LA PLATA, 16 de junio de 2011.---------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-71732, año

2003, caratulado “PENTAMAR S.A.”--------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que se inician las presentes actuaciones, a foja 1, con el

Pedido de Verificación y Orden de Inspección —Formulario R-269 V2—,

respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la firma de epígrafe por el

periodo fiscal 2003.--------------------------------------------------------------------------------

------Que como consecuencia de la fiscalización realizada, a fojas 1760/1761,

se corrió vista de las diferencias por el mencionado tributo. Asimismo, a fojas

1767/1768, se hizo lo propio respecto del Impuesto de Sellos.------------------------

------Que a fojas 1893/1895 y 1896/1904, la firma contestó los respectivos

traslados.---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2002/2006, el Departamento de Fiscalización Avellaneda de

la Dirección Adjunta de Fiscalización, dependiente de la Dirección Provincial de

Rentas, dictó la Resolución de Inicio del procedimiento Determinativo y

Sumarial N° 517/07, respecto del contribuyente y de los señores Carlos Alberto

Gassiebayle, Marcelo Fernández Long, Matías Gassiebayle, Jorge Alberto

Guillot, Jorge Enrique Shaw y Carlos Mario Gassiebayle como prima facie

responsables solidarios, en cuanto al Impuesto de Sellos.-----------------------------

------Que a fojas 2052/2061, el mencionado departamento, dictó la Resolución

de Inicio del procedimiento Determinativo y Sumarial N° 531/07, respecto de los

mismos sujetos, en cuanto al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.------------------

------Que a fojas 2169, la firma solicitó que se compensen los débitos y créditos

que surgen de la anterior Resolución, en virtud de su acogimiento al plan de

regularización de deuda dispuesto por la Disposición Normativa B 064/07.-------

------Que a fojas 2178/2180 y 2191/2198, presentaron los descargos la firma y

sus administradores.------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2217/2238, el Departamento de Fiscalización Avellaneda de la

Dirección Adjunta de Fiscalización, dependiente de la Dirección Provincial de

Rentas dictó la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 792/07, mediante la

cual determinó las obligaciones fiscales de la firma “PENTAMAR S.A.”, en lo

que respecta a su calidad de contribuyente del Impuesto de Sellos,

estableciendo diferencias a favor del Fisco por doscientos cuarenta y seis mil

seiscientos veintidós pesos con veinte centavos ($246.622,20.-). Asimismo,

aplicó una multa del veinte por ciento (20%) del monto dejado de abonar y

estableció la responsabilidad solidaria e ilimitada junto con el contribuyente de

autos, por el pago del tributo, sus accesorios y la sanción aplicada— de los

señores Carlos Alberto Gassiebayle, Marcelo Fernández Long, Matías

Gassiebayle, Jorge Alberto Guillot, Jorge Enrique Shaw y Carlos Mario

Gassiebayle.----------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2305/2317, el Departamento de Fiscalización de la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires de la Dirección Adjunta de Fiscalización,

dependiente de la Dirección Provincial de Rentas, dictó la Resolución

Determinativa y Sumarial Nº 804/07, mediante la cual determinó las

obligaciones fiscales de la firma “PENTAMAR S.A.”, en lo que respecta a su

calidad de contribuyente del Impuesto sobre de los Ingresos Brutos,

estableciendo diferencias a favor del Fisco por doscientos sesenta y tres mil

diez pesos con setenta centavos ($263,010,70), por los periodos fiscales 2002

y 2003. Asimismo, aplicó una multa del tres con treinta y tres por ciento

(3,33%) del monto regularizado mediante el plan de pago posterior al inicio del

procedimiento y estableció como responsables solidarios a los mismos sujetos.

------Que a fojas 2364/2382, la firma y los administradores, con el patrocinio del

contador público Jorge Alberto Ambrosoni, interpusieron recurso de apelación

en los términos del artículo 104 inciso b) del Código Fiscal —T.O. 2004—

contra la Resolución Determinativa y Sumarial N°792/07. Asimismo, a fojas

2383/2386, hicieron lo propio con la Resolución Determinativa y Sumarial N°

804/07.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 2416, se elevaron las actuaciones a esta Instancia.---------------

------Que a fojas 2418, se dejó constancia que iba a conocer la Sala III,

quedando adjudicada la instrucción a la Vocalía de la 9na. nominación, a cargo

de la Dra. CPN Silvia Ester Hardoy, y se ordenó su impulso.--------------------------

------Que a fojas 2423, se corrió traslado a la Representación Fiscal para que

conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones.----------------------------------

------Que a fojas 2424/2431, la Representación Fiscal contestó el traslado.-------

------Que a fojas 2434, se tuvo por innecesaria la prueba informativa y se dictó

autos para sentencia, providencia que, notificada a las partes mediante las

cédulas agregadas a fojas 2435/2436, quedó consentida.------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- A) Que en su escrito recursivo, a fojas 2364/2382,

contra la Resolución Determinativa y Sumarial N° 792/07, los apelantes

plantean —en primer lugar— que la pretensión fiscal y la pretensión punitiva

se hayan prescriptas, toda vez que a la fecha en que se dictó el acto

administrativo habían transcurrido más de cinco años desde que la Autoridad

de Aplicación pudo haber tenido conocimiento del hecho imponible, y porque lo

accesorio —multa— sigue a lo principal —tributo—.-------------------------------------

------Que —sostienen— el acto administrativo es nulo, toda vez que la

Autoridad de Aplicación no ponderó la prueba ofrecida ni los agravios

esgrimidos en la oportunidad de efectuar el descargo. Asimismo, puesto que la

Resolución viola el principio de congruencia, al modificar el encuadre legal de

la determinación, y porque carece de motivación.----------------------------------------

------Que —afirman— el Fisco, en los considerandos, confunde a dos contratos

distintos y los trata como si fuese uno solo, como consecuencia de ello,

determina una errónea base imponible.------------------------------------------------------

------Que —manifiestan— los accesorios previstos en los artículos 86 y 87 del

Código Fiscal —T.O. 2004— son inconstitucionales, ello en razón de que la

delegación de facultades que establecen dichas normas son habilitaciones

legislativas expresamente prohibidas por los artículos 45 de la Constitución

Provincial y 17 de la Constitución Nacional. Asimismo, puesto que la

capitalización de intereses que se establece es contrario a las disposiciones del

Código Civil.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que —expresan— la Autoridad de Aplicación no acredita el elemento

subjetivo de la infracción que se les endilga. Subsidiariamente a ello, destaca

que del acto administrativo no surge el fundamento por el cual se estableció el

quantum de la pena, razón por la cual, la Resolución es nula.------------------------

------Que —señalan— el Fisco no ha acreditado la culpabilidad de los

administradores, por lo tanto, no siendo una responsabilidad objetiva,

corresponde desestimar su aplicación.-------------------------------------------------------

------Que —finalmente— hacen reserva de caso federal y ofrecen prueba

informativa.------------------------------------------------------------------------------------------

------B) Que en su escrito recursivo, a fojas 2383/2386, contra la Resolución

Determinativa y Sumarial 804/07, los apelantes —sostienen— la improcedencia

del ajuste, toda vez que no realizaron una venta de lotes sino una cesión de

derechos de fideicomiso. Agregan que la Autoridad de Aplicación tiene un total

desconocimiento de dicha figura y de su regulación, porque lo que se transfiere

son los derechos y acciones de otro contrato. Asimismo, precisan que el lugar

de concertación es la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Por todo ello,

entienden que no es aplicable el principio de la realidad económica. ---------------

