LA PLATA, 11 de octubre de 2013------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: El expediente número 2306-206484 del año 2006,

caratulado “UNIVERSAL MUSIC ARGENTINA S.A”.-------------------------------------

Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones, con la Orden de

Fiscalización —Formulario R-269—, al contribuyente del epígrafe, por su

actuación en calidad de agente de percepción del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, durante el periodo comprendido entre enero del año 2002 y septiembre

del año 2005 (foja 1).-----------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1569/1577, el Departamento de Fiscalización Avellaneda

dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial

de Rentas, dictó la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y

Sumarial Nº 824/07, mediante la cual se declaró iniciado el procedimiento

determinativo y sumarial al contribuyente de autos. Así, estableció diferencias a

favor del Fisco, las cuales ascendían prima facie a la suma de pesos un millón

doscientos ochenta y seis mil doscientos treinta y cuatro con tres centavos ($

1.286.234,03.-), ordenó instruir el sumario previsto en los artículos 60 y 61 del

Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– debido a la

supuesta comisión de las infracciones previstas y penadas por los artículos 53

y 54 del mismo cuerpo normativo y, finalmente, estableció que configurarían la

calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el contribuyente de

autos los Sres. Diego Hernán Villanueva Canicova, Fabio León Álvarez, Lino

Alberto Palacio, Eduardo Raúl Boiero, Victor Manuel Gónzalez, Gustavo Jorge

Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo y Ricardo Alberto Diaz, de conformidad con

lo dispuesto por los artículos 18, 21 y 55 del código citado.----------------------------

------Que a fojas 1676/1703, el Sr. Gustavo Hardy por derecho propio, en

representación de “Universal Music Argentina S.A.” e invocando la gestión

prevista por el artículo 48 del C.P.C.C.B.A. en favor de los Sres. Lino Alberto

Palacio y Eduardo Raúl Boiero y los Sres. Sergio Gustavo de Lorenzo y

Ricardo Alberto Díaz por derecho propio, interpusieron el descargo previsto en

el artículo 102 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años

anteriores–.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4440/4473, la Gerencia de Operaciones Área Metropolitana,

de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, dictó la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08, mediante la cual se

determinaron las obligaciones fiscales de la firma “Universal Music Argentina

S.A.”, derivadas de su actuación en carácter de Agente de Recaudación del

Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos

durante el periodo comprendido entre marzo del año 2002 y septiembre del año

2005. Así, estableció diferencias a favor del Fisco, las cuales ascienden pesos

ochocientos treinta y dos mil doscientos con ochenta y tres centavos ($

832.200,83.-) por haber omitido efectuar y depositar los montos

correspondientes, y a pesos once mil doscientos noventa y seis mil con veintiún

centavos ($ 11.296,21.-) (textual) por haber omitido el depósito de las sumas

oportunamente recaudadas. Asimismo, aplicó a la firma autos multas

equivalentes al 12,5 % del impuesto omitido y al 300 % del impuesto recaudado

y no depositado, en virtud de lo dispuesto por los artículos 53 y 54 inciso b) del

Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– respectivamente,

y recargos del 60% sobre el monto omitido, en virtud de lo dispuesto por el

artículo 51 inciso f) del citado cuerpo normativo. Finalmente, estableció que de

conformidad con lo dispuesto por los artículo 18, 21 y 55 del código citado,

configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el

contribuyente de autos, los Sres. Diego Hernán Villanueva Canico, Fabio León

Alvarez, Lino Alberto Palacio y Eduardo Raúl Boiero por el periodo

comprendido desde el año 2002 hasta octubre del año 2003, y los Sres. Víctor

Manuel González, Gustavo Jorge Hardy, Sergio Gustavo De Lorenzo y Ricardo

Alberto Díaz por el periodo comprendido entre octubre del año 2003 y

septiembre del año 2005.------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4527/4546, el Sr. Gustavo Hardy por derecho propio, en

representación de la firma “Universal Music Argentina S.A.” e invocando la

gestión prevista en el artículo 48 C.P.C.C.B.A. en favor del Sr. Sergio Gustavo

de Lorenzo, y los Sres. Lino Alberto Palacio, Ricardo Alberto Díaz y Eduardo

Raúl Boiero, por derecho propio, todos con el patrocinio letrado del Dr. Martín

Portela, interpusieron recurso de apelación en los términos del artículo 104

inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.-----

------Que a fojas 4683, se elevaron las actuaciones a este Cuerpo, de

conformidad con lo dispuesto por el artículo110 del Código Fiscal –T.O. 2004 y

concordantes de años anteriores–.------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4685, se dejó constancia que la presente causa fue

adjudicada a la Vocalía de la 9na. Nominación, a cargo de la Dra. CPN Silvia

Ester Hardoy, y en orden a ello que conocerá la Sala III de este Tribunal,

impulsándose el trámite de las actuaciones.------------------------------------------------

------Que a fojas 4690, se dio traslado del recurso de apelación articulado a la

Representación Fiscal para que conteste agravios y, en su caso, oponga

excepciones (artículo 111 del Código Fiscal –T.O. 2004–). A fojas 4693/4699

se agregó la contestación.-----------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4700, se tuvo por agregada la prueba documental y se

desestimó por innecesaria la pericial contable ofrecida. Asimismo, se dictó

autos para sentencia.-----------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 4703/4705, la Dra. Ana Clara Ortiz, en representación de la

firma del epígrafe, interpuso recurso de reposición y apelación en subsidio.------

------Que a fojas 4711, el recurso intentado fue declarado inadmisible por la

Sala.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que siendo ello así, las actuaciones quedaron en condiciones de ser

resueltas.---------------------------------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que mediante el recurso citado los apelantes plantean

los siguiente agravios:----------------------------------------------------------------------------

------a) En primer término, en relación con el ajuste fundado en la omisión de

efectuar y depositar percepciones en determinadas operaciones, señalan que

la representada acreditó –en la instancia de descargo– que no correspondía

practicarlas, toda vez que las señaladas operaciones no implicaban una

“venta”, único supuesto previsto por la normativa vigente para efectuar las

percepciones, sino la “entrega de mercadería en consignación”.---------------------

------Que en este sentido, resaltan que la Autoridad de Aplicación, en virtud de

las referidas acreditaciones, rectificó el ajuste original manteniendo –no

obstante ello– la pretensión fiscal sobre otros clientes con los que la firma

habría celebrado operaciones de entrega de mercaderías en consignación,

todo lo cual –entienden– se encuentra debidamente probado. Así, solicitan se

declare la nulidad del acto por autocontradicción.-----------------------------------------

------Que finalmente señala el acompañamiento de prueba documental

tendiente a demostrar, por un lado, la realidad de la operatoria comercial

alegada con Musimundo y, por el otro, que la misma operatoria fue seguida con

las firmas “A. F. Music S.R.L.”, “Arca Distribuciones”, “Crazy Compact”, “Eden

S.R.L.” y “Sitec S.R.L.”.---------------------------------------------------------------------------

------b) En relación con el ajuste practicado por omisión de la correspondiente

percepción sobre las ventas efectuadas por la firma, los apelantes comienzan

señalando que las mismas no se practicaron debido a un error en la carga del

sistema.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que no obstante ello, señalan la improcedencia del ajuste sosteniendo que

el impuesto, tal como surge del expediente y de las pruebas rendidas, ha sido

ingresado al Fisco por los contribuyentes directos y citan como ejemplo el caso

de la firma “Distribuidora Belgrano Norte S.R.L.”. Dan cuenta de la prueba

rendida en autos y resaltan el Informe Nº 208/06 de la Autoridad de Aplicación.-

------Que en este punto, citan diversos precedentes judiciales y de este Cuerpo

y finalizan solicitando que el computo de los intereses se efectúe por el periodo

que media entre el vencimiento de la obligación y la presentación de las

declaraciones juradas respectivas –y pago– por parte de la contribuyentes

principales.-------------------------------------------------------------------------------------------

------c) Con respecto a la sanción por omisión y los recargos impuestos,

manifiestan que no existiendo aquella, ni perjuicio fiscal alguno, no corresponde

su aplicación. Reiteran –asimismo– que se encuentra probado en autos el

ingreso oportuno, por parte de los contribuyentes directos, de las sumas no

percibidas y manifiestan sobre esta base que el computo de los recargos es

incorrecto, pues únicamente corresponde computar los mismos de acuerdo con

la fecha en que se produce el referido ingreso.--------------------------------------------

------d) En relación con la multa por defraudación, los recurrentes se agravian

de su aplicación y del monto de la misma (el máximo legal previsto). Sostienen

la inexistencia de maniobras fraudulentas y de perjuicio fiscal y entienden que

la sanción es producto de la ausencia de análisis de los argumentos brindados

y la prueba producida en la instancia de descargo.---------------------------------------

------Que en este punto, señalan la existencia de un reclamo de repetición

(tramitando mediante Expediente Nº 2306-0172686/06) por saldos a favor que

la firma imputara a las percepciones que el Fisco considera impagas.

