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La tributación directa sobre las manifestaciones de la economía digital en la jurisdicción de destino; la experiencia regional y utilización de recomendaciones

del Plan de acción OECD/G20 sobre BEPS

El caso de México Fabiola Díaz Prado

I. Introducción

La economía digital ha transformado los procesos comerciales y ha fomentado la

innovación, representando grandes retos para los modelos tradicionales de negocios, la

relación entre los agentes de comercio y la forma en que los gobiernos entienden y dan

tratamiento a los ingresos provenientes de este sector. Algunos países se han visto más

inmersos que otros en esta transformación, pero ninguno escapa a la tendencia de

digitalización y los efectos de esta constante evolución.

Según la Comisión Económica para América Latina y el Caribe, “La economía digital está

constituida por la infraestructura de telecomunicaciones, las industrias TIC (software,

hardware y servicios TIC) y la red de actividades económicas y sociales facilitadas por

Internet, la computación en la nube y las redes móviles, las sociales y de sensores

remotos”1; por lo que se caracteriza principalmente por el medio de contacto entre la oferta

y la demanda de una interminable gama de productos y servicios tangibles e intangibles

que no sólo representan una nueva forma de acercamiento entre agentes económicos sino

un nuevo universo de objetos de comercio.

De ahí que para determinar el impacto económico de las nuevas actividades y modelos de

negocios en los diversos sistemas tributarios, debamos reconocer una constante e

interminable evolución en la economía digital, los modelos y retos que plantea, y

permanecer atentos a dicha evolución partiendo del reconocimiento del comportamiento

económico de cada jurisdicción, su contexto internacional y las tendencias de los modelos

1 Comisión Económica para América Latina y el Caribe, Economía digital para el cambio estructural y la igualdad, Naciones Unidas, Santiago de Chile, marzo 2013 en http://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/3/54303/economia_digital_para_cambio.pdf, p. 9.

2

de negocios globales.

En México la evolución del comercio digital no se ha dado tan vertiginosamente como en

otras jurisdicciones. Por ejemplo, en comparación con otros países de América Latina,

México tiene un menor porcentaje de individuos que utilizan internet y el sistema financiero

en las actividades comerciales que realizan, así como grados de desconfianza más

elevados respecto a la transparencia y seguridad de los medios digitales, tal como se

muestra en el siguiente cuadro.

Posición comparada de México y otros en comercio electrónico

No obstante que el comportamiento de la economía digital en México no es tan relevante

como en otras jurisdicciones, especialmente si se compara con jurisdicciones como el Reino

Unido o Japón; sí se muestra una marcada tendencia de la economía general para

incorporar las estructuras y modelos que ofrece la economía digital, mostrando un

crecimiento relevante del sector en los últimos años, tal como se muestra en la siguiente

tabla:2

2 amipci.org.mx, página consultada el 17 de abril de 2017.

3

Como puede observarse en el cuadro que antecede, aunque en México la economía digital

aún no representa un porcentaje tan relevante del producto interno bruto, en comparación

con el promedio del G-20, o de otros países en desarrollo; es importante reconocer que

sigue la tendencia global y es aspirante a ser un jugador más activo de estos modelos

económicos en el corto y mediano plazo.

No obstante esta tendencia, en México, como en muchas otras jurisdicciones, las políticas

de gobierno y el diseño del sistema tributario se han enfocado hasta el momento en atender

las necesidades y características de los sectores económicos tradicionales; sin tratar de

manera específica los retos de la economía digital, y en algunos casos sin entender las

características de los modelos de negocios y sus diferencias con los modelos tradicionales.

Lo anterior se explica entre otras cosas, por la posición que la economía digital aún guarda

en relación con el porcentaje del producto interno bruto nacional, en comparación con el

porcentaje que arrojan otros sectores económicos tales como la manufactura, el turismo y

los servicios tradicionales, tal como se muestra a continuación:

4

Sin embargo, la tendencia del mercado mexicano se dirige hacia una mayor oferta de

productos y servicios digitales y el involucramiento de plataformas y modelos digitales aún

en la realización de actividades pertenecientes a los sectores económicos tradicionales.

De ahí la importancia de que se atienda a la experiencia de jurisdicciones con mayor

trayectoria en materia de comercio digital y se analice las preocupaciones que surgen en la

dinámica del sector, tales como las que ya advierten principalmente países miembros del

G20 y de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).

Conforme a los estudios que la OCDE ha elaborado, las estrategias y modelos de economía

digital aunque permiten la movilidad de capital y fomentan las posibilidades de inversión e

innovación, también resultan en un medio que facilita la planeación de estructuras de

negocio y operaciones que erosionan la base impositiva en los países fuente y de

residencia, y permiten la transferencia de las utilidades a jurisdicciones de nula o baja

imposición (“BEPS”). Pues “si bien la economía digital no genera problemas BEPS

5

exclusivos y aislados, algunas de sus características principales potencian los riesgos de

prácticas elusivas en este ámbito”.3

Así, la complejidad del sector y la interminable evolución en su comportamiento, dificulta

establecer medidas específicas para contrarrestar los efectos fiscales negativos que

pueden darse en la dinámica de la economía digital, entre otras cosas, porque resulta cada

vez más complejo delimitar el sector de la economía digital respecto a los sectores

tradicionales de la economía, mantener los principios de legalidad y seguridad jurídica en

el tratamiento de un sector que se caracteriza por ser casuístico y por las dificultades que

representa la identificación de los sujetos y naturaleza de los pagos que intervienen en las

operaciones de este sector.

