RENTAS DE EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO – ART. 49CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO – ART. 49

Tal cual lo dispone el inciso a) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la tercera categoría se imputan de acuerdo al criterio de lo devengado.

También dispone en determinados casos, la posibilidad de utilizar el criterio del Devengado Exigible.

A CONCEPTOS REFERIDOS A LA TERCERA CATEGORÍA

A.1 ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES

El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.

Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma prevista en el quinto párrafo del artículo 19 (Es uno de los tipos de compensación específica)

42

SON GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍASON GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA

Las que deriven de cualquier otra clase de sociedad constituidas en el país o empresas unipersonales ubicadas en éste.Las que deriven de cualquier otra clase de sociedad constituidas en el país o

empresas unipersonales ubicadas en éste.

Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.

Compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., percibidos por el ejercicio de las actividades antes mencionadas, en cuanto excedan las sumas determinadas razonables por la DGI

Compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., percibidos por el ejercicio de las actividades antes mencionadas, en cuanto excedan las sumas determinadas razonables por la DGI

Las derivadas de las actividades de comisionistas, consignatarios, rematadores y demás auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en 4º categoría.Las derivadas de las actividades de comisionistas, consignatarios, rematadores y

demás auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en 4º categoría.

Las derivadas de fideicomisos en los que el “fiduciante” sea beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando el “fiduciante-beneficiario” sea un sujeto del exterior.

Las derivadas de fideicomisos en los que el “fiduciante” sea beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando el “fiduciante-beneficiario” sea un sujeto del exterior.

Las derivadas de loteos con fines de urbanización, y las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal.Las derivadas de loteos con fines de urbanización, y las provenientes de la

edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal.

Las rentas obtenidas por las sociedades de capital dispuestas en el artículo 69.Las rentas obtenidas por las sociedades de capital dispuestas en el artículo 69.

Actividades profesionales u oficios complementados con una explotación comercial.Actividades profesionales u oficios complementados con una explotación comercial.


A.2 ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL.

Para el caso de las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley; comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio incluidos en el inciso c) del citado artículo, y actividades profesionales u oficios que complementen su actividad con una explotación comercial comprendidos en el último párrafo del mismo, que adjudiquen bienes por disolución, retiro o reducción de capital, se consideran realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación29.

Para el caso de ventas de inmuebles desafectados de explotaciones agropecuarias unipersonales, las mismas no estarán gravados por el impuesto a las ganancias, en tanto la venta se realice transcurridos 2 años desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la última operación de su actividad, por considerarse que están incorporados al patrimonio individual del único dueño30

En el caso que se consideren integrantes del patrimonio de la empresa, la venta del bien se tratará como gravada a los fines del impuesto.

A.3 CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES

El artículo 72 del decreto reglamentario dispone que a los efectos del impuesto se entenderá que las explotaciones unipersonales continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse incorporados al patrimonio individual del único dueño.

La incorporación al patrimonio individual del propietario se configurará cuando hayan transcurrido más de 2 años, contados desde la fecha en que la empresa o explotación unipersonal realizado la última operación comprendida dentro de su actividad específica.

FURNARI, ROBERTO VICENTE Y OTROS - TFN - SALA A - 25/10/2006

AFECTACIÓN DE UN BIEN AL PATRIMONIO DE UNA EMPRESA O EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. VOLUNTAD EXPRESADA VS. REALIDAD ECONÓMICA

La cuestión consistía en determinar si la venta de un inmueble rural fue realizada por el contribuyente en su calidad de sujeto empresa -motivo por el cual dicha operación se encontraría gravada por el impuesto a las ganancias como consecuencia de lo dispuesto en los arts. 2, apart. 2) y 49, inc. b)- o si bien la enajenación fue celebrada en su calidad de persona física, de lo que resultaría su no gravabilidad, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2, apartado 1) de la ley del tributo.

Postura de la mayoría (Dres. Buitrago y Bosco): El hecho de que la finca se encuentre inexplotada no modifica la voluntad expresada en las declaraciones juradas, relacionada con mantener afectada dentro del patrimonio de la explotación unipersonal a la finca en cuestión. La voluntad evidenciada era la de mantener la finca como parte de su empresa por más que se encontrara inexplotada. En ese contexto, se resolvió confirmar la resolución.

Disidencia del Dr. Celdeiro: A los efectos de determinar la afectación o no de un bien al patrimonio de una empresa o explotación unipersonal, si bien se debe tener en cuenta la voluntad expresada por el dueño de la misma, no puede soslayarse la realidad económica subyacente, máxime cuando la figura plasmada en las declaraciones juradas presentadas no condice con la realidad de los hechos.

Si bien el contribuyente consideró en sus declaraciones juradas una situación que lo beneficiaba indebidamente al computar conceptos no deducibles -aspecto que omite en la apelación-, frente a tal circunstancia el Fisco debió impugnar las mentadas declaraciones durante los períodos fiscales en los que aquél denunció el inmueble en cuestión como perteneciente a la explotación unipersonal. Al no haberlo hecho oportunamente, resulta improcedente que el Tribunal Fiscal de la Nación considere incorrecta la declaración de impuestos que el ente fiscal convalidó tácitamente al no impugnarlas en tiempo y forma.

Por ello, al momento de la venta de la finca, el dueño no la mantenía afectada al patrimonio de la empresa o explotación unipersonal -de acuerdo con la prueba producida se probó que se encontraba inexplotada- por lo que la operación de que se trata no se encontraba gravada por el impuesto a las ganancias.

29 Según dispone el artículo 71 del DR. 30 Artículo 72 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las ganancias.


SALERNO, NELLY HILDA Y OTROS (SUCESORES UNIVERSALES DE FURNARI, ROBERTO VICENTE ) – CNFCA, SALA III, 19/12/2007

AFECTACIÓN DE UN BIEN AL PATRIMONIO DE UNA EMPRESA O EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. VOLUNTAD EXPRESADA VS. REALIDAD ECONÓMICA.

La Cámara revocó la sentencia del TFN. Para así resolver, consideró las pruebas del caso de las que surgía que le inmueble en cuestión se encontraba en estado de abandono, como así también la voluntad del Sr. Furnari, que en forma previa a la inspección dejó fuera de la actividad el inmueble en cuestión. En consecuencia dicho inmueble debió considerarse en su declaración jurada patrimonial y no en la de la empresa unipersonal. La realidad económica no surge de lo consignado por el contribuyente en su declaración jurada patrimonial, sino de los hechos pasados a ella, de las circunstancias que rodearon a la calidad y destino del inmueble y su separación de la explotación unipersonal. Por ello consideró que la venta del inmueble en cuestión no se encontraba alcanzada paor el impuesto a las ganancias.

A.4 COMISIONISTA, CONSIGNATARIO Y DEMÁS AUXILIARES DE COMERCIO

El artículo 87 del Código de Comercio define como agentes auxiliares de comercio a los siguientes sujetos:

Comisionistas o consignatarios

Rematadores o martilleros

Barraqueros y administradores de casas de depósitos

Factores o encargados31 y dependientes de comercio32

Acarreadores, porteadores o transportistas.

A.5 LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN

Constituyen loteos con fines de urbanización33 aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:

a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50.

b) Que en el término de 2 años contados desde la fecha de iniciación de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.

En los casos en que la venta de más de 50 lotes se verifique en más de 1 período fiscal, el contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el gravamen dejado de oblar con más la actualización que establece la ley 11.683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan, dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración relativa al ejercicio fiscal en que la referida condición se verifique.

Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o unidad de tierra, estarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias.

IMPORTANTE: Los resultados provenientes de fraccionamientos de tierra –con o sin fines de urbanización - obtenidos por los contribuyentes comprendidos en el apartado 2) del artículo 2º de la ley, estarán alcanzados en todos los casos por el impuesto. Es decir, no es necesario que se cumplan las condiciones previstas en el párrafo precedente.

31 Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)32 Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)33 Según lo dispuesto por el artículo 89 del decreto reglamentario.

44


DICTAMEN (DAT) 64/6534

Resultaran gravados con este tributo, los beneficios derivados de loteos con fines de urbanización cuando, como podría darse en la presente situación, se verificara que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resultara un número de lotes superior a 50, mientras que de resultar inferior a dicho número, corresponderá la aplicación del gravamen previsto en el Titulo VII de la Ley 23.905 (Impuesto a la transferencia de inmuebles), aplicando la tasa del 15 por mil (15 º/oo) sobre las transferencias a titulo oneroso de inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas, en la medida que tales transferencias no se encuentra alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En situación de no haberse aprobado en el caso, la cuenta particionaria y encontrándose, la herencia en estado de indivisión, el resultado de la venta resultará alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estaría en presencia de la realización de una unidad de tierra de 116 lotes, mientras que si existiera partición y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la candad de 40, 38 y 38 lotes, dicho resultado resultaría marginado del gravamen citado en cada una de las declaraciones juradas de los herederos, y por ende sujeto a lo establecido en la Ley 23.905 Título VII (ITI).

DICTAMEN (DAT-AFIP-DGI) 5/2008, 4/2/2008:

Se consultó acerca de la gravabilidad en el IG de la venta de 44 parcelas resultantes del fraccionamiento de un lote, efectuado bajo el régimen de la ley de propiedad horizontal, tratándose de un emprendimiento proyectado como barrio cerrado. Se concluyó que la venta de los lotes objeto de la consulta no encuadra en los supuestos previstospor el artículo 49 inciso d), de la LIG, atento a no verificarse los presupuestos contemplados en los artículos 89 y 90 de la norma reglamentaria pertinente, razón por la cual dichas enajenaciones resultarán alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físiscas y sucesiones indivisas.

Dicha conclusión no será válida si el inmueble ha sido recibido en cancelación de créditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la LIG, y las transferencias tengan lugar dentro de los dos años de adquirido; o de verificarse una intencionalidad en la enajenación de inmuebles en forma habitual, por responder la adquisición del mismo al propósito de lucrar con su enajenación.

A.6 PROPIEDAD HORIZONTAL

Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 y modificatorias, se encuentran alcanzadas por el impuesto, ya sea:

Cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas, y

Aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.

DICTAMEN DAT 66/2003, 29/9/2003:

Se consulta acerca del tratamiento en el IG al resultado de la venta de un local que había sido construido oportunamente bajo el régimen de la ley de propiedad horizontal y que habioa sido afectado al alquiler desde un principio, habiendo transcurrido mas de 50 años desde su contrucción. Como no se verifica el requisito de construcción para venta contemplado en el IG, la operación planteada se encuentra gravada por ITI.

A.7 TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO

Las diferencias de cambio son las que surgen a partir de valorizar en moneda de curso legal, Activos o Pasivos en moneda extranjera, en existencia al cierre del ejercicio fiscal.

Las mismas pueden originarse por:

Revaluación anual de saldos impagos al cierre del ejercicio, de deudas o créditos en moneda extranjera

34 Boletín DGI 27/7/1995


Por el producido entre la última valuación de alguno de ellos y el importe del pago total o parcial de los respectivos saldos.

Afectación y cómputo.

Son debidamente computadas a los fines impositivos, las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se originaron para su financiación.

El tipo de cambio a utilizar, es el que determine el Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se concrete la operación (ART 97 DR).

Salvo respecto a las ganancias de los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de la Ley, para todos los demás sujetos, las operaciones en moneda de otro país, se convertirán a moneda argentina, al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, de la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se concreten las operaciones. Artículo 158 Ley

Cuando tales operaciones como así los créditos originados para financiarlas, den lugar a diferencias de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos o por diferencia entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, serán computadas a fin de determinar el resultado impositivo de fuente extranjera.

Para el sujeto residente en el país, si las divisas que originaron las operaciones y créditos referidos, son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera.

Tratamiento del tipo de cambio

Si se trata de créditos en moneda extranjera: se deberá considerar el tipo de cambio comprador

Si se trata de deudas en moneda extranjera: se deberá considerar el tipo de cambio vendedor

Las diferencias de cambio provenientes, tanto de la pesificación de depósitos a plazo fijo constituidos en dólares, como de la tenencia de esta moneda al cierre del ejercicio, por parte de sujetos comprendidos en la tercera categoría, se encuentran alcanzados por el impuesto35.

LOS ACOLLARADOS SA - TFN - SALA D - 7/9/2007

DEDUCCIONES. DIFERENCIAS DE CAMBIO. TRANSFORMACIÓN DE DEUDAS. DEVOLUCIÓN DE APORTES IRREVOCABLES

Se discutía que la devolución de aportes irrevocables a los accionistas fuera instrumentada mediante la suscripción de contratos de mutuo de fecha 6/12/2001 pactados en dólares estadounidenses, sin fecha cierta, y que la suma deducida no se origina en operaciones derivadas de su actividad agropecuaria ni operaciones de compras, gastos o inversión, considerando el Fisco que en realidad es producto de la cancelación de la negociación efectuada entre los accionistas de reducir el patrimonio neto existente al 6/12/2001, y que la deducción es ajena al principio general establecido en el artículo 80 de la ley de impuesto.

Se confirmó el criterio fiscal. Se sostuvo que se trataba de una maniobra tendiente a sacar provecho de la emergencia financiera de fines de 2001, por medio de la cual se intenta generar quebrantos en la sociedad anónima, para emplearlos impositivamente, lo que no hubiera sido posible si tales quebrantos hubieran recaído en personas físicas no habitualistas -los accionistas-.

Para deducir como pérdida diferencias de cambio, ellas deben provenir de operaciones alcanzadas por el impuesto y una devolución de aportes irrevocables no es en modo alguno una operación gravada, sino la consecuencia de reducir una porción del patrimonio que no llegó a plasmarse en capital social, por simple desidia en dar ese paso, ya que tampoco la sociedad había considerado a esos aportes como deuda exigible -no devengaban intereses- y sólo cuando sobrevinieron los acontecimientos de diciembre de 2001 se decidió modificarles el anterior status y tratarlos como mutuos cuando en realidad se trataba de créditos de los accionistas, originados en pesos, que no llegaron a capitalizarse.

GASINVEST SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 4/7/2008

35 DICTAMEN DAT (DGI) 91/2002 fecha 31/10/2002

46


GANANCIAS DE LA 3RA. CATEGORÍA. COTIZACIÓN DE TÍTULOS. PRECIO DIFERIDO ENTRE LA FECHA DE CAPITALIZACIÓN Y CONTABILIZACIÓN

El TFN consideró que la diferencia de cotización de los títulos correspondientes al denominado "precio diferido", entre la fecha de capitalización y contabilización no podía conceptualizarse como rendimiento, renta o enriquecimiento, por lo que revocó el ajuste fiscal. Fundó su decisión en el artículo 84 del decreto reglamentario de la LIG que exigía un nexo directo entre las diferencias de cambio que se registren y las actividades que producen las ganancias alcanzadas por el tributo, nexo que no se encontraba en la especie toda vez que la actora no había iniciado la actividad comercial a la fecha en que el Fisco pretendía imputar el ajuste.

La Sala II de la Alzada confirmó el pronunciamiento, pues a su criterio el Ente Fiscal no logró demostrar la existencia del alegado nexo entre las diferencias de cambio y las actividades que producen las ganancias alcanzadas por el gravamen.

Asimismo, se destaca que no es aplicable la doctrina recaída in re "Petrolera Pérez Companc", pues en la especie existe coincidencia exacta entre la cotización de los títulos registrada contablemente y la cotización a la que fueron aplicados en la cancelación del contrato, ya que ambas valuaciones fueron realizadas al amparo de la norma reglamentaria emitida por el Ministerio de Economía, situación distinta a la del precedente citado.

B RÉGIMEN OPCIONAL DEL TRATAMIENTO DE RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA. CRITERIO DEL DEVENGADO EXIGIBLE

El artículo 18 de la Ley del gravamen, determina el año fiscal y la imputación de las ganancias y gastos. Específicamente en lo referente a las Ganancias de Tercera Categoría, incorpora un Régimen Opcional, de imputar las mismas al momento de producirse su Exigibilidad, en los siguientes supuestos:

El artículo 23 del Decreto Reglamentario, dispone:

Cuando se realice la opción de imputar por el criterio del devengado exigible, las operaciones de venta de mercadería o de otros bienes, deberán contabilizarse en cuentas separadas, en las formas y condiciones que establezca la Administración Federal, que hasta el momento no se ha reglamentado la mencionada registración.

La Ganancia Bruta devengada de las operaciones de construcción de Obra Publica, se atribuirán proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.

Si se pacta actualización de la cuota, y hubiera correspondido computar actualizaciones devengadas en el ejercicio respecto de saldos de cuotas no vencidas al cierre, podrá optarse por diferir la parte de la actualización que corresponda al saldo de las utilidades diferidas al cierre del ejercicio, siguiendo la actualización la misma imputación que el capital

Si las cuotas devengan interés por la financiación otorgada, la imputación de los mismos al período fiscal es por el criterio de lo devengado, no contemplando len la norma legal la posibilidad de utilizar el criterio del devengado exigible para este concepto.

En los casos en que por el transcurso de los 5 ejercicios anuales, o por autorización expresa de la A. F. I. P., se cambie el sistema de imputación del criterio del devengado exigible por el de devengado, las ganancias aún no imputadas de cuotas de pago no exigibles, se considerarán a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio.

CONSULTA VINCULANTE (SDGI-TLI) 16/2008, 21/04/2008. ¿SE MODIFICA LA FORMA DE COMPUTAR EL PLAZO DE UN AÑO SI EL RESULTADO POR EL BIEN A

Método De Imputación de Ganancias por el

Criterio del Devengado Exigible

Bienes de CambioPlazo de Financiación superior a 10

meses

Obras PúblicasCuotas exigibles en más de 5

períodos fiscales

Otros BienesCuotas exigibles en más de 1

período fiscal


REEMPLAZAR SE IMPUTA DE ACUERDO CON EL MÉTODO DEL DEVENGADO EXIGIBLE?

A los fines de gozar del beneficio dispuesto por el régimen que nos ocupa, deberá adquirir el nuevo bien dentro del plazo de un año, a partir de la fecha de venta del inmueble reemplazado, ello con independencia de la metodología que utilice a efectos de imputar los resultados al balance fiscal.

C VENTA Y REEMPLAZO. Art. 67 Ley - Art. 95 y 96 DR

El objetivo que se persigue con la aplicación de este método, es el de diferir la ganancia que se pudiera obtener por la venta de un bien de uso, cuando el importe obtenido se reinvierta en otro.

BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por:

Imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo, o

Afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 de la ley del impuesto a las ganancias, deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido el importe de la ganancia afectada.

Solo procederá cuando entre ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año.

INMUEBLES AFECTADOS A LA EXPLOTACIÓN

Dicha opción también será aplicable en el caso de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Los mismos hayan sido utilizados como tales, por lo menos durante 2 años al momento de la enajenación,

b) En la medida que el importe de la enajenación se reinvierta total o parcialmente en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.

c) Cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año.

Por reemplazo de un inmueble afectado a la actividad como bien de uso, se entenderá tanto:

La adquisición de otro,

Como la de un terreno y su posterior edificación, o

La sola construcción, sobre un inmueble adquirido con anterioridad.

La construcción puede ser anterior al momento de la venta del bien que se reemplace, y podrá aplicarse venta y reemplazo siempre que entre la fecha de venta y el comienzo de la construcción no haya transcurrido más de un año, y en tanto las mismas concluyan en un período máximo de cuatro años contado desde la fecha de inicio de la construcción.

CONSIDERACIONES GENERALES

Cuando corresponda afectar la ganancia de acuerdo a lo mencionado, la misma deberá actualizarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 89.

Si ejercida la opción de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo o no fuere dentro del plazo estipulado por la ley, la utilidad debidamente actualizada deberá imputarse en el ejercicio donde vencieran los plazos.

Cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido en su totalidad, la opción se considera ejercida por el costo del nuevo bien (mueble o inmueble), y el excedente de la utilidad o la proporción de utilidad no afectada, estará sujeta al gravamen en el período fiscal en donde se produzca el vencimiento de los plazos.

48


Para su aplicación, deberá contemplarse lo dispuesto por la RG AFIP 2140 del 06 de octubre del 2006, con vigencia a partir del 1 de noviembre del mismo año.

KABLAN, JULIO HORACIO – TFN SALA B 4/3/76

Reemplazar significa que el nuevo bien ocupe físicamente, en el patrimonio del adquirente, el lugar que antes ocupaba el bien enajenado.

MONTERONI, JUAN CARLOS – TFN SALA A 30/4/03

Corresponde al contribuyente demostrar que el método fue aplicado con bienes que revisten el carácter de bienes de uso.

ESCARPATRI SA - TFN - SALA A - 16/8/2007

VENTA Y REEMPLAZO. CALIDAD DEL BIEN REEMPLAZADO. INMUEBLES RURALES

Las normas que regulan el impuesto a las ganancias, haciendo valer el uso extrafiscal de la imposición, han creado la opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y renovación de los bienes de capital afectados a las actividades que realizan las empresas y determinados contribuyentes individuales. En el caso en que el resultado de la enajenación de los bienes se viera alcanzado por el gravamen, dicha circunstancia generaría un obstáculo a la renovación.

La recurrente permutó un inmueble rural por otro -según el Fisco- no amortizable.

Se revocó el criterio fiscal. Así, se sostuvo que no cabe extender el carácter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles. Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno, como éste no se amortiza, posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien que concluye la cadena de reemplazos, a través de un menor costo computable de aquél y de esta forma se evita convertir al sistema en una mera exención del impuesto en tales operaciones.

ESCARPATRI SA - TFN - SALA A - 16/8/2007

VENTA Y REEMPLAZO. COMUNICACIÓN AL FISCO DEL EMPLEO DE LA OPCIÓN

La ausencia del formulario 235, previsto en la resolución general 2278 (reglamentación anterior emitida por el Fisco para el ejercicio de la opción de venta y reemplazo) no enerva el derecho de los contribuyentes al uso de la opción de venta y reemplazo, siempre que el mismo acredite haber cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la ley del gravamen.

En igual sentido: TFN - Sala B - "Perfecto López y Cía." - 4/5/2006

GENA SA AGRÍCOLA GANADERA - TFN - SALA B - 28/03/2006

GANANCIAS DE LA 3RA. CATEGORÍA. VENTA Y REEMPLAZO. FORMALIDADES

El acto recurrido encuentra fundamento en que la actora dedujo de su balance fiscal la utilidad por la venta de un inmueble, sin haber efectuado la opción de reemplazo que prevé el artículo 67 de la ley del impuesto a las ganancias. Se revocó dicho acto.

La Administración Fiscal ha reglamentado la opción de "venta y reemplazo" mediante la resolución general (DGI) 2278, en la cual se establecen una serie de requisitos relativos al supuesto contemplado en la ley de ganancias. De dicha normativa no surge la decadencia de los beneficios de la opción por la falta de cumplimiento de ciertos deberes formales. En tal punto, el incumplimiento del artículo 10 de la citada resolución general, está referido a lo que es "inherente" a la opción, es decir, debe tratarse de elementos que hacen a la esencia del mecanismo de la franquicia y contemplados en la misma ley, como es fundamentalmente el plazo para la adquisición o construcción de un nuevo bien (voto del Dr. Porta)

El propio ordenamiento jurídico, a través del decreto reglamentario, establece las consecuencias jurídicas de los incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y reemplazo, sin que aparezcan enumeradas las consecuencias jurídicas de la falta de manifestación de la opción (voto del Dr. Castro).


SANTIESTRELLA SA, - TFN – SALA B – 5/12/2006:

El TFN resolvió en sentido favorable al contribuyente el ejercicio de la opción de venta y reemplazo de inmuebles rurales no amortizables por otros.

DICTAMEN DAL- 12/2002, 5/3/2002:

El fisco opinó que de no cumplirse las formalidades previstas se produce la inexistencia del derecho al ejercicio de la opción.

DICTAMEN DAT-43/2004, 1/3/2005:

La Dirección de Asesoría llegó a la conclusión que el mecanismo de venta y reemplazo no es de aplicación para el caso de de in inmueble ubicado en el país a ser reemplazado por otro ubicado en el exterior.

Grupo de enlace. Consejo AFIP - Reunión del 21/12/2005

P: Se trata de una fábrica que vende 10 máquinas afectadas a la actividad como bien de uso y las reemplaza por una sola máquina que cumple los mismos o más funciones que la totalidad de las anteriores, cumpliendo con las condiciones generales del régimen. Entendemos que encuadra en el régimen. ¿Se comparte el criterio?

R: En la medida que en la operatoria se verifiquen los requisitos exigidos por la normativa, resultará aplicable el régimen de venta y reemplazo con independencia de la cantidad de bienes adquiridos.

REGIMEN DE INFORMACIÓN

La Resolución General (AFIP) 2140 (BO 9/10/06) establece la forma en que deberá cumplimentarse la comunicación al Fisco de la afectación de lautilidad de laventa de los bienes amortizables al valor del nuevo bien que lo reemplaza.

D RENTAS OBTENIDAS POR LA EMPRESA UNIPERSONAL ART. 49

D.1 CONCEPTO DE EMPRESA

A los fines del impuesto a las ganancias, la importancia de su definición se centra por cuanto en el caso de estar frente a una empresa, sus rentas deberá tributar dentro de la 3º categoría, por el criterio de lo devengado.

En tanto que si se trata de alguna actividad lucrativa, desarrollada por una persona física, dentro de las actividades consideradas como de la 2º o 4º categoría, sin ser “Empresa Unipersonal”, o “integrante de sociedades de personas”, sus rentas debieran tributar por el criterio de lo percibido.

Tratándose de rentas de 1º categoría, si bien el criterio de imputación de acuerdo a los ingresos y gastos devengados en el ejercicio fiscal, el tratamiento a dispensar por la norma legal es diferente para las “Empresas” que para la persona física o sucesión indivisa no empresa.

Para este último grupo, el concepto de ganancia gravada es de acuerdo a la Teoría de la fuente, en la medida que los enriquecimientos obtenidos por la persona física o sucesión indivisa, tengan “habitualidad, permanencia y habilitación de la fuente generadora de ingresos”.

Por el contrario, si las rentas son obtenidas por una persona física o sucesión indivisa, dentro de la categorización de “Empresa Unipersonal”, o bien como integrante de una sociedad de personas,

50


que ejecuten actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, prestaciones de servicios técnicos, científicos o profesionales, con fin de lucro, son ganancias a los fines del impuesto de esta Ley, cualquier renta gravada o ganancia de capital que obtengan en un ejercicio fiscal, y siempre en el grupo de la tercera categoría.


D.2 ANÁLISIS TÉCNICOS DEL CONCEPTO DE EXPLOTACIÓN O EMPRESA UNIPERSONAL

TAXISTAS QUE EXPLOTAN SU PROPIO VEHÍCULO

Los beneficios obtenidos por el desarrollo de esta actividad, son la suma del rendimiento de dos factores, el desempeño del oficio del chofer, cuyo cometido puede realizarse sin ser propietario del vehículo y la explotación del automóvil que puede llevarse a cabo mediante la utilización de asalariados.

No solo de la actividad personal con utilización de una herramienta de trabajo, se tipifica el rédito producido por la conjunción del capital y trabajo, esto es la condición que genéricamente abarca la tercera categoría de réditos36.

La Ley ha previsto situaciones estableciendo que cuando la actividad personal se complemente con una explotación comercial o viceversa, el resultado total que se obtiene constituye réditos de la tercera categoría37.

D.2.1 PRÉSTAMOS DE DINERO CON RECURSOS DE TERCEROS

D.2.2 ACTIVIDADES PROFESIONALES U OFICIOS COMPLEMENTADOS CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL.

Para caracterizar dentro del concepto de “empresa”, al ejercicio de actividades profesionales, se deberá analizar si los mismos se complementan con una actividad comercial.

PARTE/S: Paracha, Jorge Daniel s/apelación - TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac - SALA: B - FECHA: 04/12/2009

II. Que, a fojas 171/196 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto, negando los hechos alegados y solicitando la confirmación del ajuste efectuado.Que, considera que no resulta correcto el proceder de la firma citada, como consecuencia del análisis del último párrafo del artículo 68 del decreto reglamentario de la ley de ganancias, en cuanto a la consideración de las ganancias que la misma obtuviera como encuadradas dentro de la cuarta categoría. Sostiene que el citado dispositivo solo se limita a establecer qué elementos deben considerar los sujetos allí mencionados a los efectos de determinar el resultado impositivo para la tercera categoría, sin afirmar en ningún momento que si no se dan los parámetros considerados en el mismo las rentas serían encuadradas en la cuarta categoría.

Que, aclara que las rentas incluidas en la cuarta categoría, según lo establecido por el artículo 79 de la ley del gravamen, provienen de actividades desarrolladas por personas físicas y de índole netamente personal, en contraposición con lo establecido en el artículo 49 de la ley.

Que, agrega que la actividad desarrollada por la sociedad civil no solo es el desempeño profesional de los socios en forma liberal, sino que por el contrario se encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su

36 Resolución General (DGI) 52337 Ganancias y Bienes Personales 2004, Humberto Bertazza. Ed. Errepar (febrero 2005), página 25.

52

Causa “Ramos Jaime Francisco”

TFN sala “D”

7/02/2003

Causa “Ramos Jaime Francisco”

TFN sala “D”

7/02/2003

Se consideró que la actividad de laboratorio de análisis clínico llevada a cabo por un bioquímico con inversión de capital y recursos humanos, encuadra en la cuarta categoría, ya que la organización aludida está insita en el ejercicio de la profesión.

La prestación de servicios personales no puede considerarse empresa.

.

Se consideró que la actividad de laboratorio de análisis clínico llevada a cabo por un bioquímico con inversión de capital y recursos humanos, encuadra en la cuarta categoría, ya que la organización aludida está insita en el ejercicio de la profesión.

La prestación de servicios personales no puede considerarse empresa.

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ANALISIS DE ACUERDO A LA JURISPRUDENCIA DEL ANALISIS DE ACUERDO A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIONTRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Causa “Rogati Etchegoyen SC”

TFN sala “A”14/08/2000

Causa “Rogati Etchegoyen SC”

TFN sala “A”14/08/2000

Las ganancias obtenidas por el otorgamiento de préstamos con recursos de terceros, constituyen una actividad empresarial.

Las ganancias obtenidas por el otorgamiento de préstamos con recursos de terceros, constituyen una actividad empresarial.

ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIONJURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

DICTAMEN (DAT) DGI Nº

37/1995 (31/03/1995)

DICTAMEN (DAT) DGI Nº

37/1995 (31/03/1995)

Los beneficios de los taxistas que explotan su vehículo propio, deben ser incluidos dentro de la tercera categoría. Para el transporte de personas se necesitan dos factores, el trabajo y el vehículo, con lo cual se aleja de la naturaleza exclusivamente personal. Surge la figura de empresa, para ejercer la actividad debe organizarse, invertir un capital y asumir el riesgo de la inversión.

Los beneficios de los taxistas que explotan su vehículo propio, deben ser incluidos dentro de la tercera categoría. Para el transporte de personas se necesitan dos factores, el trabajo y el vehículo, con lo cual se aleja de la naturaleza exclusivamente personal. Surge la figura de empresa, para ejercer la actividad debe organizarse, invertir un capital y asumir el riesgo de la inversión.

ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN DICTAMEN DEL FISCO NACIONALDICTAMEN DEL FISCO NACIONAL

DICTAMEN DATyJ (DGI) 7/1980 (7/05/1980)

DICTAMEN DATyJ (DGI) 7/1980 (7/05/1980)

Constituye empresa a los fines fiscales, toda organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/ o aporte de mano de obra asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad desarrollada.

Constituye empresa a los fines fiscales, toda organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/ o aporte de mano de obra asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad desarrollada.

CONCEPTO EMPRESA:CONCEPTO EMPRESA:CRITERIO TÉCNICO SOSTENIDO POR LA AFIPCRITERIO TÉCNICO SOSTENIDO POR LA AFIP

DGI

CIRCULAR (DGI) 1080 (5/09/1979)

CIRCULAR (DGI) 1080 (5/09/1979)

Se pondera la conjunción de capital mas trabajo remunerado y especializado de otras personas, como los elementos necesarios para tener por configurada a la empresa.

Se pondera la conjunción de capital mas trabajo remunerado y especializado de otras personas, como los elementos necesarios para tener por configurada a la empresa.


profesión, disponiendo para su explotación de un capital y/o aporte de mano de obra, generando un riesgo económico en razón de la inversión realizada.

IV. Que, a continuación, debe este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que, el artículo 79 de la ley del gravamen establece que "Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: … f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios…".

Que, por su parte, el artículo 49 dispone que "Constituyen ganancias de la tercera categoría b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en este. … Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría".

Que, por último, el artículo 68 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en relación a la determinación del resultado impositivo de las ganancias de la tercera categoría, determina que quedan excluidos de tales disposiciones 'las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos j) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comerciar".

VI. Que, del análisis de las citadas disposiciones, huelga concluir que el Fisco Nacional ensaya una interpretación que prescinde de la letra y el espíritu de la ley.

Que, en este sentido, la propia ley del impuesto a las ganancias ejemplifica en el artículo 49 último párrafo respecto de lo que debe entenderse por "explotación comercial", mencionando "(Sanatorios, etc.)". Un sanatorio está atendido por médicos, los cuales ejercen su actividad profesional, pero asimismo, el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la cual se denomina hotelería: cuartos, camas, comida, etc. Estos son servicios no médicos, son simplemente servicios y bienes que generan rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de profesiones liberales ni están sujetos a matrícula ni a tribunales de disciplina. Esto es una "explotación comercial" (véase al respecto las conclusiones a las que arriba el Informe 01/2004 emitido por la Comisión de Estudios Tributarios del CPCE de la CABA).