Manifiestan que, consecuentemente, las percepciones fueron ingresadas

mediante compensación –con el señalado saldo a favor– antes del vencimiento

dispuesto para el depósito de las mismas. Citan documental acompañada.-------

------d) En relación con la sanción por omisión, aplicada por el acto recurrido,

los apelantes sostienen su improcedencia por ausencia de configuración de los

elementos objetivo y subjetivo propios de la misma. Citan jurisprudencia y

resaltan el principio de culpabilidad en materia de infracciones. ---------------------

------e) Asimismo, con respecto a la sanción aplicada por defraudación, señalan

su improcedencia atento la ausencia de conducta dolosa por parte de la firma,

resaltan la inexistencia de conductas maliciosas y sostienen que no se produjo

perjuicio fiscal alguno.----------------------------------------------------------------------------

------f) Con respecto a la responsabilidad solidaria e ilimitada extendida en

autos, los declarados responsables adhieren a los planteos incoados ut supra y

manifiestan –en particular– que la resolución carece de la expresión de los

antecedentes de hecho y de derecho que fundamentan la referida extensión.----

------Que –por otra parte– resaltan la naturaleza subjetiva de la responsabilidad

resaltan la falta de acreditación de las conductas y hechos concretos por los

cuales se les extiende la responsabilidad. Citan jurisprudencia.----------------------

------Que con relación a la responsabilidad extendida en materia de multas y

recargos, manifiestan que en materia de sanciones la misma requiere un

análisis fundado. Solicitan la nulidad de la resolución.-----------------------------------

------Que plantean la inconstitucionalidad de los artículos 18, 21 y 55 del

Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.----------------------

------Que acompañan prueba documental, ofrecen pericial contable y hacen

reserva del caso federal.-------------------------------------------------------------------------

------II.- Que la Representación Fiscal, luego de exponer los antecedentes del

caso y resumir los agravios de los apelantes, procede a su refutación. Así,

expresa que mediante acuerdo plenario Nº20/09, la responsabilidad del Agente

de Recaudación por omitir actuar como tal, encuadra en el artículo 18 inciso 3

del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes de años anteriores).-------------------

------Que con respecto a los planteos de nulidad incoados, señala que el

Código Fiscal regula en sus artículos los elementos que debe contener el acto

de determinación tributaria y advierte que la resolución cuestionada contiene

todos los elementos que permiten conocer las causas y motivos de su dictado,

resultando conforme a derecho.---------------------------------------------------------------

------Que en referencia a las operaciones de consignación practicadas por la

firma, señala que la Autoridad de aplicación reconoció la existencia de tales

operaciones y sobre la base de la prueba rendida rectificó el ajuste.----------------

------Que en este punto resalta que el agente y los declarados responsables

solidarios presentaron descargo acompañando un listado de sujetos

exceptuados de percepciones del impuesto, omitiendo – sin embargo – adunar

constancias que acreditasen sus alegaciones o solicitar la ampliación de la

pericial contable producida. Sobre esta base, cita el artículo 105 del Código

Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– y solicita se rechace el

ofrecimiento probatorio efectuado en esta instancia.-------------------------------------

------Que a su vez, en relación con las percepciones por las ventas realizadas,

advierte que al organismo le basta con acreditar que el responsable ha omitido

actuar como agente de recaudación, siendo la carga posterior del obligado

efectuar las acreditaciones correspondientes a sus alegaciones. En este

sentido, sostiene que en autos no puede determinarse fehacientemente que el

impuesto observado se corresponda, con el que los contribuyentes directos

incluyeran y abonaran en sus declaraciones juradas en forma global. Indican

que se encuentran omitidos los recaudos previstos por el informe 208/06 citado

por los propios recurrentes.---------------------------------------------------------------------

------Que en otro orden, en relación con la conducta tipificada en el artículo 54

inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–,

afirma que la causa o hecho generador de la sanción, es no haber ingresado el

impuesto previamente percibido o haberlo hecho fuera de término, supuesto

que se ha dado en el caso de autos.---------------------------------------------------------

------Que en este sentido, con respecto a la compensación alegada, señala que

el argumento resulta totalmente improcedente. Indica que el monto

efectivamente retenido o percibido por el agente tendrá para el contribuyente

directo el carácter de pago a cuenta del impuesto que le correspondería

ingresar, pudiendo computarlo el sujeto pasible de percepción a partir del

anticipo correspondiente a mes en que se produjo la misma.--------------------------

------Que asimismo, agrega que de generarse saldos a favor de los

contribuyentes pasibles de percepción, por aplicación del régimen de

recaudación, éstos –y no los agentes de percepción– podrán solicitar la

exclusión del régimen de que se trate.-------------------------------------------------------

------Que concluye señalando que no procede la compensación entre los saldos

a favor de la firma como contribuyente directo con los importes que percibió en

su actuación como agente de recaudación y que debió ingresar en los plazos

previstos por el artículo 327 de la Disposición Normativa serie “B” Nº 01/04.-----

------Que en relación a la improcedencia de la multa por omisión, señala que el

responsable incurrió en la infracción calificada como omisión de tributos,

prevista y penada por el artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004 y concordantes

de años anteriores, al no ingresar a las arcas fiscales el monto del impuesto

cuya percepción se omitió efectuar.-----------------------------------------------------------

------Que en otro orden, con respecto a la responsabilidad solidaria e ilimitada

extendida en autos, afirma que a quienes administran o disponen de los entes

sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que

incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los

gravámenes que establece la ley. Advierte que al Fisco le basta probar la

existencia de representación legal, debiendo acreditar los apelantes que han

sido colocados en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus

deberes fiscales.-----------------------------------------------------------------------------------

------Que señala que si bien no resultan obligados directos del impuesto, por la

especial calidad que revisten, la ley los coloca al lado del contribuyente,

pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera

independiente de aquel. Agrega que no se trata de una responsabilidad

subsidiaria, ni posee beneficio de excusión.------------------------------------------------

------Que debido a las razones expuestas, solicita se confirme en su totalidad la

resolución recurrida.-------------------------------------------------------------------------------

III. VOTO DE LA CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde analizar si la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08, se ajusta a derecho.------

-------Que para ello, y siguiendo un estricto orden lógico, corresponde alterar el

orden en que han sido introducidos los agravios por los apelantes, y analizar en

primer término los distintos planteos de nulidad incoados.-----------------------------

-------Que ellos obligan a armonizar los distintos principios que ha venido fijando

esta Sala en materia de nulidades. Según ellos, solamente serán declaradas

las nulidades que se encuentran contempladas específicamente en la ley

(principio de especificidad, Cfr. esta Sala en autos “Cont. Sanatorio Hurlingham

S.A.”, de fecha 13 de diciembre de 2005, Registro Nº 757, entre muchos otros);

la declaración de nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente

formales, toda vez que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de

contenido (principio de trascendencia, Cfr. esta Sala, in re: “Buenos Aires

Catering S.A.”, de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre

otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al

recurrente, el cual debe ser grave, concreto y debidamente evidenciado

(principio según el cual “no hay nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief,

Cfr. esta Sala en autos “Sky Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, de fecha

8 de marzo de 2005, Registro Nº 531, entre muchos otros); finalmente, las

nulidades deben interpretarse restrictivamente (principio de la interpretación

restrictiva, Cfr. esta Sala, in re: “Ferretería Argentina S.R.L.”, de fecha 15 de

noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos otros).----------------------------

