LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA COORDINACIÓN CENTRAL DE...

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA COORDINACIÓN CENTRAL DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA: TRIBUTACIÓN NIVEL ACADÉMICO: ESPECIALIDAD

ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN SUPLETORIA DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA, TOMANDO COMO

CASO DE ESTUDIO LA EMPRESA RIG MAR ASTILLEROS, C.A.

TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN

REALIZADO POR: LCDA. YUSELY DEL CARMEN RODRÍGUEZ NAVA

C.I.: 15.286.933

TUTOR: DR. HAROLD JESÚS ZAVALA PRIMERA

CI. 03.506.289

Maracaibo, enero 2012

ÍNDICE GENERAL

Pág. FRONTISPICIO CARTA DE ACEPTACIÓN DEL TUTOR ÍNDICE GENERAL RESUMEN INTRODUCCIÓN…………………………………….……..……………………………… 7

CAPÍTULO I. EL PROBLEMA

1. Planteamiento del problema…………………..……………………...……........... 2. Objetivos de la Investigación……..……………………….……………..……..... 2.1. Objetivo General……………………………………………………………...... 2.2. Objetivos Específicos…...……………………….………………………..…. 3. Justificación…………………………………………………………………..…..… 4. Delimitación………………………………………………………………………...…

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CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO

1. Antecedentes de la Investigación………………………………………………… 2. Bases Teóricas……………………………………………………………………….

2.1. Aplicación supletoria de la ley orgánica de procedimientos administrativos sobre el procedimiento de fiscalización y determinación en la legislación tributaria en Venezuela………………………………………………..

2.1.1. Ordenamiento jurídico vigente…………………………………………2.1.2. Potestad tributaria del estado………………………………………….2.1.3. Bases constitucionales vigentes aplicadas por el sistema tributario venezolano………………………………………………………………………2.1.4. Fases de fiscalización y determinación tributaria de oficio…………2.1.5. Ámbito de aplicación de las normas jurídico-tributarias…………….2.1.6. Derechos y garantías constitucionales……………………………….

3. Bases Legales………………………………………………………………………..4. Sistema de Categoría…………………..………………………………………..….

4.1. Conceptualización de la Categoría……………………………………………4.2. Operacionalización de la Categoría…………………………………………..

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CAPÍTULO III. MARCO METODOLÓGICO

1. Tipo de Investigación……….……………………………………………………….2. Diseño de Investigación…………...…………………………………………………3. Métodos, Técnicas e Instrumentos de recolección de datos…………………..…4. Métodos, Técnicas e Instrumentos de Análisis…..……………………………….5. Procedimiento de la Investigación………………………………………………….

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CAPÍTULO IV. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

1. Ordenamiento jurídico vigente que rigen los tributos como necesidad del estado……………………………………………………………………………………2. Potestad tributaria del estado en relación al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de oficio……………………………………………………..3. Bases constitucionales vigentes aplicadas por el sistema tributario venezolano……………………………………………………………………………...4. Fases de fiscalización y determinación tributaria de oficio dentro del sistema tributario venezolano, en la que puede aplicarse de manera supletoria la ley orgánica de procedimientos administrativos (1981)………………………………..5. Ámbito de aplicación de las normas jurídico -tributarias en el área de la fiscalización y determinación tributaria de oficio……………………………………

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1316. Derechos y garantías constitucionales a los que son sujetos los contribuyentes o responsables………………………………………………………. 7. Inaplicación supletoria del artículo 60 de la ley orgánica de procedimientos administrativos (1981) al procedimiento de fiscalización y determinación establecido en el c.o.t. (2001) menoscaba al debido proceso como garantía constitucional……………………………………………………………………………

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138 CONCLUSIONES………………………………………………………………………….. 141 RECOMENDACIONES……………………………………………………………………. 146 ÍNDICE DE REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS……............................................... 148

Rodríguez Nava, Yusely del Carmen. (2011). ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN SUPLETORIA DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA, TOMANDO COMO CASO DE ESTUDIO LA EMPRESA RIG MAR ASTILLEROS, C.A. Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia (LUZ). Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de Estudios para Graduados. Maracaibo – Venezuela. Noviembre, 2011. Total de páginas 157.

RESUMEN

El presente estudio se efectuó con el objeto de analizar la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, tomando como caso de estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A.; a fin de obtener una herramienta que describiera en forma cualitativa la incidencia de los procesos fiscalizadores aplicados por la Administración Tributaria. Metodológicamente, fue una investigación documental - descriptiva, con un diseño no experimental - bibliográfico. El mismo se fundamentó por diversos autores expertos en la materia tributaria, entre ellos se puede citar: Moya (2004), Fraga (2006), Hernández (2003), Paradisi (2004), Roquefelix (2000), Octavio (2001), Brewer-Carias (1999); y legalmente por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Código Orgánico Tributario (2001), Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981), Ley Orgánica de la Administración Pública (2001), Decreto con Rango y Fuerza de Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos (1999). Como población, se tuvo que cualitativamente se analizaron los textos y documentos escritos con anterioridad a la presente investigación. Como técnicas de recolección de datos, se utilizó la observación documental, apoyada en la hermenéutica jurídica. De allí, que la determinación de la obligación tributaria mediante la cual la administración tributaria, exige el pago de la deuda tributaria, que se basa en aumentos indebidos o disminuciones del débito o del crédito fiscal, sólo puede hacerse mediante una Resolución de Determinación más no mediante un requerimiento, el cual sólo puede ser aplicado para solicitar información que va a ser verificada. Palabras Claves: LOPA, Determinación Tributaria, Fiscalización Tributaria, Administración Tributaria. Correo Electrónico: [email protected]

INTRODUCCIÓN

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INTRODUCCIÓN

En el presente estudio, se buscó de analizar la aplicación supletoria de la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y

Determinación en la legislación tributaria, tomando como caso de estudio la Empresa

Rig Mar Astilleros, C.A.; para así demostrar que el poder financiero es una realidad

compleja y heterogéneo que se manifiesta o sólo a través del poder tributario, entendido

como especificación del poder normativo cuando se refiere a la esfera tributario, sino

también mediante potestades Administrativas de aplicación de la norma jurídica, cuya

tarea se encomienda a la Administración financiera que la hace convertirse en titular de

derechos y obligaciones frente a los ciudadanos.

En ese sentido, sin duda alguna la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela de 1999, ha marcado un antes y un después en la historia del país,

principalmente en lo social, así como también en lo político, cultural y económico,

consagrando en ella un cúmulo de principios constitucionales que surgen como límites

al poder del Estado, lo que da a conocer a nuestra Carta Magna como garantista. De

estos principios tiene vital relevancia a los fines de la presente investigación el

denominado Debido Proceso. Dentro de la garantía al debido proceso se encuentran

inmersos, como en la mayoría de las constituciones en el mundo, una serie de derechos

en pro de la defensa de los ciudadanos ante actos administrativos y judiciales contrarios

a la ley y al derecho. Si el debido proceso se aplica a todos los actos administrativos,

incluye los actos realizados por la administración tributaria en el ejercicio de sus

facultades que menoscaben estos derechos.

Es por esto, que los administrados son titulares de derechos, deberes y

obligaciones frente a la Administración, lo que supone que entre ambos sujetos -

Administración financiera y administrado- se establezcan da una serie de vínculos y

relaciones con alcance y contenido diverso disciplinarios por el Derecho y, más

concretamente, por el Derecho Tributario. Son vínculos y relaciones jurídico - tributarios.

De esos vínculos y relaciones que se han denominado jurídico-tributarios por cuanto

tienen su origen en una norma tributario y regido, por ende, por el ordenamiento

tributario, y que configuran la «relación jurídico-tributaria», tan sólo a uno de ellos

podemos titular en sentido estricto «obligación tributario». De esa forma, si con el

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término «obligación» se hace referencia a aquella situación jurídica, en la cual una

persona (acreedor) tiene un derecho (llamado derecho de crédito), que le permite exigir

o reclamar un comportamiento de otra persona, y esta última (deudor) porta el deber

jurídico de realizar en su favor aquel comportamiento (deber de presn), la «obligación

tributaria» será el vínculo jurídico fundamental, aunque no el único, mediante el cual la

Hacienda Pública será titular de un derecho de crédito frena los particulares, deudores

de una suma de dinero a título de tributo.

Por ello, el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el Código

Orgánico Tributario del año 2001 deja en su articulado un vacío legal en el sentido de

que no estipula un lapso para que la Administración Tributaria elabore y notifique el

Acta de Reparo como fase previa a la instrucción del proceso sumario, por lo que bien

puede aplicarse en estos casos el plazo para las decisiones que ameritan los

procedimientos administrativos dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, esto en concordancia con la norma citada en el artículo 148 del referido

código, donde dispone la aplicación supletoria de la norma adjetiva administrativa para

regular lo que expresamente no contemple el presente código. Es por ello que esta

investigación tiene como finalidad de analizar la aplicación supletoria de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y


Rig Mar Astilleros, C.A.

Ahora bien, para el logro de la meta propuesta en la investigación, la misma se

estructura en cuatro capítulos los cuales se describen a continuación:

El Capítulo I, es refiere a el problema, describe el planteamiento del problema,

formulación, sistematización, los objetivos, la justificación e importancia y la delimitación

de la investigación.

El Capítulo II, muestra el Marco Teórico, el cual incluye los antecedentes de la

investigación, las bases teóricas, legales y jurisprudenciales y la definición de los

términos básicos.

El Capítulo III, hace referencia al Marco Metodológico indicando el tipo de la

investigación, diseño de la investigación, técnicas e instrumentos de recolección de

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datos, técnicas de análisis de la información, el procedimiento de la investigación y la

matriz de análisis de las categorías.

El Capítulo IV, desarrolla los Resultados que se esperan lograr con el análisis de

todos los instrumentos de recolección de datos pertinentes a la investigación.

Finalmente, se señala la lista de referencias documentales empleadas a lo largo del

desarrollo del análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la

legislación tributaria, tomando como caso de estudio la Empresa Rig Mar Astilleros,

C.A.

CAPÍTULO I

EL PROBLEMA

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CAPÍTULO I

EL PROBLEMA

En este capítulo se plantea el problema de la investigación, se formulará de

manera precisa el mismo, así como también, se establecerán los objetivos, tanto el

general como los objetivos específicos, los cuales serán necesarios para concretar el

estudio de las categorías, luego se señalará la justificación y la delimitación del mismo,

lo cual tendrá como propósito de analizar la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de

Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y



1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Los estudiosos en materia de antropología han determinado que el hombre

aparece en la tierra hace unos 30 mil años durante los cuales su vida se desarrolló en

un sistema simple de satisfacción de necesidades primarias de supervivencia como

alimentación o vestido, entre otros. Con el paso de los siglos, debido a la naturaleza

gregaria propia del ser humano, éste fue organizándose en pequeños grupos sociales

que se hicieron cada vez más grandes, creando la necesidad de crecientes cantidades

de recursos, no solo para los requerimientos de subsistencia de su grupo familiar sino

para poder mantener estructuras más complejas de población que requerían la creación

de variados sistemas de gobierno.

De esta manera, con sistemas sociales variables en tamaño y complejidad, desde

simples poblados, pasando por las ciudades-estado de los griegos hasta grandes

estructuras extendidas geográficamente como el imperio romano, nace

consecuentemente una relación entre gobierno y gobernados, creando una variedad de

facetas políticas, sociales, culturales, militares, que reclamaban recursos para poder

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mantenerlas, obtenidos por variadas formas de tributos e impuestos a que era sometida

la población.

Por su lado, en la edad media europea, cuando se originaron los impuestos que se

pagan actualmente, el criterio era solo conseguir recursos financieros para los gastos

civiles o militares de la corona. No existía, aun, la idea de una política económica para

desarrollar el país. Era ingeniosa la creación de los nuevos impuestos para poder

recabar más dinero para los gastos de la aristocracia medieval así como el pago de

ejércitos mercenarios. El concepto de desarrollo económico y elevación del nivel de

vida de la población no existían entonces.

Años después, es lugar común en las legislaciones de todo el mundo, por un lado

la obligación de los Estados para con sus ciudadanos de garantizar salud, educación,

condiciones ambientales, entre otros así como por otro lado, la obligación de los

ciudadanos de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas o

contribuciones, estableciéndose, de esta manera, una relación tributaria, con una serie

de elementos objetivos y subjetivos que sustentan la determinación del tributo a pagar.

En lo que respecta a Venezuela, con la implantación del impuesto sobre la renta

desde hace más de sesenta años hasta el desarrollo evidenciado en esta última década

del ente encargado de la recaudación impositiva, se han incrementado los

procedimientos de fiscalización a los contribuyentes, fundamentándose para ello en

procedimientos que en ocasiones, a juicio del ciudadano, se le están vulnerando sus

derechos y por consiguiente ocasionándole un daño patrimonial.

En otro contexto, el sistema tributario desde el punto de vista normativo, es un

conjunto sistemático e interrelacionado de impuestos, el cual rige en un país en un

momento determinado en el que se deben cumplir ciertos requisitos para ser una

estructura tributaria idónea, el cual se diseña para permitir alcanzar los objetivos de una

política fiscal (máxima equidad, menor interferencia en la asignación de los recursos de

la economía, promover la estabilidad y el crecimiento económico).

De esa manera, el bosquejo del sistema tributario se orienta a minimizar los

costos del sistema, en tanto en los que incurre el contribuyente como la administración

tributaria (la organización estatal dedicada a la percepción y el control impositivo);

asimismo, dicho sistema busca mantener el rendimiento fiscal adecuado, lo que implica

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alcanzar una recaudación en función de los objetivos propuestos, tanto desde el punto

de vista del financiamiento del gasto público, como de incidir en la economía.

En este sentido, de acuerdo con el ordenamiento jurídico vigente en Venezuela

son funciones propias del Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas la

formulación de políticas, la planificación y realización de las actividades del Ejecutivo

Nacional en materia fiscal y financiera, y la participación en la formulación y aplicación

de la política económica. La recaudación, control y administración de todos los ramos

de rentas nacionales; lo relativo al crédito público interno y externo, el régimen tributario

y de aduanas; el control interno; la contabilidad pública y las demás competencias que

le atribuyan las leyes; según la Ley Orgánica de la Administración Central (2001), en su

artículo 27.

En ese sentido, en el artículo 316 de la Carta Magna (1999), establece que el

sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la

capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad,

así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la

población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los

tributos. Asimismo, a los fines de asegurar la vigencia de los principios constitucionales

establecidos en el artículo 113 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999); la Asamblea Nacional dictará una ley que establezca, entre otros

aspectos, el organismo de supervisión, control y fiscalización que deba asegurar la

efectiva aplicación de los mismos y las disposiciones y demás reglas que los

desarrollen.

Por ello, vale la pena destacar que la doctrina ha definido el sistema tributario

como la organización legal, administrativa y técnica creada por el Estado, con la

finalidad de ejercer de forma eficaz y objetiva el poder tributario que le corresponde,

conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Así,

entonces el sistema tributario, no sólo es considerado como un mecanismo que permite

el ejercicio eficiente del poder tributario, por parte del Estado; sino que también sirve de

instrumento, a través de la norma jurídica, para el logro de objetivos precisos; tales

como; la obtención de los ingresos necesarios para solventar el gasto público.

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Continuando el área de estudio, se expresa que los procedimientos ejecutados por

la Administración Tributaria, se encuentran directamente relacionados con fundamentos

constitucionales y legales que hacen posible la determinación tributaria en su etapa

oficiosa, con el objetivo de lograr la armonización entre estos fundamentos con la parte

práctica de estos procedimientos. De esta manera, en el contexto constitucional de esta

armonización es menester hacer mención a principios que gravitan desde el vértice de

la pirámide del estamento normativo tales como el principio del debido proceso, el

derecho a la defensa, la asistencia jurídica, presunción de buena fe, adecuada

distribución de la carga de la prueba, y otros emanados del Código Orgánico Tributario

(2001), Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981), Decreto Nº 6.265, con

Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Simplificación de Trámites Administrativos

(2008); entre otras; las cuales van desde la adecuada designación del funcionario que

va a efectuar el procedimiento, hasta la existencia de fundamentos normativos aun en el

caso de la toma de decisiones discrecionales.

Ante la evolución de los sistemas constitucionales a nivel mundial y como

consecuencia del proceso de cambio vivido por nuestro continente, el Estado

venezolano tomó la iniciativa de refundar todas sus instituciones y darse asimismo una

nueva carta magna, en donde se conjugan todos los derechos y garantías

constitucionales así como los deberes de los administrados y del Estado como ente

jurídico político.

En este orden de ideas, es oportuno mencionar que la vigente Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela del año 1999 consagró un cúmulo de principios

constitucionales que surgen como limites al poder del Estado, entre ellos cabe destacar

el denominado “Debido Proceso”, que no es más que:

[…] “ un principio jurídico procesal o sustantivo, según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez”. (Moya, 1997).

En tal sentido, el artículo 26 de la Carta Magna (1999), dispone el derecho a la

tutela judicial efectiva y como soporte encontramos lo dispuesto en el artículo 49

ejusdem que a letra reza:

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Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley. 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete. 6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes. 8. Toda persona podrá solicitar del Estado el reestablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrado, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas. (Subrayado de la investigadora)

Bajo esos lineamientos legales, as normas constitucionales antes referidas son

todo un escudo que los administrados poseen ante el Estado, el mismo es toda una

confirmación de los tratados y convenios internacionales suscritos por la República

Bolivariana de Venezuela, de los que se destacan la Declaración Universal de los

Derechos Humanos, la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto de

Derechos Civiles, entre otros.

No obstante a lo anterior, se observa como el legislador venezolano, estableció el

denominado proceso de Fiscalización y Determinación previsto en el artículo 177 y

siguientes del Código Orgánico Tributario (C.O.T.) (2001), cuyo órgano ejecutor es el

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) quien

actúa sobre la base de lo dispuesto en el artículo 127 ejusdem, es decir, con las más

amplias facultades. En este orden de ideas, es conveniente indicar que dicho proceso

contempla dos fases, en una primera fase el proceso se realiza hasta la emisión de una

hipotética Acta de Reparo, por otro lado, la segunda la encontramos en lo que se

conoce con el nombre de “Sumario Administrativo”. La primera de las etapas del

proceso, no contempla un lapso determinado de tiempo, lo cual ciertamente deja dudas

a los administrados, en virtud de que nadie puede ser sometido a perennes procesos de

este tipo, en este sentido establece el artículo 148 del Código Orgánico Tributario

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(2001), la posibilidad de aplicar supletoriamente las normas previstas en la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981).

Finalmente, todas y cada una de los procedimientos van a estar directa o

indirectamente conectados con la Carta Magna de 1999 a través del principio de

supremacía de la Constitución y de la legalidad, pues es factible que se olvide que las

leyes tributarias están subordinadas a la Constitución y deben ser interpretadas al

trasluz de la misma. De esa forma, el sistemático olvido a la supremacía de la

Constitución tal vez obedezca a la proverbial complejidad de las instituciones tributarias,

que siendo sin duda alguna categorías jurídicas, están no obstante penetradas por

conceptos económicos y contables, generalmente indescifrables por el operador jurídico

no especializado.

Fundamentado en esta complejidad técnica, se puede abusar para ampliar el

hecho generador más allá del texto expreso de la ley, para abultar la base imponible

integrando elementos ajenos a los considerados por el legislador y para reducir al

mínimo posible las exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, todo ello en

quebrando de los principios constitucionales de legalidad, capacidad contributiva, no

confiscatoriedad, justicia y equidad. En este sentido, existen variaciones de cómo

realizar los procedimientos entre los diferentes funcionarios al interpretar las normas

existentes en el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), y la mora legislativa en la

elaboración de un reglamento para este, ordenado en su segunda disposición final,

abona la discrecionalidad del funcionario en la interpretación y alcance de la norma

sustantiva, haciendo factible la posibilidad de producir actos administrativos no acordes

con la constitución y las leyes.

En ese sentido, este problema se manifiesta en las diversas fases de la

determinación tributaria de oficio, en su momento de hacer la notificación, fiscalización,

determinación de oficio, elaboración del acta de reparo y en los recursos que dispone el

contribuyente en caso de no allanarse. A pesar que este problema siempre ha existido,

en los últimos años con el aumento de la presión tributaria, se ha hecho más notorio, de

manera que la persistencia y profundización del mismo se va a constituir en un factor de

perturbación permanente para la formación de una cultura tributaria positiva tanto para

el contribuyente como para la administración.

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De esa forma, no se pueden ver como afectados exclusivos este problema, a los

contribuyentes o responsables como sujetos pasivos, sino además al sujeto activo

personificado en la Administración Tributaria la cual está sujeta a la impugnación de un

acto administrativo tributario emanado por él, por errores de fondo, forma u omisiones

en el momento de la fiscalización y determinación tributaria de oficio. Por su lado, la

persistencia de este problema se va a constituir en un factor de perturbación

permanente para la formación de una sana cultura tributaria, tanto para el

contribuyente y responsable, así como para los funcionarios integrantes de la

Administración Tributaria, e incrementa la dosis de discrecionalidad de dichos

funcionarios en la interpretación del alcance y sentido de la norma tributaria establecida

en el COT (2001).

Ahora bien, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario en el año

2001 y la orientación que se le ha dado al Servicio Nacional Integrado de

Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), el cual es un organismo responsable

de implementar, supervisar y dirigir la política tributaria, ha tomado mayor relevancia el

tema impositivo provocando dos tipos de respuesta ciudadana diametralmente

opuestos: por un lado el loable desarrollo de una cultura tributaria y por el otro lado la

reacción del contribuyente ante una administración tributaria que es percibida como

depredadora o altamente discrecional que hace imposible el cumplimiento cabal de las

obligaciones impositivas por parte de los contribuyentes o responsables.

Por ende, tanto las personas naturales o jurídicas están altamente motivados en

conocer cuáles son las leyes o reglamentos que rigen los procedimientos de la

administración tributarias y en virtud a esto, se hace necesario profundizar cada vez

más en los fundamentos constitucionales y legales que las sustentan así como en

determinar cuál es el correcto contenido y alcance de ellas. Así, el desarrollo de esta

investigación brindará aportes teóricos, las cuales se considerarán razones de peso que

la hicieron importante y justificada. Es así como en este trabajo se buscó estudiar y

ofrecer recomendaciones para llenar el vacío que existe en la legislación tributaria que

es actualmente motorizado con interpretaciones del funcionario en materia tributaria, en

especial del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), al cual a pesar de haber pasado

ocho años de su promulgación, aún no ha sido redactado su reglamento.

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Dicho de otra manera, existen numerosos puntos del COT (2001), donde, según el

criterio del investigador, no está explicito el contenido y el alcance de esa norma, cual

fue el espíritu del legislador y como agravante como hacerlo operativo adecuadamente

sin la existencia de un reglamento. Estos puntos débiles atentan contra los derechos del

contribuyente, cuando en un régimen tributario como el nuestro, por el afán del

cumplimiento de metas de recaudación consideran ilícitas muchas situaciones por una

interpretación de los artículos a discrecionalidad, violando la mayoría de las veces

principios generales del derecho y disposiciones constitucionales.

Es de esa manera, que situaciones como las descritas están distribuidas a todo lo

largo de los procedimientos de fiscalización, determinación tributaria de oficio,

interposición de recursos y durante los procedimientos de supervisión al imponer

sanciones de multa y cierre por situaciones evaluadas como infracciones a deberes

formales aunque produzcan o no daños patrimoniales al Estado. En ese sentido, el

propósito de esta investigación documental será profundizar acerca de laaplicación

supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el procedimiento

de fiscalización y determinación en la legislación tributaria venezolana; de manera tal

que el producto de éstos sea fruto de una adecuada interpretación de la normas en

cuanto a su contenido, alcance y obtener un producto legal además de legitimo, que no

afecte al sujeto pasivo del impuesto, honre los deberes para con el Estado, además de

minimizar la utilización de los recursos administrativos o contenciosos.

1.1. Formulación del Problema

Luego de tener un marco referencial del problema el cual fue considerado una

consecuencia lógica para responder varias interrogantes acerca de:

¿Cuáles son los fundamentos constitucionales y legales que sirven de marco de

referencia al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de oficio de

manera de preservar los derechos y garantías del contribuyente o responsable durante

este procedimiento?

Asimismo, fue relevante dar respuesta a las siguientes interrogantes, que se

soportaron en la pegunta anterior; las mismas fueron:

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¿Cuál es el ordenamiento jurídico vigente que rigen los tributos como necesidad

del Estado?

¿Cuál es la Potestad Tributaria del Estado en relación al procedimiento de

fiscalización y determinación tributaria de oficio?

¿Cuáles son las bases constitucionales vigentes aplicadas por el sistema

tributario venezolano?

¿Cuáles son las fases de Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio

dentro del sistema tributario venezolano?

¿Cuál es el ámbito de aplicación de las normas jurídico-tributarias en el área de

la Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio?

¿Cuáles son los derechos y garantías constitucionales a los que son sujetos los

contribuyentes o responsables?

2. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN

2.1. Objetivo General

Analizar la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos



C.A.

2.2. Objetivos Específicos

Caracterizar el ordenamiento jurídico vigente que rigen los tributos como

necesidad del Estado.

Explicar la Potestad Tributaria del Estado en relación al procedimiento de

fiscalización y determinación tributaria de oficio.

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Analizar las bases constitucionales vigentes aplicadas por el sistema tributario

venezolano.

Describir las fases de Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio dentro

del sistema tributario venezolano, en la que puede aplicarse de manera supletoria la

Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981).

Examinar el ámbito de aplicación de las normas jurídico-tributarias en el área de

la Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio.

Identificar los derechos y garantías constitucionales a los que son sujetos los

contribuyentes o responsables.

Determinar si la inaplicación supletoria del artículo 60 de la Ley Orgánica de

procedimientos Administrativos (1981) al procedimiento de fiscalización y determinación

establecido en el C.O.T. (2001) menoscaba al debido proceso como garantía

constitucional.

3. JUSTIFICACIÓN

El presente trabajo constituye un requisito para optar al grado de Especialista en

Tributación; en tal sentido, la relevancia del estudio se le otorga en función de las

implicaciones que derivan del análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de



Rig Mar Astilleros, C.A.; contándose con los siguientes aspectos, a los cuales puede

contribuir desde varios puntos de vista.

En ese sentido, el presente análisis constituyó un importante aporte teórico al

campo de la determinación tributaria, en relación al análisis e interpretación jurídica a

través del método literal, el método lógico, el método histórico y el método de

significación económica de los fundamentos contenidos en la Constitución de la

Republica Bolivariana de Venezuela (1999), y la ley Orgánica de Procedimientos

Administrativas (1981), armonizados con los contenidos de leyes orgánicas y ordinarias

fundamentado en el contenido de la obra “Teoría pura del Derecho” de Hans Kelsen.

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Por ende, esta armonización se estableció a través del estudio de las normas

constitucionales correspondientes al sistema tributario, los derechos y garantías del

contribuyente, con los principios de la actividad tributaria contenidos tanto en la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) como en el

Código Orgánico Tributario (COT, 2001), Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos (LOPA, 1981), Ley Orgánica de la Administración Pública (2008), Ley

sobre Simplificación de Trámites Administrativos (2008), Código de Procedimiento Civil

(CPC, 1990) así como el Código Civil (CC, 1982).

Por otra parte, esta investigación tendrá un aporte práctico pues brindó aportes

conocedores del área a estudiar, razones de peso que la hagan importante y justificada.

Es así, como en este trabajo se buscó estudiar y ofrecer recomendaciones para llenar el

vacío que existe en la legislación tributaria que es actualmente motorizado con

interpretaciones del funcionario en materia tributaria, en especial del Código Orgánico

Tributario (COT, 2001), al cual a pesar de haber pasado ocho años de su

promulgación, aún no ha sido redactado su reglamento. Por otro lado, la demostración

de la irregularidad de ciertos procedimientos y la profundización en los fundamentos

teóricos del deber ser de los mismos sirvieron de instrumento de consulta de la

Administración Tributaria, de comisiones legislativas ad hoc y profesionales del área

para sugerir la adecuada interpretación de las leyes así como su correcta aplicación,

evitando la violación de los derechos de los contribuyentes.

Desde el punto del aporte teórico, el presente estudio permitió la aplicación de

herramientas que ayudarán a la obtención de información documental que revele y

contribuya a incrementar los conocimientos que en materia tributaria existen,

específicamente, en el área del análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y



Desde el punto del aporte metodológico, a través del análisis de esta

investigación de tipo documental - descriptiva, en donde se utilizaron diversos métodos

y estrategias ampliamente reconocidas para lograr alcanzar los objetivos relacionados

con el análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos


23


C.A.; lo cual constituyó un estudio confiable cuyos resultados se apoyaron aportar

resultados confíales, que puedan ser útiles para nuevas investigaciones relacionadas

con esta temática.

4. DELIMITACIÓN

Delimitación temática: la presente investigación estuvo enmarcada dentro del

área del Derecho Tributario, específicamente en la línea matriz de estudio del Derecho

Tributario Material y Administrativo, en la línea potencial Procedimientos Tributarios en

Sede Administrativa, ello en base de la evaluación de las bases constitucionales y

legales que sustentan los procedimientos tributarios de determinación de oficio es sus

diferentes fases, las cuales van desde la supervisión, fiscalización, la notificación y la

determinación propiamente dicha.

Delimitación teórica: el presente estudio basó sus lineamientos teóricos en las

teorías establecidas por autores como: Moya (2006), Fraga (2006), Jarach (2001),

Sainz De Bujanda (1999), Villegas (1999), Evans (2001), Brewer-Carias (1999). Por su

lado, legalmente fue sustentado por lo establecido en la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999), Código Orgánico Tributario (COT, 2001), Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), Ley Orgánica de la

Administración Pública (LOAP, 2008), Decreto con Rango y Fuerza de Ley sobre

Simplificación de Trámites Administrativos (2008).

Delimitación temporal - espacial: esta investigación se realizó en un lapso

comprendido de dos años contados a partir del mes de Septiembre 2009 a Diciembre

2011, abarcando como período de estudio y análisis a partir del año 2001, cuando fue

aprobado el Código Orgánico Tributario vigente. Y finalmente en relación al nivel

espacial, la investigación se desarrolló dentro del ámbito de la ciudad de Maracaibo

específicamente en la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A.; lo cual los resultados de la

investigación pudo ser aplicable en todo el territorio de la República Bolivariana de

Venezuela, donde el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT) tiene la potestad de ejercer la competencia vinculada a la materia

tributaria.

