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El Impuesto sobre el Valor Añadido

Ismael Jiménez Compaired

Sumario 1.  Introducción 2.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (I): el hecho imponible 3.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (II): localización del

hecho imponible 4.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (III): exenciones 5.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (IV): el devengo 6.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (V): la cuantificación

del impuesto 7.  Entregas de bienes y prestaciones de servicios (y VI): sujetos pasivos

y repercusión. La rectificación posterior de cuotas devengadas 8.  Adquisiciones intracomunitarias de bienes 9.  Importaciones de bienes 10.  Las deducciones 11.  Las devoluciones 12.  Los deberes formales del impuesto: la gestión del IVA 13.  Los regímenes especiales

1. Introducción

Por qué un impuesto sobre el volumen de ventas que sea sobre el valor añadido

!  Evitar incidencia en el precio final de una determinada cadena de distribución

!  Las dificultades que ofrecería calcular el valor añadido operación por operación se pueden soslayar !  Ivas girados sobre el precio !  Resta global del IVA soportado

El IVA europeo !  Tributo general sobre el volumen de

ventas !  Que recae sobre el consumo de bienes

y servicios !  Y cuyo hecho imponible básico se

define como la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios de naturaleza empresarial

Europa y los Estados miembros !  Situación de partida !  El Tratado !  La armonización fiscal o aproximación

de las legislaciones fiscales !  La recepción por los nuevos Estados

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La Unión Europea La incorporación de España al IVA

!  Situación de partida !  La adhesión: la Ley 30/1985 !  Las reformas de 1992 y la nueva Ley

37/1992 !  Vicisitudes posteriores

¿Cómo se define? !  Tributo indirecto !  Que recae sobre el consumo !  Y grava

!  Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales

!  Las adquisiciones intracomunitarias !  Las importaciones

El IVA en el marco global de la imposición indirecta !  Relaciones con los impuestos

específicos sobre consumos de ciertos bienes y servicios

!  Relaciones con el ITPAJD (y el ISD)

La aplicación territorial del IVA en España !  Canarias, Ceuta y Melilla

!  Canarias no pertenece al territorio IVA armonizado (se exige “otro” IVA, el IGIC)

!  Ceuta y Melilla no forman parte de la unión aduanera (pero sí tienen sus ivas)

!  Vascos y navarros !  El territorio común: el reparto del producto del impuesto !  Aparte de las cuestiones territoriales interna interesa

precisar el “territorio comunitario” !  Imprescindible para precisar la fiscalidad de ciertas

operaciones !  En otros países existen también territorios especiales

Particularidades de los servicios en el IVA !  Las tres modalidades de operaciones

gravadas por el IVA tienen sentido en operaciones sobre bienes

!  Los servicios forman parte de las “operaciones interiores” (o no se someten al IVA) !  Dicho de otro modo: no hay propiamente

adquisiciones intracomunitarias de servicios ni importaciones de servicios, si España lo grava es porque es un servicio sometido al IVA

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Estructura de la LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Adquisiciones intracomunitarias

Importaciones

Hecho imponible 4-12 13-16 17-19

Exenciones 20-25 26 27-67 Lugar realización 68-70 y 72-74 71

Devengo 75 76 77 Base imponible 78-81 82 83

Sujetos pasivos y repercusión

84 y 87 a 89 85 86 y 87

Tipo de gravamen 90 y 91

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios (I): el hecho imponible

!  A) Características generales y configuración normativa

!  B) La distinción entre entregas de bienes y prestaciones de servicios

!  C) Las operaciones asimiladas: en especial, los autoconsumos de bienes y servicios

!  D) Supuestos de no sujeción

A) Características generales y configuración normativa

El impuesto recae sobre el consumo de bienes y servicios !  Si no existe ese consumo no podemos

decir que estemos ante entregas de bienes o prestaciones de servicios

!  Por mucho que haya un “cobro”

Las operaciones se someten al IVA si concurren estos datos… !  que sean realizadas por empresarios o profesionales; lo son:

!  El que habitualmente desarrolla actividades empresariales o profesionales; !  Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario; !  Los arrendadores y asimilados; y !  Promotores de edificaciones y urbanizadores.

!  que se inserten en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional;

!  Los fines perseguidos son irrelevantes !  que sean realizadas a título oneroso;

!  Se piensa en el conjunto de operaciones del sujeto pasivo !  Sin perjuicio de que las operaciones gratuitas ocasionales se graven como

autoconsumo !  Se excluye de la consideración de empresario a quienes realicen exclusivamente

operaciones a titulo gratuito !  que se realicen con carácter habitual u ocasional.