------Que establecido lo que antecede, resulta útil recordar que los apelantes

sostienen la ausencia de análisis de los argumentos brindados y la prueba

producida en la instancia de descargo a la hora de aplicar la sanción prevista y

penada por el artículo 62 inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes

de años anteriores–, así como la carencia de expresión de los antecedentes de

hecho y de derecho que fundamentan la extensión de la responsabilidad

solidaria e ilimitada junto con el contribuyente de autos, tanto en materia de

gravámenes como sancionatoria.--------------------------------------------------------------

------Que en estos términos, los planteos señalados encierran una petición de

nulidad por falta de motivación y causa en el acto dictado por la Autoridad de

Aplicación.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que siendo ello así, debe recordarse que el artículo 128 del Código Fiscal

–T.O. 2011 y concordantes anteriores– circunscribe el ámbito de procedencia

de la nulidad, y prevé, como causal a la omisión de los requisitos establecidos

en los artículos 70 y 114 del mismo texto legal.-------------------------------------------

------Que dentro de los recaudos exigidos por éstos, se encuentran

previstas la exposición de las circunstancias de hecho y el examen de las

normas aplicables, como asímismo el análisis de la prueba producida y la

respuesta a las cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable.-------

------Que en este sentido, el derecho a obtener una resolución fundada en

derecho —favorable o adversa— es garantía frente a la arbitrariedad e

irrazonabilidad de los poderes públicos. En tal sentido, la fundamentación de la

decisión administrativa tiende a consolidar la vigencia del principio republicano,

que impone a los órganos administrativos dar cuenta de sus actos, al tiempo

que evita que se afecten los derechos de impugnación de los particulares

alcanzados por la resolución y se impida la revisión judicial de la legitimidad y

razonabilidad de tales actos (cfr. Suprema Corte de la Provincia de Buenos

Aires, doctr. causas B. 49.238, "Salanueva", sent. de 13-XI-1984; B. 48.482,

"Salinas", sent. de 30-VI-1987, "Acuerdos y Sentencias", 1987-II-604; B.

50.192, "D'Gregorio Hnos.", sent. de 7-VI-1988, "Acuerdos y Sentencias", 1988-

II-392; B. 50.664, "González Menéndez", sent. de 27-IX-1988, "Acuerdos y

Sentencias", 1988-III-601; B. 48.689, "Mendoza", sent. de 31-VII-1990,

"Acuerdos y Sentencias", 1990-II-789; B. 50.218, "Pereyra", sent. de 28-II-1995,

"Acuerdos y Sentencias", 1995-I-172; B. 53.483, "Gómez", sent. de 6-VIII-1996;

B. 54.506, "Romero", sent. de 13-V-1997; B. 51.646, "Viera", sent. de 2-XII-

1997; B. 56.727, "Blasetti", sent. de 3-XI-1998, entre otras). En tal sentido,

también se sostuvo que “…la obligación de motivar el acto administrativo, como

modo de reconstrucción del iter lógico seguido por la autoridad para justificar

una decisión de alcance particular que afecta situaciones subjetivas, a más de

comportar una exigencia inherente a la racionalidad de su decisión, así como a

la legalidad de su actuar (art. 108, decreto ley 7647/1970) y ser, también,

derivación del principio republicano de gobierno (arts. 1°, C.N.; 1°, Const. pcial.)

es postulada prácticamente con alcance universal por el moderno derecho

público (C.S.J.N., Fallos 315:2771, 2930; 319:1379; 320:1956, 2590; 321:174;

322:3066; 324:1860; Scarciglia, Roberto, ‘La motivazione dell Atto

Amministrativo’, Milano, 1999, ps. 53 y ss.; Fernando Pablo, Marcos M., ‘La

motivación del acto administrativo’, Madrid, 1993, ps. 36 y ss.; De Laubadère, A

-Venezia, J.C.- Gaudemet, I., ‘Traité de Droit Administratif’, 14e. Ed. Paris,

1996, t° I, p. 677 y ss.; Chapus, René, ‘Droit Administratif General’, 9e Ed.,

Paris 1995, t° I, ps. 1.000 y ss.; Boquera Oliver, José María, ‘Estudios sobre el

acto administrativo’, 4ª ed., Madrid, 1986, p. 218; entre otros)” (SCBA, voto del

Dr. Soria, en la causa B. 62.241, autos ‘Zarlenga’, sentencia de fecha

27/12/2002, entre muchos otros).--------------------------------------------------------------

------Que de ello se deduce, que la resolución ha de estar motivada, es decir,

contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han

sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, y –en segundo lugar–

que la motivación debe contener una fundamentación en Derecho, toda vez

que “…la razón última que sustenta este deber de motivación, en tanto que la

obligación de exteriorizar el fundamento de la decisión, reside en la interdicción

de la arbitrariedad y, por tanto, en la necesidad de evidenciar que el fallo de la

resolución no es un simple y arbitrario acto de voluntad del juzgador, sino una

decisión razonada en términos de Derecho. Dicho con otras palabras, el deber

de motivación implica, como ya se ha dicho, que las resoluciones (…) han de

venir apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios

jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, cuál ha sido su ratio

decidendi. No obstante también hemos señalado que la exigencia

constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y

pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan las partes de

la cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su ratio decidendi

de tal forma que, pese a la parquedad o concentración del razonamiento, se

conozcan los motivos que justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional

Español, Sentencia Nº 331/06, de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con

fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2º). ------------------------------------------------

-------Que por su parte, es del caso señalar que la causa, como elemento del

acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento esencial del acto

administrativo inherente a los de cada clase (…) expresa por qué se adopta un

tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto” (Cfr.

Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en

Revista de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y

Constitucionales del Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número

58, enero/abril de 1969, 135). Así, según lo ha expresado la Suprema Corte de

la Provincia de Buenos Aires, “la 'causa' del acto administrativo son los

antecedentes o circunstancias de hecho y de derecho que tuvo en cuenta la

autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho Administrativo'", t. II,

págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho Administrativo', t.

II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa', págs. 86 y

89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el acto,

por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra

citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra

Provincia de Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso

administrativa", de fecha 06/02/08; más recientemente en en la causa B.

66.421, "R. , A. M. contra Provincia de Buenos Aires Ministerio de Seguridad-.

Demanda contencioso administrativa", de fecha 22/05/2013).-------------------------

------Que expuesto lo que antecede, en el presente caso, la lectura de la

disposición impugnada permite apreciar los antecedentes de hecho y de

derecho que tuvo en cuenta la Autoridad de Aplicación para determinar el

tributo y aplicar la correspondiente sanción (en particular, vide fojas 4445

vta./4460). Asimismo, debe advertirse que la Autoridad de Aplicación —en el

ejercicio de las facultades que le confiere el Código Fiscal— ha dado

fundamento suficiente a los motivos por los cuales procedió a la extensión de la

responsabilidad solidaria e ilimitada (vide fojas 4460 vta./4465 vta.). Debido a

ello, el acto recurrido no presenta vicio alguna en su causa, ni carece de

motivación como pretenden los recurrentes, toda vez que se encuentran

explicitados los razonamientos que han conducido a desestimar las

pretensiones de la firma, permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la

decisión administrativa y el seguimiento del razonamiento empleado.--------------

------Que sin perjuicio de lo expresado en los párrafos precedentes,

corresponde agregar que la existencia del elemento “motivación” no implica el

acierto en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales,

lo cual debe ser resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad,

como –en definitiva– pretenden los recurrentes (Cfr. esta Sala in re “Tur Lyfe

S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio de 2007, Registro Nº 1131).--------------------

-------Que en consecuencia, los planteos de nulidad vinculados a la causa y

motivación del acto apelado no pueden prosperar; que así también se declara.-

------Que establecido lo anterior, en relación con el planteo de nulidad vinculado

a la rectificación del ajuste por parte de la Autoridad de Aplicación, y la alegada

autocontradicción en que incurriría ésta, corresponde adelantar que las

cuestiones introducidas no traen aparejada la existencia de ningún perjuicio

concreto a la firma recurrente que deba ser solucionado a través de la

declaración de nulidad que se pretende.----------------------------------------------------