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

25

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

En el marco teórico, se plantearon una serie de elementos conceptuales que

definen la situación del problema planteado. Sabino (2002), por su lado, expresa que el

propósito del marco teórico, es encuadrar el problema en un conjunto de conocimientos,

a fin de brindar una guía para la indagación y puntualizar los conceptos con los cuales

trabaja la investigadora. De lo expuesto, de seguidas se presentan una serie de puntos

generales, lo que permitirá una mejor compresión del tema, así también, se adquirieron

conocimientos teóricos necesarios en el desarrollo del mismo, basados éstos en el

estudio de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos



C.A.

1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN

Describe Bavaresco (2008), que no puede el marco teórico estar bien estructurado si

no se coteja con el conocimiento previamente elaborado. Vale la pena destacar, que

dichos antecedentes, se refieren a la revisión de otros trabajos, en relación con los

precios de transferencia como instrumento para evitar la doble tributación internacional.

De esa manera, Hernández, Fernández y Baptista (2006), describen que es necesario

aclarar que lo ideal es la revisión de investigaciones anteriores sobre el tema a estudiar.

En ese sentido, la presente investigación aborda un tema sumamente controvertido en

el área tributaria, como son el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria

de oficio; y, aun cuando la legislación venezolana ya ha establecido regulaciones al

respecto recientemente, existen diversos aspectos de los mismos que no han sido

siquiera objeto de estudio por los más conocidos juristas y doctrinarios.

26

De lo expuesto entonces, de seguidas se presentan los estudios que soportaron la

realización del análisis en cuestión; dichos estudios tuvieron relación con el análisis de

la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el

Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, los mismos

fueron:

Sánchez (2009), realizó un Trabajo de Grado que lleva por título: “Alcance de la potestad fiscalizadora de la administración tributaria nacional en los tributos internos”. La presente investigación tuvo como propósito analizar el alcance de la

potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria Nacional en los tributos Internos.

La metodología utilizada fue de tipo documental, calificando el diseño de la

investigación como bibliográfico.

Para la recolección de la información se utilizó la técnica de la observación

documental de leyes, doctrina y jurisprudencia. Asimismo, se realizaron entrevistas

estructuradas y focalizadas en preguntas abiertas como instrumento de recolección

datos. Se establecieron categorías de análisis a fin de orientar y facilitar el análisis e

interpretación de los resultados. Los resultados arrojaron que la Administración

Tributaria Nacional tiene como objetivo fundamental fiscalizar y determinar el

cumplimento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, y que los

mismos garantizan los procesos de fiscalización y determinación, conjuntamente se

detecto todo un marco legal que sustenta los procedimientos de las actividades de

dichos funcionarios.

Se describió el procedimiento de fiscalización de los tributos internos según lo

planteado en el Código Orgánico Tributario de 2001, entiéndase el procedimiento con

los cuales cuenta la Administración Tributaria para la determinación del cumplimiento de

los deberes formales establecidos en el ordenamiento jurídico. Y, las posibles

extralimitaciones del alcance de la potestad fiscalizadora por parte de la Administración

Tributaria Nacional. De ahí que, se recomienda, establecer dispositivos de control por

parte del Estado para los funcionarios de la Administración Tributaria así, como la

Guardia Nacional, para la realización de los procesos de fiscalización y aplicación de las

sanciones, ya que las mismas deben ser aplicadas conforme a la normativa jurídica y

no en base a criterios propios. Al mismo tiempo, se debe informar al contribuyente

27

cuales son los derechos y deberes que consagra la norma legal, para de este modo

evitar que se violen sus garantías constitucionales.

De esa manera, el aporte de esta investigación al presente trabajo se orientó

desde el punto de vista del análisis del alcance de la potestad fiscalizadora de la

administración tributaria nacional en los tributos internos, lo cual contribuyó a la

construcción de las bases teóricas, por la doctrina empleada en la misma, lo cual

generó una serie de referencias sobre el análisis de los fundamentos constitucionales y

legales del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de oficio, siendo

este último, la finalidad del presente estudio.

Caldera (2007), realizó un estudio titulado: “El procedimiento de determinación sobre base cierta en la administración tributaria de la República Bolivariana de Venezuela”. El presente estudio planteó como objetivo general Evaluar el

Procedimiento de Determinación sobre base cierta en la Administración Tributaria de la

República Bolivariana de Venezuela. Fue una investigación no experimental

transeccional descriptiva, documental. El sistema de variables permitió desarrollar cada

uno de los objetivos específicos definidos en el estudio a través del análisis de textos,

documentos e investigaciones relacionadas con el tema y de la aplicación del

instrumento diseñado para la consecución del objetivo específico 3, el cual fue

dispuesto en la forma de entrevista estructurada contentiva de siete (7) preguntas

abiertas. El tratamiento de las mismas fue de carácter analítico, obteniendo como

resultados del estudio, una serie de propuestas tendientes a dinamizar el procedimiento

de determinación tributaria sobre base cierta, objeto de la presente investigación.

Ahora bien, el aporte de esta investigación al presente trabajo se orientó desde el

punto de vista del análisis del procedimiento de determinación sobre base cierta en la

administración tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual contribuyó a

la construcción de las bases teóricas, por la doctrina empleada en la misma, lo cual




Atencio (2007), realizó un trabajo titulado: “Análisis de la determinación tributaria en el impuesto sucesoral y sus efectos ante la administración tributaria,

28

contribuyentes y terceros”. La presente investigación tiene como objetivo principal

analizar la Determinación Tributaria en el Impuesto Sucesoral y sus efectos ante la

Administración, Contribuyentes y Terceros, tomando como base los diversos criterios

legales, como algunos doctrinales. Asimismo, se analizó la relación de sujeción de las

sucesiones en razón a la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás

Ramos Conexos.

Además de establecer los deberes formales y demás obligaciones de carácter

tributario contenidas en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás

Ramos Conexos y del Código Orgánico Tributario en relación a la apertura de las

sucesiones. Y por último, se identifican los lineamientos para determinar el impuesto en

materia de sucesiones. La investigación que se realizó fue de tipo Documental, por

cuanto la información recabada fue extraída de textos, leyes como la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela (1999); el Código Orgánico Tributario (2001); Ley

de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos (1999).

Otras y algunos artículos publicados, los cuales fueron analizados doctrinalmente,

criticados y algunos sustentados con su debida Jurisprudencia. De igual modo, se

considera cualitativa, la investigación ya que se fundamenta en la revisión bibliográfica y

se basa en contenido de orden teórico en los cuales se deben reflejar las posiciones

coincidentes y contradictoras de los enfoques o tendencias analizadas, así como la

posición independiente del investigador.

Dentro de esos lineamientos, se encuentra que el aporte de esta investigación al

presente trabajo se orientó desde el punto de vista del análisis de la determinación

tributaria en el impuesto sucesoral y sus efectos ante la administración tributaria,

contribuyentes y terceros, lo cual contribuyó a la construcción de las bases teóricas, por

la doctrina empleada en la misma, lo cual generó una serie de referencias sobre el

análisis de los fundamentos constitucionales y legales del procedimiento de fiscalización

y determinación tributaria de oficio, siendo este último, la finalidad del presente estudio.

Parra (2006), realizó un Trabajo de Grado que lleva por título: “Determinación y recaudación del impuesto sobre inmuebles urbanos del Municipio Maracaibo”. La

presente investigación estuvo dirigida a analizar la Determinación y Recaudación del

Impuesto Sobre Inmuebles Urbanos del Municipio Maracaibo. El estudio fue de tipo

29

descriptivo, aplicada, de campo, transversal, documental con diseño bibliográfico;

analizándose fuentes primarias y secundarias, específicamente leyes y ordenanzas

relativas a la temática.

Las documentaciones fueron analizadas de forma cualitativa, observándose que

los procesos básicos llevados por la Dirección de Catastro para la valoración del

inmueble urbano en la determinación de la base imponible, resultan desactualizados

con respecto al valor real de los mismos en el mercado, señalando la Ley Orgánica del

Poder Público Municipal que el valor catastral se fijará tomando como base el valor del

mercado; se describieron los métodos utilizados por la Dirección de Catastro para la

actualización de los valores, mediante el cual se observó que es llevada a cabo cada

cuatro años; se distinguieron los mecanismos de registros de los inmuebles urbanos.

Asimismo, se examinó los deberes formales en el procedimiento para la

determinación, declaración y liquidación del impuesto, los cuales no son acatados en

gran parte por los contribuyentes, no existiendo un control efectivo por parte de la

Dirección de Catastro y el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria

para el cumplimiento de ellos, y como último objetivo se identifico el mecanismo actual

de recaudación del Impuesto Sobre Inmuebles Urbanos. Así mismo derivado de las

conclusiones se recomendó, entre las más importantes, una reforma de la Ordenanza

Sobre Inmuebles Urbanos del municipio Maracaibo, adecuándola a la Ley Orgánica del

Poder Público Municipal, de igual manera, la Ordenanza Sobre Catastro, estableciendo

mecanismos que conlleven a un exacto registro catastral.

De esa forma, se encuentra que el aporte de esta investigación al presente trabajo

se orientó desde el punto de vista del análisis de la determinación y recaudación del

impuesto sobre inmuebles urbanos del Municipio Maracaibo, lo cual contribuyó a la





Adrianza (2005), realizó una investigación titulada: “El Valor Razonable como Herramienta de Control Tributario en la Determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta”. La presente investigación tiene por objetivo Analizar el

30

Valor Razonable como Herramienta de Control Tributario en la Determinación de la

Base Imponible del Impuesto sobre la Renta. Para establecer las bases teóricas que

orientaron esta investigación se revisaron las teorías expuestas por Blanco, Lorca,

Catacora, Rodríguez, Finney, Los PCGA, las NIC's, utilizando como base legal los

Principios Tributarios expuestos en: la Constitución Nacional, el Código Orgánico

Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

Dicha investigación es de tipo descriptiva, aplicada y documental, con un diseño

no experimental transaccional descriptivo. Para la recolección de los datos se utilizó la

observación y la revisión documental, recopilando información a través de textos

doctrinarios. Los resultados de la investigación revelan que la utilización del Valor

Razonable repercute en el resultado neto obtenido durante el ejercicio, lo que lo que

conlleva a que se produzcan variaciones en el Monto de la Base Imponible del Impuesto

sobre la Renta al momento de su determinación, esto es producto de los cambios

resultantes de adoptar las Normas Internacionales como nuevos estándares contables,

debido al manejo particular que dichas normas le dan a cada partida de los estados

financieros, surgiendo nuevos elementos incluidos en el estado de resultados de las

empresas. La recomendación general consiste en que para prevenir el impacto de la

utilización del valor razonable, el Contribuyente deberá contar con una Planificación

Tributaria que prevenga dichas variaciones incluyendo una partida especial en el

Presupuesto Realizado en la Organización antes de iniciar el ejercicio.

En ese sentido, se encuentra que el aporte de esta investigación al presente

trabajo se orientó desde el punto de vista del análisis del Valor Razonable como

Herramienta de Control Tributario en la Determinación de la Base Imponible del

Impuesto sobre la Renta, lo cual contribuyó a la construcción de las bases teóricas, por

la doctrina empleada en la misma, lo cual generó una serie de referencias sobre el


y determinación tributaria de oficio, siendo este último, la finalidad del presente estudio.

Núñez (2004), realizó un estudio titulado: “Actuación del contribuyente frente al acta de reparo en la fase de determinación de la obligación tributaria”, la presente

investigación tuvo como objetivo general analizar la actuación del contribuyente frente al

acta de reparo en la fase de determinación de la obligación tributaria. El estudio fue de

31

tipo aplicado, descriptivo y documental. Las unidades de análisis se basaron en los

textos, documentos legales e investigaciones relacionadas con el tema de estudio.

Por su lado, se habló sobre que la actuación del contribuyente frente al acta de

reparo en la fase de determinación de la obligación tributaria puede ser de dos tipos: (a)

el allanamiento, que supone el pago del tributo omitido o su rectificación y (b) la

instrucción del sumario administrativo, proceso en el cual el contribuyente, en caso de

estar en desacuerdo con el contenido del acta de reparo, entra en controversia y

presenta sus alegatos y pruebas a fin de ser valorados por la Administración Tributaria,

en ejercicio de su derecho a la defensa.

Así el conocimiento y ejercicio de los derechos y garantías que goza el

contribuyente frente al acta de reparo permite precisar la verdadera situación fiscal en el

proceso sumarial y por otra parte evita la interposición de recursos en la vía

administrativa y jurisdiccional; sin embargo, es necesario hacer reformas al Código

Orgánico Tributario que agrupe en un capítulo los derechos del contribuyente e incluir

otro que contemple de manera sistemática los medios de prueba con que cuenta el

mismo, así como disminuir el plazo establecido para la emisión de la Resolución

Culminatoria del Sumario Administrativo. Asimismo es recomendable que los Principios

de Contabilidad Generalmente Aceptados, emitidos por la Federación de Colegios de

Contadores Públicos de Venezuela, estén en armonía con las disposiciones legales que

rigen la materia tributaria.

Dentro de esos lineamientos, se encuentra que el aporte de esta investigación al

presente trabajo se orientó desde el punto de vista del análisis de la actuación del

contribuyente frente al acta de reparo en la fase de determinación de la obligación

tributaria, lo cual contribuyó a la construcción de las bases teóricas, por la doctrina

empleada en la misma, lo cual generó una serie de referencias sobre el análisis de los

fundamentos constitucionales y legales del procedimiento de fiscalización y

determinación tributaria de oficio, siendo este último, la finalidad del presente estudio.

Paz (2004), realizó una investigación titulada: “Comportamiento Evasor del Contribuyente del Sector Comercial Panificador Ante el Proceso de Fiscalización y Determinación en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia”. El presente estudio

tuvo como objeto Determinar las Causas del Comportamiento Evasor del Contribuyente

32

en Empresas del Sector Comercial Panificador ante el Proceso de Fiscalización y

Determinación, en el Municipio Maracaibo, del Estado Zulia. Metodológicamente se

tipifico como una investigación documental, descriptiva, de campo, no experimental, y

transeccional descriptiva.

La población quedo conformada por 13 sujetos entre empleados y contadores de

las empresas panificadoras de la Parroquia Idelfonso Vásquez. La técnica utilizada para

la recolección de información fue la Observación Simple y Observación Documental,

como instrumento se utilizó un cuestionario Tipo Lickert, contentivo de 27 ítems, con 5

alternativas de respuestas, siendo el mismo validado por un grupo de cinco (05)

expertos evidenciando una confiabilidad de 0.91.

Los resultados indicaron en cuanto al Nivel de Cumplimiento de las Obligaciones

Tributarias un elevado nivel de incumplimiento; respecto a los Medios para Evitar el

Pago de los Tributos, se ubicaron la no entrega de facturas, el uso inapropiado de las

máquinas fiscales, como los principales; los fundamentos que definen las Causas del

Comportamiento Evasor, que se encontraron, son la falta de educación tributaria,

desconocimiento de la importancia de los tributos y una baja percepción de la

contraprestación social.

Sobre los efectos de la evasión fiscal se estableció que su comportamiento

tributario incide desfavorablemente en el establecimiento de la cultura tributaria, así

mismo no han sido sancionados por no cumplir con sus obligaciones tributarias; al

describir los procedimientos de fiscalización y determinación realizados por la

Administración Tributaria, se encontró que se siguen los pasos establecidos en la

normativa. Las recomendaciones realizadas a la Administración Tributaria fueron:

incremento de políticas de divulgación e información y mayor presencia fiscal en el

sector.

Ahora bien, se encuentra que el aporte de esta investigación al presente trabajo se

orientó desde el punto de vista del análisis del comportamiento Evasor del

Contribuyente del Sector Comercial Panificador Ante el Proceso de Fiscalización y

Determinación en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia, lo cual contribuyó a la



33



Ríos (2004), realizó un estudio que lleva por título: “El derecho a la defensa del contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria”. El objetivo general

de la presente investigación fue analizar el derecho a la defensa del Contribuyente en el

procedimiento de determinación tributaria. Se describieron los límites de la potestad de

la administración tributaria así como la incidencia que esta potestad consagrada en el

vigente Código tiene en el derecho a la defensa y su alcance en el procedimiento de

determinación tributaria.

Este estudio calificó dentro del tipo documental ya que se utilizó el documento

como materia prima para obtener información. Es un estudio de tipo descriptivo, ya que

se realizó una interpretación d las normas abstractas. El diseño de la investigación es

de tipo bibliográfico, se analizaron materiales impresos. Se utilizó la observación como

técnica para la recolección de la información. Como categoría de análisis se considero

la potestad tributaria. Se determinó que la protestad tributaria fue ampliada bajo el

nuevo Código Orgánico Tributario y que sus límites deben estar enmarcados, de

acuerdo a los principios que fungen como tal consagrados en la Constitución Nacional

de la República Bolivariana de Venezuela.

Luego de finalizar la investigación se recomienda en posibles reformas del código

la eliminación del adjetivo "amplias facultades", que pueda inducir en posibles

violaciones a los derechos y garantías de los contribuyentes y que se logre delimitar y

describir en detalle las facultades de la Administración tributaria.

En ese sentido, se encuentra que el aporte de esta investigación al presente

trabajo se orientó desde el punto de vista del análisis del derecho a la defensa del

contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria, lo cual contribuyó a la





Cardozo (2003), realizó una investigación que lleva por título: “Procedimientos de Verificación, Fiscalización y Determinación como Medio para Controlar la

34

Evasión Fiscal”. La presente investigación tuvo como objetivo analizar los

procedimientos de verificación, fiscalización y determinación como medios para

controlar la evasión fiscal, en la región zuliana; examinando dichos procedimientos a

través del Código Orgánico Tributario, identificando las distintas modalidades de

evasión fiscal, señalando las causas que favorecen a las mismas e identificando los

programas aplicados por la Administración Tributaria de la región zuliana.

Todo ello, a fin de ayudar al proceso de toma de decisiones y definir los

lineamientos de acción para el desarrollo de un eficiente programa de control fiscal que

permita evitar este flagelo que está afectando los ingresos del Estado, el cual perjudica

las políticas orientadas específicamente a combatir la pobreza, mediante gastos

sociales adecuadamente focalizados hacia infraestructuras y servicios para la

población. Para responder al problema planteado, se realizó una investigación

descriptiva y de campo, eligiendo una población de 27 expertos tributarios egresados de

la Universidad Dr. Belloso Chacín durante los años 2001, 2002 y mayo 2003, sobre los

cuales se tomó el 100 por ciento de los mismos para la obtención de los datos

correspondientes al objetivo planteado, seleccionando como fuente primaria un

Cuestionario elaborado por el investigador, el cual le fue suministrado a la totalidad de

la población, a fin de medir las variables " Procedimientos de verificación, fiscalización y

determinación" y "Evasión fiscal"; compuesta por treinta y una (31) preguntas, de las

cuales seis (6) son de múltiples alternativas y veinticinco (25) de escala.

Los datos obtenidos se analizaron utilizando estadísticas descriptivas de

frecuencias y porcentajes y los resultados arrojados señalan que existe un alto nivel de

aceptación en que los programas de control fiscal elaborados y aplicados por la

Administración Tributaria, pueden prevenir la evasión fiscal, por lo que se recomendó

que los mismos sean aplicados de una manera más frecuente y oportuna, que coincida

con el nacimiento de la obligación tributaria con la finalidad de provocar el cumplimiento

voluntario de las mismas.

Por último, se encuentra que el aporte de esta investigación al presente trabajo se

orientó desde el punto de vista del análisis del procedimientos de Verificación,

Fiscalización y Determinación como Medio para Controlar la Evasión Fiscal, lo cual

contribuyó a la construcción de las bases teóricas, por la doctrina empleada en la

misma, lo cual generó una serie de referencias sobre el análisis de la aplicación

35

supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el procedimiento

de fiscalización y determinación en la legislación tributaria venezolana, siendo este

último, la finalidad del presente estudio.

2. BASES TEÓRICAS

El avance de la investigación, requerirá un sustento teórico relacionado con el


y determinación tributaria de oficio, con la finalidad de conocer las modalidades

derivadas del mismo en el área fiscal - tributaria, por medio de textos en el área de

derecho tributario, documentos electrónicos, entre otros, según las exposiciones de

Tamayo y Tamayo (2004). Por ello, las bases teóricas que se expusieron a

continuación, fueron de gran relevancia y relativas, por el estudio y análisis de aspectos

importantes cuyo planteamiento teórico fue necesario para la comprensión y

consecución de los objetivos planteados; los cuales tendrán con propósito el análisis de

la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el

Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, tomando

como caso de estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A.

2.1. APLICACIÓN SUPLETORIA DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA EN VENEZUELA.

Uno de los elementos más importantes en las disciplinas jurídicas, es el transcurso

del tiempo, toda vez que su devenir puede generar pérdida de derechos adjetivos o

sustantivos, o, por el contrario puede significar la adquisición de los segundos. Son

propios de la primera categoría, la caducidad, la prescripción extintiva y la perención; y

en la segunda, tiene lugar la prescripción adquisitiva o usucapión. Todas ellas tienen un

denominador común, que no es otro que la omisión de parte del individuo en hacer valer

la satisfacción de una situación jurídica o de cumplir una carga procesal, en procura de

la actuación concreta de la Ley, en el tiempo fijado por el ordenamiento jurídico,

generando con ello la preclusión procesal.

36

De allí, que éstas instituciones no escapan de los procedimientos de fiscalización

o determinación tributaria, puesto que tienen una íntima relación con el interés como

noción que impulsa a la Administración Tributaria para culminar el procedimiento

investigativo con el fin de declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario, o su

inexistencia. Por ello el derecho adjetivo entiende que ese interés debe ser permanente,

toda vez que si el mismo desaparece durante la secuela de sustanciación del

procedimiento de fiscalización, éste inexorablemente se extingue, por incumplimiento de

la carga procesal de impulso.

De allí, que la fiscalización o determinación tributaria, es una institución adjetiva

que se rige por estrictas normas de orden público que garantizan los derechos del

investigado, toda vez que su sustanciación se encuentra sometida a reglas de

insoslayable acatamiento, por su marcada intromisión en la producción individual, al

extremo de que con su sustanciación la autoridad fiscal puede conocer con alto grado

de certeza, la capacidad contributiva de los sujetos pasivos sometidos al imperio de la

potestad tributaria del ente público acreedor del tributo y, al propio tiempo permite

declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario, que bien puede ser a favor del

contribuyente por pago excesivo, o a favor de la administración tributaria, por pago

deficitario del sujeto pasivo.

Por ende, el Código Orgánico Tributario venezolano (2001), ha plasmado en su

Capítulo III, De los Procedimientos, Sección Primera, Disposiciones Generales, toda la

normativa que el legislador ha estimado pertinente para regular la sustanciación de los

procedimientos fiscales de: a) Determinación tributaria; b) De verificación de deberes

formales; c) De pago de lo indebido y d) De reintegro de lo pagado por tributos

indirectos que no hayan podido ser trasladados mediante enajenación de bienes

muebles corporales o por prestación de servicios, afectando el principio de neutralidad

de los impuestos de esta especie, como suele ocurrir a los exportadores o empresas en

fase pre-operativa, en el impuesto al valor agregado. Todos estos procedimientos hacen

relación con la capacidad contributiva, excepción hecha del destinado a verificar el

cumplimiento de deberes formales, cuyo fin es el de procurar que la Administración

disponga de los elementos informativos para que constituyan medios integrados de

control fiscal.

37

2.1.1. ORDENAMIENTO JURÍDICO VIGENTE

La legislación tributaria nacional está conformada por un conjunto de normas que

dictan la pauta en materia fiscal, a través de ella y tomando como base el principio de la

legalidad, podemos llegar a conocer como es vista la presunción en las leyes

venezolanas y compararla con otras leyes tanto de Latinoamérica como de

Hispanoamérica.

Por ello, se puede explicar que el primer eslabón de la cadena lo conforma la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), la cual establece

claramente el principio le legalidad, en su artículo número 317 “[…] No podrá cobrarse

impuesto, tasa ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse

exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos

por las leyes.” Sobre dicho principio Valdés Costa (1996, p. 45), “le ha calificado como

el principio común del derecho constitucional tributario en virtud de su recepción

expresa o implícita en las constituciones del estado de derecho constitucional”

Por su lado, el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 130 refiere,

cuando la administración podrá efectuar una determinación de oficio, bien sea sobre

base cierta o sobre base presuntiva, el artículo 131 establece los sistemas que aplicara

la Administración para la determinación de oficio, el 132 señala los casos en los cuales

la administración podrá proceder de oficio y el articulo 133 los medios para efectuar la

determinación sobre base presuntiva.

2.1.1.1. Disposiciones Constitucionales

Los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la organización

jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantado

por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales

conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado.

Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la

potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías,

acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del

38

Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada infunde

mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los

requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive. Así, todo sistema

tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado por principios

constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas motivadas en

intereses puramente fiscales.

2.1.2. POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO

Según Fraga (2006), los estudiosos en materia de antropología han determinado

que el hombre aparece en la tierra hace unos 30 mil años con una vida desarrollándose

en un sistema simple de satisfacción de necesidades primarias como alimentación y

vestido, entre otros. Con el paso de los siglos en virtud con la naturaleza gregaria propia

del ser humano, éste fue organizándose en pequeños grupos sociales variables en

tamaño y complejidad creando la necesidad de crecientes cantidades de recursos, no

solo para los requerimientos de subsistencia de su grupo familiar sino para poder

mantener formas más complejas de población que requerían la creación de variados

sistemas de gobierno. De esta manera, nace una relación entre gobierno y gobernados,

creando una variedad de facetas políticas, sociales, culturales, militares, que

reclamaban recursos para poder mantenerlas obtenidas por variadas formas de tributos

e impuestos a que era sometida la población.

En ese sentido, Candal (2005), señala que en la edad media europea, cuando se

originaron los impuestos que pagamos actualmente, el criterio era solo conseguir

recursos financieros para los gastos civiles y militares de la corona. No existía, aun, la

idea de una política económica para desarrollar el país. Era ingeniosa la creación de los

nuevos impuestos para poder recabar más dinero para los gastos de la aristocracia

medieval y el pago de ejércitos mercenarios. El concepto de desarrollo económico y

elevación del nivel de vida de la población no existían entonces.

Es de hacer especial mención el año de 1215, cuando Juan sin Tierra, Rey de

Inglaterra, Señor de Irlanda, Duque de Normandía, promulgó la Carta Magna y

estableció en ella, el antecedente más remoto que se conoce del principio de legalidad

tributaria donde ordenaba la imposibilidad de pedir ayudas feudales “sin el

39

consentimiento general” para atender los gastos de guerra y las mismas reglas se

seguirá con las “ayudas” a la ciudad de Londres. Las ayudas feudales a las que se

refiere esta Carta Magna son los equivalentes de los tributos actuales y el

“consentimiento general” alcanzado en la Asamblea o Parlamento cimientan las bases

del constitucionalismo moderno y del modelo democrático del estado occidental.

Más adelante, en la Petición de Derechos del 7 de junio de 1628, los Lores y

Comunes reunidos en el Parlamento Ingles recordaron “muy humildemente a nuestro

soberano o Rey, que él o sus herederos no impondrían ni percibirían impuesto o

subsidio alguno sin el consentimiento de los arzobispos, obispos, condes, varones,

caballeros, burgueses y otros hombres libres de los ayuntamientos de este Reino”

cimentando lo que modernamente se le atribuye al principio de legalidad.

En virtud de lo anterior, luego en la Declaración de Derechos del 13 de febrero

1689, dirigida por Lores y Comunes ingleses, reunidos en Westminster, establecieron

que “toda cobranza de impuestos en beneficio de la Corona, o para su uso, so pretexto

de la prerrogativa real, sin consentimiento del Parlamento, por un período de tiempo

más largo o en forma distinta de la que ha sido autorizada, es ilegal” (artículo IV).

Muchos centenares de años después, es lugar común en las legislaciones de todo

el mundo la obligación de los estados para con sus ciudadanos de garantizar salud,

educación y condiciones ambientales, entre otros y la obligación de los ciudadanos de

coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones.

Posteriormente, en tierras americanas, hay que mencionar que la proclama

independentista de las 13 Colonias Británicas en América (origen de los Estados Unidos

de América, de acuerdo con la cual no pagarían tributos sin representación (no taxation

without repreentation) plasmado en el artículo 1 de la Constitución Norteamericana de

1787 y permanece inalterado hasta el presente.

Por su lado, según Fraga (2006), en Venezuela, desde la Constitución de 1811, la

reserva legal tributaria ha sido establecida como un principio fundamental de nuestro

sistema jurídico en su artículo 71. Este principio de reserva legal tributaria es reiterado

en las constituciones venezolanas de 1819 (art. 7), 1821 (art. 55), 1830 (art. 87), 1858

(art. 64), 1901 (art. 54), 1909 (art. 57), 1931 (art. 78) y 1945 (art. 78). Las constituciones

posteriores de 1947 (art. 233), 1953 (art.121) y 1961 (art. 224) regulan el principio de

40

manera más acabada, y son los antecedentes de la actual regulación establecida en la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

El sistema tributario Venezuela, tiene un objetivo preestablecido y común a

muchos otros sistemas tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar

la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la elevación

del nivel de vida de la población. A la vez contiene un conjunto de elementos que como

sistema, deben estar armónicamente relacionados para obtener aquellos propósitos que

justifican su existencia. Sin embargo, es tal la maraña de impuestos, tasas,

contribuciones, directas e indirectas, generales, especiales, de emergencia, entre otros;

qué bien ha podido decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado para

el "caos de tributos" que puede verse todos los días.

De allí, los distintos fundamentos que tutelan al sistema tributario, en casi todos

los casos, se desarrollan en el derecho positivo como lo es en el caso de nuestro país.

