la interversión del plazo prescripcional del crédito fiscal en el marco ...
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Dra. MÓNICA CICUTTO
Dra. MA. VICTORIA LARRAÑAGA
Tutor Académico Dr. Miguel Pezzutti
Montevideo, Noviembre 2014
ÍNDICE
I. INTRODUCCIÓN 1
II. CUESTIONES CONCEPTUALES. MARCO DE REFERENCIA DEL
PRESENTE ANÁLISIS.
4
1. CONCEPTO DE PRESCRIPCIÓN. PRESCRIPCIÓN ADQUISITIVA
Y EXTINTIVA. CARACTERÍSTICAS. INTERRUPCIÓN,
SUSPENSIÓN E INTERVERSIÓN.
4
1.1 Definición 4
1.1.1 Características 6
1.1.2 Interrupción, suspensión e interversión de la
prescripción
9
2. PRESCRIPCIÓN COMO MODO DE EXTINCIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. ARTS. 38 A 40 DEL CTU.
PLAZO, CÓMPUTO.
11
2.1 Artículos 38 a 40 del CTU. Interrupción.
Suspensión. Plazo.
14
2.1.1 Artículo 38 del CTU 15
2.1.2 Artículo 39 del CTU 20
2.1.3 Cómputo del plazo 24
2.1.4 Artículo 40 del CTU 25
3. OPORTUNIDAD DE ALEGACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 26
3.1 Alegación en vía administrativa 26
3.2 Alegación en vía jurisdiccional 29
3.2.1 La prescripción como excepción oponible en el
proceso ejecutivo tributario. Oportunidad de
alegación desde la vigencia de la Ley 19.090.
30
3.2.2 Breve referencia al proceso ejecutivo tributario 31
3.2.3 Eficacia interruptiva del emplazamiento judicial
y, en particular, del emplazamiento nulo.
36
3.2.4 Consecuencia de la anulación del acto de
determinación luego de haberse emplazado
judicialmente al deudor.
39
4. LA INTERVERSIÓN DEL PLAZO PRESCRIPCIONAL 41
4.1 Autores que entienden que se intervierte el plazo
de prescripción
42
4.2 Posición de la Administración Tributaria 48
4.3 Autores que niegan la interversión del plazo de
prescripción
51
4.3.1 En el ámbito del derecho tributario: PÉREZ NOVARO y
GRAÑA
53
4.4 Nuestra opinión 57
4.4.1 Crítica a la posición de PÉREZ NOVARO Y GRAÑA 67
5. LÍMITE TEMPORAL DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ART. 1216 71
6. DE LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN UNA
VEZ OPERADA LA INTERVERSIÓN
73
7. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL 77
7.1 En contra de que opera la interversión del plazo
prescripcional
78
7.2 A favor de que opera la interversión del plazo de
prescripción
80
7.3 Reinscripción como causal interruptiva del plazo
de prescripción
89
7.3.1 Algunas sentencias que no aceptan la reinscripción
como causal interruptiva
93
7.3.2 Jurisprudencia respecto de otras causales
interruptivas
95
III. CONCLUSIONES 97
BIBLIOGRAFÍA 102
ANEXO DE JURISPRUDENCIA
1
I. INTRODUCCIÓN
A través de la presente investigación se pretende
abordar el tema de la interversión del plazo prescripcional
del crédito fiscal en el marco del juicio ejecutivo
tributario.
La prescripción es uno de los modos de extinción de las
obligaciones, incluidas las tributarias, que más ocurre en la
práctica. Este instituto tiene un sinnúmero de vértices y
puntos de análisis interesantes, algunos de los cuales no han
sido muy desarrollados por la doctrina.
La práctica profesional que desarrollamos desde hace ya
muchos años como abogadas patrocinantes de la Dirección
General Impositiva ante el Poder Judicial, nos permitió
analizar el instituto de la interversión del plazo de
prescripción.
Para llegar al punto objeto de esta tesis comenzamos por
definir la prescripción en general y analizar sus
características, la suspensión e interrupción del plazo, para
entrar luego al análisis de la prescripción en el ámbito
tributario. También se analiza el juicio ejecutivo
tributario, en el que esta la misma es oponible como
excepción; así llegamos al objeto de estudio.
La hipótesis de trabajo que nos planteamos refiere a la
discusión que se da en los estrados (específicamente en los
Juzgados de Paz Departamental de la capital, en los Juzgados
Letrados de Primera Instancia en lo Civil, en los Juzgados de
Paz y Letrados del interior y en los Tribunales de
Apelaciones en lo Civil) sobre cuál es el plazo de
prescripción de la obligación tributaria una vez que su
2
existencia es reconocida por una sentencia pasada en
autoridad de cosa juzgada. A estos efectos corresponde
determinar cuáles son las normas aplicables: las de Derecho
Tributario Material o las generales sobre prescripción, que
se encuentran en el Código Civil.
Ante esta problemática, comenzamos el estudio de la
interversión del plazo de prescripción, incluso antes de
elegirlo como tema de nuestra tesis. Lo primero que nos llamó
la atención es el vocablo interversión que no se encuentra
definido en el Diccionario de la Real Academia Española.
Desde ese momento pudimos apreciar la dificultad del tema en
cuestión, lo que aumentó nuestra curiosidad y ganas de
profundizar en el mismo, en tanto había sido poco considerado
por la doctrina especializada.
En consecuencia, como punto de partida de estudio
tomamos los análisis formulados por la doctrina comercialista
en el caso de un juicio ejecutivo cambiario en el que se
discutió el plazo de prescripción del crédito contenido en un
vale. Entendimos que los argumentos utilizados en la materia
eran perfectamente trasladables al ámbito del Derecho
Tributario.
Este es otro de los puntos por los cuales nos llamó la
atención este tema: la necesidad de compatibilizar tanto
conceptos como normas de distintas disciplinas del derecho,
como por ejemplo de Derecho Civil, Derecho Procesal, Derecho
Tributario e indirectamente del Derecho Comercial, por lo
manifestado en el párrafo anterior.
La multiplicidad de ramas del derecho en juego nos
obligó a desarrollar la parte introductoria de forma más
extensa de lo usual, en tanto resulta decisivo para entender
3
el manejo de ciertos conceptos de las distintas disciplinas
jurídicas. De esta forma, podrá entenderse el instituto de la
interversión, incluso por parte del lector que lo desconozca.