De ahí que el mismo reporte final de la Acción 1, en gran medida se refiera a

recomendaciones respecto a otras acciones BEPS que se presentan en el diseño y

operación de estructuras y modelos de negocios que se dan en la economía en general y

que se catalizan en la economía digital.

En este sentido, aunque México no ha iniciado medidas de manera expresa en materia de

economía digital e incluso podría hablarse de un retraso general en cuanto a la

consideración de esta modalidad de la economía; como miembro de la OCDE, México sí

ha permanecido activo en el debate del Plan de Acción para evitar la erosión de la base y

la transferencia de utilidades a jurisdicciones de baja imposición; incluso incluyó en su

legislación doméstica algunas de las recomendaciones preliminares que la OCDE planteó

respecto a otras acciones, antes de la emisión de los reportes finales del Plan de Acción

BEPS.

El presente reporte abordará algunos de los puntos que se han identificado como problemas

o desafíos fiscales en materia de tributación directa, con relación a la economía digital y la

atención que México ha dado a estos temas:

3 OCDE. Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital en https://www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-Preliminary-version.pdf, página consultada el 17 de abril de 2017.

6

II. Retos o desafíos de la economía digital en materia de BEPS

Como se ha referido anteriormente, aunque la economía digital no resulta per se en

esquemas evasivos o elusivos, sí facilita principalmente para grupos multinacionales, la

operación de estructuras que erosionan la base en los países de fuente, intermediarios o

de residencia de los inversionistas finales y/o que permiten la transferencia de las utilidades

del grupo a jurisdicciones de baja o nula imposición.

Conforme al Reporte Final de la Acción 1 del Plan BEPS, algunas de las acciones a

combatir que fácilmente se presentan en modelos de negocios de economía digital,

consisten en evitar la presencia gravable en el país fuente; pulverizar las ganancias del

grupo multinacional a través operaciones intercompañías que aprovechan la

caracterización y tratamiento que dan las diversas jurisdicciones a los tipos de ingreso; la

maximización de deducciones para reducir la base gravable; la implementación de

estructuras que permiten la baja o nula imposición en el país fuente; la implementación de

estructuras en regímenes fiscales preferentes o la utilización de vehículos o instrumentos

híbridos para reducir la imposición en el país receptor; etc.

El siguiente cuadro tomado del Reporte Final de la Acción 1 del Plan de Acción BEPS4,

ilustra una típica estructura de negocios utilizada en el sector de la economía digital:

4 OCDE, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1: 2015 Final Report, 5 Oct. 2015, p. 79.

7

A continuación este reporte se referirá a algunas de estas acciones a combatir y el marco

jurídico mexicano actual en dicho respecto.

1. Evitar presencia gravable en la jurisdicción de mercado

Actualmente el sistema tributario mexicano se basa en los criterios de (i) residencia, (ii)

establecimiento permanente y (iii) fuente de riqueza para justificar la sujeción a su potestad

tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta (“ISR”). Sin embargo la economía digital

y sus características representan un reto para cada uno de estos criterios de sujeción que

fueron diseñados y que continúan rigiendo la potestad del fisco mexicano, bajo la óptica de

los modelos tradicionales de negocios.

(i) Residencia

Los residentes en México están obligados al pago de ISR por todos los ingresos que

obtengan, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.5

En este sentido, la legislación mexicana considera a una persona moral como residente

cuando ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de

dirección efectiva.6

Sin embargo, este concepto de residencia como criterio de sujeción tributaria no considera

la realidad de una economía digital que permite la gestión central remota de funciones y

operaciones globales y el acceso a mercados sin presencia física; pues la forma en que

actualmente se lleva la administración de los negocios, no exige un lugar específico para

su realización, ya que incluso puede realizarse de manera itinerante sin actualizar los

supuestos de establecimiento de una administración o sede de dirección en una jurisdicción

específica.

De ahí, que sea fácilmente evitable el criterio de sujeción por residencia a la potestad

tributaria del fisco mexicano, y que sea un concepto que pueda resultar ajeno a una realidad

5 Artículo 1, fracción I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 6 Artículo 9 del Código Fiscal de la Federación.

8

de negocios que ya no requiere de un lugar físico para realizar los actos de administración

o las operaciones principales de una negociación.