------Que —afirman— contablemente a las cesiones de derechos las registran

en el rubro “participaciones en fideicomisos”, valuando estas a su respectivo

costo de adquisición, a su vez, van imputando los ingresos de las cuotas de los

bienes fideicomitidos a una cuenta de pasivo “anticipo de fideicomiso” y, en el

momento en que el fiduciario realiza la venta, proceden a contabilizar la

operación determinando su resultado.-------------------------------------------------------

------Que —añaden— el rubro “bienes de cambio” se exponen contablemente

como bienes de disponibilidad restringida, puesto que la firma es la fiduciante

en los emprendimientos inmobiliarios.--------------------------------------------------------

------Que —por último— hacen reserva de caso federal.--------------------------------

------ II.- A) Que en cuanto al primero de los recursos —respecto de la

prescripción liberatoria—, la Representación Fiscal sostiene que es

improcedente el planteo, toda vez que la Autoridad de Aplicación tuvo

conocimiento del instrumento recién dentro del procedimiento de fiscalización

en el año 2006. Agrega que la exteriorización a la que queda supeditado el

inicio del plazo, se encuentra limitado a los organismos de la administración

central y descentralizada, funcionarios de la Provincia de Buenos Aires y de los

municipios de esta, agentes fiscales y los escribanos, en el desempeño de sus

competencias o funciones. Asimismo, precisa que el hecho de que un notario

haya certificado las firmas en el contrato, no implica que el Fisco haya podido

tener conocimiento del mismo, toda vez que el escribano solo tiene que

informar respecto de los instrumentos que otorga, y no en los que únicamente

da fe de que la firma es de quienes dicen ser. Finalmente, manifiesta que

resulta extraño al caso la aplicación de la causal de interrupción del artículo

134 apartado 3 del Código Fiscal —T.O. 2004—.-----------------------------------------

------Que —en lo referente a los distintos pedidos tendientes a la declaración de

nulidad— destaca que se encuentran, en las presentes actuaciones, todos los

elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento al ajuste

practicado. Añade que los jueces administrativos tienen la facultad de rechazar

la prueba que consideren superflua e inconducente. Por otra parte, resalta que

en el acto impugnado obra citado el decreto 326/97. Por ello, concluye que se

respetó el debido proceso y el principio de verdad material.---------------------------

------Que —referido a la interpretación de los contratos— afirma que la

Autoridad de Aplicación no confunde los instrumentos, más allá de los posible

errores tipográficos que se pueden haber deslizado en el acto administrativo, y

que solamente determinó el gravamen por el subcontrato celebrado entre la

firma y HAM.----------------------------------------------------------------------------------------

------Que —en cuanto a la base imponible— manifiesta que es aplicable lo

dispuesto en el artículo 265 del Código Fiscal —T.O. 2004—, toda vez que las

partes en el instrumento no determinaron el valor del mismo.-------------------------

------Que —respecto al planteo de inconstitucionalidad— sostiene que es

improcedente, puesto que no acompaña antecedentes jurisprudenciales que

sustente tal pedido.--------------------------------------------------------------------------------

------Que —en lo atinente a la multa— reitera que la firma incurrió en la

infracción de “omisión de tributo”, cuya sanción no es aplicada

automáticamente sino, por el contrario, luego de la tramitación de un

procedimiento sumarial.--------------------------------------------------------------------------

------Que —referido a la responsabilidad solidaria— argumenta que a los

administradores la ley los coloca al lado del contribuyente, respondiendo por

una obligación a título propio pero por deuda ajena, no siendo subsidiaria ni

posible la alegación del beneficio de excusión.--------------------------------------------

------B) Que en cuanto al restante recurso —respecto del encuadre de los

ingresos—, la Representación Fiscal destaca que son los propios recurrentes,

en su apelación, quienes reconocen que el fideicomiso esta destinado a

financiar un proyecto inmobiliario. Asimismo, añade que estos no se agravian

de la actividad determinada.--------------------------------------------------------------------

------Que —referido a la asignación de ingresos y a la cancelación de la

inscripción— destaca que la firma a partir del 10 de febrero de 2003 esta

inscripta en la Provincia de Buenos Aires.--------------------------------------------------

-------III.- VOTO DE LA DRA. SILVIA ESTER HARDOY: A) Que corresponde

decidir en esta instancia, si la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 792/07,

se ajusta a derecho.-------------------------------------------------------------------------------

-------Que en primer lugar, y siguiendo un orden lógico de precedencia, debe

analizarse el planteo de nulidad incoado.---------------------------------------------------

-------Que cabe señalar que el artículo 117 del Código Fiscal —T.O. 2004—

establece que el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración

que implica desconocerle autonomía a este último. Asimismo, circunscribe su

ámbito de procedencia, en los procedimientos determinativos y sumariales, a la

omisión de los requisitos previstos en los artículos 62 y 103 del referido cuerpo

legal.---------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que con relación a ello, los recurrentes alegan que el acto administrativo

es nulo, puesto que no ha ponderado la prueba ofrecida en la oportunidad de

efectuar el descargo, recaudo este, que por otra parte, se encuentra

contemplado en los artículos anteriormente mencionados------------------------------

-------Que en ese sentido, es dable destacar que en el acápite séptimo de su

descargo —a fojas 2197/2198—, la firma y sus administradores afirman “se

propone la siguiente prueba informativa, la cual resulta sustancial a efectos de

resolver en el presente: 1. Líbrese oficio a la Ministerio de Obras y Servicios

Públicos de la Provincia de Bs As a fin que acompañe copia certificada de la

Memoria Descriptiva, las Bases Legales generales, las Bases legales

particulares, las 'Bases Técnicas', sus agregados N° 1 y 2 y las cedulas de

notificación, la Propuesta Ecónomica del expediente administrativo n° 00038-

CGPBB/98 y 422-1013/94 (MoySP). 2. Líbrese oficio al CONSORCIO DE

GESTION DEL PUERTO DE BAHIA BLANCA a fin que acompañe toda la

documentación relacionada con el contrato que ha celebrado respecto del

dragado de obras en el puerto”.----------------------------------------------------------------

-------Que ello así, de la lectura de la Resolución Determinativa y Sumarial N°

792/07 no surge ninguna mención sobre el plexo probatorio citado, es decir, ni

siquiera se limita a dar un mínimo de fundamentación por el cual cabría

rechazar la prueba. Por lo tanto, cabe concluir que la Autoridad de Aplicación

ha obviado su tratamiento, en oposición a las previsiones contenidas en el

artículo 103 del Código Fiscal, incurriendo en una de las causales de nulidad

previstas en el artículo 117 de dicho cuerpo normativo.---------------------------------

-------Que en relación con ello, tal como expuso la mayoría de esta Sala (in re:

“Val Pat S.R.L.”, de fecha 13/09/2010, Registro Nº 2024), debe señalarse que

el procedimiento administrativo debe garantizar al individuo el derecho de

defenderse, garantía que no puede ser restringida arbitrariamente por el Fisco,

toda vez que el debido proceso adjetivo constituye no ya un derecho del

administrado, sino una exigencia de mejor administración, pues este no es

oponente de la Administración sino un coadyuvante importante en el logro de

una actividad administrativa legítma y eficaz, para que ella pueda cumplir el fin

público y social que le ha sido encomendado.---------------------------------------------