Por razones de honestidad académica debemos señalar que,
si bien el presente estudio fue realizado de forma
estrictamente apegado a las metodologías admitidas por la
ciencia del Derecho, el lector debe ser alertado de que las
autoras son funcionarias de la Administración Tributaria.
Ello sin perjuicio de reiterar que no se ha tratado de
convalidar una tesis a priori concebida para proteger
eventuales intereses recaudatorios, sino de someterla a
análisis crítico con la debida objetividad.
La conclusión a la que llegamos se basa, pues, en que
entendemos que la misma representa la posición más acertada a
la luz de la normativa aplicable, la dogmática citada, y las
manifestaciones jurisprudenciales que se acompañan.
El objeto del trabajo es determinar si en un juicio
ejecutivo tributario el plazo de prescripción de la
obligación declarada en la sentencia ejecutoriada continúa
siendo el de cinco años —o diez en los casos previstos por la
norma— o si, por el contrario, se modifica el plazo de
prescripción, comenzando a correr un nuevo plazo de veinte
años, es decir, si el mismo se intervierte.
En esta misma línea, y a efectos de contar con un
completo estudio de la problemática, se analizarán cuáles son
las normas aplicables a efectos de determinar los actos
interruptivos del plazo de prescripción una vez que hay
sentencia ejecutoriada.
4
Finalmente, nos propusimos sistematizar toda la
jurisprudencia que encontramos, a efectos de poder concluir
cuál es la posición mayoritaria en la misma, contando con
fallos que sustentan ambas posiciones.
II. CUESTIONES CONCEPTUALES. MARCO DE REFERENCIA DEL
PRESENTE ANALISIS.
1. CONCEPTO DE PRESCRIPCIÓN. PRESCRIPCIÓN ADQUISITIVA Y
EXTINTIVA. CARACTERÍSTICAS. INTERRUPCIÓN, SUSPENSIÓN E
INTERVERSIÓN.
1.1 Definición
Para una primera aproximación al concepto de prescripción
en el derecho común, tomaremos como punto de partida la
definición de Eduardo COUTURE en su famosa obra Vocabulario
jurídico.
COUTURE define la prescripción de la siguientes manera:
«1.Modo de extinguirse los derechos y las obligaciones,
derivado del no uso o ejercicio de los mismos durante el
plazo señalado en la ley. 2. Modo de adquirir el derecho,
derivado de la actividad y diligencia del adquirente, durante
el período de tiempo establecido en la ley, coincidente con
el abandono o desinterés del titular legítimo del mismo.»1
Como resulta del citado texto, se pueden distinguir dos
tipos de prescripción: la prescripción extintiva, definida en
el primer punto de la cita, y la adquisitiva, que es la que
corresponde al punto dos.
1 COUTOURE, Eduardo J.; Vocabulario jurídico; Edición a cargo de Jorge
Peirano; Montevideo; Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad
de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República; 1960:
p. 481.
5
Si bien el presente estudio versa específicamente sobre la
prescripción extintiva de los tributos, resulta importante
considerar determinadas cuestiones sobre la regulación
general de la prescripción.
En ese sentido, MESSINEO ha expresado en relación con el
instituto referido: «La prescripción es un evento que está
vinculado con el transcurso del tiempo; se distingue de la
usucapión (llamada, también, prescripción adquisitiva: § 81,
n. 5). La prescripción es el modo (o medio) con el cual,
mediante el transcurso del tiempo, se extingue (y se pierde)
un derecho subjetivo —capaz de reiterado o prolongado
ejercicio— por efecto de la falta de ejercicio. Presupuesto
de ella es, pues, la inactividad del titular del derecho,
prolongándose por el tiempo (más o menos largo) que está
fijado por la ley (art. 2934) (infra, n. 6).
Sin embargo, el ejercicio del derecho por parte de otro en
lugar del titular (representante o gestor de negocios), sirve
para conjurar la prescripción, así como, a la inversa, la
falta de ejercicio del derecho por parte de quien estaba
obligado o autorizado a ejercitarlo en lugar del titular,
determina la prescripción, al igual que el no-ejercicio por
parte del titular en persona.
La prescripción no tiene lugar, ni aun cuando el ejercicio
del derecho exista, por parte de uno solo de los varios
cotitulares del derecho (cfr. art. 1073, quinto apartado).
Para que la prescripción se verifique, la ley no exige que
la inercia del titular sea voluntaria o sea efecto de
negligencia; ella se refiere al hecho, genuinamente objetivo,
de la falta de ejercicio. Toma en consideración el estado
subjetivo del titular, solamente cuando se trate de tutelar
6
ciertas categorías de sujetos que se encuentran en
determinadas situaciones de imposibilidad (jurídica o de
hecho) de ejercitar el derecho (véase infra, n. 8).
El fenómeno de la prescripción concurre a propósito de los
derechos reales sobre cosa ajena (concesión aedificandum,
usufructo, uso, habitación, enfiteudesis, servidumbre,
hipoteca, cargas reales), de los derechos de crédito (aun
cuando nazcan de relaciones sucesorias) y también de los
legados y de otros derechos sucesorios (ejemplo, derecho de
aceptar: § 192, n. 6).
La ley, al dictar normas orgánicas sobre la prescripción,
tiene en vista especialmente la materia de los derechos de
crédito (cfr. arts. 2934 y ss.), mientras la prescripción en
materia de derechos reales sobre cosa ajena se encuentra
prevista por diversas normas esparcidas en el código (arts.
954, 1014, 1073, 1166, segundo apartado, 2878, n. 3, 2880);
en estas últimas normas, la prescripción se hace depender del
prolongado no uso del derecho (infra, n. 1 bis). La
prescripción opera de derecho. Sin embargo, nada excluye que
una sentencia (de declaración de certeza) la declare o que de
una sentencia resulte, del modo que sea, la prescripción. Tal
sentencia debe transcribirse (art. 2651) (pero a los solos
fines tributarios, no de derecho sustancial) (cfr. § 97).»2
1.1.1 Características
A partir de los conceptos de MESSINEO transcriptos en el
capítulo anterior, se pueden expresar varias características
del instituto de la prescripción que, a nuestro entender,
2 MESSINEO, Francesco; Manual de Derecho Civil y Comercial; Buenos
Aires; Ediciones Jurídicas Europa América; 1954; Tomo II, Doctrinas
Generales: p. 60 y ss.
