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LA PRESCRIPCION EN EL CONCURSO MEDIAL DE FALSEDAD

Y DELITO FISCAL

Guillermo G. Ruiz Zapatero Abogado.Garrigues∗

1. INTRODUCCION

La cuestión de la naturaleza de la relación entre la falsedad documental y el tipo vigente del

delito de defraudación a la Hacienda Pública ha sido ya objeto de consideración doctrinal.

Así, en relación con el apartado segundo del artículo 305.4 del Código Penal (CP), que extiende

los supuestos de exoneración penal por regularización al delito contable y las falsedades

instrumentales, se ha destacado1 lo siguiente:

“Estas cláusulas vienen a alterar la doctrina y jurisprudencia hasta la fecha reinantes de forma mayoritaria en torno a la autonomía de los delitos de falsedad documental en relación con el delito de defraudación tributaria, cuya consecuencia práctica más notoria es la relación concurso de delitos de carácter medial (art. 71 CP/1973, para el CP/1995 art. 77) que establecen ambas infracciones, en detrimento de las tesis que postulan una relación de concurso aparente de leyes a resolver en favor de la aplicación del delito de defraudación tributaria, con el desplazamiento consiguiente del delito de falsedad instrumental”.

El objeto principal de nuestra atención no será, sin embargo, dicha relación concursal sino los

problemas derivados de la consideración de la prescripción del delito medio (falsedad

documental) y del delito fin (defraudación tributaria). Y, en especial, si resulta o no posible

“unificar” la misma alrededor de la prescripción de la infracción más grave (defraudación

tributaria), ignorando la consideración por separado de cada infracción.

El análisis del problema de la prescripción “conjunta” o independiente de dichos delitos nos

llevará, también, a apuntar de forma sumaria otros problemas relacionados, como la incidencia

de la prescripción penal de la falsedad en la prueba del delito fiscal, la existencia o no de “bis in

idem” por la sanción administrativa de los mismos hechos con posterioridad a sentencias

∗ Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor. 1 Quintero Olivares. G.: Comentarios al Nuevo Código Penal. Thomson-Aranzadi 2004, página 1542.

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absolutorias o sobreseimientos libres por los delitos de defraudación tributaria y/o falsedad ,y la

naturaleza de las normas tributarias que excepcionan la aplicación de las reglas generales sobre

prescripción en aquellos supuestos en que “la Administración tributaria reciba la notificación de

la resolución firme que ponga fin al proceso judicial (…) o cuando se reciba la notificación del

Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”(artículo 68.6 LGT).

El examen de estas cuestiones será, por razones de espacio, relegado a un trabajo posterior2.

Para introducir la cuestión principal, nos parece conveniente comentar primero algunas

sentencias recientes de la Sala Penal del Tribunal Supremo que se han ocupado del concurso

medial en relación con conductas de “obtención indebida de devoluciones” que no eran típicas

hasta la entrada en vigor del artículo 305.1 CP, aprobado por la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de

noviembre, es decir, hasta el 24 de mayo de 1996. Estas sentencias recientes, aunque referidas a

conductas sujetas al CP derogado por la Ley Orgánica 10/1995, son las que llamaron nuestra

atención en relación con el problema de la prescripción independiente o conjunta, pero esta vez

referida a las diversas conductas típicas del artículo 305.1 CP con posterioridad a la entrada en

vigor de la Ley Orgánica 10/1995.

2. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO PENAL DEL TS SOBRE FALSEDAD DOCUMENTAL Y ESTAFA A LA HACIENDA PUBLICA

1) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE 2004 (“RECICLAJES DE METALES S.L.”)

Esta Sentencia se refiere a un caso de devolución del IVA fraudulentamente obtenida con

facturas declaradas falsas y que fue perseguido como estafa –los hechos se regían por el

Código Penal de 1973-. El recurso de casación fue estimado parcialmente y los acusados

condenados por un delito continuado de falsedad documental y absueltos del delito de estafa.

2 Ruiz Zapatero,G.:”Bis in idem” material y procesal en la continuación de actuaciones administrativas por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. En prensa.

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A. HECHOS PROBADOS

Las sentencias declaran probado que:

1. El administrador del Reciclajes de Metales S.L. encargó a otras sociedades “la

misión de facturar que reflejaban la compra a supuestos terceros de

chatarra, sin que dichas operaciones se correspondieran con pago real

alguno. Dichas facturas ficticias incluían el correspondiente Impuesto del

Valor Añadido IVA repercutido, las cuales utilizó Reciclajes de Metales S.L.

para (...) solicitar y obtener un volumen de devoluciones improcedentes de

186.017.738 pesetas durante el año 1994 y de 92.123.978 pesetas hasta abril

de 1995”.

2. Las tres sociedades (...) emisoras de facturas ficticias, compensaron el IVA

repercutido e inexistente con otras facturas de compra, que no se corresponden

con negocio jurídico alguno, las cuales incorporaban el correspondiente IVA

soportado deducible. La finalidad de estas operaciones era facilitar a “Reciclaje

de Metales, S.L.” la irregular devolución del IVA soportado ficticiamente”.

B. CONDENA EN LA INSTANCIA

La Audiencia de instancia condenó a dos de los acusados como “autores responsables

de un delito continuado de estafa agravada de los artículos 528 y 529.2º y 7º y 69 bis

del Código Penal de 1973 en concurso ideal del artículo 71 CP 73 con un delito

continuado de falsedad en documento mercantil por particular” y los absolvió de los

dos delitos contra la Hacienda Pública por los que habían sido acusados.

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C. SENTENCIA DEL TS

1. Sobre el tipo del delito: inexistencia de estafa

La Sentencia de instancia declaró la imposibilidad de calificar los hechos como un

“fraude de subvenciones” porque la Ley Orgánica 10/1995, que modificó el Código

Penal anterior en materia de delito fiscal introduciendo dicha conducta típica, era

posterior a la conducta enjuiciada, por lo que la única calificación adecuada era la de

estafa.

El TS, por el contrario, declara la imposibilidad de subsunción bajo el tipo de la estafa

de forma tajante:

“El motivo será estimado. La sentencia impugnada motiva la imposibilidad de la subsunción del hecho en el delito fiscal dado que al tiempo de la comisión de los hechos no figuraba como supuesto típico la obtención indebida de devoluciones, y no obstante lo cual entiende que la subsunción de la conducta lo es en el delito de estafa al concurrir en el hecho acusado una defraudación dirigida al enriquecimiento. Si embargo, como dijimos en la STS de 29 de mayo de 2002 “la tipicidad de la estafa no se conforma sólo con el engaño que es un requisito común de toda defraudación. Hay que delimitar si la administración actuó en la disposición económica que realizó a causa del engaño que le fue realizado, y consiguiente error, o si lo hizo en virtud de una normativa específica que le obliga a satisfacer determinadas prestaciones a quien reúna los requisitos que, previstos en la ley, sean presentados por quien los requiere de acuerdo a los procedimientos legalmente previstos para la percepción del subsidio. La administración, a través de sus funcionarios, comprueba formalmente la petición y realiza la orden de abono, sin que realice, ni pueda realizar, un estudio sobre la veracidad de los datos sino que meramente comprueba su concurrencia.

En el supuesto objeto de la casación la existencia de un engaño es clara pero, como hemos dicho, la estafa no es sólo engaño, sino que además de ese engaño y de su consideración de bastante, se requiere que el engaño sea causal al error en el sujeto pasivo y que este error sea determinante del desplazamiento económico que realiza la administración. Es necesario que la disposición típica de la estafa obedezca, tenga pro causa, una situación de error producida pro el engaño del sujeto activo. Y nada de lo anterior resulta acreditado pues tan sólo se declara la existencia de un engaño.

En las defraudaciones contra la administración ésta actúa con independencia del engaño pues se limita a constatar la concurrencia de los requisitos establecidos en la ley. En el supuesto objeto de la casación que conocemos, el

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sujeto pasivo que recibe el engaño actúa con independencia del mismo, es decir, realiza la disposición económica tras una comprobación formal de los requisitos sin que el funcionario que atiende la reclamación de la devolución del IVA pueda negar la reclamación, a salvo del estudio de los presupuestos de la devolución. Por ello, el sujeto pasivo, la administración, se reserva el derecho de realizar comprobaciones posteriores a la disposición, a través de los mecanismos de inspección con que cuenta lo que posibilitará, en su caso, la recuperación de la disposición realizada y la subsunción, si concurren los demás requisitos de la tipicidad en la infracción administrativa o en el tipo penal en función de la cuantía.

La subsunción clara de los hechos en el delito contra la Hacienda Pública no ha podido ser aplicada pues la ley que modificó el Código Penal, en este tipo, fue posterior al hecho delictivo y se promulgó, precisamente, para contener los supuestos de defraudación a través de las devoluciones indebidas del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

2. Falsedad sin estafa

Los acusados invocaron en casación la atipicidad penal de la falsedad

documental.

La Sentencia del TS, sin embargo, precisó lo siguiente:

(i) “los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operaciones mercantiles que generan un derecho de cobro, induciendo a error sobre su autenticidad precisamente mediante su firma, cuando no respondían a realidad alguna”.

(ii) En consecuencia, lo supuestos específicos en que resulta típica esta modalidad falsaria, son los de simulación de un documento por el propio autor del mismo, aunque no se haga figurar a personas que no han tenido intervención, es decir aunque el firmante del documento sea el propio autor de la falsedad.

Como señalan la S.S.T.S 1647/1998, de 28 de enero de 1999 y 1649/2000, de 28 de octubre, entre otras, la diferenciación entre los párrafos 2º y 4º del art. 390.1 debe efectuarse incardinando en el párrafo segundo del art. 390.1 aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el trafico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente, criterio acogido en la STS de 28 de octubre de1997 y que resultó mayoritario en el Pleno de esta Sala de 26 de febrero de 1999.

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(...)

Cuando la mendacidad documentada afecta al documento en su conjunto porque éste ha sido configurado deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico una relación jurídica inexistente, nos encontramos en un supuesto de falsedad del vigente art. 390.1.2 del Código Penal.

En las sentencias de 28 de octubre de 2000, núm. 1649/2000 y 29 de mayo de 2002, núm. 514/2002, entre otras, se utiliza la denominación de documento genuino para identificar y distinguir los supuestos en que el autor aparente coincide con el autor real, pero que corresponden a documentos que no son auténticos en sentido objetivo ya que acreditan relaciones jurídicas totalmente inexistentes, es decir documentos que no se limitan a faltar a la verdad en la descripción de unos hechos siquiera nuclearmente auténticos y reales, sino que la simulación es radical y absoluta aseverando una relación jurídica absolutamente irreal. Estos supuestos no integran las modalidades falsarias despenalizadas, debiendo subsumirse en el subtipo del art. 390.9 del Código Penal anterior, correspondiente al art.302.1.2. vigente.