-------Que de ello se desprende del doble rol tuitivo que posee dicho

procedimiento, por un lado, de los derechos individuales y de la debida

participación particular en la gestión administrativa, y, por otro, de la eficacia y

eficiencia de la función administrativa, que hunde sus raíces, en última

instancia, en los principios que inspiran la forma republicana de gobierno

adoptada por nuestra Constitución (Vide. Comadira Julio Rodolfo, “Elementos

de Derecho Administrativo”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005, 956).-----------------

------Que en un Estado Constitucional de Derecho, el principio de juridicidad

impone a las Administraciones Públicas un obrar consistente con el

ordenamiento jurídico (cfr. Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,

doctr. causas B. 56.364, "Guardiola", sent. de 10-5-2000; B. 54.852, "Pérez",

sent. de 10-5-2000; B. 55.010, "Chaina", sent. de 2-8-2000, entre otras). En el

mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de

establecer que “…es inherente al ejercicio de la actividad administrativa que

ésta sea desempeñada conforme a la ley, pues constituye una de las

expresiones del poder público estatal, que tiene el deber de someterse a ella.

En esa sujeción al orden jurídico radica una de las bases del Estado de

Derecho, sin la cual no sería factible el logro de sus objetivos (…) La

administración debe ser legal; si su actividad es ilegal debe rectificarse, y en

primer término por la propia Administración pública, y a falta de ella por el

órgano jurisdiccional competente. El administrado debe tener garantías de

justicia respecto de la Administración Pública” (C.S.J.N. en autos “Naveiro de la

Serna de López Helena María”, Fallos: 315:2771, de fecha 19/11/92).-------------

-------Que como lógica derivación de lo expuesto, la omisión de la Autoridad de

Aplicación de proveer la prueba ofrecida configuró, principalmente, una

violación a la garantía de defensa en juicio de la firma y sus administradores y,

a su vez, un menoscabo a los principios de los que está imbuido el

procedimiento administrativo, entre ellos, el derecho a la tutela judicial y

administrativa efectiva (cfr. artículo 15 de la Constitución Provincial y

jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia Nacional in re: “Astorga Bracht,

Sergio y otro c. Comité Federal de Radiodifusión”, de fecha 14/10/04, Fallos:

327:4185 y sus citas).-----------------------------------------------------------------------------

-------Que siendo ello así, a fin de garantizar con plenitud el derecho del

recurrente de ser oído y defenderse, sin que ello implique emitir opinión

respecto al fondo de la cuestión, corresponde resolver la nulidad de la

Resolución Determinativa y Sumarial N° 792/07 y disponer el dictado de una

nueva, previa valoración de la prueba ofrecida por los recurrentes (cfr. esta

Sala in re: “Fabripret S.A.”, de fecha 13/09/2007, Registro Nº 1217); que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que en el caso, la nulidad declarada no puede ser subsanada en esta

instancia. No toda nulidad administrativa es susceptible de ser convalidada en

instancias procesales sucesivas conforme la doctrina de la CSJN ("in re" -

205:549; 247:52; 267:393, entre otros), toda vez que algunas revisten tal

entidad que resultan de imposible subsanación posterior, puesto que admitir lo

contrario, importaría asumir que la Administración Fiscal se encuentra facultada

a disponer de las formas y requisitos legales y procesales a su libre

discrecionalidad o arbitrio, convirtiendo en letra muerta a la ley adjetiva

tributaria y a las garantías constitucionales que inspiraron su dictado,

conclusión que repulsa a un ordenamiento jurídico tributario donde la sumisión

a la ley, es un deber inexcusable impuesto tanto a los contribuyentes como a la

propia Administración (Cfr. esta Sala en autos “FINCA FLICHMAN”, de fecha

15/03/07, Registro Nº 1076); que así también se declara. -----------------------------

-------Que en virtud de como se resuelve el planteo de nulidad efectuado, se

hace innecesario el tratamiento de las restantes cuestiones introducidas contra

la Resolución Nº 792/07, toda vez que estas han perdido relevancia y

convierten en abstracto el tema, en la medida que por la falta de perjuicio

actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el

dictado de un pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema

Corte de la Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac.

34991, 1/09/1985; “Millard, Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella,

Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001; “Broncería Peirano S.A.”, Ac. 82248,

23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac. 85553, 31/03/2004; “Lozza,

Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos otros); que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------B) Que sentado ello, seguidamente, corresponde decidir si la Resolución

Determinativa y Sumarial N° 804/07, se ajusta a derecho.-----------------------------

-------Que en ese sentido, los apelantes alegan que no realizaron una venta de

lotes sino que, por el contrario, efectuaron una cesión de derechos personales.

Arriban a tal conclusión, en virtud de entender que no es aplicable el principio

de realidad económica y, por lo tanto, debe atenerse a la figura del fideicomiso.

Asimismo, señalan el desconocimiento del Fisco sobre el moderno instituto.-----

-------Que en primer lugar, es del caso señalar, que la Autoridad de Aplicación

no ha hecho aplicación --en autos-- del principio de realidad económica

(previsto en el artículo 7 del Código Fiscal), razón por la cual, no corresponde

que me expida al respecto.----------------------------------------------------------------------

-------Que corresponde analizar –pues-- si los fundamentos brindados en el acto

recurrido resultan suficientes para encuadrar como “venta de lotes” a la

actividad desarrollada por la firma del epígrafe. Adelantamos una respuesta

negativa.----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que para ello, debemos diferenciar el concepto de fideicomiso de otros

similares, a los que usualmente se los denomina de la misma forma. Así, por

una parte, esta el negocio fiduciario, el cual es entendido como “una

'declaración de voluntad a través de la cual el fiduciante inviste a otro, el

fiduciario, de una posición jurídica frente a terceros, como medio que excede al

fin práctico tenido en vista por las partes, con la obligación de devolver el

derecho estando su realización limitada por la convención fiduciaria establecida

entre los dos sujetos'” (Cfr. Kiper Claudio M. y Lisoprawski Silvio V., “Tratado

de Fideicomiso”, Ed. Lexis Nexis Depalma, Buenos Aires, 2003, 14). Asimismo,

esta el dominio fiduciario que, según preve el artículo 2662 —a partir de la

reforma por la ley 24441—, “es el que se adquiere en razón de un fideicomiso

constituido por contrato o por testamento, y está sometido a durar solamente

hasta la extinción del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien

corresponda según el contrato, el testamento o la ley”. Finalmente, estamos

ante un contrato de fideicomiso, en atención a lo dispuesto en el artículo 1º de

la ley 24441, “cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria

de bienes determinados a otra (fiduciaria), quien se obliga a ejercerla en

beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al

cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al

fideicomisario”. De acuerdo a ello, el dominio fiduciario es aquel cuya duración

está subordinada al cumplimiento de una condición resolutoria, o al

vencimiento de un plazo resolutorio, toda vez que de verificarle el evento

resolutorio, el titular fiduciario debe transmitir la cosa al fideicomisario,

beneficiario del fideicomiso (art. 2662 del Código Civil; cfr. Kiper Claudio M. y

Lisoprawski Silvio V., ob. cit., p. 403)---------------------------------------------------------