La vigencia normativa, explícita o implícita, definida o aplicada, de los llamados

principios de la imposición, genera dentro del sistema determinadas relaciones

generales que lo caracterizan. Estos principios son a su vez un fin en sí mismos y se

consideran objetivos adecuados del sistema económico, y hay acuerdo en los autores

en que ese sistema al igual que el tributario, debe perseguir la libertad, el bienestar y la

justicia, de lo que se deducen las siguientes máximas aplicables al sistema fiscal:

neutralidad económica, equidad y costos mínimos de recaudación y cumplimiento, es

decir, economicidad y de los principios que rigen el sistema económico se han tomado

otras directrices aplicables al sistema tributario como son las de suficiencia, elasticidad

y mínima injerencia en la esfera individual.

2.1.2.1. Noción de Tributo Es una herramienta esencialmente económica, según lo expresa Villegas (2002),

asimismo, explica que el tributo son las prestaciones en dinero que el Estado exige en

ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una Ley para cubrir los gastos que le

demanda el cumplimiento de sus fines.

41

Con respecto a los ingresos públicos existen ingresos públicos tributarios y no

tributarios patrimoniales provenientes de la administración que hace el Estado de sus

propios bienes. Por ejemplo, el explotamiento de un yacimiento, este derecho hay que

pagarlo y se llama regalía ya que todo en lo que se refiere a la explotación de

hidrocarburos y minas del Estado, los particulares, además de pagar la regalía deben

pagar tributos. En ese sentido, es importante explicar que existen tributos legislados y

no legislados.

Referente a los no legislados, se tiene el ejemplo de la inflación que genera

tributos porque el Estado simplemente con aumentar el valor de las divisas se pagarían

más bolívares por menos cantidad de dólares. Esto sería perdido de patrimonio o de

valor adquisitivo. Y en cuanto al tributo que es legislado cuando obedece a una

imposición formal del legislador con la finalidad de cubrir los servicios públicos.

En ese sentido, el tributo es la prestación de dar que tiene el ciudadano a los

distintos órganos del Estado. Debe ser impuesto por una ley. Esa prestación es

generalmente en dinero. Dentro de esos lineamientos, se tiene el fundamento

constitucional y político del tributo; para lo cual expresa Sainz (1999), que se decía que

era la soberanía del Estado. Que el Estado goza de un poder del patrimonio privado ya

que es soberano. Esto pierde validez. Por ello, hoy en día se fundamenta en el deber de

los ciudadanos de contribuir o coadyuvar con los gastos y el financiamiento de los

gastos para cubrir los servicios públicos brindados por el Estado.

Ahora bien, en el artículo 132 de la CRBV (1999), se habla de que toda persona

tiene el deber de cumplir sus responsabilidades sociales y participar solidariamente en

la vida política, civil y comunitaria del país, promoviendo y defendiendo los derechos

humanos como fundamento de la convivencia democrática y de la paz social.

Seguidamente, en el artículo 133 se expresa que toda persona tiene el deber de

coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones

que establezca la ley.

De la misma manera se debe explicar que en el artículo 317 de la misma Carta

Magna (1999), se habla de que:

42

No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley. 2.1.2.2. Clasificación del Tributo Impuesto: Cubre la generalidad de los servicios públicos que tiene el Estado

(seguridad, salud, justicia). Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en

situaciones consideradas por la Ley como hechos imponibles. Según Jarach (2001), el

impuesto se caracteriza por ser un tributo que responde al principio de capacidad

contributiva. Así, el impuesto es una clase de tributo (obligaciones generalmente

pecuniarias en favor del acreedor tributario) regido por Derecho público. Se caracteriza

por no requerir una contraprestación directa o determinada por parte de la

Administración (acreedor tributario).

Por su lado, surge exclusivamente por la "potestad tributaria del Estado",

principalmente con el objeto de financiar sus gastos. Su principio rector, denominado

"Capacidad Contributiva" sugiere que quienes más tienen, deben aportar en mayor

medida al financiamiento estatal, para consagrar el principio constitucional de equidad y

el principio social de solidaridad.

En ese sentido, los impuestos son cargas obligatorias que las personas y/o

empresas tienen que pagar para financiar al estado, en pocas palabras sin los

impuestos el estado no podría funcionar, ya que no tendría dinero para poder pagar a

los funcionarios públicos, transportes, entre otros. Sin embargo, esto no siempre es

tenido en cuenta al imponer el impuesto ni otra clase de tributo, debido a que se

priorizan otras causas, como pueden ser las de aumentar la recaudación o disuadir la

43

compra de determinado producto o fomentar o desalentar determinadas actividades

económicas. De esta manera, se puede definir la figura tributaria como una exacción

pecuniaria forzosa para los que están en el hecho imponible.

Tasa: Se paga con la finalidad de contribuir con el financiamiento de un servicio

por parte del particular el cual recibe una contraprestación (autopista, aeropuerto,

trámite administrativo). Para Jarach (2001), la tasa es un tributo que se caracteriza por

la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo, coincidiendo

en la opinión de que por tratarse de un tributo, es un recurso obligatorio de carácter

coercitivo cuya fuente es la Ley.

Contribuciones Especiales: Destinado a financiar ciertos servicios u obras

publicas que benefician a determinados sectores de la colectividad por ejemplo, la

construcción de una vía. Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de

grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales

actividades del Estado.

Contribución de Mejoras: Beneficio de valoración de la propiedad. Esto es por el

beneficio que acarrea la construcción de una obra. Ejemplo que una persona se

beneficie de la construcción de una vía frente a su casa.

Tomando como elemento de referencia, lo expuesto, se presenta entonces la

definición de Determinación Tributaria, para lo cual es notorio como dentro de ella e

independientemente del autor, están en forma explícita o implícita una serie de

elementos, a saber: Sujetos intervinientes, hecho imponible y la liquidación o pago del

impuesto es sus diversas modalidades.

2.1.2.3. Sujetos intervinientes Para Giuliani, Navarrine, y Asorey (2000), son “actos emanados de la

Administración, de los particulares o ambos”, según Héctor Villegas (2002),“quien es el

obligado a pagar (sujeto pasivo), el tributo al fisco (sujeto activo), a su vez Jarach

(2001), “acto jurídico de la administración (sujeto activo) en el cual está manifiesta su

pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o

responsables (sujeto pasivo) […..]”.

44

En el mundo de la tributación tenemos siempre dos sujetos: el Estado u otra

autoridad, que es el acreedor del tributo y el contribuyente, que es quien lo debe, así se

encuentra claramente establecido en el artículo 13 del COT (2001), el cual expresa que:

La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

De esta manera se tiene una relación tributaria que es de carácter personal, y dos

sujetos uno activo, constituido por el fisco (artículo 18 COT) y uno pasivo, que es el

deudor del impuesto, es decir el contribuyente o representante (artículo 19 COT).

Artículo 18: es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo. Artículo 19: es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Se debe distinguir la diferencia existente entre contribuyente definido en los

artículos 22 al 24 del COT (2001), y responsables, definidos en el artículo 25 y 27,

ambos son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias , pero mientras los

contribuyentes son los directamente obligados por su propia situación ante el Fisco, los

responsables son aquellas personas que por su situación –presidentes y

administradores de compañías, tutores de menores de edad, representantes de

ausentes, etc. - tienen obligaciones que cumplir ante el Fisco en nombre de los propios

contribuyentes a quienes representan.

Según el artículo 22 del COT (2001), son contribuyentes los sujetos pasivos

respecto de los cuales se verifica el hecho imponible. Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho

privado

2. En las personas jurídicas y en los demás enes colectivos a los cuales otras

ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,

dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

45

Por su lado, en el artículo 25 del COT (2001), se habla sobre los responsables son

los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición

expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. En el artículo

27 del COT (2001), se habla de que son responsables directos, en calidad de agentes

de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración

previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades

privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención

o percepción del tributo correspondiente. En ese sentido, puede ser contribuyente

cualquier persona natural o jurídica, tanto si es capaz o incapaz. Un niño que haya

heredado un dinero es un contribuyente aunque no pueda hablar aún. Su padre o tutor

será quien lo represente frente a la administración.

En cuanto a las personas jurídicas, esto es, sociedades y demás entidades que

pueden actuar en el mundo jurídico y comercial, tales como fundaciones, asociaciones,

etc., también pueden ser contribuyentes, con todos los derechos y obligaciones. Pero

el COT (2001), va más allá y no se olvida, en el numeral 3 del artículo 22, de los entes o

colectividades que no tienen personalidad jurídica pero sin embargo constituyen una

masa de bienes o un conjunto de actividades, que por el simple hecho de carecer de

personería no deben escapar a la obligación general de pagar tributos. Es importante

distinguir entre contribuyentes y responsables. Ambos son sujetos pasivos de las

obligaciones tributarias, pero mientras los contribuyentes son directamente obligados

por su propia situación ante el Fisco, los responsables son aquellas personas que por

su situación de presidentes y administradores de compañías, tutores de menores de

edad, mandatarios, representantes de ausentes, síndicos, etc. tienen obligaciones que

cumplir ante el Fisco en nombre de los propios contribuyentes a quienes representan.

Una vez establecida, en el código, los dos sujetos intervinientes en la tributación,

se plasma el vínculo directo de obligación al pago en el artículo 23 del COT (2001):

Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este código o por normas tributarias.

Esta obligación tributaria, como lo establece el artículo 13 del COT, es de carácter

personal, es decir no recae sobre los bienes, sino sobre las personas:

La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

46

De todas maneras esta declaración de la personalización de la obligación tributaria

no es un principio absoluto, como ocurre al cobro de tributos al adquiriente de un fondo

de comercio o a un heredero como lo establece el artículo 24 del COT.

Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a titulo universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste.

2.1.2.4. El Hecho Imponible El hecho imponible es un concepto utilizado en Derecho tributario que marca el

nacimiento de la obligación tributaria, siendo así uno de los elementos que constituyen

el tributo. Se trata de un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal, cuyos

efectos también habrán de estar contemplados y determinados por la ley. Además, el

acreedor y el deudor de la obligación tributaria tienen nula capacidad de disposición o

negociación sobre los efectos del hecho jurídico cuya realización genere, por ley, una

obligación tributaria. El COT (2001), define el hecho imponible en el artículo 36, así

como cuando ocurre en el artículo 37:

Artículo 36: [….] ”es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Artículo 37: Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados: 1. En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden. 2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable. La definición de hecho imponible del COT (2001), aun siendo muy académica, es

exacta, pues cualquier hecho, sea material y moral como el fallecimiento de una

persona o jurídico como la compraventa, puede producir las consecuencias tributarias

consistentes en tener que pagar al Fisco un impuesto. De aquí su nombre “hecho

imponible”.

Cuantificación del impuesto a pagar: Aunque son variadas las maneras de

expresarlo en las definiciones clásicas debemos considerarlo como una “liquidación”

según Saínz (1999), que pueden hacerla tanto la “Administración o los particulares o de

47

ambos coordinadamente como lo define Giuliani (2000), o simplemente como “una acto

jurídico de la administración en el cual está manifiesta su pretensión, contra

determinadas personas [….]”. Haciendo una síntesis de las diversas definiciones, se ve

plasmadas en ellas diversas fases de la etapa oficiosa de la Determinación Tributaria, a

saber: Fase Declarativa, Fase verificativa y de la Fase de liquidación, la

autodeterminación.

2.1.3. BASES CONSTITUCIONALES VIGENTES APLICADAS POR EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

En todo sistema constitucional donde se encuentren establecidos principios

rectores del ejercicio del Poder Tributario del Estado, y se garantice los derechos

fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones confiscatorias pueden ser

consideradas y constitucionales, siendo el problema esencial, determinar desde el

punto de vista jurídico cuando un impuesto puede considerarse confiscatorio. Dentro de

la Carta Magna del año 1999, se encuentran plasmados en su Título VI, referente al

Sistema Socioeconómico, en el Capítulo II correspondiente al Régimen Fiscal y

Monetario, en su Sección Segunda los artículos 316 y 317, que son el fundamento del

Sistema Tributario venezolano.

En el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

(1999), establece que se trata de un sistema tributario y a tal efecto afirma el Dr. Héctor

Villegas (2002), que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta, aspiración,

"más que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato,

entiende que "el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes

en un país en determinada época".

Estos ingresos deben ser obtenidos por intermedio de este sistema tributario

basado en el principio de eficiencia y propenderá a elevar el nivel de vida de la

población. Una vez establecido la existencia de un sistema tributario, el artículo 316 de

la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), plasma los principios

de justicia en cuanto a la distribución de las cargas públicas, la capacidad económica

del contribuyente para poder dar frente a estas obligaciones, la progresividad en la

48

recaudación, donde aportan más los contribuyentes que tengan más ingresos y

finalmente el principio de eficiencia donde se debe afianzar el sistema para la correcta

recaudación de los tributos.

Por su parte, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), establece principios de legalidad, no confiscatoriedad al establecer

la imposibilidad de cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén

establecidos en la ley así como altos montos que comprometan el derecho de

propiedad por tener niveles confiscatorios. Estos principios constitucionales de la

tributación no solo tienen un poder vinculante y obligatoria propia de las normas

constitucionales, sino que anteceden al pacto constitucional pues se trata de valores

superiores, inmutables e intemporales de las sociedades civilizadas que trascienden a

los cambios políticos, sociales, económicas de cada época y no son afectados con los

cambios del Derecho positivo o su interpretación. En definitiva son un conjunto de

valores interdependientes, íntimamente ligados entre sí y que a la cabeza de ellos se

encuentran el principio de Supremacía de la Constitución y el de legalidad.

2.1.3.1. Principios Generales del Derecho Tributario

1. Principio de Legalidad Tributaria: (Nullum Tributum Sine Lege). Conocido

igualmente como principio de Reserva Legal de la Tributación. Constituye una garantía

esencial en el Derecho Constitucional, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea

sancionado por una ley.

Según Moya (2006), la doctrina lo ha considerado como la regla fundamental del

Derecho Público. Este constituye una garantía esencial en el Derecho Constitucional,

en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta

como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad

legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución (1999), para

la sanción de las leyes y contenidas éstas en una norma jurídica.

Este principio se encuentra consagrado en el artículo 317 de la Carta Fundamental

(1999), en los siguientes términos:

49

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”

Asimismo, este principio haya su fundamento en la necesidad de proteger a los

contribuyentes en su derecho de propiedad consagrado igualmente en el artículo 115

de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en el cual se

observa:

Se garantizan derechos de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización podrá ser declarada la expropiación de clase de bienes.

Igualmente, el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 3 establece que:

Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten. Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca. Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período. De esa manera, este principio de reserva legal o legalidad es un freno a los

posibles abusos de la administración pública en contra de los administrados, ya que la

50

exigencia de tributos es una intromisión del estado de la economía de los particulares.

Por otro lado, describe Moya (2006), que algunos constitucionalistas consideran que la

creación de los tributos es consecuencia de la voluntad popular, ya que los encargos de

legislar sobre la materia son elegidos democráticamente por el soberano.

Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al

legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad

incorporada en el texto constitucional vigente (1999), de delegar la facultad de legislar

en materia tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de

Ministros para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera,

cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley

especial.

2. Principio de la Generalidad del tributo: El Principio de la Generalidad del

Impuesto tiene su base fundamental en el artículo 133 de la Constitución de la

República (1999), que establece que: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los

gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca

la ley”.

Significa, según Moya (2006), que se impone una obligación jurídica general a

todos los habitantes del país, excluyéndolos de privilegios que trate de relevar esa

condición. La Generalidad no excluye la posibilidad de establecer exenciones o

exoneraciones. La Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con

carácter excepcional.

Por su lado, el maestro Villegas (2002), expresa que este principio de generalidad

se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban

pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios

personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer

en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como

hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La Corte Suprema Argentina, por su lado, ha dicho que la generalidad os una

condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de

la población en beneficios de otros. (Fallos 157-357 de dicho país). Así, en definitiva se

entiende que la Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con

51

carácter excepcional. (Villegas, 2002). En definitiva, este principio lo que prohíbe es la

existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere

más específicamente a las directrices que el legislador ordinario ha de seguir para la

selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad

contributiva.

3. Principio de justicia (igualdad y equidad): El Principio de Igualdad Tributaria

no quiere decir igualdad ante la ley. Significa que la ley misma tiene que dar un

tratamiento igual, que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias

o sea que los legisladores deben cuidad que se dé un tratamiento igualitario a los

contribuyentes, no es que los jueces o administraciones deban tratar a todos con

igualdad ante la ley sino que deba ser pareja; por consiguiente, el principio de igualdad

es un límite para el poder legislativo.

La Carta Magna (1999), consagra el Principio de Igualdad en el artículo 21, de

esta manera:

Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia:

1. No se permitirán discriminaciones fundadas en las razas, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona. 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por algunas de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan. 3. Solo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana salvo las fórmulas diplomáticas. 4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.

Por su lado, Osorio (2000), considera que la igualdad se orienta por lo cuantitativo

patrimonial antes que por la equiparación plena en las contribuciones personales, para

que aporte más quien más tiene o gana. Así, el principio de la igualdad se identifica con

el de la capacidad contributiva, ya que observa todos los valores sobresalientes para la

actividad del Estado, que corresponden a los fines y deseos de la política fiscal.

Por su lado, las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser

consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría

cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta

52

constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de

conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y

sistemática.

El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene como

equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la capacidad

contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no confiscatoriedad. Así, la

igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales contribuyentes,

entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de capacidad contributiva,

representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el consumo.

4. Principio de progresividad: El Principio de Progresividad, conocido

igualmente como el de la proporcionalidad, que exige que la fijación de los tributos a los

ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones

de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor impuesto. Así, exige que la fijación

de los tributos a los ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus

ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor

impuesto. Consagrado en el artículo 316 de la Carta Fundamental (1999), que

contempla:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Por su parte, la doctrina ha considerado que la progresividad es equivalente al

principio de igualdad que quiere decir paridad, y progresividad significa igualdad con

relación a la capacidad contributiva. En resumidas, tiene como fundamento la efectiva

igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según

la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución

de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema

tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a

cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo

cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional

cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada.

53

5. Principio de la no confiscatoriedad: La Constitución (1999), en los artículos

115 y 317 consagra el derecho a la propiedad privada, asegura su inviolabilidad, su uso

y disposición, prohibiendo la confiscación. Así, un tributo es confiscatorio cuando

absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Por su lado, García (2000),

expresa que la confiscatoriedad en los impuestos inmobiliarios se da en tanto afecta el

capital; en el impuesto a las ganancias cuando el quantum de tributo es irrazonable; en

los tributos indirectos, acreditada la no – traslación, cuando afecta el capital empleado,

y en las tasas de servicios o el quantum de la tasa no guarde proporción alguna con el

costo directo o indirecto del servicio prestado.

En ese sentido, la confiscación puede ser concebida como uno de los medios más

graves a través de los cuales el Estado limita el derecho de propiedad en situaciones

expresas en el texto constitucional. Estos límites son la consecuencia lógica de un

sistema que reconoce la propiedad privada y todos los derechos que derivan de la

misma. La confiscación está dispuesta en el artículo 116 de la Constitución (1999); esta

norma comienza prohibiendo en forma rotunda las confiscaciones, dejando a salvo los

supuestos en los cuales la Constitución las autorice de manera taxativa, de manera que

ni el legislador ni, por supuesto la Administración, tienen injerencia alguna al respecto.

Si la confiscación tiene estas peculiares características que la hacen una sanción

extrema y excepcional materializada en la extirpación del derecho de propiedad sin

compensación, es claro que su presencia es intolerable con el ámbito de legítimo

ejercicio del poder tributario, porque, como veremos de inmediato, propiedad y

tributación son dos entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder

existir y perdurar, la una por virtud de la otra y viceversa. En forma novedosa hasta el

advenimiento de la Constitución de 1999, no existía en nuestro ordenamiento jurídico

una norma constitucional que de manera expresa, consagra la prohibición de los

efectos confiscatorios de los tributos y en su artículo 317 aparte de apuntalar el principio

de legalidad en el establecimiento de las cargas impositivas, culmina en que estas no

podrán tener la magnitud que ponga en peligro el derecho de propiedad ante el peligro

de la confiscación.

6. Principio de la justicia tributaria: Consagrado en el artículo 316 de la

Constitución Nacional (1999), mencionado anteriormente, significa que un tributo es

justo en la medida que grave a todos con igual intensidad.

54

De esa manera, se expresa que el sistema tributario debe procurar la justa

distribución de las cargas según la capacidad económica del responsable o

contribuyente pero respetando el principio de progresividad debe procurar la justa

distribución de las cargas según la capacidad económica del responsable o

contribuyente pero respectando el principio de la progresividad.

Así, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada

en la Conferencia Internacional Americana, Bogotá, Colombia en el año de 1.948,

dispone en el Artículo XXXVI: "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos

establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos". (Moya, 2006).

7. Principio de la no retroactividad: Ninguna norma podrá aplicarse con carácter

retroactivo, salvo que favorezca al infractor. En Venezuela esta regla tiene su

excepción, se admite el principio de la retroactividad de la ley cuando sea más favorable

al infractor o reo. Este principio se encuentra consagrado en la Carta Fundamental

(1999), en su artículo 24 y en el 8 del Código Orgánico Tributario (2001), en los

siguientes términos:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicaran desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimaran, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando existan dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o rea (Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999) Artículo 8. Las leyes tributarias fijaran su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicaran vencidos los sesenta (60) siguientes a su promulgación. Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aunque los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo. (Código Orgánico Tributario, 2001) Ahora bien, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (1969), conocido

como "Pacto de San José de Costa Rica", del cual Venezuela es parte, instituye en el

artículo 9, el Principio de Legalidad y de Retroactividad de la manera siguiente:

Principio de Legalidad y de Retroactividad: Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en Q] momento de la comisión del delito. Si con posteridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.

55

Por su lado, Maggiore (Citado por: Moya, 2006), considera que no han faltado los

defensores del principio de la retroactividad, en virtud del cual la ley se aplicaría en

hechos cometidos antes de su vigencia. Así, ha sostenido que la nueva ley, ya sea más

benigna o más severa, debe aplicarse a hechos anteriores a su vigencia, por razones

de defensa social; si se ha dictado una nueva ley, ello significa que se cree que ésta es

la más adaptada en orden a la defensa de la sociedad y, por ello, debe imperar en

forma absoluta.

8. Prohibición de impuesto pagadero en servicio personal: La Carta Magna

(1999), en su artículo tres cientos diez y siete (317) establece que “[…] no podrá

establecerse ningún impuesto pagadero en servicio personal”. Este principio consagra

los derechos individuales de la persona física y como es lógico no necesita de mayor

explicación.

9. Exigencia de un término para que pueda aplicarse la ley tributaria: Este

principio se encuentra consagrado en la Carta Fundamental (1999), en el artículo tres

cientos diez y seis (316) y en el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo ocho y

significa que toda ley debe fijar un tiempo para su entrada en vigencia. De no hacerlo

por olvido del legislador o por cualquier otra causa, se entenderá fijado en sesenta días

continuos a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de

Venezuela.

2.1.4. FASES DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA DE OFICIO

Al ser la Constitución la norma suprema, a su contenido deben ajustarse

absolutamente todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público, que se

desarrollan a partir de ella. El respeto a la Constitución es básico para el Estado de

Derecho y no puede considerarse válida aquella norma que se aparte de sus principios.

Como señala el autor Allan Brewer Carías (2000), nuestra Constitución expresamente

establece el principio de supremacía constitucional en su artículo 7, al señalar que es la

norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico venezolano. En

consecuencia todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público están sujetos

a ella.

56

Ahora bien, la Constitución (1999), en su artículo 133, establece que toda persona

tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas

y contribuciones que establezca la ley. Sin embargo, la exigibilidad de esta obligación

tiene como límites los derechos y garantías de los contribuyentes, que también están

establecidos en la misma Constitución. Históricamente, las Administraciones Tributarias

y los contribuyentes, no se han considerado exactamente en igualdad de condiciones.

Como comenta Luis Fraga Pittaluga (2004), según la teoría de la sujeción genérica y la

supremacía especial de la Administración, ésta última debe gozar de ciertas

prerrogativas que encuentran su justificación en el fin del sostenimiento del Estado y el

gasto público, y como consecuencia se ha entendido que el poder tributario del Estado

tiene una mayor importancia relegando los derechos de los ciudadanos y colocando a la

Administración Tributaria en una “mejor posición” que aquella de los contribuyentes.

Afortunadamente, como indica dicho autor, la evolución del derecho ha puesto en

su justa medida a los derechos humanos y los derechos civiles de los ciudadanos-

contribuyentes, dando lugar a una legislación más justa y respetuosa. Precisamente

sobre el tema Luis Fraga Pittaluga (2004), citando al autor Allan Brewer-Carías (1994),

señala lo siguiente:

[…] una de las tendencias más importantes del derecho tributario contemporáneo es la constitucionalización de la materia impositiva, en el sentido que cada vez con mayor frecuencia, en las Constituciones no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino también los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes. […] esta constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundamental que la infracción de las normas y principios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el Legislador o por el Ejecutivo, vicia los actos producidos de inconstitucionalidad, abriéndose de esta manera la posibilidad de que las jurisdicciones competentes puedan anularlos.

En definitiva, es indispensable que las instituciones públicas comprendan cuáles

son sus propias funciones y hagan respetar el régimen tributario constitucional actual

que obliga a que la relación Administración - Contribuyente sea comprendida como una

relación patrimonial sometida a la Constitución y las leyes, y donde deben prevalecer

siempre, entre otros principios y derechos, el debido proceso, el derecho a la tutela

judicial efectiva, el derecho de amparo, el derecho a la información, el principio de

generalidad tributaria, principio de legalidad tributaria, no confiscatoriedad, principio de

capacidad contributiva, proporcionalidad tributaria, justicia tributaria e irretroactividad de

la ley tributaria, entre otros derechos que forman parte del llamado estatuto

57

constitucional del contribuyente o de las garantías constitucionales del mismo a que nos

referimos en el siguiente punto.

2.1.4.1. Administración Tributaria

Antes de iniciar el desarrollo del presente trabajo, se debió hacer referencia desde

un punto de vista muy general, lo que se define como Administración Tributaria, con lo

cual daremos la siguiente definición según Moya (2006): “Las Administraciones

Tributarias se encargan de la recolección y control de los principales tributos

(impuestos, tasas y contribuciones) de los países”. Una vez plasmada esta definición

profundizaremos con más detalle en el aspecto de las administraciones tributarias en

América Latina, específicamente en los casos de los países de Panamá, Perú y

Venezuela.

En algunos países existen desde hace varias décadas administraciones tributarias

con un alto grado de profesionalización. En otros países, se ha dado un gran salto en el

proceso de modernización de algunas de sus instituciones públicas, en efecto, con la

ayuda de la cooperación internacional y bilateral, entre las cuales cabe mencionar los

casos de países como Venezuela y Perú que en la actualidad, disponen de un nivel de

administración tributaria moderna. En otros países, como en el caso específico de

Panamá, estos procesos de profesionalización de sus administraciones tributarias están

en una etapa inicial después de un largo período sin reformas.

Señala Moya (2006), que esta mejora progresiva en el grado de

institucionalización de las administraciones tributarias, se ha caracterizado por un mayor

grado de profesionalización de los dirigentes de la administración tributaria. En países

como Venezuela y Perú se ha avanzado de forma significativa en este sentido creando

estructuras organizativas a nivel central, regidas por funcionarios con conocimientos y

un alto grado de profesionalidad; hecho que no ha sido trascendental en la

Administración Tributaria de Panamá, una vez, que en este aspecto son pocos los

ajustes que se han llevado a cabo.

En relación a las tendencias a nivel mundial, se han producido distintos grados de

integración de las administraciones recaudadoras, con el objeto de buscar mayores

58

economías de escala y mayor eficiencia en la recaudación de impuestos. Estos

procesos de integración se han realizado como respuesta a distintas circunstancias:

Cambios institucionales, crisis de recaudación, baja eficacia en el control y necesidad

de cruzar mejor la información. En algunos países de Latinoamérica ya existen

organismos tributarios que gestionan bajo una misma dirección algunas de estas

administraciones como el caso específico de la República Bolivariana de Venezuela.

Estos procesos de integración se han iniciado con miras a realizar varios objetivos:

1. Una gestión con economías de escala en el funcionamiento de los recursos

humanos, informáticos y presupuestarios.

2. Una mayor coordinación en la recaudación de impuestos y

3. Una mayor eficacia en los procesos de control del cumplimiento basados, en

parte, en una mayor facilidad en los cruces de información entre las entidades

recaudadoras.

Cabe señalar que en el hecho de la integración dentro de la administración

tributaria, para lograr un funcionamiento más eficiente de las administraciones

recaudadoras, así como para aumentar la efectividad de las administraciones es

necesario fortalecer cada una de estas por separado.

En lo que respecta a la segmentación de los contribuyentes en grandes, medianos

y pequeños, las administraciones tributarias deben disponer de un modelo funcional

para la recaudación de los diferentes impuestos (función de recaudación, fiscalización,

cobranza coactiva, entre otras), por lo cual se han creado unidades especiales

responsables para el seguimiento de los distintos segmentos de contribuyentes, con la

finalidad de controlar mejor la recaudación. Se han implantado modernos sistemas y

procedimientos de administración en lo que corresponde a los grandes o principales

contribuyentes, principalmente, para tener un control rápido y efectivo de la

recaudación, entre los que se incluye además de otros a Venezuela y Perú.

Entre los procedimientos establecidos para la recaudación, tenemos en primer

lugar el que se viene realizando a través del sistema bancario, donde todos estos

países en estudio, ya sus administraciones tributarias usan éste sistema para la

recepción de las declaraciones y el pago de sus impuestos, a fin de ofrecer a sus

gobiernos servicios de recaudación de ingresos más eficaces y con una mejor atención

59

a los contribuyentes, lo cual ha contribuido con ello también con uno de los procesos de

desconcentración en la administración tributaria.

El creciente uso de medios electrónicos para la declaración y el pago de los

impuestos por parte de los contribuyentes, sobre todo en los países en los cuales un

alto porcentaje de declaraciones y pagos se efectúan por vía electrónica (que tiene una

mayor incidencia tanto en Venezuela como en Perú, pero no así en Panamá), en

general ha tendido a reducir el costo de la recaudación y a mejorar la calidad y la

confiabilidad de la información suministrada, por los contribuyentes a la administración

tributaria. Asimismo, les ha permitido brindar una mejor atención y asistencia a los

contribuyentes.