Que, distinto es en principio el caso de un estudio de profesionales, ya que por lo general la actividad que va a llevar a cabo será la relacionada con su labor profesional. Esa actividad podrá ser prestada mediante una estructura empresaria desarrollada para optimizar el rendimiento del servicio. En forma complementaria podrá ejercerse una explotación comercial, con las consecuencias que el legislador apareja a la verificación de tal circunstancia. Pero se trata ciertamente de una actividad distinta a la principal, cual es la prestación de servicios profesionales.

XI. Que, tratándose el contribuyente Jorge Daniel Paracha de un contador y Agente de la Propiedad Industrial desde el 10 de octubre de 1991, encontrándose vigente su matrícula al menos hasta el 7/3/2008 (vide fs. 249), y no encontrándose acreditado en autos la existencia de los presupuestos que exige la normativa para que las rentas se encuadren en la tercera categoría, corresponde revocar el acto apelado, con costas.

Torres, dijo:Que comparte el relato de la causa, la apreciación de los hechos y conclusiones de preopinante, por lo que vota en su mismo sentido.

El doctor Porta, dijo:Que adhiere al voto del doctor Castro.

Que, en virtud de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

Revocar el acto apelado, con costas.Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Causa “Bacque Héctor J.”

TFN sala “C”

25/08/2000

Causa “Bacque Héctor J.”

TFN sala “C”

25/08/2000

La actividad desarrollada por el agente de bolsa puede incluirse en el concepto de empresa unipersonal, dada la necesaria estructura patrimonial y humana que requiere. Para ejercer esta actividad, es requisito ineludible, impuesto por el mercado de valores, la inversión de capital. Se verifica la colaboración de personal en relación de dependencia o mandatarios que actúan en la Bolsa, y se verifica la existencia de riesgo empresario.

La actividad desarrollada por el agente de bolsa puede incluirse en el concepto de empresa unipersonal, dada la necesaria estructura patrimonial y humana que requiere. Para ejercer esta actividad, es requisito ineludible, impuesto por el mercado de valores, la inversión de capital. Se verifica la colaboración de personal en relación de dependencia o mandatarios que actúan en la Bolsa, y se verifica la existencia de riesgo empresario.


D.2.3 RENTAS DERIVADAS DEL EJERCICIO DE PROFESIONES LIBERALES DE CUALQUIER TIPO, REALIZADO BAJO LA FORMA DE SOCIEDAD CIVIL O SOCIEDAD DE HECHO INTEGRADA POR ESTOS PROFESIONALES.

La actividad de profesiones liberales u oficio a que se refiere el artículo 79, se deben encuadrar dentro de la cuarta categoría del impuesto a las ganancias.

La excepción estará dada sólo para aquellos profesionales que complementen su actividad con una explotación comercial, que en ese supuesto deberán encuadrar las respectivas ganancias, dentro de la tercera categoría.

D.2.4 ORGANIZACIÓN DE PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS SEGÚN JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA DEL FISCO NACIONAL:

EMPRESA Y SOCIEDAD SEGÚN LA JURISPRUDENCIAEMPRESA Y SOCIEDAD SEGÚN LA JURISPRUDENCIADE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIONDE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION

CIONCION

54

DICTAMEN DGI Nota N º 368/92

(DAL)24/06/1992


(DAL)24/06/1992

La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio como a otra que preste servicios profesionales.

Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica numerosas variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos y al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situación escapa a la presunción y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer categoría.

La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio como a otra que preste servicios profesionales.

Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica numerosas variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos y al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situación escapa a la presunción y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer categoría.

Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del equipamiento, se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación, distinto de la persona de sus miembros, aunque haya relación social de hecho. Los interesados podrán rebatir esa presunción y demostrar que las operaciones no caen en la misma si pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso de objeto contractual divisible.

Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del equipamiento, se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación, distinto de la persona de sus miembros, aunque haya relación social de hecho. Los interesados podrán rebatir esa presunción y demostrar que las operaciones no caen en la misma si pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso de objeto contractual divisible.

La pretensión fiscal se basa en la consideración que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un estudio profesional son de la tercera categoría, aún cuando la actividad profesional no se encuentra complementada con ninguna explotación comercial.

El fisco ha dicho que:"...al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera categoría a la actividad profesional personal, complementada con una actividad de índole empresaria, sea ella civil o comercial..."

La pretensión fiscal se basa en la consideración que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un estudio profesional son de la tercera categoría, aún cuando la actividad profesional no se encuentra complementada con ninguna explotación comercial.

El fisco ha dicho que:"...al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera categoría a la actividad profesional personal, complementada con una actividad de índole empresaria, sea ella civil o comercial..."


(DAL y TT)12/05/1988


(DAL y TT)12/05/1988

Causa “Reig Vasquez Ger. Y

Asoc”

CSJN 14/05/1991

Causa “Reig Vasquez Ger. Y

Asoc”

CSJN 14/05/1991

En virtud de que los principios del derecho fiscal rigen en orden a los fines impositivos del Estado y de que las figuras del derecho civil proceden en las relaciones de las personas entre sí o de éstas con terceros, se deduce que dichas figuras y los principios del derecho fiscal rigen frecuentemente en ámbitos distintos y no subordinados. Constituye un grave error confundir la noción de empresa: “unidad económica independiente”, con la personalidad jurídica que se les atribuye a las sociedades. La Empresa depende de la materialidad de las cosas y de la naturaleza de los negocios. La distinta personalidad que el derecho común atribuye a la sociedad con respecto a los socios puede no tener influencia alguna en los preceptos que establezca el derecho público en su rama conocida como "derecho fiscal".

En virtud de que los principios del derecho fiscal rigen en orden a los fines impositivos del Estado y de que las figuras del derecho civil proceden en las relaciones de las personas entre sí o de éstas con terceros, se deduce que dichas figuras y los principios del derecho fiscal rigen frecuentemente en ámbitos distintos y no subordinados. Constituye un grave error confundir la noción de empresa: “unidad económica independiente”, con la personalidad jurídica que se les atribuye a las sociedades. La Empresa depende de la materialidad de las cosas y de la naturaleza de los negocios. La distinta personalidad que el derecho común atribuye a la sociedad con respecto a los socios puede no tener influencia alguna en los preceptos que establezca el derecho público en su rama conocida como "derecho fiscal".


D.2.4.1 Conclusiones del Informe de la Comisión de Estudios Tributarios del C. P. C. E. C. A. B. A.38

La pretensión fiscal de incluir en la tercera categorías las rentas obtenidas por los profesionales que ejercen su profesión agrupándose en estudios, resulta contraria a las disposiciones legales que regulan la cuestión y asimismo, conduce a aplicar un criterio de imputación de rentas que no es el correcto.

La imputación según el criterio del devengado corresponde a las sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen los profesionales a través del ejercicio de su profesión.

Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las personas físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideración cuando se encuentran percibidas.

En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bolsillo”, imputando sus resultados al año fiscal en el cual se perfeccione la percepción de los ingresos.

Puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de profesionales, que no se complementen con una explotación comercial, están comprendidas en el inc. e) del Art. 79 de la ley del gravamen, son de cuarta categoría.

Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible deberán imputar sus resultados por el criterio de lo percibido.

Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como también para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o sociedades de hecho o irregulares.

En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la profesión liberal queda encuadrado en la cuarta categoría. Distinto es el caso en que la actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial, en cuyo caso toda la renta pasaría a definirse como de tercera categoría, con las consecuencias fiscales derivadas de esta situación, lo que implica, fundamentalmente, la imputación por lo devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.

38 Informe N ° 01/2004, Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de mes de diciembre de 2003.-

DICTAMEN DGI

(DAT) 49/200318/07/2003

DICTAMEN DGI

(DAT) 49/200318/07/2003

Se interpreta que el legislador pretendió acordar a la actividad profesional u oficio un tratamiento acorde al resto de las rentas de cuarta categoría, en las cuales priva, independientemente de la forma, asociativa o no, en que se ejerzan, la habilitación y trabajo personal del sujeto que la produce.

Se interpreta que el legislador pretendió acordar a la actividad profesional u oficio un tratamiento acorde al resto de las rentas de cuarta categoría, en las cuales priva, independientemente de la forma, asociativa o no, en que se ejerzan, la habilitación y trabajo personal del sujeto que la produce.

Los beneficios derivados del ejercicio de una profesión liberal, en tanto ésta no se complemente con una explotación comercial, encuadran como ganancias de la cuarta categoría, mientras que en caso que si se verifique dicha complementación, las rentas resultarán comprendidas en la tercera categoría.

Los beneficios derivados del ejercicio de una profesión liberal, en tanto ésta no se complemente con una explotación comercial, encuadran como ganancias de la cuarta categoría, mientras que en caso que si se verifique dicha complementación, las rentas resultarán comprendidas en la tercera categoría.

DICTAMEN DGI

(DAT) 49/200010/08/2000

DICTAMEN DGI

(DAT) 49/200010/08/2000

RENTA DE LA TERCERA O CUARTA CATEGORIA RENTA DE LA TERCERA O CUARTA CATEGORIA DE LA PROFESION LIBERALDE LA PROFESION LIBERAL


D.3 TRATAMIENTO DE RENTAS PROVENIENTES DE SOCIEDADES IRREGULARES, DE PERSONAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES

Desde el punto de vista de las rentas obtenidas por las personas físicas, la condición de su gravabilidad esta limitada al principio de la teoría de la fuente, que concurran concomitantemente los requisitos de habitualidad, habilitación y permanencia de la fuente productora.

Cuando estamos en presencia de un sujeto Empresa, o bien de una sociedad o explotación comercial, el concepto es más amplio.

Será ganancia a los fines fiscales, todo enriquecimiento, beneficio o renta que cumpla o no con las condiciones de la teoría de la fuente, considerando renta a todo enriquecimiento o todo incremento de valor, cualquiera sea su origen y su duración.39

Este concepto es el referido a la Teoría del Balance, y se aplica a:

Sociedades constituidas en el país (de acuerdo a la tipificación dispuesta por la Ley 19.550).

Otros tipos de sociedades (de hecho, Civiles, Cooperativas, etc.)

Asociaciones Civiles o fundaciones constituidas en el país

Fideicomisos constituidos en el país

Fondos Comunes de Inversión constituidos en el país

Empresas o Explotaciones Unipersonales

Establecimientos Estables, como unidades económicas de personas residentes en el exterior.

En lo concerniente a las actividades desarrolladas por las denominadas sociedades de capital, sujetos del impuesto incorporados en el artículo 69 de la Ley, son los sujetos de la obligación tributaria, a quienes se les verifica el nacimiento del hecho imponible y quienes tienen la obligación formal y material de liquidar el tributo.

En el supuesto referido a las Sociedades no incluidas en el artículo 69 (Sociedades Colectivas, de Capital e Industria, de hecho, Civiles, entre otras), o las Empresas o explotaciones unipersonales, incluidas las actividades desarrolladas por profesiones liberales u oficios que complementen su actividad con una explotación comercial, son sujetos pasivos del impuesto, por sus actividades comerciales desarrolladas, a quienes se les verificará en cada caso, el nacimiento del hecho imponible.

Si bien para estos sujetos fiscales, que como en algún caso son sujetos pasivos de la obligación tributaria, (v. g. las Sociedades de hecho son sujetos de la obligación tributaria para el IVA y para el impuesto a los bienes personales participaciones societarias), a los efectos del Impuesto a las ganancias, los verdaderos sujetos de la obligación tributaria, son cada uno de sus integrantes, quienes deberán cumplir con la obligación formal y material de liquidar el tributo, dentro de la Tercer categoría del impuesto, en su caso, como complemento de rentas de otras categorías o bien de rentas no gravadas o exentas del período fiscal de que se trate.

Así el artículo 50 de la Ley dispone: “El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 4940, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.” A los fines de la determinación del periodo fiscal de imputación de las rentas devengadas en la Sociedad, serán incorporadas en la declaración jurada de cada uno de los socios, en el ejercicio fiscal que coincida con el cierre del ejercicio comercial de la sociedad.

D.3.1 EL SUPUESTO DE LA ASOCIACIÓN DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS

La ley del Impuesto a las Ganancias contempla el encuadre de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y dispone que, en el caso en el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad, empresa o explotación unipersonal, esas rentas se encuadran en

39 “Impuesto a las Ganancias”, G. Diez, Ed. La Ley, página 26.40 “todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste”.

56


la cuarta categoría a excepción en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotación comercial.

La letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad profesional y además otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la segunda actividad consista en una "explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoría.

Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su encuadre en la cuarta categoría

La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando dicha formalización contractual se produce.

El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, expresamente reglado en los artículos 1648 a 1788 bis del Código Civil, refleja adecuadamente el propósito de lucro, ya que el artículo 1648 establece: “Habrá sociedad cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero"

Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la actividad elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesión universitaria.

D.3.2 SOCIEDADES A LAS QUE LES EXPIRÓ EL PLAZO LEGAL DE EXISTENCIA

En estos supuestos, y de continuar desarrollando actividades, a los fines tributarios tendrán el tratamiento de una Sociedad irregular, siendo los sujetos obligados al cumplimiento del impuesto a las ganancias, cada uno de sus socios, en la medida de su participación.

cción: Procedimiento Fiscal

Descripción: JurisprudenciaJurisdicción: Nacional

D.3.3 SOCIEDADES DE HECHO

La diferencia entre Sociedades de hecho y Sociedades en formación, es que las primeras se caracterizan por la ausencia de instrumentación escrita del contrato social y por ende es más difícil la prueba de su existencia, aún cuando se admite por ley cualquier medio de prueba. En cambio, en las segundas, los socios eligen un tipo societario previsto en la ley, pero no se inscribe el contrato en el Registro Público de Comercio41.

SOCIEDADES DE HECHO. ALTAS O BAJAS DE SOCIOS - DICTAMEN 60/2003 (D.A.L.) DEL 15/10/2003

El dictamen 60/2003 frente a un caso de una sociedad de hecho en la cual fallecía uno de los socios, dispuso que la sociedad de hecho luego del fallecimiento debe darse de baja, y constituirse una nueva con un número de cuit distinto.

SOCIEDAD DE HECHO CON IGUAL PARTICIPACION. ¿QUIEN DETERMINA EL RESULTADO IMPOSITIVO POR LA SOCIEDAD?

La información correspondiente a la sociedad debe presentarla quien tenga el menor número de CUIT

La Nota Externa (AFIP) 3/2001 aclara que se entiende por menor numero de CUIT aquel cuyos ocho numero centrales (DNI.) sea mas bajo.

D.4 DISPOSICION DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS

El artículo 73 de la LIG enuncia que:

Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros

41Marcelo Perciavalle, “Sociedades Irregulares y de hecho, Manual Teórico Práctico”, Ed. Errepar, página 11.)


Por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a)42, y

Que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa,

Hará presumir sin admitir prueba en contrario,

Una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8 % anual, el importe que resulte mayor.

Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.

Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero43 y cuarto44 del artículo 14.

DRAGADOS Y OBRAS PORTUARIAS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 5/6/2008INTERESES PRESUNTOS. DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. EMPRESAS VINCULADAS

El artículo 73 de la LIG prevé que toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros, por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor. De allí que, para la aplicación de la presunción contenida en el precitado artículo se deben cumplir tres requisitos: a) que se trate de una disposición de fondos a favor de terceros; b) que sea realizado por alguno de los sujetos descripto en el artículo 49, inciso a); y c) que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa.

En ese contexto se resolvió en el sentido que no podía considerarse disposición de fondos a favor de terceros toda vez que se trataba de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico. En efecto, aun cuando tengan personería propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relación existente entre ellas impide que pueda considerarse a la entrega de fondos como realizados a favor de terceros. Asimismo, tampoco se encuentra cumplido el requisito vinculado con que la disposición de fondos no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. En tal sentido, y respecto del alcance de lo que de entenderse por tal, el artículo 103 del decreto reglamentario de la ley dispone que se entiende que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla cuando aquellos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. Todas las operaciones que se relacionen con el giro comercial de la empresa o que importen un beneficio gravado para la sociedad, serán consideradas en interés de ella. Ello así, se consideró que quedó demostrada la existencia de numerosos negocios emprendidos en forma conjunta y mancomunada por la actora y sus accionistas, con actividades empresariales distintas y complementarias entre sí, tomando distintos préstamos bancarios en forma conjunta, como asimismo que la disposición de fondos responde en su casi totalidad a emprendimientos conjuntos.

Antecedentes en sentido contrario: AKAPOL SA - TFN - Sala A - 8/7/2003

Antecedentes en el mismo sentido: BIO SIDUS SA - TFN - Sala D - 16/10/2002; BIO SIDUS SA - TFN - Sala B - 19/10/2004; AKAPOL SA - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 9/3/2005

42 Los responsables del artículo 69 de la LIG.43 Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artículo 69, o una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49, respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior .44 En el caso de entidades financieras que operen en el país por las cantidades pagadas o acreditadas a su casa matriz, cofilial o cosucursal u otras entidades o sociedades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, en concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago o acreditación originado en transacciones realizadas con las mismas, cuando los montos no se ajusten a los que hubieran convenido entidades independientes de acuerdo con las prácticas normales del mercado

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SECIN SA - TFN - SALA C - 7/5/2007 DISPOSICIÓN DE FONDOS. INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 73, LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS. INEXISTENCIA DE TERCERO

El Fisco atribuyó a las colocaciones de capital efectuadas por la actora en otra firma el carácter de disposición de fondos prevista en los artículos 73 de la ley de impuesto a las ganancias y 100 de su decreto reglamentario y consecuentemente le imputó los intereses presuntos allí previstos.

No resulta de aplicación el citado artículo cuando se trate de actos de disposiciones de fondos o bienes a favor de quien no es tercero para la ley de la materia. Teniendo en cuenta que la apelante adquiere el 99% del paquete accionario de la otra firma, no se configura el requisito de la existencia de tercero, por lo que puede presumirse que la disposición fue hecha en interés de la empresa, teniendo en cuenta la absorción posterior por parte de la apelante. Así se revocó el ajuste.

LEMIRO PABLO PIETROBONI SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 5/7/2007 INTERESES PRESUNTOS. CONJUNTO ECONÓMICO. DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE SUS ACCIONISTAS

Se discute la procedencia de la presunción de intereses -prevista en el art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias- en disposiciones de fondos realizadas por la actora a favor de sus accionistas en cuanto ellos puedan conformar, junto con la sociedad, un mismo grupo económico.

Explica la Alzada que procede la aplicación de la presunción, sin admitir prueba en contrario, cuando: se disponga de fondos o bienes a favor de terceros; se trate de sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a) de la ley y no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa. En ese contexto, se rechazó el planteo de la actora tendiente a que se dé tratamiento de conjunto económico a los accionistas respecto de la sociedad, atento a que no todos los destinatarios de los fondos eran accionistas, pero en lo que a estos últimos refiere, no puede obviarse que se trata de una empresa de capital donde resulta evidente la diferenciación entre la sociedad y los socios, establecida tanto en el derecho privado como en la legislación tributaria.

Asimismo, se confirmó el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación que consideró que no se encontraba demostrado que las operaciones no fueron realizadas en interés de la empresa no advirtiéndose arbitrariedad en el análisis efectuado de la prueba ofrecida.

EMPRESA DE TRANSPORTE MARTÍN GÜEMES SA - TFN - SALA C - 26/4/2007 DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. DÉBITOS MENSUALES DE LA CUENTA "ACCIONISTAS"

El caso a resolver consistió en si corresponde aplicar la presunción del artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias a las entregas que realiza la sociedad anónima a sus accionistas. La contribuyente no ofreció explicaciones satisfactorias sobre el concepto de los retiros cuestionados, argumentando únicamente que no son préstamos, sino que los accionistas efectúan retiros que no están obligados a devolver, agregando que no existe ningún documento que obligue a ello, ni asientos contables que computen estos supuestos créditos susceptibles de generar intereses.

En consecuencia, se confirmó el ajuste fiscal.

FIAT CONCORD SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 21/03/2006GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. INTERESES PRESUNTOS. EMPRESAS VINCULADAS

Del texto del artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias surge que procede aplicar la presunción sin admitirse prueba en contrario cuando: 1) se disponga de fondos o bienes a favor de terceros; 2) se trate de sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley y 3) no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa.

En ese contexto y teniendo en cuenta las probanzas arrimadas, la Alzada confirmó el criterio del TFN. En efecto, destaca que el hecho de que las sociedades estén vinculadas entre sí no demuestra -por esa sola circunstancia- que los préstamos de dinero hayan sido efectuados, en el caso, en beneficio de quien los realizó. Teniendo en cuenta las circunstancias del caso, no puede sino concluirse que las sociedades actoras se comportaban -en ciertos aspectos de su operatorias- como independientes, deviniendo por lo tanto infundados sus agravios respecto del incorrecto tratamiento como personas jurídicas independientes que le habría dado el Fisco.

Por último, destaca que de considerarse conjuntamente las declaraciones de impuestos que las empresas realizaron, ello no podría derivar en una neutralización del impuesto a ingresar a las arcas


públicas, ya que, por un lado presentan sus declaraciones juradas en forma individual y por otro, aquella que recibió el préstamo no podría deducir como gasto, intereses que no abonó.

Antecedentes en sentido contrario: "Akapol SA" - TFN - Sala A - 8/7/2003

Antecedentes en el mismo sentido: TFN - Sala D; 16/10/02, "Bio Sidus SA" - TFN - Sala B - 19/10/2004, "Akapol SA" - CNFED. CONT. ADM. - Sala V - 9/3/2005.

VISIÓN SUR SA - TFN - SALA C - 27/4/2007 GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. FALTA DE ACREDITACIÓN DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La empresa, que presta el servicio de televisión por cable, sostiene ante el TFN que por las características de la operatoria de las empresas de transmisión de radio y televisión no se trata de deudores incobrables -como sostuvo oportunamente en su defensa ante la AFIP-, sino que dichos conceptos objeto de la impugnación fiscal no han generado obligación tributaria alguna.

El Fisco alega que tratándose de ganancias de tercera categoría, por ser la actora sujeto comprendido en el artículo 49, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, debe computar sus ingresos conforme al sistema de lo devengado, más allá del efectivo pago y de la efectiva prestación de los servicios que se brindan, no habiendo probado la actora que el servicio se haya cortado antes de su devengamiento.

No obstante la desprolijidad del planteo, al resultar imperativo al Tribunal indagar la verdad material de los hechos, se abocó a desentrañar la existencia o no de hechos imponibles gravados teniendo en cuenta que prima facie las facturas emitidas fueron anuladas y el servicio no fue prestado.

Así, dado que: a) las facturas emitidas fueron anuladas en su totalidad constando los originales y duplicados en poder de la actora -lo que evidencia que el abonado no podría haber efectivizado el pago del importe-; b) que no hay probanza que acredite la efectiva prestación del servicio, pues a pesar de lo afirmado por el Fisco en el sentido de que el recurrente no ha probado que no se haya efectuado dicha prestación, tampoco pudo ser demostrado lo contrario por el organismo fiscal, pesando sobre el mismo la carga de la afirmación de sus dichos, a lo que debe agregarse lo informado en el informe pericial donde se afirma la existencia de órdenes de corte y las fechas; c) tampoco han sido aportadas por el Fisco las constancias de percepciones efectivas o ingresos que pudieran presumir la existencia de materia gravada, no declarada.

En tal sentido, no habiendo sido acreditado el nacimiento de la obligación tributaria en el IVA ni ingresos no declarados, que pudieran presumir rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, se revocaron las resoluciones apeladas.

BODEGAS SAN TELMO SAAIC - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 26/12/2005GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. BIENES DE CAMBIO. VALOR EN PLAZA

El valor en plaza es el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio por operaciones normales del mercado. Si puede probarse fehacientemente que el costo en plaza a la fecha de cierre del ejercicio de los bienes de cambio es inferior al determinado conforme a la normativa impositiva general, podrá utilizarse dicho costo para su valuación, pero deberá informarse a la AFIP, junto con la presentación de la DDJJ del ejercicio en el cual se utilizó el costo en plaza, la metodología empleada para determinar dicho costo. Por lo demás, se destaca que no se probó el costo real de plaza utilizado.

E DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORÍA

Según lo establecido en el artículo 87 de ley, de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrán deducir:

Inciso D e t a l l e d e l a D e d u c c i ó n

A Los gastos45 y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.46

B Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

45 La RG AFIP 94 del 26/02/1998 incorporó un importe máximo para la deducción anual de gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles en $ 7.200 por unidad.46 Por el principio de causalidad deben estar vinculados con ganancias gravadas

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Deben tener su origen en operaciones comerciales, y el contribuyente puede optar por constituir la previsión47impositiva o afectarlos a los resultados del ejercicio.

El ejercicio de la opción por la previsión deberá ser comunicada a la AFIP con anterioridad a su implantación, y la variación del criterio solo es posible previa autorización del fisco.

Debe ajustarse a las pautas de incobrabilidad establecidas en el artículo 136 del decreto reglamentario.

C Los gastos de organización. La Administración Federal de Ingresos Públicos

admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.

D

Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.

En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año.

E Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero, indicados por importaciones o

exportaciones realizadas, en cuanto sean justos y razonables.

F Inciso eliminado por Ley Nº 25.063 – Previsión para despidos

G

Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.

También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución.

H

Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta la suma de $ 630.0548 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.

El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la Administración Federal de Ingresos Públicos, aplicando el índice de actualización mencionado en el artículo 89.

I Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados,

hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.49

J Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores - con las limitaciones que se establecen en el presente inciso - por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del

47 El ejercicio de optar por la previsión deberá ser comunicada a la AFIP, y su variación solo es posible previa autorización de este Organismo.48 Importe dispuesto por la RG DGI a partir de abril de 199249 Inciso incorporado por la ley 25.239 – Vigente a partir del 31/12/99. Con anterioridad a dicha norma el porcentaje era del 2%


ejercicio50, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor – siempre que se asignen individualmente por la asamblea de accionistas o reunión de socios, o por el directorio u órgano ejecutivo si los órganos citados en primer término los hubieran asignados en forma global -, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen.

En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne.

Las remuneraciones y otros importes que se abonen a directores, miembros de consejos de vigilancia y a los socios administradores, por otros conceptos distintos a la de su función, tendrán el tratamiento previsto de acuerdo a la categoría que correspondan

Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

No existe tope o límite para el honorario del síndico.

Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto, en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían.

E.1 CREDITOS DUDOSOS E INCOBRABLES – ASPECTOS RELEVANTES

El tema se encuentra normado en el artículo 87 inciso b) de la LIG y en los artículos 133 al 137 de su decreto reglamentario.

- A estos fines, resulta procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.

- Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización de la AFIP.

Cálculo De La Previsión – Art. 134 DR

Dispone que se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los 3 últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

- Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.

- Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.

- Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.

- Cuando no exista un período anterior a 3 años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor.

Implantación De La Previsión – Art. 135 DR

- Podrá implantarse, previa comunicación a la AFIP, mediante la aplicación del porcentaje a que se refiere el artículo 134 del DR sobre el saldo de créditos al final del ejercicio.

50 Después de haber detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida.

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- El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.

Índices de incobrabilidad – Art. 136 DR

Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.

c) Desaparición fehaciente del deudor51.

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción.

- En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

I. El monto de cada crédito, no deberá superar los $ 5.00052.

II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.

III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.

IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.

En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución."

Información – Art. 137 DR

Los contribuyentes deberán informar a la AFIP, el método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.

FALLO BRIDGESTONE FIRESTONE ARG. SAIC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 18/9/2007 INCOBRABLES. "OTROS ÍNDICES". ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA (REDACCIÓN ANTERIOR AL D. 2442/2002)

La inclusión de los "otros índices" en el artículo 136 del decreto reglamentario de la ley de ganancias excluye la arbitrariedad de la sentencia del Tribunal, pues consideró esos "otros índices" a los que expresamente refiere la norma en la redacción que corresponde aplicar al caso (anterior al D. 2442/2002).

De la expresión "otros índices" se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración. Reafirma esta conclusión, la circunstancia de haberse modificado la redacción de la norma en cuestión, desapareciendo en la redacción actual el concepto mencionado (modificación introducida por D. 2442/2002).

51 TFN, SALA A, TELECOM ARG STET FRANCE TELECOM SA, 25/7/2005. Consideró probada la desaparición del deudor con las intimaciones devueltas pro el correo por domicilio desconocido, no ubicado o inexistente, informes de gestión del cobranza extrajudicial con motivos de desaparición identificados como genéricos, fraude, fallecidos, entre otros, y la prueba pericial producida.52 Según RG AFIP 1693/04 – B.O. 23/06/2004.


FALLO BNL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 18/10/2007 DEUDORES INCOBRABLES. OTROS ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. PROCEDENCIA (TEXTO ANTERIOR DEL DR 136)

Conforme lo prescripto por los artículos 87, inciso b) de la ley del gravamen y 133 y 136 del decreto reglamentario, particularmente este último, el sistema implementado a fin de proceder a la deducción de los malos créditos no es taxativo ni excluyente de otros indicios que pudieran justificar debidamente la categoría de dudosa o incobrable de una determinada acreencia, toda vez que admite la invocación de "otros índices de incobrabilidad" de acuerdo a los usos y costumbres del ramo.

Es decir, tal como se desprende de los preceptos citados, no existe una regla única establecida para determinar los "índices de incobrabilidad", sino que el contribuyente tiene la facultad de establecer los criterios aplicables para el castigo de los malos créditos dentro de los límites establecidos por la normativa señalada, es decir, atendiendo a las características particulares de su actividad, luego de un análisis de la probabilidad de cobro del crédito en cuestión, considerando especialmente el costo-beneficio resultante de la persecución judicial del mismo.

Aclarado ello, se destaca que no resulta aceptable la tesis que sostiene que debe agotar los medios de cobro para la procedencia de la deducción, pues dicha condición no es exigida en la norma.

ARNEG RAFFO SA - TFN - SALA A - 7/12/2006INCOBRABLES. CESACIÓN DE PAGOS. CONCEPTO (TEXTO ANTERIOR DEL ART. 136 DEL DR)

No puede considerarse que la ley de impuesto a las ganancias acoge un concepto de “cesación de pagos” distinto al de la ley de concursos y quiebras. Este índice corresponde a una situación o estado que se manifiesta ostensiblemente en ocasión de la presentación del deudor solicitando convocatoria de acreedores o en ocasión del llamado a sus acreedores para un arreglo privado; es claro que dicha situación puede ser anterior a tales hechos.

El estado de cesación de pagos consiste en la imposibilidad de cumplir regularmente las obligaciones; es un estado en virtud del cual el deudor no puede hacer frente a sus obligaciones líquidas y exigibles.

Es de índole general, pues afecta a la totalidad de las obligaciones que gravan el patrimonio, permanente, o al menos, no es transitoria. Debe prolongarse en el tiempo en forma significativa. Dichos caracteres se vinculan con su naturaleza económica y, por ende, diferenciables de simples desajustes financieros que a lo sumo, redundan en suspensiones en los pagos que no configuran la insolvencia.

De tal suerte, no habrá cesación de pagos en situaciones de iliquidez momentánea, conjurables con la recurrencia a créditos normales de plaza o a otros medios que disipen las dificultades ocasionales, tan comunes en el manejo empresario. Asimismo, cabe señalar que en la actualidad el criterio jurisprudencial reclama cautela en la apreciación de los extremos que pueden conducir a una persona a la situación de quiebra, facultando en tal sentido al juez interviniente a sopesar en conjunto todos los elementos con que cuente (y no sólo el incumplimiento) para llegar incluso a denegar la petición si ella es injusta.

Criterio éste que se ve ratificado por la doctrina de la Sala A en el sentido de que no puede confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción prevista en la ley de impuesto a las ganancias; instituto este último que, no obstante la falta de estrictez que debe reconocerse a la norma reglamentaria en cuestión, exige la existencia de requisitos mínimos que, analizados en el caso concreto, permitan razonable y prudentemente tener por configurada dicha incobrabilidad a los efectos de una adecuada determinación del gravamen en el período fiscal que se liquida.

LITORAL GAS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 17/4/2008 DEUDORES INCOBRABLES. OTROS ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD

El texto de la normativa vigente a la sazón enumeraba los índices de incobrabilidad del siguiente modo: cesación de pagos, real o aparente; homologación del acuerdo de la junta de acreedores; declaración de quiebra; desaparición del deudor; prescripción; iniciación del cobro compulsivo; paralización de las operaciones y otros índices. De esta última expresión se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración. Reafirma esa conclusión, la circunstancia de haberse modificado la redacción desapareciendo en el actual texto el concepto mencionado.

En ese contexto, no resulta observable que se hubiera recurrido a otros indicios de incobrabilidad distintos a los previstos en la norma, en la medida que se justifique debidamente el criterio seguido.

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Asimismo, se destaca que la incobrabilidad debe determinarse en función de la situación del deudor y no a la luz de la propia actuación del acreedor quien no ha demostrado que se hubiera frustrado la posibilidad de exigir su crédito.

Por último, cabe destacar que no se consideró irrazonable la exigencia de la homologación del concurso de acreedores a fin de considerar acreditado tal índice.

TARJETA NARANJA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 29/4/2008 DEUDORES INCOBRABLES. OTROS ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD

De la expresión "otros índices" se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración. Reafirma esta conclusión, la circunstancia de haberse modificado la redacción de la norma en cuestión, desapareciendo en la redacción actual el concepto mencionado. En efecto, por decreto 2442/2002 se sustituyó el artículo 136 del decreto 1344/1998 y se suprimió como último inciso la expresión "otros índices".

Así precisada la controversia, merece una consideración el argumento referido a lo antieconómico que resultaría perseguir judicialmente el cobro de los créditos impugnados. Si se verificara tal carácter, debería considerarse procedente la deducción por haberse acreditado la incobrabilidad en función de los "otros índices" a los que se refería el artículo 136 del decreto 1344/1998.