(iii) En la sentencia de 11 de julio de 2002, núm. 1302/200, se reitera que tras la celebración del Pleno citado (Pleno no Jurisdiccional de Unificación de Criterios de 26 de febrero de 1999), la confección completa de un documento mendaz que induzca a error sobre su autenticidad e incorpore toda una secuencia simulada e inveraz de afirmaciones con trascendencia jurídica a modo de completa simulación del documento que no tiene ni puede tener sustrato alguno en la realidad, elaborado con dolo falsario, debe ser considerado la falsedad que se disciplina en el art. 390.1.2 del Código Penal de 1995, en correspondencia con lo dispuesto en el art. 302.9 del Código Penal de 1973.

(...)

“Por ello todo ello la doctrina mayoritaria ha optado por una interpretación lata del concepto de autenticidad, incluyendo tres supuestos, para la aplicación del art. 390.1.2, entre aquellos que afectan a la autenticidad del documento:

a) la formación de un documento que parezca provenir de un autor diferente del efectivo (autenticidad subjetiva o genuinidad); b) la formación de un documento con falsa expresión de la fecha, cuando ésta sea esencialmente relevante, como sucede en el caso enjuiciado en la sentencia citada núm. 1421/1999 de 5 de octubre; c) la formación de un documento enteramente falso, que recoja un acto o relación jurídica inexistente, es decir de un documento que no obedece a la verdad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva).

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El Tribunal Constitucional, en sus sentencias sobre el caso Filesa, admite expresamente la constitucionalidad de esta interpretación lata del concepto de autenticidad en la aplicación de la modalidad falsaria de la simulación documental, al señalar que debe admitirse que también puede emplearse el término autenticidad en un sentido lato, en el que puede decirse (y se ha dicho muchas veces en la praxis penal y, en concreto, en aplicación de los tipos de falsedad como ponen de manifiesto tanto la Sentencia como las alegaciones del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado que es inauténtico lo que carece absolutamente de verdad (STC 4-06-2001 núm. 123/2001)”.

D COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO

Puesto que la STS emplea repetidamente la expresión “simulación” referida a las

facturas falsas, no estará de más recordar que, según la mejor doctrina civil (De

Castro):

“Mientras que, por analogía con el negocio, puede hablarse en sentido técnico de simulación de declaraciones unilaterales de carácter negocial (pago, novación, compensación, perdón, renuncia, anulación, rescisión y resolución de contrato), no cabe duda de que, en cambio, quedan fuera de su ámbito: el documento falsificado, el hacerse pasar por otra persona, el fingir poderes de que se carece, el testimonio falso, la mentira para “facilitar trámites”, la contabilidad doble, el balance “arreglado”; como también el fabricar una apariencia de relación negocial, como cuando los concubinos se hacen pasar por casados o el precarista aparece como usufructuario o arrendatario” 3.

“Falsedad” solo puede equipararse a inexistencia total de la operación documentada

en la factura, acreditada por cualquier medio de prueba y correspondiendo la carga de

la prueba a quien invoque dicha inexistencia total.

Quedan por completo al margen de la “falsedad” las cuestiones referentes al mayor o

menor valor a efectos fiscales de las operaciones documentadas en las facturas, así

como los supuestos en que lo que se discute es la naturaleza tributaria de la operación,

pero no la existencia de la misma.

La regulación tributaria de las operaciones vinculadas (artículo 16 TRLIS) y la

simulación negocial (artículo 16 LGT) no pueden invocarse para negar la existencia de

3 De Castro y Bravo, F.: El negocio jurídico. Editorial Civitas. Madrid. Páginas 347-348.

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operaciones efectivas objeto de una distinta calificación por las autoridades tributarias.

A no ser que la Administración proporcione una prueba cumplida de que la operación

documentada que reputa inexistente es una mera “falsificación” carente de toda

realidad.

En cualquier caso, la STS niega que la “simulación” haya sido causa del “error” de la

Administración en la devolución indebida por inexistencia de toda comprobación y, lo

que es más importante, que una devolución indebida causada con engaño pueda

considerarse incluida en el tipo penal antes de su expresa tipificación (“obteniendo

indebidamente devoluciones”).

No parece que hubiera habido lugar a duda sobre la tipicidad si el resultado de la

autoliquidación por IVA del sujeto pasivo, incluidas las “operaciones falsas”, hubiera

sido con cuota a ingresar: el acusado habría cometido delito fiscal por eludir, en dicho

importe, el ingreso del IVA.

Dada la realización de operaciones intracomunitarias exentas de IVA por el sujeto

pasivo, las “operaciones falsas” generan un indebido derecho a devolución, pero la

STS entiende que las facturas falsas no fueron causa del error de la Administración al

efectuar dicha devolución indebida.

Al margen de la cuestión del “error”, lo relevante es la rigurosa exigencia por la STS

de que la conducta imputada estuviera tipificada como tal (delito fiscal) con

anterioridad a la entrada en vigor del CP de 1995.

La realización de entregas intracomunitarias exentas del IVA resultó determinante de

que no existieran, pese a las facturas falsas, cuotas de IVA de ingresar. Por esta razón,

y por la ausencia de expresa inclusión en el tipo de las conductas tendentes a la

“obtención indebida de devoluciones”, la STS confirma el criterio de la instancia de

que no era legalmente posible la condena por delito fiscal (con anterioridad a la

entrada en vigor del CP de 1995) y, además, revoca la condena por estafa por las

razones ya comentadas.

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La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el

delito de falsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa

con idéntico contenido.

La STS excluye en la práctica cualquier posible aplicación analógica del tipo del

delito de defraudación a la Hacienda Pública, con independencia del efectivo resultado

lesivo para la misma. La exclusión está basada en la función de garantía del tipo penal.

Lamentablemente, como veremos a continuación, este criterio de la STS de 11 de

Marzo de 2004 no ha sido seguido con posterioridad por el mismo Tribunal.

2) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 3 DE FEBRERO DE 2005 (“CENTRAL DE MARKETING Y GESTION S.L.”)

La STS de 3 de Febrero de 2005, a diferencia de la de 11 de marzo de 2004, condena por estafa

continuada por las devoluciones del IVA obtenidas por determinadas sociedades que recibieron

facturas consideradas falsas y, además, condena a un Inspector de Tributos del Estado como

autor de un delito continuado de estafa en concurso medial con un delito continuado de falsedad

en documento oficial (actas de comprobado y conforme de las sociedades beneficiarias de las

devoluciones indebidamente obtenidas).

A) HECHOS PROBADOS

Los hechos declarados probados se refieren, fundamentalmente, a las facturas falsas emitidas

por determinadas sociedades sin medios; a su deducción a efectos del IVA sin que constaran los

medios de pago empleados y/o los servicios recibidos, y a la comprobación de la situación

tributaria de las sociedades beneficiarias de las devoluciones por un Inspector de Tributos del

Estado.

Otras empresas declararon la recepción de facturas de las sociedades emisoras, pero

posteriormente regularizaron su situación tributaria aceptando la consideración de las cuotas de

dichas facturas como IVA no deducible.

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B) CONDENA EN LA INSTANCIA

La Audiencia Provincial de Málaga impuso condenas por delitos de estafa en relación con las

devoluciones indebidas del IVA y, además, una condena al Inspector de Tributos por el delito

de omisión de deber de perseguir delitos.

C) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO

Estos son los principales motivos de casación abordados por la STS:

i) En relación con la tipicidad de la conducta de obtención de devoluciones de

IVA como estafa.

La Sentencia reitera la jurisprudencia de la Sala sobre la estafa:

“Tiene declarado esta Sala –Cfr. Sentencias de 26 de abril de 2000 (RJ 2000, 33.1) y 23 de abril de 1997 (RJ 1997, 32.60) – que el delito de estafa precisa como elementos esenciales los siguientes: 1º.- Un engaño precedente o concurrente; 2º.- Dicho engaño ha de ser bastante para la consecución de los fines propuestos, con suficiente entidad para provocar el traspaso patrimonial; 3º.- Producción de un error esencial en el sujeto pasivo, desconocedor de la situación real; 4º.- Un acto de disposición patrimonial por parte del sujeto pasivo, con el consiguiente perjuicio para el mismo; 5º.- Nexo causal entre el engaño del autor y el perjuicio de la víctima; y 6º.- Animo de lucro”.

Al mismo tiempo, integra los hechos probados en el tipo de la forma siguiente:

“Consta como hecho probado ( JUR 2002, 183701) que la sociedad «Montealmádena, S.A» cuyo administrador único es el acusado recibió de «Central de Marketing y Gestión, S.L», una factura por importe de 224.000.000 de ptas. en 1989, que la incluyó en su IVA soportado, y obtuvo el 17 de julio de 1990, la devolución de Hacienda de 24.000.000 de ptas. correspondiente a dicha factura. La segunda factura fue emitida también por «Central de Marketing y Gestión, S.L» por importe de otros 224.000.000 de ptas. y fue entregada a la entidad «Sohail Fuengirola, S.A», cuyo administrador único también es el acusado, que obtuvo el mismo 17 de julio de 1990 la devolución de la cuota del IVA correspondiente a la misma por un total de otros 24.000.000 de ptas.

Se declara también probado que las dos facturas recibidas por las empresas del acusado no correspondían a trabajos y servicios ejecutados por la empresa emisora de las mismas, y no consta que esas supuestas actividades que justificaban las facturas hubieran sido realizados por alguna otra empresa del fallecido Sr. Mariano.

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La empresa emisora de las facturas «relativas a operaciones inexistentes», forman parte del grupo de sociedades constituidas por el fallecido Mariano y que, según el «factum», carecían de actividad y carecían de empleados o trabajadores.

Consta asimismo que, tras la solicitud a la Hacienda en base a tales facturas, se recibieron un total de 48.000.000 de ptas.

No puede ser puesta en duda la realidad del engaño precedente constituido por las facturas falsas que generan el error del sujeto pasivo a efectuar el acto de disposición patrimonial y producen el enriquecimiento del agente paralelo a la desposesión patrimonial propia y, desde luego, no cabe discusión alguna respecto del ánimo de lucro –económico– que guiaba toda la actividad del sujeto activo”. (Fundamento de Derecho Undécimo).