7
resultan básicas para comenzar el estudio del objeto de este
trabajo:
A) El presupuesto básico de la prescripción es la
inactividad del titular de un derecho o crédito por el
transcurso de un período de tiempo determinado por la ley: la
norma siempre fija un plazo de tiempo, que será distinto para
cada situación. Se han establecido términos de prescripción
cortos y largos; por ejemplo, plazos de cuatro, cinco, diez,
veinte y hasta treinta años.
El titular del derecho o crédito puede abstenerse de
ejercer ese derecho en el lapso de tiempo fijado por la ley
en cada caso y sin que el derecho se extinga. Sin embargo, si
la abstención del ejercicio del mismo se extiende más allá
del plazo establecido, el derecho sí se extingue.
B) La prescripción es un hecho objetivo: la ley no exige
que la inercia sea voluntaria o efecto de la negligencia.
Excepcionalmente, considera el estado subjetivo del titular
cuando el sujeto se encuentra en situación de imposibilidad
de actuar.
C) La prescripción opera de pleno derecho: basta que se
configuren los requisitos previstos en la norma para que se
configure el instituto, sin necesidad de acto constitutivo
para que opere la misma. Sin embargo, nada impide que la
misma sea declarada tanto en vía jurisdiccional como
administrativa.
D) La prescripción es de orden público: esto implica que
puede oponerse en cualquier momento y en cualquier estado de
la causa (art. 1191 del Código Civil (CC)).
8
En particular, con relación a la prescripción extintiva,
se ha sostenido que es un límite infranqueable a la autonomía
de la voluntad, estando fuera de la competencia normativa de
los particulares; no puede negociarse la prescriptibilidad de
derechos que la ley declara imprescriptibles o viceversa. Lo
que lo impide es el interés general, fundamento de esta
institución.3
MESSINEO ha sostenido que el fundamento de la prescripción
es eminentemente social; es socialmente útil en interés de la
certeza de las relaciones jurídicas, el ejercicio de un
derecho, de forma tal que si no se ejercita en determinado
lapso de tiempo, habiéndose podido ejercer, debe considerarse
renunciado por el titular. Generalmente, tal comportamiento
de inactividad se debe a negligencia o inercia del titular
del derecho.
En consecuencia, el ejercicio del derecho debe
considerarse como una carga a la que el titular debe
someterse si quiere impedir el efecto desfavorable para él de
la extinción del derecho mismo. O sea, indirectamente el
ordenamiento jurídico atribuye al ejercicio del derecho la
función de conservar el derecho, en otras palabras, de evitar
la extinción por prescripción, estimulando su ejercicio.
Verificada la prescripción, el deudor o el titular de un
derecho real —según corresponda— adquieren la certeza de la
extinción del derecho del acreedor o titular del derecho,
dependiendo el caso.4
3 RODRÍGUEZ RUSSO, Jorge; Autonomía privada en material de prescripción y
caducidad en el Derecho Civil Uruguayo; Montevideo; ADCU; 2007; Tomo
XXXVII: pp. 675 a 684. 4 MESSINEO; op. cit. 1: p. 65 y ss.
9
En nuestro derecho positivo, el CC regula la prescripción
en el Título VII denominado «De la Prescripción», en los
arts. 1188 y siguientes.
En particular, el art. 11885 del CC define la prescripción
con carácter general de la siguiente forma: «La prescripción
es un modo de adquirir o de extinguir derechos ajenos (art.
1447, inciso 8.o)».
A su vez, esta norma distingue la prescripción adquisitiva
de la prescripción extintiva, y expresa: «En el primer caso
se adquiere el derecho por la posesión continuada por el
tiempo y con los requisitos que la ley señala. En el segundo,
se pierde la acción por el no uso de ella por el tiempo
señalado por la ley. Para esta clase de prescripción, la ley
no exige título ni buena fe».
La prescripción que importa a los efectos del presente
trabajo es la definida por el inciso 3.o del art. 1188 del
CC, o sea, la prescripción extintiva, que constituye la
pérdida de la acción por el acreedor del no uso de ella en el
período de tiempo fijado en la norma.
1.1.2 Interrupción, suspensión e interversión de la
prescripción
Por otra parte, resulta relevante destacar que el plazo
establecido por la norma para que opere la prescripción puede
ser interrumpido o suspendido, según el caso.
5 Art. 1188 del CC: «La prescripción es un modo adquirir o de extinguir
los derechos ajenos (art. 1447, inciso 8). En el primer caso se adquiere
el derecho por la posesión continuada por el tiempo y con los requisitos
que la ley señala. En el segundo, se pierde la acción por el no uso de
ella en el tiempo señalado por la ley. Para esta clase de prescripción,
la ley no exige título ni buena fe».
10
La dogmática ha distinguido en forma clara ambos
conceptos: «Adviértase que interrupción y suspensión de la
prescripción difieren entre sí por las causas que determinan
la una y la otra.
a) Las causas de suspensión son incapacidades,
situaciones o relaciones concernientes a casos singulares […]
sin que sea necesaria actividad del interesado para la
suspensión; las causas de interrupción, en cambio, consisten
en actos (del titular del derecho o de la contraparte);
implican, por tanto, iniciativa del sujeto a cuyo cargo (o a
cuyo favor: supra, n. 9, c), correría la prescripción.
b) Pero, interrupción y suspensión difieren, además, por
los efectos. Cuando cesa el efecto del hecho interruptivo, el
nuevo período prescripcional que eventualmente comience a
correr no se puede sumar (a diferencia de lo que ocurre en la
suspensión de la prescripción (véase supra, sub n. 8) con el
período precedente madurado (art. 2945, primer apartado); y,
para que se verifique la liberación del interesado, es
necesario que madure por entero, un nuevo período
prescripcional, en daño del titular del derecho real sobre
cosa ajena o, respectivamente, en daño del acreedor: el
período transcurrido antes del hecho interruptivo no cuenta”6
En conclusión, puede afirmarse que la diferencia
fundamental entre interrupción y suspensión del plazo de
prescripción radica en que en la primera, una vez ocurrida
implica la pérdida del tiempo transcurrido, o sea, que el
plazo de prescripción debe comenzar a contarse desde cero.