A esos efectos, no parece irrazonable estar a los términos expresados por la propia administración que primero, por resolución general 1457/2003 y luego por la 1693/2004, determinó el monto que se deberá tomar en consideración para decidir la procedencia de la deducción de los créditos morosos de escasa significación.

Siendo que tales resoluciones emanan de la autoridad máxima del organismo recaudador, tomar sus pautas para decidir sobre la justificación de las deducciones efectuadas por la actora resulta razonable, máxime teniendo en cuenta que a fin de precisar el alcance de las normas tributarias, deben computarse la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla. Ello así, cabe estar al monto establecido por la propia administración y declarar procedente la deducción de los créditos cuyo monto no supere la suma de $ 5.000 tomando en consideración el total de las operaciones adeudadas por cada cliente a la empresa y en la medida en que se haya acreditado la intimación fehaciente al deudor reclamando el pago de lo debido.

ACOPLADOS SALTO SA - TFN - SALA B - 13/8/2008MALOS CRÉDITOS. AVAL. EMPRESAS VINCULADAS

El Fisco consideró que no correspondía encuadrar como habitual la operación (otorgamiento de un aval) que efectuó la responsable con quien era concesionaria suya, atento a que la misma fue única y eventual, efectuada con la sola finalidad de solucionar la situación financiera de su concesionaria. Por tanto, impugnó la deducción como "crédito incobrable" que efectuó la contribuyente.

Se convalidó la tesis fiscal, pues el otorgamiento del aval por la actora resultaba necesario para que la contribuyente mantuviera el flujo de ventas con su concesionaria. Además, según surgía de la prueba producida, se trataba más bien de una liberalidad originada en motivaciones personales de la actora, que en un acto regular o de gestión de la empresa, atento su evidente interés en la situación financiera de la avalada.

GARCÍA LONGE, CARLOS ALBERTO - TFN - SALA D - 5/3/2008 GASTOS. COMIDAS, BEBIDAS, FLETES, COMPRA Y REPARACIÓN DE EQUIPOS. CUESTIÓN DE HECHO Y PRUEBA

Se confirmó el ajuste fiscal al considerarse improcedentes los gastos deducidos en concepto de servicios (comidas, bebidas, remises, fletes, descarga de mercadería) en tanto se trata de prestaciones efectuadas en el domicilio particular del contribuyente, el cual no se hallaba afectado a la actividad que aquél desarrolla.

En cambio, se consideró improcedente la impugnación efectuada por el Fisco respecto de los gastos deducidos, en concepto de compra, alquiler, reparación de equipos, en tanto el informe de inspección no indica los motivos de tales impugnaciones, y las facturas correspondientes han sido emitidas reglamentariamente.


COMPUDATA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 17/4/2008 IMPUGNACIÓN DE GASTOS. PRUEBA

La Alzada confirmó el decisorio del TFN que confirmó la determinación de oficio efectuada por el Fisco Nacional. El organismo jurisdiccional valoró las pruebas producidas para concluir que no se encontraba acreditado que los pagos efectuados a una firma del exterior, se hicieron -en su caso- para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas.

A juicio de la Cámara la evaluación de las probanzas efectuada por el TFN fue ajustada a derecho. En efecto, no es aceptable como documental válida la copia simple de una pieza carente de firma y cuya traducción no cumple con los requisitos exigidos por el artículo 123 del CPCC, en tanto no está efectuada por un traductor público. Asimismo, se consideró probada tan sólo una operación de compra de divisas pero no que ella se encuentre vinculada con los gastos cuestionados.

FALLO GAS NATURAL BAN SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 7/8/2007 BIENES DE USO. REDES DE DISTRIBUCIÓN DE GAS

La actora apela la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmó la resolución del ente fiscal. Sostiene que yerra el a quo en su decisión, pues la transferencia de las redes conforma una adquisición de bienes de uso que integran su activo físico, del carácter de una compraventa en la que el precio es: independiente del costo de su construcción; pagadero en especie; y fijado por un tercero, el ENARGAS.

En consecuencia, concluye que no existe enriquecimiento alguno, pues la ganancia de capital que podría incidir en el tributo reclamado sólo se generará en caso de que esos bienes sean enajenados, en la medida de la diferencia entre el precio de venta y el costo computable.

Luego de efectuar una reseña sobre la normativa aplicable, la Alzada señala que la expansión de redes de distribución de gas necesarias para satisfacer una solicitud de servicio deberán ser realizadas por la distribuidora, salvo que las tarifas aprobadas a los clientes de la zona donde se solicite la expansión no le provean el ingreso suficiente para financiar la construcción y que las mismas revisten el carácter de activos esenciales de la empresa licenciataria, indispensables para cumplir su obligación de operar en forma eficiente, continua y regular el servicio adjudicado, quedando sujetas a las mismas reglas que los activos esenciales, y quedan a cargo de la licenciataria todos los impuestos, tasas y contribuciones nacionales, provinciales y municipales que los graven.

En ese contexto, si bien asiste razón al Fisco en cuanto afirma que la calidad de sociedad de capital que reviste la empresa actora torna incuestionable la aplicación de las disposiciones del artículo 2, inciso 2) de la ley de impuesto a las ganancias respecto de la extensión de la red de distribución que no haya sido realizada a su exclusivo cargo, no es menos cierto que, en esa aplicación, ha de atenderse al principio de la realidad económica, motivo por el cual no pueden desconocerse las particulares circunstancias en que se ejerce el derecho de propiedad de esos bienes. Debe tenerse presente que de acuerdo con la resolución (ENARGAS) 282/1996, las obras fueron cedidas a título oneroso. Y en ese contexto, la afectación de esas redes como bienes de uso facultará, como contrapartida, su amortización, pues debe reconocerse que en materia de amortización, la ley del gravamen adopta el sistema denominado directo o lineal, que consiste en aplicar un porcentaje fijo en función del número de años de vida útil probable de los bienes, es decir, referido al costo de los bienes, criterio que busca mantener el principio de la determinación cierta en materia impositiva.

AGRÍCOLA SAN JUAN SA - TFN - SALA B - 15/8/2007 GASTOS DE ORGANIZACIÓN. ACTIVOS INTANGIBLES

El Organismo Fiscal constató que la actora activaba en la cuenta "Gastos de Organización" del rubro "Activos Intangibles" de sus balances comerciales, las erogaciones efectuadas en concepto de sueldos, remuneraciones, cargas sociales, entre otros; verificándose que a los efectos de la determinación del resultado impositivo, la responsable efectuaba ajustes al resultado contable, deduciendo los importes que habían sido activados en el balance comercial. La recurrente sostiene que diferir en el tiempo, o condicionar la deducción de "gastos de organización" a la obtención de ingresos gravados "por la puesta en marcha", contraría el principio rector de la determinación del rédito utilizado por la ley de impuesto a las ganancias para las sociedades de capital.

El Tribunal Fiscal de la Nación confirma el acto apelado, toda vez que los conceptos que originan la presente causa no están vinculados a ganancias gravadas sino que se tratan de erogaciones relacionadas con réditos futuros de una actividad que aún no se ha iniciado, lo que obsta su deducción en el período en que la actora pretende. Tampoco procede la equiparación con los

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"gastos de organización" previstos en el artículo 87, inciso c) de la ley del gravamen. En efecto, en los estados contables de la recurrente se deja en claro que los activos intangibles representan principalmente los gastos indirectos relacionados con las plantaciones, ratificando la naturaleza de la activación transitoria y su futura incorporación al rubro Bienes de Uso de la sociedad.

AEBA AMBIENTE Y ECOLOGÍA DE BS. AS. - TFN - SALA B - 20/2/2007PREVISIÓN PARA INDEMNIZACIONES PARA DESPIDOS

La cuestión consistió en resolver la procedencia de deducir como gasto los montos que surgen de calcular la deuda que se va produciendo a medida que avanza el contrato de licitación del que fuera adjudicataria la empresa, por los despidos que inexorablemente -a su juicio- ocurrirían a su fenecimiento.

Se señaló que pueden existir distintas contingencias a lo largo de la relación laboral, impeditivas o condicionantes de la existencia y medida de este derecho de los trabajadores tales como cambios legislativos, renuncias, jubilaciones, etc. que desvanecen el carácter de obligación cierta que la recurrente le otorga a la finalización del vínculo entre empleador-empleado.

En ese sentido, y teniendo en cuenta el contrato de concesión celebrado, se concluyó que la deducción efectuada a los efectos de la determinación del impuesto no resulta procedente ya que el gasto no se encuentra devengado. Además, de acuerdo al carácter restrictivo del artículo 148 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, toda previsión ajena a lo normado no puede ser deducible de la base imponible del impuesto a las ganancias.

RUIZ GUIÑAZÚ, MARÍA MAGDALENA - TFN - SALA D - 5/3/2008 GASTOS DE REPRESENTACIÓN. GASTO NO EXCLUSIVO DE 3º CATEGORIA.

La ley no contiene ninguna disposición que impida a quienes perciben rentas de la cuarta categoría, deducir los "gastos de representación". El hecho de figurar en la ley como deducción especial de la tercera categoría no implica que se trate de una exclusividad de esa categoría.

Cuando la ley 23260 introdujo el inciso b) en el texto del artículo 87 de la ley del tributo, dispuso establecer un límite en la deducción, fijándola en una suma equivalente hasta el 5% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.

BERNARDI, GUSTAVO GABRIEL - TFN - SALA C - 18/12/2006GANANCIAS GRAVADAS. QUITAS CONCURSALES

Sin perjuicio de reconocer el vacío legal existente -zanjado por la L. 25239- y las divergencias doctrinarias esbozadas al tiempo de dictarse las resoluciones recurridas (1998), no alcanzan para considerar a la quita como exenta, máxime teniendo en cuenta la apreciación que corresponde otorgar a dicho concepto en el marco de un acuerdo concursal, donde por su propia naturaleza la contraprestación consiste en el cumplimiento de las obligaciones que emanan del compromiso asumido por el deudor ante los acreedores en el marco del acuerdo.

Sin embargo, en atención a las circunstancias particulares del caso, por mayoría, se revocaron las resoluciones apeladas.

DEDUCCIONES. HONORARIOS DE DIRECTORES. ASIGNACIÓN INDIVIDUAL

El requisito de la asignación individual de los honorarios en cabeza de los directores encuentra su razón de ser en la posibilidad de efectuar la discriminación de los importes pagados a los efectos de cumplir con la norma legal (art. 148 del DR LIG) y conocer si se ha superado o no el límite de deducibilidad de honorarios en función a la utilidad de cada ejercicio fiscal que se pretende remunerar.

Existe la posibilidad de que, aún no efectuada dicha asignación, se contara con otros elementos que probaran fehacientemente que se ha efectuado su pago y el mismo se encuentre contabilizado tanto en los balances de la sociedad como en las cuentas de los directores.

FALLO VISIÓN SUR SA - TFN - SALA C - 27/4/07HONORARIOS DE DIRECTORES

La deducción en concepto de honorarios de directores y síndicos podrá disociarse respecto del ejercicio fiscal por el cual se paguen, pero no podrá abstraerse de las limitaciones que, año por año, se van fijando conforme a la normativa aplicable en cada oportunidad.


El límite temporal en que los honorarios se asignan determina si se deducen en el período por el cual se pagan o en el que se pagan efectivamente, si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite admitido, en el ejercicio en el que se asignen.

DEPORTES PEÑA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 21/2/2008 HONORARIOS DE DIRECTORES. FUNCIONES TÉCNICO-ADMINISTRATIVAS (TEXTO ANTERIOR)

No corresponde acoger el planteo de la actora que entiende que procede la deducción de los honorarios abonados a sus directores, sin límite alguno, porque se originaron en el ejercicio de sus funciones técnico-administrativas.

En efecto, del artículo 87, inciso i), de la ley del gravamen, texto según ley 23760 vigente para los ejercicios cuestionados, esto es 1993, 1994 y 1995, no se desprende que efectúe distingos entre el tipo de remuneración que perciben los directores, sino que se limita a señalar que la deducción permitida por tal concepto no puede superar el límite que establece.

En consecuencia, no cabe interpretar que el límite de la deducción no rige para las retribuciones por el desempeño de las funciones técnico-administrativas, ya que el tema de los honorarios a deducir en el impuesto no guarda vinculación alguna con el tipo y calidad de las tareas efectivamente desempeñadas con los directores prevista por la legislación comercial.

A mayor abundamiento, se tuvo en cuenta que no se acreditó que las tareas hayan sido de índole técnico-administrativa.

TECNOLOGÍA INTEGRAL DE MANTENIMIENTO SA - TFN - SALA B - 17/6/2008 DEDUCCIONES. HONORARIOS DE DIRECTORES

La administración reconoció al conferir la vista en sede administrativa que la asignación de honorarios, si bien en forma global, había sido efectuada en tiempo oportuno por la Asamblea de Accionistas (realizada dentro del plazo previsto para la presentación de la DDJJ anual del ejercicio por el cual se pagaban), cabe concluir que el ajuste fiscal debe ser descartado por cuanto importa un excesivo rigor formal que desatiende las restantes pruebas y circunstancias del expediente que tuvo por reconocidas.

En el caso, si bien no se logró corroborar el ingreso del gravamen por parte de los directores (hecho que en definitiva resulta ajeno a lo que se discutía), sí existió certeza respecto al debido cumplimiento de los límites legales establecidos por la ley para cada uno de los beneficiarios ($ 12.500), siendo ello en última instancia lo que el legislador tuvo intención de resguardar.

DICTAMEN DAT 46/2008 – HONORARIOS DE GERENTES NO SOCIOS. SU DEDUCIBILIDAD.

Los honorarios del gerente no socio (estipulado en el quinto punto del estatuto de creación de la sociedad) que tiene como funciones la administración y representación de la sociedad y que es designado por mayoría de los socios con derecho a voto y en reunión de los mismos, al estar vinculados con la distribución de utilidades contables del ejercicio se encuentran comprendidos en el inciso j) del artículo 87 de la ley gravamen.

PUNTA TRES SA - TFN - SALA C - 13/5/2008 DEDUCCIONES. "LEASING". PERÍODOS ANTERIORES A LA LEY 25248 DE CONTRATO DE "LEASING"

A los efectos de la deducción en el impuesto a las ganancias, definido el tratamiento asimilable al contrato de "leasing", serviría de pauta a aplicar al caso, el decreto 627/1996, cuyos términos reitera -en los aspectos no derogados por la L. 25248 (de contrato de "leasing")- el decreto 1038/2000, en cuanto a que el tomador de los bienes a los que afecte la obtención de ganancias gravadas, podrá deducir el importe que abona en concepto de cuota o canon; que éste reviste el carácter de gasto y, por lo tanto, computable en el balance impositivo, y en ocasión de optar por la compra podrá amortizar el precio pagado por el bien en función de su vida útil restante.

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El TFN revocó el criterio fiscal y entendió que resultaban deducibles los importes en concepto de alquiler con opción a compra a valor residual del buque, más el monto de las mejoras que configurarán el valor de origen amortizable impositivamente.

ASTRA CAPSA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 26/9/2006 TERCERA CATEGORÍA. GASTOS EXTRAORDINARIOS

El Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución determinativa que impugnó la deducción de gastos generados por potenciales fuentes generadoras de ingresos. En el caso se habían deducido gastos realizados para controlar un accidente acaecido en un pozo, por lo que tenían una afectación directa a un bien, que aún no había sido explotado. La Alzada revocó la sentencia del Tribunal a quo. Luego de encuadrar la cuestión a dilucidar, destaca que el artículo 82, inciso c) de la ley del gravamen es específico para el caso de erogaciones extraordinarias (como son las originadas en un incendio) y que en él se impone como requisito para el cómputo impositivo de la pérdida, el de que el bien afectado esté en estado de producción de rentas. En ese contexto, habida cuenta que el pozo donde se generó el siniestro no produjo ganancias, tampoco corresponde deducción alguna.

Antecedentes en sentido contrario: Sala B - 14/7/2003

FALLO IDEAS DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007 GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR E INTERIOR DEL PAÍS. PROGRAMA DE TELEVISIÓN

El Fisco impugnó los gastos realizados por su falta de relación con la ganancia gravada y ello sobre la base de que la actora "pretende relacionar gastos realizados por una empresa para el desarrollo de su producción...como deducibles por 'otra'...tan sólo porque esta última, abonó los mencionados gastos, sin demostrar de manera alguna (contrato escrito entre partes, nuevos convenios de publicidad, aumento de su propia producción, etc.) la relación existente con la ganancia gravada...".

El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que se encontraba dubitada la existencia misma de los presuntos gastos (hotelería, comidas, traslados, taxis, propinas) realizados en el exterior e interior del país; no se encontraba satisfecho el requisito impuesto por el artículo 116 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias para la deducibilidad de los gastos realizados en el extranjero, esto es comprobarse fehacientemente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. En ese sentido se destacó la inexistencia de todo elemento documental respecto a la parte que tenía a su cargo afrontar económicamente estos gastos, así como el desconocimiento de la productora de cualquier acuerdo verbal sobre el punto y de todo otro gasto realizado por la apelante.

También se consideró que resultaba difusa la conexión que existiría entre estos gastos y el pretendido incremento de ingresos por servicios de publicidad no tradicional. Ello, por la falta de certeza respecto de quién es el perceptor de las ganancias para cuya obtención tales gastos fueron realizados, al desconocerse cuáles son los verdaderos ingresos de cada una de las firmas vinculados al programa en cuestión por la falta de un contrato específico entre ambas en relación al mismo; las disimilitudes expuestas con el aportado al expediente y las contradicciones entre los dichos de ambas partes, sumado a la falta de efectiva comprobación de la real salida al aire de las mismas.

FALLO AMADEO CAMOGLI Y CIMINARI SC - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 1/11/2007 IDEAS DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007 TERCERA CATEGORÍA. TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDADES. OPONIBILIDAD AL FISCO NACIONAL

La cuestión a dilucidar consistía en determinar desde cuándo se reconoce a la actora como sociedad colectiva (anteriormente SRL). En ese sentido se dijo que habiéndose incumplido con el artículo 77 de la ley 19550, esto es, la debida inscripción del instrumento que acredita la transformación en el Registro Público de Comercio, aquélla no es oponible a terceros.

En efecto, cuando la normativa societaria refiere que hasta la fecha de la inscripción en la Inspección General de Justicia la transformación es inoponible a terceros, hace referencia a terceros ajenos a la sociedad, independientemente del tipo de relación específico que la sociedad asume con el Fisco, diversa a la que se perfila con otros sujetos.

Más aún, la teoría de los actos propios que la actora trae a colación no tiene incidencia en el caso, habida cuenta de que siendo inoponible a la administración, no tiene obligación de considerarla como sociedad colectiva.


FALLO PESQUERA GÉMINIS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 6/12/2007 DEDUCCIONES. EXPORTACIONES. LEY 23101. VIGENCIA

Luego de efectuar una reseña de la normativa aplicable, la Sala II de la Alzada revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Destaca que a fin de resolver la cuestión debe tenerse presente que la ley 23101 se encuentra vigente.

Dicha ley expresamente dispuso en su artículo 9 que la exportación de los bienes y servicios promocionados gozará de una deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador de hasta el 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados. Es decir que la pretensión de la accionante se encuentra amparada por una ley, en tanto la deducción que solicita se aplique se encuentra expresa y claramente dispuesta por el artículo citado.

El decreto 173/1985, reglamentario de dicha ley, sólo confeccionó la lista de los bienes promocionados y determinó que la deducción incidiría en el ejercicio fiscal en el cual tuviera lugar el libramiento de la mercadería. A su vez, el decreto 553/1989 estableció, por un lado, un derecho de exportación adicional del 20% para las exportaciones para consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la NADE y por el otro, que las exportaciones no gozarían del beneficio previsto por el artículo 1 del decreto 173/1986.

De forma tal que el decreto 553/1989 dispuso solamente la no aplicación a las exportaciones en cuestión del beneficio dispuesto en el decreto reglamentario y nada dijo en cuanto a la ley 23101. Es decir que tanto la implementación del derecho adicional del 20% sobre las exportaciones en trato como la suspensión de lo dispuesto por el decreto reglamentario de la ley 23101 fue efectuada mediante el dictado de otro decreto posterior en virtud de la situación de emergencia que imperaba a la fecha de su dictado. El posterior decreto 2657/1991 sustituyó la NADE por la NCE, pero no derogó expresamente el decreto 553/1989.

La Alzada discrepa con la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación toda vez que la deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias se encuentra expresamente prevista por el artículo 9, inciso b) de la ley 23101 y por cuanto si se considera que el derecho adicional del 20% implementado por el decreto 553/1989 con motivo de la situación de emergencia imperante en ese momento fue dejado sin efecto por cuanto la nueva nomenclatura dispuesta por el decreto 2657/1991 no lo contempló, con mucha más razón aún debe sostenerse que con la implementación del nuevo sistema no rige la suspensión de la deducción establecida por ley por cuanto tal suspensión no fue expresamente prorrogada en el decreto 2657/1991.

Antecedente en sentido contrario: TFN - Sala A - "Pesquera Géminis SA" - 13/5/2002

F AJUSTE POR INFLACIÒN IMPOSITIVO

Como es de notorio conocimiento, este régimen –si bien no dejo de tener vigencia-, no tiene efectos impositivos habida cuenta que no fue utilizado durante la época de la “Convertibilidad” y actualmente el fisco ha determinado que por la escasa significatividad inflacionaria, no tiene aplicación.

No obstante, entre la reciente jurisprudencia existen fallos que han considerado inconstitucional el criterio fiscal. A continuación se expone la jurisprudencia relevante.

CHRISTENSEN RODER ARGENTINA SA C/EN - MINISTERIO DE ECONOMÍA - AFIP - DGI - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 26/9/2008 AJUSTE POR INFLACIÓN. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA IMPOSIBILIDAD DE SU APLICACIÓN. CESE DE LOS ANTECEDENTES QUE TORNARON VIABLE LA SUSPENSIÓN DEL RÉGIMEN DE AJUSTE POR INFLACIÓN

El régimen del ajuste impositivo por inflación quedó suspendido y no derogado por el artículo 39 de la ley 24073. La gravabilidad de las ganancias en términos reales y no meramente nominales (esto es, aplicando el ajuste impositivo por inflación), conduce al incremento de estas últimas -las nominales- en supuestos en los que los contribuyentes vieron pesificados sus pasivos en dólares.

En tales condiciones, la nota externa (AFIP) 10/2002 en cuanto dispone la no aplicación del ajuste impositivo por inflación, se exhibe notoriamente ilegítima en cuanto excede la competencia propia del Ente Fiscal. Ello es así, habida cuenta de que la AFIP carece de competencia para renunciar a los créditos impositivos del Fisco y del carácter indisponible de las obligaciones tributarias para los órganos administrativos del gobierno, impedidos de renunciar al cobro de los derechos patrimoniales en los que está interesado el orden público.

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Desde esa perspectiva, no corresponde reconocer obligaciones fiscales en cabeza de los contribuyentes en exceso de dicho proceso generador, es decir, más allá de las ganancias impositivas reales. La nota externa referenciada resulta irrazonable, pues no se evidencia la existencia de proporción entre el hecho imponible constituido por ganancias nominales y la obligación tributaria por él generada, así como también que resulta legítimo privilegiar a los contribuyentes con ganancias reales superiores a las nominales, permitiéndoles calcular el gravamen sobre estas últimas, con el correlativo perjuicio para el Fisco y castigar a quienes exhibían ganancias reales inferiores a las nominales gravando estas últimas desorbitando las reales.

Esta discriminación también afecta los principios de proporcionalidad, igualdad y capacidad contributiva entendidos como igual trato en igualdad de circunstancias, que la mencionada nota externa infringe, sin razón objetiva para apartarse del principio de legalidad tributaria.

Se considera que en el dictado del decreto 1269/2002 reposa la vigencia del ajuste impositivo por inflación al cesar los antecedentes de hecho que sirvieron de causa al dictado de la suspensión y, a partir de allí, privilegiar la verdad jurídica objetiva por encima de afirmaciones formalistas infundadas.

Voto del Dr. Fernández: Aun de considerarse que la ley 24073 no se hallare abrogada, lo cierto es que, como consecuencia del normal proceso inflacionario o depreciatorio del valor de la moneda, el contribuyente que debe presentar su DDJJ para el pago del impuesto a las ganancias se encuentra en un desfasaje ocasionado por la variación de los precios de la economía que, en las condiciones normativas vigentes, no exhibe el necesario reflejo de los valores de balances y resultados de ejercicios en las DDJJ que con base en ellos se elaboran.

Ello así, el efecto de la inflación con relación a los estados contables y, por ende, a las DDJJ del impuesto a las ganancias cuyos datos recoge, es el de generar una renta ficticia, de manera que la capacidad contributiva que se grava mediante el tributo no coincide con la realidad económica, ya que deriva en una proporción sustancial de las consecuencias de dicho proceso inflacionario.

Ha de puntualizarse que la distorsión que genera el fenómeno ya aludido en las condiciones y en los efectos descriptos permite advertir con claridad la inequidad, arbitrariedad y asimetría que se producen en el patrimonio del contribuyente como consecuencia de las disposiciones que impiden el denominado "ajuste por inflación", situación que genera un cuadro de vulneración de los principios y garantías constitucionales vinculados precisamente con el régimen tributario.

De tal modo, el no reconocimiento de la inflación tiene como correlato la gravabilidad de ganancias ficticias, puesto que ellas encierran el componente inflacionario, con lo cual se vulneran los principios constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad. Es decir que, aun en el caso de cuestionarse la abrogación del artículo 39 de la ley 24073, resulta igualmente conducente la declaración de inaplicabilidad por inconstitucional.

OPIZZO, MARÍA LETICIA c/ENA-AFIP s/ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA - CÁM. FED. CÓRDOBA - 4º CIRCUNSCRIPCIÓN - 23/6/2008 AJUSTE POR INFLACIÓN. FALLO PLENARIO

La Cámara Federal de la Cuarta Circunscripción Judicial de Córdoba, por unanimidad resolvió "declarar que son inconstitucionales los artículos 39 de la ley 24073, artículo 4 de la ley 25561 en cuanto modifican los artículos 7 y 10 de la ley 23928 y el artículo 5 del decreto 214/2002 y toda otra norma concordante que impida el ajuste por inflación que regulan los artículos 94 y siguientes de la ley 20628, a los efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal del año 2002 con la aplicación de ese mecanismo contable".

Asimismo, por mayoría se estableció "que la declaración de inconstitucionalidad referida anteriormente lo es para cada caso particular y concreto, siempre que -por no tratarse sólo de una cuestión de puro derecho- se demuestre a través de la prueba rendida la confiscatoriedad y/o el supuesto de hecho que torna aplicable el ajuste por inflación".

DÍAZ HERMANOS SC - CÁM. FED. GRAL. ROCA - 15/4/2008 AJUSTE POR INFLACIÓN. CONTEXTO INFLACIONARIO. CONFISCATORIEDAD

La erosión inflacionaria condujo a un resultado contrario a los principios y garantías constitucionales, con especial referencia al de no confiscatoriedad, que es en materia fiscal la salvaguarda del de propiedad.


Para la procedencia de inconstitucionalidad se requiere que la lesión al principio citado sea manifiesta, clara e indubitable.

DÍAZ HERMANOS SC - CÁM. FED. GRAL. ROCA - 15/4/2008 AJUSTE POR INFLACIÓN. LEYES 23928 Y 24073

El juez de primera instancia entendió que la ley 23928, en cuanto derogó desde el 1/4/1991 los mecanismos de actualización monetaria mediante el empleo de índices de cualquier tipo para repotenciar deudas, impuestos, precios o tarifas de bienes, obras o servicios, no afectó la vigencia del sistema de ajuste por inflación del tributo, sino que éste quedó neutralizado por el artículo 39 de la ley 24073 al disponer el cese de la elaboración del índice de actualización. Esta tesitura fue confirmada por la Alzada.

Antecedentes en el mismo sentido: "Opizzo, María Leticia c/ENA - AFIP s/acción declarativa de certeza" - Cám. Fed. Córdoba - 4ª Circunscripción - 23/6/2008

DÍAZ HERMANOS SC - CÁM. FED. GRAL. ROCA - 15/4/2008 AJUSTE POR INFLACIÓN. SUJETOS

Si bien a algunos sujetos les estaba vedado ajustar por inflación, lo cierto es que la sociedad actora estaba contemplada como sujeto incluido en el régimen de ajuste por inflación, puesto que el inciso b) del artículo 49 de la ley del impuesto incluye las ganancias de todo tipo de sociedad constituida en el país.

CRAGNOLINO, RAÚL E. - TFN - SALA B - 18/4/2008AJUSTE POR INFLACIÓN. PERICIA CONTABLE. PRUEBA INCONDUCENTE

La recurrente pretendía que el TFN deje sin efecto la resolución determinativa en base a que lo pagado en concepto de impuesto a las ganancias afecta su derecho de propiedad en forma manifiesta, clara e indudable a punto tal que entiende que resultaría confiscatorio.

El Tribunal confirmó el ajuste. Luego de remitir a lo señalado por la CSJN en "Duggan Trocello SRL", destacó que el peritaje contable en el que se apoya la defensa de la actora sólo traduce el resultado de un cálculo efectuado sobre la base de la posición sustentada. La prueba adolece de serios vicios que le quitan virtualidad probatoria, arribando a resultados poco confiables, toda vez que la contribuyente no lleva una contabilidad organizada. Además, la pericia utiliza las normas establecidas en la ley del gravamen sobre ajuste por inflación, disposiciones que, como se expuso, se encuentran derogadas y no poseen la vigencia de una ley formal. Así, se entendió que la pericia no constituye prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al derecho constitucional de propiedad.

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CUARTA CATEGORÍA – RENTAS DEL TRABAJO PERSONALCUARTA CATEGORÍA – RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL - ART. 79- ART. 79

Esta categoría alcanza a las rentas provenientes del trabajo personal de las personas físicas.

Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la cuarta categoría se imputan de acuerdo al criterio de lo percibido.

No obstante existen ciertas excepciones:a) Los honorarios de directores, síndico o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los

socios administradores, serán imputadas como renta del período fiscal en que la asamblea o reunión de socios asigne en forma individual los mismos.

b) Las rentas devengadas en un período fiscal y no cobradas hasta la fecha del fallecimiento del contribuyente, serán incluidas en la última declaración jurada del causante, aplicando en ese caso el criterio de devengado.

c) Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones, las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal en relación de dependencia, que como consecuencia de modificaciones retroactivas, se percibieran en el ejercicio un determinado ejercicio fiscal y se hubieran devengado en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas, a opción del beneficiario, por el criterio de lo devengado.

Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

Corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana. Corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana.

Ejercicio de profesiones liberales u oficios, y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A., miembros del consejo de vigilancia, fideicomisario, y socios administradores de SRL, SCS, SCA.

Ejercicio de profesiones liberales u oficios, y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A., miembros del consejo de vigilancia, fideicomisario, y socios administradores de SRL, SCS, SCA.

Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, y de los consejeros de cooperativas.Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios en cuanto tengan su origen en el

trabajo personal, y de los consejeros de cooperativas.

Servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, que trabajen en la explotación. Inclusive el retorno recibido por ellos.Servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, que

trabajen en la explotación. Inclusive el retorno recibido por ellos.

Beneficios netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades de seguros sujetas al control de la

Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

Beneficios netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades de seguros sujetas al control de la

Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

Desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares.Desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares.

SON GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍASON GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA

Compensaciones en dinero o especie, viáticos, etc., percibidos por el ejercicio de las actividades antes mencionadas, en cuanto superen las sumas establecidas

por la D.G.I.

Compensaciones en dinero o especie, viáticos, etc., percibidos por el ejercicio de las actividades antes mencionadas, en cuanto superen las sumas establecidas

por la D.G.I.


A CONCEPTOS REFERIDOS A LA CUARTA CATEGORÍA

A.1 EXCEPCIONES AL CRITERIO DE LO PERCIBIDO

A.1.1 PAGOS RETROACTIVOS 53

Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones, y las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución de recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan.

El ejercicio de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del contribuyente.

A.1.2 GANANCIAS DEL CAUSANTE NO PERCIBIDAS AL FALLECIMIENTO 54

Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, podrá imputar las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento, de alguna de las siguientes formas:

1. Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.

2. Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban.

A.1.3 HONORARIOS DE DIRECTORES, SÍNDICOS, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES A SOCIOS ADMINISTRADORES.

Se imputan al ejercicio fiscal en donde por asamblea de socios o accionistas se les haya asignado el honorario o la retribución en forma individual, indicando a los sujetos y el monto correspondiente a cada uno de ellos.

TFN SALA C FERIOLI JORGE OSCAR – 06-12-05 - DETERMINACION DE OFICIO ~ DONACION ~ HONORARIOS ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

SUMARIOS: Corresponde revocar la resolución emanada de la AFIP-DGI por medio de la cual determinó de oficio el impuesto a las ganancias del actor, pues el Fisco en ningún momento ha probado que la suma de dinero recibida no haya sido en concepto de donación —exenta del impuesto—, como éste lo indicara, sino que guardaba algún tipo de equivalencia con los honorarios que le correspondieran por su actuación en la empresa que presidía, lo cual no resulta razonable considerar siendo que había renunciado a ese cargo un año antes.

A.1.4 EXENCIONES DISPUESTAS POR OTRAS LEYES Y NORMAS

El artículo 99 de la ley, dispone con vigencia a partir del periodo fiscal 1995, que se derogan todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, por los siguientes conceptos:

Gastos de representación,

Viáticos,

Movilidad,

Bonificación especial,

Protocolo,

Riesgo profesional,

53 Dispuesto por el artículo 18 inciso b) 3º párrafo de la ley54 Normado por el artículo 36 de la ley.

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Coeficiente técnico,

Dedicación especial o funcional,

Responsabilidad jerárquica o funcional,

Desarraigo

Cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada.