-------Que es del caso señalar que las calidades de fiduciante, beneficiario y

fideicomisario, pueden coincidir en el contrato de fideicomiso, no existiendo

impedimentos legales para ello.----------------------------------------------------------------

-------Que en el caso de autos y analizando el agravio introducido en el recurso

de apelación, se encuentra fuera de discución que la firma “PENTAMAR S.A.”

reviste la calidad de fiduciante, beneficiario y también fideicomisario del

contrato de fideicomiso, al aportar bienes inmuebles (tierra) en fiducia para que

el fiduciario desarrolle un emprendimiento inmobiliario (efectuando en dichas

tierras un trabajo de infraestructura), y luego --“PENTAMAR S.A.”-- se convierte

en beneficiario y fideicomisario, cuestión informada por el contribuyente (a fojas

1147) y receptado por la Autoridad de Aplicación (fojas 2310, en Resolución Nº

804/07). ----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que no se encuentra controvertido, que cuando surge un interesado, la

firma del epígrafe cede sus derechos, cuestión que ha sido entendida por la

Autoridad de Aplicación como cesión de Lotes (vide fojas 2310).--------------------

-------Que la discusión se centra en si la actividad desarrollada por la firma

consiste en la venta de inmuebles (lo cual implicaría la transmisión de un

derecho real), o en el caso, se configura una cesión de derechos personales.---

-------Que de la operatoria reseñada, surge que “PENTAMAR S.A.” se

desprende del dominio de los bienes inmuebles de su propiedad, al transferirlos

en fideicomiso, y obtiene (en su calidad de beneficiario-fideicomisario) un

derecho de carácter personal a que le sea transmitido el dominio del bien,

objeto del negocio fiduciario, una vez que se cumpla la condición resolutoria o

expire el plazo resolutorio, a los cuales está sujeta la propiedad del fiduciario.

Es en este sentido, que la doctrina expresa que el fiduciario tiene un derecho

real hasta tanto se desprenda de la cosa, mientras que el fideicomisario cuenta

con un derecho meramente personal (cfr. Kiper Claudio M. y Lisoprawski Silvio

V., ob. cit., p. 404), aclarando que no existe un derecho real en cabeza del

fideicomisario pendiente el plazo o la condición (p. 405).-------------------------------

-------Que sentado lo que antecede, corresponde averiguar cuál es la situación

del beneficiario-fideicomisario antes del cumplimiento de la condición o del

vencimiento del plazo, y específicamente en estas actuaciones, si puede

realizar actos que impliquen la transmisión de su derecho. ----------------------------

-------Que según surge implicitamente del artículo 26 de la Ley Nº 24.441 y de

la legislación aplicable supletoriamente (en el caso, artículo 1446 del Código

Civil), el beneficiario-fideicomisario puede transmitir su derecho por actos entre

vivos o por causa de muerte, pronunciándose en el mismo sentido la doctrina

(cfr. Kiper Claudio M. y Lisoprawski Silvio V., ob. cit., p. 411).-------------------------

-------Que de todo lo expuesto, puede colegirse que “PENTAMAR S.A.”, con

anterioridad al vencimiento del plazo o el cumplimiento de la condición previsto

en el contrato de fideicomiso, era titular únicamente de derechos personales

(pendientes en virtud del plazo o condición), los cuales pudo transmitir

válidamente –y así lo hizo- mediante una cesión de derechos personales (cfr.

artículo 1446 del Código Civil y doc. del artículo 26 de la Ley Nº 24.441).---------

-------Que la actividad mencionada, esto es, la cesión de derechos, en tanto

constituya el presupuesto establecido legalmente (en el artículo 156 del Código

Fiscal), se encuentra alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y

debe tributar en tal concepto.-------------------------------------------------------------------

-------Que sin embargo, no puede confundirse la actividad de cesión de

derechos personales con la de venta de bienes inmuebles, debido a las

diferencias existentes entre ambas. ----------------------------------------------------------

-------Que lo expuesto no implica concluir que la firma del epígrafe no realiza

actividad gravada, sino que los argumentos brindados por la Autoridad de

Aplicación —en la resolución recurrida— resultan erróneos para fundar la

pretensión fiscal.-----------------------------------------------------------------------------------

-------Que en virtud de ello y toda vez que la Autoridad de Aplicación brindó

tratamiento a la actividad desarrollada –en este punto-- como venta de lotes,

incluyendo dichos ingresos en el Código NAIIB99 Nº 701090 “Servicios

Inmobiliarios realizados por cuenta propia con Bienes Propios o arrendados

n.c.p.”, cuando debió considerarla como cesión de derechos personales, la

Resolución recurrida no se aprecia —en este punto— como una conclusión

razonada del derecho vigente con particular referencia a las circunstancias

comprobadas de la causa (cfr. “Distribuidora Metropolitana S.A.”, de fecha

07/09/09, Registro No 1738), debiendo —en consecuencia— revocarla

parcialmente, sin perjuicio de la facultad que posee la Autoridad de Aplicación

para proceder —en su caso— al dictado de un nuevo acto respecto de la

cuestión que ha sido revocada (cfr. voto de la suscripta in re: “Metropolitan

Cargo S.A.”, de fecha 03/12/09, Registro Nº 1808); que así se declara.------------

-------Que en virtud de ello, y más allá de la razón —o no— que asista a los

recurrentes respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han perdido

relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que por la falta de

perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil

el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas cuestiones, según lo

expuesto por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, al

decir que “En razón de lo expuesto, y revocando el fallo de la alzada por los

argumentos vertidos, deviene innecesario abordar los restantes agravios

reseñados en la pieza recursiva (…) Como ya resolvió esta Corte, es abstracto

el pronunciamiento que recae sobre una cuestión que carece de gravitación en

el resultado del pleito” (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y

Sentencias”, 1985-II-754, más recientemente, en autos “Tarca, Aldo Alfredo

contra Carnevale, Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac.

83.006, entre muchos otros); lo que así también se declara.---------------------------

-------Que en ese sentido, dejo expresado mi voto.---------------------------------------

VOTO DE LA DRA MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las presentes, en

virtud de no compartir ciertos aspectos con mi colega instructora de la causa,

con el debido respeto que me merece su opinión, me permitiré desarrollar mis

propias consideraciones en torno al debate instado ante este Cuerpo.-------------

------A) Ello así, en atención a los agravios expresados por el apelante, en

primer lugar debe ser analizado el pedido de nulidad incoado contra la

Resolución Determinativa y Sumarial Nº 792/07, la que como previamente se

ha expresado determina la obligaciones fiscales de la firma del epígrafe en

relación al Impuesto de Sellos, ya que al tratarse de una cuestión previa, de la

resolución de la misma dependerá el tratamiento de los restantes agravios. ----

------Respecto a dicho acto los apelantes plantean una serie de argumentos

tendientes a obtener su nulificación. En tal sentido se agravian del

procedimiento llevado a cabo por el Organismo Fiscal, destacando los vicios

que en su entendimiento presenta, los que sintetiza del siguiente modo: a) Ha

obviado ponderar y responder los agravios esgrimidos, b) No ha examinado la

admisibilidad de la prueba ni se ha pronunciado al respecto, c) Ha modificado

su postura y reencuadrado las normas aplicables, sin señalar fundamento

alguno, d) No ha ponderado la prueba agregada y e) Ha aplicado una sanción

sin dar explicaciones en cuanto a su graduación.----------------------------------------