Sin embargo, en la segunda el tiempo transcurrido no se
6 MESSINEO; op. cit. 1: p. 71.
11
pierde, sino que el plazo continúa contabilizándose desde
donde quedó, es decir, se suma al tiempo transcurrido.
Asimismo, la doctrina en general, y en particular
Enrique VÉSCOVI, ha entendido: «Y existe un tercer grupo de
causas que, además de interrumpir dicho curso, operan el
fenómeno que los franceses llaman “interversión” de la
prescripción.
Generalmente, cuando una prescripción se interrumpe, al
volver a correr, sus características no varían: así por
ejemplo el tiempo exigido para prescribir no se modifica.
Pero hay casos en los cuales la prescripción no se interrumpe
en su curso y debe empezar a correr otra vez, sino que al
comenzar de nuevo, han variado las condiciones exigidas para
prescribir; en este caso, en vez de simple interrupción hay
“interversión” de la prescripción.
Se produce, pues, la “interversión” de la prescripción
cuando las causas que interrumpen la prescripción operan una
transformación en las condiciones esenciales de la misma,
especialmente en cuanto a su duración, transformando,
generalmente, una prescripción corta en una larga».7(Los
destacados corresponden a las autoras).
Una vez intervertido el plazo, este puede, asimismo,
interrumpirse.
2. PRESCRIPCIÓN COMO MODO DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA. ARTS. 38 A 40 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. PLAZO,
CÓMPUTO.
7 VÉSCOVI, Enrique; La interversión de la prescripción en nuestro
Derecho Comercial; La Justicia Uruguaya; Montevideo; Tomo XVI; Caso 2607;
1948: p.453.
12
Es unánime en la doctrina tributaria que la prescripción
es un modo de extinción de la obligación tributaria.
En este sentido, César PÉREZ NOVARO (citando a Jorge
PEIRANO) caracterizó el concepto general de modo de extinción
de una obligación: «…como todo hecho o acto jurídico que
tenga por objeto o por consecuencia liberar al deudor de la
prestación a que se había obligado o por la cual se encuentra
sujeto al acreedor».8
En el mismo sentido, COUTURE definió la extinción de las
obligaciones como: «Acción y efecto de terminar un vínculo
obligacional, por virtud de un evento al cual la ley le
atribuye tal eficacia».9
De ambas definiciones se obtiene claramente un elemento
en común: la elección por el legislador de hechos a los que
el derecho les reconoce un determinado efecto o consecuencia,
la de liberar al deudor de la sujeción en la que se
encontraba sometido por el acreedor.10
Como sostiene la dogmática tributarista en relación con
la prescripción: «En materia tributaria, es la pérdida del
derecho de la Administración al cobro de los tributos, de las
sanciones y de los intereses, acaecida por el no uso de dicho
derecho durante determinado lapso establecido en la ley, sin
que se hubiese interrumpido o suspendido durante su
transcurso con alguno de los medios a los que la ley le
atribuye ese efecto».11
8 PÉREZ NOVARO, César; Modos de extinción de la obligación tributaria;
Montevideo; FCU; 2005 (1.a edición): p. 19. 9 COUTOURE, Eduardo J.; op. cit. 1: p. 290. 10 PÉREZ NOVARO; op. cit. 8: pp. 19 y 20.
11 PÉREZ NOVARO; op. cit. 8: p. 139.
13
En cuanto a la naturaleza jurídica del instituto, se ha
sostenido en el ámbito del Derecho Civil que la prescripción
constituye una excepción (art. 1447 del CC), distinguiéndose
de quienes la concebían como un modo de extinción de las
obligaciones. Esta discusión también se trasladó al Derecho
Tributario; sin embargo, se zanjó desde que el Código
Tributario Uruguayo (CTU) refiere a ella como modo de
extinción de la obligación tributaria. Lo alcanzado por la
prescripción en el Derecho Tributario es el derecho al cobro
y no la acción procesal de cobro.12
A este respecto, Nelly VALDÉS DE BLENGIO ha sostenido que:
«En consecuencia lo que prescribe es el derecho de crédito de
la Administración —es decir, el derecho sustancial— y no
solamente la acción procesal para gestionar su cobro
coactivo».13
Tal como vimos, la prescripción es un modo de extinción
de la obligación tributaria. Y en ese sentido, resulta
imprescindible definir y determinar el contenido del concepto
de obligación tributaria, a efectos de determinar respecto de
cuáles créditos puede operar la prescripción.
El art. 14 del CTU define la obligación tributaria.14
Haciendo una interpretación conjunta de los artículos citados
12 PÉREZ NOVARO; op. cit. 8: p. 140.
13 VALDÉS DE BLENGIO, Nelly; «Prescripción de tributos y sanciones»;
Revista Tributaria; Montevideo; 1997; Tomo XXIV, n.o 140: pp. 599 a 624. 14 Art. 14 del CTU (Obligación Tributaria): «La obligación tributaria
es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de
hecho previsto en la ley.
Le son aplicables las normas propias o específicas en la materia,
correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o
subsidio.
Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la
validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo
perseguido por las partes en estos, ni por los efectos que los hechos o
14
del CC y CTU, e incluso contextual de todo el cuerpo
normativo, podemos concluir que ambas normas coinciden en
cuanto a su contenido.
Respecto del cumplimiento de los deberes formales, si bien
no están expresamente incluidos en el art. 38 del CTU,
entendemos que también prescribe.
El fundamento son las propias normas del CTU: quien
incumple los deberes formales incurre en la infracción de
contravención, que tiene prevista como sanción la imposición
de una multa; en tanto la misma sí prescribe en las
condiciones del art. 38 del CTU, también lo hacen los deberes
formales.
2.1 Artículos 38 a 40 del CTU. Interrupción. Suspensión.
Plazo.
Considerando en particular las disposiciones del CTU, el
instituto de la prescripción se encuentra regulado en los
arts. 38 a 40. Analizaremos cada uno de estos en forma
específica.
2.1.1 Artículo 38 del CTU
El art. 3815 establece el plazo de prescripción al cobro de
los tributos, que será en principio de cinco años y podrá
actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que
celebren entre si los particulares.
Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos,
intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales». 15 Art. 38 del CTU (Prescripción): «I) El derecho al cobro de los
tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la terminación
del año civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos de
carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho
gravado se produce al cierre del ejercicio económico.