La ley 24.686 (BO 18/09/1996) dispuso que lo normado precedentemente no será de aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza

A.1.5 DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES

Se encuentran dentro de esta categoría, las rentas percibidas por el trabajo personal originadas en funciones dentro de los Estados Nacionales, Provinciales o Municipales y en el Poder Ejecutivo, Legislativo y Judicial.

El artículo 16 de la Ley dispone que las ganancias del trabajo personal correspondientes a sueldos u otras remuneraciones abonadas por el Estado Nacional a sus representantes oficiales en el extranjero u otras personas a quienes se les encomienda funciones fuera del país, son de fuente argentina.

Son renta de cuarta categoría los gastos protocolares que se perciban, de acuerdo a lo dispuesto por Ley 24.631 desde el 1/1/1996.

A.1.6 TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACION DE DEPENDENCIA

Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicios a favor de otra, bajo la dependencia de ésta en forma voluntaria mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea el acto que le de origen.55

La Ley 24.631 (B.O. 26/03/1996), derogó los incisos p), q) y r), del artículo 20, que establecían desde el 1/1/1986 hasta el 31/12/1998 “...Están exentos del gravamen….p) los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las cámaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuenta y tribunales fiscales de la Nación y las Provincias. Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de Primera Instancia; q) las dietas de los legisladores y las remuneraciones correspondientes a los cargos electivos en los poderes del Estado Nacional; r) los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones están exentas, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y q)…” A través de la Acordada 20/96 del 11/4/1996 la CSJN resuelve: "Declarar la inaplicabilidad del artículo 1º de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley 20628 (t. o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación. Hágase saber a la Subsecretaría de Administración a los efectos de dar cumplimiento a la presente"

El artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, exime de la obligación de presentación de declaración jurada, a los sujetos que SÓLO obtengan rentas provenientes del trabajo personal en relación de dependencia, previsto en el artículo 79 inciso a), b) y c), siempre que se hubiese retenido el impuesto correspondiente. En caso de corresponder, el mecanismo de retención para empleados en relación de dependencia esta normado en la Resolución General (AFIP) 1261 (B.O. 18/04/02).

LÓPEZ, CLAUDIO JAVIER - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 09/03/2006

GANANCIAS DE 4ª CATEGORÍA. JUGADORES DE FÚTBOL PROFESIONAL. REMUNERACIÓN

La cuestión a resolver consistía en determinar si el porcentaje del monto que se pacta por la transferencia de un futbolista profesional -que queda a cargo del club cedente- es una retribución y,

55 Ley de Contrato de Trabajo N º 20.744 (B. O. 27/09/1974), artículo 22


por ello, se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. La Sala IV de la Alzada confirmó la posición fiscal. Para ello, luego de analizar las particulares circunstancias que rodean a los futbolistas profesionales, señala que la cesión es usualmente deseada como un beneficio que se multiplica por el número de cesiones que pueden llegar a efectuarse en el curso de la carrera profesional de aquéllos, por lo que concluye -junto con autorizada doctrina- que dicho importe integra la remuneración del trabajador definida por el artículo 103 de la LCT. De allí deduce que la ganancia obtenida a raíz de la transferencia se originó en el contrato que lo unía con su empleador y por ello, alcanzada por el impuesto. Subsidiariamente, destaca que el artículo 79, inciso b), grava las ganancias originadas en el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, es decir, alcanza a todos aquellos conceptos que confluyen a retribuir dicha labor, no estando restringida la aplicación del gravamen a la denominación o conceptualización de los importes que por ella se perciban.

Antecedentes en el mismo sentido: TFN - "López, Claudio" - Sala B - 5/2/2001.

LEVY FRESCO, RAFAEL - TFN - SALA C - 25/09/2007

IMPUTACIÓN. PAGO DE HONORARIOS. BONOS DE CONSOLIDACIÓN

Corresponde considerar como percibida la renta, cuando los fondos se encuentran disponibles a favor del beneficiario, lo que en la especie opera cuando los títulos que configuran la retribución obtenida por el contribuyente se incorporaron al patrimonio de éste y puede realizarlos en el mercado o efectuar cancelaciones de impuesto a su opción.

En ese sentido, se confirmó el ajuste fiscal al considerar gravados los bonos al valor de mercado a la fecha de su incorporación al patrimonio del recurrente esto es, a la fecha de la puesta a disposición de los mismos en su cuenta en la comisionista de bolsa.

EDICIONES B ARGENTINA SA - TFN - SALA B - 29/3/2007

AGENTES DE RETENCIÓN. BENEFICIARIOS DEL PAÍS. INDEMNIZACIONES (EN RELACIÓN CON UNA NORMA ANTERIOR A LA VIGENTE)

El Fisco consideró que el contribuyente practicó en defecto las retenciones sobre rentas del trabajo personal en relación de dependencia del impuesto a las ganancias referido a los pagos efectuados por la extinción de la relación laboral. La actora interpretó estar habilitada para computar los importes en conceptos de ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicar la escala del artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias, correspondientes al mes de diciembre.

No asiste razón a la actora, pues el artículo 18, inciso b) de la resolución general 4139, vigente al momento del pago de la indemnización, establecía la obligación de practicar la liquidación final. Recién con la publicación de la resolución general 1035, se incorpora como párrafo séptimo la obligación de hacer el cálculo de la liquidación final en diciembre ante el caso especial en que no existiera otro u otros sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención respecto del sujeto retenido. Los dichos de la actora no pueden derribar el principio que, aunque pueda tener excepciones en materia tributaria, no deja de revelar uno de los medios para la protección de la seguridad jurídica: la irretroactividad de las normas en el tiempo.

GUTIÉRREZ, OSCAR EDUARDO C/ANSES - CSJN - 11/04/2006

EXENCIONES. JUECES NACIONALES Y PROVINCIALES. GARANTÍA DE INTANGIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES. JUBILACIONES

El alcance de la garantía de la intangibilidad de las remuneraciones de los jueces es aplicable a los haberes de pasividad. En efecto, tal garantía no se vería salvaguardada si los magistrados viesen frustrada su expectativa a obtener en el futuro una jubilación que les permita mantener similar nivel de vida al que tienen en actividad. Y ello es así toda vez que los sueldos de los jueces en actividad, si bien posibilitan un nivel de vida decoroso, no pueden estimarse suficientes para generar un ahorro que les permita compensar los efectos de una jubilación devaluada, máxime si se tiene en cuenta que el ejercicio de la magistratura conlleva la prohibición de ejercer, con la excepción de la docencia universitaria, no sólo la profesión de abogado sino cualquier actividad rentada. Asimismo, los magistrados en pasividad mantienen su condición de tales, al grado de poder ser convocados para desempeñarse en el cargo que tenían al momento de jubilarse sin posibilidad de negarse o excusarse, de donde puede concluirse que continúan amparados por el artículo 110 de la CN (Voto de los Dres. Poclava Lafuente y Ferro).

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EXENCIONES. PRINCIPIO DE INTANGIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES DE LOS MAGISTRADOS. APLICACIÓN A LOS JUECES NACIONALES Y PROVINCIALES

La vigencia del principio de intangibilidad de las compensaciones judiciales no puede ser desconocida en el ámbito provincial. En concordancia con ello, la ley del impuesto a las ganancias eximía de tal tributo tanto a los magistrados nacionales como provinciales -así como los haberes jubilatorios y pensiones correspondientes a dichas funciones- colocando a unos y otros jueces en un pie de igualdad. Del mismo modo, cuando la ley 24631 derogó tales normas exentivas, lo hizo sin distinguir entre la judicatura nacional y provincial. Establecida por la jurisprudencia la invalidez de dicha derogación, por resultar incompatible con el principio del artículo 110 de la CN y como tal principio no puede ser desconocido en los ámbitos provinciales, debe afirmarse que esa derogación inaplicable a los integrantes del Poder Judicial de la Nación, también lo es con relación a los Poderes Judiciales Provinciales. Los jueces locales son, como los nacionales, jueces de la CN, motivo por el cual cumplen como los demás idéntico ministerio y, por lo tanto, se encuentran sujetos a parejas responsabilidades y deberes, y han de contar, a tal efecto, con similares garantías.


EXENCIONES. PRINCIPIO DE INTANGIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES DE LOS MAGISTRADOS. PRINCIPIO DE IGUALDAD

La amplia reforma constitucional que tuvo lugar en el año 1994 mantuvo sin ninguna modificación el texto primigenio de la cláusula del artículo 96 -hoy art. 110- sin que, naturalmente, pueda suponerse que haya pasado inadvertido a los constituyentes el sentido que esta Corte había asignado a aquélla.

Es decir, la reforma de 1994 no sólo mantuvo la garantía de la intangibilidad de la remuneración de los jueces en los términos en que fue concebida en 1853, sino que, además, reafirmó el propósito de asegurar su independencia, objetivo éste al que está orientada esa garantía. En tales condiciones, una interpretación armónica del texto constitucional tras la mencionada reforma conduce, sin dudas, y con mayor fuerza aún, a sostener y ratificar el criterio que, en forma pacífica, adoptó esta Corte desde el año 1936.

La intangibilidad de la remuneración de los magistrados es garantía de la independencia del Poder Judicial, la que resulta requisito indispensable del régimen republicano (Voto de los Dres. Poclava Lafuente y Ferro).

No corresponde hacer prevalecer el principio de igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas, establecido en el artículo 16 de la CN, sobre la garantía de intangibilidad de las remuneraciones, establecida en su artículo 110. En efecto, centrar los fundamentos en una exégesis casi literal del artículo 16 de la CN ofrece la dificultad que obvia la misma estructura de la ley del gravamen.

El principio general sentado en la primera parte de su artículo 1 sufre numerosas y extensas exenciones, detalladas en diversos incisos de su artículo 20 que benefician a los habitantes del país que realizan ciertas actividades o poseen bienes o inversiones de los tipos allí previstos. Incluso el artículo 2 de la ley 24631, cuya constitucionalidad se encuentra en debate, mantiene sin observaciones muchas de tales exenciones, si bien faculta al ejecutivo a derogar o suspender algunas de ellas.

De este modo, no cabe sino admitir la doctrina de la Corte que otorga sentido y alcances más amplios al artículo 16 citado, según la cual no se viola tal precepto cuando el legislador contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes, en tanto la distinción no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, sino que obedezca a una causa objetiva que dé fundamento al diferente tratamiento (Voto Dr. García Lema).

Disidencia del Dr. Rosatti: La cuestión consiste en dilucidar si el artículo 16 de la CN prevalece por sobre el 110 o si, por el contrario, debe entenderse que es el 110 el que prevalece por resultar una norma especial. El artículo 16 expresa un principio aplicable a un universo complejo y completo de situaciones que opera como una directriz permanente para los poderes constituidos; en tanto el 110 constituye una garantía, revestida del carácter instrumental propia de las de su clase, que se valida si permite realizar adecuadamente la finalidad para la que fue concebida.


La preservación de la intangibilidad de las remuneraciones como garantía del sistema judicial no debe encontrarse hoy eludiendo el pago del impuesto a las ganancias sino: a) asegurando una participación presupuestaria adecuada al Poder Judicial en el presupuesto general; b) defendiendo la autarquía judicial; c) garantizando mecanismos que permitan dar sustantibilidad en el tiempo al poder adquisitivo de las remuneraciones de los magistrados a partir de criterios objetivos, ajenos a la injerencia de otros poderes y d) permitiendo que, llegado el caso, por la vía judicial se corrijan aquellas situaciones que generen un "ostensible deterioro temporalmente dilatado" en las remuneraciones de los magistrados.

El artículo 110 no puede ser interpretado como una norma especial o de excepción con relación al principio del artículo 16, estando los jueces obligados a pagar todos aquellos impuestos que, por su carácter general, no expresen un ánimo hostil o persecutorio contra su noble actividad. Hacer prevalecer el principio del artículo 16 no supone desconocer la garantía del artículo 110 sino evitar que ésta se trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que coloca injustamente a la judicatura argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad una situación de excepción que la tiene como protagonista.

Hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación como gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios. Es posible, necesario e imprescindible que los jueces estén bien retribuidos, que sus remuneraciones mantengan su poder adquisitivo y que, simultáneamente, paguen el impuesto a las ganancias, haciendo clara la diferencia entre sufrir un detrimento discriminatorio y pagar un tributo general.

Disidencia del Dr. Méndez: El principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados judiciales no obsta a la aplicación de impuestos generales y no discriminatorios, sobre la renta producida por su empleo, en tanto la garantía constitucional de igualdad rige necesaria e imperativamente para todos los ciudadanos, sin distinción de clases ni fueros personales, constituyendo la base de los impuestos y de las cargas públicas.

Ello así, toda vez que un tributo no discriminatorio establecido con generalidad sobre la renta de un juez no constituye una disminución de su sueldo. La independencia del Poder Judicial, inserta en las entrañas del sistema republicano de gobierno, requiere su respeto en tres momentos trascendentes: en la designación de los magistrados, en su desempeño y funcionamiento y en su remoción; no se encuentra perjudicada, toda vez que con el pago de sus impuestos, al igual que el resto de la población no se afecta institucional ni individualmente a los jueces.

Por el contrario, abonando sus gravámenes al igual que todos los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones y circunstancias, sin privilegios ni tratamientos diferenciales en su favor, los jueces verán reforzada su independencia, la que seguramente podría verse comprometida de mantenerse la ilegítima exención, en tanto ella podría ser retirada o quitada en cualquier momento por el poder político o utilizada como argumento para influir en sus decisiones aquejando esa necesaria independencia.

No es prudente asignar a la garantía que consagra la intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados una extensión tal que desconozca las facultades que los artículos 4, 17 y 75, inciso 2) de la CN confieren al Congreso para hacer imponer con carácter general y no discriminatorio contribuciones equitativas y proporcionales a la población.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA PROV. DE RÍO NEGRO - TFN - SALA D - 11/9/2006

EXENCIONES. JUECES PROVINCIALES. INTANGIBILIDAD DE LA REMUNERACIÓN

La Sala D, con la integración de los Dres. Brodsky, Bosco y Buitrago revocó la resolución referida a si las retribuciones que perciben los jueces de paz de la Provincia por el desempeño de sus cargos están gravadas por el impuesto a las ganancias.

Precisaron, establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la invalidez de la derogación pretendida por la ley 24631 (de las exenciones en el impuesto para los magistrados y funcionarios judiciales) por resultar incompatible con el principio del artículo 110 de la CN, si tal derogación es inaplicable respecto de los integrantes del Poder Judicial de la Nación, también lo es respecto de las judicaturas provinciales, organizadas a su semejanza, como explícitamente lo reconoce el dictamen (PTN) 48/1998, al ordenar al Fisco acatar el criterio vertido por la Corte y consecuentemente, las acordadas provinciales, en el sentido de no considerar aplicable la derogación dispuesta por el artículo 1 de la ley 24631.

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A continuación, señalaron que de acuerdo con lo que surge de la Constitución Provincial y de la Ley Orgánica de la justicia local, surge que la justicia de paz es parte integrante del sistema judicial, por lo cual no procede practicar sobre las retribuciones retención alguna en concepto de impuesto a las ganancias.

Por otra parte, expresaron que todos aquellos funcionarios judiciales cuya retribución es igual o superior a la que presupuestariamente tienen asignada los jueces de paz, se hallan alcanzados por la exención que respecto del impuesto a las ganancias prevé el artículo 20, inciso p), párrafo 2 de la ley respectiva(1), cuya vigencia el Fisco está inhibido de cuestionar. Ello así, porque tales magistrados ostentan el primer grado jurisdiccional, de conformidad con la Constitución Provincial y la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Provincia de Río Negro.

La referencia que se efectúa en la norma citada respecto de los jueces de primera instancia no puede ser considerada como un tope discriminatorio en la escala judicial, sino como la fijación de un parámetro indicador de la remuneración mínima (a los efectos de la asimilación de tratamiento de los funcionarios judiciales), el que obviamente deberá adecuarse a la estructura del Poder Judicial de cada Provincia.

(1) Esta norma contempla la exención a los funcionarios judiciales, nacionales y provinciales que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de primera instancia

Antecedentes en el mismo sentido ver: CSJN - "Gutiérrez, Oscar Eduardo" - 11/4/2006

INDEMNIZACION POR MATRIMONIO

L.I.G. ART. 20 INC. I)

MARTIN MARIA EUGENIA SENTENCIA DEL T.F.N. SALA A DEL 09/11/04

EL T.F.N. EN LA CAUSA MARTIN DETERMINO QUE LA INDEMNIZACION POR MATRIMONIO SE ENCUENTRA EXENTA DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

INDEMNIZACION POR EMBARAZO

L.I.G. ART. 20 INC. I)

DICTAMEN 43/2000 (D.A.T.) DEL 13/06/00)

EN EL DICTAMEN 43/2000 SE DETERMINA QUE LA INDEMNIZACION ESTA GRAVADA.

DOWD DE GARDEY PATRICIA FLAVIA SENTENCIA DE LA C.N.A.C.A.F. ( CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – ES LA CAMARA QUE SIEMPRE SE VA CUANDO SE APELA UNA RESOLUCION DEL T.F.N. -) DEL 05/07/01

La C.N.A.C.A.F. en la causa DOWN DE GARDEY determino que la indemnización por embarazo se encuentra exenta de impuesto a las ganancias.

DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006

Antecedentes en el mismo sentido: TFN - SALA B - "DOWD DE GARDEY, PATRICIA", 23/12/1999 Y CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 05/07/2001La indemnización por despido por causa de maternidad queda comprendida dentro de las exenciones previstas en el artículo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias. A fin de interpretar la norma exentiva, la alzada consideró necesario recurrir al derecho laboral. En ese sentido, explica que para la ley de contrato de trabajo, el despido incausado obliga al empleador que adoptó tal actitud al pago de una indemnización, tarifada por ley, según la antigüedad del trabajador. En el caso de despido por maternidad, la ley fija un período anterior al parto o posterior a


él a fin de enmarcar el tiempo en que gira la presunción de que el despido sin causa origina la indemnización. En tal supuesto, dispone la ley que se agrave la indemnización cuando el despido fuere dispuesto sin invocación de causa por el empleador o no fuere probada. Su finalidad es la de proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, lo cual se ve agravado en el caso de la mujer embarazada. En ese contexto, sólo cabe concluir que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido que se calcula en función de la antigüedad y que resulta agravada en el caso de que el mismo obedezca a una causa de embarazo.

DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006

EXENCIONES. INDEMNIZACIÓN POR VACACIONES NO GOZADAS Y AGUINALDO. IMPROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN

No se encuentra exenta del impuesto la indemnización por despido sobre los ítem vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional, toda vez que se originan en el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia y, para dicho personal, cualquier tipo de compensación directa o indirecta que reciba por su relación laboral constituye un hecho imponible, más allá de la frecuencia o periodicidad con que la obtenga.

INDEMNIZACIONES POR DESPIDO

UNILEVER ARGENTINA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 9/10/2007 EXENCIONES. INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO. RETIRO VOLUNTARIO

No encontrándose en discusión que el carácter de retiro voluntario adjudicado por el Tribunal Fiscal de la Nación a las sumas entregadas por la actora a sus empleados con la condición de la renuncia de aquéllos mediante telegrama, la cuestión a dilucidar consiste en determinar el tratamiento impositivo a aquellas erogaciones.

En este sentido, la Alzada dijo que de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, inciso e) de la resolución 4139, en relación con la exención prevista en el artículo 20, inciso i) de la ley del gravamen, el régimen del retiro voluntario se encuentra comprendido en la medida en que no superen los montos que en concepto de indemnizaciones por antigüedad en caso de despido establecen las disposiciones legales.

EDICIONES B ARGENTINA SA - TFN - SALA B - 29/3/2007 EXENCIONES. INDEMNIZACIONES

Respecto a la exención del artículo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias, el Fisco aplicó los topes mínimos del párrafo 3 del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, para acotar el monto exento de impuesto.

El Tribunal revoca la resolución apelada, toda vez que en el impuesto a las ganancias nada sugiere, ni menos está dicho, que la exención para la indemnización por despido sin causa se refiera tan solamente al monto que, como mínimo, el empleador debe satisfacer a su empleado. Los montos de la indemnización no pueden ser menores a los establecidos por las disposiciones legales, por cuanto éstas son de orden público, y porque esto es así, para la ley la exención tampoco puede ser menor. Por tanto, el pago por indemnización puede ser mayor que el mínimo legal, y no está dicho en norma tributaria alguna que la exención por el excedente del mínimo legal esté vedada.

Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, sala V(CNTrab)(SalaV) - 23/07/2008 - Gentile, Héctor Angel c. Telecom Personal S.A. - La Ley Online

SUMARIOS:

Debe tributar el impuesto a las ganancias la suma abonada bajo la denominación "gratificación no remunerativa diferencia tope", toda vez que la exención impositiva contemplada en el art. 29 inc. I de la ley 20.628 (Adla, XXXIV-A, 66) comprende únicamente la indemnización por antigüedad en los casos de despido.

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CFASS – SALA I – CASTAÑEIRA DARMA EMILIA – 11-10-07 - PAGO DE LAS PRESTACIONES PREVISIONALES - PREVISION SOCIAL - RETENCION DEL IMPUESTO - SEGURIDAD SOCIAL

HECHOS:

La beneficiaria de una prestación de seguridad social obtuvo sentencia favorable en un reclamo por diferencias de prestaciones. Al efectuar el pago, la A.N.Se.S. descuenta una suma de dinero en concepto de impuesto a las ganancias. Iniciadas las acciones legales, en primera instancia se denegó la exención al Impuesto a las Ganancias. En segunda instancia se revoca la decisión.

SUMARIOS:

A fin de determinar si corresponde aplicar el régimen de exenciones previstos en el artículo 20 de la ley 20.628 (ADLA XXXIV-A, 745) del Impuesto a las Ganancias, debe determinarse primero la naturaleza jurídica de las sumas por las que se efectuaron retenciones —en el caso, diferencias por prestaciones mal abonadas—, y si el dinero que se percibió pertenece a un derecho de naturaleza previsional, que representa un retorno social que indudablemente fue precedido por sistemas impositivos, no es ganancia pasible de retenciones, sino solamente el recupero en valores constantes de su acreencia, ya que de lo contrario se afectaría el principio de "non bis in ídem" y se estaría gravando una prestación de carácter social —art. 20, inciso v), ley de impuesto a las ganancias 20.628—.

A.1.7 BENEFICIOS SOCIALES A FAVOR DE DEPENDIENTES

El artículo 10056 de la ley aclara que conceptos que se detallan a continuación se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes Provinciales o Municipales análogos, y los mismos sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus empleados o dependientes; bajo la siguiente denominación:

Beneficios sociales

Vales de combustibles,

Extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito,

Vivienda,

Viajes de recreo o descanso,

Pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares,

Se excluyen de lo dispuesto precedentemente:

La provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo

Al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa.

El artículo 20 inciso i) de la Ley del Impuesto, exime del impuesto a :

Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales

Las indemnizaciones por antigüedad en casos de despido, y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producidas por accidente o enfermedad.

Los intereses derivados de una indemnización por accidente, no constituyen materia gravada por este impuesto, por tratarse de una reparación integral del daño causado57.

El plus correspondiente al pago de la doble indemnización por antigüedad, en caso de despidos, establecido por el artículo 16 de la Ley 25.561, se encuentra amparado por

56 Incorporado por la ley 24.475 (B.O. 31/03/1995)

57 Nota Externa (AFIP) 6/2002 de fecha 13/06/2002.


la exención consagrada en el inciso i) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias58.

El caso de extinción de la relación laboral por medio de despido consensuado, en la medida que no supere el monto que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales vigentes, constituyen ganancias que no integran la base de cálculo del impuesto en cuestión, toda vez que la figura del despido consensuado resulta asimilable al retiro voluntario. Los importes que superen dicho monto, serán computables como renta gravada derivada del trabajo personal en relación de dependencia.59

Las Asignaciones familiares están exentas del impuesto, por disposición del artículo 23 de la Ley 24.71460, “las prestaciones que establece esta ley son inembargables, no constituyen remuneración ni están sujetas a gravámenes…”.

NO se encuentran exentas:

Las jubilaciones

Las pensiones

Los retiros

Los subsidios

Las remuneraciones percibidas durante licencias o ausencias por enfermedad.

Las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido

Los beneficios o rescates netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.

A.1.8 SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR ASOCIADOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO

El beneficio de los asociados de las Cooperativas de Trabajo, que perciben por el trabajo personal desarrollado en la explotación, se considera renta de esta categoría, inclusive el retorno percibido por aquellos61.

Existe Cooperativa de Trabajo, cuando todos sus integrantes, técnicos, empleados y obreros, se asocian y organizan una empresa a efectos de ejercer en común sus profesiones o industrias.62 Se trata de una única empresa, participando cada uno de los asociados aportando sus servicios personales y recibiendo una parte proporcional del beneficio, como compensación.

Si no existe beneficio, se supone que no existe compensación, porque no se trata de un salario ni de un sueldo adeudado por el trabajo efectuado, más bien se trata de una retribución condicionada al resultado económico de la sociedad.

A.1.9 PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 inciso f), las rentas que provengan de profesiones liberales, serán consideradas a los fines del Impuesto de esta Ley, dentro de la cuarta categoría.

La DGI entendió que se consideran profesiones liberales, a aquellas profesiones que exigen para su desarrollo hallarse debidamente habilitado por el correspondiente título universitario.

Las profesiones liberales pueden ser llevadas a cabo por personas físicas o a través de sociedades de profesionales. En este último caso

1. Si se trata de sociedades que no son sujetos del impuesto a las ganancias, como ser, sociedades de hecho, sociedad civil, colectiva, entre otras, y además no complementan su actividad profesional con una actividad comercial, estamos frente a ganancias de cuarta categoría. Tributan por el criterio de lo percibido

58 Dictamen 08/2003 (DAT), de fecha 13/02/2003, de la AFIP.59 Dictamen 72/2002 (DAL), de fecha 29/08/02.60 Ley 24.714 (B. O. 18/10/1996), Régimen de Asignaciones Familiares61 Artículo 79 inciso e) de la Ley del Impuesto a las ganancias62 Dictamen (DGI) 26/1962

82


2. Si se trata de sociedades que son sujetos del impuesto a las ganancias, como ser, sociedades anónimas, S. R. L., entre otras, o bien algunas de las sociedades del tipo anterior que complementan su actividad profesional con una comercial, a los efectos del impuesto a las ganancias, serán consideradas de tercera categoría. Tributan por el criterio de lo devengado.

Sociedades de profesionales

Forma de Organización

de la profesión liberal

Categoría de Renta

Criterio de imputación de Rentas

Régimen de Retención

RG 830

Mínimo no sujeto

a retención

Alícuota aplicable sobre el

excedente

Sociedades No sujetos del

impuesto, no complementan con actividad

comercial

Socio: 4 º categoría

PercibidoEjercicio

profesiones liberales

$ 5.000Según escala

Sociedades No sujetos del impuesto, y

complementan con actividad

comercial


Devengado

Locación de obra o

locación de servicio

$ 1.200 2 %

Sociedades Sujetos del Impuesto

Sociedad: 3 º categoría


Devengado

Percibido

Locación de obra o

locación de servicio

$ 1.200 2 %

A.1.10 SINDICOS

Para ser Síndico es necesario de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 19.550 (Sociedades Comerciales), artículo 285, ser abogado o contador público, con título habilitante, o sociedad civil con responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por esos profesionales y poseer domicilio real en el país.

Los honorarios de los síndicos, se imputan a los fines de este impuesto, como renta de cuarta categoría en el período fiscal en que son asignados en forma individual por la Asamblea de Accionistas o Directorio.

A.1.11 SOCIO GERENTE Y PARTICIPACIÓN EMPRESARIA

A fin de determinar el valor de la participación empresaria en el Impuesto a las Ganancias, se determinará aplicando el porcentaje de participación del contribuyente sobre el patrimonio neto de la sociedad resultante del último balance cerrado en el período fiscal que se declare. Al monto así obtenido se le Adicionará el saldo acreedor o se le Disminuirá el saldo deudor de la Cuenta particular del socio al cierre del período fiscal, esto es al 31/12.

El tratamiento asignado a los honorarios del socio gerente, es el mismo que se explica para los honorarios de directores de Sociedad Anónima.

DICTAMEN DAT 46/2008, GERENTES NO SOCIOS DE SRL:

El fisco concluyó que los honorarios por las funciones de administración y representación del gerente no socio de una SRL, tiene el mismo tratamiento que los honorarios por las funciones inherentes al cargo de director de SA o de los socios gerentes de SRL. Su deducción est á sujeta a la limitación prevista en el inciso j) del artículo 87 de la LIG.

A.1.12 HONORARIOS DE DIRECTORES, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIÓN DE SOCIOS ADMINISTRADORES

Las sumas que excedan el monto deducido por la sociedad, tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

De acuerdo con el artículo agregado a continuación del artículo 142 del decreto reglamentario, lo dispuesto precedentemente será de aplicación cuando el impuesto


determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del 35% prevista en el artículo 69 de la ley a las sumas que excedan el monto deducido por la sociedad.

El tratamiento de los honorarios de directores debe ser analizado conjuntamente con la deducción impositiva prevista en el artículo 87 inciso j) de la Ley de Impuesto a las Ganancias “

Las sumas a deducir por las Sociedades, en concepto de honorarios de Directores, miembros del Consejo de Vigilancia, Socios Administradores, por su desempeño como tal, no podrá exceder de:

El 25 % de la Utilidad Contable, una vez deducido el impuesto a las ganancias

El importe que resulte de computar la suma de $12.500 por cada uno de los preceptores de dichos conceptos.

De ambos, el que resulte mayor.

En todos los casos, la deducción del monto determinado resulta en tanto estén debidamente asignadas por antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el que se pagan los honorarios.

Para ello, y a fin de determinar el máximo permitido por la norma legal, como deducción impositiva en la Sociedad, se deberá efectuar el siguiente cálculo:

IG = 0,35 UI – 0,0875 RC

0,9125

Donde:

IG = Impuesto a las ganancias

UI = Utilidad Impositiva antes de la deducción de Honorarios de Directores

RC = Utilidad Contable antes del Impuesto a las Ganancias

De ese modo determinaremos el total de honorarios de directores deducibles en la Sociedad Anónima, que coincidirá con el monto de Renta gravada de cuarta categoría del director. El excedente no deducido por la Sociedad, será Monto no Computable a los fines del Impuesto a las Ganancias en cabeza del Director, puesto que ya tributo el mismo la persona jurídica.

DICTAMEN DAT 45/2002, 30/4/2002:

Los honorarios por funciones técnico-administrativa, recibidos por directores de sociedades anónimas, no se encuentran limitados por el 25%, establecido en el inciso j) del artículo 87 de la LIG, no obstante y a los efectos de su deducción es necesario que reunan las características establecidas a tales efectos por los artículos 17 y 80 de la LIG.

TFN, SALA D, CENTRO INTEGRAL DE REHABILITACIÓN, 27/3/2009:

Los adelantos de fondos a los directores no representan honorarios, excepto que exista un acta de asamblea que apruebe tales adelantos. La inexistencia del acta impide la deducción de los honorarios. El contribuyente no aportó pruebas categóricas que permitieran confirmar que los importes anticipados a los directores revestían el carácter de honorarios y no de préstamos. Se confirmó la determinación fiscal de intereses presuntos.

Recordamos que los directores se encuentran obligados al pago de autónomos, excepto los suplentes. En cuanto a los directores que desarrollen actividades en relación de dependencia en la misma empresa, resulta optativo el pago de aportes y contribuciones. Dicha opción, es recomendable, que sea manifestada por el director por nota a la empresa. No obstante el empleador debe ingresar el importe correspondiente a la ART y seguro de vida.

84


No obstante, en un fallo reciente, la CFSS (MAZZA HERMANOS SA, CFSS, SALA II, 12/6/2008) admitió que el director opte porque se efectúen los aportes y contribuciones en concepto de obra social, criterio que resultó contrario al sostenido por la AFIP.


B DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIA

RUIZ GUIÑAZÚ, MARÍA MAGDALENA - TFN - SALA D - 5/3/2008 DEDUCCIONES. GASTOS DOCUMENTADOS. PERIODISTA. ROPA, MAQUILLAJE, RESTORANES Y OBSEQUIOS

Le asiste razón a la apelante cuando pretende deducir el costo de la indumentaria que requiere su constante exposición pública, no ya con relación a las emisiones radiales del programa a su cargo 'Magdalena Tempranísimo', sino a la actividad adicional que supone su participación en programas de televisión o en actos de organizaciones periodísticas del país y del exterior, de las que es miembro, sin perder de vista las exigencias que en cuanto a moda, ocasión y variedad en la vestimenta requieren las sesiones de negocios y las fiestas y reuniones sociales -más allá del mero marco familiar o de amistad- a través de las cuales se manifiesta la imagen y apariencia de la señora Ruiz Guiñazú, como partes integrantes de un capital profesional puesto al servicio de su actividad.

86

Cuando los gastos se efectúen tanto para ganancias gravadas y no gravadas, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una, en la proporción respectiva. Art. 80

Pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones. Art. 82 c)

Pérdidas comprobadas originadas por delitos contra bienes de explotación del contribuyente, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones. Art. 82 d)

Amortización de bienes muebles e inmuebles. Articulo 83 y 84

Primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. Art. 82 b)

Impuestos y tasa sobre bienes que producen ganancias. Art. 82 a)

Los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas de esta categoría. Art. 80

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIADEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORIA

Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la AFIP. Art. 82 e)

Las amortizaciones por desgaste, agotamiento y pérdidas por desuso, excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo 88 (límite deducción de automóviles).Art. 82 f)


Todo ello sin perder de vista que la postura del Fisco para negar la deducción parte de una utopía al suponer que la vestimenta informal, habitual y corriente de una persona, pueda ser la misma que deba emplear en situaciones que nada tienen de informales ni corrientes, aunque puedan llegar a ser habituales para ciertas otras personas.