En segundo lugar, se ubica la eficacia en lo que respecta a la fiscalización, aun

cuando existen progresos evidentes en la profesionalización y modernización de las

administraciones tributarias en sus diferentes áreas, todavía es preocupante el bajo

grado de eficacia de la fiscalización, así como las formas como se llevan a cabo.

En general se considera que esta área es el corazón de la administración tributaria

y que es una de las mejores herramientas para el cobro de impuestos a los evasores.

No obstante, en muchos países el hecho que la administración tributaria no tenga plena

autonomía para seleccionar los contribuyentes que se fiscalizarán y la falta de recursos

humanos calificados, recursos informáticos y presupuestarios, impide un

funcionamiento eficiente de esta área clave.

En países como Panamá, según Parra (1999), el grado de cobertura de los

contribuyentes fiscalizados todavía es muy bajo, no se utilizan técnicas de riesgo en la

selección de contribuyentes que se fiscalizarán, no se establecen planes anuales de

fiscalización y si se hacen no se controlan y evalúan adecuadamente, caso muy distinto

en Venezuela y Perú, que en lo que respeta a este ámbito han logrado un progreso en

este aspecto.

En lo que respecta al acceso y a la fluidez de la información, la informática ha

constituido una herramienta de gran apoyo, para las operaciones de la administración

tributaria. Donde en todos los países tratados en este tema, se evidencia un avance

fundamental y significativo, ya que, les ha permitido sistematizar los procedimientos

internos de las administraciones tributarias (registro de contribuyentes, procesamiento

60

de declaraciones y pagos, control de la recaudación, apoyos al área de fiscalización,

cobranza coactiva, bases de datos, entre otros).

También se ha generalizado el uso de medios electrónicos para la presentación de

declaraciones y pago de impuestos, como lo referenciamos anteriormente, si bien

existen diferencias importantes entre los países en cuanto al número de declaraciones y

pagos que se presentan, asimismo, la realizan de forma electrónica en la elaboración

de las facturas electrónicas (casos: Panamá, Perú y Venezuela).

Señala Parra (1999), que la creciente informatización ha tenido un impacto

importante en la capacidad de las administraciones tributarias, de tal forma que les ha

permitido intercambiar información, aunque aún existen varios obstáculos a dicho

intercambio de naturaleza técnica, procedimental y legal.

En igual medida el avance ha sido importante en el apoyo informático para la

preparación de información gerencial. No obstante, en muchos países los sistemas de

información producen grandes cantidades de información que todavía no permite un

seguimiento eficaz de las operaciones y no es usada como una herramienta para

controlar la gestión de la administración tributaria. Sin embargo junto a estos avances,

cabe reseñar que en algunos países (Honduras, Nicaragua, Paraguay, Uruguay) no se

le ha prestado todavía la suficiente atención a este proceso de informatización de la

administración tributaria, dada la escasez de recursos humanos calificados y

presupuestarios para la inversión que requieren estos procesos.

En varios países se han estado realizando esfuerzos para medir la evasión

(brecha tributaria), sobre todo del IVA y el (ISLR), respecto del cual es relativamente

más sencillo medir la evasión en comparación con algunos de los otros impuestos

principales. En años recientes la administración tributaria mide la evasión del IVA

anualmente y tiene metas ambiciosas para reducir el incumplimiento tributario. Estas

metas han sido establecidas a nivel de gobierno. No obstante, en la mayor parte de los

países la administración tributaria no mide la evasión de manera consistente y anual, lo

cual dificulta el uso de este indicador para fijar metas de reducción del incumplimiento y

para monitorear la efectividad de las operaciones de la administración tributaria.

La diferencia entre la recaudación efectiva y la recaudación máxima potencial

suele denominarse “brecha tributaria”. En otras palabras, la comparación de la suma

61

que se recaudó y el máximo que podría recaudarse, expresada como porcentaje, indica

el nivel global de cumplimiento o eficacia logrado por la administración tributaria.

Por su lado, la estimación del nivel de evasión en el pago del IVA es importante

para poder establecer un parámetro de referencia de la eficiencia de la administración

tributaria. Una reducción de los niveles de evasión sería una clara indicación de la

mejora de la administración tributaria. Una primera aproximación de los niveles de

evasión está dada por la evolución de la productividad del IVA si no hay modificaciones

en el marco legal más allá de la modificación de la tasa del impuesto. Cabe señalar que

la productividad del IVA es un indicador válido del cumplimiento en el IVA para un país,

pero no para realizar comparaciones entre países, debido a las diferencias en las bases

del IVA.

2.1.4.2. Procedimientos Administrativos Tributarios

Los procedimientos, son un conjunto de actos plurales ligados por una serie de

vínculos o método para la consecuencia de un fin. Al respecto, Fenech (citado por

Rodríguez, 2001), argumenta:

El procedimiento es la garantía del proceso, es necesario garantizar el proceso para que pueda adecuadamente desempeñar su carácter de instrumento de la función de garantía jurídica por antonomasia, que es la función jurisdiccional. El procedimiento legal garantiza el equilibrio de derechos, deberes, expectativas y cargas e los diversos sujetos procesales, tanto de los titulares de funciones estatales como los de los particulares que en cualquier proceso pueden o tienen que participar en los actos que lo integran. (p. 87)

Dentro de este contexto, surge el procedimiento administrativo, el cual es

considerado en España y América, y así lo reseña Brewer-Carías (2005):

[…] como manifestación del afianzamiento del principio de la legalidad, ha sido elaborado teniendo en cuenta, básicamente, la debida protección de los administrados, en el sentido de que si bien las leyes han prescrito normas y fases procedimentales que deben guiar la actuación de la Administración, ello se ha hecho con miras a establecer garantías jurídicas de los administrados frente a la Administración. (p. 528)

En síntesis, los procedimientos administrativos constituyen una función objetiva

ejercida por órganos administrativos. Dentro de los procedimientos administrativos, se

encuentran los procedimientos administrativos tributarios, los cuales tienen por objeto la

62

determinación y liquidación tributaria, concluyendo en un acto administrativo,

distinguiéndose en el mismo, dos fases, tal como lo indica Borjas (2000):

[…] una, en que el contribuyente, o el responsable, y la Administración Tributaria, determinan y liquidan la obligación tributaria, conforme al método escogido por el legislador; y, otra, en la que el contribuyente ejerce los recursos administrativos previstos en la ley contra ese acto administrativo. (p. 263)

Dentro de los procedimientos tributarios realizados por la Administración Tributaria

se encuentran la verificación y la fiscalización y determinación de los tributos.

1. Verificación Tributaria: La verificación consiste en la demostración de la

veracidad de algo, por tanto, la acción de verificar, conlleva a comprobar la verdad.

Dentro de este contexto, Díaz (2004), expone:

Se trata de un procedimiento constitutivo, de gravamen, potestativo de la Administración Tributaria, que no limita la facultad de fiscalización y de determinación… y que tiene por objetivo verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables-agentes de retención o percepción), el cumplimiento de deberes formales y de los agentes de retención y percepción. (p. 286)

Al respecto, el Código Orgánico Tributario (2001), establece en el Artículo 121, lo

siguiente: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiera lugar. Asimismo, la Administración podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. No obstante, el procedimiento de verificación puede ser realizado en sede del

contribuyente o en sede de la Administración. En el caso de ser realizada la verificación

tributaria en sede del contribuyente, se debe iniciar el procedimiento con una

autorización otorgada por la Administración Tributaria dirigida al contribuyente, donde

se especifique al funcionario autorizado para la ejecución de dicho procedimiento.

De esta forma lo establece el artículo 172 Parágrafo Único del Código Tributario

(2001), en la República Bolivariana de Venezuela, el cual indica que la verificación de

los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá

efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del

contribuyente o responsable.

63

En este último caso, deberá existir autorización emanada de la Administración

Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes

utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

2. Fiscalización Tributaria: La fiscalización de los tributos es definida por Fermín

(2002), como: “[…] aquella actividad administrativa destinada a vigilar y controlar, el

correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria y demás deberes establecidos en la

ley a cargo de los sujetos pasivos del tributo”. (p. 597).

De este modo, la actuación de los órganos fiscalizadores no se limita a la simple

comprobación de los datos incluidos por el contribuyente o responsable en su

declaración, o a la investigación de hechos imponibles no declarados y demás

elementos o datos con trascendencia tributaria, sino comprende además, la realización

de actos de determinación y liquidación de la obligación tributaria, a los fines de corregir

o rectificar la declaración presentada por el sujeto pasivo, o suplir aquélla que éste

debió presentar y no hizo.

Por su parte, el procedimiento de fiscalización se encuentra establecido por el

Código Orgánico Tributario (2001), en el Artículo 121 como una de las facultades

generales de la Administración Tributaria, para constatar el cumplimiento de las leyes y

disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos de la relación

tributaria.

En este orden de ideas, en el Manual de Normas y Procedimientos de Auditoría

Fiscal del SENIAT (2001), se señala la fiscalización como:

[…] una herramienta de control para la Administración Tributaria, es de vital importancia ejercer esta función mediante una presencia fiscal o labor preventiva, en cuanto a verificar el cumplimiento de los deberes formales o bien, a través, de auditorías fiscales a los registros, libros, documentos y declaraciones presentadas por los contribuyentes,… (p. 1)

Sobre la base de los argumentos presentados, se infiere en cuanto a la ejecución

del procedimiento de fiscalización tributaria, debe hacerse en forma eficiente,

guardando un equilibrio entre la aplicación de la sanción al incumplimiento y la labor

preventiva a establecerse.

Por su parte, el procedimiento en desarrollo puede ser realizado a todos los

contribuyentes (personas físicas o naturales, empresas o asociaciones civiles sin fines

64

de lucro, incluyendo a los responsables), por lo tanto todos pueden estar sujetos a

reparos y sanciones.

La situación descrita, encuentra su fundamento legal en los artículos 21 y 133 de

la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), donde se establece

respectivamente: “Todas las personas son iguales ante la Ley” y “Toda persona tiene el

deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuesto, tasas y

contribuciones que establezcan la ley”. No obstante, la fiscalización tributaria puede ser

desarrollada indistintamente en cuatro (04) posibles lugares señalados por el legislador,

o en una pluralidad de ellos. De esta forma lo establece el artículo 129 del COT (2001),

cuando indica:

Las facultades de fiscalización podrán desarrollarse indistintamente: a) En las oficinas de la Administración Tributaria. b) En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado. c) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. d) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. Al respecto, el procedimiento de fiscalización de un contribuyente, inicia con la

Providencia Administrativa, con lo cual se concreta la movilización de la Administración

para dar inicio a la fiscalización. Este documento contiene una clara especificación de

los impuestos a fiscalizar y sus períodos, así como la competencia específica de quien

autoriza y de quien realiza la fiscalización. Dicha providencia tiene su base legal en el

artículo 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981) y en el

artículo 178 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001).

Artículo 17 de la LOPA. Las decisiones de los órganos de la Administración Pública Nacional, cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También, en su caso, podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares.

Artículo 178 del COT. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales…

En ese sentido, el procedimiento de fiscalización puede tomar semanas, o meses,

incluso algunos son ejecutados por varios funcionarios actuantes, uno de los cuales

coordina y supervisa la actuación de los restantes miembros del equipo. La fiscalización

65

tributaria requiere especiales condiciones técnicas y personales, tanto de parte de los

funcionarios como de los representantes de los contribuyentes. En síntesis, el

procedimiento de fiscalización constituye la fase o etapa inicial del procedimiento

administrativo de determinación tributaria.

3. Determinación Tributaria de Oficio: Existen varias definiciones de este

proceso administrativo dirigido a señalar la cuantía del crédito fiscal, entre ellas como el

acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de

ambos coordenadamente, destinados a establecer en cada caso en particular la

configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la

obligación (Giuliani, Navarrine y Asorey, 2000).

De otra manera, Jarach, (citado por Hernández, 2003), lo define como un acto

jurídico de la administración en el cual esta manifiesta su pretensión, contra

determinadas personas en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el

pago de la obligación tributaria sustantiva.

Por su parte, Villegas (2002), lo define como un acto o conjunto de actos dirigidos

a precisar en cada caso particular si existe una deuda tributaria, quien es el obligado a

pagar el tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda. De este concepto se extrae que

la determinación puede estar integrado por un acto singular como es el pago de de un

timbre fiscal o un conjunto de actos para identificar hechos imponibles, quien es el

obligado, bases imponibles y el establecimiento de importa correspondiente.

Sobre la base de lo expuesto, se concluye como determinación tributaria al

procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria envestida de las amplias

facultades de fiscalización de las actividades de los administrados, establece la

existencia de una deuda por parte del sujeto pasivo, o si la información suministrada

por éste no tiene objeción alguna.

En forma definitiva, la Determinación Tributaria es considerada como la

declarativa de la existencia y cuantía de un crédito tributario, así como la manera de

calcular el monto de dicho crédito de acuerdo a la capacidad económica o tributativa del

contribuyente.

La mayor parte de la doctrina coincide en afirmar que existen tres métodos para

realizar la determinación de la cuantía tributaria de acuerdo al sujeto que resulte

66

encargado de llevarla a cabo la determinación por el sujeto pasivo, donde el

contribuyente se constituye en el liquidador de su propia obligación, la determinación

mixta que la efectúa la administración en cooperación del sujeto pasivo y la

determinación de oficio, sobre la cual versa este estudio, donde la ejecuta la

Administración en caso de incumplimiento total o parcial del deber de determinación por

parte del contribuyente o responsable (Sánchez, 2005)

Por otra parte, fundamentados en la definición de la Determinación Tributaria y

para dar operatividad a la misma el autor Dr. Ernesto Flores Zavala, (citado por

Hernández, 2003), la divide en 3 etapas: la Oficiosa, la Contenciosa y la Ejecutiva.

A. La etapa oficiosa, va desde la declaración del contribuyente, la verificación de

la declaración por la Administración Tributaria, la estimación por parte del funcionario

durante el procedimiento de la Determinación de oficio, determinar el importe de la

deuda tributaria, la notificación al contribuyente de las decisiones emanadas de la

Administración y finalmente el pago de la deuda tributaria. Cada una de estos aspectos

es designada como fase declarativa, fase verificativa, fase estimativa y fase de

liquidación:

Fase Declarativa: Tiene lugar cuando ocurrido el hecho imponible, el

contribuyente hace del conocimiento de la Administración Tributaria tal circunstancia,

mediante el formulario respectivo, editado por la Administración Tributaria, siendo la

declaración irreversible y secreta.

Fase Verificativa: Recibida por la Administración Tributaria la declaración

pertinente, le toca a sus funcionarios verificar o revisar si la declaración se corresponde

con la Ley respectiva, de manera de establecer si el contribuyente ha declarado

correctamente.

Fase Estimativa: Se determina así la fase resultante del procedimiento de la

Determinación de Oficio. Cuando ello ocurre, tiene lugar la apertura del Sumario

Administrativo, procedimiento este que se inicia con el levantamiento del Acta Fiscal

donde el funcionario actuante, deja constancia de los hechos detectados durante la

fiscalización y conforme a lo previsto en el artículo 183 del Código Tributario (2001).

Fase de Liquidación: Determina el importe de la deuda tributaria, mediante la

aplicación a la base imponible, que resulta de computar las rebajas y desgrávameles,

67

de los tipos contenidos de la tarifa, o sea, es la operación de cálculo para cuantificar el

tributo a pagar.

Notificación: Bien porque se haya concluido un procedimiento de Sumario

Administrativo o no, la liquidación resultante, deberá procederse a notificarla al

contribuyente, siendo esta fase la que perfecciona al acto Administrativo emanado de la

Administración Tributaria y la cual, puede ser personal, contra entrega de recibo al

contribuyente; por correo o telégrafo dirigida al domicilio del contribuyente, con acuse

de recibo; por constancia escrita entregada por funcionario en el domicilio del

contribuyente.

De esa manera, practicada en persona adulta que habite o trabaje en dicho

domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo y, por sistemas facsimilares o

electrónicos y por último, por aviso, cuando fuere imposible practicar las anteriores

notificaciones y el cual contendrá un resumen del acto y se publicara por una sola vez

en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República o de la sede de

la Administración Tributaria.

Recaudación: Con esta última fase, concluye la etapa Oficiosa y tiene lugar

cuando el contribuyente o deudor procede a pagar la deuda tributaria ante una Oficina

Receptora de Fondos Nacionales o ante los Bancos habilitados por el Ministerio de

Finanzas mediante contrato suscrito al efecto.

B. Etapa contenciosa: Contempla esta etapa una serie de recursos

administrativos y jurisdiccionales, consagrados en el Código Orgánico Tributario (2001),

en el caso que el contribuyente no se allane a pagar el tributo por discrepar de la

liquidación establecida por la Administración. Estos recursos se encuentran

consagrados en el referido COT, donde establece cuando como y donde presentar los

recursos.

Recurso Jerárquico: Consiste en un recurso administrativo, donde el

contribuyente, dentro de los 25 días hábiles siguientes a la notificación del acto

administrativo que se impugna, expresa por escrito las razones de hecho y derecho que

fundamentan la impugnación, ante el órgano que emano el acto o a través de cualquier

oficina administrativa tributaria, acompañado del acto recurrido o estar suficientemente

identificado.

68

Recurso de Revisión: El recurso subsana vicios incurridos en la tramitación del

recurso jerárquico, por esa razón el destinatario de este acto es la misma autoridad que

conoció del recurso jerárquico contra acto administrativo firme. Este recurso debe

interponerse dentro de tres (03) meses siguientes a la fecha de la sentencia o acto

administrativo, antes aludido o de haberse tenido noticias de la existencia de las

pruebas esenciales para la resolución del asunto, para el saneamiento del mismo,

vistos los hechos conocidos por sentencia judicial definitivamente firme.

Repetición de pago: El recurso se interpondrá en cualquier tiempo que el

contribuyente detecte que hizo el pago indebido o en exceso, siempre y cuando su

reclamo no haya transcurrido 4 años (establecido en el Código Orgánico Tributario,

2001) para que ocurra la prescripción. Ese recurso se introduce mediante escrito

razonado contentivo de los hechos y circunstancias cuando se produjo el pago

indebido, debido acompañar los documentos del caso, así como la planilla de

liquidación cancelada, como prueba por excelencia de su reclamo.

Conforme a lo previsto en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario (2001), la

reclamación se interpondrá ante la máxima autoridad jerárquica de la administración

tributaria respectiva, o a través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias

nacionales, y la decisión corresponderá, a dicha autoridad, la cual deberá decidir dentro

de un plazo que no exceda de dos (02) meses a partir de la interposición de

reclamación.

Recurso Contencioso Tributario: Este recurso se introduce mediante escrito,

expresando las razones en que se fundamenta y acompañado del acto recurrido, dentro

de los veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se

impugna o del vencimiento del lapso para decidir el Recurso Jerárquico en caso de

denegación táctica de este o de la notificación de la resolución que decidió

expresamente el mencionado Recurso. Podrá interponerse directamente ante el

Tribunal competente, en cuyo caso competerá al Tribunal Superior Primero de lo

Contencioso Tributario, en su carácter de repartidor, asignar el recurso al Tribunal

correspondiente.

69

Recurso de Apelación: Una vez dictada la sentencia (definitiva o interlocutoria

que cause gravamen irreparable), podrá apelarse dentro del término de ocho (08) días

de despacho, contados a partir de la publicación de la sentencia.

La Acción de Amparo: Esta acción procede cuando la Administración Tributaria

incurra en demoras excesivas en resolver sobre peticiones de los interesados y ellas

causen perjuicios no reparables por los medios procesales establecidos en el Código

Orgánico Tributario (2001), o en las leyes especiales. Esta acción puede interponerse

por cualquier persona afectada, mediante escrito ante el Tribunal competente en

materia tributaria, especificando las gestiones realizadas y el perjuicio que ocasiona la

demora.

C. Etapa Ejecutiva: Con esta etapa, cierra el proceso de la Determinación

Tributaria, para aquellos contribuyentes que se hayan resistido al pago de la resolución

que haya quedado firme o a la ejecución pacifica de las sentencias emanadas de la

jurisdicción tributaria y todavía se resistan al pago del tributo y sus accesorios.

De esa manera, la mayor parte de los autores son coincidentes al afirmar que

existen tres métodos para realizar la determinación de la cuantía tributaria, que se

diferencian entre sí, básicamente, por el sujeto que resulta encargado de llevar a cabo

dicha determinación:

Determinación por el sujeto pasivo: También conocida como la Fase

Declarativa de la Determinación Tributaria, es el mecanismo más utilizado por las

legislaciones en el mundo, pues el órgano administrativo resulta operativamente

incapaz de realizar las liquidaciones a cada contribuyente en particular, por cual éste se

constituye en liquidador de su propia obligación a través de la declaración del tributo y

hace del conocimiento de la Administración Tributaria que ha ocurrido el hecho

imponible, mediante formulario respectivo, quedando la actividad administrativa

confinada en un momento posterior cuando puede ejercer un control sobre el tributo

determinado de manera directa a través del procedimiento de fiscalización y d

determinación, previstos en los artículos 171 y siguientes del COT.

Este procedimiento se fundamenta en el artículo 130 del COT:

70

“Los contribuyentes o responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir pos si mismos dicha obligación […]”

Esta competencia por parte del sujeto pasivo de hacer su propia Determinación

Tributaria, está fundamentada en la presunción de buena fe hacia el Fisco Nacional, sin

menoscabo del derecho de la Administración a verificar, revisar, estimar y solicitar

recaudos que considere pertinente para proceder a una Determinación Tributaria de

Oficio. Esta cualidad se fundamenta en el artículo 147 del COT:

Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban….dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando puedan ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan […..]”

Se trate de declaración de rentas, o de una sucesión hereditaria o la del IVA, entre

otros. La ley presume que el contribuyente ha dicho la verdad. Pero el artículo prevé

que el contribuyente se ha podido equivocar y le da la oportunidad de presentar una

rectificación.

4. Determinación Mixta: Este tipo de determinación es la que efectúa la

Administración con la cooperación del sujeto pasivo, quien aporta la información

necesaria que le solicita el –fisco, pero quien fija el importa a pagar es el órgano fiscal y

no el contribuyente. Así, constituye un ejemplo de determinación mixta la practicada por

la Administración Tributaria Nacional en materia aduanera, ya que el sujeto pasivo debe

presentar una declaración con los datos de los bienes importados y la Oficina aduanera

procede a la determinación y liquidación de la cuantía o monto del tributo a pagar.

5. Determinación de Oficio: Es un procedimiento encargado a la Administración

en caso de incumplimiento total o parcial del deber de determinación por parte del

contribuyente o responsable.

La Fase Verificativa o Determinación de Oficio: Aún cuando la Administración

Tributaria posee las más amplias facultades para compeler al cumplimiento de las

cargas tributarias, sin embargo, debe encausar su actividad a través de una serie de

trámites procedimentales, de los cuales no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga

la certeza de la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones tributarias.

Esto supone, como lo dice García y Fernández citado por Sánchez (2005), “[…] que la

71

actividad de la Administración tiene que canalizarse obligadamente a través de unos

cauces determinados como requisito mínimo para que pueda ser calificada de actividad

legítima”. (p. 96).

Uno de esos cauces es el procedimiento de fiscalización y determinación previsto

en el COT (2001), el cual además de encaminar la actuación de la Administración

Tributaria, obra como garantía frente a los particulares afectados por la actividad que

ésta desenvuelve. De esta manera lo señala Fraga (2006), “[…] aunque pudiera

pensarse que el procedimiento administrativo es un formalismo innecesario que hade

más ineficaz la actividad administrativa, lo cierto es que la idea que subyace en su

existencia es ofrecer garantías a la seguridad jurídica de la cual deben disfrutar los

particulares [….]. (p. 112).

En ese sentido, la existencia de ese cauce formal constituye una garantía para el

administrado, quien no solo puede participar dentro del mismo aportando los elementos

necesarios para la adecuada conformación de la voluntad administrativa, sino que está

habilitado para someter a control gubernativo o judicial, la actividad de la Administración

que ha obviado dicho procedimiento o no la ha seguido en todas sus fases.

Esta función y garantía del procedimiento administrativo se encuentra recogido en

la regulación que contiene el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), en el

procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, que como lo

señala Araujo (1999):

“[…] instrumento éste por intermedio del cual la Administración Tributaria, de oficio, procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, a través del cumplimiento, de una pluralidad de actos jurídicamente regulados a priori, que guardan entre si una relación de coordinación o concurrencia […]”. (p. 37).

Esta forma de Determinación se encuentra fundamentada en los artículos 130 y

172 del COT (2001), donde establece un orden de prelación en las distintas formas de

llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria el primero y la atribución de la

Administración de hacer la determinación de oficio el segundo.

Artículo 130: […] No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones: 1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración. 2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud

72

3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación. 4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo. 5. Cuando los libros, registro y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente. 6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda. Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en al sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá e3xistir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

La determinación de oficio de la obligación tributaria puede practicarse a través de

dos mecanismos básicos: sobre base cierta y sobre base presuntiva. Así, la

determinación de oficio sobre base cierta, es aquella practicada por la Administración

cuando dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con

certeza, tanto la existencia de la obligación así como su cuantía. Estos elementos se

extraen de los libros, registros contable s y otros documentos del contribuyente, así

como de información fehaciente suministrada por terceros.

Según la regulación cometida en el COT (2001), este mecanismo priva con

respecto a la determinación sobre base presuntiva pues el sujeto pasivo tiene derecho a

que se determine sobre base cierta, como lo ha señalado Fraga (2000), que en el

mencionado código se establece lo siguiente:

Artículo 131: La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas: 1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles 2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

La determinación de oficio, sobre base presuntiva, establecida en el numeral

segundo del artículo 131 del COT (2001), es aquella realizada en mérito de los

73

elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho

imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Se trata

de un mecanismo subsidiario sólo cuando se produzca una de las causales previstas en

el artículo 132 del mismo instrumento legal en comento, y por lo tanto la administración

se encuentra imposibilitada de realizar la determinación sobre base cierta.

Artículo 132: La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables: 1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones. 2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. 3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas. 4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades: a. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones. b. Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos. c. Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. d. No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos. 5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente. Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta. La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria. Funcionario Competente: El procedimiento de fiscalización y determinación de

oficio de la obligación tributaria se inicia con una providencia por cuya virtud se habilita

a los funcionarios de la Administración Tributaria, en ella señalados, al ejercicio de las

facultades de fiscalización previstas en el COT y demás normas tributarias tal como lo

establece el artículo 127 numeral 1:

La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pudiendo especialmente: 1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencias administrativas […]” Esta providencia deviene en un acto administrativo de trámite que resulta esencial

para inicial la actuación fiscal, de allí que todo contribuyente o responsable tiene el

74

derecho de exigir la exhibición de esta Providencia, es un trámite esencial a la validez

de ese procedimiento administrativo, es la autorización formal del funcionario que lo

lleva a cabo, sin la cual el procedimiento no nace válidamente.

La finalidad de esta providencia, entre otras, es evitar actuaciones fiscales

ejecutadas en desviación del poder conferido a ésta y protege el derecho a la

inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho

contenido en forma genérica en el artículo 48 de la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela (1999). Con ella, en definitiva se busca armonizar la eficacia

administrativa con respecto a los derechos individuales, tal como lo establece el Modelo

de Código Tributario para América Latina OEA – BID.

La providencia que autoriza la fiscalización, debe emitirse por escrito e indicará

con precisión: el nombre del contribuyente o responsable, cuales son los tributos a

fiscalizar, cuales los periodos tributarios a fiscalizar, cuales son los elementos

constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios

actuantes y cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones

fiscales.

En virtud de no encontrarse establecido en el COT (2001), de manera particular la

competencia a ningún funcionario para autorizar el ejercicio de las facultades de

fiscalización previstas en el mismo, la Administración Tributaria Nacional en su

Resolución 32, dictada por el superintendente Nacional Tributario en fecha 24 de

marzo de 1995, en su artículo 98, numeral 13, otorga a la División de Fiscalización de

las Gerencias Regionales de Tributos Internos la competencia para: “Autorizar a los

funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 del

COT […]”.

Siendo la autorización previa para fiscalizar un acto de trámite esencial en este

procedimiento, su omisión invalida las actuaciones procedimentales posteriores y por

ende, la resolución con la cual culmina el mismo, estará viciada de nulidad absoluta de

conformidad con el numeral 4 del artículo 240 del COT (2001), en concordancia con el

numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA,

1981), por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Artículo 240 COT: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

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1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional. 2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley. 3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución. 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Artículo 19 LOPA. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal. 2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley. 3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución. 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido

Aún mas, la resolución que ponga fin al procedimiento hincado con una

fiscalización no autorizada, menoscabaría el derecho constitucional consagrado en el

artículo 48 de la Constitución (1999), referido al secreto de inviolabilidad de las

comunicaciones privadas en todas sus formas, al intervenir en la esfera privada del

contribuyente omitiendo el cumplimiento de las formalidades previstas en el COT

(2001), lo cual acarrea la nulidad absoluta del acto resolutorio por virtud del artículo 25

de la Constitución (1999).

Procedimiento: Una vez emitida la providencia autorizatoria, la Administración

Tributaria se encuentra facultada ampliamente para ejercer su potestad de fiscalización

frente a determinado sujeto pasivo, con la finalidad de comprobar la exactitud y

veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos

pasivos y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada

por éstos, investigar hechos imponibles no declarados o bien declarados parcial o

falsamente, detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario. De esto se

desprende que la función fiscalizadora de la administración constituye una típica

actividad de control “a posteriori” del cumplimiento de las obligaciones y deberes

fiscales impuestos a los particulares.

Para esta finalidad, el artículo 127 del COT (2001), otorga a la administración

tributaria las más amplias facultades de investigación explanados en 15 numerales

cuyos rasgos más resaltantes son:

76

1. Exigir la exhibición de la contabilidad y demás documentos relacionados con la

actividad del contribuyente o responsable.

2. Exigir la comparecencia ante sus oficinas a responder las preguntas que se le

formulen o a reconocer firmas.

3. Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como

información de equipos y aplicaciones utilizadas, hardware o software.

4. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción,

desaparición o alteración de la documentación que se exija.

5. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza

pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y fuere

necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.

Como puede deducirse, el ejercicio de esa facultad de fiscalización que

ampliamente autoriza el artículo 127 del COT (2001), constituye la fase preparatoria a la

determinación de la obligación tributaria y se desarrolla principalmente a través de:

1. El requerimiento al contribuyente o responsable de la información y

documentación necesaria para determinar el tributo respectivo.

2. El acceso a los archivos y documentos del contribuyente relacionados con la

determinación de la obligación tributaria.

3. El análisis de la información y documentación del contribuyente a los fines de

constatar si la determinación del tributo objeto de la fiscalización es conforme a la ley

tributaria respectiva.

4. La emisión de un acto administrativo en el cual se deja constancia de la

situación tributaria del contribuyente, ya sea señalando que esta es correcta (acta de

conformidad) o que existen objeciones o reparos en la determinación del tributo

fiscalizado (acta de reparo fiscal).

Como se pudo ver la Administración Tributaria, está autorizada ampliamente para

la fiscalización y determinación tributaria, pero cuál es su límite temporal. A tal efecto

vemos que en nuestro país no existe un plazo definido dentro del cual la fiscalización

tributaria tenga que ejecutar sus competencias, no pudiendo presumirse un lapso de

caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria. La única

77

limitación a estas facultades de fiscalización de investigación viene dada por la

consagración de la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de

la misma.

Esta fiscalización puede practicarse en diversos lugares, como lo dispone el

artículo 129 del COT:

Las facultades de fiscalización podrán desarrollarse indistintamente: a) En las oficinas de la Administración Tributaria. b) En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado. c) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. d) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. Parágrafo Único: En los casos en que la fiscalización se desarrolle conforme a lo previsto en el literal a) de este artículo, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la información y disponer las medidas necesarias para su conservación. De esta manera, el funcionario encargado de la fiscalización, cuenta con la

autorización expresa de la norma para practicarla, en el lugar que considere más

adecuado a los fines de precisar la realización del hecho imponible y la exacta cuantía

de la obligación tributaria. En todo caso la escogencia del lugar en el cual se practicará

la fiscalización, debe atender principalmente a criterios que facilite a al sujeto pasivo el

cumplimiento de los requerimientos formulados por la actuación fiscal.

Estas amplias facultades que le otorga el artículo 127 del COT (2001), al

funcionario encargado de la fiscalización para solicitar información tiene de por medio

un instrumento que señale con precisión los documentos, datos e información

solicitados a los contribuyentes, responsables o terceros. Este requerimiento de

información por parte de la Administración Tributaria, se materializa a través de actos

administrativos de trámite preparatorios al Acta de Reparo fiscal o al Acta de

Conformidad, que se denomina Acta de Requerimiento.

Por su lado, el Acta de Requerimiento, cuya utilidad radica en dejar constancia de

la información y documentación solicitada al contribuyente o responsable sometido a

fiscalización y tienen como contrapartida un “Acta de recepción de Documentos”, de tal

manera que, una vez requerida la información y verificada por el fiscal actuante, se

procede a dejar constancia de la entrega de la documentación, mediante el

levantamiento de otra acta fiscal de recepción.

78

La Administración Tributaria proporcionará asistencia a los contribuyentes o responsables y para ello procurará: […] 4. Señalar con precisión, en los requerimientos dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros, los documentos y datos e informaciones solicitados por la Administración Tributaria.

De esta manera, el acta de requerimiento y el acta de recepción, son actos previos

o preparatorios al acta de reparo definitiva o al acta de conformidad, y constituyen

actos de mero trámite respecto de estas en los términos expuestos en el artículo 9 de

la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981).

Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Finalmente, es bueno resaltar que tanto el acta de requerimiento, como el acta de

recepción, son un medio de prueba que soporta la actuación de la fiscalización en el

curso del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, frente a la

omisión del contribuyente o responsable en la entrega de la información requerida o un

medio de prueba para el contribuyente o responsable de la información y

documentación que le fue requerida por la administración, lo cual resulta de capital

importancia, a los fines de justificar una determinación de oficio efectuada sobre base

presuntiva.

Finalización de la fase de Fiscalización: Una vez finalizada la etapa de

fiscalización, esta puede culminar con un Acta de Conformidad si la Administración

Tributaria determina que la situación tributaria del contribuyente o responsable resulta

conforme a las leyes o un Acta de Reparo si hay alguna objeción en cuanto a la misma.

Acta de Conformidad: Este instrumento fue introducido por primera vez en la

fiscalización en la reforma del COT del 2001 y vino a representar una solución frente a

las investigaciones fiscales que, una vez culminadas, no arrojaban objeción o reparo

alguno a la situación tributaria del contribuyente o responsable.

Representa un acto administrativo que pone fin a la investigación fiscal practicada

por la Administración Tributaria, declarando que la situación tributaria del contribuyente

o responsable investigado resulta conforme a las leyes que regulan la determinación del

tributo, limitando, de esa manera, la facultad de fiscalización respecto a los tributos,

períodos, elementos de la base imponible que fueron objeto de comprobación. Este

79

acto administrativo va a crear derechos subjetivos en el contribuyente o responsable

destinatario de la misma.

Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184 no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto. Por argumento en contrario es menester mencionar que el acta de conformidad

limita la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria respecto a los tributos,

periodos o elementos de la base imponible abarcados por el procedimiento de

fiscalización que culminó en un acta de conformidad, en consecuencia, le estaría

vedado a la Administración Tributaria practicar una nueva determinación de oficio sobre

los mismos elementos fiscalizados.

La anterior aseveración, tiene su excepción y una nueva verificación puede

realizarse fundamentado en la parte final del parágrafo único de este artículo siempre

que la Administración tributaria demuestre que existen hechos, elementos o

documentos que no fueron conocidos o apreciados en la fiscalización anterior, que tal

desconocimiento se deba por la imposibilidad de acceder a ellos por falta de

colaboración u ocultamiento de la información por parte del sujeto pasivo y que el acta

de conformidad sea previamente revocada por la Administración Tributaria.

A pesar de lo anterior, no puede dejar de resaltar que el Acta de Conformidad

constituye una garantía para el contribuyente o responsable cuya situación tributaria se

ajusta plenamente a las disposiciones legales que regulan la determinación del tributo

objeto de la fiscalización pues obtendrá un acto administrativo declarando que su

situación tributaria es correcta. De esta manera este derecho atribuido al sujeto pasivo

por la declaración de conformidad lo ampara frente a cualquier cambio de posición de la

Administración sobre los mismos hechos fiscalizados precedentemente.

Revocatoria del Acta de Conformidad: Esta declaratoria de nulidad absoluta del

acta de conformidad debe realizarse a través de un acto administrativo motivado, en el

cual se señalen las circunstancias de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta

80

y en virtud de ser un acto administrativo que ha creado derechos subjetivos sobre la

situación tributaria del contribuyente o responsable, su revocatoria solo podría

fundamentarse en una causal de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el

artículo 240 del COT (2001), en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de

Procedimientos Administrativos (1981):

Artículo 240 COT: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional. 2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley. 3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución. 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Artículo 19 LOPA. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal. 2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley. 3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución. 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido En este supuesto, la revocatoria procedería igualmente de verificarse el supuesto

previsto en el Parágrafo Único del artículo 187 del COT (2001); es decir, cuando existan

hecho, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado por la

fiscalización hubieren producido un resultado distinto.

En todo caso, la declaratoria de nulidad absoluta de un Acta de Conformidad,

debe estar precedida por un procedimiento que permita al contribuyente o responsable

la oportunidad de oponer argumentos de hecho y de derecho así como las pruebas que

tenga a su favor, en resguardo del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de

la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

En este sentido el COT (2001), no prevé un procedimiento específico a tales fines,

debiéndose recurrir subsidiariamente a los artículos 47 y siguientes de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), y cumplir con el mandato

constitucional del derecho a la defensa del contribuyente o responsable y su

participación en ese proceso.

2. Fase Estimativa: Esta fase surge como consecuencia de una Determinación

Tributaria de Oficio, descrita en el segmento anterior. Cuando esta fase ocurre, tiene

81

lugar la apertura de un Sumario Administrativo, procedimiento que se inicia con el

levantamiento del Acta Fiscal de Reparo donde el funcionario que hace la actuación,

deja constancia de los hechos detectados durante la fiscalización y conforme a los

previstos en el artículo 183 del COT.

Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos: a) Lugar y fecha de emisión. b) Identificación del contribuyente o responsable. c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. e) Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código. f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Acta de Reparo: Es un acto administrativo de trámite y por ende no recurrible, a

través del cual la Administración Tributaria, en ejercicio de su función de investigación,

deja constancia de las objeciones formuladas a la situación jurídica tributaria del

contribuyente o responsable, como resultado de la fiscalización practicada, permitiendo

a estos ejercer su derecho a la defensa mediante la formulación de los descargos y la

presentación de las pruebas correspondientes. Dicha acta de reparo, debe ser

notificada al contribuyente y emplazarlo a presentar las declaraciones omitidas o

rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios.

Artículo 184: El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario. Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo. Notificación: La forma de notificar al contribuyente o responsable acerca del Acta

de Reparo Fiscal y su contenido, se encuentra establecida en el artículo 162 del COT:

Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas: 1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier

82

actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. 2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. 3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico. Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario, en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el acta en el expediente respectivo.

La notificación del acta de reparo fiscal va a traer consigo una serie de

consecuencias entre las que se pueden mencionar:

A. Presunción de Veracidad: pues existen varia jurisprudencias donde las Actas

Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que se ha

cumplido con su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para

ello, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados,

tocando al contribuyente la carga de la prueba para desvirtuarlos (CSJ/SPA/ET, 05 04

93 Caso la Cocina, C.A.). (Amoros, 2002).

Esta presunción de veracidad del Acta de Reparo Fiscal, en modo alguno implica

que la carga de la prueba recaiga en su totalidad y automáticamente sobre el

contribuyente, ya que ello dependerá del medio de prueba de que se trate y a cuál de

las partes les resulte más factible llevarla al procedimiento. En todo caso, lo que sí será

carga del contribuyente, es rebatir el contenido del acta de reparo fiscal para desvirtuar

esa presunción de veracidad de la cual se encuentra investida, independientemente que

le corresponda o no la carga probatoria.

B. Interrupción de la prescripción: otra virtud que tiene el Acta de Reparo Fiscal

es su efecto de interrumpir el curso de la prescripción, por constituir una acción

administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente a la fiscalización y determinación

del tributo según lo previsto en el numeral 1 del artículo 61 COT:

La prescripción se interrumpe, según corresponda:

83

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

C. Garantía del Derecho a la Defensa: La notificación del Acta de Reparo incide

sobre el derecho a la defensa del contribuyente pues sólo a través del conocimiento de

los hechos imputados en el acta , éste podrá controvertirlos en el curso del

procedimiento, es el instrumento que pone en conocimiento del contribuyente de los

reparos fiscales y puede formular las explicaciones que crea conducentes en contra de

esos reparos, por lo tanto la omisión del Acta implica la falta del documento

fundamental que establece cual es la posición de la Administración Tributaria y coloca

al contribuyente en estado de indefensión.

D. Emplazamiento al contribuyente: El acta de reparo, en el procedimiento de

Oficio, es el primer y único acto que invita y persuade al contribuyente, para que

regularice su situación tributaria, y así lo establece el artículo 185 del COT (2001):

En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

En efecto, una vez determinada la obligación tributaria mediante el acto que pone

el fin al procedimiento, ya no se invita, sino que al contrario, se exige o intima el pago

de la deuda tributaria determinada de oficio por la Administración Tributaria.

E. Efectos Probatorios: El acta de reparo fiscal, a pesar de ser actos

preparatorios, instrumentales o de trámite, sirven de fundamento para el dictado de

medidas cautelares judiciales pues se convierte en el título en el que se fundamenta la

presunción de buen derecho (fumus boni iuris), a favor de la administración tributaria,

cuando ésta solicita medidas cautelares “extralitem” que le resulten efectivas para

asegurar el crédito tributario. Según el artículo 297 del COT (2001), se explica lo

siguiente:

El Tribunal, con vista al documento en que conste la existencia del crédito o la presunción del mismo, decretará la medida o medidas graduadas en proporción del riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso. El riesgo deberá ser justificado por la Administración Tributaria ante el Tribunal competente, y éste practicará la medida sin mayores dilaciones.

F. Comienzo de los plazos procedimentales: Los lapsos establecidos para la

aceptación de las objeciones formuladas y el lapso para presentar el escrito de

84

descargo se comienzan a computar desde el momento de la notificación del Acta de

Reparo Fiscal.

G. El emplazamiento al contribuyente: El término emplazamiento se refiere, tal

como lo establece el artículo 185 del COT (2001), a la invitación que debe contener

toda Acta de Reparo Fiscal, a los fines que el “[…] contribuyente o responsable proceda

a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante,

dentro del plazo de quince días hábiles a su notificación”.

Para que se produzca el allanamiento al contenido del Acta, deben darse tres

supuestos:

1. Que el sujeto pasivo manifieste en forma expresa y por escrito su voluntad de

aceptar los reparos contenidos en el Acta Fiscal.

2. Que el sujeto pasivo presente y rectifique la declaración y proceda al pago del

impuesto predeterminado a tales fines en el Acta de Reparo Fiscal.

3. Que el contribuyente realice la actuación anterior en un lapso de los 15 días

hábiles posterior a la notificación del Acta de Reparo Judicial.

Este emplazamiento, tiene como finalidad acelerar la recaudación fiscal y permitir

la terminación del procedimiento en caso que se proceda al pago del tributo y

consecuencialmente reduce el número de litigios debido a que establece un

procedimiento abreviado, previo al ordinario del sumario administrativo.

H. Aceptación total o parcial del Acta de Reparo Fiscal: La aceptación al

contenido del Acta de Reparo Fiscal puede ser total o parcial, tal como lo prevé el

artículo 186 del COT (2001):

Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria, mediante resolución, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, y demás multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada. Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

85

Esta aceptación del acta de reparo fiscal, es una declaración de voluntad, que

unida a la de la Administración, genera un acuerdo o negocio transaccional donde cada

parte conviene sobre los extremos del acta y por otra parte la conformidad se comporta

como una confesión extrajudicial pues al ser en forma escrita y donde se da fe con su

firma, crea una prueba incontestable como consecuencia de una actividad probatoria

previa, realizada por la inspección. De allí, que una vez aceptado el reparo y pagado el

tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución dejará constancia de

ello y liquidará los intereses moratorios y demás multas a que hubiera lugar, lo que

pondrá fin al procedimiento.

I. Instrucción del Procedimiento: Una vez vencido el lapso establecido para que

el contribuyente se allane o acepte la pretensión fiscal, sin que sea aceptado y pagado

el reparo, se inicia la instrucción del procedimiento sumario, tal como lo establece el

artículo 188 del COT (2001), teniendo el afectado un plazo de 25 días hábiles para

formular los descargos y promover las pruebas.

Este procedimiento de instrucción o sustanciación del proceso constituye la etapa

o fase fundamental del mismo, ya que en ella deben realizarse los actos en virtud de los

cuales han de determinarse, conocerse y comprobarse los datos de hecho y de derecho

sobre los que va a fundamentar la resolución definitiva del procedimiento.

Todas la actuaciones que se ejecutan en el procedimiento deben quedar en el

expediente administrativo ya que este representa un cuerpo material del procedimiento,

en efecto no puede tramitarse asunto alguno ante la administración sin la existencia de

un expediente administrativo, tal como lo ordena el artículo 31 de la Ley Orgánica

Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981):

De cada asunto se formará un expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos.

El expediente administrativo además de estar correctamente elaborado, foliado,

conservado bajo la responsabilidad de la autoridad correspondiente, también deberá

estar disponible y permitir el acceso al mismo, de acuerdo al principio de apertura, al

interesado, representantes y abogados y obtener copias simples o certificadas para

garantizar el derecho a la defensa, tal como lo establece el artículo 151 COT (2001):

86

Los interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación, salvo que se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo.

En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de

mero derecho, no se abrirá el sumario correspondiente, quedando abierta la vía

jerárquica judicial.

J. Escrito de descargos: Esta actividad consiste y se materializa con la

presentación de un escrito de descargo por parte del sujeto pasivo, quien tiene 25 días

hábiles para hacerlo en virtud del artículo 185 del COT (2001). En él expone las razones

de hecho y de derecho que lo llevan a controvertir las objeciones a su situación

tributaria plasmadas en el acta de reparo fiscal. Esta presentación de descargos no

deviene en una obligación sino que debe ser entendida como una facultad y no como

una carga del afectado, ya que la ley no atribuye efecto alguno a su no presentación y

no debe entenderse como la aceptación de los hechos incriminados. De todos modos

ese lapso deberá dejarse transcurrir totalmente. De acuerdo al artículo 188 del COT

(2001), la oportunidad para promover pruebas coincide con la prevista para la

presentación del escrito de descargos.

K. Evacuación de Pruebas: Una vez vencido el plazo para presentar el escrito de

descargos, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas,

según lo contempla el artículo 189 del COT (2001):

Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual cuando el anterior no fuere suficiente, y siempre que medien razones que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la sección segunda de este Capítulo. Parágrafo Único: El lapso previsto en este artículo no limita las facultades de la Administración Tributaria de promover y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes. Es de hacer resaltar que la apertura del lapso se evacuación de pruebas está

sometida a dos condiciones: que el contribuyente hubiere formulado los descargos en la

oportunidad correspondiente y que no se trate de un asunto de mero derecho.

87

L. Culminación del procedimiento: Una vez concluida la fase de instrucción del

procedimiento de fiscalización y determinación, la Administración Tributaria se

encuentra obligada a emitir una decisión que pone fin a procedimiento. Este

procedimiento de fiscalización y determinación culmina con una resolución que tiene

como objetivo: (a) Determinar si procede o no la obligación tributaria; (b) Imponer la

sanción; y (c) Intimar los pagos correspondientes.

La resolución culminatoria del procedimiento, una vez plasmada en ella sus

objetivos, viene a ser el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en

conocimiento del deudor tributario, el resultado de su función de controlar el

cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales en particular y de las leyes

tributarias en general. Esta Resolución deberá ser presentada en un plazo máximo de

un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de

descargos, en virtud del artículo 192 del COT (2001):

La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria de sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes. Parágrafo Primero: En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal penal. Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales respectivas. Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia. Desde ese momento, la deuda tributaria se convierte en un crédito que deberá

recaudar en forma voluntaria o mediante el ejercicio de medios coactivos establecido en

la ley, que le son inherentes a la Administración Tributaria. De esa forma, la resolución

con la cual culmina el procedimiento debe contener una serie de requisitos que se

encuentran reflejados en el artículo 191 del COT (2001), los mismos son: (a) Lugar y

fecha de emisión; (b) Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio; (c)

Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos

88

fiscalizados de la base imponible; (d) Hechos u omisiones constatados y métodos

aplicados a la fiscalización; (e) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

(f) Fundamentos de la decisión; (g) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos

sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere; (h) Discriminación de los

montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los

casos; (i) Recursos que correspondan contra la resolución; (j) Firma autógrafa, firma

electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Asimismo, expresa que las cantidades liquidadas por concepto de intereses

moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el

pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos. De esa forma, en la emisión

de las resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá,

en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros

independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Finalmente es

importante puntualizar que la resolución culminatoria del procedimiento de fiscalización

y determinación de oficio de la obligación tributaria, es un acto administrativo que causa

estado, por cuanto pone fin al procedimiento y permite al contribuyente o responsable

ejercer los recursos (jerárquicos o contenciosos tributarios), previstos en el COT (2001).

3. La Notificación y sus efectos: Bien porque se haya concluido un

procedimiento de Sumario Administrativo o no, la liquidación resultante, deberá

procederse a notificarla al contribuyente, siendo esta fase la que perfecciona el acto

administrativo emanado de la Administración Tributaria, esta notificación esta

expresada en el artículo 161 del COT (2001); en los siguientes lineamientos:

La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

Por ser la fase en que se perfecciona el acto administrativo, le está vedado a la

Administración Tributaria realizar otras determinaciones de oficio sobre el mismo objeto

de la resolución, pues se vería comprometido el principio de seguridad jurídica, tal como

se encuentra sustentada en el artículo 135 del COT (2001):

La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada, cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior.

89

La notificación, tal como se encuentra establecido en el artículo 162 del Código

Orgánico Tributario (2001), se practicarán sin orden de prelación:

Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas: 1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. 2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. 3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico. Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario, en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el acta en el expediente respectivo. La notificación de la resolución surtirá sus efectos dependiendo de la forma en que

fueron practicadas, según lo establecen los artículos 163, 164 y 165 del COT (2001):

Artículo 163: Las notificaciones practicadas conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo anterior surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas.

Artículo 164: Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirá efecto al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada.

Artículo 165: Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán practicadas el primer día hábil siguiente.

4. Acto de Liquidación: Este acto es una consecuencia necesaria de la

Resolución por cuanto contiene los conceptos determinados en la misma, haciéndolos

exigibles al contribuyente. Así como lo expresa Casado Hidalgo, citado por Sánchez

(2005), “[…] la liquidación concreta el acto administrativo definitivo; abre paso a la

recaudación y pago; y en defecto de éstos al cobro ejecutivo […]”. De esa forma, los

actos de liquidación contienen obligaciones tributarias líquidas y exigibles y en tal virtud,

constituyen títulos ejecutivos, por lo cual su cobro judicial aparejará embargo de bienes,

a través del juicio ejecutivo fiscal, previsto en el artículo 289 y siguientes del COT

(2001).

90

2.1.5. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICO-TRIBUTARIAS

El Código Orgánico Tributario (COT, 2001) vigente, publicado en Gaceta Oficial el

17 de octubre del 2001, y que entró en vigencia en la forma establecida en su artículo

343, es el eje legal de la Determinación Tributaria. Este código, en su artículo 1,

dispone que el ámbito de aplicación de los procedimientos de Determinación es: “[…]

los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos”. Asimismo señala

que regirá con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los

estados y municipios”.

En ese sentido, el Código Orgánico Tributario (2001), es de aplicación directa a

entes con facultades de determinación tributaria como:

2. El Fisco Nacional (figura que actualmente ha desaparecido), salvo a lo

atinente a tributos aduaneros que están regulados por la Ley Orgánica de Aduanas

(1999).

3. A los establecimientos de Derecho Público nacionales de carácter

institucional como Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Instituto

Venezolano de Seguros Sociales (IVSS), Comisión Nacional de Telecomunicaciones

(CONATEL).

4. La Contraloría General de la República, en el caso que de la investigación

practicada se adviertan irregularidades en el cumplimento de la obligación tributaria a

cargo de un contribuyente o responsable que ameriten la formulación de reparos, el

órgano competente de la –contraloría General de la República deberá aplicar el

procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), todo de conformidad

con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la

República y del Sistema Nacional de Control Fiscal (2001), el cual establece:

La responsabilidad civil se hará efectiva de conformidad con las Leyes que regulen la materia y mediante el procedimiento de reparo regulado en esta Ley y su Reglamento, salvo que se trate de materias reguladas por el Código Orgánico Tributario, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones en él contenidas.

Por su lado, el Código Orgánico Tributario (2001), será de aplicación supletoria en

los procedimientos de fiscalización y determinación de la obligación tributaria para

91

aquellos casos en los que no se haya establecido una normativa expresa o cuando ésta

resulte insuficiente para regular todos los aspectos constitutivos del procedimiento. Así

pues, el procedimiento establecido en el COT (2001), se aplica supletoriamente a los

siguientes sujetos activos de la obligación tributaria:

1. A la República en materia de procedimientos administrativos de primera fase

relacionado con tributos aduaneros.

2. A los Estados y a los Municipios, y a los entes no territoriales de Derecho

Público de carácter estatal o municipal, como los institutos autónomos, mientras no

exista una futura reforma legislativa del COT (2001), de conformidad con la potestad de

armonización tributaria conferida al Poder Público Nacional por el artículo 156, numeral

13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

De allí, que el ámbito de aplicación de las normas jurídicas tributarias es:

1. Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. Berliri (1999) (citado por: Moya,

2006) considera que son tres cuestiones que hay que resolver al abordar el tema de la

eficacia de las leyes tributarias en el tiempo. Se trata de determinar el momento en que

la ley comienza a obligar; de realizar análoga investigación tendiente a lijar el momento

en que la ley deja de obligar; y de precisar las situaciones y actos jurídicos regulados

durante su vigencia. Así, con la entrada en vigencia o determinación del momento en

que las normas tributarias se hacen obligatorias, no tiene lugar a dudas, ya que la

misma ley señala la fecha de su entrada en videncia.

Por ende, la Constitución de la República (1999), en su artículo 174, expresa: "La

Ley quedará promulgada al publicarse con el correspondiente "Cúmplase" en la Gaceta

Oficial de la República". Así, las leyes tributarias rigen a partir del vencimiento del

término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicará

vencido los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.

2. Aplicación de la ley tributaria en el espacio. El artículo 11 del Modelo del

Código Tributario para América Latina expresa que: "Las normas tributarias tienen

vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para

crearlos". Así, cada país ejerce su poder de imposición dentro de sus límites territoriales

señalados o inherentes a su soberanía.

92

Por ende, las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito especial sometido a

la potestad del órgano competente para crearlas. Por ende, las leyes tributarias podrán

crear tributos sobre hechor, imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio

nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o este domiciliado

en Venezuela.

3. Interpretación de las leyes tributarias. La continua búsqueda de métodos de

interpretación más flexible, es la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración

del derecho. Así, según Moya (2006) nunca se ha podido elegir un solo método como

correcto repudiando a los demás, ya que ninguno tiene validez pero cada uno de ellos

ofrece elementos de interés parcial.

Por su lado, interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance,

correspondiéndole al intérprete determinar qué quiso decir el legislador con esa norma y

en qué caso es aplicable. Así, el Código Civil Venezolano (1982), en su artículo 4,

expresa:

A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

Ahora bien, señala Vidal (1994), que en el artículo 5o del Modelo de Código

Tributario para América Latina, establece que:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones.

Por su parte, el artículo 5 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2001),

dispone:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma estricta.

Siendo las cosas de esa manera, señala Vidal (1994), que la Corte Suprema de

Argentina, en fallo "Sconcella vs. Administración de Impuestos Internos", del año 1937

93

considerado como un fallo memorable cuyos términos fueron seguidos por otras

sentencias y adoptadas por la mayoría de los tribunales es de la consideración

siguiente:

"[...] las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.

Jarach (2001), a este respecto ha comentado que en los conceptos expresados en

el fallo mencionado, en los que se manifiesta que en la interpretación de las leyes

tributarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de acuerdo con el principio de

una razonable y discreta interpretación, esta dicho lodo, porque excluye la

interpretación literal y restrictiva y aplica en cambio, un criterio interpretativo de acuerdo

con los propósitos de las normas tributarias.

Por su parte, la interpretación restrictiva se funda en la aplicación del principio

latino "plus dixit quam voluit", que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que

quería, y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la mínima

aplicación, hay que hacer una interpretación que se ciña al significado de las palabras,

evitando atribuirles una expresión más amplia de la que puede surgir de los términos

exactos.

En ese sentido, la interpretación estricta, en cambio, significa aplicar la ley de los

casos que la misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos

previstos en casos que no fueron comprendidos por el legislador, suponiendo que, si los

hubiere previsto, al igual "ratio" hubiera seguido igual consecuencia y se les hubiera

dado igual tratamiento.

2.1.6. DERECHOS Y GARANTÍAS CONSTITUCIONALES

Como indica la doctrina tributaria en general, y se citó por todos a los autores Allan

Brewer-Carías (1994) y Roquefélix Arvelo Villamizar (2000), el estatuto constitucional

del contribuyente en Venezuela está integrado por los derechos y principios

fundamentales que amparan a los particulares en sus derechos humanos,

especialmente por el derecho al debido proceso, el derecho a la tutela judicial efectiva,

el derecho de amparo, el derecho a la información, el principio de generalidad tributaria,

94

principio de legalidad tributaria, no confiscatoriedad, principio de capacidad contributiva,

proporcionalidad tributaria, justicia tributaria e irretroactividad de la ley tributaria, entre

otros derechos.

2.1.6.1. Sistema Tributario Venezolano

Señala Rodríguez (2001), que el Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria, SENIAT, en la exposición de motivos de la propuesta sobre el

Sistema Tributario venezolano que presentó ante la Asamblea Nacional Constituyente

con ocasión a la reforma constitucional, afirmó que: es la “norma de normas” la que

crea el sistema jurídico del Estado. La norma suprema, la historia y la misma sociedad

determinan cuáles son las conductas humanas que necesitan estar protegidas por la

coacción del Estado, la cual obviamente está unida a los fines de justicia, seguridad y

bien común. Los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la

organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a

ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los

cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado.

Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la

potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías,

acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del


mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los

requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive.

De allí, que todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar

orientado por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar

reformas motivadas en intereses puramente fiscales. Con fundamento en lo anterior y

después de revisado el análisis efectuado en su momento por este Servicio Autónomo,

se hace un breve señalamiento de los principios (derechos y garantías) constitucionales

que amparan a los sujetos que conforman la relación jurídica tributaria.

95

2.1.6.2. Derechos y Garantías del Contribuyente

La expresión Estado de Derecho fue utilizada por primera vez por Von Mohl,

citado por Brewer-Carias (2005), que la empleó para designar: Aquella forma de Estado

(que sucede a otras cuatro formas: teocrática, despótica, patrimonial y patriarcal) en la

que existe un ordenamiento que reconoce y garantiza determinados derechos

subjetivos a los ciudadanos. De allí, que la noción de Estado de Derecho constituye la

más importante de las conquistas de la civilización reciente y debe estar ;presente en

todas las actividades donde se encuentre involucrado el Estado, quien debe estar

sometido a la ley por un lado y por otro lado debe respetar, salvaguardar y proteger los

derechos fundamentales de las personas.

Por su lado, Sánchez (2005), señala que se puede caracterizar como Estado de

Derecho aquel donde sin distingo de ninguna naturaleza se respeten los derechos

subjetivos del hombre y el Derecho Objetivo vigente, teniendo como consecuencia la

sujeción de Estado y sus órganos al Derecho, por un lado y los Derechos individuales

de los ciudadanos por otro lado.