El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el
contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con
las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho
15
extenderse a diez en las hipótesis previstas por la norma.
Asimismo, expresa que las sanciones e intereses tendrán el
mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al
tributo respectivo.
Resulta evidente que la regulación de la prescripción
que ensaya el artículo referido remite exclusivamente al
ámbito administrativo, en cuanto a que lo que prescribe es el
ejercicio del derecho al cobro de la deuda tributaria, sea en
vía administrativa o judicial.
Una vez que la Administración inicie las acciones
judiciales tendientes al cobro del crédito adeudado, veremos
que la normativa aplicable es diferente. El inicio de estas
se enmarca dentro del Derecho Tributario Procesal, y no del
Material, en que se ubica el citado art. 38 del CTU.
El inciso segundo del ese art. prevé las hipótesis en que
se extiende el plazo de prescripción de tributos y sanciones
(excepto en el caso de la infracción de contravención e
instigación pública a no pagar tributos) a diez años.
Se prevé la extensión del plazo cuando se verifica alguna
de las siguientes situaciones: a) que el contribuyente o
responsable haya incurrido en la infracción de defraudación,
b) que el contribuyente o responsable no cumpla con las
generador, de presentar las declaraciones, y en los casos en que el
tributo se determina por el organismo recaudador, cuando este no tuvo
conocimiento del hecho.
II) El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo
término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo
respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravención y por
instigación pública a no pagar tributos, en los que el término será
siempre de cinco años.
Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación, por
contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, a partir
de la terminación del año civil en que se cometieron las infracciones;
para los recargos e intereses, desde la terminación del año civil en que
se generaron».
16
obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del
hecho generador o de presentar declaraciones, c) en los casos
en que el tributo se determine por el organismo recaudador
cuando este no tuvo conocimiento del hecho.
Desde nuestro punto de vista, la extensión del plazo
prescripcional resulta fundada.
Esto es: las hipótesis previstas por la norma que tienen
como consecuencia la ampliación del plazo de prescripción
suponen —en la mayoría de los casos— un incumplimiento del
sujeto pasivo de los deberes impuestos por la ley (arts. 6116,
6317 y 70 del CTU literales B y E
18) o un actuar doloso de
este, que se enmarca en lo previsto por el art. 96 del mismo
código (infracción de defraudación).
16 Art. 61 del CTU (Deber de iniciativa): «Ocurridos los hechos
previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los
sujetos pasivos deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no
corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta
correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la
información necesaria para la determinación del tributo». 17 Art. 63 del CTU (Declaraciones de los sujetos pasivos): «Las
declaraciones de los sujetos pasivos deberán:
a) Contener todos los elementos y datos necesarios para la
liquidación, determinación y fiscalización del tributo, requeridos por la
ley, reglamento o resolución del órgano recaudador.
b) Coincidir fielmente con la documentación correspondiente.
c) Acompañarse con los recaudos que la ley o el reglamento indiquen o
autoricen a exigir.
d) Presentarse en el lugar y fecha que establezca la ley o el
reglamento.
Los interesados que suscriban las declaraciones serán responsables de
su veracidad y exactitud; también lo serán los representantes y asesores
en la forma y condiciones previstas en el art. 21». 18 Art. 70 del CTU (Obligaciones de los particulares): «Los
contribuyentes y responsables están obligados a colaborar en las tareas
de determinación, fiscalización e investigación que realice la
administración; y en especial deberá: […]
b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los
datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones. […]
e) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados las declaraciones, informes, comprobantes de
legítima procedencia de mercaderías y toda documentación relacionada con
hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las
ampliaciones o aclaraciones que le fueren solicitadas».
17
Téngase presente que estamos ante una norma de
excepción, que debe ser interpretada de manera estricta, por
lo que resulta ajustado que no toda conducta infraccional
extienda el plazo de prescripción, sino únicamente aquella
que implique que la Administración se vea perjudicada en su
fin fiscalizador de los tributos.
Son hipótesis que importan una imposibilidad de la
Administración de conocer los hechos generadores de los
tributos, motivo suficiente para que se extienda su plazo de
prescripción.
Véase que no toda conducta que encuadre en una infracción
implica necesariamente la extensión del plazo de
prescripción, por ejemplo: en el caso de instigación a no
pagar tributos19 y de la contravención
20 (salvo que se
configure por la no presentación de las declaraciones
juradas, que está expresamente considerado en el art. 38 del
CTU) el plazo de prescripción será siempre de cinco años.
Corresponde efectuar ciertas puntualizaciones en relación
con la hipótesis de extensión del plazo de prescripción por
19 Art. 98 del CTU (Instigación pública a no pagar tributos): «El que
instigare públicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al
margen de los recursos regulados por este Código será sancionado por
multa de $ 80 (ochenta pesos uruguayos) a $ 1980 (mil novecientos ochenta
pesos uruguayos). [Este monto se actualiza periódicamente y a la fecha
asciende: de $ 290 a $ 5640 según decreto 402/2013 de 16/12/2013] 20 Art. 95 del CTU (Contravención): «La contravención es la violación
de leyes o reglamentos dictados por órganos competentes, que establecen
deberes formales.
Constituye también contravención, la realización de actos tendientes a
obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la
Administración.
Será sancionada con una multa de $ 80 (ochenta pesos uruguayos) a $
1980 (mil novecientos ochenta pesos uruguayos)». [Este monto se actualiza
periódicamente y a la fecha asciende a $ 370 según resolución n.o
4406/2013.]
18
la no presentación de declaraciones juradas; más precisamente
respecto de la presentación tardía de estas.
Se han planteado dos posiciones a nivel doctrinario. Por
un lado están quienes sostienen que la presentación tardía de
la declaración interrumpe el plazo de prescripción de diez
años, pero cuando comienza a contarse el nuevo plazo, este no
se modifica; o sea, que debe contabilizarse un nuevo plazo de
diez años.