Se consideró que abonaba este criterio "el hecho de que se trata de un concepto cuya deducción no se encuentra restringida por ninguna disposición legal, que excede el alcance de gasto personal a que se refiere el inciso a) del artículo 88 y de ningún modo puede suponérselo comprendido en la deducción adicional del artículo 23, inciso c), de la ley como sostiene el Fisco.

Con respecto al concepto "maquillaje", que también incluye los gastos en peluquería, son válidas las mismas consideraciones.

RUIZ GUIÑAZÚ, MARÍA MAGDALENA - TFN - SALA D - 5/3/2008 DEDUCCIONES. GASTOS NECESARIOS. APRECIACIÓN

El concepto de necesidad del gasto es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace que muchos de los gastos en que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido.

RUIZ GUIÑAZÚ, MARÍA MAGDALENA - TFN - SALA D - 5/3/2008 DEDUCCIONES. GASTOS SIN COMPROBANTES. PERIODISTA. GASTOS PROFESIONALES Y PROPINAS AL PERSONAL TÉCNICO

La falta de comprobantes fehacientes para probar la erogación impide en el caso la admisibilidad de su deducción, y si bien la actora ha explicado con claridad el motivo del segundo de los conceptos -una contribución de $ 200 para refrigerio en cada programa emitido- lo cierto es que la erogación responde más a las características de una liberalidad discrecional en la disposición de la renta, que a la hermenéutica del impuesto en cuanto exige cumplir los requisitos de mantener y conservar la fuente y de obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, como condición para admitir la deducibilidad del gasto.

GARCÍA LONGE, CARLOS ALBERTO - TFN - SALA D - 5/3/2008 DEDUCCIONES. TICKETS. COMPROBANTES. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS DE FACTURAS “B”, “C” Y TICKETS.

Se consideró que el fisco excedió los límites de lo razonable al dejar de considerar la pertinencia de deducir gastos cuyos comprobantes son perfectamente legítimos para ser computados en el impuesto a las ganancias, aun cuando no tengan el mismo atributo para respaldar créditos fiscales del impuesto al valor agregado.

Ello es consecuencia de juzgar con un criterio rígido las facturas "B" o "C" y los tickets emitidos por controlador por el solo hecho de no figurar en los mismos el nombre del cliente, cuando es notorio que ese requisito es facultativo del vendedor, precisamente porque el documento extendido en esas condiciones carece de aptitud para el IVA del adquirente, en tanto la tiene plenamente para deducir gastos en el impuesto a las ganancias.

DICTAMEN DAT-AFIP-DGI Nº 69/2007, 23/10/2007:

Los gastos en que incurre por el uso y mantenimiento de su vehículo afectado supuestamente en su totalidad a la actividad gravada que desempeña bajo relación de dependencia, son deducibles del IG debido a que cumplen con la regla general de gastos del artículo 80 de la LIG, admitiendo la deducción hasta los límites establecidos en el 1º y 2º párrafo del inciso l) del artículo 88 de la ley del gravamen.

Al no contemplar el anexo III de la RG 1261 la deducción del concepto objeto de consulta, el contribuyente podrá inscribirse y determinar mediante la presentación de las respectiva DDJJ, la obligación tributaria correspondiente al período fiscal del ejercicio en que se produzca el gasto.


En el caso en cuestión se trataba de gastos de automóvil, pero también podrían existir otros conceptos deducibles en virtud del pincipio general establecido en la LIG, como por ejemplo, cursos, matrículas, etc., que no están contemplados en el regimen de retención.

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DEDUCCIONES GENERALES Y ESPECIALES DE LASDEDUCCIONES GENERALES Y ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORÍASCUATRO CATEGORÍAS

A DEDUCCIONES GENERALES PARA LAS 4 CATEGORÍAS

Se encuentran enunciadas en el artículo 81 de la ley.

De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir:

Las sumas por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS

Las sumas por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS

Las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 20.

Las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 20.

Derogado por el articulo 17 de la ley 26.425, con vigencia a partir del 09/12/2008.

Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales autorizadas.

Derogado por el articulo 17 de la ley 26.425, con vigencia a partir del 09/12/2008.

Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales autorizadas.

Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales. Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o

subsidios, que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.

Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas.Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados

por la constitución, renovación y cancelación de las mismas.

DEDUCCIONES GENERALES PARA LAS CUATRO CATEGORIASDEDUCCIONES GENERALES PARA LAS CUATRO CATEGORIASDEDUCCIONES GENERALES PARA LAS CUATRO CATEGORIASDEDUCCIONES GENERALES PARA LAS CUATRO CATEGORIAS

Las amortizaciones de los bienes inmateriales que tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. Las amortizaciones de los bienes inmateriales que tengan un plazo de duración

limitado, como patentes, concesiones y activos similares.

Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.

Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.

Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, enunciados en la norma.Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y

paramédica, enunciados en la norma.

Los excedentes serán deducibles hasta su valor máximo permitido, en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado

Los excedentes serán deducibles hasta su valor máximo permitido, en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado

En los seguros mixtos, serán deducibles las sumas pagadas correspondientes a la prima que cubre el riesgo de muerte, excepto los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.

En los seguros mixtos, serán deducibles las sumas pagadas correspondientes a la prima que cubre el riesgo de muerte, excepto los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.

Si los seguros fuesen anulados, el importe de las primas devueltas, deberán incorporarse como renta gravada en el período fiscal en el que tenga lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere realizado la deducción.

(Artículo 122 DR de la Ley)

Si los seguros fuesen anulados, el importe de las primas devueltas, deberán incorporarse como renta gravada en el período fiscal en el que tenga lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere realizado la deducción.

(Artículo 122 DR de la Ley)

Importe máximo a deducir por período fiscal, es de $ 996,23Importe máximo a deducir por período fiscal, es de $ 996,23

SEGUROS POR CASOS DE MUERTESEGUROS POR CASOS DE MUERTESEGUROS POR CASOS DE MUERTESEGUROS POR CASOS DE MUERTE


A.1 INTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y OTROS GASTOS

A.2 DEDUCCIONES EN CONCEPTO DE SEGUROS POR CASO DE MUERTE

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Para personas físicas y sucesiones indivisas, sólo resultarán deducibles los conceptos antes indicados, cuando se demuestre que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.

Para personas físicas y sucesiones indivisas, sólo resultarán deducibles los conceptos antes indicados, cuando se demuestre que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.

No procederá la deducción cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo.

No procederá la deducción cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo.

En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente.

En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente.

Las personas físicas y sucesiones indivisas podrán deducir los intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente, o del causante, hasta la suma de $20.000 anuales.

Las personas físicas y sucesiones indivisas podrán deducir los intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente, o del causante, hasta la suma de $20.000 anuales.

Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por la

constitución, renovación y cancelación de las mismas.

INTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y GASTOSINTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y GASTOSINTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y GASTOSINTERESES DE DEUDAS, ACTUALIZACIONES Y GASTOS


A.3 LIMITACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE INTERESES PARA LOS SUJETOS DEL ARTÍCULO 49

GRAFEX SAGCIYF - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 08/02/2006EXENCIONES INTERESES ORIGINADOS POR CRÉDITOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR. Del texto del artículo 20, inciso x) de la ley del gravamen surge con claridad que el beneficio alcanza a los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por el importador del país (de bienes muebles amortizables, excepto automóviles), sin que la norma condicione la franquicia a recaudo alguno, y esa es la finalidad de la misma. En efecto, con ella se buscó evitar que el empresariado argentino viera incrementado los costos al tener que cargar en definitiva con el impuesto, pues generalmente el extranjero estipula la operación libre de todo gravamen. Dicho fin se alcanza también si se reconoce el beneficio incluso para el supuesto en que el crédito lo abone el importador del país, aun cuando no lo transfiera al usuario, pues ello evita que aquél a su vez traslade al precio de venta al comprador el costo mayor que le irroga tener que hacerse cargo de aquel impuesto.

No serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación:

En la proporción correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que exceda a 2 veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha, debiéndose considerar como tal lo definido por el Decreto Reglamentario.

Art. 3º, 4º y 5º s/Nº agreg. A cont art. 121 DR:

El monto total del pasivo, es el originado en los endeudamientos de carácter financiero al cierre del ejercicio comercial o del año calendario, según el caso, no comprendiendo, en consecuencia las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio.

Cuando la realidad económica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a través de la utilización de formas no apropiadas a su verdadera naturaleza, dichas deudas también deberán incluirse dentro del monto total del pasivo a que hace mención el cuarto párrafo del inciso a) del Artículo 81 de la ley.

No serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación:

En la proporción correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que exceda a 2 veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha, debiéndose considerar como tal lo definido por el Decreto Reglamentario.

Art. 3º, 4º y 5º s/Nº agreg. A cont art. 121 DR:

El monto total del pasivo, es el originado en los endeudamientos de carácter financiero al cierre del ejercicio comercial o del año calendario, según el caso, no comprendiendo, en consecuencia las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio.

Cuando la realidad económica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a través de la utilización de formas no apropiadas a su verdadera naturaleza, dichas deudas también deberán incluirse dentro del monto total del pasivo a que hace mención el cuarto párrafo del inciso a) del Artículo 81 de la ley.

Por préstamos obtenidos por los sujetos del artículo 49, excluidas las entidades regidas por la ley 21.526 (de Entidades Financieras), y los fideicomisos financieros constituidos conforme la ley 24.441, artículos 19 y 20.

De deudas —con excepción de los originados en los préstamos comprendidos en el apartado 2 del inciso c) del artículo 93— contraídos con personas no residentes que los controlen, según lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la presente ley,

Por préstamos obtenidos por los sujetos del artículo 49, excluidas las entidades regidas por la ley 21.526 (de Entidades Financieras), y los fideicomisos financieros constituidos conforme la ley 24.441, artículos 19 y 20.

De deudas —con excepción de los originados en los préstamos comprendidos en el apartado 2 del inciso c) del artículo 93— contraídos con personas no residentes que los controlen, según lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la presente ley,

COMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESESCOMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESESCOMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESESCOMPUTO PARA LA DEDUCCION DE INTERESES

Los intereses que de conformidad a lo establecido en el párrafo anterior no resulten deducibles, tendrán el tratamiento previsto en la presente ley para los dividendos.

Los intereses que de conformidad a lo establecido en el párrafo anterior no resulten deducibles, tendrán el tratamiento previsto en la presente ley para los dividendos.

Cuando los sujetos comprendidos en el artículo 49, excluidas las Entidades Financieras, paguen intereses de deudas (incluidos los de Obligaciones Negociables dispuestas por la ley 23.576), cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en el artículo 49 (excluidas las entidades financieras), deberán practicar una retención del 35%, la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta.

Cuando los sujetos comprendidos en el artículo 49, excluidas las Entidades Financieras, paguen intereses de deudas (incluidos los de Obligaciones Negociables dispuestas por la ley 23.576), cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en el artículo 49 (excluidas las entidades financieras), deberán practicar una retención del 35%, la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta.


Asimismo, de la evolución histórica del instituto se advierte que en todos los textos del mismo se acordó el beneficio a la financiación obtenida por el importador del país, sin condicionamiento en cuanto a su transferencia al usuario.

DICTAMEN DAT – AFIP – DGI 60/2008, 22/9/2008:

Resultan deducibles en el IG las primas pagadas por seguros de vida cancelatorias de préstamos personales, hipotecarios o de tarjetas de créditos, en la media en que cubran el riesgo de muerte del beneficiario.

92


A.4 DEDUCCIONES EN CONCEPTO DE DONACIONES

A.5 DEDUCCIONES RELACIONADAS CON SERVICIOS DE SALUD

CSJN, ASOCIACIÓN CIVIL JOCKEY CLUB, 23/12/2004:Las donaciones realizadas al fisco también están sujetas al límite del 5 % de la ganancia neta.

DonacionesDonaciones

Las donaciones a los fiscos Nacional, provinciales y municipales, al fondo partidario permanente y a las instituciones religiosas.

Las donaciones a los fiscos Nacional, provinciales y municipales, al fondo partidario permanente y a las instituciones religiosas.

Obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro (entre otras cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad).

Investigación científica y tecnológica, aun en los casos de actividad académica o docente, y con certificación de calificación respecto de programas de investigación, del personal que participen en tales programas, extendida por la Secretaria de Ciencia y Tecnología dependiente del Ministerio de Cultura y Educación.

Investigación científica sobre temas económicas, políticos y sociales orientados a planes de partidos políticos

Actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos por el Ministerio de Cultura y Educación, la promoción de valores culturales, por medio del auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.

Obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro (entre otras cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad).

Investigación científica y tecnológica, aun en los casos de actividad académica o docente, y con certificación de calificación respecto de programas de investigación, del personal que participen en tales programas, extendida por la Secretaria de Ciencia y Tecnología dependiente del Ministerio de Cultura y Educación.

Investigación científica sobre temas económicas, políticos y sociales orientados a planes de partidos políticos

Actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos por el Ministerio de Cultura y Educación, la promoción de valores culturales, por medio del auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.

Hasta el 5 % de la ganancia

neta del ejercicio

Hasta el 5 % de la ganancia

neta del ejercicio

Requisitos a fin de posibilitar la deducción en el Impuesto, en concepto de donaciones:

RG (AFIP) 1815/2005 (BO 14/01/2005)

Se deben efectuar mediante depósitos bancarios a nombre de los donatarios

Cuando se efectúen por intermedio del empleador, éste está obligado a:

Efectuar depósitos individuales por cada empleado donante

Entregar a cada uno, dentro de los 10 días de efectuado el depósito, Fotocopias de las boletas de depósito de las donaciones realizadas, certificadas por los donatarios, quienes dejarán constancia de Apellido y nombres, Domicilio fiscal y C.U.I.L. del donante.

Régimen de información para Empleadores que efectúen las donaciones por cuenta y orden (hasta el 26 de marzo de cada año), para los donantes y los donatarios (junto con sus DDJJ del impuesto).

OBSERVACIONES: No es necesario cumplir con estos requisitos

Si son donaciones periódicas y no superen los $ 1.200 por cada donante en un mismo período fiscal.

S son donaciones eventuales y no superan los $ 600 por cada donante, a cada institución en un mismo período fiscal.

No es aplicable la excepción: Si la suma total de las donaciones efectuadas por un mismo donante en un período fiscal, es mayor a $ 2.400 o el empleador ejerce la opción prevista en el artículo 35 (depósito global de donaciones),

Requisitos a fin de posibilitar la deducción en el Impuesto, en concepto de donaciones:

RG (AFIP) 1815/2005 (BO 14/01/2005)

Se deben efectuar mediante depósitos bancarios a nombre de los donatarios

Cuando se efectúen por intermedio del empleador, éste está obligado a:

Efectuar depósitos individuales por cada empleado donante

Entregar a cada uno, dentro de los 10 días de efectuado el depósito, Fotocopias de las boletas de depósito de las donaciones realizadas, certificadas por los donatarios, quienes dejarán constancia de Apellido y nombres, Domicilio fiscal y C.U.I.L. del donante.

Régimen de información para Empleadores que efectúen las donaciones por cuenta y orden (hasta el 26 de marzo de cada año), para los donantes y los donatarios (junto con sus DDJJ del impuesto).

OBSERVACIONES: No es necesario cumplir con estos requisitos

Si son donaciones periódicas y no superen los $ 1.200 por cada donante en un mismo período fiscal.

S son donaciones eventuales y no superan los $ 600 por cada donante, a cada institución en un mismo período fiscal.

No es aplicable la excepción: Si la suma total de las donaciones efectuadas por un mismo donante en un período fiscal, es mayor a $ 2.400 o el empleador ejerce la opción prevista en el artículo 35 (depósito global de donaciones),

También para las asociaciones, fundaciones y entidades civiles, enunciadas en el artículo 20 inc. f) de la ley cuyo objetivo principal sea:

También para las asociaciones, fundaciones y entidades civiles, enunciadas en el artículo 20 inc. f) de la ley cuyo objetivo principal sea:


A.6 DEDUCCIONES DE GASTOS DE SERVICIOS DOMÉSTICOS

94

CONSIDERACIONES EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE SU DEDUCCIÓN CONSIDERACIONES EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE SU DEDUCCIÓN

¿Quiénes la pueden

computar?

¿Quiénes la pueden

computar?



Trabajadores dependientes



Trabajadores dependientes

Sean residentes en el país

Sean dadores de trabajo con relación al servicio doméstico

Sean residentes en el país

Sean dadores de trabajo con relación al servicio doméstico

Límite para su cómputoLímite para su

cómputo

El importe máximo a deducir por los conceptos admitidos es la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, Art. 23 inc. a), siendo para el periodo fiscal 2008 de hasta $ 9.000.-

El importe máximo a deducir por los conceptos admitidos es la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, Art. 23 inc. a), siendo para el periodo fiscal 2008 de hasta $ 9.000.-

Conceptos deduciblesConceptos

deducibles

El importe total abonado en el período fiscal en concepto

de:

El importe total abonado en el período fiscal en concepto

de:

Contraprestación por los servicios prestadosContraprestación por los servicios

prestados

Contribución patronal Indicada en el artículo 3º del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el artículo 21 de la Ley Nº 25.239.

Contribución patronal Indicada en el artículo 3º del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el artículo 21 de la Ley Nº 25.239.

¿Desde que período se computa?

¿Desde que período se computa?

Desde el período fiscal 2005.- Desde el período fiscal 2005.-

Oportunidad de computar la

deducción

Oportunidad de computar la

deducción

Relación de dependenciaRelación de

dependencia

Trabajador independiente Trabajador

independiente

Liquidación anual o final.Mediante el F.572, antes del mes de Febrero de cada año, debe informar a su empleador el monto a considerar por la deducción bajo análisis.Con carácter de excepción por el período fiscal 2005, el plazo es hasta el mes de Marzo de 2006. RG (AFIP) 1978 (19/12/2005)

Liquidación anual o final.Mediante el F.572, antes del mes de Febrero de cada año, debe informar a su empleador el monto a considerar por la deducción bajo análisis.Con carácter de excepción por el período fiscal 2005, el plazo es hasta el mes de Marzo de 2006. RG (AFIP) 1978 (19/12/2005)

Liquidación anual de Impuesto a las Ganancias.La deducción procederá en relación a la

(Inmuebles; derechos reales; automotores; naves; aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones cuotas y part.soc. s/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.; tít. públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos; depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).

Inmuebles; derec

os reales; autom

SALDO A FAVOR AFIPaves; créditos, oblig. negoc.

tures etc.; depósitos en dinero.; bienes muebles semovientes; Títulos, acciones y demás part. Sociales; otros bienes)ganancia bruta gravada de fuente argentina.

Liquidación anual de Impuesto a las Ganancias.La deducción procederá en relación a la

(Inmuebles; derechos reales; automotores; naves; aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones cuotas y part.soc. s/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.; tít. públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos; depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).

Inmuebles; derec

os reales; autom

SALDO A FAVOR AFIPaves; créditos, oblig. negoc.

tures etc.; depósitos en dinero.; bienes muebles semovientes; Títulos, acciones y demás part. Sociales; otros bienes)ganancia bruta gravada de fuente argentina.

Requisitos para su

cómputo

Requisitos para su

cómputo Excepción Período

2005

Excepción Período

2005

Mantener a disposición de AFIP: (Art. 3 RG 1978 – B.O. 19/12/2005)El comprobante de pago de Aportes y Contribuciones F.102, nuevo modelo.Documento que respalde el pago al trabajador del servicio doméstico por su labor

Mantener a disposición de AFIP: (Art. 3 RG 1978 – B.O. 19/12/2005)El comprobante de pago de Aportes y Contribuciones F.102, nuevo modelo.Documento que respalde el pago al trabajador del servicio doméstico por su labor

Mantener a disposición de AFIP el comprobante de pago de Aportes y Contribuciones F.102, nuevo modelo.

Mantener a disposición de AFIP el comprobante de pago de Aportes y Contribuciones F.102, nuevo modelo.


A.7 AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES

La amortización prevista por el inciso f) del artículo 81 de la ley, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Esto significa que en aquellos bienes intangibles que no tengan acotado un plazo ó término, como por ejemplo el valor llave de un negocio, no procede la amortización.

Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.

El resultado así obtenido será la cuota de amortización deducible, resultando aplicable a efectos de su determinación y cómputo, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artículos 84 de la ley y 125 y 126 del decreto reglamentario.

La amortización se actualizará desde la fecha de origen hasta la fecha de cierre del ejercicio, aplicando el índice dispuesto en el artículo 89 de la ley.

APARTUR SA - TFN - SALA C - 30/03/2006

TIEMPOS COMPARTIDOS. VALOR LLAVE DE NEGOCIOS. COSTO DE VENTAS

El Organismo Recaudador consideró que la actora manejaba financieramente un grupo de empresas dedicadas a la comercialización de inmuebles bajo la modalidad de tiempos compartidos, por intermedio de cuotas partes o acciones, conformación en el directorio u órgano gerencial de cada una de la sociedades. Ante ello, los agentes verificadores observaron imputaciones en el balance fiscal en la amortización de la cuenta "Llave de Negocios".

El Tribunal revoca la resolución apelada con fundamento en las conclusiones de la pericia contable, donde se dijo que las deducciones por "llave de negocio" se debían, en realidad, a las sumas a las que correspondía contabilizar las acciones en las sociedades comercializadoras de inmuebles, en exceso del valor patrimonial proporcional, como forma de graficar, en la realidad, el verdadero costo de las semanas que adquiría la recurrente para su posterior comercialización, valuación que se realizó conforme a pautas técnicas. Finalmente, se concluye que no existía un intangible que debió ser amortizado, sino un verdadero costo de venta de la semana comercializada.

A.8 AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES

En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el 2% anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.

La amortización deberá practicarse trimestralmente, desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquél en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.

El importe de la amortización se actualizará desde la fecha de origen o adquisición del inmueble, por el índice mencionado en el artículo 89.

La AFIP podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al 2%, cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a dicho Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.

A.9 AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES

En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes - excepto inmuebles - empleados para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas:

2. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos. La AFIP podrá admitir un procedimiento distinto


(unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.

3. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por la AFIP para el mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será la amortización anual deducible.

Cuando se trate de bienes inmateriales sujetos a amortización, la suma a deducir se determinará aplicando las normas descriptas en los párrafos precedentes.

A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales fines.

El valor total del bien adquirido, incluso la comisión de compra, no podrá ser superior en ningún caso al que corresponda admitir por aplicación de lo dispuesto precedentemente.

Automóviles63

Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que no excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea igual o inferior a la suma de veinte mil pesos $ 20.000 -neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda.

IMPORTANTE: La limitación mencionada precedentemente no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORÍAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA.

Serán deducibles de la categoría de renta a la cual correspondan, los conceptos descriptos en el artículo 82 de la ley, que a continuación se detallan:

DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

L.I.G. ART. 17

L.I.G. ART. 80

L.I.G. ART. 82 INCISO A)

DICTAMEN 55/02 (D.A.T.) DEL 31-05-02

El dictamen 55/2002 basándose en lo establecido en los art. 17, 80 y 82 inc. A) de la LIG establece si los bienes producen rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, la parte proporcional del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a esos bienes, es deducible en el impuesto a las ganancias.

REYNOSO PEDRO ALBERTO SENTENCIA DEL T.F.N. SALA D DEL 16-07-04

El TFN en la causa “Reynoso” dice que la totalidad del impuesto sobre los bienes personales es susceptible de ser deducido y no solamente la parte proporcional que alcance a ciertos bienes, por el hecho de que ellos son productores de rentas.

63 Se entiende por automóvil a los definidos por el artículo 5º inc. a) de la ley 24.449.

96


Ello es consecuencia de la universalidad del patrimonio. Es arbitrario tomar a ciertos bienes por ser productores de rentas, porque el resto de bienes en definitiva no son más que la parte no consumida de ganancias anteriores

REYNOSO, JOSÉ - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 4/9/2006

No es deducible el ISBP correspondiente a la tenencia de acciones, ya que los dividendos no son computables en la determinación del IG.

DEDUCCIONES. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Toda vez que la recurrente sólo declaró ganancia gravada originada en ingresos de la primera y cuarta categoría, no exteriorizando ninguna ganancia que se correlacione con "rentas del apelante como accionista", teniendo en cuenta lo que prescribe el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias, no puede realizarse la deducción que se pretende. Debe tenerse presente que la ley citada es clara al autorizar a deducir los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias. En tal caso, no es deducible el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a la tenencia de acciones, en razón de que los dividendos no son computables.

TECONOGY, Sergio Enrique - CNFED. CONT. ADM. - SALA I - 5/2/2009:

No es deducible el ISBP, en razón de que los dividendos no son computables, y al no producir éstos rentas gravadas por el IG, aquel ISBP que el titular ingresó no puede ser deducido como gasto de este gravamen.

DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS CREDITOS Y DEBITOS BANCARIOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

DECRETO 380 ART. 13

El art. 13 del decreto 380 establece que el 34% del impuesto pagado sobre las acreditaciones bancarias se puede computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias o del impuesto a la ganancia mínima presunta. No pudiendo generar saldo a favor

Luego aclara que el importe computado como crédito no se puede tomar como gasto en la ddjj del impuesto a las ganancias.

VIGENCIA (DECRETO 534/04 B.O.03/05/04)

El pago a cuenta se puede computar respecto de los hechos imponibles del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias que se perfeccionen desde el 1 de mayo de 2004.

El cómputo como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta, podrá efectuarse a partir del año fiscal o, en su caso, ejercicio fiscal, que cierre con posterioridad al 1 de mayo de 2004.

A DEDUCCIONES NO ADMITIDAS

El artículo 88 de la ley dispone que no serán deducibles, sin distinción de categorías:

Inciso D e t a l l e d e l a D e d u c c i ó n

A Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo lo

dispuesto en los artículos 22 y 23.

B

Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas o sociedades no incluidas en el artículo 69, como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.

A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda.


C

La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.

Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría.

D

El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.

No resultan deducibles las multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios, excepto los intereses resarcitorios y las actualizaciones.

E

Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que actúen en el extranjero tendrán como tope máximo los siguientes límites:

a) el 3% de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento;

b) el 5% del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.

Los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, no podrán superar en ningún caso los siguientes límites:

I) Hasta el 12,50% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos;

II) Hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta alcanzar el límite del inciso anterior.

En ambos supuestos la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones.

F Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y mejoras, de carácter

permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes.

G Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de

la empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley.

H La amortización de llave, marcas y activos similares.

I Las donaciones no comprendidas en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de

alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.

J Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.

K Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva

legal.

L

Las amortizaciones y pérdidas por desuso correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción a compra, sea superior a la suma de $ 20.000 –neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda.

Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma anual de $ 7.200.- para cada unidad.64

Las limitaciones mencionadas precedentemente no serán de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares65).

M Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos

del exterior, en los montos que excedan los límites que al respecto fije la reglamentación.

64 Según RG AFIP 94 con aplicación para ejercicios y períodos fiscales cerrados con posterioridad al 01/01/1998.65 Se refiere a los sujetos que se dedican a la comercialización de servicios para terceros, percibiendo una remuneración, en condiciones y precios fijados por las empresas, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de estas – 2º párrafo artículo 149 del decreto reglamentario.

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JANSSEN CILAG FARMACÉUTICA SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 21/8/2007 DEDUCCIONES. GASTOS. AUTOMÓVILES. AGENTES DE PROPAGANDA MÉDICA

La cuestión a resolver consistía en determinar si el uso de los automóviles por los agentes de propaganda médica constituye el objeto principal de la actividad gravada, a fin de poder incluir dicho concepto en los gastos deducibles por la normativa vigente.

Sostuvo la Alzada que la excepción dispuesta en el artículo 88 es clara y su alcance está vinculado al objeto de la actividad gravada. En ese sentido, se destaca que la actora no probó que la utilización de los automóviles por parte de los agentes de propaganda médica formaba parte de la actividad principal de la empresa, como tampoco acreditó la necesidad de los mismos para cumplir el rol promocional delegado a los agentes de propaganda. Por otra parte, el convenio colectivo citado tampoco reconoce la necesidad de los vehículos en tanto el artículo 38 expresa -en referencia a los reintegros-: "b) las casas que tengan APM con uso reconocido de vehículo automotor", dejando a salvo la posibilidad de APM que no cuenten con vehículo automotor o que no realicen un uso reconocido del mismo.

Ver en sentido contrario: TFN - Sala D - "Laboratorios Phoenix SAICF" - 16/7/1999; Sala A - "Productos Roche SA" - 20/7/2001; Sala B - "Zéneca SAIC" - 9/9/2002

BAYER SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 9/10/2007 GASTOS DE AUTOMÓVILES. CONCEPTO DE SIMILARES. TITULARIDAD DEL BIEN

La enumeración del artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen es meramente enunciativa y menciona alguna de las actividades en las que el automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir para el desarrollo de la actividad laboral, como lo es para los viajantes de comercio. Dicha interpretación es la que deriva de la letra del artículo citado, que si hubiese querido referir únicamente a los viajantes de comercio así lo hubiese hecho sin necesidad de incluir otros similares. Al respecto, conviene recordar que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y la primera fuente para determinar la voluntad es la letra de la ley, cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir a aquél, sino aplicar la norma tal como éste la concibió.

Ello así, cuando el mencionado inciso del artículo 88 de la ley del gravamen, y el artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado, habla de similares, se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. Es decir, los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo.

En otro orden, se dijo que la impugnación fiscal dirigida contra las deducciones por gastos de automotores que se funda exclusivamente en la propiedad de aquéllos es puramente formal. En efecto, el aspecto determinante para la procedencia de la deducción o la exclusión prevista en el artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen radica en la real afectación del rodado a la actividad de la empresa y su alcance, independientemente de la titularidad del automotor.

SEARCH ORG. DE SEGURIDAD SA - TFN - SALA A - 23/10/2007

DEDUCCIONES. AUTOMÓVILES. EMPRESAS DE SEGURIDAD PRIVADA

El Fisco impugnó sus declaraciones de impuesto a las ganancias e IVA. La empresa computó como deducciones los gastos de adquisición y mantenimiento de los automóviles de su propiedad, así como el crédito fiscal por su adquisición y el proveniente a los gastos efectuados por la utilización de aquéllos.

La cuestión quedó circunscripta a determinar si la utilización de los automóviles por parte de las empresas de seguridad es una herramienta de "tal importancia", imprescindible, para el desarrollo de su trabajo. Para ello se tuvo en cuenta la efectiva prestación que efectúa la contribuyente.

Se sostuvo que la actora no logró probar que dentro de la organización operativa de la empresa se encuentre de manera necesaria e indubitable la utilización de los vehículos para la prestación de servicios de seguridad. A igual criterio se arribó con respecto al IVA pues la ley del gravamen


consagra la posibilidad de la deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo tenga o bien el carácter de "bien de cambio" o, cuando siendo un "bien de uso", sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada, situación que no fue acreditada.

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DEDUCCIONES PERSONALESDEDUCCIONES PERSONALESTienen por objeto disminuir el peso económico del tributo, contemplando determinados gastos que se encuentran a cargo del contribuyente, como ser los personales, los de su familia y otros que pueden entenderse como liberalidades de la ley.

B LIMITE DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES

En ningún caso el cómputo de las deducciones personales puede generar quebranto, es decir, no podrán superar a las ganancias netas del año fiscal.

B.1 GASTOS DE SEPELIO – Art. 22

De la ganancia del año fiscal y cualquiera fuese su fuente, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país, hasta la suma de $996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al artículo 23 de la ley.

Deben surgir de comprobantes que respalden fehacientemente los gastos incurridos por este concepto.

La deducción podrá ser realizada en la declaración jurada del causante ó en la de la sucesión indivisa.

B.2 GANANCIA NO IMPONIBLE - Art. 23 inc. a)

Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas pueden deducir a partir del período fiscal correspondiente al año 2000, en concepto de Ganancias No Imponibles, hasta la suma de $ 9.000-, siempre que las mismas sean residentes en el país.

A dichos efectos, se consideran residentes en el país según lo dispuesto en el artículo 26 de la ley, a aquellas personas físicas que vivan más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal. También se consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o Municipalidades y a los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea miembro.

Para el caso del fallecimiento del causante, el importe a deducir debe ser proporcional al tiempo transcurrido en el período fiscal, computándose el mes en donde ocurre el deceso, tanto para el causante como para la sucesión indivisa.

B.3 CARGAS DE FAMILIA - Art. 23 inc. b)

Para que resulten deducibles, las cargas de familia, deberán cumplimentar en forma conjunta los siguientes requisitos:

1. Ser residente en el país: Idéntico concepto que para el de ganancia no imponible.

2. No obtener entradas superiores al Mínimo No Imponible.

Según el artículo 48 del Decreto Reglamentario, se entiende por entrada a toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo el caso que tales ingresos constituyan el reembolso de un capital.

3. Encontrarse efectivamente a cargo: Tiene que tener una dependencia económica total o parcial que ayude a su subsistencia.

4. Cumplir con el grado de parentesco por afinidad, por adopción o por consanguinidad, establecidos en la ley66:

Cónyuge: Hasta la suma de $ 10.000.-

Descendientes en linea recta:

- Hijo/a, hijastro/a: Hasta la suma de $ 5.000.- anuales por cada uno de ellos menor a 24 años. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite de edad.

66 Los montos deducibles surgen de lo dispuesto por el Dcto. 1426/08 (B.O. 09/08/08) y por la ley 26.287 (B.O. 30/08/2007).


