LA PLATA, de julio de 2005 - Tribunal Fiscal de Apelación · se ordena su impulso y se intima a...
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LA PLATA, 09 de marzo de 2010.----------------------------------------------------------- AUTOS Y VISTOS : el expediente administrativo número 2306-733.409 del año 1998, caratulado “ASOCIACION BANCARIA”-------------------------------------------- Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso de apelación, obrante a fojas 1/30 del Alcance Nº 2 agregado a fojas 1098, interpuesto por el Cr Germán A. López Toussaint y la Dra. Silvina Erica Coronello, en carácter de apoderados de la “Asociación Bancaria” (Sociedad de Empleados de Banco) y de los Sres. Juan José Zanola, Carlos Leguizamón, Hugo Valeri y Ervar Molina, contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria número 1696/06 dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Morón dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual ARBA), con fecha 26 de diciembre de 2006, agregada a fojas 792/817 vta.---------------------------------------------------------------------------------------- ------Que mediante la resolución recurrida, la Autoridad de Aplicación determina las obligaciones fiscales de la empresa de marras — C.U.I.T. 33-50000999-9— en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscripto en el Convenio Multilateral bajo el Nº 901-063989-1, con relación a los períodos fiscales enero de 2000 a julio de 2003, por el ejercicio de las actividades de “Servicio de alojamiento en hoteles” (Código NAIIB 551220), y actividad secundaria “Venta al por menor de productos farmacéuticos y herboristería”” (Código NAIIB 523110), estableciendo diferencias a favor del Fisco por la suma de $ 174.922,00 y aplica una multa por omisión equivalente al 20% del monto dejado de oblar, conforme lo establecido por el art. 53 del Código Fiscal, t.o. 2004. Asimismo, establece la calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente, por el pago del gravamen, recargos, intereses y multa, de los señores Juan José Zanola, Carlos Leguizamon, Hugo Valeri, Ervar Molina, Néstort Rabino y Jorge Castelli.---------------------------------- ------ Que a fojas 1105, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del Código Fiscal (t.o. 2004), se elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de Apelación.------------------------------------------------------------------------------------------ ------ Que a fojas 1106 se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada a la Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Mónica Navarro,
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LA PLATA, 09 de marzo de 2010.-----------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-733.409 del año
1998, caratulado “ASOCIACION BANCARIA”--------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso
de apelación, obrante a fojas 1/30 del Alcance Nº 2 agregado a fojas 1098,
interpuesto por el Cr Germán A. López Toussaint y la Dra. Silvina Erica
Coronello, en carácter de apoderados de la “Asociación Bancaria” (Sociedad de
Empleados de Banco) y de los Sres. Juan José Zanola, Carlos Leguizamón,
Hugo Valeri y Ervar Molina, contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria
número 1696/06 dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Morón
dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial
de Rentas (actual ARBA), con fecha 26 de diciembre de 2006, agregada a fojas
792/817 vta.----------------------------------------------------------------------------------------
------Que mediante la resolución recurrida, la Autoridad de Aplicación determina
las obligaciones fiscales de la empresa de marras — C.U.I.T. 33-50000999-9—
en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
inscripto en el Convenio Multilateral bajo el Nº 901-063989-1, con relación a los
períodos fiscales enero de 2000 a julio de 2003, por el ejercicio de las
actividades de “Servicio de alojamiento en hoteles” (Código NAIIB 551220), y
actividad secundaria “Venta al por menor de productos farmacéuticos y
herboristería”” (Código NAIIB 523110), estableciendo diferencias a favor del
Fisco por la suma de $ 174.922,00 y aplica una multa por omisión equivalente
al 20% del monto dejado de oblar, conforme lo establecido por el art. 53 del
Código Fiscal, t.o. 2004. Asimismo, establece la calidad de responsables
solidarios e ilimitados con el contribuyente, por el pago del gravamen, recargos,
intereses y multa, de los señores Juan José Zanola, Carlos Leguizamon, Hugo
Valeri, Ervar Molina, Néstort Rabino y Jorge Castelli.----------------------------------
------ Que a fojas 1105, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del
Código Fiscal (t.o. 2004), se elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de
Apelación.------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que a fojas 1106 se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada
a la Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Mónica Navarro,
se ordena su impulso y se intima a los apelantes a que acrediten el pago de la
contribución prevista en el artículo 12 inc. g), in fine, de la ley 6716 (t.o. Decreto
4771/95) y a la letrada interviniente el ius previsional a su cargo.-------------------
------Que a fojas 1117 se dan por acreditados los pagos intimados, y se otorga
traslado del recurso de apelación articulado a la Representación Fiscal para
que conteste los agravios y, en su caso, oponga excepciones (artículo 111 del
Código Fiscal – t.o. 2004-).--------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1129 se da por agregado el escrito de réplica de la
Representación Fiscal (fojas 1120/1126) y se dispone la suspensión del trámite
de las actuaciones en virtud del recurso que el contribuyente sustancia contra
la Resolución impugnada, ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.--
------Que a fojas 1147 se da por agregada la contestación de la Comisión
Arbitral en la que da cuenta del dictado de la Resolución Nº 17/2008 del
15/04/2008 y se ordena el libramiento de oficio al citado Organismo a fin de que
informe si la misma se encuentra firme.----------------------------------------------------
------Que a fojas 1165 se dispone el libramiento de oficio a la Comisión Arbitral
a fin de que acompañe copia certificada de la resolución dictada por la
Comisión Plenaria, cuya contestación se da por agregada a fojas 1180. Atento
ello, se dispone la reanudación del trámite de las actuaciones y se provee el
ofrecimiento probatorio. Se dictan autos para sentencia.------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que, los recurrentes plantean la nulidad de la
resolución y del procedimiento. Entre otras cuestiones señalan las siguientes
irregularidades: a) la revisión de la inspección concluida, b) la consignación de
que el ajuste fue realizado sobre base cierta cuando en realidad se trató de
base presunta, c) la ausencia de notificación al fisco de la Ciudad de Buenos
Aires y d) la denegatoria injustificada a la producción de la prueba ofrecida.
Sostienen que el acto administrativo carece de los requisitos y elementos
esenciales para resultar válido de conformidad con lo dispuesto por la Ley de
Procedimiento Administrativo de la Provincia de Buenos. Alegan que las
nulidades en las que puedan haber incurrido, han sido ocasionadas: 1) por la
incompetencia del fisco local para determinar la distribución de la base
imponible; 2) la ausencia de cumplimiento de las exigencias del Convenio
Multilateral y protocolo adicional; 3) el desconocimiento del Ministerio de
Trabajo y Seguridad social como órgano competente en relación a la actividad
de la asociación (Ley 23.551). En orden a ello, manifiestan que nunca se
negaron a brindar la información solicitada, sino que sólo se limitaron a
respetar las previsiones constitucionales y legales que les impiden brindar
dicha información a un organismo que no es competente en la materia.
Asimismo, expresan que la DPR desconoce la autoridad de la Comisión Arbitral
por cuanto es a este organismo a quién debió dirigirse para lograr la
redistribución de la base imponible, lo que torna nulo al procedimiento
determinativo. Seguidamente, sostienen que la resolución que se impugna
resulta nula por haber sido dictada en el marco de un procedimiento
determinativo viciado, que tiene como antecedente una etapa de fiscalización
que se encontraba precluída y respecto de la cual, sin fundamento alguno, se
decidió su revisión, con claro perjuicio del contribuyente. Consideran que dicha
caducidad no ha sido consentida ni se encuentra subsanada por la revisión
ordenada a fojas 329 y por lo tanto el procedimiento se inició
extemporáneamente y también adolece de vicios en su objeto y causa, toda
vez que la determinación se realiza sobre base presunta, afirmando que se
trata de una determinación sobre base cierta. Sostienen, asimismo, que se
desconoce la exención establecida por las normas constitucionales y federales,
se desconocen las normas del Convenio Multilateral aplicables a la distribución
de la base imponible y se desconoce la normativa aplicable a la materia.