El fundamento de quienes sostienen esta posición radica en
que la consideración del plazo de prescripción que
corresponda a la situación planteada se determina al momento
del acaecimiento del hecho generador; es en esa instancia en
la que se determinará si se verificaron o no algunas de las
hipótesis de ampliación del plazo. Cualquier modificación
ulterior no lo modifica.21
La segunda tesis —sostenida, entre otros, por PÉREZ NOVARO—
expresa que, ante una situación en la que no se ha presentado
la declaración jurada correspondiente, el plazo de
prescripción de los tributos que debieron incluirse es de
diez años. En el caso de que la misma sea presentada
tardíamente, debe considerarse que dicha presentación
interrumpe el plazo, tal como lo prevé el art. 39 del CTU, ya
que se considera un reconocimiento expreso de la obligación
por el deudor.22
21 FEO, Daniel y LOPEZ GONZALEZ, Héctor; Aproximación al
instituto de la prescripción tributaria: pp.27 a 34. [en línea],
DGI [fecha de consulta 3 de octubre de 2014] Disponible en: file:///C:/Documents%20and%20Settings/gestion/Mis%20documentos/Downloads/
Aproximaciones+al+instituto+de+la+prescripci%2525c3%2525b3n+tributaria+-
+Cr.+Daniel+Feo+y+Dr.+H%2525c3%2525a9ctor+L%2525c3%2525b3pez+Gonz%2525c3%
2525a1lez%20(3).pdf
22 PÉREZ NOVARO; op. cit. 8: p. 163.
19
Por lo tanto, de esta manera la Administración toma
conocimiento —en forma tardía— del acaecimiento del hecho
generador del tributo, razón por la cual, el autor mencionado
sostiene que el nuevo plazo que comienza a correr será de
cinco años.23
Nosotras adherimos a la segunda tesis, en cuanto
entendemos que es la que más se adecua a las previsiones
legales.
Si el contribuyente presenta la declaración jurada en
forma tardía —siempre que sea dentro del plazo ampliado de
diez años de prescripción— este se interrumpe. Y tal como
veremos más adelante, la interrupción del plazo implica que
el tiempo transcurrido no se considera, volviendo a contarse
el plazo desde cero.
Esa declaración presentada en forma tardía debe tomarse
como el reconocimiento de la deuda por parte del sujeto
pasivo, así como la denuncia de los hechos generadores de los
tributos. Entonces comienza a correr un nuevo plazo de
prescripción y entendemos que este nuevo plazo es el de cinco
años. Por lo tanto, la situación encuadra dentro de la
hipótesis prevista por el inciso primero del art. 38.
Sostenemos que debe comenzar un plazo de cinco años porque
las condiciones en que se encontraba la Administración frente
al sujeto pasivo, y que justificaban la aplicación del plazo
ampliado de prescripción, ya no existen.
Entendemos que la ampliación prevista por el inciso
segundo de la citada norma resulta una norma de excepción y,
por tanto, debe aplicarse en forma estricta. Es por ello que,
23 Ibid.
20
al analizar la situación post presentación de declaración
jurada y encuadrarla dentro de la norma, vemos que resulta de
aplicación del referido inciso primero.
Esta interpretación es más garantista y se adecua a los
principios de razonabilidad y de seguridad jurídica, razón
por la cual adherimos a ella. En otras palabras, es la
interpretación más adecuada conforme al fin de la norma.
Pretender contabilizar un nuevo plazo de prescripción de
diez años resulta violatorio de las normas legales y sería
una interpretación pro Administración sin sustento normativo
alguno. Y no existe en Derecho Tributario el principio in
dubio pro Administración.
Finalmente, y en relación con el comienzo del cómputo del
plazo de prescripción de los tributos —ya sea de cinco o diez
años según corresponda— la norma expresa que comienza a
contarse desde la finalización del año civil en que se
produjo el hecho generador, o sea, desde el 1.o de enero del
año siguiente a su verificación. Este plazo seguirá también
para las sanciones, salvo las excepciones que se dirán a
continuación.
Para el caso de defraudación, contravención e instigación
pública a no pagar tributos, el plazo debe contarse desde la
terminación del año civil en el que se cometieron las
referidas infracciones.
Para el caso de recargos e intereses, se contará desde la
terminación del año civil en el que se generaron.
2.1.2 El artículo 39 del CTU.
21
El art. 39 del CTU24 prevé las formas de interrupción del
plazo de prescripción. Haremos una breve referencia a cada
una de las hipótesis previstas por la norma.
Los medios interruptivos que refiere el artículo son: el
acta final de inspección, la notificación de la resolución
del organismo competente de la que resulte un crédito contra
el sujeto pasivo, el reconocimiento expreso o tácito de la
obligación del deudor, el pago o consignación total o parcial
de la deuda y el emplazamiento judicial y demás medios del
derecho común.
Respecto del acta final de inspección GÓMEZ LEIZA25la ha
definido como: «…el instrumento que se labra dentro o fuera
del procedimiento inspectivo, donde la Administración le
informa al contribuyente o responsable de un adeudo
específico y de las razones del mismo. Dicha liquidación del
adeudo es el resultado de la actividad administrativa
tendiente a controlar la regularidad de la liquidación y pago
de las obligaciones tributarias correspondientes, así como de
otros deberes a cargo del sujeto pasivo».
24 Art. 39 del CTU (Interrupción de la prescripción): «El término de
prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por
acta final de inspección; por notificación de la resolución del organismo
competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo; por el
reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor;
por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda cuando ella
proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del
derecho común. En el tributo de sellos el curso de la prescripción del
derecho al cobro se interrumpirá también por la incautación de los
resguardos incursos en infracción.
La prescripción al derecho al cobro de las sanciones y de los
intereses se interrumpirá por los mismos medios indicados en el inciso
anterior así como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la
prescripción de los tributos respectivos». (Las negritas corresponden a
las autoras.) 25 GÓMEZ LEIZA, José; Análisis de las modificaciones al régimen de
prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y
18.834; Revista Tributaria; Montevideo; Tomo XXXX; n.o 234 (mayo-junio
2013): pp. 381-424.
22
En relación con el contenido mínimo que debe tener el acta
final de inspección, este fue determinado en el art. 6 de la
Ley n.o 18.788 del 6 de julio de 2011 en la redacción dada
por el art. 273 de la Ley n.o 18.834
26 del 25 de octubre de
2011, reglamentado por el art. 11 del Decreto 342/201127 del
27 de setiembre de 2011.
El citado autor sostiene, asimismo, que resulta preceptiva
la notificación del acta final de inspección a los obligados
para que produzca el efecto interruptivo previsto en el art.
39 del CTU.28 En este sentido se manifiesta la jurisprudencia
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), por
ejemplo: sentencia n.o 628 del 2006, n.
o 679 del 2008, n.
o 347
del 2009, n.o 238 del 2012 y n.
o 142 del 2014, entre otras.