------Que en este sentido, como se expuso ut-supra, debe recordarse que en

materia de nulidades rige el principio de especificidad, en virtud del cual no

existen nulidades sin ley específica que las establezca (cfr. Couture, Eduardo

J., “Fundamentos de Derecho Procesal Civil”. Editorial Depalma. 3ª Edición,

Buenos Aires, Año 1958, págs. 388-389); no son admisibles las nulidades por

analogía o por extensión.------------------------------------------------------------------------

------Que sin perjuicio de ello, resulta útil señalar que la instancia de descargo

prevista por el artículo 113 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores) tiene por finalidad –justamente– lograr la emisión de un acto

ajustado a derecho a partir de la participación del contribuyente o responsable

en la determinación de oficio a través del ejercicio efectivo de su derecho de

defensa, aportando en su marco los medios probatorios que estime necesarios

y conducentes.--------------------------------------------------------------------------------------

------Que en virtud de ello, corresponde desestimar el planteo señalado; que así

también se declara.--------------------------------------------------------------------------------

------Que establecido lo anterior, corresponde comenzar con el análisis de los

agravios de fondo. Así, previo a todo análisis, corresponde verificar si resulta

de aplicación al caso el Acuerdo Plenario Nº 20 (B.O. 02/07/09), dictado por

este Cuerpo. En dicha oportunidad, la suscripta dejó expuesto su criterio al

respecto, indicando que la ley ha contemplado taxativamente a quienes

resultan obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses,

especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la

responsabilidad solidaria. Según ello, “en el artículo 18, inciso 4º, del Código

Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, antes de la reforma

operada por la Ley Nº 13.930—, el legislador excluyó a los agentes de

recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales (...) la exclusión

referida, encontraba su fundamento en que la ley presumía que la porción del

tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al Fisco directamente por el

contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación

que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales...”. A los fines de

conocer los fundamentos brindados en tal sentido, corresponde remitir a la

lectura del voto brevitatis causae. ------------------------------------------------------------

------Que no obstante lo expuesto, la mayoría del Tribunal resolvió la cuestión

sometida a acuerdo en un sentido distinto.------------------------------------------------

------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación, si bien hace

referencia indistintamente a los supuestos contemplados en los incisos 3 y 4

del artículo 18 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores

– (vide fojas 4441 Vta./442), en forma concreta, con cita de antecedentes de

este Cuerpo, ha fundado la extensión de la responsabilidad en el artículo 18

inciso 3 del referido código (ver fojas 4452) .-----------------------------------------------

------Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, corresponde la

aplicación del Acuerdo Plenario Nº 20 al caso de autos, cuya doctrina legal

resulta obligatoria para todas las Salas que integran el organismo, conforme se

encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del Decreto-Ley 7603/70; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a partir de ello, corresponde analizar las operaciones ajustadas

mediante la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08, resultan

ajustadas a derecho.------------------------------------------------------------------------------

------Que corresponde recordar –en primer término– que los apelantes

sostienen, en relación con el ajuste fundado en la omisión de efectuar y

depositar percepciones en determinadas operaciones, que no correspondía

practicarlas, toda vez que –tal como se acreditó en la instancia de descargo–

las señaladas operaciones no implicaban una “venta”, único supuesto previsto

por la normativa vigente para efectuar las percepciones, sino la “entrega de

mercadería en consignación”.------------------------------------------------------------------

------Que de conformidad con la prueba acompañada y producida en la

instancia de descargo, luego de efectuar varios procedimientos de ajuste

detallados en el acto apelado (vide fojas 4446 Vta./4447) la Autoridad de

Aplicación hizo lugar parcialmente al planteo formulado en este sentido y

procedió a rectificar el ajuste practicado, detrayendo del mismo las operaciones

de consignación efectivamente acreditadas en autos, de todo lo cual deja

constancias en papeles de trabajo glosados a fojas 4114/4127 y Formularios de

ajuste de fojas 4423/4443.-----------------------------------------------------------------------

------Que corresponde resaltar que en la referida instancia, se tuvieron por

acreditadas las afirmaciones de la parte sólo en relación con determinadas

operaciones llevadas a cabo con la firma Entertainment Depot S.A. Ello así, por

cuanto la prueba ofrecida en la citada instancia, versaba exclusivamente –en

este punto– sobre la operaciones practicadas con la firma citada (ver pericial

contable ofrecida a fojas 1707/1702) y en este sentido es que la Autoridad de

Aplicación hizo lugar a la misma mediante la Resolución de Apertura a Prueba

Nº 149/08 (glosada a fojas 3729/3732).------------------------------------------------------

------Que no obstante ello, de la lectura del planteo formulado en el escrito de

descargo (glosado a fojas 1676/1703) y de la documental acompañada al

mismo, surge –en rigor– que los recurrentes pretendían extender las

conclusiones arribadas en relación con la operatoria desarrollada con la firma

Entertainment Depot S.A., a la propia realizada con las firmas Sitec S.R.L., A.

F. Music S.A., Arca Distribuciones S.A., Crazy Compact S.R.L., Eden S.R.L. y

Tower Records, Yazz S.A.-----------------------------------------------------------------------

------Que sin embargo, debe sostenerse que las constancias de fojas

3589/3598, 3599/3607, 3608/3617, 3624/3645, 3646/3656 y 368473693 (copias

simples de contratos de consignación con las firmas Yazz S.A.; Eden S.R.L,

Sitec S.R.L., A.F. Music S.A., Arca Distribuciones S.A. y Crazy S.R.L.,

respectivamente) resultan insuficientes –por si solas– para acreditar la alegada

operatoria para con ellas.------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto corresponde recordar que debe atribuirse al apelante la

responsabilidad que le incumbe por la elección del medio empleado para tratar

de lograr la probanza de sus dichos.---------------------------------------------------------

-------Que en definitiva, el ajuste practicado por el Fisco en este punto no ha

sido desvirtuado por los recurrentes, atento a que no han probado debidamente

que la determinación efectuada no se ajusta a la realidad. Cabe resaltar que, si

bien en esta instancia los recurrentes ofrecieron prueba pericial contable,

pretendiendo ampliar la producida ante la Autoridad de Aplicación, la misma fue

denegada por improcedente (a fojas 4700), de conformidad con lo dispuesto

por los artículos 116 y 124 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de

años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------

-------Que consecuentemente, corresponde rechazar el agravio incoado en este

sentido; que así se declara.---------------------------------------------------------------------

-------Que establecido lo anterior, entrando a analizar el agravio incoado contra

el ajuste practicado por omisión de la correspondiente percepción sobre las

ventas efectuadas por la firma, resulta útil recordar que los recurrentes señalan

que las mismas no se realizaron por un error de carga en el sistema, sin

perjuicio de lo cual, y como alegan, surgiría del expediente y de las pruebas

rendidas, que el ajuste resulta improcedente toda vez que el tributo reclamado

habría sido ingresado al Fisco por los contribuyentes directos. En este punto,

citan como ejemplo el caso de la firma “Distribuidora Belgrano Norte S.R.L.”.----

-------Que sin embargo, corresponde adelantar que el agravio planteado, no

puede tener acogida favorable, máxime cuando no se ha acreditado en autos

ninguna eximente idónea que permita relevarle la responsabilidad solidaria

atribuida, debiendo resaltarse –asimismo– que no ha logrado acreditar la

invocada circunstancia que el tributo habría sido ingresado por los sujetos

comprendidos en el régimen de recaudación, ni se ha producido prueba

conforme el criterio que surge del Informe de la Dirección de Técnica Tributaria

Nº 208/06, siendo ésta la modalidad que -según el particular criterio de la

Autoridad de Aplicación- permite acreditar este extremo.-------------------------------

-------Que frente a la circunstancia expuesta, resulta conveniente recordar que

quien alega un hecho debe probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La

carga de la prueba no supone, pues, ningún derecho del adversario, sino un

imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo

que consiste en que quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el

pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la

verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un

derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente a cada

parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester

probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar

que no existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil,

3ª Edición, reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964,

p. 242). En tal sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos

Aires, sostuvo que “…los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus

afirmaciones o, en caso contrario, soportar las consecuencias de omitir ese

imperativo en el propio interés” (causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989,

‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también en autos “Pieri, Isidro contra

Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro de Australes,

Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). -------

-------Que en este punto debe recordarse que la Autoridad de Aplicación

dispuso la apertura a prueba del presente expediente dictando la Resolución de

Apertura a Prueba Nº 149/08 (glosada a fojas 3729/3732), haciendo lugar a la

ofrecida por la apelante y dictando una medida para mejor proveer. No

obstante ello, y a pesar de las afirmaciones realizadas por los apelantes en

relación con la firma Distribuidora Belgrano Norte S.R.L., no han sido

acreditados en autos los extremos necesarios a partir de las pautas indicadas

por el Informe de la Dirección de Técnica Tributaria Nº 208/06, circunstancia

que sella la suerte adversa al agravio incoado en este sentido.-----------------------

-------Que llegado a este punto, resulta necesario señalar que el ofrecimiento

probatorio efectuado en esta instancia (a fojas 4545 Vta./4546), mediante el

cual se intentaba corregir las deficiencias apuntadas por la Autoridad de

Aplicación en el acto recurrido –en relación con el citado informe– fue

denegado por improcedente (a fojas 4700), de conformidad con lo dispuesto

por los artículos 116 y 124 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de

años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------

-------Que en virtud de las consideraciones efectuadas corresponde rechazar el

agravio incoado en este sentido.; que así se declara.------------------------------------

-------Que asimismo, debe señalarse que en virtud de como se resuelve el

planteo, el agravio vinculado a la forma en que deben calcularse los intereses

establecidos por el Código Fiscal ha perdido virtualidad, no correspondiendo su

tratamiento; que así también se declara.----------------------------------------------------

-------Que con relación a la multa por omisión aplicada mediante el artículo 5 de

la resolución apelada, debe señalarse que a través del Acuerdo Plenario Nº 20

citado, se ha fijado como doctrina legal “La responsabilidad solidaria prevista

en el artículo 21° del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes anteriores)

alcanza a todos los agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como

tales, con remisión al inciso 3) del artículo 18°, resultando encuadrada la

conducta omisiva en la figura prevista y penada por el artículo 53° con una

multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%)

para las obligaciones generadas con anterioridad a la vigencia de la ley

13.930.” (la bastardilla no obra en el original). Se deja constancia que la última

de las normas aludidas se corresponde con el artículo 61 del Código Fiscal en

el T.O. 2011.----------------------------------------------------------------------------------------

-------Que la omisión de tributo imputada, ha quedado materializada al haberse

abonado en defecto el gravamen en cuestión (doctrina de autos

“Supermercado Mayorista Makro S.A.”, Sala III, Sentencia de fecha 8 de

febrero de 2001). En virtud de ello, su conducta fue correctamente ponderada

por la Autoridad Administrativa como configurativa de una acción típicamente

antijurídica.------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,

aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una

descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede

apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa

admitida por la legislación vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII

"Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t.

1998-A, 664-); en orden a ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la

infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la

determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de la que

resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones

juradas presentadas por la actora- la exención de responsabilidad sólo podría

fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias

precedentemente aludidas [excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in

re: “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA

IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). ---------------------

-------Que según se observa, en materia de infracciones tributarias, se exige un

mínimo de subjetividad, posibilitándose la demostración de un error excusable

de hecho o de derecho (cfr. Artículo 61 del C.F. —T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores—), circunstancia que no ha acontecido en autos.-------------------

-------Que asimismo, en relación con la alegada falta de perjuicio para el Fisco,

en virtud de que los importes ajustados en este sentido habrían sido ingresados

por los contribuyentes directos, corresponde señalar que confirmado el ajuste

este punto, las afirmaciones de los recurrentes devienen improcedentes. En

este sentido “...este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos aplicando la

doctrina de la Corte Suprema de Justicia (T.F.A.B.A. en 'Zaiden, Luis' del 5-4-

91; en 'Ambrosius Arvid' del 11-6-91 y en 'Digenario Mario A.' del 11-2-93, entre

otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio,

rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien

pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el

impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte

la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que

los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del

impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y

346; T.F.A.B.A. en 'Irazabal Néstor Romualdo' del 11-9-95). En igual sentido,

en la sentencia aludida 'Allende, José Luis', se expuso: '...siendo carga del

agente demostrar el pago del tributo por el contribuyente sujeto a retención a

fin de eximirse de aquella'. Todo ello conforme sentencias en autos 'Pañal

Exprees S.A' de fecha 12 de julio de 2005 y 'Curuchet Roberto S.', de fecha 6

de abril de 2006.” (Cfr. Sala III in re “Agroindustrias Quilmes S.A.”, Sentencia de

fecha 29 de octubre de 2012, Registro Nº 2555).-----------------------------------------

-------Que así, tal como se sostuviera ut supra, los recurrentes no han

acreditado el ingreso del impuesto respectivo en tiempo y forma por parte de

los contribuyentes directos, deviniendo en consecuencia improcedente el

agravio incoado.------------------------------------------------------------------------------------

-------Que en virtud de las consideraciones efectuadas, corresponde confirmar

la por omisión aplicada; que así se declara.------------------------------------------------

-------Que en virtud de la resolución que antecede, el agravio vinculado a la

forma de computar los recargos establecidos por el artículo 6 del acto recurrido

ha perdido virtualidad, deviniendo abstracto su tratamiento; que así también se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que establecido lo anterior, corresponde continuar con el análisis de los

agravios incoados contra la sanción por defraudación. A tal fin, resulta

necesario recordar que la infracción "Defraudación Fiscal" regulada en el

artículo 62 del Código Fiscal T.O. 2011 (el que recepta lo dispuesto en el

artículo 54 del T.O. 2004), contiene en sus dos incisos ilicitudes diferentes,

tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria como por la

concurrencia de circunstancias que deben presentarse en uno u otro caso para

que la ilicitud quede configurada.--------------------------------------------------------------

-------Que la denominada impropiamente “defraudación fiscal” (Cfr. lo expuso

claramente Jacinto R. Tarantino, Las penalidades tributarias, Ed. Astrea,

Buenos Aires, Año 1983, pp. 101-102), prevista en el inciso b) del artículo

citado, y dentro de la cual se pretende comprender al accionar de la firma de

autos, sanciona al ilícito cometido por los agentes de recaudación cuando

mantienen en su poder el dinero retenido o percibido en concepto de impuesto

una vez vencido el plazo fijado para su depósito. Consecuentemente, en primer

término debe resaltarse, que esta figura no requiere la presencia de las

circunstancias ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica alusión,

comprendería a los contribuyentes, responsables o terceros que emplean

cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en general,

cualquier maniobra consistente en ardid o engaño, con la finalidad de producir

la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les corresponden.------

-------Que así, conforme lo ha señalado esta Sala en reiterados

pronunciamientos, dicha figura debe ser analizada desde una doble

perspectiva: a) objetiva, es decir, si en el caso se verifica el incumplimiento

material del deber de ingresar en término el impuesto previamente retenido y/o

percibido; b) subjetiva, como requisito esencial para tener por configurada la

figura de la "Defraudación Fiscal" de los agentes de percepción, declarado

necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional desde el leading case

“Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de 1968), criterio receptado

por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa Agrícola Ltda. de

Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981, Registro Nº 3646).-------

-------Que en relación con el incumplimiento material –elemento objetivo de la

infracción imputada– debe señalarse en primer término que de conformidad

con lo expresado en su recurso, son los propios recurrentes quienes han

admitido las percepciones practicadas, no existiendo en este punto,

controversia al respecto.-------------------------------------------------------------------------

-------Que no obstante ello, afirman que las señaladas percepciones han sido

compensadas –incluso antes del vencimiento de las mismas– con saldos a

favor que la firma imputara a aquellas y que tramitan como un reclamo de

repetición ante la Autoridad de Aplicación.--------------------------------------------------

-------Que sobre la posibilidad de compensación invocada sobre aquellas con

los saldos a favor citados (los cuales tendrían origen devoluciones de

mercadería instrumentadas mediante diversas notas de crédito, de las que dan

cuenta los papeles de trabajo glosados a fojas 4114/4124) el Fisco ha sentado

su posición, denegando la pretensión de la firma (vide fojas 4454 Vta./4456), al

sostener –luego de efectuar diversas consideraciones en relación con la

obligación del agente de depositar las sumas percibidas– que “...los saldos a

favor invocados por el contribuyente debido a notas de crédito, no pueden ser

compensados con las percepciones efectuadas como agente de recaudación,

ya que no se trata de percepciones realizadas a la fiscalizada, por lo que mal

pueden ser tomados como pago a cuenta del impuesto que debe ingresar a las

arcas del Fisco Provincial”.----------------------------------------------------------------------