Afirman que la administración omite considerar la delegación establecida por
la cláusula del artículo 75 inciso 19 de la Constitución Nacional y la exención
dispuesta en consecuencia por la Ley 23.551. Plantean, la nulidad por vicio en
la forma, atento que la resolución de inicio fue notificada de manera incompleta
y se agravian de la designación arbitraria de la relatoría interviniente, por ser la
más lejana de la sede de su mandante. Alegan que la denegatoria injustificada
de producción de la prueba ofrecida, afecta el derecho constitucional al debido
proceso adjetivo Finalmente, sostienen que todas las irregularidades y
nulidades señaladas en los apartados precedentes lesionan el principio
constitucional de defensa en juicio. ---------------------------------------------------------
------Por otra parte, plantean la prescripción de los períodos enero a noviembre
de 2000, entendiendo que no corresponde al caso en cuestión, la aplicación del
cuarto párrafo del artículo 133, toda vez que el Impuesto sobre los ingresos
brutos no es un tributo con obligación de carácter instantáneo, ya que grava
una base económicamente entendida como de flujo; entendiendo que tampoco
es un tributo de base patrimonial y en la actividad y por la exteriorización de los
ingresos resulta imposible que se infrinjan normas de carácter registral que
aluden a registros públicos. Sostienen que a la fecha de presentación del
recurso de apelación, no se ha configurado ninguna de las causas de
interrupción del plazo de prescripción previsto por el art. 134 del Código Fiscal,
afirmando que la suspensión por un año prevista por el art. 135 opera desde la
notificación de la resolución que la dicta. Seguidamente, manifiestan que en
este caso resulta aplicable el Convenio Multilateral, debiendo analizarse los
términos de prescripción a la luz de las previsiones para los contribuyentes del
citado Convenio. ---------------------------------------------------------------------------------
------Alegan la improcedencia de la determinación de oficio. En tal sentido
manifiestan, en primer lugar, que las facultades tributarias de la Provincia de
Buenos Aires se encuentran limitadas por la exención establecida por el art.39
de la Ley 23.551, entendiendo que la administración confunde la distribución
constitucional de competencias tributarias entre los distintos niveles de
gobierno, con la autonomía del derecho tributario. Expresan que la
determinación de oficio debe ser desestimada atento el incumplimiento, por
parte del fisco, de las mandas del Convenio Multilateral. Sostienen que dicho
Convenio, establece la porción de los ingresos brutos que puede gravar cada
jurisdicción, a efectos de evitar la doble imposición; y recién determinada la
porción de la jurisdicción, el fisco local tiene poder para regular los elementos
sustanciales del tributo. Entienden que la atribución de los ingresos debe
realizarse según el principio del lugar de concertación o devengamiento, que en
este caso es la Ciudad de Buenos Aires. ---------------------------------------------------
------ Invocan la procedencia de la exención provincial. Alegan la inexistencia
de actividades comerciales: En tal sentido, reiteran, que les resulta aplicable la
exención establecida en el artículo 180 del Código Fiscal, atento que las
actividades que realiza la asociación no son comerciales, sino que son las
establecidas en su objeto social, como asociación obrera, y no se encuentran
comprendidas dentro de los actos de comercio definidos en el Código de
Comercio. ------------------------------------------------------------------------------------------
------Sostienen que el organismo fiscal, ha efectuado una interpretación errónea
de las normas tributarias, sin analizar la realidad que subyace en los servicios
integrales que la Asociación Bancaria presta a sus afiliados. -------------------------
------ Impugnan la tasa fijada para el cálculo de intereses, por considerar que
excede ampliamente lo dispuesto por el artículo 86 del Código Fiscal;
resultando afectado el derecho constitucional de propiedad. Plantean la
improcedencia de intereses resarcitorios, por la demora injustificada de la
administración y alegan que no procede la aplicación de los mismos por
configurarse en la especie un supuesto de error excusable.--------------------------
------Entienden que la multa resulta improcedente, por fundarse en una
determinación de oficio sobre base presunta. Alegan la falta de configuración
de los elementos objetivo y subjetivo para la tipificación de la conducta
sancionada y la ausencia de perjuicio fiscal. Consideran también, que no
procede la sanción por Incumplimiento de los deberes formales. Platean la
comisión de error excusable. ----------------------------------------------------------------
------Consideran improcedente extender en forma automática la
responsabilidad a los representantes legales, toda vez que, consideran que
dicha responsabilidad no es objetiva, sino que solo resulta aplicable si los
representantes legales incumplieron con los deberes a su cargo. Reiteran que
el Sr. Néstor Rabino falleció el 1 de junio de 1997 resultando materialmente
imposible la atribución de la responsabilidad entre el 1 de enero de 2000 y el 31
de julio de 2003. Finalmente, expresan que la potestad tributaria provincial se
encuentra limitada por el Código de Comercio. Ofrecen prueba, formulan
reserva del caso federal y comunican presentación del caso concreto ante la
Comisión Arbitral, en los términos previstos por su art. 24 inc. b).------------------
------ II.- Que a la hora de contestar agravios, la Representación Fiscal se opone
al planteo de nulidad. Con relación a la falta de motivación, recuerda que “El
vicio de falta de motivación atribuido al acto sancionatorio es equívoco, si lo
que se cuestiona no es la falta de expresión de los antecedentes causales en el
acto, sino la existencia o inexistencia de ellos”, conforme SCBA, causa B-
48.981 “Sánchez”. Señala que la motivación no es otra cosa que el relato
expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que
lleva a su dictado, lo cual fue explicitado en la resolución impugnada, en la cual
se expusieron las circunstancias que dieron origen al ajuste practicado y las
normas aplicables al mismo. -------------------------------------------------------------------
-------En lo concerniente a la queja sobre un deficiente actuar en materia
probatoria, sostiene que el procedimiento de verificación impositiva, al que fue
sometida la entidad, se encontró enmarcado en la legalidad, respetándose la
garantía de defensa en juicio, plasmada en el derecho de ofrecer y requerir la
producción de las pruebas que considerara pertinentes.-------------------------------
-------Acerca de la presunta caducidad del procedimiento, recuerda, que no
constituye este un instituto aplicable al procedimiento de autos, no existiendo
norma alguna que lo disponga.----------------------------------------------------------------
------En respuesta al agravio por el cual se aduce que la prescripción de los
períodos fiscales 2000/01 a 11 inclusive, operó el 1 de enero de 2006, destaca,
que el art. 3ro. de la Resolución General de la Comisión Arbitral número 38/90,
dispuso que la declaración jurada anual corresponderá para los períodos
fiscales iniciados a partir del 1ro. de enero de 1990 y su vencimiento operará el
31 de marzo del período fiscal siguiente a aquel por el cual se presente la
declaración jurada. Entiende, asimismo, que debe considerarse, el efecto que
tuvo la notificación de la Resolución Determinativa atacada, contra la cual se
interpusiera el Recurso ahora en tratamiento; entrando a jugar el artículo 135
inc. a) del Código Fiscal, en cuanto prevé la suspensión por un (1) año del
curso de la prescripción de las acciones de y poderes de la autoridad de
Aplicación, desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos
determinados, con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago
intimado. Señala que, siendo el impuesto sobre los ingresos brutos, un tributo
de ejercicio, específicamente anual, le resulta aplicable el artículo 133 del
Código Fiscal, comenzando el cómputo de la prescripción en cuestión el
01/01/2002 y hubiese finalizado el 01/01/2007, de no mediar la causal
suspensiva señalada en el párrafo anterior, confirmando el criterio expuesto, el
artículo 182 del código citado y el artículo 5 del Convenio Multilateral. -------------
------En cuanto a la prescripción de la acción para aplicar multa por las
infracciones acaecidas en el año 2000, destaca que dicho plazo se ha
interrumpido como consecuencia de la comisión de nuevas infracciones,
durante los períodos 2001, 2002 y 2003, comenzando a correr el nuevo plazo
prescriptivo el 17/17/2004; todo ello de conformidad con el art. 134 del Código
Fiscal.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto de la queja formulada sobre el desconocimiento, por la
administración, del alcance del art. 75 inc. 19 de la Constitución Nacional y la
procedencia del beneficio impositivo del art. 180 inc. g del Código Fiscal, la
Representación Fiscal, remite y da por reproducidos los argumentos contenidos
en el acto apelado, que fijan la postura de esa Autoridad Tributaria. Advierte,
sin embargo, que el art. 39 de la Ley 23,551, contiene un último párrafo: “...El
Poder Ejecutivo Nacional gestionará con los gobiernos provinciales, y por su
intermedio de las municipalidades, que recepten en su régimen fiscal el
principio admitido en este artículo...”. --------------------------------------------------------
-------En cuanto a la procedencia de atribución de bases imponibles en distintas
jurisdicciones, entiende que, por no haberse pronunciado, aún, la Comisión
Arbitral del Convenio Multilateral, resulta improcedente contestar los agravios
traídos sobre la aplicación que esa Autoridad Tributaria efectuara sobre las
normas del referenciado régimen, reivindicando, no obstante, los
considerandos del acto apelado. --------------------------------------------------------------
-------Sostiene la falta de fundamento legal de la invocación realizada, acerca
de que la Dirección Provincial de Rentas debió notificar al fisco de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Manifiesta que debe desestimarse el planteo,
según el cual, el ajuste fue realizado sobre base cierta cuando en realidad lo
fue sobre base presunta, ya que, conforme surge de los presentes actuados, la
determinación impositiva se basa en las registraciones contables llevadas por
la fiscalización. Advirtiendo también, que la determinación de impuestos es el
proceso que tiende a individualizar el mandato genérico establecido en la ley.
Respecto de la sanción establecida, destaca lo estipulado por el artículo 53 del
Código Fiscal -t.o. 2004, concluyendo que la multa resulta procedente por
encontrarse acreditado que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió, en
forma, con el pago de la deuda fiscal. -------------------------------------------------------
-------Respecto al agravio referido a la aplicación de intereses, sostiene que la
provincia de Buenos Aires está facultada para dictar sus propias normas
tributarias, materia que no ha sido delegada a la Nación. ------------------------------
-------En cuanto a los agravios referidos a la responsabilidad solidaria, recalca
que esa Dirección se ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales
dispuestos por las normas aplicables, partiendo de la reconocida calidad de los
apelantes como integrantes del órgano de administración de la firma de autos,
en cada uno de los períodos ajustados, conforme lo establecen los artículos 18,
21 y 55 del Código Fiscal (T. O. 2004 y correlativos anteriores); todo ello, sin
prejuicio de tomar debida nota del fallecimiento del Sr. Nestor Rabino. ------------
-------Sostiene que el accionar probatorio de los representantes de la firma se
encuentra ausente en el recurso bajo tratamiento y recuerda que el propio art.
21 del Código Fiscal extiende la solidaridad de los dirigentes societarios, por
los hechos de sus agentes o empleados. ---------------------------------------------------
-------Con relación a la presunta subsidiaridad de la responsabilidad
cuestionada, aclara que los responsables solidarios bajo la legislación
bonaerense no son deudores subsidiarios, sino ilimitados y que lo que
constituye la característica principal de la solidaridad es que el Fisco tiene
facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a
cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente.-----------------------------------
------Finalmente, solicita se tenga presente el planteo de caso federal para la
etapa oportuna. Por todo ello solicita se desestimen los agravios traídos en su
totalidad.----------------------------------------------------------------------------------------------
------ III. VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que, sentado ello, en
atención a los planteos de las partes, debe la Sala decidir si se ajusta a
derecho la Resolución Determinativa y Sancionatoria número 1699/06, arriba
detallada, en la medida que ha sido objeto de agravios.-------------------------------
------Que corresponde resolver, de manera preliminar, el planteo de nulidad
impetrado por la recurrente. En este sentido, sabido es que el artículo 117 del
Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores), establece que el recurso
de apelación comprende el de nulidad, aseveración que implica desconocerle
autonomía a este último, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el
supuesto de que la resolución recurrida en sí misma adolezca de vicios que
provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a partir
del recurso de apelación (Conf. Sentencias de esta Sala en autos “Depto. Zona
VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo Carlos M.” del 15 de agosto de 2002).-----
-------En primer término, se destaca en relación al agravio relativo al planteo de
incompetencia esbozado, que los órganos de la administración provincial han
ejercido las facultades que les otorga el ordenamiento legal. Así pues, se trata
de un contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, bajo el régimen del
Convenio Multilateral, extremos que no se encuentran controvertidos.