(ii) Establecimiento Permanente

Los residentes en extranjero que tengan un establecimiento permanente en México también

están obligados a pagar ISR respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento

permanente.7

Como se sabe, el concepto de establecimiento permanente ha sido uno de los aspectos

más discutidos por BEPS en general, y específicamente en materia de comercio digital;

pues muchos de los modelos de negocios que el sector plantea, mantienen presencia en

las diversas jurisdicciones mediante supuestos artificiales de excepción de la configuración

de establecimiento permanente de cada jurisdicción o evitando establecer nexos que

justifiquen la potestad tributaria de la jurisdicción de mercado.

En este sentido, México ha mantenido de manera general una definición tradicional del

término “establecimiento permanente”, entendiéndolo como “cualquier lugar de negocios en

el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios

personales independientes”.8

Sin embargo, el concepto de establecimiento permanente previsto en la legislación

mexicana, prevé diferencias relevantes en relación con la definición que de este término

establece el artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE, principalmente en cuanto a las

excepciones se refiere.

Por ejemplo, el inciso a) del párrafo cuarto, del artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE,

se establece que la expresión “establecimiento permanente” no incluye la utilización de

instalaciones para entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; mientras que

la legislación fiscal mexicana expresamente establece que se considera “que un agente

independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades” y por tanto, configura

establecimiento permanente para el residente en el extranjero, cuando entre otros

7 Artículo 1, fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 8 Artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

9

supuestos “tenga existencia de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por

cuenta del residente en el extranjero”.9 Lo anterior cobra importancia en el marco de las

ventas online de bienes que se pueden realizar con proveedores en el extranjero con

subsidiarias, almacenes o agentes a través de los cuales únicamente se efectúa la entrega

en México de los bienes vendidos digitalmente.

Otra de las excepciones que se distingue entre el Modelo Convenio de la OCDE y la

legislación fiscal mexicana, es la que se refiere en el inciso d) del párrafo cuarto del artículo

5 del Modelo Convenio de la OCDE, al referir que no constituye establecimiento permanente

“el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o

mercancías o de recoger información para la empresa” distinguiendo en el inciso e) de ese

mismo párrafo, el supuesto de excepción de “mantenimiento de un lugar fijo de negocios

con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o

preparatorio”. La principal distinción con la legislación fiscal mexicana radica, en que

conforme a la fracción IV del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no constituye

establecimiento permanente la utilización de un lugar de negocios con el único fin de

desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en

el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación

científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares.”

Así, el Modelo Convenio de la OCDE expresamente refiere que no constituye

establecimiento permanente el mantenimiento de un lugar fijo de negocios utilizado para

recoger información para la empresa, mientras que la legislación fiscal mexicana sólo

considera esta excepción si la actividad de recoger o suministrar información resulta de

naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero. La anterior

distinción resulta especialmente relevante si consideramos que la recolección y suministro

de información se ha convertido en una actividad no sólo auxiliar de otra actividad comercial

principal, sino que muchas veces resulta sustancial para la generación de valor de un

negocio; por ejemplo en el caso de publicidad a través del reconocimiento de variantes y

constantes en los participantes de un determinado mercado.

9 Artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

10

No obstante algunos efectos favorables que se logran en la definición de “establecimiento

permanente” que la legislación mexicana prevé en comparación con la del Modelo Convenio

de la OCDE, el término continúa manteniendo ciertas fallas, si se considera las

posibilidades de los modelos de la economía digital para evitar la configuración de un

establecimiento permanente. Por ejemplo, la excepción prevista en la legislación mexicana

respecto a la recolección o colección de datos, continúa hablando de “un lugar de negocios”,

sin que por ejemplo el recabar información remota de los usuarios de una plataforma o red

social pudiera configurar un supuesto de establecimiento permanente aún tratándose de

una actividad sustancial para el modelo de negocios digital.

Aquí el reto consiste pues en que en la práctica el sistema tributario mexicano sea capaz

de establecer reglas razonables para identificar en qué condiciones estas actividades

deben ser consideradas sustanciales y no meramente preparatorias o auxiliares, y

replantear la exigencia de la existencia de un “lugar” como presupuesto para la

configuración de un establecimiento permanente.

Otro ejemplo de las fallas del actual concepto de “establecimiento permanente” bajo la

legislación fiscal mexicana, consiste en que cuando un residente en el extranjero actúa en

el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se

considera que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país,

en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el

residente en el extranjero, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a

nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las

actividades de éste en el país. Así las cosas, se abre la posibilidad de que un sujeto

actuando como “agente independiente” realice actividades de “promoción” o “publicidad” a

un residente en el extranjero y sea ese residente en el extranjero el que finalmente celebre

el contrato final con los clientes en esa jurisdicción incluso de manera remota, permitiendo

evitar la configuración de un establecimiento permanente mediante el agente en México

que en la práctica, pudo haber tenido control de la negociación y celebración del contrato

finalmente celebrado por el residente en el extranjero.