------Delimitados los aspectos que agravian a los quejosos, he de señalar que

en línea con su naturaleza, el procedimiento determinativo reglado por el

Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, busca resguardar la vigencia

del principio del debido proceso, cuyo fundamento último no es otro que el

derecho de defensa en juicio (artículo 18º de la Constitución Nacional y artículo

15º Constitución Provincial). Obsérvese, en sintonía con lo expuesto, que los

arts. 112 y siguientes del plexo fiscal T.O. 2011, establecen un procedimiento

reglado que busca asegurar el principio del debido proceso adjetivo en materia

tributaria. Esta regla contempla no sólo el derecho a ser oído y a ofrecer

prueba, sino también a una resolución fundada (cfr. art. 114º y ss. , 128º y su

remisión a los arts. 70º y 114º del plexo fiscal t.o 2011); esto implica que el

acto administrativo en el cual concluye el procedimiento sumarial

necesariamente sea la conclusión lógica de un examen analítico y de una

apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba aportados en su

transcurso. -----------------------------------------------------------------------------------------

------En otros términos, de toda resolución determinativa, debe emanar una

construcción lógica que debe compatibilizar los hechos constatados con las

normas que dan sustento a su pretensión, ello analizado de manera coherente,

a la luz de los argumentos expuestos y de las probanzas arrimadas por los

contribuyentes.-------------------------------------------------------------------------------------

------Bajo dichas premisas, adelanto que en un primer análisis, tal cual apunta

mi colega instructora, resulta palmario el vicio que el acto contiene, por cuanto

de la sola lectura de la Resolución cuestionada, obrante de fojas 2217/2238,

emerge evidente la omisión del Juez Administrativo interviniente de realizar una

mínima consideración en torno a la prueba ofrecida por el contribuyente. En

efecto en la instancia procedímental, al momento de presentar su descargo

(fojas 2191/2198) contra la Resolución de Inicio, en el acápite identificado bajo

el numero 7 titulado “PRUEBA”, la firma a través de su apoderado expresa: “…

Si bien es esa D.P.R. quien debiera haber recabado toda la información

necesaria a fin de determinar correctamente la existencia de diferencias a su

favor, se propone la siguiente prueba informativa, la cual resulta sustancial a

efectos de resolver en el presente: 1. Líbrese oficio a la Ministerio de Obras y

Servicios Públicos de la Provincia de Bs As a fin que acompañe copia

certificada de la Memoria Descriptiva, las Bases Legales generales, las Bases

legales particulares, las “Bases Técnicas”, sus agregados N° 1 y 2 y las

cedulas de notificación, la Propuesta Económica del expediente administrativo

n° 00038-CGPBB/98 y 422-1013/94 (MoySP). 2. Líbrese oficio al CONSORCIO

DE GESTION DEL PUERTO DE BAHIA BLANCA a fin que acompañe toda la

documentación relacionada con el contrato que ha celebrado respecto del

dragado de obras en el puerto” ( ver fojas 2197 y 2198).-------------------------------

------En torno a dicha situación este Tribunal, en reiterados pronunciamientos,

ha dicho que, el efecto nulificante de un acto presuntamente legítimo, se

encuentra estrechamente vinculado, a la violación del derecho de defensa del o

los involucrados en el procedimiento, colocando a los mismos en situación de

franca indefensión, en una posición de debilidad respecto de la potestad del

Fisco. Agregando que la nulidad “se produce frente a la falta de valoración de

la prueba, ello en el entendimiento que el accionar del organismo recaudador,

no sólo imposibilita la facultad revisora de este Cuerpo obstando al

conocimiento adecuado del recurso interpuesto, sino que en lo fundamental

conculca el derecho del contribuyente quien resulta privado de oponer sus

defensas ante la imposibilidad de conocer la opinión de la Dirección respecto

de la prueba producida, resultando a ultranza lesionada la propia legitimidad y

eficacia del acto recurrido.” (“Ricardo Almar e Hijos” sentencia de esta Sala de

fecha 22 de septiembre de 2008, Registro Nº 1494).------------------------------------

------Sin embargo a esta primer inobservancia debo añadir otra serie de

deficiencias que se encuentran vinculadas con el modo en que la

Administración ha subsumido los hechos constatados (constancias

documentales) en las normas que del Código Fiscal invoca para sostener su

reclamo. En tal sentido en la Resolución de Inicio del Procedimiento ( fojas

2002/2006), la Autoridad de Aplicación centra su posición invocando que el

instrumento base de su pretensión resulta el “Subcontrato celebrado en fecha

10/03/1999, entre Pentamar S.A. y HOLLANDSCHE AANNEMING

MAATSCHAPPIJ BV, que opera en la Argentina a través de HAM sucursal

Argentina; con relación al contrato de Obra Pública por el “Dragado …” ; dando

cita, como sustento normativo de su pretensión exclusivamente al artículo 228º

del C.F. T.O.2004, afirmando que el instrumento en cuestión contiene los

requisitos exigidos por el ordenamiento fiscal para perfeccionar el hecho

imponible, a saber: “ONEROSIDAD, TERRITORIALIDAD E

INSTRUMENTACION”. Sobre tales aspectos refiere: “a) El requisito de

territorialidad, toda vez que de la lectura del contrato de obra pública, que

diere lugar a la celebración del Subcontrato respectivo se celebró en el Puerto

de Bahía Blanca, partido del mismo nombre, Provincia de Buenos Aires.- b)

Instrumentalidad, debido a que existe un acuerdo por escrito en el cual las

partes han dejado plasmado en el instrumento sus derechos y obligaciones.- c)

Onerosidad, atento a que surge de la letra del propio instrumento, toda vez

que se ha acordado una contraprestación dineraria.-“ ---------------------------------

------Por su parte en el Acto Determinativo como sustento de su pretensión, el

Organismo Fiscal, vuelve a mencionar el artículo 228º y reproduce idénticas

apreciaciones en cuanto a los requisitos supra detallados. Sin embargo a fojas

2220, transcribe el artículo 230 inciso a) del Código Fiscal T.O.2004 y

seguidamente expone el Artículo 232 el que enuncia : “En todos los casos

formalizados en el exterior deberán pagar el impuesto de acuerdo con las

prescripciones del presente Titulo, al tener efectos en jurisdicción de la

Provincia de Buenos Aires”. Más adelante, a fojas 2225 vuelta, en respuesta a

los agravios expresados por el contribuyente recalifica al instrumento

considerándolo “de valor indeterminado”, introduciendo como nueva norma

aplicable al mismo instrumento el artículo 265º del plexo normativo, indicando

que “tomó el precio establecido en el contrato celebrado entre Pentamar y el

Consorcio por ser este el “valor inferible del negocio”. A su vez, y como si no

fuera suficiente, a fojas 2226, enuncia textualmente: “Que, como se

mencionara ut supra, la Dirección procedió a gravar con el impuesto de sellos

por la Cesión del Contrato de obra Pública”, ratificando lo que ya venía

exponiendo a fojas 2225 vta. cuando señaló: “Que la fiscalización determinó las

diferencias del impuesto de sellos por la cesión del Contrato de Obra Pública

denominado “Dragado de mantenimiento de las condiciones de navegabilidad

del canal principal…””…efectuada por Pentamar S.A. a HAM.”-----------------------