Conforme el propio texto del Convenio citado, todas las jurisdicciones están
facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos
en este régimen, cualquiera fuese su domicilio o el lugar donde tenga su
administración o sede (vide artículo 29 del citado ordenamiento).------------------
-------Se observa que la presentación formulada por los apelantes señala
dogmáticamente, que el único organismo competente para determinar la
distribución de base imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es la
autoridad de aplicación del Convenio Multilateral, es decir la Comisión Arbitral y
a éste organismo debió dirigirse el fisco local para lograr la redistribución del
monto sujeto a imposición (ver fojas 5 del Alcance número 2 que corre como
fojas 1098). Sobre el particular, la competencia específica de la Comisión
Arbitral y la Comisión Plenaria es la que les otorga el propio Convenio
Multilateral, y en la medida que ha sido el propio contribuyente el que ha
acudido a los mencionados órganos, ante la determinación de oficio efectuada
por el fisco de la Provincia de Buenos Aires, ejerciendo la vía impugnativa ante
ellos, no se observa perjuicio alguno que dé lugar al planteo de nulidad
efectuado. Así pues, la firma ha interpuesto recurso ante la Comisión Arbitral a
fin que resuelva el caso concreto, para luego, al obtener una decisión que no lo
ha complacido, ha apelado ante la Comisión Plenaria. Por lo expuesto, los
agravios esgrimidos al efecto devienen totalmente improcedentes, y
corresponde sean desestimados.--------------------------------------------------------------
------En lo atinente al agravio vinculado a la aplicación del Protocolo Adicional,
cabe referir que el mecanismo previsto por la mencionada normativa, conforme
lo dispone en su artículo 1°, requiere como requisito previo la firmeza de la
determinación, puesto que es a partir de dicho momento en el que comienza a
articularse el procedimiento de repetición interjurisdiccional prevista en la
normativa, situación que no acontece en autos. Por lo demás resultan
competentes para aplicar el Protocolo los organismos que la ley del Convenio
Multilateral creó a su respecto, de manera que es ante ellos que debe
plantearse su aplicación, en la medida que concurran los presupuestos de
hecho que la norma establece a tales efectos, resultando incompetente este
Cuerpo para atender esta temática (cfr. esta Sala in re “Pacific Fruit S.A.” de
fecha 06/11/07, Registro Nº 1260); lo que así se declara.------------------------------
-------Sin perjuicio de ello, se observa que la Asociación Bancaria ha incurrido
en la figura de omisión de base imponible conforme se desprende de la
resolución determinativa número 1699/06 de ARBA, y de acuerdo con lo
establecido en el artículo 32 de la Resolución General número 2/2008, no
corresponde la aplicación de dicho mecanismo. ------------------------------------------
-------Por su parte, respecto a la preclusión de etapas del proceso alegada, se
advierte que conforme lo establecido por el artículo 40 del Código Fiscal (T.O.
2004 y concordantes anteriores), las liquidaciones y actuaciones practicadas
por los inspectores y demás empleados que intervengan en la fiscalización de
los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que
sólo compete a la Autoridad de Aplicación, a través de los respectivos jueces
administrativos. Por lo tanto, no se ha configurado la preclusión y el Organismo
recaudador se encontraba autorizado para re-examinar el ajuste en la instancia
de inspección en la medida que no hayan prescripto las facultades de
verificación y fiscalización.-----------------------------------------------------------------------
-------- Por lo expuesto, la errónea calificación del acto respecto a la
determinación llevada a cabo, no amerita la tacha de nulidad que pretende la
apelante; lo que así se declara.----------------------------------------------------------------
-------Por otra parte, se observa que el planteo de falta de motivación, atento la
desestimación de la prueba ofrecida por la recurrente en la etapa de descargo,
ha devenido en abstracto en atención a que sobre la cuestión de fondo se han
expedido los organismos del Convenio Multilateral, resultando obligatoria sus
decisiones para las partes. Siendo ello así, no se observa perjuicio alguno que
dé lugar al planteo de nulidad efectuado.----------------------------------------------------
------Es que, tal como se ha sostenido in re ”SEMACAR Servicios de
Mantenimiento de Carreteras S.A.” del 5/10/06 de esta Sala, “…es dable
destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía
constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el
perjuicio concreto de ese derecho.” (Unilever de Argentina del 30/09/05)…” y
“…las nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino
únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el
derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por la
nulidad misma. (Sala III en la sentencia citada, entre otras).”------------------------
------Asimismo, es dable recordar que este Cuerpo ha sostenido,
reiteradamente, que las nulidades no existen en el mero interés de la ley, sino
que, para que proceda la nulidad debe existir un perjuicio, por lo cual, quién la
alegue debe dar prueba suficiente de ello. Así lo ha afirmado la Cámara
Nacional Civil (L.L. T. 88, pág. 104), y, a su turno, la Suprema Corte de Justicia
de esta Provincia (L.L., T. 70, pág. 667) y la Corte Federal (Fallos 262:298), al
declarar que la existencia de perjuicio debe ser concreta y debidamente
evidenciada.----------------------------------------------------------------------------------------
------En orden a lo expuesto precedentemente, tampoco se advierte un perjuicio
concreto derivado de la calificación efectuada en el acto respecto a la
modalidad adoptada por la determinación de oficio (base cierta o base
presunta).-------------------------------------------------------------------------------------------
-------Por su parte, respecto de la presunta violación del Decreto Ley 7647/70,
debido a que la Resolución impugnada adolecería de vicios en sus elementos
esenciales como son la competencia, procedimiento y la causa, tal agravio
tampoco puede prosperar. En efecto, en el escrito recursivo de los apelantes
puede observarse una mera queja subjetiva, sin que logren desvirtuar el
accionar del fisco, ni probar el agravio que ello les ocasiona. Es más, de las
constancias de autos surge nítido e incontrovertible que el actuar de la
Autoridad de Aplicación se ajusta a derecho llegando al dictado de un acto
perfectamente válido. ----------------------------------------------------------------------------
------Es que, analizada la resolución atacada, cabe afirmar que no se aprecia la
ausencia de alguno de los requisitos formales sustanciales exigidos por la ley
que la vicie de nulidad, conforme lo prescribe el Código Fiscal, de manera
detallada, en sus artículos 62 y 103 (t.o. 2004 y concordantes anteriores). -----
------En particular, respecto del vicio de falta de motivación del acto este
Cuerpo ha venido sosteniendo que el mismo se sustenta en la ausencia de
exposición de los antecedentes causales que ameritaron su dictado, situación
que no se verifica en el presente.------------------------------------------------------------
------Por lo tanto, no existiendo un perjuicio concreto y siendo que los restantes
agravios refieren a los criterios empleados por el Fisco en la determinación de
la deuda en concepto del gravamen fiscalizado, no cabe hacer lugar al planteo
de nulidad realizado, lo que así se declara.-----------------------------------------------
-------Atañe analizar —sentado lo anterior— el planteo de prescripción
efectuado con relación a los períodos enero a noviembre de 2000. En tal
sentido, es de observar que el artículo 131 del Código Fiscal —t.o. 2004 y
concordantes de años anteriores—, dispone que “Prescriben por el transcurso
de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación de
determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código,
y de aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en él previstas…”. Dicho
plazo quinquenal resulta de aplicación para todas las obligaciones fiscales
devengadas desde el 1º de enero de 1996.-------------------------------------------------
-------Por su parte, el artículo 133 del mismo Cuerpo normativo dispone el modo
en que se computará tal plazo legal. Así, señala que: “Los términos de
prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación, para
determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código,
comenzarán a correr desde el 1 de enero siguiente al año al cual se refieren las
obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se
produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en
cuyo caso tales términos de prescripción comenzaran a correr desde el 1 de
enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del
gravamen….”. --------------------------------------------------------------------------------------
-------En el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, esta Sala ha sostenido
desde siempre que la declaración del tributo es sobre la base del período fiscal
anual, lo cual surge del artículo 182 del Código Fiscal (t.o. 2004) (Conforme
autos “DIADEMA GAS S.A.” del 20 de diciembre de 2007, entre muchos otros).
------Sentado lo que antecede, y respecto del período en cuestión, el
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual se
produjo en el año 2001. Así pues, conforme surge del artículo 3ro., de la
Resolución General de la Comisión Arbitral, número 38/90, la Declaración
Jurada anual corresponderá para los períodos fiscales iniciados a partir del 1ro.
de enero de 1990, y su vencimiento operará el 31 de marzo del período fiscal
siguiente a aquel por el cual se presente la declaración jurada. Siendo ello así,
el cómputo del plazo prescriptivo para la obligación sustancial de dicho período
fiscal se inició el 1º de enero de 2003.------------------------------------------------------
-------Encontrándose en curso el plazo aludido, la Autoridad de Aplicación dictó
la Resolución Determinativa y Sancionatoria número 1699/06, con fecha 26 de
diciembre de 2006, siendo notificada el día 27 de diciembre de 2006 (cfr. fojas
1027 y ss), operando como causal suspensiva la notificación de la intimación
contenida en el artículo 10º de dicha Resolución, conforme lo dispone el
artículo 135, inciso a, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores—. Por lo expuesto, respecto de la obligación sustancial del período
fiscal en análisis, las acciones y poderes del Fisco para determinar las
obligaciones fiscales y exigir su pago no se encuentran prescriptas; lo que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
------No empaña esta conclusión, la última jurisprudencia de la Corte Nacional
in re “Casa Casmma S.R.L. s/Concurso Preventivo s/ incidente de verificación
tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza).-Recurso de Hecho-“, del
26 de marzo de 2009, toda vez que en autos se ha aplicado un plazo
quinquenal en consonancia con lo resuelto en esos actuados, y no ha mediado
tacha de inconstitucionalidad de los artículos 133 y 135 del Código Fiscal (t.o.