Otro aspecto importante del concepto de “establecimiento permanente” previsto en la

legislación fiscal mexicana consiste en el principio de fuerza de atracción, pues se

considerarán ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en México, entre otros,

11

los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en México,

efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o

directamente por el residente en el extranjero,10 permitiendo así ampliar la potestad

tributaria mexicana más allá de la estricta operación del establecimiento permanente.

Adicionalmente, debe considerarse que las diferencias en la definición de establecimiento

permanente entre la legislación doméstica y los diversos tratados celebrados por México,

podrían dar lugar a casos en que el sistema tributario mexicano considere la configuración

de un establecimiento permanente donde el tratado no lo considere como tal, dando pie a

conflictos de interpretación y caracterización internacionales. En este sentido, las medidas

que se adopten conforme a la Acción 15 del Modelo Convenio de la OCDE resultarán

esenciales en la homologación internacional del concepto.

(iii) Fuente de Riqueza

Los residentes en el extranjero están obligados a pagar ISR en México, respecto de los

ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no

tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no

sean atribuibles a éste.11 Para determinar si un ingreso tiene fuente de riqueza en México,

es necesario primero identificar su naturaleza conforme a la legislación doméstica para

después atender a su tratamiento fiscal conforme a dicha legislación y los tratados para

evitar la doble tributación que pudieran ser aplicables.

Sin embargo, la legislación fiscal mexicana contempla una clasificación de ingresos, que

algunas veces resulta obsoleta al tratar de calificar la naturaleza de los ingresos generados

por los modelos de negocios de la economía digital, sobre todo si se considera las grandes

posibilidades de objetos de comercio. Así, la misma OCDE ha identificado como los tipos

de ingresos más comunes en los negocios de la economía digital actual, los siguientes:12

10 Artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 11 Artículo 1, fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 12 OCDE, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1: 2015 Final Report, 5 Oct. 2015, p. 64

12

a) Ingresos publicitarios a través de plataformas que ofrecen a usuarios contenido

digital gratuito o a precio reducido;

b) Adquisición o arrendamiento de contenido digital;

c) Venta de bienes tangibles e intangibles a través de medios digitales;

d) Ingresos por suscripción a plataformas o servicios digitales;

e) Prestación de servicios tradicionales en línea;

f) Concesión de licencias sobre contenidos y tecnologías;

g) Venta de datos de usuarios y estudios de mercado personalizados; y

h) Gastos “encubiertos” y productos reclamo que resultan como contraprestación de

actividades integradas de operaciones en línea y operaciones físicas.

La multiplicidad de conceptos de pago por bienes y servicios en el comercio digital, dificulta

la identificación del tipo de ingreso que generan y más aún la determinación de elementos

para identificar el país de la fuente, tales como el lugar de aprovechamiento de los bienes

y servicios, la residencia del o los usuarios, el lugar de la realización de las actividades o la

ubicación del receptor de los ingresos para la aplicación de tasas de retención reducidas.

Por ejemplo, la legislación mexicana considera regalías, “los pagos de cualquier clase por

el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica,

nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,

incluidas las películas cinematográficas y grabaciones por radio y televisión, así como de

dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos y equipos industriales, comerciales o

científicos, así como las cantidades pagadas por transformación de tecnología o

informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho

o propiedad”13, contemplando una definición muy similar a la actualmente prevista en el

Modelo Convenio de la OCDE.

Adicionalmente, la legislación fiscal mexicana expresamente incluye dentro del término “uso

o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas” la de “los programas de o

conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales

13 Artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación.

13

de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por

el que se transmiten”.14

Ahora bien, para concluir si este tipo de ingresos por regalías tiene fuente de riqueza en

México, la legislación doméstica establece como criterios el que sean aprovechados en

México o que se paguen por un residente en territorio nacional o por un residente en el

extranjero con establecimiento permanente. En este sentido, resulta especialmente difícil

determinar el lugar de aprovechamiento de los servicios o bienes que ofrece el comercio

digital. Por ejemplo, en el caso de servicios de plataformas de acceso a películas, canciones

o videos que pueden aprovecharse en diferentes jurisdicciones, incluso simultáneamente,

dando pie a posibilidades de múltiple imposición bajo el criterio de fuente.

Adicionalmente, el pago de regalías en el comercio digital se enfrenta a la problemática de

identificación de los pagos y de los receptores de los mismos; pues algunas veces el usuario

podría no saber que está pagando a un residente en el extranjero y que tiene obligación de

retención, o desconocer la posibilidad de aplicar tasas de retención inferiores atendiendo a

la residencia de los receptores, tras la aplicación de un tratado para evitar la doble

tributación en materia de impuesto sobre la renta15 (CDI). En la práctica, la retención y por

tanto, el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales del pagador, se dificulta, ya que

muchas veces el usuario o comprador no cuenta con la información sobre el receptor de los

servicios y, el fisco tiene pocas posibilidades para la identificación y fiscalización de estas

operaciones. México aún no se ha pronunciado en la legislación, reglas administrativas o

criterios sobre esta problemática.