!  Se incluyen las transmisiones de inmovilizados !  Incluso con ocasión del cese de la empresa

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B) La distinción entre entregas de bienes y prestaciones de servicios

¿Por qué hay que distinguir?

El régimen jurídico es distinto (p. ej. a la hora de determinar las reglas de

localización; el devengo; hay exenciones que se aplican en función de que sean unas u otras; lo mismo con tipos de gravamen…)

El planteamiento de la distinción

!  Se define genéricamente lo que sea una entrega de bienes

!  Se especifican supuestos (la enumeración no siempre es declarativa)

!  Se define de manera negativa lo que sea la prestación de un servicio

!  Se especifican supuestos (la enumeración no siempre es declarativa)

Definición genérica de entrega de bienes !  Poder de disposición sobre bienes…

!  Disponibilidad económica. Compraventa, permuta, expropiación forzosa…

!  …corporales… !  Incluidas las diversas modalidades de

energía, como el gas, el calor, el frío o la energía eléctrica

!  Incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes

Enumeración de supuestos específicos de entrega de bienes

Enumeración de supuestos específicos de prestación de servicios

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Estudio de los casos más conflictivos

!  Los intangibles !  Las obras !  La mediación !  Los arrendamientos !  Los productos informáticos

C) Las operaciones asimiladas: en especial, los autoconsumos de bienes y servicios

!  Los autoconsumos en sentido estricto !  Consumo para el titular de la empresa de los

bienes o servicios producidos por la misma para sus necesidades

!  Dos clases !  Para la propia actividad empresarial (autoconsumo

interno) !  Para su actividad “particular” (autoconsumo

externo) !  Se toman también como autoconsumo las

operaciones “gratuitas”

Preguntas y respuestas !  ¿Qué supone gravar el autoconsumo?

!  Que se devengue el IVA y por lo tanto la empresa tenga que incluirlo en su declaración como “IVA devengado”

!  ¿Por qué? !  Por razones de neutralidad, pues la

empresa pudo deducirse el IVA soportado en bienes y servicios destinados a la operación de autoconsumo

Los autoconsumos gravados !  Transferencias de bienes en el ámbito de la actividad empresarial del

sujeto pasivo !  Cuando se produce el cambio de afectación de bienes corporales entre sectores

diferenciados de su actividad empresarial o profesional [art. 9.1º c)] !  Afectación o, en su caso, cambio de afectación (sin que sea necesario que sea

entre sectores diferenciados) de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización en dicha actividad como bienes de inversión [art. 9.1º d)], en los casos en los que no se hubiera atribuido al sujeto pasivo el derecho a deducir íntegramente las cuotas que hubiera soportado en caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza

!  Los “transfers” intracomunitarios !  Transferencias de bienes o aplicaciones de servicios a las necesidades

no empresariales o profesionales del sujeto pasivo !  Art. 9.1.º a); 12.1.º y 12.2.º

!  Entregas de bienes o prestaciones de servicios para terceros de carácter gratuito !  Art. 9.1.º b); 12.3.º

D) Supuestos de no sujeción !  Transmisión del patrimonio empresarial o profesional con continuidad

en el negocio !  Art. 7.1.º LIVA

!  Determinadas operaciones a titulo gratuito !  Muestras de escaso valor y demostraciones con fines de promoción; impresos y

objetos de carácter publicitario; servicios obligatorios para la empresa !  Servicios de carácter dependiente !  Determinadas operaciones efectuadas por sujetos públicos

!  Efectuadas directamente sin contraprestación o remuneradas mediante tasa !  Concesiones y autorizaciones !  Lista de excepciones !  Otras

!  Determinados autoconsumos !  En los que el sujeto pasivo haya carecido del derecho a deducir total o

parcialmente el IVA soportado o satisfecho

3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios (II): localización del hecho imponible

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Reglas sobre bienes y sobre servicios

La extraordinaria complejidad de las reglas sobre servicios

Más cuestiones sobre la localización de las entregas de bienes !  No se olvide de que muchísimas operaciones comerciales

no precisan expedición o transporte !  Regla del lugar de disposición

!  Reglas especiales !  Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de

instalación o montaje !  Lugar de ultimación

!  Inmuebles !  Lugar de radicación

!  Entregas a pasajeros a bordo de medios de transporte !  Especialidad en el caso de transporte intracomunitario (lugar de

inicio) !  Otras (remisión a algunas como las ventas a distancia)