2004 y cc anteriores). En igual sentido, la reciente jurisprudencia de la Corte
local, que ha declarado la inconstitucionalidad del artículo 119 del Código
Fiscal (Causas 81253, 81410, 82121, 84445, 84976 y 87124) en tanto, el
mismo no fue de aplicación al presente.----------------------------------------------------
-------Ahora bien, respecto de la multa, distinta ha de ser la resolución del
planteo, toda vez que sobre el particular el artículo 133 del Código Fiscal
establece, en lo pertinente, que “El término de prescripción de la acción para
aplicar y hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1° de enero
siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o
materiales legalmente considerados como hecho u omisión punible”.---------------
------Ello así, toda vez que la conducta pasible de sanción se ha verificado en el
período fiscal 2000, el término de prescripción ha comenzado a correr el 1 de
enero de 2001, encontrándose prescriptas las facultades del Fisco para aplicar
la multa por omisión al tiempo de notificar el dictado de la Resolución
Determinativa - diciembre de 2006-, deviniendo improcedente la presunta
causal de interrupción invocada por el Representante Fiscal, toda vez que las
infracciones constatadas respecto de los períodos subsiguientes no se
encuentran firmes; lo que así se declara.--------------------------------------------------
-------Resuelto lo anterior, procede abocarse al tratamiento de la cuestión
medular del asunto, recordando que la misma ha sido planteada por la
recurrente ante la Comisión Arbitral y recurrida ante la Comisión plenaria,
Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral, los cuales han dictado las
Resoluciones numero 17/2008 (CA) –fojas 1142/1146- y número 05/2009 (CP)
–fojas 1172/1177-. Al respecto resta advertir que las disposiciones emitidas
acorde con las atribuciones conferidas por el Acuerdo para dirimir los litigios de
los “casos concretos” elevados a su consideración son obligatorias para las
partes conforme lo prevé el propio Convenio Multilateral en su artículo 24 inciso
b) -en igual sentido Sentencia de Sala III en “ALFACAR S.A.” de fecha 22 de
mayo de 2006, entre otras-.---------------------------------------------------------------------
-------En el caso de autos, los referidos Organismos han desestimado la acción
promovida por “ASOCIACIÓN BANCARIA”. -----------------------------------------------
-------El contribuyente de autos es una asociación gremial de trabajadores de
primer grado que representa sindicalmente a los trabajadores que presten
servicios en la actividad bancaria y aquéllos que actúan en relación de
dependencia de entidades financieras no bancarias, posee su casa central en
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con seccionales y ámbito de actuación
en todo el territorio de la Nación. --------------------------------------------------------------
-------La Secretaría de Trabajo y Previsión de la Nación le otorgó personería
gremial el 19 de febrero de 1947 mediante Resolución número 22. La entidad
tiene su sede central en la Ciudad de Buenos Aires, con seccionales y ámbito
de actuación en todo el territorio de la Nación.---------------------------------------------
-------La Asociación Bancaria no declaró ni ingresó monto alguno en concepto
de Impuesto sobre los Ingresos Brutos por considerar que la actividad
desarrollada se encuentra exenta del gravamen.-----------------------------------------
-------Sobre el particular y en respuesta a los agravios vertidos por la parte
referidos al principio de reserva legal y de la distribución de potestades por la
Constitución Nacional, considerando que la Asociación se encuentra amparada
por la exención dispuesta por el artículo 39 de la Ley 23.551, deviene necesario
destacar que el propio texto legal nacional establece que “Los actos y bienes
de las asociaciones sindicales con personería gremial destinados al ejercicio
específico de las funciones propias previstas en los artículos 5 y 23, estarán
exentos de toda tasa, gravamen, contribución o impuesto. La exención es
automática y por la sola obtención de dicha personería gremial. El poder Ejecutivo nacional, gestionará con los gobiernos provinciales y por su intermedio de las municipalidades, que recepten en su régimen fiscal, el principio admitido en este artículo”. (el destacado no se encuentra en el
original)-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------La ausencia de una ley provincial de adhesión al sistema nacional,
necesariamente implica que las Asociaciones Gremiales están sujetas al poder
tributario local y por ende sometidas a las disposiciones del Código Fiscal, ya
que las provincias conservan todo el poder no delegado al gobierno federal
(Artículo 121 y concordantes Constitución Nacional).------------------------------------
-------Y la dispensa a nivel provincial, no encuentra acogida en la misma medida
que la transcripta supra. Así pues, la Provincia de Buenos Aires le reconoce a
la fiscalizada la exención siempre y cuando sus ingresos no excedan de la
suma que al respecto fija para cada año la Ley Impositiva pertinente, toda vez
que el Código Fiscal establecía en su artículo 166 inciso “g”, -vigente en los
períodos de ajuste- que estarán exentas del gravamen “Las operaciones
realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de
beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción,
científicas, artísticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y
asociaciones obreras, reconocidas por autoridad competente, siempre que los
ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus
estatutos sociales, acta de constitución o documento similar y no se distribuya
suma alguna de su producido entre asociados o socios.) El beneficio
establecido en el párrafo anterior no alcanza a los ingresos obtenidos por las
citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o industriales y
los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley Impositiva. A
estos efectos, no se computarán los ingresos provenientes del cobro de cuotas
o aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus
asociados, benefactores y/o terceros…”-----------------------------------------------------
-------La entidad obtiene la exención del tributo de tratas, mediante Resolución
6464/88, cuya copia obra a fojas 7/8 de autos.--------------------------------------------
-------Amén de los ingresos genuinos por la actividad gremial propiamente
dicha, la entidad percibe otros varios por las operatorias de Farmacia,
Hotelería, Alquileres, Servicio de Internet, Cobro de Canon a Gimnasios y
Excursiones de Agencias de Turismo, etc, según la definición conceptual de las
Cuentas de Ingresos utilizadas en los Balances, cuyo detalle obra a fojas
432/435.----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Estas últimas actividades ejercidas habitualmente y a título oneroso –sin
perjuicio que no sean lucrativas- sin lugar a dudas merecen la calificación de
“comerciales” a los efectos de la restricción de la exención consagrada por el
artículo 166 inciso “g” del Código Fiscal (t.o. 1999). Ello así, toda vez que, a
diferencia del postulado desarrollado por la parte, a los efectos de desentrañar
el sentido de la norma, bajo ningún aspecto debe direccionarse el
razonamiento en función del propósito de lucro, ya que este concepto queda
despejado por aplicación de la primera parte de la norma que involucra a
entidades cuyo ámbito propio de actuación impide dicho propósito. Se deben
entender como actos de comercio, en el sentido objetivo del término, donde
una de las partes enajena (la Asociación) y el otro adquiere mercancías o
servicios (los afiliados).--------------------------------------------------------------------------
-------Por lo expuesto, toda vez que la Asociación recurrente desarrolla
actividades comerciales y ha obtenido ingresos superiores a los establecidos
anualmente ($ 180.000, según leyes números 12.397 -2000-; 12.576 -2001-;
12.879 -2002- y 13.003 -2003-) como tope del beneficio exentivo, deviene
procedente que, respecto del excedente, se proceda a su imposición; lo que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
-------Ahora bien, la inspección actuante, a fin de confeccionar los coeficientes
jurisdiccionales del Convenio Multilateral, requirió en varias oportunidades a la
fiscalizada el detalle de los ingresos obtenidos así como los gastos soportados,
no habiendo la contribuyente suministrado los ingresos atribuibles a cada una
de las jurisdicciones en función de la actividad efectivamente desarrollada en
ellas, frente a lo cual, y a fin de tener una pauta válida, solicitó la nómina de
asociados que posee en la jurisdicción bonaerense (ver actas de requerimiento
de fojas 333, 336, 414 y 436). El contribuyente omite brindar la información, so
pretexto de eventuales cuestiones constitucionales. La Agencia a fin de estimar
la base imponible atribuible a la Provincia de Buenos Aires, se basó en el
Censo poblacional efectuado en el año 2001. A tales efectos consideró que,
dado que la Asociación posee afiliados en todo el país, resulta razonable inferir
que los ingresos los obtiene en cada uno de los lugares en los cuales se
encuentran (o se desplazan) sus afiliados, pues es allí, y no sólo en la Ciudad
de Buenos Aires en donde suministra todos y cada uno de los servicios que
ofrece (representación gremial, guardería, turismo, alojamiento, etc.).--------------
-------En cuanto a la conducta de la parte, remisa en cuanto brindar información
de los afiliado, resguardándose en cuestiones constitucionales, es de observar
que la circunstancia que sea el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social la
Autoridad de Aplicación, en relación a la actividad de la asociación según la
Ley 23.551, no impedía a la Asociación entregar a ARBA una lista de afiliados
por jurisdicción, obviando datos sensibles o personales, o haber suministrado la
cantidad de afiliados que posee en cada una de ellas, a los efectos del calculo
el coeficiente de ingresos del Convenio Multilateral por parte del organismo
fiscal provincial.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Sobre la cuestión en debate, afirma la Comisión Arbitral en su resolución
de fojas 1142/1146, que “hay que considerar que los afiliados a la Asociación,
mediante el pago de las cuotas sindicales, tienen derecho no sólo a la
representación gremial sino al acceso a todos los demás servicios previstos
(guardería, proveeduría, etc.), los que son prestados en la jurisdicción en las
cuales están radicados los afiliados, siendo común que en esos lugares existan
seccionales de la recurrente para ello.-------------------------------------------------------
-------Que en ese orden, la representación gremial es también desarrollada en
las diversas jurisdicciones y no exclusivamente en la Ciudad de Buenos Aires,
puesto que en ellas existen seccionales y/o delegaciones que realizan tal
cometido, aunque puedan luego centralizarse, total o parcialmente, en dicha
Ciudad.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que es por ello que se considera que los ingresos obtenidos por la
Asociación Bancaria por los conceptos cuestionados, deben ser atribuidos a la
jurisdicción donde efectivamente se prestan los servicios, que es el lugar en
donde se encuentran radicados o domiciliados los trabajadores afiliados a
dicha Asociación.----------------------------------------------------------------------------------
-------Que en lo que hace al mecanismo utilizado por la Provincia de Buenos
Aires para cuantificar los ingresos a atribuir por los conceptos en cuestión, el
Convenio sólo hace referencia a que los ingresos deben atribuirse a la
jurisdicción de donde provienen, y se sobreentiende que deberían ser tomados