- Nieto/a, bisnieto/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos menor a 24 años. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite de edad.

Ascendientes - padre, padrastro, madre, madrastra, abuelo/a, bisabuelo/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos.

Colaterales - hermano/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos menor a 24 años. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite de edad.

Otros:

Suegro/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos.

Yerno - Nuera : Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos menor a 24 años. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite de edad.

Las deducciones descriptas anteriormente la realizan los parientes mas cercanos, aplicando la escala de reducción progresiva67 sobre el importe de sus ganancias netas.

Las deducciones de este inciso, se considerarán por períodos mensuales, computándose desde el mes inclusive, en donde ocurran o cesen las causas que originaron el cómputo de su deducción, como por ejemplo: nacimiento, casamiento, adopción, defunción etc..

En el caso de sucesiones indivisas, las cargas de familia se computarán en forma proporcional en la DDJJ del causante y en la DDJJ de la sucesión, tal cual lo dispone el artículo 24 de la ley.

DEDUCCION POR CARGAS DE FAMILIA

DICTAMEN 24/01 (D.A.L.) DEL 20-03-01CARGAS DE FAMILIA. CONCUBINATO. DICTAMEN 24/01 (D.A.L.) DEL 20/03/01

Los sujetos no contemplados expresamente en el articulo 23 inciso b) de la ley de ganancias, tal es el caso de los hijos e hijas del concubino, no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que no mantienen con el titular de la deducción el vinculo legal exigido

DICTAMEN 92/00 (D.A.L.) DEL 30-10-00El dictamen 92/2000 establece que los hijos adoptivos integran el concepto de carga de familia, a partir del momento en que el juez haya hecho lugar a la adopción dictando la sentencia respectiva.

67 Incorporado por la ley 25.239 (B.O. 31/12/1999), como artículo agregado a continuación del artículo 23 de la ley.

102


DEDUCCIÓN ESPECIAL - Art. 23 inc. c)

B.3.1 A quién se aplica

A personas físicas por ganancias del art. 49 (3º categoría), en tanto trabajen personalmente en la actividad. Deducción simple, hasta $ 9.000.-

A personas físicas por ganancias del art. 79 incisos d), e), f), g) y articulo incorporado a continuación del c): Deducción simple hasta $ 9.000.-

A personas físicas por ganancias del art. 79 inc. a), b) y c): Deducción ampliada: El monto de la deducción se elevará 3,8 veces, es decir hasta $ 43.20068.-

B.3.2 Requisitos para su

cómputo

Efectuar el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar obligatoriamente al SIJP, o a las cajas sustitutivas que correspondan.

Circular DGI 1.357 y artículo 47 del decreto reglamentario :

Debe cancelarse la totalidad de los aportes correspondientes a los meses de enero a diciembre del período fiscal que se declara.

El monto de los aportes pagados para cada uno de los meses del período fiscal indicado precedentemente, debe coincidir con los importes publicados por la AFIP y corresponder a la categoría denunciada por el contribuyente.

Los pagos de los períodos enunciados deben efectuarse hasta el vencimiento general de la DDJJ o hallarse incluidos en un plan de facilidades de pago vigente.

B.3.3 Limite para su utilización

Según lo establecido por el artículo 47 del Decreto Reglamentario, la deducción no puede exceder la ganancia neta que la motiva.

B.3.4 Conceptos Importantes

Si un contribuyente se inscribe en diciembre, tiene derecho al cómputo de la deducción especial completa. De igual modo el mínimo no imponible y las cargas de familia69.

El no pago de autónomos no permite el cómputo de la deducción especial, de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 23 de la ley.

B.3.5 Como se computa la deducción

cuando existen

distintos tipos de rentas70

Según lo dispuesto por la Circular DGI 1.291 (B.O. 16/07/93).

El criterio recogido por la citada circular, es el de aplicar en primera instancia la deducción especial ampliada por los sueldos:

Si el total de sueldos es inferior a la deducción simple: Deduzco toda la renta tomando como máximo la deducción especial simple.

Si el total de sueldos es superior a la deducción simple: Deduzco el total de sueldos, tomando como límite la deducción especial ampliada.

B.3.6 CONSIDERACIÓN DEL CÓMPUTO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL

Honorarios Sueldos TotalMonto

deducible

8.500 6.000 14.500 9.000

3.000 4.000 7.000 7.000

10.000 15.000 25.000 15.000

7.500 48.000 55.500 43.200

B.4 TABLA DE DEDUCCIONES PERSONALES DEL Art. 23

68 Importes modificados por el decreto 1426/08 – B.O. 09/09/2008.69 Salvo el caso de nacimiento, fallecimiento, etc. de las cargas de familia durante el citado año70 Rentas del artículo 79 inc. a), b) y c) - Rentas del artículo 79 inc. d), e), f) y g) - y rentas del artículo 49.


ConceptoPeríodo Fiscal

2008

Ganancia no Imponible

Cónyuge

Hijos

Otras cargas de familia

Deducción especial simple

Deducción especial ampliada

9.000

10.000

5.000

3.750

9.000

43.200

DEDUCCION ESPECIAL

SE DEBE TENER EN CUENTA LOS ESTABLECIDO EN:

ART. 23 INCISO C) L.I.G.

D.R. L.I.G. ART. 47

C. 1291/93

La circular 1291 establece la forma de computar la deducción especial en los casos en que coexistan rentas con deducción especial simple y rentas con deducción especial ampliada.

104


DETERMINACION DEL IMPUESTODETERMINACION DEL IMPUESTO

A INTRODUCCIÓN

De acuerdo a lo que dispone el Art. 17 de la LIG; para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga.

A su vez; para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el art. 23.

Aclarando que:

En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto.

Y cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley, acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto.

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.GANANCIA DE FUENTE ARGENTINAGANANCIA DE FUENTE ARGENTINA

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.GANANCIA DE FUENTE ARGENTINAGANANCIA DE FUENTE ARGENTINA

RESULTADO NETO DE PRIMERA CATEGORÍA


RESULTADO NETO DE SEGUNDA CATEGORÍA


RESULTADO NETO DE TERCERA CATEGORÍA


RESULTADO NETO DE CUARTA CATEGORÍA


RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍASRESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍAS

MenosMenos

GASTOS DE SEPELIO Art. 22 LIGGASTOS DE SEPELIO Art. 22 LIG

DEDUCCIONES DEL ART. 81 LIGDEDUCCIONES DEL ART. 81 LIG

Las cuotas medico-asistenciales, los gastos de servicios sanitarios médicos y paramédicos y las donaciones no pueden superar – INDIVIDULAMENTE CONSIDERADOS - el 5% de la ganancia neta del ejercicio calculada antes de la deducción de estos conceptos.

Las cuotas medico-asistenciales, los gastos de servicios sanitarios médicos y paramédicos y las donaciones no pueden superar – INDIVIDULAMENTE CONSIDERADOS - el 5% de la ganancia neta del ejercicio calculada antes de la deducción de estos conceptos.


Limitación a la incorporación de ganancias: Art. 90

Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos comprendidos en este artículo, incluya resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una permanencia en el patrimonio no inferior a 12 meses quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal por la incorporación de dichas rentas que resulte de aplicar sobre la misma la alícuota del 15%.

Cuando estos resultados sean obtenidos por sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o en su caso radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos, tengan por actividad realizar inversiones fuera del país de constitución o no puedan ejercer ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, se considera que los obtienen personas físicas residentes en el país (se aplica el art. 93 inciso g y el segundo párrafo del mismo artículo)

106

Ganancia o Quebranto del Ejercicio de Fuente Argentina

Ganancia o Quebranto del Ejercicio de Fuente Argentina

MenosMenos

QUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORESQUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORES

DEDUCCIONES PERSONALESDEDUCCIONES PERSONALES

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO DE FUENTE ARGENTINA



QUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORESQUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORES

DEDUCCIONES PERSONALESDEDUCCIONES PERSONALES



ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERADE FUENTE EXTRANJERA

ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERADE FUENTE EXTRANJERA









RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍASRESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORÍAS

MenosMenos

DEDUCCIONES DEL ART. 81 LIGDEDUCCIONES DEL ART. 81 LIG

Ganancia o Quebranto del Ejercicio de Fuente Extranjera

Ganancia o Quebranto del Ejercicio de Fuente Extranjera

MenosMenos

QUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORES DE FUENTE EXTRANJERAQUEBRANTO DE EJERCICIOS ANTERIORES

DE FUENTE EXTRANJERA

QUEBRANTO DE FUENTE ARGENTINA CUYA IMPUTACIÓN A GCIAS DE FUENTE ARGENTINA NO FUERA POSIBLE

QUEBRANTO DE FUENTE ARGENTINA CUYA IMPUTACIÓN A GCIAS DE FUENTE ARGENTINA NO FUERA POSIBLE

CP. Ricardo M. Chicolino 108

DEDUCCIONES PERSONALES EN LA MEDIDA QUE EXCEDAN LA GANANCIA NETA DE FUENTE ARGENTINA

(GNI y cargas de flia.)

DEDUCCIONES PERSONALES EN LA MEDIDA QUE EXCEDAN LA GANANCIA NETA DE FUENTE ARGENTINA

(GNI y cargas de flia.)

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto de Fuente Extranjera

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto de Fuente Extranjera

MásMás

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto de Fuente Argentina

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto de Fuente Argentina

Se debe tener en cuenta el Límite

dispuesto por el 2° pfo. del Art. 90 LIG

Se debe tener en cuenta el Límite

dispuesto por el 2° pfo. del Art. 90 LIG

GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTOGANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO

IMPUESTO DETERMINADO Aplicación de las tasas de acuerdo a la escala Art.90

LIG

IMPUESTO DETERMINADO Aplicación de las tasas de acuerdo a la escala Art.90

LIG

MenosMenos

- Anticipos- Retenciones - Percepciones- Pagos a cuenta- Impuesto análogo pagado en el

exterior.

- Anticipos- Retenciones - Percepciones- Pagos a cuenta- Impuesto análogo pagado en el

exterior.

IMPUESTO A INGRESARIMPUESTO A INGRESAR


PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTOPAGOS A CUENTA DEL IMPUESTOAntes de comenzar con el tratamiento del tema que nos involucra, resulta importante definir el concepto de “pago a cuenta”, a los efectos de interpretar adecuadamente su significado y describir sus principales características:

Según se desprende del artículo 27 de la ley de Procedimiento Tributario71, se entiende por pago a cuenta al ingreso parcial y anticipado de la obligación tributaria.

Una vez determinado el impuesto definitivo del periodo fiscal que se liquida, se deducen los pagos a cuenta imputables a dicho período.

El pago a cuenta puede tener origen en ingresos directos72 efectuados por el contribuyente a cuenta del impuesto que se liquida, pudiendo generar73 de esta manera un saldo de libre disponibilidad por provenir de ingresos directos; o de otros tributos ingresados por el contribuyente que por expreso mandato legal pueden ser considerados a cuenta del impuesto.

A continuación se detallan los tributos que pueden ser considerados como pagos a cuenta del impuesto a las Ganancias, para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas.

A CREDITO POR IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

Fuente Normativa: Ley 20.628 y modificatorias

La implementación del criterio de Renta Mundial trae la necesidad de adoptar medidas para evitar la doble imposición internacional. En palabras de JARACH74:

“Se produce, en efecto, una doble imposición en cuanto la concurrencia de los momentos de vinculación adoptados por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanías diferentes produzca la imposición del mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes”.

Se tiene entonces configurada la doble imposición con la identidad de objeto, sujeto, base imponible y período fiscal.

Las soluciones para este problema pasan por la aplicación de medidas multilaterales, tales como suscribir convenios internacionales para evitar la doble imposición, y además existe la posibilidad de implementar medidas unilaterales tales como considerar el impuesto pagado en un determinado país como anticipo del que correspondería tributar en el otro.

En referencia a las medidas aplicadas por nuestro país, se destacan los distintos convenios para evitar la doble imposición suscripta con varios países. Además, el articulo 1° de la Ley del Impuesto a las Ganancias - respecto a las ganancias obtenidas en el exterior por sujetos residentes en nuestro país-, establece que podrán computarse como pago a cuenta las sumas que fueron efectivamente abonadas por gravámenes análogos tributados en el exterior, con el límite del incremento del impuesto originado por la inclusión de los beneficios del exterior.

En los artículos 168 a 170 de la Ley se tratan los créditos de impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior, definiendo entre otros los siguientes conceptos:

Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de costos y gastos significativos computables para determinarla.

Quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión, de acuerdo con lo que al respecto se considera en este artículo.

Los impuestos análogos se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.

71 Ley 11.683 -según ordenamiento dispuesto por el decreto 821/98 del 13/07/1998)- y modificatorias.72 Actualmente no se aplica para el caso del Impuesto a las Ganancias, excepto para el caso de doble residencia dispuesto por el artículo 125 de la ley.73 Si el pago a cuenta resulta mayor que el impuesto determinado.74 JARACH, Dino, El hecho imponible, 3ª edición, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p.215.


Salvo cuando en el Capítulo IX de la ley del impuesto a las ganancias, se disponga expresamente un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.

B IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Fuente Normativa:

Ley 25.063 – Título V del 30/12/1998, y modificatorias

Decreto Reglamentario 1.533/98

Si un contribuyente ingresara por un determinado ejercicio el IGMP – como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computado como pago a cuenta del IGMP -, se admitirá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes, el IGMP efectivamente ingresado, siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias del ejercicio no absorbido, y hasta la concurrencia del mismo.75

Transcurrido el plazo de 10 años para el cómputo del pago a cuenta, y no habiéndose utilizado el mismo por no cumplirse con las condiciones que establece la normativa, el remanente no aprovechado podrá considerarse como gasto deducible en el ejercicio en que vence la posibilidad de computarlo como pago a cuenta.

Para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del Impuesto a las Ganancias, la ley de Ganancia Mínima Presunta establece en su articulo 13, que el cómputo del pago a cuenta resultara de aplicar la tasa del 35% sobre la utilidad impositiva que se atribuya al dueño en el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales, o al socio de sociedades irregulares y de hecho, de acuerdo a su porcentaje de participación en las utilidades.76

El artículo 17 del DR del IGMP, establece para el caso del fallecimiento del titular de empresas unipersonales, que la sucesión indivisa que resulte responsable del IGMP a la finalización del período fiscal en donde se produce el deceso, podrá computar como pago a cuenta el correspondiente a la explotación calculado según lo dispuesto por el segundo y quinto párrafo del artículo 13 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta; quedando configurado de la siguiente forma:

A cuenta del Impuesto a las Ganancias: El IGMP efectivamente ingresado en el período fiscal anterior, siempre que se verifique en el período fiscal que se liquida un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido. El monto del pago a cuenta procede hasta absorber dicho excedente.

A cuenta del IGMP77: El impuesto a las Ganancias determinado para del ejercicio fiscal por el cual se liquida el gravamen.

Se recuerda que para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del Impuesto a las Ganancias, el importe del pago a cuenta se calcula aplicando la tasa del 35% sobre la utilidad impositiva del periodo.

SERVICIO FERROVIARIO PATAGÓNICO SA - TFN - SALA C - 21/03/2006EXENCIONES. APORTES DE CAPITAL. APORTES IRREVOCABLES

El Organismo Recaudador impugna la declaración jurada de la actora, sosteniendo que de la propia documentación de la responsable no se desprende el encuadre como suscripción de compromisos de aportes de capital, sean irrevocables o no, sino que se ha generado un crédito de la empresa contra sus

75 Según lo dispuesto por el 5º párrafo del artículo 13 del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta76 De acuerdo a lo establecido por el artículo 18 del Decreto 1533/98, Reglamentario del IGMP.77 Una vez detraído el impuesto que le correspondería por aplicación del artículo agregado a continuación del artículo 12 de

de ley del IGMP. (Inmuebles no explotados).

110


accionistas, quienes se han comprometido a absorber las pérdidas. En tal punto, entiende que corresponde incluir el mencionado crédito como parte del activo gravado.

En opinión del TFN, la realidad económica indica -más allá de la forma de registración contable- un proceso de capitalización no plasmado en aportes dinerarios concretos, pero desarrollado en forma continua y abierta a los períodos fiscales pasados y venideros, mediante el compromiso de los accionistas de absorber las pérdidas societarias, pero siempre respetando su participación accionaria. Ello así, el crédito con los accionistas que pretende gravarse, en modo alguno posee una potencialidad generadora de rentas, base legitimante de la imposición en esta gabela.

En el plano legal, tanto el artículo 3 como el artículo 10 de la ley 25063 poseen una redacción amplia que abarca hipótesis que trascienden el caso de los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones accionarias. En este sentido, el término "irrevocables" en el marco de la ley es sólo una de las hipótesis de aportes previstas, a la que se agrega el más genérico "compromisos de aportes debidamente documentados...", situación que podría predicarse en la especie a la luz de las actas de asamblea y directorio que da cuenta el acto recurrido.

GIPSY TRASLADOS MARINOS SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 6/12/2007HECHO IMPONIBLE. EXISTENCIA DE QUEBRANTOS. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El impuesto a la ganancia mínima presunta grava activos y no la existencia de ganancias. Por lo tanto, la existencia de quebrantos no implicaría, prima facie, la improcedencia del impuesto en cuestión. La descripción del hecho imponible, así como los criterios establecidos en la normativa a los efectos de la determinación de la base imponible, el objeto y la alícuota permitirían, en principio, sostener que -más allá del acierto o desacierto de la designación utilizada por el legislador- en aquélla se gravaría, de forma exclusiva, la titularidad de una determinada categoría de bienes por los contribuyentes, sin que apareciera prima facie, relación inmediata con las rentas del contribuyente. Asimismo, no surge de la ley que la misma contemple una exención o excepción particular para el caso de la existencia de quebrantos.

No resulta discutido que todo impuesto debe gravar una manifestación de capacidad contributiva, pero ello no se encuentra ausente en el gravamen en cuestión, desde que el patrimonio de la empresa, es decir sus activos, traducen la existencia de una manifestación de capacidad contributiva en particular, cual es la del patrimonio. Por lo demás, el impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de la presunción que consiste en que el activo gravado es susceptible de generar ingresos potenciales, por lo tanto para que su acción fuera viable debió demostrar que aquéllos eran insuficientes para producir ganancia alguna, pero no que ella tenía quebrantos. Y ello porque justamente lo que el legislador quería evitar era precisamente la improductividad de activos que per se tienen condiciones de generar ganancia.Ver sobre naturaleza del gravamen: TFN - Sala D - "Zanella Mare SA" - 29/11/2001 y Sala A - "Electro Córdoba" - 5/12/2003 y Sala B - "Gutiérrez y Belinsky SACI" - 12/7/2004

Sobre imposibilidad de computar quebrantos; TFN - Sala B - "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnología Estructural SRL" - 12/2/2007

DEDUCCION DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

CITIBANK N.A. SENTENCIA DE LA C.S.J.N. DEL 01-06-00

La CSJN determino que el impuesto a los activos que se cancelo con pago a cuenta de impuesto a las ganancias, no es deducible como gasto en la ddj del impuesto a las ganancias.

El fundamento de la corte es que en realidad como no hubo una efectiva erogación, no estamos en presencia de un gasto ni de una disminución patrimonial.

Y por otra parte agrego la corte que lo que realmente se pago es el impuesto a las ganancias, el cual no es deducible de su propia base.

DICTAMEN 11/2001 (D.A.T.) DEL 28/02/2001

El dictamen 11/2001 establece que el impuesto a la G.M.P. efectivamente ingresado, no es un gasto deducible en el impuesto a las ganancias, ya que constituye un derecho en expectativa, al


poder ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias en los próximos 10 años.Pagos a cuenta reciprocos entre el impuesto a la ganancia mínima presunta y el impuesto a las ganancias

CASO PRÁCTICO:GANANCIAS G.M.P.

AÑO 2006 -0- 8.000AÑO 2007 10.000 18.000AÑO 2008 15.000 10.000

AÑO 2006PAGA $ 8.000 DE G.M.P.

AÑO 2007PAGA $ 8.000 DE G.M.P. (18.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)PAGA 10.000 DE GANANCIAS

AÑO 2008NO PAGA G.M.P. (10.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)PAGA GANANCIAS 10.000 (15.000 – 5.000 pago a Cta. GMP 2006)

SALDO G.M.P. A UTILIZAR EN EL FUTURO2006 3.000 TRASLADABLE A 8 AÑOS2007 8.000 TRASLADABLE A 9 AÑOS

B.1 CONDICIONES PARA LA PROCEDENCIA DEL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

Debe haberse ingresado el pago del IGMP correspondiente a un determinado periodo fiscal.

Podrá computarse como pago a cuenta en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes.

Es condición indispensable, que en el ejercicio en donde se compute como pago a cuenta, se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido.

El pago a cuenta computado en el ejercicio no puede superar el excedente no absorbido del impuesto a las ganancias contra el cual se imputa.

El pago a cuenta debe computarse contra el impuesto determinado, antes del cómputo de retenciones y percepciones, anticipos, regímenes de promoción y del pago a cuenta originado por el cómputo del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.

C RETENCIONES ARTICULO 125 – TITULO IX – PAGO A CUENTA

Fuente Normativa: Ley 20.628 y modificatorias.

El artículo 125 de la L.I.G. norma la situación de aquellas personas de existencia visible que habiendo perdido su condición de residente en el país u obtenido su residencia en un estado extranjero son sujetos tributarios para ese Estado, aún cuando de hecho continúen residiendo en el país o reingresen con el fin de permanecer en el. En tales casos se considerará que tales sujetos son residentes en el país.

Se dispone que estas personas de haber sido objeto de las retenciones de los beneficiarios del exterior (Título V, L.I.G.), se les permite computar dichas retenciones como pagos a cuenta del impuesto,

En la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, calculadas con las normas aplicables a los residentes.

112


La parte de las retenciones que no resulte computable, no puede imputarse al impuesto originado por otras ganancias, ni tampoco trasladarse, compensarse, transferirse, ni será objeto de devolución.

D CREDITO FISCAL LEY 23.877

Fuente Normativa:

Ley 23.877

Decretos: 508/92; 1331/96;270/98

La ley 23.877, promulgada el 26/10/90, titulada “Promoción y fomento de la investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia técnica”, establece un régimen promocional específico para aquellos sujetos que desarrollen actividades productivas y científicas.

En su artículo 9° se prevé la asignación de créditos fiscales por un monto no superior al 50 % del total de los proyectos promocionados, los que podrán ser destinados a la cancelación de impuestos nacionales, entre ellos el impuesto a las ganancias en un plazo de tres años.

E IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO DEL ENDEUDAMIENTO EMPRESARIO

IMPORTANTE: El impuesto sobre los intereses pagados y el costo del endeudamiento empresario, fue derogado desde el 01/07/2002 por la ley 25.402 (B.O. 12/01/2001), no obstante a continuación detallamos su antecedente de aplicación.

La ley 25.360 (B.O. 12./12/2000) agrega el artículo 9º a la ley del impuesto sobre los intereses pagados y el costo del endeudamiento empresario, con aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2001 permitiendo:

a) Tomar al impuesto ingresado en cada período fiscal, como pago a cuenta del impuesto a las ganancias.

b) Si el cómputo del pago a cuenta del impuesto a las ganancias mencionado en el inciso anterior, no pudiera realizarse o se hiciera parcialmente, el monto no utilizado podrá computarse como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta. (Luego de haber computado el impuesto a las ganancias del periodo fiscal como pago a cuenta del IGMP).

c) Si luego de lo dispuesto en los incisos anteriores, surgiere un excedente no absorbido, el mismo no genera saldo a favor del contribuyente en los impuestos en donde se permite el cómputo del pago a cuenta, ni será susceptible de devolución o compensación.

E.1 Condiciones para el cómputo del pago a cuenta:

El cómputo del pago a cuenta será procedente cuando:

1. El monto de las operaciones de créditos obtenidas en la ley entidades regidas por la ley 21.526 (entidades financieras), no supere la suma de $500.000.-, al cierre del ejercicio anterior al que se liquida.

2. El monto máximo que puede computarse como pago a cuenta por cada período fiscal, no puede superar los $ 750.-

F IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS

La ley 25.413 (B.O. 26/03/2001) estableció un impuesto que se aplicó sobre los débitos y créditos en las transacciones financieras, facultando al Poder Ejecutivo Nacional para disponer que este tributo, en forma parcial o total, constituya un pago a cuenta de otros impuestos y contribuciones patronales – excepto las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales -, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP.

Este régimen se aplicó en una primera etapa desde el 3 de mayo de 2001 hasta el 17 de febrero de 2002, y posteriormente por disposición del Decreto 534/2004 se reimplanta nuevamente desde el 01/05/2004 - únicamente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima presunta.


A continuación esquematizamos, los porcentajes del impuesto a los débitos y créditos bancarios ingresados, que a opción del contribuyente se permitieron y permiten computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias:

Impuesto abonado entre % del pago a cuenta Normativa

Desde el 03/04/01 al 02/05/01 0% Dto. 380/01

Desde el 03/05/01 al 31/07/01 37.50% Dtos. 503/01 y 613/01

Desde el 01/08/01 al 17/10/01 58% Dto. 969/01

Desde el 18/10/01 al 31/12/01 58% Dto. 1287/01

Desde el 01/01/02 al 17/02/02 10% Dto. 1676/01

A partir del 18/02/2002 Se deja sin efecto el cómputo del pago a

cuenta.Dto. 315/200278

Desde el 01/05/2004

Hechos imponibles alcanzados a la alícuota del 0,6%

34%Dto. 534/2004

Hechos imponibles alcanzados a la alícuota del 1,2%

17%

Como surge del esquema precedente, con la aplicación del Decreto 534/2004 (B.O. 03/05/2004), modificatorio del artículo 13 del Decreto 380/0179, se restablece el pago a cuenta para los titulares de cuentas bancarias gravadas por el impuesto a los débitos y créditos bancarios, aplicable para los hechos imponibles que se perfeccionen desde el 01/05/2004, por lo tanto para:

Los hechos imponibles establecidos en el artículo 1º inciso a)80 de la Ley de Competitividad 25.413 y sus modificatorias, alcanzados por la tasa general del SEIS POR MIL (6‰), podrán computar como crédito de impuestos, el TREINTA Y CUATRO POR CIENTO (34%) de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas.

Los hechos imponibles comprendidos en Artículo 1º incisos b)81 y c)82, de la ley mencionada en el párrafo precedente, alcanzados por la tasa general del DOCE POR MIL (12‰), podrán computar como crédito de impuestos, el DIECISIETE POR CIENTO (17%) de los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, correspondiente a los mencionados hechos imponibles.

Debe señalarse que desde el 01/05/2004 el contribuyente podrá optar por aplicar el crédito de impuesto, indistintamente como pago a cuenta de los Impuestos a las Ganancias y/o al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, pudiendo computarse contra la declaración jurada anual de dichos impuestos o en sus respectivos anticipos.

Respecto al remanente no utilizado se establece, que el mismo no podrá ser objeto de compensación con otros gravámenes, ni podrá solicitarse su reintegro o transferencia a favor de terceros; sin perjuicio de que el mismo pueda trasladarse a otros períodos fiscales, y computarse hasta su agotamiento como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y ganancia mínima presunta.

El importe imputado como crédito de impuesto no será deducible en la determinación del Impuesto a las Ganancias.

78 Publicado en el boletín oficial el 12/02/2002.79 Reglamentario del impuesto a los débitos y créditos bancarios.80 Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades regidas por la Ley

de Entidades Financieras.81 Las operatorias que efectúen las entidades regidas por la ley de Entidades Financieras, en las que sus ordenantes o

beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su instrumentación jurídica.

82 Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.

114


JURISPRUDENCIA RELACIONADA CON JUSTIFICACIONES PATRIMONIALES

BEKER ALEJANDRO JOSÉ - TFN SALA D 15/12/99En un caso de préstamo de madre a hijo, el fisco consideró incremento patrimonial no justificado la existencia de moneda extranjera declarada por la madre (fondos que le prestó a su hijo en un período posterior) y también que el hijo con ese dinero no podía justificar un incremento patrimonial, por lo que se consideró al préstamo inexistente.

El T.F.N confirmó la determinación en cabeza de la madre, ya que se demostró que tenía el dinero en su poder, pero no el origen de dichos fondos. No obstante, como la madre tenía capacidad de prestar, consideró que el pasivo declarado por el hijo estaba debidamente justificado.

ARTÍCULO 1087, INCISO 1, DEL CÓDIGO CIVILEs de destacar que el mismo establece que no pueden hacerse donaciones de uno al otro cónyuge mientras dure el matrimonio, por lo que estaríamos en presencia de un acto que puede ser impugnado por el fisco.

ARTÍCULO 2245 DEL CÓDIGO CIVILRespecto de los préstamos entre cónyuges, vía mutuo, debemos recordar la existencia de la sociedad conyugal desde el punto de vista civil, por lo que el mutuante y el mutuario son la misma persona: la sociedad conyugal.

Esto implica que no habrá transferencia de propiedad de la cosa dada en mutuo, no existiendo en consecuencia dicho contrato.

MALUF ANTONIO ANWAR - CNFED. CONT. ADM.- 3/7/67Tratándose de préstamos de dinero entre parientes puede ocurrir que no se observen ciertas exigencias formales en su documentación, pero se debe acreditar la realidad de los hechos.

La manifestación por escrito formulada por quien sería el primo del recurrente y le había prestado el dinero que figuraba en el pasivo, no constituye por sí sola prueba suficiente, a falta de otros elementos de convicción que corroboren lo afirmado.

REZNIK JOSE MARCOS - TFN - SALA A 9/10/70Corresponde considerar como incremento patrimonial no justificado un inmueble que no fue declarado por el titular en el ejercicio de su compra.

El monto no justificado será el valor del inmueble deducida la hipoteca.

Es evidente que no pueden desvirtuar el valor probatorio de la escritura pública simples declaraciones testimoniales acerca de que el inmueble no es propiedad del imputado.

LAÑIN AARON - TFN SALA B DEL 26/03/2003Se trata de un préstamo que recibió el señor Lañin de su tía. El fisco le declaro incremento patrimonial no justificado.

El T.F.N ratifica la resolución apelada ya que el contribuyente no acredito en forma fehaciente el préstamo desde el punto de vista instrumental. No obstante aun así, y en función al grado de parentesco existente, debió haberlo demostrado en función a que justifique en cabeza de quien presta (o sea su tía). Cosa que no hizo ya que la tía no estaba inscripta en DGI, no realizaba ninguna actividad demostrable, ni poseía patrimonio para realizar dicha justificación.

POLITI, OSCAR - TFN SALA C DEL 8/11/2006

Luego de que la recurrente reconociera y rectificase el depósito en el exterior, en ningún momento hubo contradicción en el monto del patrimonio declarado en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, más allá de las discrepancias en cuanto a la forma de exteriorización del mismo -dinero en efectivo o depósito bancario- (el contribuyente declaró que el rubro Otros Bienes corresponde en su totalidad a dinero en efectivo). Se


revocó el ajuste pues el Fisco no logró exhibir indicio alguno que haga presumir que el contribuyente, además de lo declarado, contara con otros $ 200.000 en dinero en efectivo. Se trata de un préstamo que recibió el señor Lañin de su tía. El fisco le declaro incremento.

ARSENIO SARNOVICH Y CÍA. SAIC - TFN - SALA A - 29/6/2007DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. MUTUO CELEBRADO EN EL EXTERIOR. LEY APLICABLE

Cuando mediante un contrato se prevé que todo lo convenido o parte de él se ejecutará en un ámbito territorial distinto de aquel en que rige la ley de celebración del convenio, la ausencia de coincidencia legislativa deberá resolverse a favor de la primacía de la ley vigente en el lugar de ejecución, desde que las obligaciones creadas por el contrato no resultarán exigibles si estas leyes no le confieren exigibilidad. Luego de analizar la normativa civil aplicable se concluyó que el criterio ejecucionista es el que predomina en el derecho civil internacional (1). Por ello, es la ley argentina la que rige tanto la forma, como la validez, naturaleza y efectos del contrato de préstamo celebrado entre la actora y una SA en el Uruguay.

En ese contexto se entendió que si no existe instrumento público o privado con fecha cierta, el contrato será inoponible a terceros por no reunir ninguno de los supuestos previstos en el artículo 1035 del código civil. Por tanto era inoponible al fisco nacional y ninguna de las pruebas aportadas tuvieron entidad suficiente para admitir la pretensión de la apelante. No se pudo otorgar fecha cierta al contrato a fin de darle eficacia frente a terceros; tampoco se individualizó quién fue el que giró los fondos.

[1:] Receptado por el tratado de derecho civil internacional de Montevideo de 1940 vigente en nuestro país y aplicable en la especie (arts. 37 y 38 de dicho cuerpo legal).

¿ES FACTIBLE LA MODIFICACION DEL PATRIMONIO PRESENTADO? T.F.N. “FALLO PAZ ANCHORENA, J.M. CONTRA DGI “DEL 17/11/76.

El contribuyente omitió declarar un inmueble en el patrimonio en el año 1968, entonces el fisco le declaro incremento patrimonial no justificado.

El contribuyente apelo diciendo que en realidad era un menor consumo en 1968, debiendo poner el inmueble. Asimismo demuestra que su consumo en el año 1969 era el mismo que en el año 1968 y eso que en el 1969 había viajado a Europa, lo que prueba la irrealidad de la renta consumida en 1968. O sea el contribuyente intento demostrar la existencia de un error de hecho, que lo llevo a declarar un mayor monto consumido en lugar del bien inmueble.