Así, Venezuela, se consagra como un Estado Social de Derecho y de Justicia,

según lo previsto en el artículo 2 de la Carta Magna (1999), por lo tanto debe ser

garante efectivo de los derechos de todos los ciudadanos en todas las esferas jurídicas.

En sentido subjetivo, derecho hace alusión a la facultad que las personas tienen no solo

para realizar determinados actos, sino también que no se les impidan realizar lo que la

ley permite o no prohíbe de donde se desprende el conjunto de normas u principios que

regulan la convivencia humana.

Por otra parte, las garantías son el conjunto de declaraciones medios y recursos

con que la Constitución y leyes aseguran a todas las personas el disfrute y ejercicio de

los derechos públicos y privados fundamentales que se les reconocen. Con la finalidad

de lograr el equilibrio entre las actuaciones competentes del Estado y los derechos de

los ciudadanos, están plasmados en la constitución una serie de Derechos y Garantías,

de tal manera que la Administración Tributaria pueda desarrollar todo lo necesario para

la consecución de sus fines, dentro del campo de sus atribuciones pero sin menoscabar

las garantías y derechos de los contribuyentes.

96

Estos derechos ciudadanos plasmados en la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela (1999), se encuentran desarrollados acompañados de una

serie de garantías para materializar las realidades ciudadanas dentro de la realidad

social y jurídica del país. Como punto central de estas garantías se encuentra a lo

referente al Debido Proceso, plasmada en el artículo 49 de la Constitución de la

Republica Bolivariana de Venezuela (1999), como normativa adjetiva aplicable en sede

administrativa y judicial. Es el objetivo final de este artículo garantizar la libertad

personal del ciudadano, limitando la acción del ius puniendi del Estado a través del

derecho a ser juzgado por su Juez natural y el derecho mismo o familiar.

El reconocido constitucionalista Brewer-Carias (2005), sostiene, que la más

importante de las garantías constitucionales, además del acceso a la justicia, es que

esta se imparta de acuerdo con las normas establecidas en la Constitución y las Leyes,

es decir, en el curso de un debido proceso. En ese orden de ideas, nuestro supremo

Tribunal de Justicia, en sentencia de la sala constitucional, de fecha 15 de Marzo de

2000, caso Agropecuaria los Tres Rebeldes C.A., define al debido proceso en los

siguientes términos:

Se denomina debido proceso a aquel proceso que reúna las garantías indispensables para que exista una tutela judicial efectiva. Es a esta noción a la que alude el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando expresa que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas. Pero la norma constitucional no establece una clase determinada de proceso, sino la necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho de defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva. (p. 51)

Más hacia abajo, en la pirámide de Kelsen, se encuentra en materia tributaria el

Código Orgánico Tributario (2001), del cual la Sala Político Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia, en decisión del 25 de septiembre de 2001, resalta la importancia

de las normas contenidas en este código en concordancia con el respeto emanado de

las garantías y derechos constitucionales del contribuyente. (Brewer-Carias, 2005, p.

51). Refiere dicha sentencia (2001), que cuando se está ante actos que tienen efectos

jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas

establecidas en el Código Orgánico Tributario (2001), pues afirma es de:

“preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en el contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como

97

ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos. Incluso las califica como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla”. (Brewer-Carias, 2005, p. 51) Por su parte, el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), desarrolla una serie de derechos, los cuales son:

1. El derecho de defensa asegura a las personas la posibilidad de sostener sus

pretensiones y de intervenir en los proceso de su interés además de rebatir las

afirmaciones con los que la parte contraria pretenda apoyar las suyas.

2. Presunción de inocencia, la culpabilidad no se presume, debe ser probada. El

tribunal, una vez apreciadas las pruebas del juicio, las razones expuestas por la

acusación y lo explanado por los mismos procesados, dictará sentencia en la que

expresará los hechos que estime probados. La presunción de inocencia, solo puede ser

desvirtuada cuando el juicio de culpabilidad se apoye en pruebas legalmente

practicadas y valoradas en un juicio regido por los principios de contradicción, igualdad,

publicidad, oralidad e inmediación.

3. El derecho a ser oído: relacionado con el derecho fundamental que asiste a las

personas de intervenir en todos los procesos judiciales, para defender sus derechos e

intereses y rebatir los fundamentos que la parte contraria haya podido formular en

apoyo de sus propias pretensiones.

4. El derecho a no confesión contra sí mismo: no se puede exigir a una persona

que testifique contra sí mismo o se confiese culpable de un delito. Tal derecho, además

de estar previsto constitucionalmente, está consagrado en los tratados internacionales

suscritos por Venezuela, entre los que figura la Convención Americana sobre los

Derechos Humanos o Pacto de San José (literal g. artículo 8), el Pacto Internacional de

Derechos Civiles y Políticos (lit. g. artículo 14).

3. BASES LEGALES

Las bases legales que sustentaron el análisis de la aplicación supletoria de la Ley


98


Rig Mar Astilleros, C.A.; este trabajo fueron las siguientes:

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. La Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela de 1999 en su artículo 317 establece que no se

debe cobrar tributo alguno, que no esté previsto en la Ley, poniendo de manifiesto el

Principio de Legalidad, y garantizando a los individuos él no ser privados de libertad por

obligaciones cuyo incumplimiento no haya sido definido en la ley como delito o falta y el

no ser condenado a sufrir pena que no esté establecida en la ley preexistente.

Por otra parte, en su artículo 133 establece lo siguiente

Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. Sobre la base de este artículo constitucional nacen los principios de equidad y

justicia social en los cuales deben estar soportadas las leyes tributarias que conforman

el sistema tributario nacional como fuente de ingresos fiscales. La intención del

legislador de acuerdo a lo previsto en este artículo, no es ir en contra de las

exoneraciones, si no el de prohibir el privilegio indebido que se le pueda otorgar, a

ciertas empresas o personas, pues si bien es cierto, existen ocasiones, que de acuerdo

a su naturaleza, justifica la exoneración del impuesto. Por otra parte el artículo 316 de la

Constitución (1999), establece que la carga pública debe estar distribuida entre los

contribuyentes de acuerdo con su capacidad económica, igualmente debe estar de

manifiesto el principio de la progresividad de la renta, es decir a mayor renta más

tributos se debe pagar.

Por otra parte se debe velar por el buen funcionamiento de la economía nacional,

a través de un sistema eficiente que permita la recaudación de los tributos, y su optima

administración, logrando de cierta manera garantizar el medio de subsistencia a la

población, dirigiendo los recursos hacia la educación, la salud, los servicios públicos,

seguridad personal, entre otros, elevando el nivel de vida del Venezolano.

Código Orgánico Tributario (2001). Este establece atender la apremiante

necesidad de una regulación de las relaciones entre el Estado y los contribuyentes, en

forma tal que se resguarden, armónicamente, tanto el derecho del Fisco a percibir de

99

manera íntegra y oportuna los tributos creados por el legislador, como el de los

contribuyentes a la certeza de sus obligaciones, a la seguridad jurídica, en beneficio del

desenvolvimiento de las actividades económicas.

Dicho Código tiene un alto nivel jurídico y técnico, como lo refleja su estructura y

sus disposiciones, pues mantiene una posición de equilibrio entre las partes de la

relación jurídica tributaria, entre el Estado y los contribuyentes y otros responsables del

cumplimiento de las obligaciones, y deberes formales establecidos en el propio código y

en las leyes especiales de la materia. El Código reúne en forma sistemática las normas

relativas a la materia tributaria, tal como lo señala el artículo 202 de la Constitución de

la República Bolivariana de Venezuela (1999).

El Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 13 hace referencia a los

Tributos, entendiéndose estos como una obligación jurídica que atribuye al sujeto activo

(Estado) el derecho de exigir del sujeto pasivo (contribuyentes), el pago de una suma

de dinero, es por ello que los impuestos, las tasas y las contribuciones tienen como

común denominador el ser Tributos, pues todos ellos son clasificaciones del genero

tributo. Es importante resaltar que tal obligación tributaria nace exclusivamente de la

Ley, atendiendo al principio de la legalidad establecido en la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo 317. Esta obligación es

exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio.

Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001), establece en su artículo 19

“Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en

calidad de contribuyente o de responsable”, seguidamente en su artículo 22, hace

referencia a los contribuyentes, caracterizándolos en primer lugar como un sujeto

pasivo y como tal se encuentra obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias

y en segundo lugar es un sujeto respecto del cual se verifica el hecho imponible

establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización genera el nacimiento de la

obligación tributaria.

Así, es contribuyente, la persona ya sea natural, tanto si es capaz o incapaz, o

jurídica, llámese sociedades y demás entidades que puedan actuar en el mundo jurídico

y comercial, tal como lo expresa el artículo 22 del Código Orgánico Tributario (COT,

2001), en sus numerales 1, 2 y 3, que en vida real se encuentra relacionada con el

100

elemento objetivo del hecho imponible (Materia gravable). Dentro de las distintas

situaciones que se puedan presentar, en función de la dinámica de los contribuyentes

en cuanto a su deber dentro del marco tributario y que atenten contra las normas

establecidas en las Leyes, tal es el caso de no presentar las declaraciones, presentarlas

en forma incompletas o con retraso, entre otros, el Código Orgánico Tributario (2001),

establece los deberes formales que el contribuyente debe cumplir, con el propósito de

graduar a través de sanciones las infracciones cometidas.

Pues si bien es cierto, el incumplimiento de los deberes formales representa una

acción de omisión del sujeto pasivo, que no solamente pueden violar las disposiciones

previstas en el Código, también se involucran las leyes y reglamentos de los tributos

especiales y las disposiciones generales de los organismos administrativos

competentes. El artículo 126 del COT (2001), establece los deberes u obligaciones

formales que deberán cumplir los contribuyentes, responsables y terceros, por la

realización del hecho previsto en la norma jurídica, que genera con respecto a estos, la

obligación de contribuir a las cargas públicas. Una de las obligaciones contenidas en el

código, la constituye la emisión de documentos, exigidos por la Leyes especiales de

contenido tributario, tal es el caso de la Ley del IVA, la cual prevé la entrega de facturas,

comprobantes u otros documentos equivalentes por parte del sujeto pasivo, por la

realización de algunas de las operaciones gravadas, exentas o no, sujetas a este

impuesto.

Ley Orgánica de la Administración Pública: Título II. Principios y Bases del

Funcionamiento y Organización de la Administración Pública. Artículo 17.

Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos: Título I. Disposiciones

Fundamentales. Capítulo II. De los actos Administrativos. Artículo 14 y17.

Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria: Artículo 2 y 4.

Ley del Impuesto al Valor Agregado: Título V. Del Pago y Deberes Formales.

Capítulo VI. De la Determinación de Oficio. Artículo 59, Artículo 60.

Ley de Impuesto Sobre la Renta: Título IV. Del Control Fiscal. Capítulo I. De la

Fiscalización y las Rebajas de Control Fiscal. Artículo 90, 91, 92, y 94.

101

4. SISTEMA DE CATEGORÍA

Las variables de análisis son conceptos y argumentos que conforman la situación

o campo del estudio del investigador. Estas categorías van a ser de utilidad pues

permiten asociar mediante descripciones y unidades de análisis todo lo desarrollado

durante la investigación. Para la construcción del cuadro de matriz de categorías, se

buscan unas unidades de análisis de estudio con respecto a cada objetivo específico y

se clasifican en sub-categorías, que son elementos o aspectos que forman un orden

lógico y coherente para cada categoría.

Para la determinación de la unidad de análisis se utilizaron elementos y

componentes que conforman la dimensión e indicadores. Esta determinación de las

dimensión e indicadores con respecto a las unidades de análisis fue un proceso que

debe presentarse en correspondencia con los objetivos específicos, para poder analizar

e interpretar ordenadamente la categoría según los propósitos fijados en la

investigación (Colmenares 2004). En razón de lo expuesto, en esta investigación, la

categoría de análisis se basó en los fundamentos constitucionales y legales, todo esto

en concordancia con los objetivos específicos establecidos en el primer capítulo,

específicamente dentro de sus objetivos.

4.1. Conceptualización de la categoría

De esta manera el conocimiento, general y experto, se segmenta en categorías

siguiendo patrones prototípicos recurrentes que dan cabida a los conceptos, que no son

más que una formalización de una parte del conocimiento. De esta forma, un número

limitado de categorías, específicas de cada dominio de especialidad, sirven para

estructurar los conceptos que, a su vez, remiten a las use de cada una de las lenguas

de trabajo. (Moya 2006).

Las categorías de análisis de esta investigación son los fundamentos

constitucionales y legales, los cuales se pueden conceptualizar de la siguiente manera:

Son los fundamentos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana

de Venezuela (1999) del sistema tributario y las bases legales desarrolladas a partir de

102

ella contenidos en el estamento legal venezolano que regulan la creación, y

administración del sistema tributario, así como de los derechos y garantías de los

contribuyentes y responsables que ponen equilibrio y límite al desempeño de la

actividad tributaria.

Esos límites, en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la

Potestad Tributaria del Estado, a través de la determinación de derechos y garantías,

acciones, instituciones administrativas, y jurisdiccionales en función de los fines del


mayor estabilidad, seguridad jurídica y plasma positivamente un ideal de justicia que se

ajusta a los requerimientos de un Estado de Derecho.

4.2. Operacionalización de la categoría

De esta categoría de análisis se desprende una serie de dimensiones e

indicadores para ayudar a desarrollar los objetivos específicos de la investigación. De

allí, que las dimensiones de análisis son: el tributo como necesidad de estado, la

potestad tributaria, bases constitucionales del sistema tributario, las fases de la

determinación tributaria de oficio y los fundamentos legales de la determinación

tributaria de oficio.

103

Cuadro 1. Matriz de Análisis de la Categoría

Objetivo General: Describir la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, tomando como caso de estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS CATEGORÍA SUB-CATEGORÍA UNIDADES DE ANÁLISISCaracterizar el ordenamiento jurídico vigente que rigen los tributos como necesidad del Estado.

Apl

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Ley

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Ordenamiento jurídico vigente Disposiciones Constitucionales

Explicar la Potestad Tributaria del Estado en relación al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de oficio.

Potestad Tributaria del Estado

Noción de Tributo Clasificación del Tributo

- Impuesto - Tasa - Contribuciones Especiales - Contribución de Mejoras

Sujetos intervinientes El Hecho Imponible

Analizar las bases constitucionales vigentes aplicadas por el sistema tributario venezolano.

Bases constitucionales

vigentes aplicadas por el sistema

tributario venezolano

Principios Generales del Derecho Tributario - Principio de Legalidad Tributaria - Principio de Legalidad Tributaria - Principio de justicia (igualdad y equidad) - Principio de progresividad - Principio de la no confiscatoriedad - Principio de la justicia tributaria - Principio de la no retroactividad - Prohibición de impuesto pagadero en servicio personal - Prohibición de impuesto pagadero en servicio personal

Describir las fases de Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio dentro del sistema tributario venezolano, en la que puede aplicarse de manera supletoria la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981).

Fases de Fiscalización y Determinación

Tributaria de Oficio

La administración tributaria Procedimientos Administrativos Tributarios

- Verificación Tributaria - Fiscalización Tributaria - Determinación Tributaria de Oficio - Determinación Mixta - Determinación de Oficio

Examinar el ámbito de aplicación de las normas jurídico-tributarias en el área de la Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio.

Ámbito de aplicación de las normas

jurídico-tributarias

Aplicación de la ley tributaria en el tiempo Aplicación de la ley tributaria en el espacio Aplicación de la ley tributaria en el espacio

Identificar los derechos y garantías constitucionales a los que son sujetos los contribuyentes o responsables.

Derechos y garantías constitucionales

Sistema Tributario Venezolano Derechos y Garantías del Contribuyente

Determinar si la inaplicación supletoria del artículo 60 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos (1981) al procedimiento de fiscalización y determinación establecido en el C.O.T. (2001) menoscaba al debido proceso como garantía constitucional.

Sera producto del análisis de los objetivos anteriores.

Fuente: Elaboración Propia (2011)

CAPÍTULO III MARCO METODOLÓGICO

105

CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

La investigación en el área de las ciencias sociales tiene como finalidad el estudio

de un determinado hecho o fenómeno y como impacta en determinados grupos

humanos; en base a ello, en este capítulo se posicionar el estudio del tipo y diseño,

definiendo las técnicas para la recolección y análisis de los datos, y por último se

presentó el procedimiento seguido para el desarrollo y culminación de dicho estudio.

1. TIPO DE INVESTIGACIÓN

Las investigaciones pueden clasificarse de acuerdo a varios criterios, entre otros,

según las fuentes donde se origine la información de donde se obtienen los datos y

según el nivel que ella alcance y la selección del tipo de investigación a utilizar va a

depender del tipo de problema que se desea analizar y cuáles son los objetivos que se

desean alcanzar, tal como lo establece Chávez (2007). En primer lugar, según las

fuentes donde se origine la información o donde se recopilan los datos, las

investigaciones pueden clasificarse en documentales, de campo y experimentales, tal

como lo apuntan Finol y Nava (2001). ´

En base a ello, esta investigación se encuadró dentro del tipo documental,

concebida por Sabino (2002), como un proceso científico, el cual involucra la revisión o

redescubrimiento de la información documental o bibliográfica existente, aplicando a lo

largo de su desarrollo los pasos del método científico en sus distintas actividades;

correspondiendo cada una de ellas con los niveles inductivos, de análisis y síntesis. En

ese mismo sentido, Bavaresco (2008), establece que la investigación documental es

aquella que permite el estudio documental o bibliográfico disponible al tema objeto del

estudio, conociéndose los antecedentes y quienes han escrito sobre el tema. Así se

106

tiene, lo que afirman Finol y Nava (2001), los cuales expresan, que el estudio

documental, es un proceso sistemático de búsqueda, recolección, lectura, registro,

organización, descripción, análisis e interpretación de datos extraídos de fuentes

documentales existentes en torno a un problema, con el fin de encontrar respuesta a

interrogantes planteadas en cualquier área del conocimiento humano.

De tal manera, este estudio fue de tipo documental, en virtud de que la recolección

de información provino de fuentes escritas, como documentos en el área constitucional,

legal, doctrinal y jurisprudencias, susceptibles de ser analizadas para comprender y

describir sus variables en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el



En segundo lugar, de acuerdo al nivel que alcanzó este estudio se encuadró

dentro del tipo de investigación de tipo descriptiva que concuerda con lo expuesto por

Hernández, Fernández y Baptista (2006), como aquel que describe situaciones o

eventos, lo analiza y expone como se manifiesta determinado fenómeno. Así mismo

precisan que se toman una serie de situaciones, analizando cada una de ellas por

separado para evaluar sus diferentes características o dimensiones. De igual manera,

para Chávez (2007), una investigación es descriptiva cuando el investigador descubre y

describe información relacionada con los fenómenos estudiados, tal como se

presentaron durante su recolección, sin modificar ninguno de los factores que

intervienen ni realizar juicios de valor.

Por su lado, Bernal (citado en De Pelakais y otros, 2005), los estudios descriptivos

"busca describir aspectos características distintivos y particulares de personas,

situaciones o cosas". (p. 52). Hurtado (2007), describe que "el propósito de exponer el

evento estudiado, haciendo una enumeración detallada de sus características, de modo

tal, que en los resultados se pueden obtener dos niveles de análisis, dependiendo del

fenómeno y del propósito del investigador". (p. 67). De esa forma, la siguiente

investigación se enmarcó dentro del tipo documental - descriptiva, pues su propósito fue

describir la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

sobre el Procedimiento de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria,

tomando como caso de estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A., tal como se

presentó en su contexto natural, asimismo se buscó estudiar sus fundamentos

107

constitucionales y legales, los principios del sistema así como de la actividad tributaria,

con la finalidad de conocer si dicho procedimiento respeta las garantías y derechos del

contribuyente consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

(1999).

2. DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN

El diseño de investigación ubica al estudio dentro de un tipo de técnicas e

instrumentos que definen la metodología, tal como lo establece Sabino (2002, p. 63),

donde “el diseño de la investigación proporciona un modelo de verificación que permita

contrastar hechos con teorías, y su forma es la de una estrategia o plan general que

determina las operaciones necesarias para hacerlo”. Por tanto, son un conjunto de

procedimientos sucesivos además de organizados, que deben adaptarse a las

realidades de cada investigación para indicar las técnicas para recolectar y analizar

datos.

Según Tamayo y Tamayo (2004), el diseño consiste en el planteamiento de una

serie de actividades sucesivas y organizadas, adaptadas a las particularidades de cada

modalidad de investigación, para indicar los pasos y pruebas a efectuar, así como las

técnicas para recolectar y analizar los datos. Asimismo, Arias (2004), describe que en el

diseño se especifica el tipo de investigación según el diseño o estrategia adoptada para

responder al problema planteado. A su vez, Palella y Martins (2004), el diseño se refiere

a la estrategia que adopta el investigador para responder al problema, dificultad o

inconveniente planteado en el estudio. Para fines didácticos, se clasifican en diseño

experimental, no experimental y bibliográfico. De los planteamientos anteriores, según

los señalamientos expuestos por Palella y Martins (2004), se consideró que el estudio

tuvo un diseño documental o bibliográfico, por lo que éstos diseños usan datos

secundarios, es decir, que han sido previamente obtenidos y procesados por otros

investigadores.

Ahora bien, en cuanto al diseño del presente estudio, se tiene que fue no

experimental, documental y bibliográfica, ya que se van a analizar y describir la relación

entre la variable con el objeto del presente estudio, en un momento determinado y en su

estado natural sin su manipulación; como lo expresan Hernández, Fernández y Baptista

108

(2006). Así, según Finol y Nava (2001), el diseño de la investigación documental va

dirigido al “manejo y procesamiento de materiales bibliográficos, específicamente libros,

folletos y otros de circulación periódica en los cuales la lectura constituye la base de

análisis”.

Por su parte, Bavaresco (2008), establece que el diseño bibliográfico consiste en

una categoría de investigación cuya fuente principal de datos está constituida por

documentos escritos los cuales selecciona el investigador de acuerdo a la pertinencia

del estudio que se realiza. Para Palella y Martins (2004), los diseños bibliográficos se

fundamentan en la revisión sistemática, rigurosa y profunda de material documental de

cualquier clase. Se procura el análisis de los fenómenos o el establecimiento de la

relación entre dos o más variables. Asimismo, Hernández, Fernández y Baptista (2006),

describen que los diseños bibliográficos son aquellos cuando lo datos empleados en la

realización de la investigación han sido recolectados en otras investigaciones y son

conocidos mediante los informes correspondientes a datos secundarios obtenidos por

otros, elaborados y procesados de acuerdo a los fines de quienes los manejaron.

Continuando la clasificación, se tiene que de acuerdo con Hernández y otros

(2006), la investigación no experimental es aquellas que observa los fenómenos tal y

como se dan en su contexto natural, para después analizarlo. Así, Palella y Martins

(2004), describen el diseño no experimental como aquel que se realiza sin manipular en

forma deliberada ninguna variable. El investigador no varía intencionalmente las

variables independientes. Para De Pelakais y otros (2005), los diseños no

experimentales se realizan sin manipular las variables intencionalmente, se observa el

fenómeno tal y como se presenta en su contexto natural para después analizarlos; es

más cercano a la realidad estudiada, posee un control menos riguroso que la

experimental.

Sobre las ideas expuestas, los datos analizados luego de la recolección de la

información, se obtuvo del análisis de doctrina nacional y extranjera, textos legales,

revisión de páginas web relacionado con la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de




109

En ese sentido, las etapas, así como las fases de la determinación tributaria de

oficio fueron analizadas fundamentándose en las bases conceptuales establecidas por

Moya (2006), Fraga (2006), Jarach (2001), Sainz De Bujanda (1999), Villegas (1999),

Evans (2001), Brewer-Carias (1999), y en los procedimientos establecidos en el Código

Orgánico Tributario (2001). Por otra parte, el estudio y análisis de los fundamentos

legales de la determinación tributaria se dirigió a lo establecido tanto en la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999), Código Orgánico Tributario

(COT, 2001), Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), Ley

Orgánica de la Administración Pública (LOAP, 2008), Decreto con Rango y Fuerza de

Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos (2008). Finalmente, se analizará la

existencia así como la aplicabilidad de Derechos y Garantías de los contribuyentes, se

estudiaron tomando como punto central el artículo 49 de la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela (1999), en el desarrollo del concepto del “Debido Proceso”

para conocer cómo debe interpretarse para el adecuado desarrollo de la determinación

tributaria de oficio.

3. MÉTODOS, TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS

Para obtener la información necesaria destinada a la realización de esta

investigación, se utilizarán diversas técnicas, métodos e instrumentos con el propósito

de observar los hechos de la realidad, recolectar los datos para luego analizarlos. Se

comenzará por la técnica de observación directa y documental sobre los hechos o

fenómenos pertinentes a la investigación. Esto se logró a través de la utilización de

documentos escritos, susceptibles de ser analizados, tales como textos legales,

jurisprudenciales y doctrinales, y la elaboración de un esquema previo de lo que se

desea investigar.

Lo anteriormente dicho, sigue el concepto que de esta técnica aportan Hernández

y otros (2006), para quienes “la observación consiste en el registro sistemático, válido y

confiable de comportamiento o conducta manifiesta” (p. 78). Agregando además que al

usarse como método para recolectar datos, “es una forma de observación del contenido

de comunicaciones”. (p. 79). De esa forma, para recoger y almacenar la información

110

necesaria para la elaboración de este trabajo especial de grado, se elaboraron fichas de

texto y resumen, guías de observación documental y archivos digitalizados, en las

cuales se reunió toda la información obtenida, ordenándola de forma cronológica y

temática, para lograr una mayor coherencia. Asimismo, es importante destacar que las

fichas son un instrumento muy utilizado para recolectar la información pertinente a una

investigación y son definidas por Finol y Nava (2001), como tarjetas en donde se

recogen los datos del texto utilizado, así como el dato que interesa al trabajo que se

elabora.

4. MÉTODOS Y TÉCNICAS PARA EL ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS DATOS

Para analizar e interpretar los datos se emplearon las técnicas lógicas de análisis

y síntesis, así como los métodos de interpretación del derecho, aceptados por el

derecho tributario y el subjetivismo. De esa manera, el análisis se entiende como el

proceso mediante el cual se descomponen las partes de un todo, para describirlas así

como examinarlas para relacionarlas entre sí, según indican Finol y Nava (2001). Esto

se hizo a través del establecimiento de categorías, sub-categorías y unidades de

análisis.

La síntesis se utilizó para fusionar todas las partes estudiadas y estructurar un

nuevo conocimiento sobre los fenómenos a estudiar. Con esto se pretendió relacionar

cada uno de los elementos con el conjunto, para poder determinar su función dentro del

problema investigado. Se llevó a cabo a través de la elaboración de resúmenes

analíticos y críticos de los datos recolectados. En cuanto a los métodos que se utilizaron

para la interpretación jurídica de las disposiciones constitucionales y legales estudiadas,

se encuentran: el método literal, el método lógico, el método histórico y el método de

significación económica.

El método literal, referido al estudio de las palabras utilizadas por el legislador al

elaborar el texto a investigar, interpretando su sentido manifiesto e indubitable, sin

restringir ni ampliar su alcance. Así se utilizó los análisis gramatical, etimológico y de

sinonimia, entre otros, para el análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de

111



Rig Mar Astilleros, C.A. (Bavaresco, 2008).

El método lógico, según el cual se pretendió conocer la intención del texto

jurídico, su espíritu o ratio legis. La interpretación por este método se fundamenta en los

principios constitucionales, pudiendo conducir a un análisis restrictivo o extensivo del

análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos



C.A. (Bavaresco, 2008).

El método histórico, que pretende analizar todas las circunstancias que de una u

otra forma se vieron involucradas en el momento de elaboración de la ley (locatio

legis). En este caso se identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador

sobre el análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos



C.A. (Bavaresco, 2008).

El método de significación económica, introducido expresamente por el

legislador en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario (2001), cuyo propósito es

interpretar la ley de acuerdo al contexto socio – económico en el cual se desarrolla,

especialmente pertinente del análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de




Desde otro punto de vista, por intermedio de la hermenéutica jurídica, se interpreta

una ley se pretende descubrir su sentido y alcance de las exposiciones de diversos

autores como: Moya (2006), Fraga (2006), Jarach (2001), Sainz De Bujanda (1999),

Villegas (1999), Evans (2001), Brewer-Carias (1999); y a tal efecto todos los métodos

descritos anteriormente no son excluyentes en el objetivo de interpretar la intención del

legislador. Finalmente, la investigación debió llegar a una serie de conclusiones

producto de la utilización del análisis, síntesis y los diversos métodos de interpretación

112

del Derecho que reflejan el razonamiento final luego de estudiar toda la información,

que no puede aislarse del contexto del sentir y forma de pensar del autor respecto al

fenómeno estudiado entrando al campo del subjetivismo, método que admite como

realidad la del sujeto pensante en la imposibilidad real de una conclusión

completamente objetiva, según lo explica Bavaresco (2008).

5. PROCEDIMIENTO DE LA INVESTIGACIÓN

Para desarrollar el presente trabajo de investigación de carácter descriptivo-

documental y bibliográfico, donde se buscó analizar la aplicación supletoria de la Ley



Rig Mar Astilleros, C.A.; se llevó a cabo las siguientes etapas, a saber:

1. Revisión Bibliográfica sobre las etapas de la fiscalización y determinación

tributaria de oficio para de esta manera seleccionar el tema objeto de investigación.

2. Presentación de títulos ante el comité académico y aceptación de los Tutores

de Contenido y Asesor Metodológico.

3. Aprobación del tema seleccionado por parte del Comité Académico de la

Especialidad en Tributación, de la Universidad del Zulia.

4. Revisión teórica de las fuentes secundarias, tanto de investigaciones que

antecedieran a esta, Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,

1999), Código Orgánico Tributario (COT, 2001), Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos (LOPA, 1981), Ley Orgánica de la Administración Pública (LOAP, 2008),

Decreto con Rango y Fuerza de Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos

(2008); entre otras fuentes legales, doctrina, para darle una configuración sistematizada

a un marco teórico, desprendiéndose de ellas las categorías, sub-categorías y unidades

de análisis.