Si bien entendemos que la norma es clara, cabe realizar
una precisión en relación con el emplazamiento, en tanto
resulta imprescindible a los efectos del estudio del presente
trabajo.
El art. 123.1 del Código General del Proceso (CGP), en la
redacción dada por la ley 19.090, define el emplazamiento
judicial.29
26 Art. 273: «Sustitúyese el art. 6.o de la Ley n.o 18.788, de 4 de
agosto de 2011, por el siguiente:
"Art. 6.o: A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los
sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el
acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno
de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan"». 27 Art. 11.o: «El acta final de inspección contendrá las conclusiones
preliminares de la auditoría tributaria, y deberá establecer
preceptivamente el detalle de cada uno de los impuestos adeudados, el
período correspondiente y la cuantía del impuesto excedentario con
relación al impuesto liquidado por el sujeto pasivo». 28 GÓMEZ LEIZA; op. cit. 24: pp. 381-424. 29 Art. 123.1 del CGP: «El emplazamiento consiste en la convocatoria al
demandado para que comparezca a estar a derecho dentro del plazo que
corresponda, haciéndole saber, en la forma prevista por la ley, la
interposición de la demanda o el estado del proceso, con apercibimiento
23
En los hechos el emplazamiento judicial se dará en el
ámbito del proceso ejecutivo tributario, específicamente en
la citación de excepciones a los que resulten demandados (que
serán los sujetos pasivos de la obligación tributaria). El
alcance de este punto se analizará más detalladamente en los
capítulos siguientes.
Interesa dejar sentado una posición doctrinaria que
sostiene que la citación de excepciones en el juicio
ejecutivo tributario no configura un verdadero emplazamiento.
PESCADERE entiende que la citación de excepciones en este
proceso se realiza siguiendo las formas del emplazamiento
según resulta del CGP y, a su vez, el emplazamiento se
realiza conforme los mecanismos previstos por el mismo cuerpo
normativo para la notificación a domicilio. En este sentido,
no existe para el autor relación de identidad entre dichos
conceptos, siendo actos procesales distintos.
En virtud de esto, el autor concluye que la citación de
excepciones no configura el emplazamiento (art. 39 del CTU),
por tanto, no interrumpiría el plazo de prescripción. Y el
único emplazamiento con vocación interruptiva, en el ámbito
procesal tributario, sería el que se da en un proceso de tipo
ordinario o extraordinario, siendo solamente posible en
materia tributaria el que se da en el juicio ordinario
posterior.30
No tenemos el honor de compartir las expresiones del
autor. Claramente, el emplazamiento al que refiere el art. 39
del CTU debe entenderse realizado a la citación de
excepciones que se practica en el ámbito del juicio ejecutivo
de que, en caso de no comparecer, se seguirá el proceso con las
consecuencias que la ley determine, según los casos». 30 PESCADERE, Diego. Trabajo inédito.
24
tributario. Según define el CGP, el emplazamiento es el
«llamamiento a estar en derecho», que se realiza en el juicio
ejecutivo tributario mediante la citación de excepciones. Si
bien las normas manejan conceptos diferentes, sustancialmente
refieren a lo mismo. Esta diferencia conceptual se funda, a
nuestro entender, en el acotamiento de las defensas oponibles
en el juicio ejecutivo tributario, en el cual únicamente se
pueden interponer excepciones.
2.1.3 Cómputo del plazo
En lo referente al nuevo comienzo del cómputo del plazo
prescripcional una vez interrumpido el plazo original,
corresponde efectuar algunas puntualizaciones.
Se ha discutido en doctrina si el nuevo plazo de
prescripción comienza a contarse desde que operó la causal
interruptiva o desde la finalización del año civil en que
ocurrió la misma.
Quienes sostienen que el plazo debe computarse desde que
ocurre la interrupción se basan en la existencia de un vacío
legal en el CTU. En consecuencia, entienden que devienen
aplicables las normas del Derecho Civil, específicamente los
arts. 1229 y 1234, que establecen que tratándose de años se
cuentan según el calendario gregoriano.31
Por otra parte, la otra tesis expresa que el CTU tiene una
norma expresa en cuanto al comienzo del cómputo del plazo de
prescripción y que la misma no distingue entre ambas
hipótesis. En consecuencia, consideran que el sistema de
inicio de cómputo de plazo es un principio y que atendiendo a
31 PÉREZ NOVARO; op. cit. 8: p. 161.
25
su finalidad no se puede apartar del él.32 Concluyen, en
definitiva, que el plazo debe comenzar a contarse una vez
finalizado el año civil en el que se produjo el hecho
interruptivo.
Adherimos a la primera tesis en tanto consideramos que lo
que establece el art. 39 del CTU en cuanto al comienzo del
cómputo del plazo no es un principio. Si, por ejemplo, el
plazo de prescripción se interrumpiera en enero y
consideráramos que este comienza a contarse desde el 1.o de
enero del año siguiente, se estaría ampliando por la vía de
los hechos el plazo prescripcional, provocando consecuencias
de entidad tanto para la Administración como para el
administrado, generándose una situación perjudicial para este
último y violándose de este modo el principio de igualdad en
la relación jurídica tributaria y de seguridad jurídica.
Esto es, sosteniendo la segunda tesis, que en la vía de
los hechos el plazo real de prescripción dependerá del
momento en que esta sea interrumpida.
2.1.4 Artículo 40 del CTU
Para finalizar el análisis de las normas que regulan la
prescripción a nivel del CTU, debe tenerse presente el art.
40 33que regula la suspensión de la prescripción.
Como se expresara ut supra, la suspensión del plazo de
prescripción implica la detención del transcurso del tiempo;
la diferencia con la interrupción radica en que el tiempo
32 LOPEZ GONZALEZ, Héctor; op. cit. 21: pp. 27-34. 33 Art. 40 del CTU (Suspensión de la prescripción): «La interposición
por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o
recursos jurisdiccionales, suspenderá el curso de la prescripción hasta
que se configure resolución definitiva ficta; se notifique la resolución
definitiva expresa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su
caso».
26
transcurrido no se pierde, sino que luego se reanudará
computándose el restante hasta cumplir el plazo total de
cinco o diez años según corresponda.