-------Que tal afirmación –con independencia de su acierto o error– no ha

merecido la réplica de los apelantes en esta instancia. En este sentido, se ha

decidido jurisprudencialmente que deben precisarse parte por parte los errores,

las omisiones y demás deficiencias que se le atribuyan al fallo [en nuestro caso

acto administrativo], especificando con toda exactitud los fundamentos de las

objeciones, no reuniendo las afirmaciones genéricas y las impugnaciones de

orden general los requisitos mínimos indispensables para mantener la

apelación (LA LEY, 134-1045; 137-456; ED 30.119; JA, 1970-V- 489). También

se ha juzgado que la simple disconformidad o disentimiento con lo resuelto por

el a quo sin fundamentar la oposición o sin dar las bases jurídicas, no importa

"crítica concreta y razonada" (LA LEY, 134-1086; 131-1023).-------------------------

-------Que el máximo tribunal provincial expresó: “Tiene dicho esta Corte que

para que el escrito con que se interpone y funda el recurso de inaplicabilidad de

ley cumpla con la misión que le asigna el art. 279 del Código Procesal Civil y

Comercial, es decir, demostrar la existencia de violación o error en la aplicación

de la ley, los argumentos que en él se formulen deben referirse directa y

concretamente a los conceptos que estructuran la construcción jurídica en que

se asienta la sentencia (conf. Ac. 72.163, sent. del 2-II-2000; Ac. 78.524, sent.

del 18-IX-2002; Ac. 81.613, sent. del 5-III-2003; Ac. 85.405, sent. del 31-III-

2004; Ac. 84.617, sent. del 5-V-2004; Ac. 87.411, sent. del 11-V-2005 y Ac.

91.164, sent. del 21-VI-2006; entre muchos otros). Esa función no es cumplida

con la sola invocación o pretendida subsunción de los hechos o elementos de

la causa a determinadas normas legales si en esa operación se sustrae,

justamente, en todo o en parte, la réplica adecuada a las motivaciones

esenciales que el pronunciamiento judicial impugnado contiene”. (SCJBA en

autos “Fernandez Juan José c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/

Pretensión Declarativa de Certeza, de fecha 18 de mayo de 2011).-----------------

-------Que en definitiva, en la medida que la parte apelante reduce su carga pro-

cesal a reiterar las alegaciones contenidas en su descargo, sin invocar norma

alguna en la que funda su reclamo y sin realizar una crítica concreta y

razonada al acto cuya revocación se pretende, ni ponderar -siquiera- las

respuestas dadas por el Juez administrativo a dichas alegaciones en la

instancia procesal anterior, corresponde desestimar el planteo incoado en este

punto; que así se declara------------------------------------------------------------------------

-------Que –por su parte– en referencia al elemento subjetivo propio de la figura

en cuestión, cabe recordar que, como señala Héctor B. Villegas (“Los agentes

de retención y de percepción en Derecho Tributario”, Ed. Depalma, Bs. As.,

1976, pág. 170), en esta clase de defraudación, el dolo consiste en la voluntad

deliberada de no llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la conciencia

de que existe el deber concreto de hacerlo. Así, esta Sala, siguiendo el criterio

expuesto por el citado autor y por Carlos M. Giuliani Fonrouge (“Derecho

Financiero”, ed. Depalma, 3° ed., Vol. II, págs. 602 y 603), y lo resuelto por este

Tribunal en autos “Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa” (citado), ha

sostenido desde antaño que el ingreso fuera del término fijado de los tributos

previamente retenidos o percibidos crea una razonable presunción de que se

ha dado el elemento intencional propio de la figura; presunción que puede ser

desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las

constancias obrantes en la causa, admitiéndose la posibilidad de declarar la

inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que

deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad (Cfr. Sentencia de esta Sala in

re “Antonio Barillari S.A.C.I.F.I.A.”, de fecha 25 de abril de 2001, Registro Nº

038; criterio que ha sido reiterado en autos “Princz SAICFEI”, de fecha 23 de

agosto de 2007, Registro Nº 1200; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 31 de

agosto de 2007, Registro Nº 1210; “Massuh S.A.”, Sentencia de fecha 19 de

julio de 2011, Registro N° 2240; “Viñas de Altura S.A”, Sentencia de fecha 15

de diciembre de 2011, Registro Nº 2360; entre muchos otros.).----------------------

-------Que sin embargo, los recurrentes no han alegado –y menos aún

acreditado– alguna causal eximente de responsabilidad a partir de la cual

pueda considerarse probada la inexistencia del elemento subjetivo propio del

tipo infraccional imputado. Ellos se han limitado a afirmar –sin más– la

ausencia de dolo en el accionar de la firma.------------------------------------------------

-------Que debe recordarse que los apelantes sostienen –pretendiendo con ello

invocar la ausencia de configuración de la infracción imputada– la ausencia de

maniobras fraudulentas en el accionar de la firma; así, resulta necesario

resaltar, como se expreso ut supra, que la infracción establecida en el artículo

62 inciso b) del Código Fiscal T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– no

se configura por la realización de maniobras consistentes en ardid o engaños

dirigidos a evadir total o parcialmente las obligaciones fiscales, como expone la

recurrente. La conducta reprochada descripta en la norma se tipifica una vez

acaecido el hecho de no haberse ingresado los importes retenidos o percibidos

al Fisco luego de vencer los plazos impuestos por la normativa vigente.-----------

-------Que con relación a la alegada ausencia de perjuicio, corresponde señalar

al respecto que toda vez que los fondos recaudados por el agente pertenecen

al Fisco, el hecho de mantener en su poder dichas sumas al momento en que

debió ingresarlas, lesiona la renta fiscal. Asimismo no existe disposición alguna

en el Código Fiscal que exija a la Autoridad de Aplicación indicar –en las

resoluciones que impongan multas– cuál es el perjuicio fiscal ocasionado; que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

-------Que consecuentemente, corresponde tener por configurada la infracción

imputada; que así se declara.------------------------------------------------------------------

-------Que por su parte, en relación con la graduación de la multa por

defraudación aplicada, debo expresar que de acuerdo a los principios

aplicables al sistema represivo-tributario, también se deriva la potestad para

evaluar si la pena resulta proporcional a la naturaleza de la infracción

constatada, lo que surge –en modo indubitable con respecto a la intervención

de esta instancia– de lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto-Ley 7603/70.----

-------Que ello es así, no sólo porque es preciso que pueda “culparse” al autor

de aquello que motiva la pena, sino también que la gravedad de ésta resulte

proporcionada a la del hecho cometido. Dos aspectos o exigencias hay que

distinguir en el principio de proporcionalidad de las penas; por una parte, la

necesidad misma de que la pena sea proporcionada al delito; por la otra, la

exigencia de que la medida de proporcionalidad se establezca sobre la base de

la importancia social del hecho (su nocividad social). Un Estado democrático

debe exigir, además, que la importancia de las normas apoyadas por penas

proporcionadas no se determine a espaldas de la trascendencia social efectiva

de dichas normas, siguiéndose que un derecho penal democrático debe ajustar

la gravedad de las penas a la trascendencia que para la sociedad tienen los

hechos a que se asignan (según el grado de la “nocividad social” del ataque al

bien jurídico protegido). (Cfr. Mir Puig, Santiago, Derecho Penal. Parte general.,

Ed. BdeF, 7a Edición, 2a reimpresión, Buenos Aires, Año 2005, pp. 136-137 y

esta Sala in re “Berilari María Elena”, Sentencia de fecha 30 de julio de 2007,

Registro Nº 1176; entre otros).-----------------------------------------------------------------

-------Que en orden a ello y de conformidad con las atribuciones conferidas al

Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-ley 7603/70 y sus modificatorias, en la

referida evaluación la Sala deberá considerar la conducta del contribuyente, el

perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y agravantes previstos en el

artículo 7° del Decreto 326/97.-----------------------------------------------------------------