No obstante lo anterior, la Sentencia sólo considerar como “estafas típicas” aquellas que superan

la cuantía de 120.000 euros con arreglo a la versión en vigor del artículo 305.1 del CP, que no

estaba, evidentemente, vigente en el momento de cometerse los hechos.

En uno de los delitos, sin embargo, integra dicha cuantía en la forma siguiente:

“Y, consecuente con este criterio, exculpó al acusado «habida cuenta que la cuantía defraudada, tomando por separado cada sociedad, no alcanza la cantidad de 15 millones de pesetas prevista como límite para apreciar la concurrencia de los elementos del tipo previsto en el artículo 305 del actual Código Penal ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) , siendo procedente decretar de libre absolución de Carlos Antonio en cuanto a la acusación dirigida contra él por la defraudación de 36.147.281 pesetas».

Este Tribunal de casación no puede compartir tal argumentación exculpatoria. En efecto, debe partirse de la base de que el Tribunal de instancia asume la prueba pericial que establece que estas sociedades constituyen «un grupo de empresas con el mismo domicilio, el mismo objeto social, unidad de caja, etc». (pg. 70), y, por supuesto, la misma administración en la persona del acusado como gestor único.

Levantado, así, el velo, resulta, por ello, elemental que la devolución dineraria a cada una de las entidades, recibidas las tres en la misma fecha por cuotas del IVA en un mismo ejercicio económico (1990), obedece a una decisión de quien ejercía en exclusiva la gestión de dichas empresas, fraccionando a su conveniencia las cuotas solicitadas y percibidas, pero, a los efectos penales de determinar el alcance de la defraudación debe atenderse a la cuantía total ilícitamente obtenida por el mismo sujeto que resulta beneficiado en cada una de las fraudulentas operaciones, dadas las circunstancias mencionadas de tratarse de un mismo ente constituido por diferentes sociedades, todas ellas dirigidas, gestionadas formal y materialmente por el acusado y, el dato es básico, con unidad de caja, siendo absolutamente irrelevante que cada una de estas empresas efectuaran declaraciones tributarias independientes, lo que, de otra parte, es lo obligado.

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Por todo ello, para determinar el «quantum» no debe atenderse a «la cuantía de la cuota defraudada tomando por separado cada sociedad» (adviértase lo ilustrativo del término «defraudada») como hace la sentencia, sino al total de la suma de las tres defraudaciones que alcanzan la cantidad de 36.147.281 pesetas y, por ello, superior al tipo mínimo establecido en el art. 305 CP, incluso tras la reforma que entró en vigor el 1 de octubre de 2004 que fija dicho mínimo en 120.000 euros”. (Fundamento de Derecho Trigésimo tercero).

ii) En relación con la “inducción” por los acusados de la falsedad documental de

un tercero

La Sentencia estima la infracción del artículo 392 CP, al no deducirse de los hechos probados la

participación de los acusados en la falsificación de las facturas emitidas por otra empresa:

“La sentencia ( JUR 2002, 183701) se limita a declarar probado que los acusados, administradores en España de «Ranchos Reunidos, S.A» recibieron las facturas elaboradas por «Nevada Properties International, S.L», por importe de 454.953.000 ptas. que obedecían a operaciones inexistentes. Al analizar la participación de los acusados en la acción falsaria, el Tribunal afirma que los acusados «no son los autores materiales de los documentos falsos», aunque los responsabiliza de la ejecución de la conducta típica como inductores de quienes llevaran a cabo la ejecución material de la falsificación de los documentos mercantiles en cuestión. Sin embargo, esta calificación carece del más mínimo dato probado que permita sustentarla, ni tampoco de elemento probatorio alguno, directo o indiciario que fundamente tal pronunciamiento.

Por el contrario, del análisis global de la sentencia se evidencia una conclusión: que el fallecido Sr. Mariano creó un entramado de empresas fantasma en las que situaba como gestores o apoderados a personas a él subordinadas, que se dedicaban a emitir facturas falsas que proporcionaban a otras compañías mercantiles y que, a tenor de la sentencia, efectuaban a cambio determinadas contraprestaciones económicas a alguna de las mencionadas sociedades de las que era propietario de hecho el Sr. Mariano.

Es cierto que no puede descartarse que en el caso presente, la idea de utilizar las falsas facturas en beneficio de la empresa «Ranchos Reunidos» partiera de los acusados, incitando a los directivos de ésta a fabricar las facturas mendaces, pero no es menos cierto que pudieran ser éstos quienes propusieran a los acusados el «negocio», dado que, como se ha dicho, esa era la única actividad desarrollada por las empresas del Sr. Mariano. En tal caso entra en juego el principio «in dubio pro reo» en favor de los acusados y, por ello, debe casarse la sentencia en este punto, absolviéndose a los acusados del delito de falsedad continuada en documento mercantil”. (Fundamento de Derecho Vigésimo Tercero).

iii) En relación con el concurso medial entre la estafa y la “falsedad” en el Acta de

comprobado y conforme del Inspector de Tributos del Estado

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Esta es una de las cuestiones consideradas con más detenimiento por la Sentencia. El Tribunal

estima el motivo de casación contra la condena por el delito de omisión del deber de perseguir

delitos, pero en la segunda sentencia condena al acusado por el delito continuado de falsedad en

documento público.

Estas son las principales consideraciones de la Sentencia:

“Toda la base argumental de los motivos descansa en el hecho de que la intervención del acusado, Inspector de Tributos del Estado que inspeccionó a las empresas receptoras de las falsas facturas, tuvo lugar con posterioridad a que los delitos de estafa o contra la Hacienda Pública hubieran quedado consumados.

Siendo ello así, no puede dejar de subrayarse que el Tribunal a quo consigna en la fundamentación jurídica de la sentencia ( JUR 2002, 183701) como datos de carácter fáctico que surge de la prueba practicada que en efecto el Sr. Romeo, no sólo conocía las características de las sociedades del entramado analizado, sino que formó parte del plan ideado para llevar a cabo la defraudación, correspondiéndole la misión concreta de evitar su descubrimiento mediante la realización de inspecciones de varias sociedades, respecto de las que extendió actas de comprobado y conforme, a pesar de las irregularidades tributarias en las que habían incurrido en relación a operaciones llevadas a cabo con las empresas de su hermano, que tenía como hombre de confianza al tío de su esposa, Cosme.

Partiendo de esta base, resulta indiscutible la connivencia «ab initio» del acusado en la trama criminal urdida con fines defraudatorios, y su integración en el «pactum sceleris», a virtud del cual se le atribuye un papel ciertamente esencial para el proyecto delictivo cual es practicar inspecciones a las empresas receptoras de las facturas falsas con las que conseguían millonarias devoluciones en las que deliberadamente y según el rol que le correspondía en la trama criminal, dejaba de ver las graves irregularidades cometidas, extendiendo, por contra actas de «comprobado y conforme» con la evidente finalidad de impedir el descubrimiento del delito y asegurar la impunidad de sus responsables (entre los que él mismo se encontraba, como veremos).

En esta situación, ninguna duda cabe de que la actividad del acusado no era accesoria o subordinada respecto al plan establecido, sino realmente esencial para la mecánica comisiva en su conjunto, pues es patente que, de no contar con esa decisiva participación, el proyecto delictivo difícilmente hubiera sido llevado a la práctica ante el riesgo abrumador de que el Servicio de Inspección de la Agencia Tributaria descubriera la farsa y sus resultados dada la, en general, ausencia de toda clase de comprobantes que justificaran la veracidad de las facturas por medio de las cuales se obtenían las devoluciones dinerarias.

No por el hecho de que la intervención material del acusado se ejecutara a posteriori de la efectiva comisión del delito, debe excluirse su responsabilidad en el mismo como cooperador necesario, dado que, según lo dicho, el acusado que participaba en

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la trama desde su inicio y, tenía el dominio del hecho, ya que su retirada del acuerdo criminal hubiera abortado la realización del mismo.

(…)

Como decimos, nada opone el motivo casacional a la existencia del delito, pero su argumento impugnativo se fundamenta en la inexigibilidad de realizar la actuación por cuya omisión se le condena. Y así debe ser reconocido por esta Sala, dado, de una parte, que la sentencia ( JUR 2002, 183701) afirma con rotundidad en diversos pasajes de la misma, que el principal responsable, autor intelectual y planificador del entramado delictivo era el hermano del acusado, y, de otra, que este mismo –como antes se ha dicho– formaba parte integrante y destacada, desde el principio, del grupo criminal y de las actividades delictivas en las que el mismo participaba en el papel que le había sido asignado, y por lo que el Tribunal de instancia le condena como responsable en concepto de autor. Así las cosas, la acción de perseguir esos delitos supondría no sólo una denuncia contra su propio hermano, cuando el art. 261 LECrim exime de la obligación de denunciar a los ascendientes y descendientes consanguíneos o afines del delincuente y sus colaterales consanguíneos o uterinos y afines hasta el segundo grado. Pero, sobre todo, la persecución del delito hubiera supuesto una manifiesta autoacusación a la que nadie está obligado, por imperativo del art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) . que consagra el derecho fundamental a no declarar contra sí mismo y que la Jurisprudencia ha considerado así en STS de 1 de octubre de 2001 ( RJ 2001, 8546) .

La estimación del motivo que cuenta con el apoyo explícito del Ministerio Fiscal supone la casación de la sentencia y la absolución por este delito en la que haya que dictar seguidamente esta Sala.

(…)

La Abogacía del Estado, que formula la misma censura casacional, abunda en la afirmación de que la actuación del acusado constituye una falta a la verdad en la narración de los hechos al certificar que los que fueron objeto de su actividad inspectora son conformes a los efectos de obtener improcedentes devoluciones del IVA, y en apoyo de tal aserto cita oportuna y acertadamente la STS de 28 de mayo de 1992 ( RJ 1992, 4392) que mantiene la condena por un delito de falsedad en documento oficial y en la que se sostiene que la falsedad documental del número 4º del art. 302, será aplicable en cuanto que se verifique una discrepancia sobre aspectos sustanciales entre lo narrado en el documento, y lo que justamente debió narrar, debiendo destacarse que tanto se falta a la verdad en la narración de los hechos, cuando éstos se modifican arbitrariamente, como si se omite dar cuenta de los que habían de figurar en el documento –Tribunal Supremo S. 24-10-1962 ( RJ 1962, 3953) y 8-7-1986 ( RJ 1986, 3900) –, y la ocultación no es más que una forma de omitir algún dato, como en este caso, omisión punible con arreglo a las formas genéricas del actuar humano, contempladas en el art. 1 del Código Penal. Pero es que además, en el supuesto enjuiciado en esa sentencia, tal omisión del dato se hace con una finalidad, la de exagerar el montante valorativo, lo que excluye la calificación de omisión o falsedad simplemente culposa, conducta ésta reconocida por el propio inculpado. El motivo, pues, debe rechazarse, como igualmente el séptimo, que por idéntica vía procesal aduce aplicación indebida de los mismos

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preceptos penales invocados en el que se ha examinado, en donde se arguye que «faltar a la verdad en la narración de los hechos no es equiparable a omitir –o dejar de narrrar– esos mismos hechos o alguna de sus circunstancias», pues la argumentación para su desestimación puede serle aplicable perfectamente.