El fisco impugna el recurso diciendo que el contribuyente al firmar la ddjj se hace responsable por los datos consignados en ella, en cuanto a que son correctos y completos y/o que no se han omitido ni falseado alguno de ellos. En cuanto a que la cifra de consumo es alta aclara que el contribuyente no lo pudo demostrar.

Apela ante el t.f.n., el cual resuelve confirmar las resoluciones de la DGI argumentando que es responsable por la exactitud de los datos de la ddjj. Asimismo la ddjj trae impresa la declaración – que hace suya el responsable al firmar- de que los datos consignados son correctos y completos, que no se ha omitido o falseado ninguno de ellos siendo fiel expresión de la verdad.

Por tanto, mal puede el recurrente pretender que se reduzca esa suma so pretexto de que no es real sino ficticia.

EN LA REUNION DEL 20/08/03 ENTRE EL GRUPO DE ENLACE AFIP/DGI-CPCECABA, uno de los puntos del temario tratado estuvo relacionado con la modificación patrimonial, consultándose si resulta admisible la ddjj rectificativa de una p. Física por detectar haber cometido un error en el patrimonio, al haber omitido la incorporación de un inmueble, incluyéndolo como disponibilidades.

O sea que se trata de una reclasificación entre un inmueble y el efectivo declarado

La AFIP responde que las declaraciones juradas patrimoniales pueden ser objeto de rectificación, en la medida en que los contribuyentes puedan probar el error de hecho o de derecho incurrido

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RECORDAR FALLO MALUF ANTONIO ANWAR-CNFED. CONT. ADM.- DEL 3/7/67 que dice que tratándose de préstamos entre parientes pueden que no se observen ciertas exigencias formales en su documentación, pero se debe acreditar la realidad de los hechos.

En la audiencia, el apelante ofrece como prueba la testimonial, el t.f.n. acepta, pero luego el apelante la cambia la prueba por un escrito firmado por el primo con firma certificada por escribano.

El t.f.n. la declara ineficaz, a parte el firmante no aporta datos sobre su domicilio, actividad, ni datos personales

Dicho escrito no cumplía con una serie de requisitos, lo que lo hacia débil.

Las pruebas que no adjunte en el T.F.N., luego no las puedo aportar en cámara

El contribuyente apela a cámara y esta opina que la manifestación por escrito formulada por quien seria el primo del recurrente que le había prestado el dinero que figuraba en el pasivo, no constituye por si sola prueba suficiente, a falta de otros elementos de convicción que corroboren lo afirmado. En ese sentido lo resuelto por el t.f.n. no merece objeción alguna

FALLO EKSERCIYAN ARMENAK DEL T.F.N. SALA D 24/02/2005: el fisco detecto diferencias entre el patrimonio declarado por el contribuyente al cierre y al inicio del otro año, rectificando el contribuyente dicha anomalía e imputando la diferencia al monto consumido. Entonces el fisco dice que hay incremento patrimonial no justificado, ya que una vez declarado el monto consumido, el mismo no resulta modificable para justificar la diferencia patrimonial.

El TFN concluye que el consumo se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible, y en esas condiciones el consumido opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos limites.

Sin embargo el TFN confirma la resolución apelada ya que el recurrente no ha demostrado en forma incontrastable haber poseído la suma incorporada en su patrimonio

Asimismo la cifra de consumo rectificada es la mas baja de los periodos analizados mientras que los patrimonios van en aumento con lo cual no hay relación

GAMES, FERNANDO JORGE - TFN - SALA A - 08/03/2006 INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS. MONTO "CONSUMIDO"

La apelante presentó, con anterioridad al inicio de la fiscalización, declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias, atento haber detectado errores en la exposición de su patrimonio al cierre. El ente fiscal impugna la citada presentación, considerando la modificación realizada como un incremento patrimonial no justificado, aplicando presunciones de la ley procedimental. La actora justifica dichas diferencias reduciendo el monto declarado originariamente como "consumido".

En cuanto a la reducción del monto "consumido" que impugna el fisco nacional, el tribunal fiscal entiende que el mismo no puede ser considerado como inamovible atento a las dificultades que ocasiona su cálculo, debiendo aceptarse que el "consumido" puede operar como una variable de ajuste patrimonial. En las presentes actuaciones la recurrente ha acreditado en forma fehaciente la existencia de las operaciones que ha incluido en su declaración jurada rectificativa, situación que permite considerar como válida la reducción efectuada.

ANTECEDENTES EN SENTIDO CONTRARIO: "EKSERCIYAN ARMENAK" - TFN - SALA D - 24/2/2005

¿SE PUEDE EXIGIR LA APERTURA DEL MONTO CONSUMIDO?

El contribuyente no esta obligado por ninguna norma positiva a llevar anotaciones o registros o guardar comprobantes de los gastos no deducibles en ganancias (consumo)


No se puede pedir un detalle del monto consumido en función a que se viola el derecho a la intimidad que protege la constitución nacional en su articulo 19, el que establece: “las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral publica, ni perjudiquen a un tercero, están solo reservadas a dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la nación será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe “

Si se podría exigir los gastos en tarjetas de créditos, impuestos (luz, gas, t.e., etc.), colegio de los chicos, cuotas de créditos, gastos vacacionales, otros.

¿SE PUEDE EXIGIR LA APERTURA DEL MONTO CONSUMIDO?

CNFCA, SALA IV, - ARIAS, MIGUEL MARTÍN - - 22/2/2007. AJUSTE DEL CONSUMIDO POR LA DIFERENCIA CON LOS GASTOS CON TARJETAS DE CRÉDITOSDe acuerdo con lo que surge de los antecedentes de la causa, el ajuste que efectuó la administración fiscal, conformado por el contribuyente, se basó en las inconsistencias detectadas entre el monto consumido y la información proveniente de las tarjetas de crédito, circunstancia que lo llevó a encuadrar la conducta en los artículos 46 y 47, inciso a) de la ley 11683. La existencia de dicha conducta, comprensiva del elemento intencional, no puede inferirse solamente invocando la diferencia numérica entre lo que hubiera debido ingresarse al Fisco por los tributos cuestionados. La situación fáctica en la que se basan las presunciones utilizadas por el Fisco no ha sido probada en autos, toda vez que: no existió resistencia a la fiscalización; el actor cumplió con sus obligaciones fiscales con anterioridad a la fiscalización; no ocultó mercaderías o bienes, no falseó inventario; no medió grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surgían de sus DDJJ o con los que deben aportarse a los fines de la liquidación administrativa de la deuda; no consignó en la documentación antes aludida datos inexactos que implicasen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible; no existió en las DDJJ o documentos que les sirvieron de base, datos inexactos en virtud de una manifiesta discrepancia con las normas legales y reglamentarias; no se utilizaron formas o estructuras jurídicas inadecuadas a fin de tergiversar la realidad económica ni existió crédito fiscal apócrifo. Asimismo, el inspector actuante propuso el archivo de las actuaciones. En tales condiciones, se resolvió por mayoría declarar la nulidad del acto administrativo por cuanto careció de causa de conformidad con lo establecido en el artículo 7, inciso b) de la ley 19549.

TFN SALA C – FIGLIOLI JORGE DELFOR – 17-11-06 - INCREMENTO PATRIMONIAL - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO- PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO:

Con motivo del requerimiento fiscal corrido a fin de constatar la declaración de los créditos hipotecarios en el Impuesto a la Ganancias, el contribuyente, acreedor de tal crédito, rectificó su declaración jurada, manteniendo el resultado declarado pero disminuyendo la renta consumida. El fisco determinó de oficio su obligación fundado en que la disminución computada debía recibir el tratamiento de incremento patrimonial no justificado. El responsable apeló la resolución que fue revocada por el Tribunal Fiscal atento la ausencia de fundamentos del acto administrativo.

SUMARIOS: Cabe revocar la determinación fiscal del impuesto a las ganancias fundado en que la disminución del valor de las rentas consumidas presentada por el contribuyente en la declaración jurada rectificativa debía recibir el tratamiento de incremento patrimonial no justificado, pues aquélla no está lo suficientemente fundada, como así tampoco se encuentra en autos una secuencia lógica del procedimiento, en tanto el fisco convalidó los patrimonios al inicio y cierre de la rectificativa presentada y finaliza determinando una ganancia, en principio omitida, pero en ningún momento un incremento patrimonial de la apelante.

TFN – SALA D – PRIU, NORBERTO – SALIDA NO DOCUMENTADA.

El Fisco determinó el impuesto a las ganancias a un contribuyente que habría omitido practicar las retenciones correspondientes al pago de rentas de fuente argentina a beneficiarios del exterior originado por la prestación de asesoramiento técnico y financiero en la operación de venta de acciones. Asimismo ajustó el gravamen en concepto de salidas no documentadas, respecto del

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importe expuesto como "monto consumido", dentro del cual incluyó anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito. Apelado el decisorio por el contribuyente, el Tribunal confirmó ambas determinación, aunque parcialmente el ajuste por retención sobre pagos al exterior.

SUMARIOS: 1 - Es procedente el criterio seguido por AFIP al considerar que la remuneración abonada a una empresa extranjera como contraprestación por el asesoramiento técnico y financiero brindado en una operación de venta de acciones celebrada en el país, constituía un pago a beneficiarios del exterior que debió ser objeto de retención del impuesto a las ganancias en los términos del art. 12, segundo párrafo, de la ley 20.628 pues, visto que tales servicios fueron aprovechados por residentes en el país y fue allí donde se los utilizó, debe concluirse que el mencionado asesoramiento fue prestado desde el exterior y no en el exterior.

Ver También - Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, "Supercanal Holdin S.A.", 28/06/2006, La Ley Online.

2 - A efectos de establecer el importe que el contribuyente omitió retener al abonar a una empresa extranjera una contraprestación por servicios de asesoramiento vinculados con una venta de acciones celebrada en el país, debe descontarse el monto que aquélla le acreditó a su filial argentina y que ésta incluyó en sus declaraciones juradas pues, atento a que la retribución de los servicios que la sucursal prestó para llevar a cabo la operación es un simple acto de distribución de costos dentro del conjunto económico, lo contrario implicaría admitir que el gravamen percuta dos veces sobre la misma materia imponible.

3 - Corresponde confirmar la determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco en concepto de salidas no documentadas, respecto del importe expuesto como "monto consumido", dentro del cual incluyó anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito, en tanto el contribuyente no probó en sede administrativa, ni ante el organismo jurisdiccional el destino de las sumas indicadas por la fiscalización.

4 - Procede desestimar el planteo de nulidad incoado por un contribuyente al considerar que la resolución del Fisco que determinó sus obligaciones frente al impuesto a las ganancias vulnera el derecho de defensa y la garantía del debido proceso por habérsele corrido la vista de las actuaciones sin tener acceso a piezas que fueron declaradas reservadas, pues, dicha reserva cumple con los requisitos esenciales y la forma que prescribe la legislación vigente, habiendo tenido el interesado acceso al resto de los actuados, pudiendo presentar su descargo en tiempo y forma, ofrecer las pruebas que hacen a su derecho, y en tanto la documentación reservada no ha sido invocada como fundamento de la decisión adoptada en el acto apelado.

5 - Debe revocarse la resolución fiscal que determinó la obligación del contribuyente frente al impuesto a las ganancias en concepto de salidas no documentadas, respecto del importe expuesto como "monto consumido", dentro del cual incluyó anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito, pues, ninguno de dichos importes ha tenido incidencia en la determinación del gravamen en cuestión. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Brodsky)

FALLO RADIO UNIVERSIDAD NAC. DEL LITORAL SA - TFN - SALA B - 10/8/2007 Exenciones. Radiodifusión. Sociedad anónima. Actividad comercial

La actora consideró que se encontraba exenta en virtud de lo dispuesto por el artículo 20, incisos a) y f) de la ley de impuesto a las ganancias, por considerarse dentro de los supuestos de instituciones pertenecientes a los entes estatales (en este caso el estado nacional y el municipio de santo tomé, que son quienes integraron la sociedad apelante).

El tribunal fiscal de la nación destacó que el mismo inciso a) en su parte final, excluye de la exención a "entidades y organismos comprendidos en el artículo 1 de la ley 22016" -que vendan bienes o presten servicios a terceros a título oneroso-.

La actividad comercial de la actora surge de los antecedentes administrativos así como del informe de inspección, en el sentido de que la misma es similar a la de sus competidoras, en lo que a propagandas se refiere, concepto que constituye su principal fuente de ingresos.


Ello lleva naturalmente al rechazo de su inclusión en el inciso f), en tanto la calidad de sociedad anónima, así como su actividad comercial son incompatibles con los sujetos que merecen la exención en dicho inciso.

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G IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

A. NORMATIVA VIGENTE

Ley 23.966 – Titulo VI. El texto es el ordenado en el año 1997 por el Decreto 281/97 (B.O. 15/04/1997), y modificatorias83.

Decreto Reglamentario: Decreto 127/96 (B.O. 16/02/1996), y modificatorios84.

B. SUJETOS PASIVOS Son sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.

A los fines de este artículo se considerará que están domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren.

SOCIEDAD CONYUGAL

Conforme al Art. 18 de la ley y su complementario, el Art. 2 del DR, en el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá:

Atribuir al Marido:

Los bienes propios, y

La totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, excepto los que específicamente les asigne esta ley85 a la esposa.

Atribuir a la Mujer

Los bienes propios

Los bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

Los bienes que se le asigne cuando exista separación judicial de bienes.

Todos los bienes gananciales, cuando tenga la administración judicial de los mismos en virtud de una resolución judicial.

MENORES DE EDAD

Conforme el segundo párrafo del Art. 2 del DR, los padres que ejerzan la patria potestad, o a quien le corresponda dicho ejercicio, y los tutores y curadores declararán, en representación de sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a estos pertenezca

83 Las modificaciones producidas con posterioridad al ordenamiento de 1997 son: Ley 25.063 (B.O. 30/12/1998), Ley 25.239 8B.O. 31/12/1999), Ley 25.360 (B.O. 12/12/2000), Ley 25.392 (B.O. 10/01/2002), Dcto. 1.676/01 (B.O. 20/12/2001), Ley 25.585 (B.O. 15/05/2002) ) y Ley 25721 (B.O. 17/01/03)84 Modificado por el Dcto. 812/96 (B.O. 24/07/1996), Dcto. 1534/98(B.O. 29/01/1999) Y Dcto. 290/00 (B.O. 03/04/2000).85 Artículo 18.


CONDOMINIOS

El Art. 5 del DR dispone que en el caso de bienes en condominio, cada condómino incluirá en su declaración jurada, la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes.

CONCEPTO DE DOMICILIOa) Personas Físicas:

El domicilio de las personas físicas será el que posean al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones de la ley Procedimiento Tributario – Ley 11.683

Conforme al tercer párrafo del Art. 1 del DR, las personas físicas de nacionalidad extranjera, domiciliadas en el país por razones de índole laboral debidamente acreditada, que requieran una residencia en el mismo que no supere los 5 años, se considerarán domiciliadas en el exterior y tributarán exclusivamente sobre sus bienes situados en el país, en la forma, plazos y condiciones fijadas para las personas físicas domiciliadas en el país

b) Sucesiones Indivisas

Las sucesiones indivisas se considerarán radicadas en el lugar de la apertura del respectivo juicio sucesorio. Cuando al 31 de diciembre no se haya iniciado dicho juicio, el lugar de radicación será el del último domicilio del causante salvo en el supuesto de existir un solo heredero domiciliado en el país, en cuyo caso la radicación estará dada por el domicilio del mismo, hasta la iniciación del respectivo juicio sucesorio.

C. BIENES SITUADOS EN EL PAÍS

El artículo 19 de la ley considera a los siguientes bienes como situados en el país:

a) Los inmuebles ubicados en su territorio.

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él.

c) Las naves y aeronaves de matrícula nacional.

d) Los automotores patentados o registrados en su territorio.

e) Los bienes muebles registrados en él.

f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieran situados en su territorio.

g) Los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio en él, o se encontrara en él.

h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo no correspondiere otro tratamiento.

i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada año.

j) Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él.

k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él.

l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley Nº 23.576 y los debentures - con excepción de los que cuenten con garantía real, en cuyo caso estará a lo dispuesto en el inciso b)- cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio.

m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año.

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D. BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR

Se entenderán como bienes situados en el exterior:

a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país.

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.

c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera.

d) Los automotores patentados o registrados en el exterior.

e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país.

Respecto de los retirados o transferidos del país por los sujetos mencionados en el inciso b)86 del artículo 17, se presumirá que no se encuentran situados en el país cuando hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a 6 meses en forma continuada con anterioridad al 31 de diciembre de cada año.

IMPORTANTE: El artículo 8º del decreto reglamentario dispone que se incluya dentro de este inciso a la existencia de moneda extranjera situada en el exterior.

f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente87 de entidades constituidas o ubicadas en el exterior.

g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entenderá como situados en el exterior a los depósitos que permanezcan por más de 30 días en el mismo en el transcurso del año calendario.

Para determinar el monto de tales depósitos deberá promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas.

IMPORTANTE: Según lo dispuesto por el artículo 9 del decreto reglamentario, en el caso de depósitos en instituciones bancarias del exterior originados en remesas efectuadas desde el país, el excedente del saldo promedio previsto en dicha norma o el saldo total cuando el plazo del depósito sea inferior a 30 días, deberá considerarse como depósitos situados en el país

h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el exterior.

i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero excepto que deban ser considerados como radicados en el país por aplicación del inciso b) de este artículo.

Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter permanente en el exterior cuando haya permanecido allí más de 6 meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta el 31 de diciembre de cada año.

E. EXENCIONES

Estarán exentos del impuesto:

a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad;

b) Las cuentas de capitalización individual comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III de la Ley Nº 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

86 Personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior87 Incorporado por ley 25.063 del 30/12/98.


c) Las cuotas sociales de las cooperativas.

d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares).

e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley Nº 19.640. (Bienes situados en Tierra del Fuego)

f) Los inmuebles rurales a los que se refiere el inciso e) del artículo 2 de la ley de impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.88

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, SALA C, GONZALEZ, CAMILO DEL 14/4/09Por unanimidad se confirmó la determinación del Fisco que sostuvo que los campos que el contribuyente posee en Azul se encuentran gravados en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y en el Impuesto sobre los Bienes Personales, debido a que GMP, complementario del IG, el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y, por la otra, en lo que respecta a BBPP, el sujeto pasivo es la persona física que resulta única dueña de la explotación de cuyo capital forma parte el inmueble rural.

g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS).89. IMPORTANTE: Con vigencia a partir del período fiscal 2002.

En el periodo fiscal 2001 la exención alcanzaba a las acciones emitidas por sociedades anónimas y en comandita, constituidas en el país, que coticen en bolsas o mercados de la República Argentina, hasta la suma de $ 100.000, valuadas de acuerdo a las normas de esta ley, siempre que el monto invertido haya integrado el patrimonio del contribuyente durante la totalidad del período fiscal que se liquida.90 –

h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central de la Republica Argentina.

i) Los bienes gravados —excepto91 las participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones,— pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $305.000.

Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.92

EXENCIONES – OBLIGACIONES NEGOCIABLES

Las exenciones dispuestas para las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576, no serán aplicables respecto del presente impuesto, cuando su adquisición o incorporación al patrimonio se verifique con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley 24.468.93

88 Incorporado por ley 25.063, con aplicación a partir del ejercicio fiscal 1998.89 Con las modificaciones introducidas por la ley 25.721 del 17/01/2003, con aplicación para las existencias al 31 de diciembre del 2002, inclusive.90 Inciso incorporado por ley 25.360, art. 5 inc. f) (B.O. 12/12/2000), con aplicación para los bienes existentes a partir del 31/12/200191 Lo comprendido en el artículo sin número incorporado a continuación del 25.92 Inciso sustituido por art. 1° de la Ley N° 26.452 B.O. 16/12/2008.93 Ley por la cual se incorpora el artículo agregado a continuación del 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, con la modificación dispuesta por la ley 25.721

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http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=148389


F. VALUACIÓN DE BIENES SITUADOS EN EL PAÍS

Los bienes situados en el país se valuarán conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la ley:

a) Inmuebles:

1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27 de la ley.

2. Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionará el costo de construcción actualizado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27. El costo de construcción se determinará actualizando, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finalización de la construcción.

3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1., se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27, desde la fecha de cada inversión hasta el 31 de diciembre de cada año

4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2. y 3. para las obras construidas o en construcción, según corresponda.

Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1., 2. y 4., se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor el 2% anual en concepto de amortización94.

A los efectos de la aplicación de lo dispuesto precedentemente, en el caso de inmuebles adquiridos, la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra según el avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados.

El valor a computar para los inmuebles, de acuerdo con las disposiciones de este inciso no podrá ser inferior al de la base imponible - vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquide el presente gravamen - fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada95. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio.

El valor establecido para los inmuebles mencionados precedentemente en los puntos 1 a 4, deberá incluir únicamente aquellos que hayan sido tomados dentro de la base imponible.

De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones de este inciso podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos.

En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios.

94 Según el art. 12 del DR, la amortización se computará desde el inicio del trimestre calendario en donde se haya producido su ingreso al patrimonio.95 La ley 26.(B.O. 10/12/2007), de aplicación para el período fiscal 2007 y siguientes, sustituyó el presente párrafo, incorporándo en el nuevo lo detallado en cursiva.


b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construcción o valor del ingreso al patrimonio actualizado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27. Al valor así obtenido se le restará el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortización que para cada tipo de bienes fije el reglamento o la Dirección General Impositiva, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año, inclusive, por el cual se liquida el gravamen.

En el caso de automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca la Dirección General Impositiva, al 31 de diciembre de cada año, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de cotización - tipo comprador - del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha.

El valor de cotización a considerar es el tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, al 31 de diciembre de cada año.

d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de las mismas: por su valor al 31 de diciembre de cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente que se hubieran devengado hasta el 01/04/1991, incluyendo el valor de los intereses que se hubieren devengado al 31 de diciembre.

d´) Cuando se trate de préstamos garantizados, originados en la conversión de la deuda pública nacional o provincial, prevista en el Título II del Decreto Nº 1387 del 1º de noviembre de 2001, comprendidos en los incisos c) y d) precedentes, se computarán al 50% de su valor nominal.

e) Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades que se clasifican en el Capítulo 99 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, objetos de adorno y uso personal y servicios de mesa en cuya confección se hubiera utilizado preponderantemente metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas: por su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, al que se le aplicará el índice de actualización, mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año.

f) Otros bienes no comprendidos en el inciso siguiente: por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado por aplicación del índice mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año.

g) Objetos personales y del hogar, con exclusión de los enunciados en el inciso e): por su valor de costo. El monto a consignar por los bienes comprendidos en este inciso no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el 5% sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior sin computar, en caso de corresponder, el monto de la exención prevista en el inciso i) del artículo 21 de la presente ley.

A los fines de la determinación de la base para el Cálculo del monto mínimo previsto en el párrafo anterior, no deberá considerarse el valor, real o presunto, de los bienes que deban incluirse en este inciso.

A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bienes alcanzados por el pago único y definitivo establecido en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 25.96

h) Los títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita - incluidos los emitidos en moneda extranjera - que se coticen en bolsas y mercados: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año o último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión.

96 Inciso sustituído por el art. 2 de la ley 26.452 B.O. 16/12/2008

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Los que no coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado de corresponder, en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha indicada.

Cuando se trate de acciones se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. La reglamentación fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo. Cuando se trate de cuotas sociales de cooperativas: a su valor nominal de acuerdo a lo establecido en el artículo 3697 de la Ley 20.337.

i) Los certificados de participación y los títulos representativos de deudas, en el caso de fideicomisos financieros, que coticen en bolsas o mercados: A su valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. Los que no coticen a su valor de costo con más los intereses devengados al 31 de diciembre de cada año.

… Las cuotas partes de los fondos comunes de inversión: al último valor de mercado a la fecha de ejercicio al 31 de diciembre de cada año. De no existir valor de mercado, a su costo incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre.

j) Los bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b) afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias por sujetos, personas físicas que no sean empresas: por su valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto.

k) Los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la presente ley y su reglamentación.

Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será aplicable si se hubiera ingresado, a su vencimiento, el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de la presente ley.98

G. PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL – EXPLOTACIONES UNIPERSONALES99.

Conforme al Art. 20 del DR, las participaciones en el capital (activo menos pasivo) de cualquier tipo de sociedades -excluidas las acciones a que se refiere el inciso h) del artículo 22 de la ley- y titularidad del capital de empresas o explotaciones unipersonales se valuarán de la siguiente forma:

Por el importe que establezca por la participación o titularidad de acuerdo con el capital de la sociedad, empresa o explotación que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.

Al valor de la participación que así resultare, se sumará o restará definitivamente, el saldo acreedor o deudor de la cuenta particular al 31 de diciembre del año por el que se efectúe la liquidación del gravamen, sin considerar los créditos provenientes de la acreditación de utilidades que hubieran sido tenidas en cuenta para la determinación del valor de la titularidad a la fecha de cierre del ejercicio considerado.

Con el fin de determinar las respectivas participaciones en los patrimonios sociales:

No deberán considerarse aquellos saldos provenientes de operaciones efectuadas con las sociedades en condiciones similares a las que pudiesen pactarse entre partes independientes.

97 En caso de retiro, disolución o exclusión, los asociados sólo tendrán derecho a percibir el valor nominal de las cuotas sociales integradas, deducidas las pérdidas que proporcionalmente les correspondan. No se repartirán las reservas que pudiera tener la cooperativa.98 Inciso incorporado por el artículo 3 de la ley 26.452 - B.O. 16/12/08.99 Según lo dispuesto por el artículo 20 del decreto reglamentario


Estos saldos, serán considerados como créditos o deudas, según corresponda.

Los titulares de empresas o explotaciones unipersonales, que confeccionen balances en forma comercial, computarán como aumentos los aportes de capital que realicen entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y el 31 de diciembre del período fiscal que se liquida, y como disminuciones los retiros de utilidades que efectúen en el mismo lapso, cualquiera fuera el ejercicio comercial en el que se hubieren generado. Así, deberá tenerse en cuenta que:

Los aumentos de capital que se hubieren producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora100 o de la explotación unipersonal101 y el 31 de diciembre de cada año -, son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades, empresas o explotaciones a las que alude la citada norma y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se líquida el impuesto. El cómputo de dichos aumentos incrementará, en la proporción correspondiente, el valor atribuible a las respectivas acciones o participaciones.

Por su parte, las disminuciones de capital anterior son las que afectan el valor de las acciones o participaciones del contribuyente, que se produzcan a raíz de:

a) Dividendos en efectivo o en especie -excluido acciones liberadas- correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período fiscal por el que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último, cualquiera fuere el ejercicio comercial de dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas;

b) Utilidades distribuidas por la sociedad en la que participa el contribuyente con posterioridad al último ejercicio comercial cerrado por la misma, durante el período fiscal por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuere el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas. Las utilidades a que se refiere este inciso no incluyen a las que se hayan acreditado en las cuentas particulares de los socios, las que se tratarán como saldos deudores o acreedores de las cuentas particulares de los socios.

En los casos en que se hubieran producido las disminuciones, a fin de establecer el valor de las acciones o participaciones que otorgaron derecho a la percepción de los dividendos o utilidades distribuidas y que se encuentren en poder del contribuyente al 31 de diciembre del período fiscal considerado, el importe atribuible a las mismas, deberá reducirse en la proporción de los dividendos o utilidades distribuidos correspondientes a dichas acciones o participaciones.

En el caso de dividendos pendientes de cobro al 31 de diciembre del periodo fiscal por el que se liquida el tributo, el tratamiento dispuesto precedentemente procederá sin perjuicio del cómputo del crédito respectivo, por el valor que hubiera asignado la sociedad que efectuó la distribución.

En todos los casos en que la sociedad en que se participa hubiera puesto a disposición en las condiciones y oportunidad previstas en el inciso a) precedente, dividendos en acciones liberadas. el valor de las acciones emitidas por esa sociedad que se poseyeran al 31 de diciembre del período fiscal en el que se efectuó la distribución, se establecerá aplicando el valor patrimonial proporcional, determinando el valor de cada acción en función de las acciones en circulación al cierre del ejercicio de la sociedad emisora considerado a efectos de la valuación, más la totalidad de las acciones liberadas puestas a disposición en oportunidad de distribuirse el referido dividendo.

Este tratamiento se aplicará aun cuando los dividendos en acciones liberadas se encontraran pendientes de cobro al 31 de diciembre del período fiscal a que se refiere la liquidación del tributo.

G.1 VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN PARA SUJETOS NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES COMERCIALES

Cuando no se lleven registraciones que permitan confeccionar balance en forma comercial, el valor de la participación o titularidad se determinará valuando el capital (activo menos pasivo) conforme lo establece el Art. 22 del DR. Esto es, valuar el activo de acuerdo con las disposiciones establecidas en el Art. 4 de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sin tomar en

100 A que se refieren el tercer párrafo -última parte-, del inciso h) del artículo 22 de la ley.101 Según el segundo párrafo -última parte del artículo 20 del decreto reglamentario.

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cuenta la reducción prevista para inmuebles rurales. En cuanto al pasivo, este deberá considerarse conformado por:

Las deudas de la sociedad, empresa o explotación y las provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas no exigibles a la fecha de cierre del ejercicio. Las deudas en moneda extranjera se convertirán de acuerdo con el último valor de cotización tipo de cambio Vendedor del BNA, a la fecha de cierre del ejercicio. Todas las deudas incluirán el importe de los intereses devengados hasta la fecha de cierre del ejercicio comercial.

Los importes correspondientes a los beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros.

En los casos previstos se considerará que el ejercicio coincide con el año fiscal. No obstante, para aquellos casos en los que la AFIP, en ejercicio de las facultades conferidas por el Art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, determinare una fecha distinta a la del ejercicio fiscal, deben tenerse los ajustes mencionados precedentemente relacionados con aumentos y disminuciones de patrimonio neto.

H. VALUACIÓN DE LOS BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR

Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma:

a) Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y los demás bienes no incluidos en los incisos siguientes: a su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año.

b) Los créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, incluidos los intereses de ajustes devengados al 31 de diciembre de cada año: a su valor a esa fecha.

c) Los títulos valores que se coticen en bolsas o mercados del exterior: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año.

Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior: Al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.

En aquellos casos en que los títulos valores correspondan a sociedades constituidas o radicadas en países que no apliquen el régimen de nominatividad de acciones, el valor declarado deberá ser respaldado mediante la presentación del respectivo balance patrimonial. De no cumplirse con este requisito, la alícuota del impuesto se incrementará en un 100% para dicha tenencia.

d) Los bienes a que se refieren los incisos i) y el agregado a continuación de dicho inciso del artículo 22 de la ley de este impuesto, en el caso de fideicomisos y fondos comunes de inversión constituidos en el exterior: Por aplicación de dichas normas. No obstante si las valuaciones fueren inferiores al valor de plaza se tomará este último.

IMPORTANTE: Para la conversión a moneda nacional de los importes en moneda extranjera de los bienes que aluden los incisos anteriores se aplicará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina de la moneda extranjera de que se trate al último día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año.

I. MÍNIMO EXENTO.

A partir del período fiscal 2007, la ley 26.317 (B.O. 10/12/2007) derogó el mínimo exento establecido en el artículo 24 de la ley 23.966.

Para periodos fiscales anteriores al 2007: No resultaban alcanzados por el impuesto los sujetos indicados en el inciso a)102 del artículo 17 cuyos bienes, valuados de conformidad a lo dispuesto en los artículos 22 y 23, resulten iguales o inferiores a $ 102.300.

102 Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.


J. ALÍCUOTAS103.

El impuesto a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17104, surgirá de la aplicación sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550, con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación:

VALOR TOTAL DE LOS BIENES

GRAVADOSALÍCUOTA APLICABLE

Más de $ 305.000 a $ 750.000 0.50%

Más de $ 750.000 a $ 2.000.000

Más de $ 2.000.000 a $ 5.000.000

Más de $ 5.000.000

0.75%

1.00%

1.25%

Es importante destacar que a partir del período fiscal 2007, el artículo incorporado por el decreto 290/00 a continuación del artículo 26 del decreto reglamentario, cayó en desuso, pués el mismo dispone que a los efectos de la determinación de la alícuota aplicable, el valor total de los bienes sujetos al impuesto que debe computarse, es el que surge luego de restarle el mínimo no imponible de $ 102.300 previsto en el artículo 24 de la ley.

K. PAGO A CUENTA.

Los sujetos residentes en el país podrán computar como pago a cuenta, el impuesto efectivamente abonado en el exterior por gravámenes similares que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global.

Al igual que en el Impuesto a las Ganancias, el crédito será computable hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.

L. RESPONSABLES SUSTITUTOS

El régimen de Impuesto sobre los bienes personales, prevé dos casos de responsabilidad sustituta, a saber:

ACCIONES O PARTICIPACIONES SOCIALES

La ley 25.585 (B.O. 15/05/2002) incorporó un artículo a continuación del 25 de la ley, aplicable desde el período fiscal 2002, con el que se modificó notoriamente la liquidación e ingreso del impuesto sobre los bienes personales en lo que atañe a las acciones y demás participaciones empresariales, disponiendo originariamente que:

a) El impuesto será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la Ley 19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22.

b) El impuesto tendrá el carácter de pago único y definitivo.

c) Existe una presunción de derecho que no admite prueba en contrario, en donde las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

d) Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado.

103 La ley 26.317 (B.O. 10/12/2007) sustituyó el artículo 25 de la ley 23.966, cambiando las alícuotas y las escalas de los bienes. Con anterioridad a la sustitución, las alícuotas eran del 0.5% para el total de bienes hasta $ 200.000 y del 0.75% cuando la totalidad de los bienes superen dicho valor.104 Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

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Como puede apreciarse, con el nuevo régimen se coloca la responsabilidad del ingreso del tributo en cabeza de las sociedades en lugar de hacérselo en la de los accionistas o socios.