sobre base cierta. Que en caso de que exista imposibilidad de efectuar la
determinación sobre base cierta, la misma puede realizarse sobre una
estimación presunta debidamente fundada y razonable. Que en este caso
concreto la jurisdicción expresa que la contribuyente no le ha suministrado esa
base cierta, a pesar de reiterados reclamos, motivo por el cual optó por
considerar, como parámetro, datos poblacionales del Censo 2001. Que ante la
falta de suministro de datos por parte de la contribuyente, no hay otra
posibilidad que optar por un método alternativo para llegar a la determinación
de la situación fiscal de un sujeto”.------------------------------------------------------------
-------Dicho criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria, con fecha 21 de
mayo de 2009, destacando en su resolución que “lo que debe resolver esta
Comisión se refiere la atribución de los ingresos obtenidos en concepto de
“cuota sindical”, “comisión ganada sistema adherentes” y “adherentes cuota
asociación bancaria”, que es el planteo concreto que surge de la apelación
incoada….considerando que se trata de la aplicación del Régimen General
previsto en el artículo 2° del Convenio Multilateral, lo que hay que determinar,
conforme lo establecido por dicha norma, es la jurisdicción de donde provienen
los ingresos, en este caso producto de los servicios que presta a sus afiliados.--
-------Que si bien la sede central de la Asociación y determinados trámites se
realizan en la Ciudad de Buenos Aires, los ingresos de su actividad se generan
en todos los lugares geográficos donde se encuentran radicados los puestos
de trabajo de sus afiliados, y es allí donde les presta sus servicios, ya sea de
representación gremial como los demás que integran el objeto de la entidad
(guardería, proveeduría, etc.).------------------------------------------------------------------
-------Que otro de los agravios que le causa al contribuyente la resolución
apelada, consiste en que el mecanismo utilizado por la Provincia de Buenos
Aires para cuantificar los ingresos que pudiera haber obtenido por los
conceptos en cuestión, durante los períodos fiscales fiscalizados, convalidado
por dicha Resolución, resulta injustificado, arbitrario e irrazonable.------------------
-------Que el Fisco provincial determinó los ingresos atribuibles a su jurisdicción,
a los efectos del cálculo del coeficiente respectivo, tomando en consideración
los datos del Censo poblacional 2001, es decir, lo hizo sobre una base
presunta en razón de que la contribuyente no le ha suministrado esa base
cierta, a pesar de reiterados reclamos.-------------------------------------------------------
-------Que conforme a los antecedentes obrantes en las actuaciones, esta
Comisión no está en condiciones ni tiene competencia para realizar una
valoración de la metodología utilizada por la jurisdicción para determinar los
ingresos que pudieran ser atribuidos a ella y, consecuentemente, avalar o
desechar un determinado quehacer jurisdiccional.----------------------------------------
-------Que en el caso, la propia Asociación manifiesta que no ha suministrado la
información requerida ni lo ha hecho en esta instancia, limitándose a expresar
que hay elementos aportados en las actuaciones administrativas pero no los
menciona ni acompaña, y hace referencia a que el Fisco podría haber
solicitado información a determinadas entidades y organismos, sin especificar
que tipo de información podría ser útil a estos fines.”------------------------------------
-------Que, por lo expuesto, en cuanto a la cuestión medular de la queja, resulta
forzoso confirmar el procedimiento seguido por la Autoridad de Aplicación, ya
que su análisis deviene abstracto en razón de lo resuelto en primera instancia
por la Comisión Arbitral en su Resolución número 17/2008, la cual fue apelada
y confirmada por la Comisión Plenaria en su Resolución número 05/2009, al
rechazar la pretensión de la firma apelante, quedando en consecuencia
confirmado el tratamiento fiscal aplicado en la resolución recurrida en esta
Instancia; lo que así se declara.----------------------------------------------------------------
---------- Que, por otra parte, este Cuerpo en oportunidad de analizar la siguiente
temática a abordar, ha dicho respecto de los intereses, que los mismos se
devengan ante la falta total o parcial de pago de los tributos dentro de los
plazos establecidos (Telinver S.A -Meller Comunicaciones S.A (UTE) 3-11-05,
Cimaq SRL de fecha 15-08-01, Sala III). En lo relativo a la constitución en mora
del contribuyente ha expresado, que es necesario la concurrencia de los
elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado demostrar la
inimputabilidad. El elemento formal está configurado por el mero vencimiento
del plazo estipulado, es decir se establece la mora automática. Este concepto
de automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar los
intereses resarcitorios se “...devengará sin necesidad de interpelación
alguna”...El elemento subjetivo se refiere a la inimputabilidad del deudor, que
es quien debe demostrar con la finalidad de eximirse de la responsabilidad
emergente de la mora, que la misma no le es imputable -caso fortuito, fuerza
mayor, culpa del acreedor- lo cual torna admisible la doctrina de la
excusabilidad restringida. -----------------------------------------------------------------------
-------Al respecto, cabe traer a colación el pronunciamiento del Tribunal cimero
Provincial: “El art. 75 del Código Fiscal atribuye competencias a la autoridad
administrativa para fijar el interés para el caso de mora del contribuyente e
impone que en su ejercicio ésta observe un tope determinado. Tal precepto no
consagra un sistema potestativo que autorice al órgano jurisdiccional a adoptar
una tasa menor a la efectivamente determinada por decisión ministerial.”
(SCBA, Ac 91728 S 8-11-2006, Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/
Transportes José Hernández S.A.C.I. s/ Concurso preventivo. Incidente de
revisión).----------------------------------------------------------------------------------------------
-------El error excusable invocado por la parte no encuentra sustento en el
presente. No ha tenido la fiscalizada una conducta diligente que amerite la
configuración de la figura que exhorta aplicar. Las normas son claras en cuanto
al modo que debía tributar la parte y, en caso de dudas, podía haber acudido
en Consulta a la Autoridad de Aplicación para despejarlas, circunstancia que no
se verifica en el presente. Amén de ello, el tiempo transcurrido en la tramitación
de autos resulta en parte afectado por los sucesivos pedidos de prórroga
efectuados por el contribuyente durante el transcurso de la inspección –vide
fojas 30, 217- como por la conducta omisa del contribuyente en brindar la
información que se requería para determinar su obligación fiscal.--------------------
----- Por ende corresponde concluir, que el aditamento previsto por la Autoridad
económica de la Provincia de Buenos Aires, con prerrogativas para ello,
dirigido a generar la responsabilidad patrimonial del deudor remiso, merece ser
convalidado, al tratarse de una tasa legal y no mediar objeción ni declaración
de inconstitucionalidad respecto a las normas que al efecto prevé el Código
Fiscal, lo que así se declara. ------------------------------------------------------------------
------En cuanto al planteo de inconstitucionalidad del apelante, téngase
presente que el artículo 12 del Código Fiscal en consonancia con lo que
dispone el artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal (7603/70), prescribe: “Los
órganos administrativos no serán competentes para declarar la
inconstitucionalidad de normas tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal
Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o
Suprema Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la
inconstitucionalidad de dichas normas.”, siendo este el sentido en que se ha
expedido este Cuerpo in re “Casamen S.A.” de esta Sala del 13/11/07 –ente
muchos otros-.-------------------------------------------------------------------------------------
------En las presentes actuaciones no se configura el supuesto que exige la
norma, habida cuenta que los quejosos no invocan ningún precedente que
declare la inconstitucionalidad del artículo 86 del Código Fiscal, único supuesto
que sería aplicable al caso con el alcance que se pretende, lo que así se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que, en cuanto a lo argüido a fin de que se deje sin efecto la multa por
omisión impuesta, es dable recordar que esta Sala ha sostenido que la
conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo,
concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina
de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01). En materia
de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un
error excusable de hecho o de derecho (conf. art. 53 C.F. -t.o. 2004 -)
recayendo en el contribuyente la prueba de ausencia del elemento subjetivo.----
------La excusación de la sanción basada en la naturaleza de la determinación
de oficio no puede prosperar. Como supra se ha resuelto, la misma deviene
razonable, ante las circunstancias de autos. Se queja la apelante respecto del
procedimiento de determinación de oficio utilizando los datos del Indec, pero no
acerca -en ninguna instancia- a autos la información requerida para establecer
el quantum de la obligación fiscal.-----------------------------------------------------------
------Respecto de esta causal eximente que ha sido alegada en subsidio por la
recurrente, no se aprecia la configuración de la figura del error excusable de
hecho o de derecho, habida cuenta que lo alegado respecto de la interpretación
razonable de normas complejas, tal como supra se expuso, no se da por
probado en el caso de autos, por cuanto el ajuste confirmado en esta instancia
deviene de normas expresas y claras del Convenio Multilateral, de resoluciones
dictadas por la Comisión Arbitral y Plenaria.----------------------------------------------
------Conforme lo expuesto, corresponde confirmar la sanción por omisión
aplicada calculada sobre el impuesto omitido, lo que así se declara.--------------
------Que, con relación al agravio esbozado sobre la improcedencia de la
sanción por el incumplimiento de los deberes formales, se observa de la lectura
del acto administrativo que la Administración no ha aplicado multa alguna con
basamento en dicha causal, deviniendo improcedente lo alegado.-----------------
-------Que respecto de la procedencia de la atribución de la responsabilidad
solidaria, aspecto objeto de agravio, es de advertir, como ya lo ha expresado
este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes
sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los
gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del
18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de
la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en
el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------
-------Ello, sin entrar a considerar desde el punto de vista teórico el carácter
represivo o no de la solidaridad en materia de responsabilidad tributaria, ya que
ambos criterios doctrinales causan en el presente el mismo resultado. Así pues,
la extensión procurada en autos en cabeza de los representantes legales de la
entidad “ASOCIACION BANCARIA”, se verifica en el caso, por así encontrarse
dispuesto en la ley, ya que es el Código Fiscal que en forma taxativa legisla
sobre el instituto, dentro de las facultades constitucionales propias en esta
materia retenidas por las provincias, en igual sentido doctrina de los Dres. Dino
Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As.