Por lo demás, el argumento de que dichas conductas, falsedades en documento público, quedarían absorbidas en los delitos defraudatorios, supone afirmar que el delito menor absorbe el más grave por él cometido, lo que no precisa de mayor argumentación.

Así, pues, apreciamos la concurrencia de la acción típica, consciente e intencionada y, por ende, la comisión de un delito continuado de falsedad en documento público, debiéndose casar la sentencia ( JUR 2002, 183701) impugnada en este extremo y, en la segunda que haya que dictar esta Sala, condenar al acusado, según lo expuesto, con arreglo al CP de 1995, que además fue el solicitado por las defensas, que establece una pena notablemente más benévola (3 a 6 años de prisión e inhabilitación especial de 2 a 6 años) que la del Código derogado (prisión mayor y multa) y con aplicación del art. 74 de dicho Código que requiere imponer la pena señalada al delito más grave en su mitad superior, dada la indiscutible continuidad delictiva que aparece en el «factum» de la sentencia, por lo que consideramos adecuada la pena de cinco años de prisión e inhabilitación especial por tiempo de cuatro años.

Nos encontramos, en definitiva, ante un delito de falsedad continuada y otro delito continuado de estafa, en relación de concurso instrumental que previene el art. 77 CP puesto que dicha relación concursal medial se produce también cuando la falsedad tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado (véase STS de 25 de noviembre de 2000 [ RJ 2000, 9947] ).

Por lo demás, no cabría oponer ningún reparo a esta calificación por el hecho de que la misma acción de levantar Actas de «comprobado y conforme» configuren dos ilícitos penales, uno de falsedad documental y otro de estafa en concurso medial, porque los dos resultados típicos han sido causados por la acción dirigida a su causación, por dolo directo”. (Fundamentos de Derecho vigésimo octavo, vigésimo noveno y trigésimo primero).

D) COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO

En primer lugar, hay que destacar que las condenas por estafa continuada a quienes computaron

las facturas “falsas” en sus declaraciones de IVA con derecho a devolución no van acompañadas

de una condena por falsedad documental a quienes emitieron las mismas. Seguramente porque,

como afirma la sentencia, el responsable de la “trama” de sociedades emisoras de facturas había

fallecido.

No obstante, la condena por estafa precisa que “engloba todas las conductas delictivas

enjuiciadas”.

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Esta mención, parece que pretende subsumir la “utilización” de las facturas “falsas” en el

engaño típico de la estafa, aunque también podría obedecer a la circunstancia de que se trata de

una “estafa a la Hacienda Pública”, en la que se habría considerado que prevalece una “relación

de concurso aparente de leyes” con desplazamiento del delito de falsedad instrumental.

Pero el concurso medial entre la falsedad y la estafa parece difícilmente evitable, porque no

puede considerarse que la devolución pudiera haberse obtenido sin la utilización de las facturas

emitidas por otras empresas y no pagadas a las mismas. Es más, la naturaleza indebida

(calificada penalmente como estafa a la Hacienda Pública) de la devolución depende

exclusivamente de la “falsedad” de la factura. El hecho de que la factura no se haya pagado

puede ser un mero indicio de su “falsedad”, pero el pago de la factura es tributariamente

irrelevante a efectos de la deducción (devolución) del IVA. Por tanto, nos parece que la

condena por estafa exigía la previa o concurrente condena por “falsedad” documental, dado que

el desplazamiento patrimonial sólo resultaba indebido si la factura y el IVA repercutido en la

misma carecían de toda realidad.

Por tanto, dado que la “falsificación” de la factura no puede, por sí misma, producir el

desplazamiento patrimonial del IVA cuya devolución se solicitó, sólo puede considerarse que la

“falsificación” y la estafa estaban en relación de medio a fin, es decir, que la falsificación era

“medio necesario para cometer” la estafa.

Siendo así, parece que las dos cuestiones íntimamente relacionadas que inevitablemente

deberían haberse considerado eran dos: i) la de la posible prescripción de la falsedad

documental y su incidencia en la estafa; y ii), la de la posible aplicación indebida de los

artículos 248 y 249 del CP cuando la estafa exige otra conducta instrumental típica: la previa

“falsificación” de la factura.

La Sentencia no ha sido ajena a esta problemática. Sin embargo, la habría abordado mediante la

falsedad documental cometida por el Inspector de Tributos en las Actas de “comprobado y

conforme”:

“Nos encontramos, en definitiva, ante un delito de falsedad continuada y otro delito continuado de estafa, en relación de concurso instrumental que previene el artículo 77 CP puesto que dicha relación concursal medial se produce también cuando la falsedad tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado (véase STS de 25 de noviembre de 2000”.

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Para ello, previamente ha debido calificar como falsedad la omisión de los hechos “que habían

de figurar en el documento –Tribunal Supremo S. 24-10-1962 (RJ 1962, 3P53) y 8-7-1986 (RJ

1986, 3900)- y la ocultación no es más que una forma de omitir algún dato”.

En abstracto, el planteamiento anterior puede ser adecuado, pero en el caso considerado nos

parece difícil calificar la conducta del Inspector de Tributos como falsedad documental, porque

la misma incorpora también otros elementos que no cabe subsumir en la falsedad y/o en la

estafa.

En efecto, al comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos que obtuvieron

indebidamente las devoluciones del IVA, el Actuario no sólo estaba obligado a la veracidad en

el documento extendido para documentar la misma, sino que asumía también una función de

calificación jurídica sobre la procedencia o no de la devolución solicitada y obtenida. Esta

calificación se fundamenta, como es lógico, en los hechos relevantes, pero es algo más que el

“comprobado y conforme” de unos hechos con omisión de otros. Sobre todo era, con arreglo a

lo que disponían los artículos 52, 53 y 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, una

propuesta de liquidación de la que no resultaba deuda tributaria alguna a favor del Tesoro y, por

el transcurso del plazo de un mes, una liquidación tributaria definitiva que goza de presunción

de legalidad.

La liquidación tributaria definitiva derivada de las Actas de comprobado y conforme que la STS

declara falsas reconocía, por tanto, el derecho a la devolución del IVA obtenido y producía

determinados efectos jurídicos que no deberían haber sido ignorados por la STS.

El principal efecto era que la liquidación tributaria derivada del Acta a favor del sujeto pasivo

gozaba de la presunción de legalidad4 y estaba sujeta al procedimiento especial de revisión del

artículo 153.1.b) de la Ley 230/1963, General Tributaria, por ser “constitutiva de delito”. La

cuestión, por tanto, era la de si en relación con un delito fiscal consumado por una liquidación

tributaria constitutiva de delito se puede condenar al contribuyente o contribuyentes que,

4 En este aspecto la Sentencia tiene un indudable paralelismo con la STS de 20 de Enero de 2006 (Kujal) con la importante diferencia de que en esta última la calificación tributaria que protegía al contribuyente no fue objeto de revisión ni condena penal. En este caso, se plantea la cuestión de la “revisión” en el procedimiento penal de la liquidación “constitutiva de delito”.

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aparentemente no han participado de ninguna forma penalmente relevante (como inductor,

cooperador necesario o cómplice) en dicha liquidación tributaria constitutiva de delito.

En nuestra opinión, lo relevante debió haber sido si la conducta previa del contribuyente o

contribuyentes (falsedad documental por la que, sin embargo, no fueron condenados) consistió o

no en “un acto sin el cual no se habría efectuado” el delito (artículo 28 CP), pues el mismo se

consumó precisamente con la liquidación que reconoció, sin su intervención, un derecho

inexistente.

Aunque su conducta no consumara el delito, participaría de la naturaleza de la cooperación

necesaria para su ejecución, si la misma hubiera consistido en la falsedad documental por la que

no fueron condenados. La consumación del delito solo se habría producido por aquella acción

(liquidación tributaria del funcionario público constitutiva de delito) que es un medio necesario

para dicha consumación.

La diferencia es que la STS considera que la estafa estaba ya consumada y que la falsedad del

Inspector en el Acta tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado. Pero la

“falsedad” en el Acta es algo más que mendacidad en este caso, porque reconoce legalmente, o

tiene como consecuencia que se entienda reconocido, el derecho a la devolución del sujeto

pasivo.

Por ello, consideramos que la conducta realizada por el Inspector de Tributos no era una

falsedad documental sino una prevaricación del artículo 401 CP consistente en dictar “a

sabiendas de su injusticia una resolución arbitraria en un asunto administrativo”.

Esta calificación, sin embargo, introduciría, como hemos señalado, los problemas de la ausencia

de una condena por la falsedad instrumental vinculada a las facturas y de la consumación del

delito de “estafa” mediante la liquidación propuesta o dictada con prevaricación.

La consideración de que la estafa estaba ya consumada antes de la liquidación derivada del Acta

habría “evitado” los problemas asociados a la prueba de la participación en la falsificación de

las facturas.

La Sentencia contiene también estas otras calificaciones dignas de mención.

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En primer lugar, a pesar de condenar por “estafa a la Hacienda Pública” aplica el umbral

cuantitativo propio del artículo 305 CP 1995 (120.000 euros) por lo que el “tipo” resultaría

aplicado por “analogía”. En cuanto a la acción, con arreglo al artículo 248 del CP (estafa) y en

cuanto al límite cuantitativo con arreglo al artículo 305 CP.

En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE) debería haber

impedido esta aplicación analógica. Puede invocarse que solo se aplica la analogía a favor del

reo, pero igualmente puede afirmarse que la condena exigía la tipificación de la conducta en el

artículo 349 CP 1973, que se reconoce no concurre.

En nuestra opinión, la STS de 11 de marzo de 2004 sí aplicaba adecuadamente la ausencia de

tipificación de la obtención indebida de devoluciones tributarias.