5. Elaboración del Planteamiento y Formulación del problema, conforme al título y

objetivos aprobados.

113

6. Establecimiento de los objetivos de la investigación, los cuales guarden

estrecha relación con el propósito general de la misma.

7. Justificación y delimitación del tema de investigación, referente al análisis de los

fundamentos constitucionales y legales de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos sobre el procedimiento de fiscalización y

determinación en la legislación tributaria venezolana.

8. Elaboración del marco teórico, cuyo contenido versó en el análisis de los

fundamentos constitucionales y legales de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos sobre el procedimiento de fiscalización y

determinación en la legislación tributaria venezolana.

9. Construcción del cuadro operacional conformado por la variable, dimensiones e

indicadores, la cual conformará el esquema a seguir en el desarrollo de las bases

teóricas.

10. Elaboración del marco metodológico en el cual se incluirá la definición del tipo

y diseño de la investigación, las técnicas e instrumentos de recolección y de análisis de

datos; y por último, se especificará el procedimiento seguido para analizar la aplicación

supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento

de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, tomando como caso de

estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A.

11. Análisis de los resultados mediante la comparación con el marco teórico, para

luego establecer las conclusiones y recomendaciones que resultaron de la investigación

y del análisis de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos



C.A.

CAPÍTULO IV RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

115

CAPÍTULO IV

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

Los resultados que se analizaron a continuación se organizaron a través de un

esquema, según lo definido en la primera parte de esta investigación, cada punto de

dicho esquema corresponde al análisis e interpretación de cada objetivo específico.

Dentro de estas configuraciones, se presentan entonces los resultados del análisis de la

aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el



1. ORDENAMIENTO JURÍDICO VIGENTE QUE RIGEN LOS TRIBUTOS COMO NECESIDAD DEL ESTADO.

Al ser la Constitución la norma suprema, a su contenido deben ajustarse

absolutamente todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público, que se

desarrollan a partir de ella. El respeto a la Constitución es básico para el Estado de

Derecho y no puede considerarse válida aquella norma que se aparte de sus principios.

Como señala el autor Allan Brewer Carías (2000), la Constitución expresamente

establece el principio de supremacía constitucional en su artículo 7, al señalar que es la

norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico venezolano. En

consecuencia todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público están sujetos

a ella. Ahora bien, la Constitución (1999), en su artículo 133, establece que toda

persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de

impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. Sin embargo, la exigibilidad de

esta obligación tiene como límites los derechos y garantías de los contribuyentes, que

también están establecidos en la misma Constitución.

116

De allí, que es importante describir que históricamente, las Administraciones

Tributarias y los contribuyentes, no se han considerado exactamente en igualdad de

condiciones. Como comenta Luis Fraga Pittaluga (2004), según la teoría de la sujeción

genérica y la supremacía especial de la Administración, ésta última debe gozar de

ciertas prerrogativas que encuentran su justificación en el fin del sostenimiento del

Estado y el gasto público, y como consecuencia se ha entendido que el poder tributario

del Estado tiene una mayor importancia relegando los derechos de los ciudadanos y

colocando a la Administración Tributaria en una “mejor posición” que aquella de los

contribuyentes.

Afortunadamente, como indica dicho autor, la evolución del derecho ha puesto en

su justa medida a los derechos humanos y los derechos civiles de los ciudadanos-

contribuyentes, dando lugar a una legislación más justa y respetuosa. Precisamente

sobre el tema Luis Fraga Pittaluga (2004), citando al autor Allan Brewer-Carías (1994),

señala lo siguiente:

[…] una de las tendencias más importantes del derecho tributario contemporáneo es la constitucionalización de la materia impositiva, en el sentido que cada vez con mayor frecuencia, en las Constituciones no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino también los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes. […] esta constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundamental que la infracción de las normas y principios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el Legislador o por el Ejecutivo, vicia los actos producidos de inconstitucionalidad, abriéndose de esta manera la posibilidad de que las jurisdicciones competentes puedan anularlos.

En definitiva, es indispensable que las instituciones públicas comprendan cuáles

son sus propias funciones y hagan respetar el régimen tributario constitucional actual

que obliga a que la relación Administración- Contribuyente sea comprendida como una

relación patrimonial sometida a la Constitución y las leyes, y donde deben prevalecer

siempre, entre otros principios y derechos, el debido proceso, el derecho a la tutela

judicial efectiva, el derecho de amparo, el derecho a la información, el principio de

generalidad tributaria, principio de legalidad tributaria, no confiscatoriedad, principio de

capacidad contributiva, proporcionalidad tributaria, justicia tributaria e irretroactividad de

la ley tributaria, entre otros derechos que forman parte del llamado estatuto

constitucional del contribuyente o de las garantías constitucionales del mismo.

117

Indudablemente, no puede desconocerse la existencia de un sistema que procure

al Estado los recursos suficientes para atender el gasto público. Resulta, así mismo

incuestionable, que la realidad (social, cultural- política, económica) tenga un enorme

peso sobre las decisiones que deban tomarse en el plano de la tributación. Por ende,

muchos de esos sismos han originado repercusiones significativas en las empresas

venezolanas, conllevando a algunas a su cierre , otras a reestructurar su estilo gerencial

para poder sobrevivir, crecer , así como también a otras el saber aprovechar las

oportunidades que se manifiestan como consecuencia de las acciones que el Gobierno

genera a través de sus Programas económicos.

A lo expuesto se agrega, que Moya (2001), afirma que la globalización debe ser

vislumbrada como una oportunidad de crecimiento no sólo para una nación sino para

todos y cada uno de sus individuos, ya que los diversos acuerdos han hecho del mundo

un área global de intercambio comercial, a esta realidad no escapan el sector bancario

venezolano, el cual se ha tenido que ajustar a éstos patrones de intercambio y de

conducta de consumo, para llegar a ser competitivos en un mercado tan complejo como

el venezolano y más aún el extranjero. Siguiendo con la ideal del principio de Igualdad,

cada vez que se tenga que analizar este principio siempre se debe de tener presente

que la igualdad tributaria existirá en la medida que las condiciones de la capacidad

contributiva del contribuyente sean iguales (Jarach 2000), porque de lo contrario

estaríamos ante la aplicación desigual de la ley y consecuentemente del tributo.

De allí el común aforismo que expresa tratar igual a los iguales y desigual a los

que son desiguales, es decir que mi parámetro de igualación versara en la medida que

posea elementos iguales entre los objetos a ser igualados; concretamente en materia

como ya se expresó antes, debe ser la capacidad contributiva mi elemento o condición

para igualar. Todo ello tomando en consideración que el principio de igualdad en

materia tributaria no lo podemos establecer de una forma simple o matemática para

todos sus casos sino que se deben de revisar y adecuar en base a la estructura de la

sociedad, existiendo por lo tanto la posibilidad de que algunos habitantes o ciudadanos

de un país no puedan soportar todos los tributos o algunos de ellos.

Es allí cuando surge otro importante principio de la tributación que es el de la

progresividad donde busca fundamentalmente que exista verdadera distribución de las

cargas o como expresa Laya (1999), que haya una verdadera igualdad de sacrificios; de

118

aquí surge entonces otro gran principio que regula la materia como lo es la Capacidad

Contributiva que se traduce en tomar en cuenta al crearse el tributo la capacidad

patrimonial del contribuyente, que es particular y distinta a la de cualquier otro

contribuyente.

Este principio tiene su base constitucional (1999); en el artículo 316 el cual como

ya se explicó describe que:

“El sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

Con esta idea final, se pasa al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la

cual busca la protección al derecho de propiedad, igualmente consagrado en la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999); en el artículo 115 y

anteriormente en el artículo 99 de la Constitución de 1961, para que así el tributo no se

convierta en un instrumento de destrucción y apropiación del patrimonio de los

contribuyentes, por lo tanto transformándose en un sistema abusivo e irracional. Este

principio está expresamente señalado en la actual Constitución (1999), en el artículo

317 al manifestar lo siguiente: “[...] ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”,

reafirmando una vez más el Derecho de Propiedad de los Ciudadanos.

El problema con este principio se presenta fundamentalmente cuando pasamos a

examinar quien y como se determina cuando un tributo pasa a ser confiscatorio, ya que

dicho calificativo solo debería atribuirse en la medida que la norma tributaria como tal

represente efectivamente un perjuicio contra la propiedad privada del contribuyente

desde un punto de vista general y objetivo, y no como tradicionalmente se le ha querido

ver sobre la particularidad de un contribuyente especifico porque ello conllevaría al

carácter subjetivo dentro de la aplicación en la norma tributaria, lo cual no podemos

aceptar.

Es de esta manera que en lo que respecta a la prohibición del tributo con efectos

confiscatorios está dirigida al legislador que crea la norma y no al administrador que

obligatoriamente debe aplicarla, esto último se expresa apoyándose en el comentario

del distinguido Valdes (1999). En otro sentido, en lo que corresponde, a la

racionalización del sistema de beneficios fiscales, la legislación en Venezuela a través

119

de sucesivas reformas ha ido incrementando no solamente las exenciones, es decir, las

dispensas totales o parciales del pago de impuesto en virtud de la ley sino que se ha

incluido la facultad del Presidente de la República para dictar dispensas mediante actos

administrativos de rango sublegal, ejercicio de esta facultad que se ha ido aumentando

en el transcurso del tiempo, cometiéndose abusos o excesos perjudican la neutralidad

del impuesto y sacrifican la recaudación fiscal.

Cabe destacar que uno de los principales obstáculos que se presenta para el

logro de este objetivo mencionado, según describe Moya (2001), es lo se conoce en la

literatura económica como la “tragedia de los comunes”. En este contexto, este

fenómeno se produce cuando existen muchos actores sociales demandantes de

políticas, programas y servicios colectivos, los cuales compiten por los escasos

recursos presupuestarios de una sociedad, sin que ninguno de ellos tenga que hacerse

responsable (internalizar) por los costos de las decisiones sobre su asignación.

De esa forma, la justicia tributaria se realiza cuando la norma jurídica es aplicada

correctamente, por cuanto la justicia en este sentido, ya sea legal u objetiva, consiste en

la recta aplicación de las normas que integran un determinado derecho positivo. En

todos los casos en que se plantean controversias entre la Administración tributaria y los

contribuyentes, con motivo de la aplicación de las leyes de esta especial rama del

derecho, ante la decisión de un recurso jerárquico por ejemplo, mediante la cual ésta

resuelve no revocar su actuación o decide guardar silencio, que para el caso resulta ser

lo mismo, es decir, no dar respuesta a los argumentos planteados por el administrado.

En tales situaciones, el Código Orgánico Tributario (2001), prevé el derecho del

contribuyente para que éste acuda a órganos jurisdiccionales que, en el caso

venezolano, se corresponden con los Tribunales Superiores de lo Contencioso

Tributario, representados por un conjunto de jueces y juezas que deben actuar siempre

con total independencia e imparcialidad, sujetos a un marco constitucional y legal, a

quienes se les ha atribuido la facultad de dirimir los litigios Administración

tributaria/Contribuyente, producto de los actos, hechos u omisiones de los órganos

funcionarios que la componen.

De manera general, se concibe que se admita que la configuración del Estado

Social supone la formulación de planes, programas y la planificación de la economía,

120

tanto en lo que se refiere concretamente a la política económica, sino también en

cuanto al diseño e implementación de su política social. Mediante éstas se tiende a

realizar determinado orden socioeconómico, dentro del cual ciertos derechos adquieren

mayor preponderancia.

Por ende, las sociedades, en este caso específicamente los Estados, mediante

sus Constituciones Políticas, se dan sus instituciones básicas y establecen las

principales disposiciones económicas y sociales que son desarrolladas posteriormente

por la legislación. Así, la aplicación de los principios de justicia a la economía debe

suponer la invocación de algún criterio para una división equitativa de las ventajas

sociales. La elección del sistema económico tiene efectos no sólo sobre la concepción

del bien humano sino de los proyectos de las instituciones y mecanismos para

conseguirlos.

2. POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO EN RELACIÓN AL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA DE OFICIO.

En relación a las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria, Díaz

(2002), la conceptualiza como la función enfocada en fiscalizar, incluyendo la

inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias;

incluso en aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios

tributarios. Agrega Díaz (2002), que en el ejercicio de las facultades de fiscalización, la

Administración Tributaria puede realizar procesos masivos o selectivos. Los procesos

masivos de fiscalización corresponden a los planes que enfrentan a un número

significativo de contribuyentes, a través de pasos más estructurados de atención y

fiscalización, los cuales cuentan para su ejecución con un apoyo informático uniforme a

lo largo del país, con el objeto de lograr eficiencia además de efectividad en la

fiscalización. En estos procesos la tasa de atención se caracteriza por ser alta, dado

que es una fiscalización dirigida a un desarrollo particular del contribuyente.

Por su parte, Fraga (2005), explica los procesos selectivos de fiscalización los

cuales corresponden a los planes orientados a actividades económicas o grupos de

contribuyentes específicos, que muestran un incumplimiento mayor, con un enfoque

121

menos estructurado, dependiendo del objetivo que se desea alcanzar con cada

programa. La tasa de atención es más baja, de acuerdo a que supone una revisión más

extensiva e integral del contribuyente.

Ahora bien, el artículo 121 del COT (2001), enumera sin agotar el espectro de

posibilidades de acción de la administración tributaria, las facultades, atribuciones y

funciones de la administración tributaria, las cuales pueden ser resumidas de la

siguiente manera:

1. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias administrativas y

judiciales (ord. 16).

2. Reajustar el valor de la Unidad Tributaria (ord. 15).

3. La Facultad de Determinación y Recaudación del Tributo, lo cual comprende:

recaudar, verificar, fiscalizar, determinar y liquidar los tributos, (ords. 1 al 5 y 14).

4. En ejercicio de la función de cumplimiento de la obligación tributaria,

corresponde a la administración tributaria, establecer plazos (especiales) para la

presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, (artículo 41 in fine);

conceder prórrogas o facilidades de pago (artículos 45 y 46) y verificar las condiciones

requeridas por la Ley y declarar la procedencia de los medios de extinción de la

obligación tributaria indicados por el COT (artículos 49, 52 y 54).

5. Diseñar e implantar un registro único de identificación o información (ords. 6 y

7).

6. La Facultad Normativa que comprende: proponer, aplicar y divulgar normas en

materia tributaria y dictar instrucciones a sus subalternos (ords. 9 y 13).

7. Suscribir convenios de recaudación, cobro, notificación, levantamiento

estadístico e intercambio de información (ords. 10 y 11).

8. Aprobar o desestimar las propuestas para la valoración de operaciones

efectuadas entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia y condonar

los accesorios derivados de ajuste a los precios o montos de contraprestación en estas

operaciones (ords. 12 y 19).

9. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funcionarios (ord. 17).

122

De los preceptos leales siguientes previstos en el COT se evidencia el interés del

legislador en actualizar y modernizar la Administración Tributaria para que se encuentre

a la par de los nuevos sistemas informáticos, electrónicos y en general de la tecnología.

Asimismo, el Código Orgánico Tributario (2001), expone en su Segunda Sesión, artículo

127, las facultades de fiscalización y determinación tributarias, indicando que la

Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades para comprobar y exigir el

cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

1. Practicar fiscalizaciones a través de providencia administrativa, tanto de manera

general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre elementos de

la base imponible.

2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, conforme al procedimiento

previsto y tomando en consideración la información suministrada por terceros cuya

actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.

3. Exigir a los contribuyentes la exhibición de su contabilidad y demás documentos

relacionados con su actividad.

4. Requerir a los contribuyentes que comparezcan ante sus oficinas a responder a

las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes, así como

practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes.

5. Recabar de los funcionarios o empleados públicos los informes y datos que

posean con motivos de sus funciones, retener y asegurar los documentos revisados

durante la fiscalización.

6. Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como

información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, utilizar programas y

utilidades de aplicación en auditoría fiscal.

7. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción,

desaparición o alteración de la documentación que se exija o requerir informaciones de

terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización.

8. Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte

ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes o responsables y requerir

123

el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública cuando

hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones de fiscalización.

9. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha

cometido ilícito tributario, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las

disposiciones legales.

Para tales efectos, interesan las facultades antes expuestas en el Código

Orgánico Tributario (2001), por lo cual se especifica más detalladamente cada una de

ellas, en tanto las mismas serán abordadas en el presente estudio:

1. Practicar fiscalizaciones. (Art. 127, num.1. COT), Indican al respecto, Brennan y

Buchanan (2000), corresponde a las acciones que realiza la Administración Tributaria

para evaluar el comportamiento de los contribuyentes en todas las interacciones dadas

por obligaciones periódicas que contempla la legislación tributaria. Al respecto se

señala que la fiscalización preventiva es muy útil para dicho control. Se alimenta de

información histórica del comportamiento de los contribuyentes y se procesa para

identificar potenciales incumplidores, con los cuales es necesario adoptar medidas más

restrictivas en cuanto al nivel de facilidades que se le otorga, como el número de

documentos que le autorizan a timbrar.

2. Exigir exhibición de contabilidad (Art. 127, num. 3. COT), Dormí (2002) señala

que las facultades con que cuenta la Administración Tributaria también se utilizan para

poder inspeccionar en terreno las actividades y registros de los contribuyentes y para

acceder a la documentación sustentatoria que en definitiva servirá para desvirtuar o

confirmar la apreciación respecto del correcto nivel de impuestos que le corresponde

pagar a cada contribuyente.

3. Requerir a contribuyentes, terceros y resguardo nacional tributario. (Art. 127,

num. 4, 11 y 13. COT), señala Fraga (2005), al respecto que la Administración

Tributaria puede requerir al contribuyente, a terceros u otros, que comparezcan ante las

oficinas a responder a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas,

documentos o bienes. De allí, que el contribuyente que no comparezca ante la

Administración Tributaria cuando ésta se lo solicite, recibe una sanción. Igualmente

puede requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario, de la Policía Municipal o de

124

cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus

funciones y facultades de fiscalización.

Ahora bien, en este caso el Código Orgánico Tributario (2001), prevé supuestos

de restricciones, al establecer que: No podrá exigirse información de: (a) Las personas

que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional; (b) Los ministros de

culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen

secreto en la respectiva religión; (c) Aquellos en cuya declaración implique violar el

secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general; (d), el

cónyuge y los parientes hasta el cuarto grado de consaguinidad y segundo de afinidad,

en caso de que su declaración estuviere relacionada con hechos que pudiere motivar la

aplicación de pena privativa de libertad.

4. Practicar avalúos a bienes. (Art.127, num.5. COT), Implica de acuerdo con

Rojas (1998) que la Administración Tributaria está facultada para practicar inspecciones

en los locales y medios de transportes ocupados o utilizados a cualquier título por los

contribuyentes o responsables. Asimismo, si va a ejercer esta facultad fuera de las

horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier tiempo, necesitará orden

judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser

decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que

fuere menester para practicarlas.

5. Recolectar información de funcionarios públicos, establece el artículo 127,

num. 6 COT (2001), asimismo, se busca recabar de los funcionarios o empleados

públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos

que posean con motivos de sus funciones.

6. Retener y asegurar documentos. (Art.127, num.7. COT), Implica en opinión de

Fraga (2005) la posibilidad de mantener bajo su custodia documentos revisados durante

la fiscalización, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, y tomar las

medidas necesarias para su conservación. En este caso, el funcionario debe levantar

un acta en la cual se especificarán los documentos retenidos.

7. Utilizar programas de auditoria fiscal. (Art.127, num.9. COT), La

Administración Tributaria, está facultada para utilizar programas y utilidades de

aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los

125

equipos informáticos de los contribuyentes o responsables, y que resulten necesarios

en el procedimiento de fiscalización y determinación.

8. Adoptar medidas administrativas para impedir la destrucción de documentos.

(Art.127, num.10. COT) de acuerdo con Fraga (2005), la Administración Tributaria

puede adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción,

desaparición o alteración de la documentación que se exija, así como de cualquier otro

documento de prueba, cuando éste se encuentre en poder del contribuyente,

responsable o terceros.

9. Tomar posesión de bienes con los que se haya cometido ilícitos tributarios.

(Art.127, num.14. COT.), donde la Administración Tributaria, tiene la facultad de tomar

posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido una

infracción tributaria, previo el levantamiento del Acta en la cual se especifique dichos

bienes. En este caso los bienes serán puestos a disposición del tribunal competente

dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la

medida cautelar que se le solicite.

10. Solicitar medidas cautelares. (Art. 127, num.15. COT), El SENIAT (2007)

afirma que la solicitud de decreto de medidas cautelares; acciones de amparo tributario

y constitucional, para sostener y defender los derechos e intereses de los órganos de la

Administración Aduanera y Tributaria; las que cursen por ante los tribunales con

competencia ordinaria, contenciosa tributaria y contenciosa administrativa;

procedimiento de herencias yacentes; y cualesquiera otras que cursen por ante los

demás tribunales competentes.

Por otra parte, el artículo 129 del Código Orgánico Tributario (2001), expone

claramente los lugares en los cuales pueden ejercerse las facultades de fiscalización,

incluyendo las oficinas de la Administración Tributaria, en el domicilio fiscal, donde se

realizan las actividades gravadas o donde exista prueba de dichas actividades. En este

sentido, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la

información y disponer las medidas necesarias para su conservación.

En este orden de ideas, en el artículo 130 ejusdem, estipula que los

contribuyentes y responsables cuya actividad origina el nacimiento de una obligación

tributaria, deben determinar y cumplir por sí mismos con cualquier obligación implícita

126

en el proceso de fiscalización a fin de que la determinación sea efectuada por la

Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter

tributario.

De allí, que en el ejercicio de estas facultades, la Administración Tributaria

considera las garantías, derechos constitucionales y la organización jurídica de la

sociedad, los cuales conforman principios supremos que limitan la actuación del Estado

en el ejercicio de su potestad tributaria con el objeto de infundir mayor justicia. Todas

las atribuciones antes señaladas son fundamentales para dar soporte a la potestad

fiscalizadora, por lo cual para fines de este estudio, se consideran las facultades de

fiscalización de la Administración Tributaria Nacional, establecidas en el Código

Orgánico Tributario (2001), en tanto representa uno de los objetivos específicos de la

investigación.

Por ello, el país venezolano actualmente, atraviesa por un período de

transformación difícil, el cual exige un cambio de mentalidad en la dirigencia de

Venezuela en todos sus ámbitos; tanto el sector público como en el privado, es por ello

que la reforma suscitada en el Sistema Tributario, era una necesidad, donde era

evidente que las normas, que rigen la materia han ido quedado obsoletas en muchos

aspectos, debido al surgimiento de hechos que afectan la capacidad contributiva, como

lo es todo lo relacionado con la inflación y las situaciones creadas por los diferenciales

cambiarios.

3. BASES CONSTITUCIONALES VIGENTES APLICADAS POR EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO.

El Estado, según Santamaría (1995), tiene un deber social por cumplir en relación

con las personas que habitan en su territorio lo cual vincula a este, necesariamente con

la satisfacción de las necesidades de los mismos; pero que a la vez por disposición con

rango Constitucional y legal le faculta para el ejercicio de un sin número de atribuciones,

facultades y competencias con el objeto de requerir de esas mismas personas, su

contribución, lo cual le permitiría el cumplimiento de su misión social, y con ello la

satisfacción de sus necesidades fundamentales las cuales son necesarias para la

127

existencia, permanencia en el tiempo. Dentro de esta concepción basada en la

convivencia en comunidad, señala Sainz (1993), no solo es posible su desarrollo y

convivencia sino también la formación de sistemas tributarios eficientes y enmarcados

en verdaderos controles, redundando con ello beneficioso para todos los miembros de

dicha sociedad, en aspectos como la salud, vivienda, educación.

El conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y ciudadanos,

señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del principio de

convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual corresponde a los

ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos en sus distintas

manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes (educativas,

laborales, de salud, de vivienda).

En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la

mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado: "La Actividad

Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero

que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos

constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las

transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o

coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas

de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al

cumplimiento de la función social de los tributos.

Respecto a la actividad financiera del Estado, para el logro de su función social

históricamente han existido distintas tendencias, escuelas y teorías de las cuales es

oportuno a título ilustrativo destacar algunas de las recopiladas por Villegas (2002).

El autor in comento, recoge la apreciación científica que sobre la actividad

financiera estadal realizan autores representativos de diferentes escuelas de

pensamiento económico como Bastiat, Senior, Adam Smith y David Ricardo; así afirma:

La actividad financiera es caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos; dentro de este criterio se ubican los dos primeros autores; mientras los segundos consideran la actividad financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riquezas. Afirman que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él; y cuando es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. (p. 11)

128

Tal como lo visualiza Villegas (2002), los clásicos Smith y Ricardo a diferencia de

los primeros (Bastiat, Senior), consideran a las erogaciones que realizan los particulares

para contribuir con la función social del Estado como una sustracción de bienes de su

propiedad quienes lo utilizan mejor y más productivamente. De igual manera, Villegas

(2002), manifiesta en su crítica a las teorías económicas y en abierta contradicción con

las restantes teorías y escuelas relativas a la actividad financiera del Estado, analizadas

por García y Fernández (1997) , su afirmación en el sentido que: en la actividad

financiera del Estado predomina el elemento político, lo cual se fundamenta en que el

sujeto de la actividad financiera, es el Estado y son los fines de este, los que se

satisfacen con la actividad financiera, por lo cual debe aceptarse que esta actividad

tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política, dada la alta intervención de

este tipo de factores en dichas decisiones.

Afirman los autores in comento, que si bien, los medios financieros son de

naturaleza idéntica a los económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ya

que los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes, frente a los fines que

son por lo común relativamente limitados, mientras los medios de la activad económica

son escasos, en relación a los fines habitualmente numerosos. Sin embargo el criterio

de elección de los medios es político. De igual modo, alegan que los procedimientos de

los cuales se vale el Estado para procurar sus recursos, son esencialmente coercitivos

y guiados por criterios políticos, lo cual ocurre a su vez, con los criterios de repartición

de las cargas entre los particulares; por ello concluye que la actividad financiera es un

medio para el cumplimiento de los fines generales del estado, en concurso y

coordinación con toda sus actividades, quienes desarrollan una actividad netamente

política.

Es oportuno observar, que si bien es cierto la intervención política en la actividad

financiera del Estado, bien por el carácter político de los administradores de los

recursos que de ella derivan, o por el carácter que ostentan quienes fijan las reglas que

la rigen, no debe olvidarse que la fuente que sufraga dichos gastos es de carácter

económico, por lo cual es pertinente considerar la actividad financiera del Estado como

multidisciplinaria, ya que además de la intervención de los factores descritos intervienen

otras ramas de las ciencias jurídicas, administrativas, contables y hasta las de

naturaleza sociológica. Bajo estas apreciaciones, relativas a la actividad financiera del

129

estado, es pertinente abordar a profundidad el vínculo que une a los sujetos de la

relación tributaria (la obligación tributaria), la cual derivada del deber en contribuir con

las cargas públicas, para dar inicio al estudio de los derechos derivados de ellas.

Acerca de la obligación tributaria, Villegas (2002), define la obligación tributaria

otorgándole la calificación de relación jurídico tributaria principal y definiéndola como:

“El vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que

tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo,

obligado a la prestación”. (p. 49). Manifiesta además, que si la vinculación entre sujetos

plurales significa la facultad concedida a uno de ellos, para exigir determinado

comportamiento de la otra, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación

jurídica.

4. FASES DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA DE OFICIO DENTRO DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO, EN LA QUE PUEDE APLICARSE DE MANERA SUPLETORIA LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS (1981).

La tributación ha sido un fenómeno ampliamente rechazado en el pasado, por

considerarlo un medio de opresión y de imposición injusta, esto se puede notar al hacer

un poco de historia y observar las reacciones que este ha provocado, con este fin se

consulta una revista especializada en la materia Weffe (1998). Dicho autor in comento,

hace mención que en la época del absolutismo monárquico (con Luis XIV a la cabeza y

su célebre frase El Estado soy Yo), se realizaron innumerables excesos y abusos por

parte de los recaudadores de impuestos, a las clases menos favorecidas de la

sociedad, lo que inspiró el ánimo de los pensadores de la época, posiblemente

influenciados por la idea del Derecho a la Rebelión de la filosofía Tomista, a justificar e

inclusive a estimular el hecho evasor de la obligación tributaria.

También en la revolución francesa de 1789, justifican la conducta evasora de la

población en vista de los altos impuestos, las persecuciones fiscales, la pobreza y el

hambre del pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. Cuando la población observa

las grandes evasiones fiscales, se produce en ella un profundo descontento, el cual se

transforma en repudio hacia los delincuentes fiscales que se burlan de la sociedad y

130

que incrementan las cargas fiscales del resto de la población al disminuir ilegítimamente

la propia. Por tal motivo, la conciencia pública hoy en día es más sensible a las grandes

defraudaciones tributarias y reacciona contra la desigualdad que ella crea.

En la actualidad los tributos en general, más que un medio opresor son

considerados como un medio de consecución de recursos para el Estado. Así lo resume

Giuliani (2000):

Las modernas concepciones acerca del impuesto, que de simple medio de obtener recursos ha pasado a constituir un elemento esencial para la existencia del Estado y para el logro de sus fines, considerados con mayor amplitud que en el pasado, determinan un nuevo enfoque del aspecto relacionado con la violación de las normas tributarias. (p. 89).

Por su lado, Villegas (2002), define a los tributos como las prestaciones en dinero

que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley para cubrir

los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. Este concepto Villegas se

explica de la siguiente manera:

1. Prestaciones en dinero: es una característica de nuestra economía monetaria

que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda.

2. Exigidas en ejercicio del poder de imperio: el elemento esencia del tributo es la

coacción, o sea, la facultad de "exigir" el pago de la prestación requerida y que el

Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se

manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la

creación del tributo que le será exigible.

3. En virtud de una Ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca; lo cual

significa un límite formal a la coacción.

4. Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del

tributo es fiscal, es decir, que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener

ingresos para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades

públicas.