-------Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las

multas establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos

agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de las

circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud asumida

frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o colaboración

ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias del procedimiento; b)

La organización, adecuada técnica y accesibilidad de las registraciones

contables y archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de

sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización

o verificación; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal

que se desprende de los mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad

de los inventarios; f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de

ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran

existido actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud

de haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley

23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos

previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado de la

resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro

comercial del contribuyente y/o el patrimonio invertido en la explotación.”---------

-------Que analizados dichos extremos, en las presentes actuaciones debe

considerarse –a los efectos de la graduación de la multa– que el agente aún no

ha depositado los gravámenes percibidos, pero no registra antecedentes

firmes.-------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que las circunstancias descriptas no permiten reducir al mínimo legal la

multa aplicada, como lo solicitan los apelantes, sino que es dable ponderar

como atenuante la falta de antecedentes y como agravante la falta de ingreso

de las sumas percibidas, todo lo cual permite arribar a la convicción de que la

multa aplicada por la Autoridad de Aplicación, debe reducirse en su quantum al

ciento cincuenta por ciento (150%) del gravamen dejado de ingresar, ; que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que finalmente, en cuanto a los agravios expresados respecto de

responsabilidad solidaria e ilimitada extendida en autos, habiéndose rechazado

los diversos planteos de nulidad incoados en este sentido contra el acto

apelado, corresponde recordar que de los artículo 21, 24 y 63 del Código Fiscal

–T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– surge la señalada

responsabilidad del integrante del órgano de administración de la firma, respecto del tributo exigido y la multa aplicada al contribuyente.---------------------

-------Que respecto de la solidaridad fiscal, manifiesta Villegas que “...es común

en derecho tributario que cuando dos o más personas están obligadas a

satisfacer una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es,

que la totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas

indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en

forma unánime.” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario; Villegas;

pág. 156).--------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que, establecido lo anterior, debe señalarse que en el presente caso, no

se encuentra sometido a debate la condición societaria revestida por los sujeto

cuya responsabilidad ha sido establecida, sino que su cuestionamiento se

dirige hacia la aplicación de la normas legales que regulan la naturaleza y el

procedimiento para extender y hacer efectiva su responsabilidad, junto al

contribuyente, por el pago de los gravámenes determinados, sus accesorios y

la multa impuesta----------------------------------------------------------------------------------

-------Que, en este sentido, corresponde en primer término sostener que la

responsabilidad solidaria referida, de conformidad con la doctrina y

jurisprudencia dominante, tiene carácter “represivo” (vide Francisco Martínez,

Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires, 1973, pp.

160-161; Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine,

Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires,

1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi,

Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y

otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273),

debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y

sanciones (cfr. Domingo Carbajo Vasco, La responsabilidad tributaria de los

administradores de las sociedades mercantiles. Análisis del artículo 40.1 de la

LGT, Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, número 76, Madrid,

1995, p. 73; también Juan Francisco Gómez Gonzalvo, Derivación de

responsabilidad a los administradores de sociedades mercantiles, Asociación

Española de Asesores Fiscales, Adaptación del Sistema Tributario al Estado de

Derecho, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1994, p. 557, ambos citados por

Francisco J. Martín Jiménez, El procedimiento de derivación de

responsabilidad tributaria, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 100, nota

150, en posición que comparte). Asimismo, corresponde agregar que este

Cuerpo limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código

Fiscal —T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la

extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour

Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000, Registro Nº 18; esta Sala

en autos “Cristalería La Esperanza S.A.”, de fecha 28 de diciembre de 2000,

Registro Nº 23; y “Petrolera Mar del Plata S.A.”, de fecha 18 de diciembre de

2003, Registro Nº 245). --------------------------------------------------------------------------

-------Que asimismo, tal como lo resaltan los apelantes la misma tiene carácter

subjetivo. En este sentido como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes

administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la

responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de

su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece

la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, Sentencia de fecha 18 de marzo de

1997, Registro Nº 5750; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar

la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,

se presume en el representante facultades con respecto a la materia

impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su

defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y

solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C,

“Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).------------------------------------------------------

-------Que en este punto debe tenerse presente que el obrar de sus

representados se ejerce por ellos mismos, y son los propios sujetos a quienes

se atribuye responsabilidad los que deberán demostrar que su representada los

ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus

deberes fiscales y la acreditación de la concurrencia de alguna causal

exculpatoria.-----------------------------------------------------------------------------------------

-------Que así, esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta

del sujeto implicado, sino que precisamente, acreditada su condición de

administrador de los bienes del contribuyente, resulta carga de los mismos

desvirtuar la presunción legal que pesa sobre él, en cuanto su condición de

representante de la sociedad en cuestión y las responsabilidades inherentes a

tales funciones.-------------------------------------------------------------------------------------

-------Que en el caso de autos, los recurrentes no han alegado –y menos aún

acreditado– ningún extremo a partir del cual deba tenerse por configurada

alguna eximente de responsabilidad admitida por la legislación vigente. Esta

circunstancia determina la suerte adversa del planteo realizado, debiendo

confirmarse la extensión de responsabilidad establecida mediante el artículo 8

de la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08; que así se declara.

-------Que finalmente, en relación con el planteo de inconstitucionalidad de las

normas a partir de las que se extendió la responsabilidad solidaria a los

integrantes del órgano de conducción societaria, en virtud de lo normado en el

artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes anteriores) y 14 del

Decreto-Ley 7603/70, debe señalarse que el mismo exorbita la competencia del

Cuerpo, en la medida en que no se invoca ni han existido precedentes

jurisprudenciales de los órganos jurisdiccionales previstos en ellos que habiliten

a emitir un pronunciamiento en el sentido solicitado al caso de autos; que

finalmente así se declara.------------------------------------------------------------------------

-------Que en cuanto a la imposición de costas solicitada por los recurrentes, no

resultando ello atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su

actuación, corresponde no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., Sentencia

de fecha 8 de noviembre de 1994, en autos “Disiervi Cereales S.A.C.I. y A.”;

Sala III in re “Clínica San Nicolás S.A.”, Sentencia de fecha 27 de junio de

2013, Registro Nº 2689, entre otras); que así finalmente se declara.----------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que sin perjuicio del respeto

que me merece la opinión de la colega preopinante, en virtud de no compartir

plenamente los fundamentos expuestos, me veo en la necesidad de realizar el

presente voto.---------------------------------------------------------------------------------------

-------En primer lugar, adhiero al rechazo del planteo de nulidad esgrimido por el

apelante, al cuestionar el acto por carecer de debida causa y motivación.---------

-------En este sentido es de señalar que en materia de nulidades el artículo 117

del Código Fiscal (T.O. 2011), dispone en la parte pertinente: “El recurso de

apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno

de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, incompetencia del

funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la

solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida

no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la

Autoridad de Aplicación.”------------------------------------------------------------------------

-------Por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La resolución

deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre

del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base

imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las

sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el

contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma

del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------

-------Cabe adelantar que la procedencia de la nulidad exige la acreditación del

perjuicio irrogado al interesado, fundamentalmente la vulneración del derecho

de defensa de la parte, esto es el derecho a ser oído, a ofrecer y producir

prueba y a obtener un pronunciamiento fundado, todo ello en el marco de un

debido proceso legal, circunstancias que no se revelan en la situación

planteada por el apelante.-----------------------------------------------------------------------

-------Puntualmente respecto a la inexistencia de motivación en el acto atacado

cabe recordar la definición que al respecto ha brindado prestigiosa doctrina:

“...no es otra cosa que la exposición de la causa del acto, es decir, el relato

expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que

llevan a su dictado” (Carlos A. Botassi, “Procedimiento Administrativo de la

Provincia de Buenos Aires, Editora Platense S.R.L, pág. 389, 391, 392). La

Corte Suprema de Justicia de Buenos Aires ha expresado que los actos del

poder Administrador deben explicar sus motivos, no solo en virtud que la

Administración, sometida al Derecho en un régimen republicano, debe dar

cuenta de sus actos, sino porque esos actos están sujetos a revisión

jurisdiccional y, no sería posible examinar su legalidad, si no se conocen sus

causas.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Sentado ello, no se observa que el acto carezca de causa y motivación,

ello así en tanto la Administración ha dado motivos suficientes de los

antecedentes de hecho y derecho, posibilitándole al contribuyente que ejerza

su derecho de defensa, procediendo también al análisis del descargo y las

pruebas presentadas por la firma tal como se evidencia de la lectura del mismo

a fojas 4445/4448.---------------------------------------------------------------------------------