------Queda expuesto, conforme hemos dado cuenta, el errático proceder de la

Administración al variar sin justificación aparente alguna, el sutento legal que

sostiene el cargo fiscal a lo largo del procedimiento de determinación de las

obligaciones fiscales, habiéndose arribado a esta instancia sin una clara

definición de la posición que adopta como sujeto activo de la relación jurídica

tributaria. Así las cosas nos encontramos frente a un acto del que no surge con

la claridad necesaria, máxime en relación al impuesto que nos ocupa, el tipo de

contrato que se pretende gravar: si se trata de una “Cesión” o un “Subcontrato

de Obra”; si este instrumento ha sido celebrado en nuestro territorio ( Provincia

de Buenos Aires) o fuera de él, o más aún si el mismo fue concertado fuera de

los límites de nuestro país. Situación que se replica en cuanto al modo de

establecer la base imponible considerada, dado que en principio expuso que la

contraprestación dineraria se encontraba en el propio instrumento y el Acto

Determinativo incorpora el monto correspondiente al Contrato de Obra Pública

celebrado entre PENTAMAR SA y Consorcio de Gestión del Puerto de Bahía

Blanca”.----------------------------------------------------------------------------------------------

------En otro orden de ideas, sin que implique emitir opinión sobre el fondo de la

cuestión, también aprecio irregularidades en cuanto a la fecha que la Autoridad

Fiscal cita como toma de conocimiento del instrumento en cuestión, y analiza

la prescripción de las acciones, toda vez que, conforme surge de las propias

actuaciones, tal situación data de una fecha anterior a la invocada y no

precisamente a través del medio que el acto expone.-----------------------------------

------Todos los aspectos señalados vulneran indudablemente el derecho de

defensa de la parte y menoscaban la legitimidad del acto emitido. Cabe

recordar que el actual artículo 128º del Código Fiscal T.O. 2011 dispone que la

nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los

artículos 70º y 114º. Por su parte, éste último establece que la resolución

deberá contener las disposiciones legales que se apliquen, los hechos que las

sustentan, el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el

contribuyente como su fundamento. Por ello, uno de los elementos necesarios

en todo acto determinativo, es la causa y motivación, siendo ésta comprensiva

de aquella. De este modo, puede sostenerse que la motivación es un

presupuesto tendiente a la observancia del principio de legalidad en la

actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de vista del particular

traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los

derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer

de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el

dictado del acto. (Conf. Tomás Hutchinson en "Procedimiento administrativo de

la provincia de Buenos Aires" Ed. Astrea. Bs. As. 1995).-------------------------------

------La motivación, en un sentido amplio, es la exposición de las razones que

determinaron a la Administración a dictar el acto. Mientras la causa comprende

los antecedentes de hecho (los "vistos"), la motivación es la obligación de

expresar, de consignar tales antecedentes en el texto del acto administrativo,

más los fundamentos jurídicos que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el

dictado del acto, teniendo en cuenta el fin perseguido.---------------------------------

------En ese orden la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos

Aires, ha expresado que la motivación o fundamentación de los actos

administrativos tiende a cumplir las siguientes finalidades: que la

Administración sometida al derecho de un régimen republicano, dé cuenta de

sus decisiones; que éstas puedan ser examinadas en su legalidad por la

Justicia en caso de ser impugnadas y que el particular afectado pueda ejercer

suficientemente su defensa (A y S, 1970-II, pág. 456; 1971-I, pág 216) doctrina

receptada por este Tribunal en autos "DESIERVI CEREALES S.A.C.I. Y A" del

8/11/94, entre otras.------------------------------------------------------------------------------

------El Máximo Tribunal ha expresado que: "La obligación de motivar el acto

administrativo, como modo de reconstrucción del iter lógico seguido por la

autoridad para justificar una decisión de alcance particular que afecta

situaciones subjetivas, a más de comportar una exigencia inherente a la

racionalidad de su decisión, así como a la legalidad de su actuar (art. 108, dec.

ley 7647/1970) y ser, también, derivación del principio republicano de gobierno

(arts. 1°, C.N.; 1°, Const. pcial.) es postulada prácticamente con alcance

universal por el moderno derecho público (C.S.J.N., Fallos, 315:2771, 2930;

319:1379; 320:1956, 2590; 321:174; 322:3066; 324:1860)..." (doctr. causas B.

51.646, "Viera", sent. De 2-XII-1997; B.56727, "Blasetti", sent. De 3-XI-1998,

entre otros).-----------------------------------------------------------------------------------------

------En razón de la entidad de las circunstancias señaladas, es necesario dejar

debidamente sentado que, en casos como el presente, la doctrina de la

“subsanación” que siempre he predicado y aplicado en numerosos

precedentes, encuentra su valladar infranqueable, en tanto su aplicación

significaría privar de sentido a las garantías que el legislador, con inspiración

en el art. 18 de nuestra Carta Suprema, se encargó de establecer al momento

de sancionar nuestro Código Fiscal, reglando taxativamente el proceso

determinativo en el ámbito administrativo fiscal.------------------------------------------

------Habida cuenta que la conducta asumida por el Juez Administrativo, resulta

claramente violatoria del derecho de defensa del contribuyente y de su garantía

de gozar de un debido proceso legal y de la tutela jurisdiccional efectiva, el

saneamiento del vicio por parte de este Tribunal implicaría lisa y llanamente

sustituir la actividad de la Autoridad de Aplicación con competencia natural en

la determinación impositiva, lo que así también declaro. ------------------------------

-------Tal como ha citado este tribunal en “Trepat Automóviles S.A.” sentencia

Sala I -21/09/2006- Registro 705-, la convalidación del acto “importaría asumir

que la Administración se encuentra facultada a disponer las formas y requisitos

legales y procesales a su libre discrecionalidad o arbitrio, convirtiendo en letra

muerta a la ley adjetiva tributaria y a las garantías constitucionales que

inspiraron su dictado, conclusión que repulsa a un ordenamiento jurídico

tributario donde la sumisión a la ley, es un deber inexcusable impuesto tanto a

los contribuyentes como a la propia Administración.” ( “Construcciones del Sur

S.A.” T.F.N. Sala B, sent. Del 19/05/04).----------------------------------------------------

-------Consecuentemente todas las trasgresiones enunciadas, me llevan a

pronunciarme por la nulidad de la Resolución Determinativa y Sumarial Nº

792/07 y los actos preparatorios que le dieron origen a la misma, lo que así

finalmente declaro.--------------------------------------------------------------------------------

-------B) Resta ahora abordar el análisis respecto a la Resolución Determinativa

y Sumarial N° 804/07, y decidir si la misma resulta ajustada a derecho.-----------

-------Adhiero al desarrollo de mi colega preopinante en lo relativo a la definición

de la figura del Fideicomiso y en particular el carácter que ocupa la firma

apelante dentro de la misma. De tal manera, como bien define la instrucción,

en cabeza de la firma “PENTAMAR S.A.”, convergen las calidades de

fiduciante, beneficiario y fideicomisario en el marco del contrato de fideicomiso.

En efecto, la recurrente aporta bienes inmuebles (tierra) en fiducia para que el

fiduciario desarrolle un emprendimiento inmobiliario (efectuando en dichas

tierras un trabajo de infraestructura), para luego convertirse en beneficiario y

fideicomisario, cuestión que el Organismo Fiscal no ha objetado en el devenir

del procedimiento determinativo.--------------------------------------------------------------

-------Además de ello, el acto, conforme surge a fojas 2310, al describir la

actividad desarrollada por los quejosos, esgrime: “ …posteriormente cuando

surge algún interesado procede a ceder sus derechos ( cesión de lotes )”.