Por el sistema de delitos e infracciones administrativas en vigor en el momento de cometerse los

hechos, podría afirmarse que estando calificada la obtención indebida de devoluciones como

una infracción tributaria grave, este era el único tratamiento punitivo correspondiente a las

mismas, por ausencia de tipificación penal previa de la misma conducta cuando su cuantía

superara el umbral cuantitativo del art. 349 CP 1973.La tipificación como infracción

administrativa de la conducta impediría su sanción penal por un delito que no se refiere

específicamente a la misma.

Por último, la Sentencia desconoce en vía penal la personalidad de tres sociedades

independientes y el carácter autónomo de las devoluciones obtenidas por cada una de ellas,

inaplicando aquí, sin que nada lo justifique, el artículo 305 CP 1995 y acumulando la cuantía de

las devoluciones por formar parte las tres sociedades de un grupo empresarial. La lesión del

principio constitucional de legalidad penal nos parece, también, evidente.

3) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8 DE ABRIL DE 2008 (MUEBLES DECORADOS ECU S.A.L)

Esta reciente Sentencia condena, en un supuesto similar al de la sentencia de 3 de febrero de

2005, por un delito continuado de falsedad documental en concurso medial con un delito

continuado de estafa, artículos 390, 392.1º,2º y 3º, 248, 250. 1.6º, 74 y 77 del CP 1995, a la pena

de cinco años de prisión y multa de once meses con una cuota diaria de 20 euros, así como a las

accesorias procedentes manteniendo los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia.

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A) HECHOS PROBADOS

Los hechos probados se refieren a devoluciones de IVA indebidamente obtenidas durante los

años 1990 a 1995 utilizando para ellos diferentes sociedades y “todo tipo de documentación

falsa (…) facturas falsas de empresas reales, contratos de arrendamiento con nombres ficticios

(…) relación de trabajadores que no se correspondían con la realidad”.

B) SENTENCIA DE INSTANCIA DICTADA POR LA AUDIENCIA

PROVINCIAL DE VALENCIA

Las cuotas defraudadas no superaban en algunos casos la cuantía de 5.000.000 de pesetas y en

ningún caso, parece, superaban la cuantía de 15.000.000 de pesetas por ejercicio.

La Sentencia de instancia condena por un delito de falsedad documental como medio para

cometer un delito de estafa, declarando una responsabilidad civil frente a la Hacienda Pública de

1.163.831,33 euros.

C) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO

El recurrente condenado en la instancia invocó: i) que la falsedad era tan burda que excluía todo

riesgo para el bien jurídico protegido; ii) la prescripción del delito; y iii), que los hechos no eran

constitutivos de un delito de estafa.

En cuanto a la falsedad la Sentencia se limita a indicar que “guardaba todas las apariencias

necesarias para inducir a error al funcionario que realiza la primera comprobación de la

concurrencia de los requisitos necesarios para hacer efectiva aquella”.

Frente a la prescripción, la sentencia invoca que “dada la calificación como delito continuado,

en ningún caso sería de apreciar la prescripción, pues no ha transcurrido el plazo de diez

años”. Omite, sin embargo, que, según la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo5, el delito

5 Por todas, STS de 26-12-2001: “Resulta lógico deducir de esta norma (art. 305.2 CP) que si las defraudaciones cometidas en distintos periodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no pueden sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos periodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado” (Fundamento de Derecho Tercero).

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fiscal no admite la figura del delito continuado. Si el TS condena como estafa por obtener una

devolución tributaria indebida, al menos debería considerar, de alguna forma, que no caben las

devoluciones tributarias indebidas de naturaleza continuada.

Sobre la condena como estafa por unos hechos que el condenado niega que puedan calificarse

como tal, la Sentencia argumenta lo siguiente:

“La Audiencia ha entendido que en la fecha en que los hechos se cometen, antes de la Ley Orgánica 10/1995 ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) , el Código Penal no incluía entre las conductas típicas propias del delito fiscal la obtención indebida de devoluciones, expresamente incorporada al tipo por la mencionada Ley Orgánica. Ello hace que califique los hechos como constitutivos de estafa, resolviendo también la duda, en ocasiones suscitada, en orden a si la Administración pública puede ser sujeto pasivo de un engaño y, concretamente si puede serlo en estos casos, es decir, cuando se presenta una documentación aparentemente acreditativa de una determinada situación, que es objeto, antes de resolver, de una comprobación administrativa prácticamente de carácter formal. Solución que tiene antecedentes en la jurisprudencia de esta Sala (STS núm. 17/2005, de 3 de febrero), aunque existan otros pronunciamientos en sentido diferente (STS núm. 325/2004, de 11 de marzo [ RJ 2004, 2806] ). En el caso, la aportación de una documentación falsificada, aparentemente correcta, referida a los pagos de IVA durante unos determinados ejercicios y en cantidades que justificaban una devolución a favor del reclamante, constituyen un instrumento engañoso suficiente para hacer incurrir en un error sobre la realidad de las cosas al funcionario o funcionarios que en cada caso eran responsables de la comprobación de tal documentación, orientada a verificar la concurrencia de los requisitos legalmente exigibles; error que determinó la adopción del acuerdo que constituye el acto de disposición causante del perjuicio para la Hacienda Pública. Nada se opone, pues, a la calificación de los hechos como delito de estafa por lo que la decisión de la Audiencia, desde esa perspectiva, es correcta.

4. Es dudoso que bajo la forma típica de elusión del pago del impuesto no pudiera cobijarse una conducta que, mediante una acción (reclamando a la Hacienda y obteniendo de ella la devolución indebida), conseguía en realidad eludir el pago del impuesto en la cuantía que procedía satisfacer, precisamente en aquel importe cuya devolución se obtiene fraudulentamente.

Sin embargo, en el caso concurren circunstancias que avalan la calificación como estafa y no como delito fiscal. La descripción típica inicialmente contenida en el artículo 349 del Código Penal de 1973 ( RCL 1973, 2255) , eludiendo el pago de tributos, permitía calificar el delito fiscal como un delito de infracción de deber (del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago del impuesto pertinente a cada cual), que tanto podía cometerse por acción (declarando falsamente) como por omisión (no declarando y omitiendo así comunicar a Hacienda el hecho imponible o todas o alguna de sus circunstancias relevantes). Tal calificación resulta de mayor dificultad al incluir el legislador junto al supuesto anterior otros distintos, constitutivos de infracciones más bien caracterizadas por la existencia de una acción engañosa seguida de un acto de disposición que afecta al patrimonio público, como ocurre con la estafa de

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subvenciones (artículo 308.1 CP [ RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777] ) o con la obtención indebida de devoluciones, supuestos que morfológicamente presentan un gran parecido con la estafa.

5. Sin embargo, subsiste la calificación del delito contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social como un delito especial propio, que, como tal, solo puede cometer como autor el obligado tributario. Es decir, que en la obtención indebida de devoluciones por IVA, el delito fiscal solamente puede ser cometido por quien sea contribuyente por ese tributo. Si, no siéndolo, falsea la documentación para aparentar que lo es, obteniendo así la devolución, los hechos deben ser calificados como constitutivos de un delito de estafa. Dicho de otra forma, el principio de especialidad, que conduce a considerar los hechos como delito fiscal o infracción administrativa en caso de no superar las cuantías establecidas en la ley, solo opera cuando el sujeto activo es el requerido por el tipo como autor. Por lo tanto, también desde esta perspectiva la calificación de la Audiencia es correcta.

En la jurisprudencia existe algún precedente en este mismo sentido. En la STS núm. 428/2001, de 19 de marzo ( RJ 2001, 3560) , se decía lo siguiente, aunque respecto del delito del artículo 308, obtención fraudulenta de subvenciones: "Ambos supuestos se configuran como delitos especiales. El regulado en el apartado 1º, fraude de subvenciones lo es, por cuanto en la medida en que solicitante y beneficiario de una subvención, desgravación o ayuda tienen que coincidir, el tipo, sólo puede realizarlo quien ha obtenido la subvención, desgravación o ayuda. Respecto al segundo apartado, también lo es, por cuanto sólo puede ser cometido por quien previamente obtuvo la subvención. Por tanto, manteniendo tal tesis que se estima correcta, en la medida en que los posibles sujetos activos de la infracción, o dicho de otro modo, sólo pueden ser autores en sentido estricto, quienes puedan solicitar las subvenciones, esto es, los que sean beneficiarios de las mismas. En consecuencia, si es un tercero el que realiza el falseamiento, desconociéndolo el solicitante, su comportamiento no puede incardinarse en el ámbito del artículo 308".

6. En cualquier caso, en la fecha de los hechos la obtención indebida de devoluciones no aparecía expresamente entre las conductas típicas del delito fiscal, y su exclusión de mismo puede sostenerse sobre la base de la inclusión expresa posterior, entendiendo que precisamente ésta se explica por la voluntad de comprender tal forma de actuar entre las conductas típicas de aquel delito.

Siendo así, la calificación como estafa es correcta, pues concurren todos los elementos del tipo, ya que el recurrente opera construyendo una apariencia que, de corresponderse con la realidad, le haría acreedor a la devolución que solicita, induciendo a error a aquellos a través de quienes actúa la Administración, que, tras los oportunos trámites, realizan el acto de disposición que causa el perjuicio en el patrimonio público.

7. Resta plantearse, como consecuencia de lo anterior, si la decisión final en cuanto a la pena impuesta es correcta desde la perspectiva de la sucesión de leyes en el tiempo, pues la Audiencia aplica el Código Penal vigente ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) , mientras que los hechos ocurrieron bajo la vigencia del anterior, que resulta, en principio, el aplicable. Siendo así, puede decirse que la calificación inicialmente procedente es considerar los hechos como constitutivos de un delito continuado de

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falsedad de los artículos 69 bis, 302 y 303, en concurso medial con un delito continuado de estafa de los artículos 69 bis, 528 y 529.7ª, valorada como muy cualificada, lo que determinaría una pena básica de prisión menor. La pena correspondiente a este segundo delito podría alcanzar hasta el grado medio de la pena superior, es decir, hasta el grado medio de prisión mayor, esto es, hasta diez años, que debería imponerse en su grado máximo, conforme al artículo 71, determinado de acuerdo con el artículo 62, y dentro de este en el grado mínimo al concurrir una atenuante (artículo 61.1 Código Penal de 1973 [ RCL 1973, 2255] ).