Por otro lado, el concepto de fuente y las tasas de retención reducidas que permiten la

aplicación de CDIs, se han convertido en una preocupación internacional para los fiscos, al

facilitar que especialmente grupos multinacionales realicen “treaty shopping” para a través

de empresas sin sustancia económica o razón de negocios, beneficiarse de las

disposiciones contenidas en los diversos CDIs; situación que se agrava especialmente ante

las posibilidades que el comercio digital permite para realizar actividades a través de este

tipo de estructuras a fin de lograr tasas de retención inferiores en los países fuente.

14 Ibidem 15 México cuenta con una amplia red de tratados para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta, 62 tratados vigentes a abril de 2017.

14

En este sentido, a partir de 2014, México incluyó una disposición por la que tratándose de

operaciones entre partes relacionadas, para poder aplicar los beneficios de un CDI, las

autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite

la existencia de una doble tributación jurídica.16 Independientemente de las críticas que la

reforma antes planteada levantó por las complejidades administrativas que representa y el

ser una facultad potestativa de las autoridades fiscales; en la práctica la legislación

mexicana podría haber actualizado una situación de “treaty override” al exigir de manera

adicional y posterior a la entrada en vigor de un determinado CDI, requisitos distintos a los

pactados entre los Estados, para la aplicación del CDI. Esta situación refleja la importancia

de mantener en cuenta una más de las recomendaciones del Reporte Final de la Acción 1

BEPS y que consiste en que al implementar las recomendaciones de manera doméstica,

se tenga en cuenta los compromisos previamente adoptados en instrumentos

internacionales.

2. Maximización de deducciones en jurisdicciones donde se tiene presencia gravable

Una de las constantes que fueron identificadas por el reporte final BEPS, respecto a los

modelos de negocios de la economía digital, consiste en la maximización de deducciones

en jurisdicciones donde se tiene presencia gravable, a través de pagos principalmente a

partes relacionadas dentro del mismo grupo multinacional.

En este sentido, el reporte final de la Acción 1 reconoce tener estricta relación con las

recomendaciones concluidas en el reporte final de la Acción 2 BEPS en materia de

instrumentos y mecanismos híbridos; pues por ejemplo el manejo de intangibles, algo típico

de la economía digital, fácilmente permite su transferencia a otras entidades o figuras del

grupo en jurisdicciones de baja o nula imposición, y buscar la erosión de la base de grupo

multinacional, a través de la deducción de pagos en jurisdicciones de mayor imposición.

16 Artículo 4(2) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

15

En México, la maximización de deducciones para la erosión de la base fue uno de los temas

que mayor preocupación generó para el gobierno mexicano y que se tradujo en una acción

de política tributaria desde el inicio de su debate en la OCDE y el G20.

Así, en la reforma fiscal de diciembre de 2013, vigente a partir de enero de 2014, México

se convirtió en el primer país en la región latinoamericana en incorporar limitantes a las

deducciones derivadas de mecanismos que resultan en dobles deducciones o esquemas

de deducción/no acumulación (no se habló de vehículos o instrumentos híbridos en la

legislación doméstica).

La adopción de estas medidas legislativas se anticiparon a la publicación de las

conclusiones del reporte final de la Acción 2 BEPS, pues entraron en vigor antes de que se

publicara el Reporte Interino y el Reporte Final de esta Acción. Quizás como consecuencia

de dicha anticipación es que los efectos de las medidas nacionales no contemplan los

mismos supuestos que el reporte final.

Bajo la legislación fiscal mexicana actual, existe la limitación de dobles deducciones en

pagos entre partes relacionadas y la deducción de pagos específicos por conceptos de

intereses, regalías o asistencia técnica, realizados a entidades extranjeras que controlen o

sean controladas por los contribuyentes en México y que no sean acumulables en el

extranjero.17

Así, la fracción XXIX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que

no serán deducibles los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también

sean deducibles para una parte relacionada residente en México o en el extranjero. (…) a

menos que la parte relacionada que deduce el pago efectuado por el contribuyente,

acumule los ingresos generados por este último ya sea en el mismo ejercicio fiscal o en el

siguiente.

Por su parte, entre las limitantes a la deducción de pagos que resultan en una deducción/no

acumulación; se incluyó en el articulo 28 fracción XXXI de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta, la restricción a la deducción de cualquier pago por concepto de intereses, regalías

17 Fracciones XXIX y XXXI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

16

o asistencia técnica, realizado a una entidad extranjera que controle o sea controlada por

el contribuyente,18 siempre que dicha entidad sea considerada transparente,19 o que

considere el pago como inexistente o no gravable para efectos fiscales en su jurisdicción.

La anterior medida, resulta especialmente relevante en materia de comercio digital, por

referirse a tipos de ingresos típicos del sector.