Conforme lo expuesto, entiendo que no existe discrepancia en cuanto a que lo

que en realidad la firma cede es un derecho respecto de lotes que posee en

carácter de beneficiario del contrato de fideicomiso. Por otra parte en tanto

dicha transmisión es efectuada por el beneficiario-fideicomisario, previo al

cumplimiento de la condición o del vencimiento del plazo estipulado en el

contrato de fideicomiso, necesariamente lo que éste se encuentra en

condiciones de ceder es solo un derecho de carácter personal del cual es

poseedor. -------------------------------------------------------------------------------------------

-------En tal contexto resulta claro que el convenio “Cesión Contrato de

Fideicomiso”, tal como surge de su texto, implica la venta, cesión y

transferencia al cesionario de todos “los derechos y acciones y obligaciones”

que posee en el marco de un contrato de fideicomiso respecto de ciertos lotes

de terreno en su carácter de beneficiario. ( ver fojas 503 y ss).-----------------------

-------Así las cosas, llegado a este punto, mi discrepancia con la colega

instructora radica específicamente en la circunstancia de que no puede

entenderse a la “cesión de derechos personales” como una actividad que

pueda ser objeto de desarrollo en si misma. En mi opinión la verdadera

actividad ejecutada por los apelantes consiste en la venta de un lote, para lo

cual utiliza como medio para su concreción el convenio supra citado, en razón

de la posición que ocupa en el marco del contrato de fideicomiso y el momento

en que efectúa la transmisión en cuestión.--------------------------------------------------

-------Siendo ello así, entiendo que la Resolución Determinativa y Sumarial Nº

804/07, en tanto ha dado tratamiento específico a la actividad citada bajo el

Código NAIIB Nº 701.090, “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta propia

con Bienes Propios o arrendados n.c.p.”, que contiene en su descripción a : “

La compra, venta, alquiler, remate, tasación, administración de bienes

inmobiliarios, etcétera realizados por cuenta propia, con bienes propios o

arrendados”, se encuentra, respecto al punto en discusión, ajustada a derecho,

lo que así en primer término se declara.-----------------------------------------------------

-------Que habiendo llegado a tal conclusión y en virtud de que el agravio

específico de los apelantes se encuentra dirigido a impugnar la asignación de

ingresos efectuada por el Organismo Fiscal en lo concerniente al Coeficiente

de Convenio Multilateral, he de insertarme a analizar dicha objeción, la que

adelanto, en mi opinión, tampoco ha de tener acogida favorable.--------------------

-------En tal dirección, los quejosos argumentan que los ingresos derivados de

la operatoria expuesta, deben ser asignados a la Jurisdicción de la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires, por ser este el lugar de concertación de los

contratos de cesión de derechos. Por su parte el Organismo Recaudador

sostiene que dichos ingresos deben ser asignados a la Jurisdicción Provincial

por estar en la misma radicados los bienes objeto de las transacciones llevadas

a cabo.------------------------------------------------------------------------------------------------

-------En torno al aspecto controvertido, la solución debe buscarse en lo ya

dictaminado por el Organismo en cuyo seno se debaten las cuestiones

específicas referidas al Convenio Multilateral. En tal sentido la Comisión

Arbitral se ha expedido recientemente en el caso “JARDIN DE PAZ S.A. contra

Provincia de Buenos Aires” – Resolución Nº 11/2011-CA.- diciendo: “Que con

relación al punto 1., cuando el art. 2º inc. b) del Convenio dispone que una

parte de los ingresos brutos totales se atribuirán en proporción a los “ingresos

brutos provenientes de cada jurisdicción”, está refiriéndose a los ingresos que

nacen, se originan o proceden de un lugar, y ese lugar, en este caso concreto,

no es otro que aquel donde se encuentra el bien objeto de la operación

(Provincia de Buenos Aires) y, en definitiva, donde se concreta efectivamente la

constitución del derecho real de uso a perpetuidad.” Además agrega: “… esta

Comisión interpreta que la concertación por sí misma no autoriza la atribución

de ingresos a la jurisdicción donde ella se produjo. Ello por cuanto ello implica

que por la mera circunstancia de concertarse una operación, desprovista de

todo elemento que denote el despliegue efectivo de una actividad sujeta al

tributo, un contribuyente pueda atribuir ingresos en base a tal circunstancia en

desmedro de otras jurisdicciones donde ha ocurrido el desarrollo real y

concreto de la actividad generadora de ellos.”.--------------------------------------------

-------Resultando en mi entender plenamente aplicable el antecedente citado a

la cuestión debatida en autos, debo concluir que el agravio incoado por los

apelantes no puede prosperar, lo que también así declaro.----------------------------

-------Por todo lo expuesto, no quedando cuestiones materia de agravio,

corresponde concluir que el acto determinativo recurrido debe ser confirmado

en todos sus términos, lo que así finalmente declaro.------------------------------------

-------De tal manera, dejo expresada mi opinión, sobre las cuestiones objeto del

debate.------------------------------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA DORA MÓNICA NAVARRO: Que comparto la solución que

propician las vocales preopinantes respecto de la suerte que debe sellar la

Resolución 792/07, por los fundamentos expuestos por la Dra. Mónica V.

Carné.-------------------------------------------------------------------------------------------------

-------- Que en cuanto a la Resolución 804/07, adhiero al criterio resolutivo

expuesto por la Dra. Mónica V. Carné. Sin perjuicio de ello, quiero manifestar

ciertas cuestiones que abonan mi criterio.--------------------------------------------------

-------- Que tal como ha sido expuesto por las vocales preopinantes, la firma

realiza operaciones inmobiliarias que encuadran bajo la figura del fideicomiso,

reuniendo en su persona, los roles de fiduciante, fideicomisario y beneficiario.

Es en su calidad de beneficiario que interviene, conforme surge de las

constancias documentales que obran a fojas 503/505 en la “Cesión de Contrato

de Fideicomiso” del cual surge como cláusula Primera Objeto: “El cedente

vende, cede y transfiere al cesionario todos los derechos y acciones y

obligaciones que le corresponden como beneficiario en el contrato de

fideicomiso correspondiente al lote identificado en plano adjunto con la letra

“E”, cuya copia entrega en este acto al cesionario. El cesionario acepta dicha

cesión, declara conocer los términos del contrato cedido y se obliga a dar

cumplimiento a las obligaciones asumidas en el mismo por el beneficiario. El

cedente entrega en este acto al cesionario el contrato oringinal (SIC) de

fideicomiso del presente lote.”------------------------------------------------------------------

-------- Conforme ello, la Autoridad de Aplicación ha sustentado la procedencia

de la gravabilidad en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de estos ingresos,

aplicando a estos efectos el artículo 175 inc. a ) del Código Fiscal (t.o. 2004).---

-------- Que de esta forma, una de las aristas que presenta el conflicto es si

estamos frente a la transmisión de un derecho real o de un derecho personal, o

en mejores términos, el apelante entiende que estamos frente a una “cesión de

derechos de fideicomisos”.----------------------------------------------------------------------