1969 pág. 288 y 289, Carlos Giuliani Fonrouge y José O. Casas, entre otros. ---
-------Asimismo debe tenerse presente que el obrar de sus representados se
ejerce por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 21 del Código Fiscal
(t.o. 2004), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los
ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la
demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago. Estas
cuestiones no deben darse por cumplidas aquí.------------------------------------------
-------Que “es común en derecho tributario que cuando dos o más personas
están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es
solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda ser exigida a
cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria argentina ha
admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas, Derecho
Financiero y Tributario; Villegas; pág. 156). En el mismo sentido,
“SUCESORES DE MIGUEL MARTINEZ BELSA E HIJOS” de fecha 11/05/06,
Registro 867 de esta Sala.----------------------------------------------------------------------
------Por otra parte, cabe advertir que carecen de legitimidad los recurrentes
para traer el agravio referido a la extensión de la responsabilidad de manera
solidaria e ilimitada respecto del señor Néstor Rabino, por cuanto ha sido
planteado en la pieza recursiva de tratas, sin que los sucesores a título
particular/general en bienes o relaciones jurídicas del sujeto a quien fue dirigida
la pretensión fiscal sobre el particular haya expresado queja alguna al respecto,
razón por la cual, no corresponde su tratamiento. (En similar sentido, sentencia
de esta Sala en autos “El PUENTE SOC. ANÓNIMA” de fecha 05/12/02, entre
muchas otras); lo que así se declara. ------------------------------------------------------
------Por todo lo expuesto, corresponde confirmar la extensión de
responsabilidad solidaria efectuada en el acto en crisis; lo que así se declara.-
------Que, finalmente, en cuanto a la imposición de costas, ha de advertirse que
no resulta ello atribución del Cuerpo, conforme las normas que regulan su
actuación (conf. T.F.A.B.A., in re “Desiervi Cereales S.A.C.I.Y A.” del 8/11/94
entre muchos otras).-----------------------------------------------------------------------------
DISIDENCIA PARCIAL DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin
perjuicio del respeto que me merece el voto de la Vocal Instructora, disiento
parcialmente en el tratamiento brindado a los agravios planteados por los
recurrentes.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que respecto de los planteos de nulidad incoados por los apelantes,
adelanto mi adhesión a los fundamentos expuestos por la colega de Sala
preopinante, compartiendo la solución por ella propiciada.-----------------------------
------Que con relación a la prescripción de las multas aplicadas, disiento de la
solución arribada, debiendo efectuar --necesariamente-- algunas
consideraciones previas sobre este tema.--------------------------------------------------
------ Que en efecto, según lo regula el artículo 133, 2º párrafo, del Código
Fiscal, el “...término de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas
las multas comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que
haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente
considerados como hecho u omisión punible”.---------------------------------------------
------Que sentado ello, resulta pertinente analizar si la violación de los deberes
materiales, legalmente considerados como hecho u omisión punible en el
artículo 53 del Código Fiscal --aplicable al presente caso--, se refiere a los
anticipos de impuesto --según parece surgir del voto que antecede-- o al
impuesto. Luego, podrá definirse el comienzo del cómputo de la prescripción de
las multas y asimismo, si éstas se encuentran (o no) prescriptas.--------------------
------Que es opinión de la suscripta, que la materialidad de la conducta
tipificada en el artículo 53 del Código Fiscal queda evidenciada ante la falta de
pago mediante la ausencia de presentación, o la presentación inexacta, de la
declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, según surge
del análisis en conjunto de los párrafos 1º y 4º del artículo citado, y de los
artículos 182 y 183 del Código Fiscal.--------------------------------------------------------
------Que de conformidad a lo sostenido por esta Sala en numerosos
precedentes (in re “LOGUI S.A.”, de fecha 30/11/04, Registro No 486, entre
muchos otros) el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de ejercicio fiscal anual
—conf. artículo 182 del Código Fiscal T.O. 2004—.--------------------------------------
------Que ello ha sido expresamente receptado en el 2º párrafo del artículo 183
del Código Fiscal --texto según Ley 13850--, al disponer que “Juntamente con
el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada
en la que se determinará el impuesto del período fiscal anual e incluirá el
resumen de la totalidad de las operaciones del período”. Del análisis de la cita
efectuada, en conjunto con el 1º párrafo del artículo 182 del Código Fiscal, se
observa que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de período fiscal anual y
se determina mediante una declaración jurada anual, que se presenta junto
con el pago del último anticipo.-----------------------------------------------------------------
------Que de acuerdo a lo expuesto, el incumplimiento total o parcial del pago
de las obligaciones fiscales a su vencimiento, mediante la falta de presentación
de la declaración jurada o por ser inexacta la presentada, debe entenderse
configurado --en casos como el de autos-- al vencimiento del plazo para
presentar la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
aludida en el segundo párrafo del artículo 183 del Código Fiscal --texto según
Ley 13850-- y no respecto de cada uno de los anticipos. Así se ha pronunciado
esta Sala al resolver un caso idéntico al presente, diciendo que “En tal sentido,
respecto del período fiscal 2001, el plazo general de vencimiento de la
declaración jurada anual operó con fecha 15 de Mayo de 2002 (conforme lo
dispuso la Disposición Normativa Serie “A” No 07/02), momento en el cual,
el impuesto correspondiente a dicho período fiscal, fue declarado en menos y
se configuró —en dicho momento— la infracción penada en el artículo 53 del
Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—” (in re:
“SISTENVAC S.A.”, de fecha 07/11/08, Registro Nº 1535). ----------------------------
------Que entender lo contrario, implicaría extender el tipo penal a supuestos no
contemplados específicamente en la norma, al pretender sancionar la falta de
pago de anticipos mediante la ausencia de presentación de la declaración
jurada o por ser inexacta la presentada. Este supuesto, a diferencia de lo
regulado por el artículo 45, 2º párrafo, de la Ley 11.683 (T.O. 1998), no se
encuentra tipificado y sancionado expresamente en el Código Fiscal.--------------
------Que como sostuvo esta Sala (in re: “MANGINO RUBÉN”, de fecha
21/07/06, Registro Nº 921, entre muchos otros), es —en materia de
infracciones tributarias— uniforme la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación que sostiene la naturaleza penal de los ilícitos tributarios
y, en consecuencia, la aplicación de los principios del derecho penal, la cual
reconoce sus orígenes en Fallos 183:216 (de fecha 19/09/36), donde sostuvo el
carácter penal de la multa impuesta por una infracción a la Ley de Impuestos
Internos, criterio reiterado en el caso “García, Ignacio, v. Dirección General del
Impuesto a los Réditos” (Fallos: 192:229, de fecha 24/07/40) y en autos
“Robba, Eugenio v. Dirección General del Impuesto a los Réditos” (Fallos:
195:56) entre muchos otros (“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”, de
fecha 15/10/1981, D.F. T. XXXI, pág. 952) hasta la fecha (“Lapiduz, Enrique”,
de fecha 28/04/1998, Errepar P.F.- T. II.).---------------------------------------------------
------Que de lo expuesto, se deduce que en esta materia (infracciones
tributarias) rigen los principios de legalidad, irretroactividad de la ley,
exteriorización de la acción punible, tipicidad de la acción, culpabilidad,
presunción de inocencia y non bis in idem (cfr. Rodolfo R. Spisso, Derecho
Constitucional Tributario, Editorial Lexis Nexis, 2ª Edición, Año 2000, p. 597),
consagrados por la Constitución Nacional (artículo 18), la Constitución
Provincial (artículo 10) y los tratados internacionales ratificados por nuestro
país.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el principio de legalidad (denominado también “nullum crimen nulla
poena sine praevia lege”) en materia tributaria, implica que no puede haber
infracción tributaria sin ley previa que tipifique la conducta antijurídica y fije la
pena (cfr. Hector B. Villegas, Régimen Penal Tributario Argentino, 2ª Edición,
Depalma, Año 1998, p. 85). En este sentido se ha pronunciado la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, al decir --con relación a una infracción
tributaria-- que “la multa es de tipo sancionador y por lo tanto de carácter penal,
de acuerdo a la doctrina de la Corte, y como en materia penal el derecho es de
aplicación restrictiva y estricta, se requiere la disposición legal que defina la
infracción y establezca la pena” (Fallos 40:449).------------------------------------------
------Que en tal sentido, se sostuvo claramente que “Si la violación a una ley
penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia cierta
cual es la conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación
analógica que se haga de los preceptos penales o por otras formas de violación
al principio de tipicidad de la acción, es imposible determinar con certeza cuál
es el significado que cabe atribuirle a la ley penal, la exigencia de ley previa
aparece impunemente violada. Y ese sistema discontinuo de ilicitudes, donde
cada figura cumple una función y donde la inexistencia de una de ellas no
puede ser cubierta extendiendo analógicamente las restantes, va marcando
una franja de libertad...” (Rodolfo R. Spisso, op. cit., p. 599).--------------------------
------Que al respecto, resulta ilustrador lo expresado por el Tribunal
Constitucional Español, al decir que “Por lo que se refiere a las garantías
concernidas en el derecho a la legalidad penal, incorpora éste en primer
término una garantía de índole formal, consistente en la necesaria existencia
de una norma con rango de ley como presupuesto de la actuación punitiva del
Estado, que defina las conductas punibles y las sanciones que les
corresponden, derivándose una 'reserva absoluta' de ley en el ámbito penal.
Junto a la garantía formal, el principio de legalidad incluye otra 'de carácter
material y absoluto', que 'refleja la especial trascendencia del principio de
seguridad en dichos ámbitos limitativos de la libertad individual y se traduce en
la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas
ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos
jurídicos (lex previa) que permitan predecir con el suficiente grado de certeza
(lex certa) dichas conductas, y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja
responsabilidad y a la eventual sanción' (SSTC 25/2004, de 26 de febrero, FJ
4; 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 2; 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 6)”
(Sentencia Nº 283/06, de fecha 09/10/06, BOE del 16/11/06, Sala I, Registro Nº
3614/2003, Fundamento Jurídico 5).---------------------------------------------------------
------Que en los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional Nº
242/2005 (de fecha 10/10/05, FJ 2), la garantía esencial de lex certa, impone
que "...la norma punitiva permita predecir con suficiente grado de certeza las
conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que
puede hacerse merecedor quien la cometa, lo que conlleva que no quepa
constitucionalmente admitir formulaciones tan abiertas por su amplitud,
vaguedad o indefinición, que la efectividad dependa de una decisión
prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador (por todas, SSTC
100/2003, de 2 de junio, FJ 2, o 26/2005, de 14 de febrero, FJ 3)". A ello
agregó que el citado aspecto material de la legalidad sancionadora contiene,
según ha señalado con anterioridad, un doble mandato. El primero, dirigido al
legislador y a la potestad reglamentaria, es el de taxatividad, “según el cual han
de configurarse las leyes sancionadoras llevando a cabo el 'máximo esfuerzo
posible' (STC 62/1982) para garantizar la seguridad jurídica, es decir, para que
los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo prohibido y
prever, así, las consecuencias de sus acciones". El segundo se dirige a los
aplicadores del Derecho, en tanto y en cuanto la citada garantía de
predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes
tiene "como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el
órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las
fronteras que demarca la norma sancionadora" (SSTC 218/2005, de 12 de
septiembre, FJ 3; 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 8).--------------------------------
----- Que de las consideraciones vertidas, a los efectos de resolver la presente
causa, surge que la conducta tipificada por el artículo 53 del Código Fiscal es el
incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento, mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos o por ser inexacta la presentada, no
incluyendo a los anticipos de impuesto; que así se declara.---------------------------
------Que sentado lo que antecede, corresponde señalar que respecto del
período fiscal 2000, el plazo de vencimiento para la presentación de la
declaración jurada anual se produjo en el año 2001, momento en el que se
configuró la infracción prevista y penada por el artículo 53 del Código Fiscal, en
virtud de lo cual, el plazo de prescripción comenzó a correr con fecha 1º de
Enero de 2002 (cfr. artículo 133, 2º párrafo, del Código Fiscal). Siendo ello así,
encontrándose en curso el plazo aludido, la Autoridad de Aplicación dictó la
Resolución Determinativa y Sumarial Nº 1699/06 (cfr. fojas 792/817),
notificándose con fecha 27/12/06 (cfr. fojas 1027/1033), erigiéndose en causal
suspensiva del mismo (cfr. artículo 135, inciso b, del Código Fiscal). ---------------
------Que por lo expuesto, a diferencia de lo argumentado por los recurrentes,
las acciones de la Autoridad de Aplicación para aplicar y hacer efectivas las
multas no se encontraban prescriptas; que así se declara.-----------------------------
------Que con relación a la obligatoriedad de las decisiones de la Comisión
Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral, la suscripta entiende necesario
agregar que esta Sala (cfr. “CASTRELLO S.A.” del 13 de julio de 2001),
sostuvo que —conforme al artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral—
dicha decisión es obligatoria para las partes, debiendo ser acatada por el Fisco
y el sujeto tributario. En igual sentido la Suprema Corte de Justicia de Buenos
Aires, ha resuelto que “…las normas del Convenio Multilateral resultan de
cumplimiento obligatorio para las provincias que lo concretaron, las que por
ende deben acatamiento a las resoluciones de lo organismos creados por dicho
Convenio, cuya competencia para resolver controversias como la presente ha
sido expresamente pactada por los Fiscos adherentes…” (Causa B-48.288 del
19/10/82 “R.P Scherer Argentina S.A.I.C. contra Poder Ejecutivo demanda
contencioso administrativa” en Acuerdos y Sentencias Tomo 1982 III-pág. 105).