Moya (2006), comenta que los tributos tienen su fundamento Constitucional

(1999), en el artículo 133 que establece: "Todos están obligados a coadyudar a los

gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas, y contribuciones que establezca

la ley". En otras palabras, toda persona tiene el deber de pagar los impuestos

131

establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. Así mismo,

considera que los impuestos tienen las siguientes características:

1. Son una obligación de dar (dinero o cosas), que tiene carácter pecuniario.

2. Son emanados del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y

coerción para hacer efectivo su cumplimiento.

3. Son establecidos por la ley.

4. Son aplicables a personas individuales y colectivas.

5. Son determinados por su capacidad económica.

5. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICO -TRIBUTARIAS EN EL ÁREA DE LA FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA DE OFICIO.

Se procedió a describir las bases jurídicas de la concepción realidad económica

del contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), la

capacidad y el deber de contribuir. Por ende, en la Constitución in comento, el artículo

133, expresa: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar con los gastos públicos

mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”.

Al respecto, señala Acevedo (2001), que los sujetos pasivos que resultan

impactados de alguna manera por los tributos que recaen sobre cualquiera de sus

actividades, incluso por el simple consumo, están conscientes de su condición de

contribuyentes y de los alcances de esa condición, que los habilita para sentirse con

derecho a servicios y a reclamar la correcta administración de los dineros públicos.

Ahora bien, se ha evidenciado que para poder determinar con precisión el grado de

aptitud contributiva de los sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta, se

necesita consolidar no sólo la vertiente objetiva del tributo, representada por la

presencia de una riqueza general en su aspecto cuantitativo, que no obstante su

importancia, es un valor incompleto en la construcción de los impuestos.

Así, se debe incursionar, de manera complementaria, en aquellos otros valores de

carácter cualitativo, y atender, de tal manera, a las condiciones del sujeto, a efecto de

individualizar las cargas tributarias con respecto a sus condiciones particulares y

132

familiares. Como lo prevé la Constitución vigente, el Sistema Tributario a través de los

entes que lo componen, deben obtener los recursos para cubrir las necesidades

públicas y cumplir los fines del Estado, también tiene como objetivos procurar la

elevación del nivel de vida del pueblo y proteger la economía.

En fin, Moya (2001), expresa que el sistema tributario en el Estado social de

derecho de Venezuela es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor

constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el

cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. De allí, que la efectividad del

deber social de toda persona, en virtud del artículo 133 de la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela (1999), de contribuir al financiamiento de los

gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad, abona el

criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.

De esa manera, Ramírez (1999), define la capacidad contributiva como aptitud del

contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene

establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica)

que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliado con los fines de

naturaleza política, social y económica, es elevado al rango de categoría imponible;

convirtiéndose además en deber.

En ese sentido, la capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan sólo

según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las

personas consideradas como contribuyentes, la cual está vinculada a la realidad

económica de la jurisdicción. Por ello, se afirma que la distribución de la carga tributaria

debe realizarse en proporción al ingreso, al patrimonio del sujeto, en resumidas cuentas

que la carga impositiva sea justa. Esto es corroborado por Casado (2001), quien explica

que se encuentran alícuotas proporcionales, es decir que las tasas aplicables se

mantienen iguales para cualquier persona, por lo tanto la contribución de un

determinado sujeto proporcionalmente será mayor a la contribución de otro sujeto con

un patrimonio mayor; y alícuotas progresivas donde al contribuyente con mayor

capacidad contributiva se le aplicarán tasas más altas que a los contribuyentes que

tengan baja capacidad contributiva.

133

Así, la capacidad contributiva no es más que la posibilidad económica de soportar

una carga tributaria dada, es evidente que su determinación se traduce en la

discriminación de aquella parte de la riqueza del contribuyente que es necesaria para la

satisfacción de sus necesidades, y siendo la capacidad contributiva una capacidad

económica, la misma debe estar soportada en función de los índices reveladores al

definir el hecho imponible y las bases de imposición, para que se ajusten a las

exigencias y naturaleza de los índices de capacidad económica.

De tal forma, pudo inferirse que la capacidad contributiva debe actuar como

mandato moral de los habitantes a sostener los gastos del Estado, que se traduce en el

deber jurídico político-constitucional de contribuir; y como garantía operativa del

derecho del contribuyente a obtener el reconocimiento legal de la causa fuente de los

tributos, que el poder impositivo debe respetar en tanto representa la materialidad del

hecho imponible. Observándose que la carga tributaria surge pues de una valoración

política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta

precisamente la realidad económica. Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el

verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a esa misma realidad económica que

se quiso aprehender en el momento creador del tributo.

Por otra parte, se analizó la disposición transitoria quinta de la Constitución de la

República Bolivariana de Venezuela, observándose que según Galárraga (2002), existe

una marcada tendencia punitiva y sancionatoria, es restrictiva de los derechos y

garantías del contribuyente, es un verdadero retroceso a la concepción de la relación

tributaria, donde se le asignan sobredimensionadas potestades a la administración y el

centro de gravedad no es la obligación tributaria, sino el ejercicio de las facultades

administrativas, actuando en función de un único fin, el recaudatorio.

Se ha evidenciado que se trata de una excesiva, y por ende, nociva atribución de

facultades a la Administración Tributaria en detrimento, y esto es lo más grave, de toda

una fundada concepción de equilibrio basado en la igualdad, en la sumisión plena a la

Ley, que con sus pesos y contrapesos coloca frente al ordenamiento jurídico en el

mismo plano y rigor a la Administración y a los sujetos pasivos.

Esto es apoyado por Acevedo (2001), quien sostiene que debe expresarse que los

términos de la reforma a la que conmina la Constitución de 1999, responden a la tan

134

rechazada y criticada doctrina de la funcionalidad o función tributaria que, entre otras

cosas, eleva desproporcionadamente la posición jurídica del Estado, sitúa a la

Administración Tributaria como una persona superior en situación de supremacía y

preeminencia sobre el contribuyente y toma como centro de atracción el ejercicio de las

potestades tributarias.

Bajo este contexto, la figura del contribuyente encuentra disminuido su círculo de

derechos y garantías, y es reducido, prácticamente, a la condición de súbdito o sujeto

sometido a una situación de sujeción especial, frente a las cada vez más amplias y

avasallantes facultades a la Administración Tributaria.

Se ha inferido que la constitucionalización de un status de contribuyente y el

tratamiento distinto al de ciudadano que se deduce de la rigurosidad de trato que se le

otorga en la Disposición Transitoria Quinta, con la única finalidad de justificar poderes

más intensos para la Administración Tributaria, contraría las bases jurídicas, lógicas y

estructurales de un pretendido Estado democrático de derecho y de Justicia, como el

postulado en la Constitución de 1999, que rechaza de su seno los tratamientos

discriminatorios, basados en la existencia de categorías singulares de ciudadanos.

Ahora bien, una de las cosas más importantes incorporadas en la Disposición

Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999),

fue la interpretación de la ley, contenida en el primero de los supuestos que ordenó se

reformara el Código Orgánico Tributario (2001), estableciéndose la interpretación

estricta de las leyes y normas tributaria, atendiendo al fin de las mismas y a su

significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.

Observándose que la interpretación estricta se limita a declarar el pretendido

alcance manifiesto e inexorable que resulta de las palabras empleadas por el legislador,

sin restringirlo o reducirlo, ni tampoco extenderlo en función de la voluntad de la ley

interpretada más allá del alcance meramente literal del texto, de acuerdo a su sentido

racional.

Así se expresa que, siempre hay una interpretación, por más clara, diáfana y

transparente que resulte la norma, porque el paso previo a la aplicación de la norma,

exige en todos los casos, subsumir unas circunstancias concretas en el supuesto de

135

hecho de la norma, lo que sin lugar a dudas, requiere una labor intelectual, una labor

interpretativa, siempre habrá que decantar la letra de la ley.

Por más simple que sea la sustancia de la norma, dado que pocas veces el

sentido de las palabras aparece evidente y de ser así, no puede la labor del intérprete

convertirse en un acto mecanizado, en un silogismo riguroso que lo avasalla y acorrala,

so pretexto de la absoluta inteligencia de la ley. Al respecto, el artículo 5 del Código

Orgánico Tributario (2001), expresa que las normas tributarias se interpretarán con

arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación

económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos

contenidos en las normas tributarias.

Ahora bien, se observó del contenido de la norma tributaria que interpretar una ley

tributaria es determinar su sentido y alcance y para llevar a cabo esta interpretación se

utilizan los métodos admitidos en derecho: literal, lógico, histórico, evolutivo y

económico. Se evidencia, que esta disposición parte de la base de que el intérprete

tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado, para lo cual no puede estar

subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos y con finalidades distintas

que pueden o no coincidir con los de las normas tributarias.

Infiriéndose de tal modo, que el método económico se aplica a las leyes tributarias,

siempre que la forma jurídica no se adapte a la realidad de los hechos pues lo

interpreta en función de la sustancia económica y no de su ropaje jurídico. De ese

modo, expresándose que, cuando las formas jurídicas sean manifiestamente

inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una

disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo

de tales formas. Por ende, pudo afirmarse que los métodos pueden ser aplicados con

distinto criterio en aquellos casos que ofrezcan dudas; uno de estos criterios sostiene

que debe, en estas situaciones estarse a favor del contribuyente y en contra de la

Administración Tributaria. El segundo de los criterios apunta que en esas situaciones

debe interpretarse a favor de la Administración Tributaria; ambos, aplicados

estrictamente, distorsionan el sentido de justicia que debe aunarse a toda ley tributaria.

136

6. DERECHOS Y GARANTÍAS CONSTITUCIONALES A LOS QUE SON SUJETOS LOS CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES.

Como indica la doctrina tributaria en general, y citamos por todos a los autores

Allan Brewer-Carías (1994) y Roquefélix Arvelo Villamizar (2000), el estatuto

constitucional del contribuyente en Venezuela está integrado por los derechos y

principios fundamentales que amparan a los particulares en sus derechos humanos,

especialmente por el derecho al debido proceso, el derecho a la tutela judicial efectiva,

el derecho de amparo, el derecho a la información, el principio de generalidad tributaria,

principio de legalidad tributaria, no confiscatoriedad, principio de capacidad contributiva,

proporcionalidad tributaria, justicia tributaria e irretroactividad de la ley tributaria, entre

otros derechos.

A saber, el derecho y garantía al debido proceso, el derecho a la tutela judicial

efectiva, el derecho de amparo, derecho al honor y la reputación, derecho a la

información, el derecho a la propiedad, el principio de generalidad tributaria, el principio

de legalidad tributaria, el principio de no confiscatoriedad, el principio de

proporcionalidad tributaria, el principio de justicia tributaria, e irretroactividad de la ley.

De allí, que uno de los elementos esenciales en el estatuto constitucional del

contribuyente, es el Derecho y Garantía al Debido Proceso. Según la doctrina

especializada José Manuel Bandres Sánchez-Cruzat (1992), Alex Carocca Pérez (1998)

y Allan Brewer-Carías (2000), el debido proceso es no sólo un derecho, sino también

una garantía fundamental. Este derecho está consagrado en la Constitución venezolana

(2000), y aplica tanto en los procesos judiciales como en los procedimientos

administrativos. Por lo tanto engloba múltiples derechos, tales como el derecho a ser

notificado oportunamente de los procesos en los que tenga un interés legítimo, el

derecho a ser oído, el derecho a la formación del expediente administrativo y el acceso

al mismo, la garantía a la presunción de inocencia, el derecho a la motivación de la

decisión, y la ejecución de una decisión basada en derecho, entre otros.

En materia tributaria autores como Alberto Baumeister Toledo (2000) y Blanco-

Uribe (2000), relatan que el derecho al debido proceso forma parte de las garantías

constitucionales del contribuyente. Alberto Blanco-Uribe (2000) siguiendo el artículo 49

de la Constitución venezolana (2000) señala que el debido proceso se aplicará a todas

137

las actuaciones judiciales y administrativas, por lo que la defensa es un derecho

inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso, teniendo la persona

interesada derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, a

acceder a las pruebas y a disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados

para ejercer su defensa.

Por su parte, el Derecho Internacional de los Derechos Humanos ha reconocido,

garantizado y desarrollado el derecho al debido proceso. Así, el artículo 10 de la

Declaración Universal de los Derechos Humanos proclama: “Toda persona tiene

derecho en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un

tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos u

obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal”.

Asimismo, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, por

su parte, en su artículo 26 expresa: “[...] Toda persona acusada de delito tiene derecho

a ser oída en forma imparcial y pública [...]”. Por su lado, el Pacto Internacional de

Derechos Civiles y Políticos prescribe en su artículo 14.1. que: “[...] Toda persona

tendrá derecho a ser oída públicamente y con las debidas garantías por un tribunal

competente, independiente e imparcial, establecido por la ley en la substanciación de

cualquier acusación de carácter penal formulada contra ella o para la determinación de

sus derechos u obligaciones de carácter civil [...].” Finalmente, en el artículo 8.1. de la

Convención Americana sobre Derechos Humanos se lee: “Toda persona tiene derecho

a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o

tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,

en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella [...]”

Los referidos tratados, pactos y convenciones tienen jerarquía constitucional

conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Constitución y son de aplicación directa

e inmediata por los tribunales y demás órganos del Poder Público. En definitiva, la

Constitución de 1999 proyecta todo un diseño constitucional para garantizar el derecho

al debido proceso. Así, como se señaló, el artículo 23 otorga jerarquía constitucional a

los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y

ratificados por Venezuela; el artículo 26 crea como deber del Estado el garantizar una

justicia imparcial; el citado artículo 49 establece concretamente el derecho al debido

proceso y sus garantías; el artículo 256 para garantiza la imparcialidad de la función

138

judicial; el artículo 257 consagra al proceso como el instrumento fundamental para la

realización de la justicia, y obliga al legislador a adoptar un procedimiento breve, oral y

público; características éstas que la Constitución reitera en los artículos 267 y 271.

Ahora bien, lo importante a los efectos del presente estudio es que conforme al

artículo 49 de la Constitución, el debido proceso se tiene que garantizar en todo

proceso administrativo o judicial. En virtud de ello, en los procedimientos administrativos

(incluyendo en los de carácter tributario), se deben respetar las garantías establecidas

en el artículo 49 de la Constitución, entre ellas, la garantía conforme a la cual toda

persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga a los

fines de que pueda preparar y ejercer su defensa.

Lo anterior implica, en el marco de un procedimiento administrativo tributario,

cualquiera sea su objeto, que exista un auto de apertura del procedimiento

administrativo en el que se precisen todos los hechos y asuntos que serán objeto del

procedimiento, no pudiendo la Administración Pública desviarse de esos hechos y del

objeto del procedimiento, pues, de hacerlo, estaría menoscabando el derecho a la

defensa de los administrados contribuyentes, los cuales, ejercen su defensa en los

procedimientos administrativos con base en los hechos que serán objeto de la

investigación según el auto de apertura del procedimiento.

En este sentido existe jurisprudencia reiterada y pacífica del Tribunal Supremo de

Justicia que establece con claridad que en los actos administrativos la Administración

Pública debe respetar el debido proceso y el derecho a la defensa, y en particular el

derecho a conocer de todos, absolutamente todos, los hechos imputados y que serán

objeto del procedimiento.

7. INAPLICACIÓN SUPLETORIA DEL ARTÍCULO 60 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS (1981) AL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN ESTABLECIDO EN EL C.O.T. (2001) MENOSCABA AL DEBIDO PROCESO COMO GARANTÍA CONSTITUCIONAL.

Para realizar dicho análisis se aplicó un cuestionario informal a los sujetos que

laboran en la parte administrativa de la empresa Rig Mar Astilleros, C.A., por ello, al

evaluar los procedimientos para la determinación de los impuestos ya antes

139

mencionados, se evidenció que todos presentan comportamientos similares dentro de

este proceso, observando los resultados obtenidos en los indicadores que abarcan los

procedimientos para la determinación de los impuestos municipales y del impuesto al

valor agregado; afirmando que para cada uno de estos impuestos la empresa es

contribuyente, así como también el departamento conoce sobre la base imponible, el

hecho imponible, las exenciones y exoneraciones para su determinación.

De allí, que al evaluar el procedimiento de determinación de los impuestos

municipales en la empresa Rig Mar Astilleros, C.A., se evidencio falta de información en

la población en función a los ingresos utilizados para la determinación del impuesto

municipal, sin embargo la empresa está apegada a la ley según el artículo 212 donde

se señala que los ingresos brutos efectivamente percibidos en el periodo impositivo

correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la

jurisdicción del Municipio no que puedan reputarse como ocurridas en la jurisdicción.

Ahora bien, al querer analizar el procedimiento de declaración de los impuestos

municipales en la empresa Rig Mar Astilleros, C.A., se denotó que se presenta una

debilidad en cuanto a la información de las exenciones, debido a que parte de la

población estudiada considera que la empresa realiza actividades exentas del impuesto

municipal, sin embargo según el artículo 115 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal

y en la Ordenanza respectiva reza que solo se le conceden las exenciones a los

Institutos Autónomos, entidades culturales, sociales sin fines de lucro, los vendedores

ambulantes, los minusválidos e invidentes y a los que tengan un capital menor de cinco

mil bolívares.

Por otro lado, al evaluar el procedimiento de pago de los impuestos municipales

en la empresa Rig Mar Astilleros, C.A., se confirmó que ninguna ley establece de qué

manera puede realizarse el pago, es decir, puede ser vía electrónica o por taquilla,

ahora bien, las formas de pago usuales son efectivo, transferencia o cheques, de

cualquiera de las formas antes mencionadas es legal. Asimismo, al analizar el

procedimiento de determinación del impuesto al valor agregado, se constató que están

dentro de la ley, siendo contribuyente ordinario, todas sus actividades son consideradas

hechos imponibles, la base imponible se determina según lo establece la ley, no poseen

actividades ni exentas ni exoneradas y la tasa aplicada es la establecida por la ley.

140

Ahora bien, al analizar el procedimiento de declaración del impuesto al valor

agregado de la empresa Rig Mar Astilleros, C.A., se evidenció que presentan tanto la

declaración definitiva como la estimada en los lapsos establecidos por la ley, mientras

que la declaración complementaria no la presentan, ya que no ha sido necesaria su

aplicación. Y al querer evaluar el procedimiento de pago del impuesto al valor agregado,

se confirmó que el pago es realizado por las taquillas correspondientes, de forma

mensual, por medio de cheques, apegados a la ley según dice en su artículo 48, el

impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de bienes muebles será

determinado y pagado por el contribuyente en el momento en que haya nacido la

obligación tributaria y se cancelara en una oficina receptora de fondos nacionales o en

las instituciones financieras o bancarias que señale el Ministerio de Finanzas.

141

CONCLUSIONES

A partir del análisis y discusión de los resultados obtenidos de la aplicación

supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre el Procedimiento

de Fiscalización y Determinación en la legislación tributaria, tomando como caso de

estudio la Empresa Rig Mar Astilleros, C.A., se llegó a las siguientes conclusiones:

Al caracterizar el ordenamiento jurídico vigente que rigen los tributos como

necesidad del Estado, se pudo concluir que el Estado, es una sociedad humana,

asentada permanentemente sobre un determinado territorio, constituida y regida por un

Orden Jurídico que es creado, establecido y aplicado por un poder soberano, para

obtener el bien público temporal. Esta institución tendrá entonces personalidad moral y

jurídica propia, que la distinguirá de otras entidades. En tal sentido, para el buen

funcionamiento del Gobierno cuyo fin principal es generar una calidad de vida mejor

para su población a través de la satisfacción de las necesidades públicas, se hace

necesaria la obtención de recursos públicos los cuales percibe por medio de los

diferentes ingresos a las arcas del Tesoro Nacional.

De allí, que existen diferentes tipos de ingresos públicos establecidos por la

doctrina, vale decir, ordinarios, extraordinarios, patrimoniales, ingresos provenientes de

las empresas del Estado y los ingresos tributarios, siendo esto últimos obtenidos

mediante la recaudación de los impuestos, tasas y contribuciones. A pesar de la

inminente necesidad que representa para el Estado lograr una efectiva recaudación de

los tributos, existe desde la antigüedad resistencia ante su pago por parte de los

contribuyentes, las razones parecen ser subjetivas a cada individuo. No obstante, la

mayoría reconoce que tales exacciones tributarias están revestidas por un carácter de

legalidad y obligatoriedad, que de no darle fiel cumplimiento recaería en el sujeto una

sanción bien sea pecuniaria, de cierre del establecimiento y/o inclusive hasta penal. Así

las cosas, las leyes tributarias no solo están comprendidas por obligaciones, sanciones,

sino también por beneficios fiscales que pueden ser disfrutados por el contribuyente,

tales como exenciones, exoneraciones, escudos fiscales, hasta vacíos legales que

traen como en consecuencia el alcance de un ahorro en el quantum del tributo.

142

Seguidamente, al explicar la Potestad Tributaria del Estado en relación al

procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de oficio, se concluyó que el

estado tiene como fin primordial su propia subsistencia y salvaguarda de su soberanía,

así como la satisfacción de las necesidades que surgen de los individuos al vivir en

sociedad, necesidades colectivas o públicas, cuya solución permite crear las

condiciones necesarias para el pleno desarrollo de las libertades individuales.

Ahora bien, al analizar las bases constitucionales vigentes aplicadas por el

sistema tributario venezolano, se concluyó que la fuente de los tributos se encuentra en

la norma jurídica, obligatoriamente necesitan estar señalados en una ley para poder ser

exigidos por el Estado; en la misma se instituyen todos los postulados bajos los cuales

nace la obligación tributaria bien sea como impuestos, tasas o contribuciones, por ello

tales supuestos van a determinar cuando una persona natural o jurídica se convertirá en

sujeto pasivo.

En tal sentido, esta condición ineludible del tributo también está presente en el

precitado artículo 317 de la CNRBV, que reza: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni

contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y

rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.

Por ello el Estado busca por medio de estos mandatos, la aplicación del principio de

legalidad o de reserva legal, a efectos de limitar el poder tributario de las instituciones

públicas y proteger los derechos de los contribuyentes.

Por otro lado al describir las fases de Fiscalización y Determinación Tributaria de

Oficio dentro del sistema tributario venezolano, en la que puede aplicarse de manera

supletoria la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981), se pudo concluir

que la declaración tributaria es la manifestación de los hechos comunicados a la

Administración Tributaria en la forma establecida por la Ley, Reglamento, Resolución de

Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la

determinación de la obligación tributaria. De allí, que en caso que la Administración

Tributaria verifique alguna inexactitud en la determinación de la obligación tributaria

efectuada por el contribuyente, procederá a realizar la determinación de la obligación

tributaria respectiva, considerando, de ser el caso, la menor base imponible o el mayor

crédito fiscal que correspondan, lo cual realizará en el procedimiento de fiscalización o,

en su defecto, en el procedimiento contencioso tributario.

143

En otro sentido, al examinar el ámbito de aplicación de las normas jurídico-

tributarias en el área de la Fiscalización y Determinación Tributaria de Oficio, se pudo

concluir que el estado venezolano, en total consonancia con la actualidad, ha creado

una serie de políticas, las cuales se pueden enfocar desde tres punto de vista, el

económico, social y tributario; donde se ha buscado dinamizar el sector productivo

nacional en función de las políticas sectoriales en el área de la producción. Asimismo,

concentrar en un solo ente la coordinación de políticas financieras, que las asocie

estrechamente a la formulación de las políticas sectoriales de producción. También, se

ha encontró como política, el establecer el control y supervisión de la gestión financiera

y crediticia del Estado.

En otro contexto, teniendo como base la fundamentación constitucional; ha

buscado el establecer modalidades de supervisión y control, que garantice el

cumplimiento de los objetivos perseguidos en la asignación de recursos destinados al

financiamiento de los sectores agropecuarios, industrial, artesanal y exportador para

atención de la pequeña y mediana industria, pequeña y mediana empresa y

microempresas. Todo esto, enfocado en la adecuación del Sistema Financiero Público

del estado a las exigencias del proceso globalizador que actualmente impera en la

economía mundial.

De esa manera, el Estado venezolano muestra fortalezas, representadas en la

Constitución de la República (1999), y estabilidad democrática, en una legitimidad

institucional reforzada en estos tiempos de dificultades, un aparato económico que ha

resistido el embate de la corrupción, el despilfarro y lo más serio que antes de 1999 el

Estado no había cumplido con los derechos sociales fundamentales. Igualmente, se

busca la construcción del Estado social de derecho y de justicia, que sea garante de la

plena participación del pueblo venezolano en los espacios de decisión de lo público,

constituye el fin último de esta delegación legislativa, que además contempla el fomento

del elemento ético como valor de máxima consideración al normar el manejo de la cosa

pública.

Seguidamente, al identificar los derechos y garantías constitucionales a los que

son sujetos los contribuyentes o responsables, se pudo concluir que el Estatuto

Constitucional del Contribuyente contempla, entre otros derechos fundamentales, el

derecho de garantía al debido proceso, la tutela judicial efectiva y junto con ellos, entre

144

otros, los principios que rigen la materia específicamente tributaria como lo es el

principio de generalidad tributaria, el principio de igualdad ante las cargas públicas, el

principio de legalidad, el principio de no confiscatoriedad, el principio de capacidad

contributiva, el principio de proporcionalidad tributaria, y el principio de irretroactividad

de la ley.

En la ejecución del procedimiento de verificación contemplado en el Código

Orgánico Tributario (2001), el SENIAT no respeta el derecho de los administrados a ser

informados del procedimiento de verificación cuando el mismo es iniciado, de hecho el

expediente administrativo se sustancia sin su conocimiento o participación. No se les

permite llevar al proceso sus argumentos, ni contradecir aquellos hechos que la

Administración pudiera considerar pruebas de la comisión de ilícitos; y por supuesto,

mucho menos posible es que los mismos aporten pruebas de su inocencia, lo cual se

traduce en una violación clara del fundamental derecho al derecho a la información y al

derecho al debido proceso. De allí, que el problema se agrava aún más cuando no sólo

se aplica una norma inconstitucional, sino que además los tribunales sistemáticamente

se niegan a tutelar los derechos de contribuyentes a través del amparo, e incluso la

Sala Constitucional avala esta ilegítima posición desconociendo derechos

fundamentales básicos como lo es el derecho al debido proceso.

Y por último, al determinar si la inaplicación supletoria del artículo 60 de la Ley

Orgánica de procedimientos Administrativos (1981) al procedimiento de fiscalización y

determinación establecido en el C.O.T. (2001) menoscaba al debido proceso como

garantía constitucional, se concluyó que el procedimiento de verificación de deberes

formales es aquel procedimiento administrativo tributario por medio del cual la

Administración Tributaria comprueba el cumplimiento -por parte de los sujetos pasivos-

de deberes formales, establecidos en el Código Orgánico Tributario (2001) y en las

demás disposiciones de carácter tributario.

Según el articulado del Código Orgánico Tributario (2001), y en la práctica, la

Administración Tributaria puede arribar a resoluciones de imposición de sanciones, de

manera sumaria y sin que medie contradictorio alguno, basándose únicamente en las

declaraciones presentadas por el contribuyente, en los documentos que acompañen a

la misma, en base a aquella información que la Administración Tributaria pueda obtener

145

de sistemas de información automatizada empleados para constatar la veracidad de las

informaciones y/o documentos suministrados por los contribuyentes.

De allí, que el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de las

obligaciones tributarias contenidas en la normativa legal y administrativa vigente en el

país donde se desarrollen las actividades económicas, con el propósito de verificar

entre otros aspectos; que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de

las operaciones registradas en sus libros de contabilidad; establecer si las bases

imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, están debidamente

determinados; así como detectar oportunamente a quienes no cumplen con sus

obligaciones tributarias.

Por otra parte, el Estado tiene la obligación de satisfacer las necesidades

esenciales de la población como lo son salud, educación, justicia, vialidad, entre otras

obras de interés social. Para esto desarrolla una serie de actividades complejas

dirigidas en primer lugar a obtener los recursos necesarios para ello, y en segundo lugar

a establecer prioridades para ejecutar los gastos presupuestados. En este orden de

ideas, los ingresos públicos son los recursos que obtiene el Estado en forma coercitiva

a través de los tributos, por donación o legado voluntario de particulares y del uso,

venta o arrendamiento de sus bienes.

146

RECOMENDACIONES

De acuerdo a los dos paradigmas en investigación las recomendaciones que se

realizan en el contexto del estudio consolidado responden a un aporte para optimizar el

servicio que se presenta en las organizaciones; a tal efecto se expresa:

Con base a lo antes expuesto existe una debilidad de menor importancia

relacionada con la información manejada por el personal del departamento

administrativo contable, el cual se encuentra a cargo de los mencionados procesos, el

estudio de los resultados indico que dicha información operativa referida a las

exenciones, forma, plazo y lugar en el proceso de declaración y pago de los tributos no

está muy clara y podría indicarse que se presenta de manera imprecisa o ambigua y

esto pudiera retrasar las actividades realizadas por la empresa.

Se sugiere a la empresa mantener su personal lo más actualizado posible por

medio de jornadas, charlas, talleres, en función al área tributaria, lo cual permitirá que

los empleados manejen información veraz y oportuna siendo esta de beneficio al

momento de realizar los procedimientos para la determinación, declaración y pago de

los tributos.

Igualmente se recomienda la supervisión y verificación de los comprobantes de

pago, para mantener el buen funcionamiento que presentan actualmente y permitir que

la empresa conserve el beneficio que el manejo eficiente de mencionados procesos les

ha conseguido.

Para lograr el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes es

necesario que los organismos rectores de esta área divulguen en forma comunicacional

y sistematizada las condiciones de: contribuyente como persona jurídica y persona

natural, llevar los libros y registros especiales, solicitud y/o actualización del registro de

información fiscal (R.I.F.).

Difundir y promocionar en forma hocistica el deber formal del contribuyente en

cuanto a la declaración del Impuesto Sobre la Renta y su correspondiente facturación,

contando con los documentos de propiedad para así solicitar la exoneración del

impuesto correspondiente.

147

Es necesario que el contribuyente realice el cumplimiento de los procedimientos

contables como: libro diario, libro mayor, libro de inventario y balance y estados

financieros para de esta forma consolidar una cultura tributaria en el país y toda

persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de

impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley, específicamente, el artículo

133 constitución nacional (1999).

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