-------- Que la doctrina ha sustentando diferentes teorías a fin de justificar la

separación entre derechos personales y reales, y tal como lo dicen Edmundo

Gatti y Jorge H. Alterini en su obra “El Derecho Real. Elementos para una

Teoría General” Ed. Lexis Nexis. 2° Edición – 2005, “..el derecho real ha sido

concebido tradicionalmente como integrado por dos elementos: el sujeto o

titular del derecho y la cosa y objeto de él. Entre el sujeto y la cosa se

establece una relación directa o inmediata, un poder que permite al titular

obtener de ella una utilidad mayor o menor sin necesidad y con exclusión de la

intervención de otra persona. Por oposición, se configuró el derecho personal

con tres elementos: el sujeto activo (titular del derecho), el sujeto pasivo

(obligado) y el objeto (la prestación: dar, hacer o no hacer)”.--------------------------

-------- Cierto también es que, la ley 24441 (B.O. 16/01/95) ha venido a

“refundar” la figura del fideicomiso ya existente en nuestro derecho y ha sido

utilizada ampliamente en la realización de operaciones inmobiliarias, por sus

ventajas y beneficios para los sujetos que forman parte del mismo.-----------------

-------- Por otra parte, cuando se trata de derechos reales, nuestro sistema es

de numerus clausus (arts. 2502, 2503 y cc. del Código Civil) por lo tanto los

particulares no pueden modificar ni crear los tipificados por la ley. De este

modo, y conforme lo expone el Dr. Alberto F. Ruiz de Erenchun en “La

propiedad fiduciaria de la ley N° 24441. El leasing de la ley 25.248: nuevos

derechos reales” en Estudios de Derecho Notarial y Registral – Ed. Notarial-

pág. 106- “En nuestro “sistema registral” no es posible “inscribir” cualquier

documento notarial que contenga un negocio inmobiliario entre particulares.

Solamente aquellos que como dice textualmente la ley N° 17801 (art. 3 in fine)

sirvan “…inmediatamente de título al dominio, derecho real o asiento

practicable”. Obviamente los primeros se refieren a los derechos reales de

numerus clausus. Únicamente los que la ley ha creado (art. 2502 y ccs. del

Código Civil) y los últimos son los documentos judiciales, provenientes de los

juicios respectivos.”…”A su turno, el “dominio fiduciario” o la “propiedad

fiduciaria”, si bien estaba contemplado en el art. 2662 del Código Civil y

admitido teóricamente por la doctrina mayoritaria, la falta de desarrollo

normativo expreso, ya que sólo existía su “tipificación”, hacía que la figura fuera

inexistente en la práctica, hasta que precisamente por la normativa contenida

en la ley N° 24.441 (arts. 1° a 20 y cc.), ha quedado definitivamente tipificado

por ley como una “especie de derecho real inmobiliario” que tiene contenidos

propios que la identifican y diferencian de los clásicos (dominio pleno,

condominio, etc.).” Y así, lo ha catalogado el autor dando mención a

jurisprudencia de la corte Nacional “Horta c/Harguindeguy” F. 137:47, “Mango

c/ Traba” F. 144:219, en el entendimiento que en el sistema patrimonial

argentina “propiedad” es el género y “dominio” la especie, por lo que también lo

son los desmembrados del dominio, entre las que se incluye el dominio

fiduciario.---------------------------------------------------------------------------------------------

-------- Continúa el autor en la obra citada, manifestando que la inscripción de

este derecho se efectúa según quien lo “intitule” en el folio real (Art. 13 ley

24441). Ahora bien, conforme las normas y uso actual, los “beneficiarios” no se

inscriben en ningún registro de la propiedad inmueble del país, entendiendo el

Dr. Ruiz de Erenchum que ello no debería ser así por cuanto “…hace a la

“estructura de este derecho” que todo lo relativo al “beneficiario” tenga

“publicidad registral”; tanto su inscripción inicial, en cualquiera de las

modalidades admitidas (tener o no existencia como sujeto pleno al momento de

instituirlo –art. 2°-), como las alternativas de la no aceptación, la renuncia o

muerte, e inclusive, si es permitida o no la sucesión mortis causa de este

derecho porque así lo establece expresamente el sistema (art. 2° in fine) y ello

es de singular valor para el “tráfico jurídico”.-----------------------------------------------

-------- Que en esta línea de pensamiento, manifiesta que la inscripción de este

“dominio imperfecto” en cabeza del beneficiario, brindaría la protección que

cualquier sistema de publicidad registral provee respecto de los terceros. Y de

este modo concluye el autor “El derecho de los “terceros acreedores del

beneficiario” (art. 15) no merece –como a la fecha sucede- desprotección

registral en cuanto no pueden anotar medidas cautelares precisas y adecuadas

a la modalidad de la fiducia, ni tienen “medio a través del registro” de conocer

la “situación jurídica” del respectivo “beneficio” (que puede estar produciendo

ingresos de ingentes dineros y bienes al patrimonio al beneficiario “deudor”), a

punto tal que en estos momentos el “beneficiario” puede perfectamente

efectuar una “transmisión por actos entre vivos” (conf. art. 2° in fine), sin tener

obstáculo registral alguno con el mayor “ocultamiento”, ignorando sus legítimos

“acreedores” que está disponiendo de ese (a veces muy valioso) derecho con

total impunidad, fuera del “conocimiento” público”.”--------------------------------------

-------- Finalmente, en esa idea propone ampliar los asientos registrales del

fideicomiso respecto del beneficiario.---------------------------------------------------------

-------- Que habiendo señalado las “especiales características” de las que están

provistos los derechos que se transmiten a partir de un contrato de fideicomiso,

como las particularidades observadas por la doctrina en cuanto a la posición

registral que asume precisamente el “beneficiario” –figura que autos adopta la

empresa Pentamar S.A.-, es que entiendo que el cargo fiscal resulta ajustado a

derecho, desde que no desconoce bajo ningún aspecto la modalidad

contractual en virtud de la cual se desarrolla el negocio inmobiliario, ni la

posición que el apelante adopta en el mismo para configurar el hecho imponible

del gravamen, en tanto concluye que como beneficiario “… cede los derechos

de posesión y dominio…” . De este modo, resulta acertada la aplicación del

artículo 175 inc. a) del Código Fiscal (t.o. 2004) y el Código NAIIB 701090

correspondiente a “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta propia con

bienes propios o arrendados n.c.p.” bajo el cual la Autoridad de Aplicación ha

dado encuadre a la actividad desarrollada.-------------------------------------------------

-------- Que por todo lo expuesto, entiendo que debe confirmarse la Resolución

804/07, lo que así declaro.----------------------------------------------------------------------

-------Así dejo expresado mi voto.--------------------------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar al recurso de apelación

interpuesto a fojas 2364/2382 por la firma y los administradores, con el

patrocinio del contador público Jorge Alberto Ambrosoni. 2.- Declarar la nulidad

de la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 792/07, y del procedimiento

tendiente a su dictado conforme a lo expresado en el considerando III a). 3.-

Rechazar el recurso de apelación interpuesto a fojas 2383/2386 por la firma y

los administradores contra la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 804/07 y

consecuentemente confirmar en todos sus términos el acto citado. Regístrese,

notifíquese a las partes mediante cédula y al Fiscal de Estado con remisión de

actuaciones. Cumplido devuélvase al Organismo de origen.---------------------------

Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)

Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)

Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)

Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)

Registrada bajo el número 2221 – Sala III