Calificados como delitos continuados de falsedad y de estafa concurso medial, artículos 390, 392, 248, 250.1.6º y 74 y 77, conforme al Código Penal vigente la pena estaría comprendida entre cuatro años y nueve meses y seis años de prisión, es decir, en su mitad superior por aplicación del artículo 77, y nuevamente en la mitad superior al tratarse de un delito continuado. No sería posible, sin embargo, imponer la pena superior en grado conforme al artículo 74, ya que esta posibilidad no existía en la redacción originaria y es por lo tanto posterior a los hechos y no más favorable. Existiendo una atenuante, la pena debería imponerse en la mitad inferior, por lo que, atendiendo a la reiteración de los hechos en sucesivos años, se considera procedente la pena de cinco años de prisión y multa de once meses con una cuota diaria de 20 euros.

En consecuencia, el motivo se estima parcialmente”. (Fundamento de Derecho Segundo).

Por tanto, la tipicidad de la acción como “estafa” y no como delito fiscal se hace depender como

“ultima ratio” de que “el principio de especialidad (…) solo opera cuando el sujeto activo es el

requerido por el tipo como autor”. Es decir, según el TS, la sociedad que exclusiva o

principalmente obtiene devoluciones tributarias indebidas no puede ser considerada sujeto

pasivo del IVA ni, por ello, cometer el delito fiscal de obtención de una devolución indebida.

El razonamiento es novedoso y bastante sorprendente para fundar la calificación como estafa de

la devolución tributaria indebidamente obtenida.

Para empezar porque, con el mismo argumento, cualquier sujeto pasivo de IVA por otras

operaciones nunca incurría en delito fiscal y sí en estafa en el caso de utilizar facturas falsas

para reducir su deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones por el Impuesto sobre el

Valor Añadido. Su intervención en tales operaciones nunca podría ser, según la Sentencia, en

condición de sujeto pasivo del Impuesto, dado que dicha condición sólo se da- según el

razonamiento del TS- cuando las operaciones son reales y no falsas. Nadie ha planteado que

esto sea posible, ni desde luego se incluye en el artículo 305 CP, por lo que opinamos que el

razonamiento carece de apoyo en el tipo penal del delito fiscal y en la normativa fiscal.

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En segundo término, porque si las devoluciones tributarias -aunque indebidas- se obtuvieron en

la condición (reconocida por la Administración) de sujeto pasivo de IVA, no parece que la

Sentencia pueda negar dicha condición al sujeto pasivo para dejar de aplicar un tipo penal más

favorable por razón de la cuantía legal necesaria para considerar que existe delito.

En tercer lugar, porque la sujeción al IVA “se produce con independencia de los fines o

resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en

particular” (artículo 4. Tres LIVA).

Por último, porque el TJCE ha declarado reiteradamente6, que la distinción entre actividades

“lícitas” e “ilícitas” no es un criterio de delimitación de la sujeción o no al IVA. En

consecuencia, aunque el IVA soportado derive exclusivamente de la factura y no responda a

ninguna operación real, ello solo conllevará la ausencia de derecho a la devolución, pero

ninguna consecuencia acerca de la condición de sujeto pasivo de quien ha realizado una

actividad “ilícita” que, sin embargo, no le excluye “per se” de la sujeción al Impuesto.

Al margen de lo anterior, la Sentencia no sigue, sin justificar su apartamiento, el criterio de la

Sentencia de la propia Sala de 3 de febrero de 2005 en materia de cuantía. Quizás no sólo

porque dicho criterio habría impedido la condena, sino también- nos parece- porque habría sido

consciente de la integración analógica que el mismo conlleva. Es decir, quiso obviar la

invocación de indebida aplicación analógica argumentando sobre la supuesta falta de condición

de sujeto pasivo del IVA.

6 Por todos, STJCE de 6 de julio de 2006 (C-439/04 y C-440/04): “Según reiterada jurisprudencia el principio de neutralidad fiscal se opone a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. De ello se desprende que la calificación de censurable de un comportamiento no implica, en sí misma, una excepción a la sujeción al Impuesto. Tal excepción sólo resulta de aplicación en situaciones específicas en las que, por las características concretas de determinadas mercancías o prestaciones, queda excluida toda competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito” (50).

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D) CONSIDERACIONES SOBRE LA SENTENCIA

Además de las ya realizadas, proceden las siguientes.

Como en el caso de la STS de 3 de Febrero de 2005, la de la posible incidencia de la

prescripción independiente de la falsedad en el concurso medial de la misma con la estafa. La

sentencia invoca el delito continuado de estafa “tributaria” para justificar que el periodo de

prescripción es de diez años. Omite, sin embargo, toda referencia al delito continuado de

falsedad –en concurso medial- cuyo plazo legal de prescripción independiente sería de 3 años

(artículos 390, 392, 77 y 131 CP). Es cierto que esta cuestión de la prescripción o no

independiente de los delitos en concurso medial ha sido abordada por otra jurisprudencia del

Tribunal Supremo y que quizá la misma no fue invocada en el recurso de casación, pero, en

nuestra opinión, la prescripción independiente del delito medio debería tener como

consecuencia, al menos, la imposibilidad de aplicar en cuanto a la condena el artículo 77.2 del

Código Penal.

A esta cuestión nos referiremos de nuevo más adelante.

También hay que destacar que la extensión del plazo de prescripción a la falsedad en concurso

medial no podría derivarse de la aplicación de los artículos 74 (delito continuado) y 132.1 del

CP (prescripción del delito continuado) y del plazo de prescripción de la infracción más grave

(estafa), porque la falsedad y la estafa no pueden considerarse “preceptos de igual o semejante

naturaleza” que protejan el mismo bien jurídico. En este sentido, deben citarse las sentencias

del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1988 y 23 de abril de 1992:

“En otras ocasiones la jurisprudencia ha hecho referencia a los bienes jurídicos protegidos. Así, por ejemplo, lo sugiere la STS de 14 de marzo de 1988, en la que se sostiene, sin mencionar la independencia de las acciones ejecutadas por el autor, que la acción de presentar juntamente al cobro dos talones en los que previamente se falsificó la firma del titular “incide en el delito de falsificación de documentos mercantiles, por un lado, y en el de estafa, por otro, en cuanto cada uno ofende bienes jurídicos distintos”. Este criterio ha sido también frecuentemente utilizado por la Sala para excluir al concurso de normas (o aparente) entre el artículo 344 del Código Penal y los delitos de contrabando”.

A idéntica conclusión se llega por aplicación de la jurisprudencia del TS que excluye la

posibilidad de la figura del delito (o “estafa”) fiscal continuado (STS de 26-12-2001).

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3. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE PRESCRIPCION EN SUPUESTOS DE CONCURSO DE DELITOS

Como ya se ha mencionado, la prescripción independiente o no de los delitos en relación de

concurso ha sido abordada y resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo

Hay un claro punto de inflexión en relación con esta jurisprudencia y es la Sentencia de 29 de

julio de 1998, que condenó, entre otros, al Ministro de Interior y al Director de la Seguridad del

Estado como autores de dos delitos, uno de malversación de caudales públicos y otro de

secuestro, unidos en régimen de concurso medial.

La Sentencia del Pleno de la Sala de lo Penal contó con 7 votos mayoritarios y 4 votos

particulares. Todos los votos particulares mencionan la jurisprudencia previa del propio

Tribunal sobre cómputo de la prescripción en caso de concurso de delitos.

Estos son los planteamientos expresados por los votos particulares a la Sentencia:

“Dos son las cuestiones que deben ser aclaradas para decidir la aplicación o inaplicación de la prescripción a los delitos cometidos: la que plantea la imputación, a algunos de los procesados, de dos delitos a los que la ley señala distintos plazos de prescripción y la que viene determinada por la presentación de la ya mencionada querella y la virtualidad de la misma para interrumpir el plazo legal de prescripción. La primera cuestión viene resuelta por la Jurisprudencia de esta Sala que, en Sentencias de 6 noviembre 1991 ( RJ 1991\7953 ), 18 mayo 1995 ( RJ 1995\4498 ), 6 julio 1995 ( RJ 1995\5387 ) y 10 noviembre 1997 ( RJ 1997\7849 ), ha dicho que no debe operar la prescripción cuando se condena por varios delitos conexos ya que todos, si han sido realizados en virtud de un proyecto único, constituyen una unidad indestructible, de suerte que mientras el delito principal no prescriba, no puede entender prescrito el delito subordinado. Se trata seguramente de una doctrina discutible, que acaso convendría reconsiderar en alguna dirección, pero que en este momento, en que la Sala no está ejerciendo su misión casacional y uniformizadora de la interpretación legal, conviene respetar. En consecuencia, hay que preguntarse en esta coyuntura sólo por la posible prescripción del delito de detención ilegal que es, con toda seguridad, el más importante: por su prioridad en el plan de los procesados y por la mayor gravedad de la pena que al mismo se señala por la Ley” (Voto particular de los Magistrados José Jiménez Villarejo y Gregorio García Ancos; Fundamento de Derecho Decimocuarto)

“2. Aclarado el momento en el que se produjo la interrupción de la prescripción para los procesados que fueron inculpados por los señores A. y D., se presenta el problema de establecer cuál es la Ley aplicable al supuesto examinado, es decir, teniendo en cuenta la sucesión de leyes penales operada, cuál es la Ley más

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favorable a los acusados (artículo 2. º.2 CP). La cuestión no ofrece dificultades en el presente caso: la Ley más favorable es la que permita la prescripción.

Si se aplicara el artículo 481.1.º CP de 1973, es decir, admitiendo como hace la mayoría que el hecho constituye una detención ilegal condicionada (secuestro), el delito se debería declarar prescrito. Por el contrario, si se aplicara el artículo 167 (en relación al 164) CP de 1995, el hecho no lo estaría, dado que el máximo de la pena de inhabilitación supera los diez años y ello determina un plazo de prescripción de quince años (artículo 131 CP de 1995).

En este punto la discrepancia con la mayoría se dirige, en primer lugar, contra los argumentos por los que se sostiene que la pena prevista en el artículo 481 impediría la prescripción atendiendo a los plazos previstos en el artículo 113 CP de 1973.