------Que, asimismo como bien lo expresa Romani (Mario Enrique Romani. La
acción ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y el Procedimiento
contencioso-tributario local, en Revista Rentas Número Extraordinario 2º
Aniversario –página 113-), al afirmar la obligatoriedad de las decisiones de los
organismos del Convenio Multilateral, “…de no ser así, las resoluciones de la
Comisión Arbitral, en las cuestiones sometidas a su consideración, pasarían a
ser decisiones meramente declarativas, sin vigencia efectiva…” --------------------
------Que en autos “TECPETROL” (de fecha 16/06/05, Registro Nº 610) y
posteriormente en “AUCHAN ARGENTINA S.A.” (de fecha 28/09/06, Registro
Nº 974), esta Sala sostuvo que “…recepta en esta materia el Dictamen del
Procurador de la Corte Suprema de Justicia Nacional, Dr. Máximo I. Gómez
Forgues (in re: ‘Municipalidad de Morón v. S.A. Deca, I. y C. y Otra’, Fallos:
294:420), quien ha sostenido ‘… cabe tener presente que, siendo la Provincia
de Buenos Aires uno de los Estados firmantes del Convenio Multilateral de
referencia, sus normas resultan de cumplimiento obligatorio tanto por ella como
para los municipios que la integran, y, por ende, deben acatamiento a las
resoluciones de aquellos organismos creados por el Convenio y cuya
competencia para resolver respecto de diferendos como el presente ha sido
expresamente pactada por los fiscos adherentes (conf. doctrina de Fallos:
280:203). De dicha doctrina se desprende el principio de la imperatividad de las
cláusulas del Convenio Multilateral en cuestión respecto de las partes
contratantes y sus municipios, como así también la decisiva importancia que
revisten para dirimir las controversias que se susciten en torno a tales cláusulas
la interpretación y las decisiones emanadas de los organismos de aplicación
instituidos por el aludido Convenio, es decir la Comisión Arbitral y la Comisión
Plenaria.’”--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, habiendo resuelto el Organismo arbitral definitivamente la
cuestión controvertida en el presente agravio —atribución de los ingresos
obtenidos en concepto de “cuota sindical”, “comisión ganada sistema
adherentes” y “adherentes cuota asociación bancaria”—, mediante el dictado
de la Resolución Nº 17/2008 de la Comisión Arbitral, confirmada por la
Resolución Nº 05/2009 de la Comisión Plenaria, no resulta procedente reiterar
el tratamiento de la misma en el proceso sustanciado por ante este Cuerpo.-----
------ Que, por todo lo expuesto en los párrafos que anteceden, esta Sala
entiende que debe confirmarse la Resolución Nº 1699/06, al determinar la
atribución de los ingresos del contribuyente; que así se lo declara.------------------
------Que respecto del agravio introducido por los apelantes en cuanto a la
improcedencia en el cálculo de intereses, debe adelantarse que el mismo no
puede prosperar. En efecto, se advierte que el Código Fiscal ha establecido los
intereses resarcitorios en el artículo 86 (T.O. 2004). Dicha norma legal,
establece que: “La falta total o parcial de pago de las deudas por Impuestos,
Tasas, Contribuciones u otras obligaciones fiscales, como así también las de
anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas, que no se
abonen dentro de los plazos establecidos al efecto, devengará sin necesidad
de interpelación alguna, desde sus respectivos vencimientos y hasta el día de
pago, de pedido de facilidades de pago o de interposición de la demanda de
ejecución fiscal, un interés mensual que no podrá exceder, en el momento de
su fijación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la Provincia de
Buenos Aires en operaciones de descuento a treinta (30) días incrementadas
hasta en un cien (100) por ciento y que será establecido por el Poder Ejecutivo
a través del Ministerio de Economía…”-------------------------------------------------------
------Que de la norma transcripta surge que dichos accesorios se devengan
desde el vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con
la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado
demostrar la inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por
el mero vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora
automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que
la obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin
necesidad de interpelación alguna...” (artículo 86 en el T.O. 2004). El elemento
subjetivo se refiere a la inimputablidad del deudor. Éste, para eximirse de las
responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es
imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna
admisible la doctrina de la excusabilidad restringida.-------------------------------------
------Que la ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a la
exoneración del contribuyente deudor en el punto que logre probar que la mora
no le es imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso,
no ha sido demostrada en autos (Conf. Sala III “Cimaq S.R.L.” de fecha
15/08/01, Sala II “Tren de la Costa S.A. del 5/12/02, y mas recientemente esta
Sala III in re “MICROMAR S.A. DE TRANSPORTE S/ CONCURSO
PREVENTIVO” del 14 de abril de 2005, Registro 557).----------------------------------
------Que en sentido concordante la Corte Suprema de Justicia de la Nación al
sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en referencia al
régimen nacional en la materia, análogo al establecido en el Código Fiscal de la
Provincia, dijo: “Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente
Fallos 304:203 [autos “IKA RENAULT”, citado por los recurrentes] el Tribunal
estableció que resulta aplicable la última parte del Artículo 509 del Código Civil
–que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando
ésta no le es imputable-, las particularidades del derecho tributario –en cuyo
campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su
espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o
secundario los que pertenecen al derecho privado (Artículo. 1º de la ley 11.683
t.o. en 1998 y fallos 307:412, entre otros)- que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos
308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a
casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que
deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a éste el oportuno
cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta
del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por
un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio de interpretación
de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para
decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los
accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese
revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en
cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la
Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se trata de la
aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las
normas represivas.”--------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto al planteo de ilegalidad y confiscatoriedad de los intereses
aplicados a través de la resolución en crisis, debe también adelantarse que el
mismo no puede prosperar. En ese orden, el planteo impetrado se reduce a
cuestionar la validez constitucional de la norma dictada por la jurisdicción
provincial, atento su aparente contradicción con la Constitución Nacional (cfr.
esta Sala in re “Bingo Oro S.A.”, de fecha 09/06/09, Registro Nº 1675). Dicha
materia, resulta ajena –por principio- a la competencia de este Cuerpo (conf.
artículo 12 del Código Fiscal y 14 del Decreto-ley 7603/70 anteriormente
citados), máxime cuando no se han citado precedentes emanados de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación o de la Suprema Corte de la Provincia de
Buenos Aires al respecto. Por ende, el agravio debe ser desestimado; que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que tampoco es posible la morigeración de la tasa de interés, puesto que
este Tribunal no es competente a estos efectos (cfr. voto de la mayoría de esta
Sala, in re: “Honda Motors de Argentina S.A.”, de fecha 11/09/08, Registro Nº
1479); que así se declara.-----------------------------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, corresponde confirmar también en este aspecto la
resolución recurrida; que así se declara.---------------------------------------------------
------Que con relación al planteo efectuado, en el sentido que no procede la
aplicación de la sanción por fundarse en una determinación de oficio sobre
base presunta, esta Sala (in re: “SESSA HECTOR RAÚL”, de fecha 18/12/07,
Registro Nº 1305), sostuvo --luego de citar jurisprudencia vinculada a la
omisión de tributo-- que “...como puede observarse, la jurisprudencia citada
lleva implícito que se puedan aplicar sanciones por omisión de gravamen,
aunque el ajuste haya sido efectuado sobre base presunta. La misma ley
cuando describe las sanciones no efectúa ningún tipo de discriminación al
respecto y no podía ser menos, pues la fuerza jurídica del acto de
determinación, ya sea sobre base cierta o presunta, es exactamente la misma y
tanto en un caso como en otro, si corresponde, se acredita la omisión del
gravamen y, a tal extremo de verdad, que en algunos casos de presunciones,
se invierte la carga de la prueba”.------------------------------------------------------------
------ “Que ello es así, toda vez que la Autoridad de Aplicación al no poder
alcanzar la verdad material —o determinar las obligaciones fiscales sobre base
cierta—, por carecer de los elementos necesarios para ello, debe sustituirla por
una verdad formal —debe determinar dichas obligaciones sobre base presunta
—. En ambos casos, la determinación de las obligaciones fiscales realizada por
el Fisco, goza de la misma jerarquía legal”.-----------------------------------------------
------Que en el caso, de acuerdo a lo expresado en los considerandos
precedentes y de conformidad al tratamiento efectuado por la Vocal instructora
a los restantes agravios planteados por los recurrentes respecto de la multa
aplicada, corresponde tener por configurada la infracción de omisión de tributo
y confirmar la resolución recurrida; que así se declara.--------------------------------
------Que entrando a considerar la responsabilidad solidaria atribuida a los
Sres. Juan José Zanola, Carlos Leguizamón, Hugo Valeri y Ervar Molina,
corresponde recordar que el artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004) dispone
que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las
siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o
quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería
jurídica…”. A su turno, el artículo 21, agrega que “Los responsables indicados
en los artículos 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta
responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de
los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron
en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,
los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de
sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a
quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer
efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de
los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este
artículo.-”. Finalmente, el artículo 55 sostiene “En cualquiera de los supuestos
previstos en los artículos 52, 53 y 54, si la infracción fuera cometida por
personas jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente
responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de
administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples
asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus
integrantes”.----------------------------------------------------------------------------------------
------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la
responsabilidad solidaria de los sujetos integrantes del órgano de
administración de la firma, respecto del tributo exigido y la multa aplicada al
contribuyente.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que en el presente caso, no se encuentra sometido a debate la condición
societaria revestida por los sujetos cuya responsabilidad ha sido establecida,
sino que su cuestionamiento se dirige hacia la aplicación de la normas legales
que establecen la extensión de responsabilidad junto al contribuyente por el
pago de los gravámenes determinados, sus accesorios y la multa impuesta----
------Que como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o
disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los
hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la
solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.
Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al
Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o
convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante
facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se
generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la
representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos y son los propios sujetos a quienes se atribuye
responsabilidad por la deuda ajena los que deberán demostrar que su
representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales y la demostración de haber exigido los
fondos necesarios para el pago o probar la concurrencia de alguna causal
exculpatoria.---------------------------------------------------------------------------------------
------ Que respecto de la solidaridad fiscal manifiesta Villegas que “es común en
derecho tributario que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer
una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la
totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas
indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en
forma unánime.” (Curso de finanzas, Derecho financiero y Tributario; Villegas;
pág. 156).-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido
sentando que "el Estado con fines impositivos tiene la facultad de establecer
las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines
tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre
que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251,
299)”, tesis también compartida por la Suprema Corte de la Provincia de
Buenos Aires en numerosas sentencias.---------------------------------------------------
------Que la responsabilidad solidaria referida —de conformidad con la doctrina
y jurisprudencia dominante— tiene carácter “represivo” (vide Francisco
Martínez, Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires,
1973, pp. 160-161; Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine,
Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires,
1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi,
Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y
otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273),
debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y
sanciones (cfr. Domingo Carbajo Vasco, La responsabilidad tributaria de los
administradores de las sociedades mercantiles. Análisis del artículo 40.1 de la
LGT, Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, número 76, Madrid,
1995, p. 73; también Juan Francisco Gómez Gonzalvo, Derivación de
responsabilidad a los administradores de sociedades mercantiles, Asociación
Española de Asesores Fiscales, Adaptación del Sistema Tributario al Estado de
Derecho, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1994, p. 557, ambos citados por
Francisco J. Martín Jiménez, El procedimiento de derivación de
responsabilidad tributaria, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 100, nota
150, en posición que comparte). Asimismo, corresponde agregar que este
Cuerpo limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código
Fiscal —T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la
extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour
Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000; esta Sala en autos
“Cristalería La Esperanza S.A.” de fecha 28 de diciembre de 2000 y “Petrolera
Mar del Plata S.A.”, de fecha 18 de diciembre de 2003). ------------------------------
------Que --corresponde agregar-- lo expuesto no modifica la situación de los
recurrentes, toda vez que el artículo 21 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— no realiza una extensión automática u
objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino
que posibilita a los mismos —a través de la sustanciación de los
procedimientos administrativos previstos en el último párrafo del artículo
aludido— demostrar la causal eximente establecida en el párrafo segundo del
artículo en análisis.-------------------------------------------------------------------------------
------Que esta tesitura —pues— no prescinde de evaluar subjetivamente la
conducta de los sujetos implicados, sino que —precisamente— acreditada su
condición de administradores de los bienes del contribuyente, resultaba carga
de dichos sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en
cuanto a su condición de administradores de la firma y las responsabilidades
inherentes a tales funciones, no aportándose ningún elemento atendible a fin
de tener por configurada la eximente prevista en el artículo citado del Código
Fiscal.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que con relación al agravio vinculado a la limitación de la potestad
tributaria provincial por el Código de Comercio, es del caso señalar que el
planteo se traduce en un cuestionamiento a la validez constitucional de los
artículos del Código Fiscal aludidos, lo cual no puede tener acogida en esta
instancia toda vez que este Tribunal carece de competencia para ello —cfr.
artículo 12 del Código Fiscal T.O. 2004 y 14 de la ley 7603/70— al no haberse
constatado precedentes en el sentido indicado por los recurrentes —conforme
lo ha sostenido este Cuerpo desde antiguo, in re: “Fulco, María E. J. y otro”, de
fecha 29 de Abril de 1958, entre muchos otros—; que así también se lo declara.
------Que por lo expuesto, corresponde rechazar los agravios planteados por
los Sres. Juan José Zanola, Carlos Leguizamón, Hugo Valeri y Ervar Molina;
que así se declara.---------------------------------------------------------------------------------
----- Que sentado ello, con relación al Sr. Néstor Rabino, la suscripta comparte
las consideraciones vertidas por la Vocal instructora, sin perjuicio de formular
algunas consideraciones.-------------------------------------------------------------------------
------Que en tal sentido, entiendo necesario expresar que en el presente
expediente se alegó el fallecimiento del Sr. Rabino, pero no se acompañó
documentación que así lo acredite. Para ello, resulta necesario contar, al
menos, con una copia certificada por la autoridad competente que acredite el
fallecimiento del nombrado.----------------------------------------------------------------------
------Que según se ha señalado en los párrafos que anteceden, la
responsabilidad solidaria atribuida al Sr. Néstor Rabino reviste naturaleza
represiva, y en virtud del principio de personalidad de la pena (receptado
específicamente en el artículo 5.3 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, el cual a partir de la reforma constitucional del año 1994 tiene
jerarquía superior a las leyes, cfr. art. 75 inc. 22, 1º párr., Constitución
Nacional) y de lo dispuesto por el artículo 59.1 del Código Penal (de aplicación
según lo normado por el artículo 6 del Código Fiscal), de haber fallecido el
sujeto aludido, la extinción de la responsabilidad solidaria operaría de pleno
derecho (conforme voto de la suscripta en autos “ESPINAL S.A.”, de fecha
30/06/09, Registro Nº 1694). --------------------------------------------------------------------
------Que según ello y advirtiendo que no se ha acreditado la defunción del Sr.
Rabino, corresponde también confirmar —en este punto— la resolución
recurrida; que así se declara.--------------------------------------------------------------------
------Que con relación a los restantes agravios planteados por los apelantes,
adhiero a los fundamentos expuestos por la Vocal Instructora, compartiendo --
asimismo-- la resolución propuesta; que así se declara.--------------------------------
---- Que de tal modo, dejo expresado mi voto.--------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MONICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las presentes
actuaciones, debo manifestar que adhiero en todo a lo resuelto por mi colega
instructor de la causa, Dra. Dora Mónica Navarro, y en merito al orden de
votación que me corresponde considero pertinente exponer mi punto de vista
en torno al termino de la prescripción de la acción para aplicar y hacer efectiva
la multa por omisión respecto del periodo fiscal 2000.----------------------------------
------ En ese sentido el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires en su
artículo 133º segundo párrafo, expresa: “El término de la acción para aplicar y
hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al
año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales
legalmente considerados como hecho u omisión punible.” ----------------------------
------ Siendo ello así, corresponde remitirnos al artículo que especifica la
infracción que estamos tratando. Así el artículo 53º define: “El incumplimiento
total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá
“omisión de tributo”…”. Tal como puede observarse la norma no efectúa
disquisición alguna en cuanto a considerar, para definir la falta, si el impuesto
es de carácter anual, instantáneo, o de periodo de liquidación
mensual/bimestral, sino que remite para establecer su configuración, al simple
incumplimiento total o parcial del pago.-----------------------------------------------------
------ Por otra parte el tercer párrafo del citado articulo, expone que no se
considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que
presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando de manera
correcta su obligación tributaria, aunque no se efectúe el ingreso del gravamen
adeudado al vencimiento. Lo expuesto, en obvia alusión al periodo mensual,
descartando toda posibilidad de aguardar al vencimiento de la declaración
jurada anual para considerar cometida la infracción que se trata.--------------------
------ Es claro, en mi entender, que en cuestión de aplicación de sanciones, el
plexo desvincula, para establecer el momento en que comienza a correr el
término prescriptivo, a la característica del impuesto que se trate, como así a
los vencimientos generales estipulados para la presentación de declaraciones
juradas mensuales, bimestrales o anuales, incumplimientos que dan lugar
específicamente a infracciones de carácter formal, atando exclusivamente la
falta de carácter material, al año en que se produce el ilícito tributario.------------
------ En idéntico sentido la CNACAF, -en relación al Artículo 58 de la Ley
11.683 de similar redacción al segundo párrafo de nuestro articulo 133º-, Sala
II, en autos “Crhysler Cia. Financiera S.A.”, del 29/04/83, ha dicho: “La ley de
procedimiento tributario es clara al señalar que el término de la prescripción de
la acción fiscal para aplicar multas se inicia el primero de enero siguiente al año
en que ha tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales
legalmente considerada como hecho u omisión punible, y no similar fecha pero
del año en que se produce el vencimiento general para la presentación de la
declaraciones juradas respectivas”.---------------------------------------------------------
------ Por lo tanto habiendo, el contribuyente de marras, incurrido en la omisión
que establece el artículo 53º respecto del periodo fiscal 2000, el termino de la
acción para aplicar la multa verificada, comienza a correr el 1º de enero de
2001, encontrándose prescriptas las facultades del Fisco para aplicar la multa
en cuestión, al tiempo de haberse notificado el acto determinativo (conforme
esta Sala III por mayoría en autos “Centro de Automotores SA” del 10-08-09,
en Sala I como subrogante en “INGETERMS SA” del 23-10-08 y “GROSS
DANIEL” del 05-02-09, entre otras), lo que así declaro.--------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto a fojas 1/30 del Alcance Nº 2 agregado a fojas 1098, por
el Cr Germán A. López Toussaint y la Dra. Silvina Erica Coronello, en carácter
de apoderados de la “Asociación Bancaria” (Sociedad de Empleados de Banco)
y de los Sres. Juan José Zanola, Carlos Leguizamón, Hugo Valeri y Ervar
Molina, contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria número 1696/06
dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Morón dependiente de la
Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual
ARBA) 2º) Declarar prescriptas las facultades del Fisco para aplicar la multa
por omisión respecto del período fiscal 2000, impuesta en el artículo 5° del
mencionado acto. 3º) Confirmar en lo demás la Resolución recurrida.
Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su
despacho mediante remisión de las actuaciones. Hecho, vuelvan las
actuaciones a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
-ARBA- a los efectos de la continuidad del trámite.--------------------------------------
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 1869 -Sala III