Sin embargo, la disposición añadida aunque útil en la labor de limitar deducciones que

pudieran erosionar indebidamente la base gravable de los contribuyentes, se aparta de las

recomendaciones que posteriormente fueron emitidas como parte del Reporte Final de la

Acción 2 BEPS. Por ejemplo, una de las diferencias es que el Reporte Final se enfoca

particularmente a que el efecto de la D/NA sea consecuencia especifica de la diferencia en

el tratamiento fiscal de la entidad o el pago en el país receptor; mientras que la legislación

mexicana se refiere a cualquier supuesto en que el esquema de D/NA se presente,

incluyendo casos de exención del ingreso en el Estado receptor.

Otra diferencia relevante es en cuanto a la aplicación de la limitante, pues conforme a la

legislación mexicana, la limitante aplica cuando una entidad residente en México realiza un

pago a una entidad extranjera que controle o sea controlada por la entidad mexicana;

mientras que el Reporte Final de la Acción 2, aplica a entidades de un mismo grupo de

control o a miembros de un acuerdo estructurado. El efecto de esta diferencia es que si el

pago se realiza por una entidad mexicana a una entidad extranjera transparente que no sea

controlada o controle a la entidad mexicana pero que sea parte del mismo grupo de control,

la regla para negar la deducción del pago en México no sería aplicable.

Siguiendo esta misma línea de ideas, en enero de 2016 se publicó en el Diario Oficial de la

Federación el siguiente criterio normativo que rige la interpretación de las autoridades

fiscales para evitar la migración de intangibles originados en México con la finalidad de

transferirlos a jurisdicciones que pudieran representar un menor nivel de imposición:

18 De acuerdo al articulo 28 fraccion XXXI a) segundo parrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por interpósita persona. 19 La Ley del Impuesto Sobre la Renta considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en que están constituidas o tienen su administración principal o sede de dirección efectiva y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas, o beneficiarios. Artículo 176(8) Ley del Impuesto Sobre la Renta.

17

“4/ISR/NV Regalías por activos intangibles originados en México,

pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero

Con fundamento en el artículo 27, fracción I de la Ley del ISR, se

considera que no son deducibles las regalías pagadas a partes

relacionadas residentes en el extranjero por el uso o goce temporal de

activos intangibles, que hayan tenido su origen en México, hubiesen sido

anteriormente propiedad del contribuyente o de alguna de sus partes

relacionadas residentes en México y su transmisión se hubiese hecho

sin recibir contraprestación alguna o a un precio inferior al de mercado;

toda vez que no se justifica la necesidad de la migración y por ende el

pago posterior de la regalía.

Tampoco se consideran deducibles las inversiones en activos

intangibles que hayan tenido su origen en México, cuando se adquieran

de una parte relacionada residente en el extranjero o esta parte

relacionada cambie su residencia fiscal a México, salvo que dicha parte

relacionada hubiese adquirido esas inversiones de una parte

independiente y compruebe haber pagado efectivamente su costo de

adquisición.

Asimismo, no se considerarán deducibles las inversiones en activos

intangibles, que hayan tenido su origen en México, cuando se adquieran

de un tercero que a su vez los haya adquirido de una parte relacionada

residente en el extranjero.”20

De lo anterior, que la legislación mexicana pueda considerarse un caso de introducción al

sistema de limitantes de deducciones, inspirado en la preocupación BEPS pero que

presenta importantes diferencias con las recomendaciones del Reporte Final de la Acción

2. En materia de comercio digital, estas limitantes en las deducciones especialmente en

20 http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5422488&fecha=12/01/2016

18

cuanto a pagos por conceptos pasivos se refiere, resultan relevantes para la dinámica de

sus modelos de negocios, por ello la importancia de reconocer sus efectos y alcance

conforme a la legislación doméstica vigente y, el amplio campo de oportunidad para mejorar

su efectividad.

3. Baja o nula imposición en el país receptor

Otro de los elementos que se reconoció especialmente riesgoso en materia de BEPS en el

ejercicio del comercio digital, es la creación de estructuras y/o modelos de negocios

basados en una baja o nula imposición en el país receptor de los ingresos. Lo anterior es

principalmente relevante en el sector de la economía digital, por las posibilidades de

mantener una administración remota centralizada, manteniendo mínima presencia en las

jurisdicciones de mercado.

En este sentido resultan importantes las recomendaciones que respecto a la acción 3 ha

emitido la OCDE como parte del Plan de Acción BEPS y, la necesidad de adaptar la

regulación de compañías extranjeras controladas (“Reglas CFC”) para hacerla más

eficiente y en materia de comercio digital, cubrir los supuestos y tipos de ingresos que

típicamente se generan en este tipo de modelos de negocio.

Desde 1997 México incluyó Reglas CFC en su legislación para prevenir el diferimiento del

pago de ISR en México y prácticas abusivas por parte de los contribuyentes. Originalmente

las Reglas CFC en México estuvieron basadas en un sistema que publicaba anualmente

una lista de las jurisdicciones consideradas paraísos fiscales para efectos de ISR en

México, lo cual seguía la tendencia que en la materia se tenía hace 20 años.