La argumentación de la mayoría es nuevamente contraria al principio de legalidad (artículo 25.1 CE). En efecto, la pena prevista en el artículo 481 CP no es una pena de reclusión menor, toda vez que el mínimo y el máximo son menores que los de la reclusión menor, establecidos en el artículo 30 CP de 1973. La conclusión es obvia: si no es una pena de reclusión menor, la aplicación del artículo 113 CP de 1973 sólo se puede llevar a cabo mediante una extensión analógica de la ley penal prohibida por el principio de legalidad (artículos 25.1 CE y 4.º.1 CP). Considerar que la pena prevista en el artículo 481 CP de 1973 es una pena de reclusión menor infringe claramente el artículo 4.º.1 CP que establece, desarrollando el artículo 25 CE que «las Leyes penales no se aplicarán a casos distintos de los comprendidos expresamente en ellas».

En segundo lugar, el disenso se refiere también a la interpretación del artículo 113, último párrafo, CP de 1973. No es posible considerar que la pena establecida en el artículo 481 CP de 1973 es una pena compuesta, para deducir de allí que el último párrafo del artículo 113 CP impediría la prescripción, dado que en tales supuestos «se estará a la mayor para la aplicación de las reglas comprendidas en este artículo». A ello se opone, ante todo, el concepto de penas compuestas.

Penas compuestas sólo pueden serlo las de distinta naturaleza previstas en forma conjunta para un mismo delito. La Ley se ha querido referir a penas que afectan bienes jurídicos distintos del condenado (por ejemplo: privación de libertad y privación de derechos). Por ello, si las penas son de una misma naturaleza no puede haber composición alguna; una pena privativa de la libertad conjunta con otra pena de la misma especie sería, evidentemente un contrasentido, dado que siempre las penas más graves privativas de la libertad engloban las menos graves. Qué duda cabe que dentro de la prisión menor están ya el arresto mayor y el arresto menor. Sólo en el caso de penas de diversa naturaleza el último párrafo del artículo 113 CP de 1973 tiene sentido, pues este artículo únicamente establece plazos especiales para las de reclusión, unificando los plazos para todas las otras penas temporales. Es decir: para las demás no establece distinción alguna y es por ello que se puede plantear el problema de determinar cuál es la mayor, cuando la pena de inhabilitación, por ejemplo, tiene una duración superior al de la pena privativa de la libertad. Es en supuestos de estas características en los que la STS 4 octubre 1934 ( RJ 1934\1712 ) estableció que el criterio interpretativo debía ser

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cualitativo y no cuantitativo. Si se mantiene este criterio, la pena del artículo 481 es cualitativamente una pena privativa de la libertad que no es la reclusión menor, pero con una duración que excede de los 6 años.

De cualquier manera, aunque se aceptara el concepto de pena compuesta seguido por la mayoría, no se evitaría la infracción del principio de legalidad, pues lo cierto es que la pena mayor en el sentido del artículo 113, último párrafo CP de 1973, tampoco es una pena de reclusión menor, dado que sólo alcanza hasta el grado medio de la misma.

3. Queda por considerar el problema de la prescripción de los delitos que concurren (secuestro y malversación). La mayoría de la Sala sostiene, en lo referente a esta cuestión, que en el caso sería de aplicación el precedente de la STS 6 noviembre 1991 ( RJ 1991\7953 ) (Caso Eufemiano F.), luego de señalar, acertadamente, que no son aplicables al caso los precedentes que excluyen la prescripción independiente de las acciones que surgen de delitos y faltas. En dicha sentencia la Sala había señalado, en un caso de concurso real entre detención ilegal y asesinato posterior de persona secuestrada, que la prescripción del delito menos grave, en el caso la detención ilegal, no se operaba mientras el más grave (asesinato) todavía no hubiera prescrito. Como fundamento único de esta decisión la STS 6 noviembre 1991 dice que en tales casos «la sociedad no ha olvidado el comportamiento ni sus consecuencias, entendiendo todo como una unidad» (fundamento jurídico 1.º). Es decir, la sentencia citada, único precedente en el que se apoya la mayoría, se ha remitido más a una supuesta visión de la sociedad y al supuesto mantenimiento de los hechos en forma independiente en la memoria social, que a la voluntad del legislador, dado que la Ley Penal guarda silencio total sobre esta cuestión. Pero, sin perjuicio de lo discutible de la «ratio decisionis» de la mencionada sentencia desde la perspectiva del artículo 25.1 CE, lo cierto es que, una vez que se ha decidido que los delitos de malversación y detención ilegal condicionada se rigen por las reglas unificadoras del reproche penal contenidas en el artículo 77 CP vigente (= artículo 71 CP de 1973), no cabe hablar de una supuesta percepción diversificada de los hechos por la sociedad. En verdad en un Estado de Derecho la visión de la sociedad no es otra que la expresada en las decisiones del legislador, que establece que los hechos como el presente deben ser sancionados con una única pena y, por lo tanto, como un hecho único. La visión unitaria de los hechos por el legislador -que en la sentencia mayoritaria no se pone en duda cómo surge de la aplicación realizada en la misma de las reglas del llamado concurso medial- no se puede desconocer sobre la base de un único precedente jurisprudencial que, además, sin ningún apoyo en el texto de la ley o en algún principio jurídico, se refiere a casos diferentes, de concurso real (es decir hechos independientes), y no a supuestos unificados por el propio legislador por la vía del artículo 71 CP de 1973 (= artículo 77 CP de 1995), como es el caso que ahora juzgamos. Todo ello sin perjuicio de la posición que se pueda mantener respecto del sentido de esta última disposición.

En suma: el rechazo de la prescripción se fundamenta, en primer lugar, en un apartamiento de la línea jurisprudencial más reciente sobre la determinación de los hechos interruptivos, creando una excepción incompatible con el principio de legalidad y con el de culpabilidad; en segundo lugar, en una interpretación

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errónea, contraria al principio de legalidad, de las penas compuestas y, por último, en una sentencia aislada, de fundamentos dudosamente compatibles con el principio de legalidad, que, de todos modos no sería aplicable a los casos del llamado concurso medial.”(Voto particular del Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater; Fundamento de Derecho Sexto)

“En cambio, si se aplica el precedente Código, que señalaba para la detención ilegal, cuando se hubiere exigido rescate o impuesto otra condición, una pena de prisión mayor en su grado máximo a reclusión en su grado medio, la prescripción se habría producido a los diez años, ya que el artículo 113 de ese Código requería para la prescripción de quince años que la pena a imponer fuera de reclusión menor y, es claro, que no puede interpretrarse contra reo que eso es lo que ocurría en este caso, pues, en la pena señalada para este delito, ni se incluía la totalidad de la pena de reclusión menor, ni tan sólo la pena de reclusión menor, por lo que se aplicará entonces la siguiente norma del artículo 113, que establecía la prescripción a los diez años cuando la pena excediera de seis años.

Es cierto que el conocimiento ahora, en la actualidad, de un hecho tan grave como el secuestro de un ciudadano por personas precisamente encargadas de la protección de la ciudadanía, produce un sentimiento de enérgica repulsa. Pero no corresponde al juzgador ceder ante tales criterios subjetivos, sino aplicar los adoptados por el legislador, a quien corresponde la determinación en la Ley de los plazos de prescripción de los delitos, teniendo en consideración las peculiares exigencias de seguridad jurídica que a tal institución corresponden y que han de predominar frente a una persistencia ilimitada en el tiempo de las exigencias punitivas que, en distinto grado según la gravedad de los delitos, se borran a medida que transcurre el tiempo sin actuarlas, y en razón también de la conveniencia para la paz social de que en algún momento se terminen de exigir responsabilidades penales”. (Voto particular del Magistrado Joaquín Martin Canivell)

Y este es el planteamiento de la Sentencia mayoritaria sobre la cuestión:

“Pero es que tampoco habría prescrito el delito de malversación unido en concurso medial con el de secuestro, tan estrechamente relacionados los dos entre sí que, conforme a la jurisprudencia de esta Sala, no cabe que la responsabilidad criminal prescriba respecto del uno con independencia del otro.

Cierto que algunas sentencias de esta Sala que acogen la jurisprudencia referida usan expresiones aisladas que no se pueden compartir, como son aquellas que dicen que no pueden prescribir de modo aislado los delitos o faltas que se tramitan en el mismo procedimiento junto a otro delito que no ha prescrito, criterio procesal rechazable, porque nunca condicionamientos de este orden (procesal) pueden limitar la aplicación de una norma penal que, en beneficio del reo, declara extinguida la responsabilidad criminal.

La mencionada jurisprudencia debe limitarse a criterios sustantivos, los que, por ejemplo, nos expone la Sentencia de 6 noviembre 1991 ( RJ 1991\7953 ), dictada en el conocido caso del secuestro y muerte de Eufemiano F., en cuyo fundamento

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jurídico 1.º podemos leer lo siguiente: «El instituto de la prescripción, de aplicación a todas las ramas jurídicas, tiene, sin embargo, en el Derecho Penal, una específica significación. La esencial nota que caracteriza a la prescripción en el Derecho Penal es que, cuando ha transcurrido el tiempo que marca la Ley en cada uno de los supuestos, el Estado decida renunciar al ejercicio del poder punitivo que ostenta, teniendo en cuenta que por esta sola circunstancia la razón de su persecución se debilita o extingue y los fines básicos de la pena resultan ya prácticamente inalcanzables.

Pero cuando a una persona se le imputan varias infracciones penales gravísimas: asesinato, detención ilegal, atentado, etc. no concurren ya las circunstancias que sirven de presupuesto a la prescripción. La sociedad no ha olvidado el comportamiento ni sus consecuencias, entendiendo todo como una unidad. Se trata, en definitiva, de un propósito único que se proyecta penalmente hacia varias direcciones y, por consiguiente, no procede aplicar la prescripción que la Sala de instancia utilizó, razonándolo de forma adecuada desde su punto de vista o la idea que presidía su realización.

Procede, pues, la estimación del motivo. La detención ilegal seguida de homicidio no puede separarse de éste. Hay una conexión natural, íntima, indestructible y por tanto, mientras el delito principal no prescriba, no puede entenderse prescrito el delito que podemos llamar, a estos efectos, subordinado».

Aunque al final de esta cita se aluda al artículo 17 LECrim, las razones que tal resolución expresa son de carácter sustantivo, que tuvieron su continuidad en otras Sentencias de este mismo Tribunal (SS. 12 marzo 1993 [ RJ 1993\2379 ], 18 mayo 1995 [ RJ 1995\4498 ] y 10 noviembre 1997 [ RJ 1997\7849 ], entre otras) y su precedente en otra de 14 junio 1965 ( RJ 1965\3005 ).