-------Vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que "La

mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su

apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de

nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto es

dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía

constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el

perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse

para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan

redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo

contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (En igual sentido nos

hemos pronunciado en “Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro

Nº 657 y “Volkswagen de Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº

821,entre muchas otras).------------------------------------------------------------------------

-------Por lo expuesto, corresponde rechazar el pedido de nulidad, lo que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Asimismo respecto al planteo de nulidad vinculado a la rectificación del

ajuste por parte de la Autoridad de Aplicación adhiero a lo expuesto por la vocal

instructora, con lo cual el agravio no puede tener acogida favorable; lo que así

finalmente declaro.--------------------------------------------------------------------------------

-------En referencia a la responsabilidad solidaria de los agentes de recaudación

que hubieran omitido cumplir la obligación impuesta por la Agencia resulta

aplicable el Acuerdo Plenario Nº 20 de fecha 19 de mayo de 2009, doctrina

legal, que resulta de aplicación obligatoria para todas las Salas que integran el

organismo, conforme se encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del Decreto-

Ley 7603/70. En virtud de ello, me permito por cuestiones de brevedad,

remitirme a lo votado en esa oportunidad.--------------------------------------------------

-------Al respecto debo señalar que no debe perderse de vista que el régimen

de los agentes de retención/percepción constituye una carga pública impuesta

por el organismo recaudador y que ha sido autorizada por ley (arts. 21 inc. 4,

24, 202 y 203 del C.F. T.O. 2011; art. 266 D.N. B 1/02, arts. 319 y 320 D.N. B

1/04 y art. 320 D.N 73/04). Respecto de la obligación de efectuar la

retención/percepción por parte de los agentes, no cabe la posibilidad de dejar

en la decisión del obligado, si cumple o no con la misma. Pretender, a su vez,

invertir la carga de la prueba y exigir del Fisco el control del perfecto

cumplimiento de las obligaciones fiscales de los sujetos que debieron ser

retenidos/percibidos, significa lisa y llanamente, desvirtuar la esencia del

régimen, desviando los objetivos que se tuvieron en mira al decidir la

implementación del sistema. Cabe destacar que la firma reconoce no haber

efectuado las percepciones sosteniendo que no implica que adeude las sumas

que omitió percibir ya que igualmente fueron ingresadas al Fisco en tiempo y

forma por el contribuyente obligado. Respecto del punto, adhiero a lo resuelto

por la Sra. Vocal Instructora en cuanto no resultan suficientes las constancias

que acrediten el ingreso del gravamen y, como más arriba anticipara, quedaría

desvirtuada la esencia del régimen, si se admitiera al agente liberarse de la

carga probatoria; lo que así declaro.----------------------------------------------------------

-------Con relación a la sanción impuesta por defraudación fiscal, adhiero a lo

expresado por la Dra. Hardoy en su voto, toda vez que en autos ha quedado

configurada la infracción imputada.-----------------------------------------------------------

-------No obstante ello, disiento en cuanto a la graduación de la misma, para lo

cual, es necesario señalar que mediante artículo 7 del Decreto Ley N° 326/97

se han establecido los elementos atenuantes y agravantes a tener en cuenta

para la graduación de las multas. Así, la Autoridad de Aplicación para justificar

el quantum dispuesto en el Acto impugnado hace referencia al excesivo plazo

de demora en que incurrió el agente para realizar el depósito de los importes

percibidos, y el hecho de no haber abonado, a la fecha la deuda.--------------------

-------En este orden, y tal como lo señala el Juez Administrativo, no surge de las

actuaciones que el agente haya ingresado, a la fecha, los importes percibidos,

verificándose un excesivo plazo de demora.-----------------------------------------------

-------En cuanto a que la firma no posee antecedentes, debo señalar que ello no

resulta suficiente como causal atenuante de la graduación de la misma, mas

aún cuando a la fecha no hay constancias de que haya ingresado los importes

defraudados, como así tampoco de los intereses y recargos (en igual sentido

me expedí en “Vezzato S.A.C.I.A.F.I.” Sentencia de fecha 20/12/2012, Reg Nº

2600).-------------------------------------------------------------------------------------------------

-------En orden a lo previamente expuesto, es de ver que la multa impuesta en

un 300% del valor del impuesto defraudado luce ajustada a derecho; lo que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------

-------En cuanto a los agravios formulados en el recurso de apelación

relacionados con la atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes

del directorio, deben realizarse las siguientes consideraciones.----------------------

-------Entre los responsables, los agentes de retención y percepción son sujetos

pasivos de la relación jurídica tributaria principal, ajenos a la realización del

hecho imponible, que revisten el carácter de responsables solidarios, obligados

al pago de tributos de terceros. Razón fundamental por la que deben estar

explícitamente determinados por la norma, o por lo menos la ley debe fijar

taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación pueda

producirse por la administración. Serán responsables en virtud de un mandato

legal. ( Jarach, Dino “El Hecho Imponible”).------------------------------------------------

-------En lo atinente al régimen jurídico que gobierna la responsabilidad

solidaria, sostiene el Dr. Héctor Villegas que “…la solidaridad tributaria no

puede ser la misma solidaridad civil, por cuanto existe una fundamental

diferencia en cuanto a su creación. La solidaridad tributaria puede surgir

únicamente de la ley, mientras que la segunda (la civil) puede reconocer la

misma génesis, pero también puede ser constituida por acuerdo de partes, por

testamento o por disposición judicial (artículos 699 y 700 del Código Civil). ------

-------Sentado lo que antecede puedo advertir que no resulta posible identificar

mandato legal alguno que autorice extender la responsabilidad solidaria a los

integrantes del órgano de administración del agente de recaudación, como

expresamente lo conciben los artículos 21 incs. 1) y 2) y 24 del Código Fiscal

T.O. 2011, en lo referente al impuesto omitido, recargos e intereses aplicados.

(conf. he expresado mi voto en autos “Frigorífico del Oeste S.A.” sentencia de

esta Sala del 13/08/10, “Matadero y Frigorífico El Mercedino S.A.” de fecha

19/04/11, entre otros antecedentes).---------------------------------------------------------

-------En consecuencia, corresponde dejar sin efecto la responsabilidad

atribuida a los Sres. Gustavo Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl

Boiero, Lino Alberto Palacio y Ricardo Alberto Díaz, en el art. 8 de la

Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08 apelada respecto de los

conceptos supra enunciados, lo que así declaro. -----------------------------------------

-------A distinta conclusión debo arribar en orden a las sanciones aplicadas,

cuya responsabilidad solidaria debe extenderse a los integrantes del órgano

administrador, por imperio de lo establecido taxativamente en el artículo 63 del

plexo fiscal.------------------------------------------------------------------------------------------

-------Respecto de las restantes cuestiones motivo de agravio, adhiero a lo

resuelto por la Sra. Vocal Instructora, lo que así también declaro.-------------------

-------En orden a ello, dejo expresado mi voto.---------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que adhiero por sus

fundamentos al voto de la Dra. Mónica Viviana Carné.----------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE : 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto a fojas 4527/4546 por el Sr. Gustavo Hardy por derecho

propio y en representación de la firma “Universal Music Argentina S.A.” y los

señores Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl Boiero, Lino Alberto Palacio

y Ricardo Alberto Díaz con el patrocinio letrado del Dr. Martín Portela contra la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 4908/08 dictada por la Gerencia

de Operaciones Área Metropolitana, de la Agencia de Recaudación de la

Provincia de Buenos Aires; 2) Dejar sin efecto la responsabilidad atribuida a los

Sres. Gustavo Hardy, Sergio Gustavo de Lorenzo, Eduardo Raúl Baiero, Lino

Alberto Palacio y Ricardo Alberto Díaz, en el art. 8 de la Resolución

Determinativa y Sancionatoria Nº 4908/08 respecto del gravamen, intereses y

recargos establecidos; 3) Confirmar en lo restante la Disposición apelada.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)

Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)Registrada bajo el número 2763 – Sala III