Asimismo, mientras antes el impuesto solo alcanzaba a las personas físicas radicadas en el país, ahora también incluye a las del exterior. Anteriormente, se aplicaba a las sociedades del exterior residentes en el país que no aplicaban nominatividad de títulos valores y ahora se lo hace sobre todas.

No obstante, este artículo fue sustitído por el art. 4° de la Ley N° 26.452 (B.O. 16/12/2008), quedando redactado de la siguiente forma:

Artículo...: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

Tratándose de fideicomisos no mencionados en el inciso i) del artículo 22 de esta ley excepto cuando, el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado nacional, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota indicada en el primer párrafo sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, determinado de acuerdo con lo establecido en el inciso k) del artículo 22 de la presente ley. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso que el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comparta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desarrollen las obras de infraestructura a que se refiere el presente párrafo.

En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.

El Ministerio de Economía y Producción dictará las normas aclaratorias e interpretativas referidas a las excepciones previstas en el cuarto párrafo del presente artículo.

ARGENCARD SA - TFN - SALA B - 5/12/2006

RESPONSABLE SUSTITUTO. SUJETOS DEL EXTERIOR TITULARES DE ACCIONES. EXCEPCIÓN POR EXISTENCIA DE RÉGIMEN DE NOMINATIVIDAD EN LOS TÍTULOS ACCIONARIOS (SITUACIÓN ANTERIOR A LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD SUSTITUTA POR ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES)

Al resultar la apelante responsable sustituto en lo que se relaciona con la existencia de accionistas extranjeros, la cuestión consistió en determinar la procedencia o improcedencia de la excepción a la responsabilidad sustituta que se relaciona con la existencia de "régimen de nominatividad" en los títulos accionarios del "accionista" extranjero del apelante local.

Luego de remitir a la resolución general (DGI) 4172/1996, se sostuvo que el mandato reglamentario de recabar determinada información de su accionista foráneo va dirigido a la empresa local, quien, en

http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=148389


función de dicha situación, debe optar entre constituirse o no en sustituto tributario conforme lo ordena la ley del gravamen.

El hecho de no contar con la documentación requerida por la reglamentación en el tiempo que la misma exige, obliga a la empresa local a efectuar el ingreso del impuesto debido, en su carácter sustitutivo del accionista foráneo, ingreso que el propio ordenamiento ha previsto como único y definitivo; de lo que cabe inferir que la relación Fisco-contribuyente se consolida en forma definitiva a la fecha del vencimiento de la declaración jurada correspondiente y dependiendo de la documentación que le haya sido provista desde su accionista extranjero a la empresa local.

Ello no hace perder el derecho de la empresa local pagadora por sustitución de recuperar los fondos pagados al Fisco con cargo a su accionista extranjero.

ARGENCARD SA - TFN - SALA B - 5/12/2006

LIQUIDACIÓN. PRESUNCIÓN DEL 5% SOBRE EL MONTO IMPONIBLE ACERCA DE OBJETOS PERSONALES Y DEL HOGAR. SITUACIÓN ANTERIOR AL DECRETO 988/2003

En el punto relativo a los bienes del hogar se revocó el acto (por el que se determinó el impuesto sobre los bienes personales de la empresa en su carácter de responsable sustituto de sujetos del exterior), pues la aplicación de este precepto traería aparejada la construcción de una base imponible suplementaria y presunta, apoyada ya sobre una presunción anterior, con la posible afectación de distintos principios tributarios constitucionales. Tampoco parece razonable conforme a una adecuada y discreta interpretación de las normas, que la presunción de bienes "personales o del hogar" pueda encontrar respaldo en una tenencia accionaria.

En este sentido, se añadió que el decreto 988/2003 incorporó un segundo párrafo al artículo 19 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, por el cual se establece que las acciones y participaciones sociales no deberán tomarse en cuenta en la base para determinar dicho monto presunto, al igual que los bienes exentos (téngase presente que los períodos en discusión son anteriores a este decreto).

PAGLIARO, LUCIO RAFAEL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 21/11/2006

APORTES IRREVOCABLES PARA FUTURAS SUSCRIPCIONES DE ACCIONES. CÓMPUTO DEL PATRIMONIO NETO DE LOS SOCIOS (ANTERIOR AL RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD SUSTITUTA DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES)

Se discutía si el aporte irrevocable para futuras suscripciones de acciones efectuado por un tercero a la sociedad de la cual el contribuyente es socio, debía computarse como integrando el patrimonio neto social a efectos de valuar -con relación al impuesto a los bienes personales- las acciones que a esa fecha (período 1997) poseía el actor en la sociedad.

En virtud de lo que disponen los artículos 22, párrafo 3 del inciso h) de la ley del gravamen y 20 del decreto 127/1996 del decreto reglamentario, y teniendo en consideración que la sociedad dio al aporte con carácter irrevocable el tratamiento de un rubro integrante de su patrimonio neto, los accionistas de dicha empresa -desde el punto de vista de la ley fiscal- deben computar como patrimonio propio la totalidad de la participación que a esa fecha tenían en aquélla. De esta forma es que debieron exteriorizar en su patrimonio el valor patrimonial proporcional según el último balance de la mencionada sociedad. Tal es el régimen que surge de la ley más allá de las consecuencias jurídicas que para esta última empresa signifique ese aporte irrevocable frente a quien lo realizó. Asimismo, se aclara que lo establecido por el artículo 20 del decreto reglamentario respecto de que los aumentos de capital y los aportes irrevocables se incrementarían en la proporción correspondientes al valor de las respectivas acciones, sólo tuvo por objeto determinar el patrimonio neto a una fecha posterior a la del balance cuando debieron computarse incrementos que se produjeran entre aquella fecha y antes del vencimiento fiscal.

HECHO IMPONIBLE

a) El hecho imponible del impuesto es la titularidad de acciones y participaciones accionarias

b) La vigencia de la modificación en cuanto la responsabilidad sustituta tiene aplicación por primera vez respecto de las tenencias accionarias al 31/12/2002

c) Es importante destacar que, tal como lo aclara la Nota Externa (AFIP) 10/2003, la responsabilidad sustituta no alcanza al saldo acreedor de las cuentas particulares de los socios el que, “conformará, de corresponder, el patrimonio del contribuyente -persona física

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o sucesión indivisa-, quedando a su cargo, la determinación y el pago del impuesto sobre los bienes personales.”

SUJETOS OBLIGADOS A ACTUAR COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS

Tal como lo prescribe la norma, son responsables de la liquidación e ingreso del impuesto, las sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550), excluidas las explotaciones unipersonales. Así pues quedan incluidas:

Sociedades colectivas

Sociedades en comandita simple

Sociedades de capital e industria

Sociedades de responsabilidad limitada

Sociedades anónimas

Sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria

Sociedades en comandita por acciones

Sociedades de economía mixta.

Asimismo, el DR, modificado por el D. 988/2003105, establece en su Art. 20.2 que se consideran también sujetos sustitutos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras del Art. 118 (L. 19.550), las sociedades de hecho y las sociedades irregulares.

Ahora bien, resulta importante destacar, que la norma hace referencia a sujetos comprendidos en la Ley de Sociedades Comerciales. En tal sentido, al analizar casos tales como el de sociedades de hecho, a fin de determinar su carácter de responsable sustituto se debe analizar primero si poseen objeto comercial o civil definiendo de este modo bajo que normativa se encuentran regulados. La AFIP ha reconocido este criterio en la Nota. 1.1 de la Resolución General 1497106

A modo de ejemplo podemos mencionar como sociedades de hecho con objeto civil, es decir no pasibles de responsabilidad sustituta, las que se dedican a la explotación agrícola, ganadera, forestal, minera, inmobiliaria y estudios profesionales.

En cuanto a los estudios profesionales, si estos estuvieran organizados bajo la forma de SRL u otro tipo societario, siendo que aquí prevalece la forma jurídica adoptada, será la SRL la responsable sustituta del impuesto.

En cuanto a las sociedades agropecuarias, éstas serán comerciales cuando su actividad importe un procedimiento de elaboración de productos complejo que se considere como “una empresa de fábrica” en los términos del inc. 5 del Art. 8 del Código de Comercio, caso contrario su objeto será civil.

Este tema es aclarado por el Dictamen (DAT) 2/2004107 el que, en su sumario establece que:

“I. En el caso en que las actividades que realiza la sociedad de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales involucren la realización de procedimientos de elaboración complejo, corresponde la aplicación del régimen instaurado mediante la Ley Nº 25.585, modificatoria del Título VI de su par Nº 23.966.

II. Caso contrario, cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de índole comercial o industrial, cumplo en informarle que la misma no se encuentra alcanzada por el régimen implementado a través del artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen.”

A modo de síntesis diremos que no actúan como responsables sustitutos las sociedades de hecho que no tengan objeto comercial, las empresas unipersonales, las sociedades accidentales o en participación y las cooperativas las que se rigen por una ley específica.

FORMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A SER INGRESADO

El impuesto deberá calcularse sobre el valor patrimonial que surja del último balance cerrado al 31 de Diciembre del período que se liquida.

Así si se está liquidando el impuesto del período fiscal 2005 de una SA que cierra ejercicio el 31 de Mayo, el valor patrimonial del ejercicio comercial cerrado el 31 de Mayo de 2005 será el que debe considerarse a fin de calcular el impuesto.

105 Decreto 988/2003 (B.O 29/04/2003), art. 1 inc. c)106 RG 1497 (30/04/2003)107 Dict. (DAT) 2/2004 (08/04/2004). Boletín Impositivo Nº 84


En cuanto al interrogante respecto a qué balance utilizar, si el histórico o el ajustado por inflación, la AFIP, a través del Dictamen (DAT) 60/2003108 aclaró que la valuación de acciones y participaciones societarias debe hacerse sobre la base del balance contable sometido a asamblea de accionistas u órgano equivalente.

En los casos en que la fecha de cierre del ejercicio comercial no resultare coincidente con el momento del hecho imponible (31/12), deben tenerse en cuenta los conceptos que incrementan o disminuyen el patrimonio neto los que son establecidos por el Art. 2º s/n, incorporado a continuación del Art. 20 del DR:

Incrementos: los aumentos de capital, originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los aportes irrevocables para la futura suscripción de acciones o aumentos de capital que se verifiquen entre la fecha de cierre de ejercicio y el 31/12

Disminuciones: los dividendos en efectivo o en especio (excepto acciones liberadas), en la medida que se haya efectuado la distribución durante el período que se liquida y puestos a disposición en el éste último, cualquiera fuera el ejercicio comercial en el que se hubiera generado la utilidad... (de no ponerse a disposición, no se admite su deducibilidad)

Y ¿qué ocurre con los honorarios a directores? Dado que el reglamento no menciona nada respecto a este tema al referirse a las disminuciones a considerar, pareciera que se trata de un concepto que no puede detraerse del patrimonio. Al respecto, destacamos que ello no guarda una lógica con el modo de liquidar el impuesto, el que exigiría la detracción de los mismos, más aún si tenemos en cuenta que tal efecto se lograría si los mismos, de conformidad con las normas contables, se imputan a resultados.

Ahora bien, como podemos observar, la Ley 25865, con las modificaciones introducidas en cuanto a la determinación e ingreso del gravamen relativo a las acciones y participaciones societarias acabó con la distinción que establecía el régimen anterior por el que las acciones se valuaban a su valor de cotización o a su VPP según que cotizaran o no en mercados de valores.

Otra distinción se aprecia en cuanto a la consideración del mínimo no imponible pues, con el nuevo régimen, siendo el impuesto liquidado e ingresado por las sociedades no se toma en cuenta si el contribuyente supera con sus bienes el mínimo en cuestión. Esta circunstancia podría decirse que perjudica a los contribuyentes con menor capacidad contributiva. En cambio quienes cuentan con una mejor capacidad, se han visto beneficiados con la norma pues, mientras que con el sistema anterior, según la escala en la que se encontraran podían pagar por la tenencia de sus acciones el 0.75%, ahora simplemente tributan a través del responsable sustituto el 0.50%

CASOS EN LOS QUE NO SE LLEVEN REGISTRACIONES QUE PERMITAN CONFECCIONAR BALANCE COMERCIAL

En estos casos deben tenerse en cuenta los mismos criterios que hemos mencionado para el caso de explotaciones unipersonales.

FORMA DE INGRESO DEL IMPUESTO. ¿PUEDE COMPENSARSE?

En el Dict. (DAT)109 67/2003, el fisco opinó que el instituto de la compensación de saldos previsto en el Art. 28 de la ley 11.683 no resulta admisible para cancelar el Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades comprendidas en la Ley 19.550, en virtud de la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y la deuda.

AGROBOS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 5/6/ 07

RESPONSABLE SUSTITUTO. COMPENSACIÓN

El juez de primera instancia rechazó la acción de amparo promovida por la firma actora a fin de que se le permita compensar las obligaciones fiscales derivadas de su carácter de responsable sustituto del impuesto a los bienes personales respecto de las acciones o participaciones sociales de sus accionistas, con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado.

La Sala II de la Alzada confirmó el pronunciamiento. En efecto, luego de efectuar una reseña de las normas involucradas, señala que el nuevo sistema de liquidación e ingreso del impuesto a los bienes personales respecto de acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, regulado por la resolución general 2151/2006, no altera la naturaleza propia del tributo, el hecho imponible o sujeto obligado, tampoco produce una confusión de las obligaciones del contribuyente y del responsable sustituto, ya que la causa de ambas obligaciones es distinta, el accionista resulta sujeto pasivo porque es en su cabeza que se verifica el hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria, mientras que las sociedades regidas por la ley 19550 asumen el carácter de responsables como

108 Dict. (DAT) 60/2003 (01/09/2003). Boletín Impositivo Nº 79109 Dict. (DAT) 67/2003 (3/10/2003) Boletín Impositivo Nº 83

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consecuencia de un deber impuesto expresamente por la ley. Este régimen, agrega, tampoco altera los requisitos necesarios para la procedencia de la compensación como forma de la extinción de la obligación tributaria (art. 28 de la L. 11683). Resulta indispensable, aclara, la identidad subjetiva, en el sentido que el titular del crédito fiscal sea el mismo sujeto pasivo que verifica el hecho imponible, y por lo tanto resulta sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante dicho instituto. No puede entenderse, señala, que la empresa obligada a la liquidación y pago del gravamen correspondiente a acciones o participaciones en el capital de las empresas, reúna la calidad de sujeto pasivo del impuesto a los bienes personales.

CUBECORP ARGENTINA SA - TFN - SALA B - 9/2/2007

PAGO. COMPENSACIÓN. RESPONSABLES SUSTITUTOS. BIENES PERSONALES. ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES

La sociedad emisora del capital actúa como responsable sustituto en el impuesto sobre los bienes personales por las acciones y participaciones sociales.

Por constituirse el responsable sustituto en deudor principal por mandato expreso de la ley, la obligación que asume es personal, aun cuando tiene origen en una deuda tributaria ajena entendida en el sentido de "capacidad contributiva ajena". Nace una única relación jurídica entre el responsable sustituto y el Fisco, en virtud de la cual aquél queda obligado a ingresar el impuesto, sin que pese siquiera una responsabilidad solidaria en cabeza del titular del patrimonio que da lugar a la imposición. El responsable sustituto no es responsable solidario, sino obligado principal y excluyente frente al erario; pasa a transformarse de responsable por deuda ajena (responsable) en responsable por deuda propia (contribuyente) con todas las implicancias que de ello se derivan.

Por otra parte, el plexo normativo no impide la cancelación de la obligación por medio de la compensación con un saldo de libre disponibilidad del responsable sustituto. La responsabilidad sustituta reemplaza y desplaza al contribuyente, por lo que dicha erogación es a título directo y único, y admite todos los mecanismos cancelatorios previstos por el ordenamiento.

Por lo tanto, se resuelve por mayoría que es jurídicamente procedente la compensación efectuada por la empresa como pago originario del impuesto (que fuera rechazada por el Fisco) y, al no haber utilizado nuevamente los créditos destinados a tal fin, corresponde hacer lugar a la repetición de las sumas ingresadas posteriormente.

CÚSPIDE LIBROS SA - TFN - SALA A - 12/3/2007

RESPONSABLES SUSTITUTOS. ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIETARIAS. VALUACIÓN

La cuestión a discernir consistía en que la actora valuó las acciones al valor patrimonial proporcional surgido del último balance histórico cerrado al 31/12/2002 y 2003 y, según el Fisco, debía tomarse el valor correspondiente al último balance contable aprobado por la asamblea de accionistas por dichos períodos.

De acuerdo con lo dispuesto por la ley 25585 -que modificó el Título VI de la ley 23926- y el decreto 988/2003 -modificatorio del 127/1996-, las entidades que lleven registraciones contables deberán calcular el valor patrimonial proporcional correspondiente a las acciones a partir de los valores del activo y pasivo expuestos en los respectivos estados contables. En el mismo sentido, se citó el dictamen (DAT) 60/2003 y la resolución (IGJ) 11/2002 -que dispuso que los estados contables correspondientes a ejercicios finalizados a partir del 1/5/2002, deberían ser presentados en moneda constante, debiéndose utilizar a esos fines las normas de la resolución técnica (FACPCE) 6-.

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS PERTENECIENTES A SUJETOS RADICADOS EN EL EXTERIOR. PRESUNCIONES.

El otro régimen vigente de responsabilidad sustituta es el establecido por el Art. 26 de la ley aplicable a personas físicas domiciliadas en el extranjero y sucesiones indivisas radicadas en el extranjero por bienes situados en el país. Se dispone que:

Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezca a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17 (personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el extranjero), deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por


los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el 1.25%110 del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la ley.

Para los períodos fiscales que transcurrieron desde el 1999 hasta el 2006, la alícuota que se aplicó fue del 0.75%., según lo normado por la ley 25.239.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinado a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades , empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá sin admitir prueba en contrario , que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior. En estos casos conforme al párrafo 9º del Art. 26 deberá aplicarse la alícuota del 1.5%

Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan a continuación:

a) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades.

b) Las obligaciones negociables previstas en la Ley Nº 23.576.

c) Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales.

d) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión.

e) Las cuotas sociales de cooperativas.

Cuando la titularidad directa de los bienes indicados precedentemente – excepto los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias o Municipalidades y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550111 -, corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del pago único y definitivo del 1.5%. (Art. 26 párrafo 9º)

La presunción establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean:

Compañías de seguros, Fondos abiertos de inversión,

Fondos de pensión o

Entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.

El Art. 29 del DR establece que la presunción mencionada solo comprende a las sociedades, empresas, establecimientos estables, o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliadas, o en su caso, radicadas en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula (sociedades offshore)

No corresponderá efectuar el ingreso establecido en este artículo cuando su importe resulte igual o inferior a $255.75112.

110 De aplicación para el período fiscal 2007, según ley 26.317 (B.O. 10/12/2007)111 Según el texto ordenado en 1984 y modificaciones. 112 Según lo dispuesto por la RG (DGI) 3.653

136


Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

La reglamentación establecerá los mecanismos mediante los cuales se evitará la doble imposición en el país en los casos en que sociedades del exterior sean titulares de bienes comprendidos en este artículo siendo sus accionistas residentes en el país u otros supuestos de doble imposición que pudieran presentarse.

No regirán las disposiciones establecidas en este punto, cuando se trate de personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, o explotaciones unipersonales o sucesiones indivisas ubicadas en el país, que tengan el condominio, uso, goce, explotación, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes que constituyan establecimientos estables de acuerdo con lo dispuesto en el inciso h) del art. 2º de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho al reintegro del importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.


M. ESQUEMA DE LIQUIDACION

+

138

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS (Inmuebles; derechos reales; automotores; naves; aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones cuotas y part.soc. S/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.; tít. Públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos; depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS (Inmuebles; derechos reales; automotores; naves; aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones cuotas y part.soc. S/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.; tít. Públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos; depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).

IMPUESTO DETERMINADOIMPUESTO DETERMINADO

SALDO DE LA DECLARACIÓN JURADA

SALDO DE LA DECLARACIÓN JURADA

Menos: Anticipos - Pagos a cuenta y Saldos a favorMenos: Anticipos - Pagos a cuenta y Saldos a

favor

TOTAL DE BIENES SUJETOS A IMPUESTO (Deben segregarse las acciones y participaciones societarias, las que

resultarían no computables pues por ellas tributa el responsable sustituto)

TOTAL DE BIENES SUJETOS A IMPUESTO (Deben segregarse las acciones y participaciones societarias, las que

resultarían no computables pues por ellas tributa el responsable sustituto)

Si es igual o menor a $ 305.000Si es igual o menor a $ 305.000

BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR

Inmuebles; derechos reales; automotores naves y aeronaves; créditos, oblig. negoc. debentures etc.; depósitos en dinero.; bienes muebles y semovientes; Títulos, acciones y demás part. Sociales; otros bienes)

BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR

Inmuebles; derechos reales; automotores naves y aeronaves; créditos, oblig. negoc. debentures etc.; depósitos en dinero.; bienes muebles y semovientes; Títulos, acciones y demás part. Sociales; otros bienes)

SE ENCUENTRAN EXENTOSSE ENCUENTRAN EXENTOS

Bienes GravadosAlícuota Más de $ 305.000 a $ 750.0000,50%Más de $ 750.000 a $

2.000.0000,75%Más de $ 2.000.000 a $ 5.000.0001,00%Más de $ 5.000.0001,25%”

Bienes GravadosAlícuota Más de $ 305.000 a $ 750.0000,50%Más de $ 750.000 a $

2.000.0000,75%Más de $ 2.000.000 a $ 5.000.0001,00%Más de $ 5.000.0001,25%”

Si es mayor $ 305.000Si es mayor $ 305.000

QUEDAN SUJETO AL GRAVAMEN LA TOTALIDAD DE LOS BIENES GRAVADOSQUEDAN SUJETO AL GRAVAMEN LA

TOTALIDAD DE LOS BIENES GRAVADOS


DATOS UTILES PARA LA CONFECCIÓN DE LADATOS UTILES PARA LA CONFECCIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA 2009DECLARACIÓN JURADA 2009

A VENCIMIENTOS

La AFIP mediante el dictado de la RG AFIP 2738 (B.O. 23/12/2009) establece el calendario de vencimientos para el año 2009. A continuación se detallan los vencimientos para la presentación y pago de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de personas físicas y sucesiones indivisas, y del impuesto sobre los bienes personales:

I. IMPUESTO A LAS GANANCIASPersonas físicas y sucesiones indivisas. Resolución general 975, artículo 7. (*)

ABRIL/2010

TERMINACIÓN CUIT FECHA DE VENCIMIENTO

0 ó 1 Hasta el día 19, inclusive





MAYO/2010





6 ó 7 Hasta el día 13 inclusive


El ingreso del saldo resultante deberá realizarse hasta el día hábil inmediato siguiente, inclusive, al de cada una de las fechas de vencimiento general que corresponda.

I.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.A.pto.II

II. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

a) Responsables domiciliados en el país. Responsables sustitutos. Resolución General 2151, artículo 6. (*)

ABRIL/2009







MAYO/2009








b) Responsables comprendidos en la resolución general 2151, artículo 33. Acciones y participaciones societarias. (*)

MAYO/2010







El ingreso del saldo resultante deberá realizarse hasta el día hábil inmediato siguiente, inclusive, al de cada una de las fechas de vencimiento general que corresponda.

I.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.A.pto.III

III. ANTICIPOSI.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.B.pto.I

IMPUESTOS A LAS GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES. Resolución General Nº 327, artículo 23.

1. JUNIO, AGOSTO, OCTUBRE, Y DICIEMBRE/20109 – FEBRERO 2011.

TERMINACIÓN CUIT

1ºANT. 2ºANT. 3ºANT 4ºANT. 5ºANT – Fechas aproximadas

0, 1, 2 ó 3 16/06/2010 13/08/2010 13/10/2010 14/12/2010 16/01/2011

4, 5 ó 6 17/06/2010 14/08/2010 14/10/2010 15/12/2010 17/01/2011

7, 8 ó 9 18/06/2010 18/08/2010 15/10/2010 16/12/2010 18/01/2011

B APLICATIVOS A UTILIZAR EN LA LIQUIDACIÓN

GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS y BIENES PERSONALES:


Los contribuyentes que obtengan Ingresos por cualquier actividad -excepto que provengan del trabajo en Relación de Dependencia-, deberán presentar la declaración jurada utilizando el programa aplicativo “GANANCIA PERSONA FISICA BIENES PERSONALES VERSIÓN 11.0”.

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BIENES PERSONALES

Quienes al 31 de Diciembre de cada año posean bienes que -valuados según la normativa- superen los $ 305.000.- deberán presentar la declaración jurada.

DOCUMENTACIÓN NECESARIA PARA CONFECCIONAR LAS DDJJ – PERIODO FISCAL 2009

Para todos los bienes que se declaren, deberá tenerse presente la fecha de incorporación al patrimonio y la valuación al 31/12/2009. Para cada bien esta información podrá obtenerse de la documentación que, para cada caso, se detalla seguidamente:

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS

Bienes Inmuebles:

Escritura traslativa de dominio, boleto o similar.

Facturas o comprobantes equivalentes de los cuales surjan los gastos incurridos en concepto de mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas durante el ejercicio.

Boleta de Impuesto inmobiliario, con valores al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior 1

Hipoteca y estado de deuda (para inmuebles destinados a casa habitación, que se encuentren hipotecados).

Automotores:

Título de propiedad donde se encuentran los datos de identificación del bien (patente, matrícula)

Factura de compra o boleto de compraventa.

Automotores - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (Valuación mínima para automotores que no se encuentren totalmente amortizados)

Naves, Aeronave, Yates y similares:

Título de propiedad donde se encuentran los datos de identificación del bien (patente, matrícula)

Factura de compra o boleto de compraventa. Acciones, Fondos Comunes de Inversión, Obligaciones Negociables con cotización

Certificado de la colocación aportado por la Caja de Valores

Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (para documentos que coticen en mercados extranjeros).

Títulos públicos y privados con cotización Certificado de la colocación aportado por la Caja de Valores Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del


ejercicio anterior 1

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (para documentos que coticen en mercados extranjeros).

Créditos: Documentación que avale el crédito. Datos identificatorios del deudor. Valor de la acreencia al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1.

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1. (Para créditos en moneda extranjera)

Depósitos en dinero:

Certificado de la colocación, resumen o extracto bancario al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1.

Datos referidos a la entidad y a la cuenta bancaria (Banco, Sucursal, CUIT de la entidad, Tipo de cuenta, CBU de la cuenta, …)

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (en el caso de depósitos en moneda extranjera)

Dinero en efectivo: Tenencia al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior.

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (en el caso de tenencia de moneda extranjera)

Bienes muebles registrables: Comprobante respaldatorio de su adquisición. Datos identificatorios del bien Valor al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior 1.

Otros bienes: Datos identificatorios del bien Valor al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior 1.

Otra Información Patrimonial

Deudas:

Documentación que avale la deuda.

Identificación del acreedor (requiere CUIT, CUIL o CDI) Valor de la deuda al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1.

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1. (Para deudas contraídas en el exterior y/o en moneda extranjera)

Bienes recibidos por herencia, legado o donación: Identificación del bien y del donante (requiere CUIT, CUIL o CDI) Valuación del bien al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1

Cotización de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1 (en el caso de bienes en el exterior)

Deducciones generales – Ganancias de fuente argentina: Liquidación final de ganancias entregada por el empleador (Marzo 2008)

Datos relativos a las cargas de familia 3 (Vínculo, CUIT/CUIL/CDI o número de documento de cada una de las personas que componen sus cargas de familias)

Datos relativos a las donaciones efectuadas 2 (CUIT de la entidad receptora de los fondos).

Datos relativos a las deducciones “Ley N° 26.063 – Servicio Doméstico” 2 (CUIL de la empleada)

NOTAS:

1. Los datos “al cierre del ejercicio anterior” sólo son necesarios para la liquidación de ganancias y en el caso en que los bienes / deudas hayan sido adquiridos con anterioridad al inicio del ejercicio y no cuente con los datos de la declaración jurada anterior.

2. Solo para la liquidación del Impuesto a las Ganancias

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3. Informados al empleador

PRESENTACIÓN Y PAGO

La presentación de las Declaraciones Juradas se realiza únicamente por Internet., utilizando la clave fiscal del contribuyente.


Grandes Contribuyentes

Transferencia electrónica de fondos:

- Por el sitio de Internet de los prestadores homologados por la AFIP: Interbanking, pagos link, pagomiscuentas.com, etc.

- Mediante Volante Electrónico de Pago (VEP)

Resto de los Contribuyentes

Efectivo

Cheque propio, financiero y cancelatorio.

Transferencia electrónica de fondos.

Homebanking

Cajeros automáticos. Red Link y Banelco

Tarjetas de crédito:

- Pago Telefónico a la tarjeta adherida.

- Débito automático

BIENES PERSONALES

Grandes Contribuyentes

Transferencia electrónica de fondos:

- Por el sitio de Internet de los prestadores homologados por la AFIP: Interbanking, pagos link, pagomiscuentas.com,etc..

- Mediante Volante Electrónico de Pago (VEP)

Resto de los Contribuyentes

Efectivo

Cheque propio, financiero y cancelatorio.

Transferencia electrónica de fondos.

Homebanking

Cajeros automáticos. Red Link y Banelco

Tarjetas de crédito:

- Pago Telefónico a la tarjeta adherida.

- Débito automático

C REGIMEN DE FACILIDADES DE PAGO - SALDOS DE DECLARACIONES JURADAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y BIENES PERSONALES

La RG AFIP 984/2001 establece un régimen de facilidades de pago automático y permanente para el ingreso de los saldos de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales.

Resulta importante destacar que el régimen pudo utilizarse para los períodos que seguidamente se indican:

a) Impuesto sobre los bienes personales: a partir del período fiscal 2000, inclusive.

b) Impuesto a las ganancias: a partir del período fiscal 2000, inclusive o de los ejercicios cerrados a partir de diciembre de 2000, inclusive, según el sujeto de que se trate.


Quienes pueden solicitarlo y que comprende:

Los contribuyentes y responsables de los impuestos a las ganancias y/o sobre los bienes personales, podrán solicitarlo al momento de la presentación de las declaraciones juradas originarias.

Podrá solicitarse para la cancelación del saldo de impuesto resultante y, en su caso, sus intereses resarcitorios y multas por aplicación del artículo 38 de la Ley Nº 11.683.

También se podrá efectuar el ingreso del saldo de impuesto correspondiente a las declaraciones juradas rectificativas, cuando para la cancelación de la declaración jurada originaria o alguna rectificativa anterior no se hubiera solicitado dicho plan.

Requisitos y condiciones del plan

El plan de facilidades de pago deberá ajustarse a las siguientes condiciones:

a) No podrá exceder de 3 cuotas, que serán iguales —en lo que se refiere al capital a amortizar—, mensuales y consecutivas.

b) Las cuotas segunda y tercera devengarán un interés de financiamiento del 1% sobre saldos y se calcularán aplicando la fórmula que se indica en el Anexo III de la resolución general mencionada.

c) El importe de cada una de las cuotas —excluidos los intereses de financiamiento— no podrá ser inferior $ 250.

d) La primera cuota se ingresará juntamente con la presentación de la declaración jurada. De tratarse de presentaciones efectuadas con anterioridad a la fecha de vencimiento general, el ingreso de dicha cuota deberá realizarse hasta esta última fecha.

e) Las cuotas restantes se cancelarán hasta el día 22 de cada mes, a partir del inmediato siguiente a aquél en que se produzca la presentación de la declaración jurada o el vencimiento general, lo que fuera posterior.

Cuando el vencimiento de las cuotas coincida con día feriado o inhábil, se trasladará al día hábil administrativo inmediato siguiente.

IMPORTANTE: La falta de cumplimiento de lo dispuesto en alguno de los incisos a), b) c) o d) dará lugar, sin más trámite, al rechazo del plan de facilidades de pago solicitado.

Ingreso de las cuotas:

Se efectuará de acuerdo con el procedimiento y en los lugares de pago establecidos, atendiendo al sistema de control que corresponda al contribuyente o responsable.

Caducidad del plan:

Operará de pleno derecho y sin necesidad de que medie intervención alguna por parte de este Organismo, cuando la mora acumulada en el pago —total o parcial— de la segunda o tercera cuota excediere la cantidad de 3 días hábiles administrativos.

El pago fuera de término de la segunda o tercera cuota, en tanto no produzca la caducidad señalada en el párrafo anterior, determinará la obligación de ingresar intereses resarcitorios por el período de mora.

144


D ALICUOTAS DEL IMPUESTOGANANCIA NETA IMPONIBLE ACUMULADA

Más de $ A $PAGARAN

$ Más el % Sobre el excedente

0

10.000

20.000

30.000

60.000

90.000

120.000

10.000

20.000

30.000

60.000

90.000

120.000

En adelante

0

900

2.300

4.200

11.100

19.200

28.500

9

14

19

23

27

31

35

0

10.000

20.000

30.000

60.000

90.000

120.000

E DEDUCCIONES PERSONALES

Concepto Período fiscal 2008

Ganancia no Imponible

Cónyuge

Hijos

Otras cargas de familia

Deducción especial simple

Deducción especial ampliada

Gastos de sepelio

Intereses por créditos hiportecarios – Vivienda única del contribuyente

Primas de seguro – Art. 81 inc. b)

Planes de seguros de retiro privado – Art. 81 inc. e)

Servicio doméstico

9.000.00

10.000.00

5.000.00

3.750.00

9.000.00

43.200

996.23

20.000.00

996.23

1.261.16

9.000.00

Libro Impuestos a Las Ganancias y Bienes Personales de Chicolino

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