Entendemos que dos delitos en concurso ideal o medial forman una unidad de orden sustantivo tan íntima que no cabe hablar de prescripción de uno cuando el otro aún no ha prescrito. Y esto es lo ocurrido en el caso presente en el que la malversación, para cuya prescripción podría haber regido el plazo de 10 años, fue un medio necesario para la comisión del delito de secuestro que prescribe a los 15 años.

Tampoco cabría hablar de prescripción con esta última tesis jurisprudencial”. (Fundamento de Derecho Vigésimo octavo)

Como señala uno de los votos particulares a la Sentencia (el del Magistrado Enrique

Bacigalupo), la regla jurisprudencial (considerar “que no debe operar la prescripción cuando

se condena por varios delitos conexos ya que todos hay que considerarlos como una sola

unidad”: SSTS 18-5-1995 y 10-11-1997) no puede considerarse compatible con el principio

constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE) y, por tanto, aquellas sentencias que condenen

con la pena señalada por el artículo 77.2 CP en los supuestos de concurso de un delito medio

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(prescrito) con un delito fin (no prescrito) vulnerarían, en nuestra opinión, el derecho

constitucional a la legalidad penal.

Las sentencias del TC7 que desestimaron los recursos de amparo contra la STS de 29 de julio de

1998 no abordaron esta cuestión, sino únicamente la de la irrazonabilidad del criterio de la STS

sobre la prescripción, que a su vez se extendía a varias cuestiones, siendo la principal de ellas-

según las SSTC- la del momento en que podía considerarse interrumpida la prescripción por las

actuaciones penales.

En cualquier caso, no cabe duda que el TC no cuestionó en sus sentencias la condena por

concurso medial de malversación de caudales públicos y secuestro, a pesar de que el delito de

malversación, considerado separadamente, habría prescrito. Así como tampoco ofrece dudas

que no hay ninguna regla penal expresa que establezca que el cómputo de la prescripción debe

hacerse en la forma indicada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que se refiere tanto a

concursos reales como a concursos en relación medial.

La única regla especial para el cómputo de la prescripción contenida en el artículo 132.1 del CP

se refiere al delito continuado:

“Los términos previstos en el artículo precedente se computarán desde el día en que se haya cometido la infracción punible. En los casos de delito continuado, delito permanente, así como en las infracciones que exijan habitualidad, tales términos se computarán respectivamente, desde el día en que se realizó la última infracción, desde que se eliminó la situación ilícita o desde que cesó la conducta”.

Nos parece evidente que el precepto transcrito puede afectar bien al delito medio o bien al delito

fin si los mismos pueden considerarse como delitos continuados, pero no podría afectar al

“complejo” medial, salvo que se considere al mismo como unidad, a pesar de proteger bienes

jurídicos distintos8 (artículo 74 CP) y de la imposibilidad del delito fiscal continuado.

7 Las SSTC 68/2001 y 69/2001, de 17 de Marzo se refieren a los recursos de amparo del ex Ministro del Interior y del ex Director de la Seguridad del Estado. Las SSTC 63/2001 a 67/2001, de la misma fecha, a los restantes recursos.

8 En contra de la identidad de bienes jurídicos protegidos en la falsedad y en la estafa se pronuncian las SSTS de 14 de marzo de 1988 y 23 de abril de 1992, arriba citadas.

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Con arreglo a los casos de las sentencias aquí consideradas, podría haber, dependiendo de las

circunstancias, delito continuado en la malversación o en la falsedad documental, pero no podría

haber delito continuado en el complejo medial “malversación/secuestro” o “falsedad/estafa”.

Por tanto, las reglas de cómputo de la prescripción no pueden prolongar la acción del delito

medio hasta la última infracción del delito fin, sino que la prescripción de cada uno de los

delitos en concurso operará por separado.

Sobre esta última cuestión se pronuncia, taxativamente, por ejemplo, la reciente sentencia del

Tribunal Supremo de 29 de abril de 2008:

“Pero incluso, aunque con fines retóricos hubiera resultado condenado por tal delito de estafa esa sola infracción delictiva no habría prescrito, pero sí la falsedad, ya que el art. 77 CP sólo manda imponer la pena en la mitad superior de las más grave de las previstas en el concurso, cuando ello es más favorable al reo. Cuando penándolas separadamente resulte más ventajoso debe hacerse así, y en este caso, considerando independientemente cada infracción, el delito de falsedad habría prescrito, alternativa más favorable que cualquier otra”.

En resumen, nos parece que resulta penal y constitucionalmente imposible condenar por un

delito medio prescrito simplemente por su relación de concurso con un delito fin no prescrito.

Ello constituiría una infracción penal y constitucional que, sin embargo, no ha sido apreciada

hasta la fecha por el TC. Tampoco, hasta donde conocemos, ha sido directamente abordada por

dicho Tribunal. No lo fue, desde luego, en las sentencias del TC que desestimaron los recursos

de amparo contra la STS de 29 de julio de 1998.

Las falsedades documentales instrumentales en relación con un delito fiscal no deberían penarse

ni siquiera en la forma prevista por el artículo 77.2 CP, una vez que hubiera transcurrido el

plazo legal de prescripción de las mismas y con independencia de que hubiera o no prescrito el

delito fiscal para el que fueron medio necesario.

De apreciarse en vía penal la prescripción independiente de la falsedad documental , por el

transcurso del plazo de tres años, se plantearía la cuestión de si la Administración tributaria

podría iniciar o continuar sus actuaciones administrativas sancionadoras “de acuerdo con los

hechos que los tribunales hubieran declarado probados” (artículo 180.1 LGT). Se invierte aquí,

en cierto modo, la situación ya planteada en relación con la incidencia de la prescripción del

crédito tributario en la acción típica del delito fiscal. En efecto, aquí la prescripción penal tiene

un plazo más corto (3 años) que la prescripción de la infracción administrativa (4 años).

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Sin embargo, al margen del problema que la sanción de la infracción administrativa plantearía

en relación con el principio de proporcionalidad, nos parece que la misma tampoco podría evitar

incurrir en un “bis in idem” constitucionalmente vedado. El mismo se produciría por la condena

en vía administrativa por los mismos hechos (falsedad documental) por los que el sancionado

fue absuelto (por prescripción del delito) en vía penal. La diferencia temporal en cuanto a la

prescripción no podría afectar a la prohibición del “bis in idem” pues representaría una

excepción que nunca ha sido tenida en cuenta por la jurisprudencia sobre el mismo. Tampoco,

parece, que pudiera invocarse el distinto fundamento de la sanción en este caso.

El TC deriva el principio de proporcionalidad del artículo 10.2 CE relativo a la interpretación de

las normas relativas a los derechos fundamentales y libertades públicas de conformidad con los

textos internacionales en la materia (STC 62/1982 de 15 de octubre).

La prescripción independiente de la falsedad documental plantearía, adicionalmente, el

problema de si la prueba de una infracción prescrita podría tenerse en cuenta a efectos de la

prueba y sanción del delito fin (no prescrito), así como si esta consideración con efectos

distintos de los de la prescripción es compatible con los principios constitucionales en materia

sancionadora, incluido el de prohibición del “bis in idem”.

Como se ha indicado, estas cuestiones exceden del objeto del presente trabajo y exigen una

consideración separada.

CONCLUSIONES

Primera

Las SSTS de 11 de marzo de 2004, 3 de febrero de 2005 y 8 de abril de 2008 contienen hasta

tres criterios sancionadores distintos sobre la relación de concurso entre la falsedad documental

y la defraudación tributaria con anterioridad a la inclusión de la obtención indebida de

devoluciones en el artículo 305 CP.

La primera sentencia considera que no es posible la sanción penal como estafa por la falta de

subsunción de los hechos en el tipo con anterioridad a la modificación del mismo.

La segunda sentencia condena por estafa continuada, pero tiene en cuenta la cuantía límite del

delito fiscal y la relación de concurso medial con la falsead documental cometida por el

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Inspector de Tributos que presentó actas de comprobado y conforme que tenían por objeto” la

impunidad del delito patrimonial ya consumado”.

Por último, la tercera sentencia condena por un delito continuado de falsedad documental en

concurso medial con un delito de estafa, sin tener en cuenta la cuantía límite del delito fiscal, ni

tampoco que el mismo no admite la figura de la continuidad delictiva (lo que habría sido

relevante a efectos de prescripción).

La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el delito de

falsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa con idéntico

contenido.

Las otras dos sentencias habían incurrido, en nuestra opinión, en una analogía prohibida en

perjuicio del reo (artículo 4.1 CP), al haber condenado por una estafa continuada de naturaleza

tributaria sin tipificación antes de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 10/1995.

Aún referido a la aplicación de una normativa ya derogada, nos parece que el resultado anterior

no puede juzgarse ni coherente ni justificado.

Segunda

La jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo invocada, entre otras, en la STS

de 29 de julio de 1998, sostiene que en el concurso medial de delitos la prescripción de

cualquiera de ellos no puede apreciarse si no ha prescrito el delito más grave.

Ninguna norma expresa ampara este criterio jurisprudencial no secundado expresamente por los

votos particulares a la citada Sentencia y que, según al menos uno de ellos, resulta contrario el

principio constitucional de legalidad penal (art. 25 CE).

Las SSTC que desestimaron los recursos de amparo interpuestos contra la STS citada no

abordaron ni justificaron expresamente este criterio jurisprudencial.

En el concurso medial entre la falsedad documental y el delito fiscal se plantea, inevitablemente,

la cuestión de las consecuencias penales de la consideración de una prescripción independiente

de dichos delitos en concurso.

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En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal y el principio de culpabilidad

(artículo 25 CE) exigirían la consideración de forma separada e independiente de la prescripción

de los delitos en concurso.

La no absolución por prescripción de la falsedad documental instrumental, con aplicación del

artículo 77 CP, daría lugar, en nuestra opinión, a una infracción del derecho constitucional a la

legalidad penal susceptible de amparo constitucional.

Tercera

La prescripción independiente de la falsedad documental instrumental en concurso medial con

el delito fiscal, plantea, una vez apreciada en vía penal dicha prescripción, la cuestión de si la

Administración tributaria puede o no, después, sancionar en vía administrativa por los mismos

hechos (infracción) de conformidad con lo previsto en el artículo 180.1 LGT.

En nuestra opinión, la sanción administrativa incurría en un “bis in idem” constitucionalmente

vedado.

Esta cuestión, así como la de la posibilidad de tener o no en cuenta la prueba de la falsedad

prescrita en relación con la prueba del delito fiscal no prescrito, exige una consideración más

detallada, que se ha llevado a cabo en otro trabajo.

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