Clasificación básica de las reglas sobre servicios !  las que vinculan la localización en España del

servicio a la circunstancia de que la sede de la actividad económica del sujeto que lo presta se encuentre en nuestro territorio;

!  las que vinculan la localización en España del servicio a que la prestación material del mismo se efectúe en España;

!  y las que vinculan la localización en España del servicio al arraigo que el destinatario del servicio tenga con nuestro territorio, sobre todo tratándose de empresas, que se encuentre en España la sede de su actividad económica y en el caso de que no lo sea, en la sede de la actividad económica del prestador del servicio

Presupuestos para comprender las reglas

!  Deben estar correctamente engranadas en el ámbito europeo, para evitar duplicidades

!  Al no utilizarse la exención como vía para excluir el servicio consumido en el exterior toda la responsabilidad se deposita en estas reglas

!  Debe buscarse la “mejor” conexión !  Pero tratando siempre de facilitar la

recuperación del IVA a las empresas !  La regla general es una regla supletoria y

escasamente operativa

Clases de servicios Dónde se contiene la regla

Regla general 69 Sobre inmuebles 70.Uno.1º Transportes 70.Uno.2º Varios (culturales, recreativos..) 70.Uno.3º Prestados por vía electrónica 70.Uno.4º y Dos Varios (consultoría, intangibles…) 70.Uno.5º y Dos Mediación 70.Uno.6º y Dos Sobre muebles 70.Uno.7º Telecomunicación, televisión… 70.Uno.8º y Dos Transporte intracomunitario y acces. 72 y 73

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Clasificación sistemática de las reglas !  Regla en las que lo determinante es que la sede de

la actividad económica del prestador del servicio se encuentre en España

!  Reglas en las que lo determinante es que la prestación material del servicio se efectúe en España o el bien sobre el que se presta el servicio radique en España

!  Reglas en las que resulta muy relevante el arraigo que tenga el destinatario del servicio en el territorio español de aplicación del impuesto

!  Servicios de transporte !  Servicios de mediación

Estado 1 Estado 2

Prestador Cliente Servicio

P.S.

HACIENDA

IVA

CON IVA

Localización de los servicios regla general: art. 69

Estado 2

Propietario

Estado 1

Prestador Servicio

Estado 3

P.S.

IVA

Servicios relacionados con inmuebles art. 70. Uno. 1º

Estado Miembro

P.S. IVA

Estado Miembro

Prestador Servicio Organizador

HACIENDA

IVA

SIN IVA

Servicios culturales, artísticos y deportivos: art. 70. Uno. 3º

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Estado Miembro Estado Miembro

Prestador Empresa Servicio

P.S.

HACIENDA

IVA

SIN IVA

Servicios de consultoria, publicidad, financieros: art. 70. Uno. 5º (I)

Estado Miembro Territorio Tercero

Empresa Prestador Servicio

SIN IVA

HACIENDA

IVA P.S.

Servicios de consultoria, publicidad, financieros: art. 70. Uno. 5º (II)

Estado Miembro Estado Miembro

Prestador Particular Servicio

P.S.

HACIENDA

IVA

CON IVA

Servicios de consultoria, publicidad, financieros: art. 70. Uno. 5º (III)

Estado Miembro Territorio Tercero

Prestador Cliente Servicio

SIN IVA

?

Servicios de consultoria, publicidad, financieros: art. 70. Uno. 5º(IV)

Estado Miembro Territorio Tercero

Particular Prestador Servicio

SIN IVA

P.S.

Servicios de consultoria, publicidad, financieros: art. 70. Uno. 5º (V)

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Estado Miembro Estado Miembro

Prestador Empresa Servicio

P.S.

HACIENDA

IVA

SIN IVA

N.I.F.

Informes y trabajos sobre bienes muebles: art. 70.Uno.7º

EM 1

EM 2

EM 3

PS1

PS2

PS3

TRANSPORTE

Transporte de pasajeros por via terrestre: art. 70.Uno.2º

Transporte Internacional

Estado Miembro

Comprador

Estado Miembro

Vendedor Venta

Estado Miembro

Transportista

Servicio Servicio

Transporte intracominutario de bienes: art. 72

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Transporte intracominutario de bienes: art. 72