Sin embargo, desde su inclusión al sistema fiscal mexicano, las Reglas CFC han sido objeto

de diversas reformas, aumentando su complejidad y complementándose con nuevas

disposiciones que aumentan el control de las inversiones y rendimientos en el extranjero,

de residentes en México.

Los residentes fiscales en México y los residentes fiscales en el extranjero con

establecimiento permanente en México, son sujetos a un régimen fiscal diferente sobre los

19

ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que derive directa o

indirectamente de su participación en entidades o figuras jurídicas en el extranjero, así

como sobre los ingresos obtenido a través de entidades transparentes o figuras jurídicas,

siempre que dicho ingreso esté sujeto a un régimen fiscal preferente.

Como régimen fiscal preferente, se considera cualquier régimen donde los ingresos no

están gravados o están gravados en menos del 75% del ingreso que correspondería pagar

en México por el mismo tipo de ingreso. Así, las actuales Reglas CFC en México cambiaron

de un tratamiento jurisdiccional aplicado a aquellas entidades localizadas en territorios

considerados paraísos fiscales a un criterio basado en la efectiva imposición que en el

extranjero se realiza respecto del específico tipo de ingreso derivado de cada transacción.

Lo anterior, aunque resulta más acorde al objetivo de este tipo de medidas, pues

desincentiva la utilización de estructuras que pudieran resultar evasivas, aun mediante la

instalación de figuras o entidades en jurisdicciones no consideradas típicamente como de

baja imposición; representa dificultades administrativas para las autoridades mexicanas en

materia de fiscalización; pues les es necesario conocer el tratamiento fiscal final de cada

tipo de ingreso, atendiendo a la legislación, decretos o actos administrativos de

jurisdicciones extranjeras, lo que presenta un universo altamente casuístico.

Ahora bien, actualmente las reglas CFC en México, no consideran ingresos sujetos a

regímenes fiscales preferentes en los términos de este artículo, los obtenidos a través de

entidades o figuras jurídicas extranjeras que realicen actividades empresariales, salvo que

sus ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos.

Para estos efectos, la legislación mexicana considera “ingresos pasivos: los intereses;

dividendos; regalías; las ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes

intangibles; las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el

subyacente se refiera a deudas o acciones; las comisiones y mediaciones, así como los

ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el

país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica extranjera

y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país, territorio o

jurisdicción, así como los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles, los

20

derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos

percibidos a título gratuito.”21

Uno de los puntos críticos que a nivel internacional se trató en el debate BEPS, fue la

efectividad de las reglas CFC, principalmente al considerar las excepciones a la aplicación

de estas reglas si la entidad extranjera realiza actividades empresariales en su jurisdicción.

Sin embargo, el que las reglas CFC en México establezcan que esta excepción no es

aplicable si la entidad o figura jurídica extranjera tiene ingresos pasivos que representen

más del 20% de la totalidad de sus ingresos, previendo una definición amplia de “ingresos

pasivos”, permite restringir algunas de las prácticas de evasión a la aplicación de las reglas

CFC.

Como se ha referido anteriormente, entre los ingresos que la legislación fiscal mexicana

considera como “ingresos pasivos” se encuentran ingresos que típicamente podrían ser

resultado de actividades comerciales digitales y que podrían buscarse encuadrar en

ingresos derivados de la actividad empresarial del contribuyente para sacarlos de los

supuestos de ingresos comprendidos por las reglas CFC.

Por ejemplo, en el caso de que un residente en México fuera inversionista de una entidad

en el extranjero que realiza actividades comerciales en una jurisdicción de baja imposición,

en la que la totalidad de sus ingresos son generados por la venta en línea de productos que

mantiene en almacenes en otras jurisdicciones. Las Reglas CFC mexicanas serían

aplicables, permitiendo al fisco gravar los ingresos de la entidad extranjera como si hubieran

sido directamente percibidas por el inversionista en México, dado que aunque los ingresos

de la empresa no son típicamente considerados como ingresos pasivos; la legislación fiscal

mexicana da este tratamiento para efectos de la aplicación de estas reglas CFC, a aquellos

ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el

país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica extranjera;

lo mismo acontece con los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho

país, territorio o jurisdicción, ambos conceptos relevantes en la dinámica de la economía

digital.

21Artículo176(11)delaLeydelImpuestoSobrelaRenta.

21

Así, la ampliación del término “ingresos pasivos” prevista en la legislación fiscal mexicana

para efectos de la aplicación de las Reglas CFC, permite anular la indebida aplicación de

la excepción prevista respecto a los ingresos generados por actividades empresariales de

las entidades o figuras jurídicas en el extranjero.

III. Conclusiones:

La economía digital es un sector con amplio crecimiento en el corto plazo, no sólo para

México sino para muchas jurisdicciones. Sin embargo, la complejidad y variedad de los

modelos, agentes y objetos de negocio que plantea el sector, representan un gran reto para

los sistemas tributarios nacionales.

La habilidad para centralizar infraestructura a distancia de la jurisdicción de mercado y

conducir actividades sustanciales en dichos mercados desde una ubicación remota, con el

uso mínimo de personal y activos en esa jurisdicción de mercado, así como la

fragmentación de operaciones y la rápida interacción con clientes con alta movilidad,

complican el adecuado cumplimiento tributario en todas las jurisdicciones que

efectivamente aportan valor al modelo de negocios, ya sea en las jurisdicciones de mercado

o jurisdicciones intermedias, y en las jurisdicciones de los receptores finales de los ingresos

derivados de la economía digital.

Algunos de los principales retos a los que México, como otros países, se enfrenta es al

entendimiento por parte de las autoridades fiscales de estos nuevos modelos de negocio

que en muchas ocasiones hacen ver lo obsoleto de categorías básicas del sistema tributario

actual. Por ejemplo en el caso de aplicación de criterios de sujeción tributaria que

principalmente exigen la existencia de un lugar físico de realización de actividades, para

establecer el nexo suficiente que justifique la atribución de la potestad tributaria.

Por otro lado, la variedad de bienes y servicios ofertados por la economía digital y los

medios de entrega o aprovechamiento de sus clientes, representa un reto no sólo para la

clasificación de los ingresos y el tratamiento de dichos ingresos conforme a reglas

domésticas que ya no se adecuan a la realidad actual, sino a la necesidad de atribuir valor

22

a objetos que antes ni si quiera se consideraban objeto de comercio (datos, intangibles,

etc.)

Otro de los grandes retos a los que nuestras legislaciones y autoridades fiscales domésticas

se enfrentan, consiste en determinar el alcance de las actividades de los contribuyentes,

teniendo información de vendedores, intermediarios y clientes que muchas veces se

encuentran en el extranjero y que hacen evidente la necesidad de establecer mecanismos

adecuados para la colección e intercambio de información que permita la verificación del

cumplimiento de las obligaciones que corresponda en cada jurisdicción.

Es ante todas estas dificultades, que el Reporte Final BEPS de la Acción 1, se enfoque en

recomendar atender los retos de la economía digital, de la mano de las acciones

recomendadas también para sectores tradicionales de la economía.

Una de las acciones recomendadas, se plantea a través de la modificación a las

excepciones de establecimiento permanente, asegurando que éstas excepciones sólo se

actualicen para actividades que efectivamente sean de naturaleza preparatoria o auxiliar.

Respecto a esta recomendación, México ya se aparta de la definición prevista para

“establecimiento permanente” y sus excepciones previstas en el Modelo Convenio de la

OCDE, estableciendo como requisito para algunas actividades consideradas de excepción,

el que tengan una naturaleza preparatoria o auxiliar. Sin embargo, los supuestos de

configuración y excepción de “establecimiento permanente” que actualmente prevé la

legislación fiscal mexicana, continúan brindando oportunidades a grupos multinacionales

de realizar actividades en México sin configurar el nexo suficiente con la jurisdicción que

permita la imposición bajo la configuración de un establecimiento permanente.

Se espera que otros de los retos en materia de tributación directa que se han identificado

en la dinámica de la economía digital sean mitigados a través de la implementación de las

recomendaciones concluidas en las otras acciones del Plan de Acción BEPS. Por ejemplo,

a través de la limitación de deducciones que involucren mecanismos o instrumentos

híbridos. En este respecto, México ha implementado ciertas medidas que aunque

perfectibles y distintas a las recomendaciones del reporte final BEPS en la materia,

representan un avance en las medidas que deben tomarse de manera coordinada con otras

jurisdicciones, para evitar continuar la propagación de esquemas que erosionen

23

indebidamente la base gravable en las diversas jurisdicciones.

El diseño de reglas CFC más efectivas en las distintas jurisdicciones, es otra más de las

medidas que se espera ayuden a reducir los efectos negativos que en materia fiscal facilitan

algunos modelos de negocios de la economía digital. En este sentido, aunque el presente

reporte refiere que México cuenta con reglas CFC y que tienen características relevantes

para la sujeción de ingresos típicos de la economía digital; se plantea la necesidad de

establecer los mecanismos que permitan el intercambio de información entre las diversas

jurisdicciones, a fin de mejorar la efectividad de estas reglas.

Aunque algunas medidas ya implementadas, o que seguramente serán implementadas en

el corto plazo por México para atender las recomendaciones de BEPS, permiten mitigar los

efectos negativos de esquemas evasivos que se dan como parte de algunos modelos de

negocios de la economía digital; es importante reconocer que se trata de medidas indirectas

que no abordan las peculiaridades de la economía digital. Si bien la economía digital no

tiene por qué representar problemáticas exclusivas como sector, y cada vez es más difícil

separarla de la dinámica de la economía tradicional; sí exige el entendimiento y apertura de

las autoridades fiscales nacionales para responder a situaciones en constante evolución

que rebasan las categorías fiscales tradicionales y que representan retos para su debida

fiscalización.