Resulta de aplicación el principio general de suspensión
de los plazos que establece que al impedido por justa causa
no le transcurre el plazo desde que se configura el
impedimento hasta su cese.
En tanto resultan claras las hipótesis de suspensión
previstas por la norma, remitimos a su lectura.
3. OPORTUNIDAD DE ALEGACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La prescripción puede ser alegada por el sujeto pasivo
tanto en vía administrativa como judicial.
3.1 Alegación en vía administrativa.
Hasta el dictado de la Ley 18.788 del 4 de agosto de 2011,
la declaración de oficio de la prescripción tributaria se
encontraba prevista —en la normativa legal— únicamente para
los tributos recaudados por el Banco de Previsión Social
(BPS).
En el caso de los tributos recaudados por la Dirección
General Impositiva (DGI) —que es el objeto del presente
estudio— existía una norma de carácter reglamentaria (decreto
289/004 del 17 de agosto de 2004) que facultaba a la DGI a
declarar de oficio la prescripción consumada de obligaciones
por tributos, sanciones e intereses, y establecía que la
declaración de oficio era preceptiva si el contribuyente la
invocaba en vía administrativa.34
34
La norma disponía: «La Dirección General Impositiva podrá declarar de oficio la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones e
27
A efectos ilustrativos, interesa recordar que, antes del
dictado de las referidas normas, se planteaba la discusión
tanto a nivel jurisprudencial como doctrinario de la
oportunidad de alegación de la prescripción en vía
administrativa.
En este sentido, se entendía que la Administración estaba
obligada a declarar la prescripción únicamente en caso de que
el administrado la alegara. De otra forma, en el caso que no
fuera alegada en vía administrativa por el interesado, el
acto dictado determinando tributos resultaba legítimo.35
Posteriormente, durante la vigencia del decreto 289/004,
la DGI tenía la facultad de declarar la prescripción de
oficio en vía administrativa, a diferencia del BPS, al que se
le había impuesto la obligación de declararla.36
Entendemos que este fue un importante avance hasta llegar
a la situación actual, en tanto se establecía la potestad
discrecional de la Administración para alegarla, de
verificarse los requisitos de la norma.
intereses cuando se configuren los supuestos previstos por el Art. n.o 38
del Dec-Ley n.o 14.306, del 29 de noviembre de 1974.
Dicha declaración deberá ser realizada por la Dirección General
Impositiva cuando se configuren los mismos supuestos constitutivos de la
prescripción, en caso de ser invocada en vía administrativa por el
contribuyente». 35 VALDÉS COSTA, Ramón; La prescripción en derecho Tributario.
Oportunidad de la alegación; Revista Tributaria; Tomo XXI; n.o 114;
Montevideo (mayo-junio 1993): pp. 211-213. 36 El art. 152 de la Ley n.o 16.713 dispone: «El Banco de Previsión
Social podrá declarar de oficio la prescripción del derecho al cobro de
los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los supuestos
previstos por el art. n.o 38 del Dec-Ley n.o 14.306, del 29 de noviembre
de 1974.
Dicha declaración deberá ser realizada por el Banco de Previsión
Social cuando se configuren los mismos supuestos constitutivos de la
prescripción en caso de ser invocada en vía administrativa por el
contribuyente y el Banco de Previsión Social quedará obligado a expedir
en ambos casos los certificados que así lo acrediten».
28
Desde nuestro punto de vista, el hecho de haberle
conferido esa facultad habilitaba al TCA a anular el acto en
cuanto se ha dictado fuera de los límites de la
discrecionalidad. En consecuencia, era sustancial la
diferencia con la situación anterior donde algunos
consideraban que, por el hecho de que el interesado no
hubiere alegado la prescripción en vía administrativa, el
acto administrativo de determinación dictado que reclamara
créditos prescriptos resultaba legítimo.
Las autoras entendemos que estas cuestiones han quedado
totalmente superadas a partir de la entrada en vigencia de la
Ley 18.788, en cuanto expresamente prevé el deber de la DGI
de declarar de oficio la prescripción.37 Por lo tanto,
cualquier acto de determinación que contenga obligaciones
prescriptas es violatorio de la regla de derecho y, por ende,
es un acto nulo. Puesto que es contrario a la misma, en caso
de ser anulado por el TCA, los efectos de la sentencia serán
ex tunc.
Incluso entendemos que este acto debería ser revocado de
oficio por la Administración Tributaria.
Citando las claras expresiones de GÓMEZ LEIZA: «Por lo
tanto, cuando en un expediente resulten obligaciones por
tributos, sanciones, intereses o recargos que hayan sido
alcanzadas por la prescripción, la Administración no cuenta
con discrecionalidad alguna. Si se verifican los supuestos
legalmente previstos, debe declarar la prescripción de
oficio. Si en el acto de determinación se incluyeran
37 Art. 7.o: «La Dirección General Impositiva deberá, cuando se tramite
por expediente administrativo, declarar de oficio la prescripción del
derecho al cobro de los tributos, sanciones, intereses y recargos cuando
se configuren los supuestos previstos por el art. 38 del CTU».
29
obligaciones prescriptas, la contrariedad del acto a la
citada regla de derecho que impone el deber de declarar la
prescripción, aparejará la nulidad, al menos parcial, del
acto de determinación (art. 23 lit. a) del Decreto Ley n.o
15.524)».38
3.2 Alegación en vía jurisdiccional.
La prescripción puede oponerse tanto por vía de acción
como de excepción. En ningún caso podrá ser relevada de
oficio por el Tribunal, en tanto así está expresamente
dispuesto por el art. 1191 del CC.39
Es clarísima la posibilidad de alegación de la
prescripción en vía judicial por vía de excepción. Así lo
establece el art. 133 del CGP. Este tema se ampliará en el
capítulo siguiente.
En relación con la posibilidad de hacer valer la
prescripción por vía de acción, se ha sostenido que con la
entrada en vigencia del CGP es posible alegar la prescripción
por esta vía, en tanto en su art. 11 prevé la acción
meramente declarativa (principio del debido proceso y tutela
jurisdiccional efectiva).40
38 GÓMEZ LEIZA, José; op. cit. 24: pp. 421-423. 39 Art. 1191 del CC: «La prescripción puede oponerse en cualquier
estado de la causa, hasta que se halle en situación de dictarse
sentencia, en primera o segunda instancia (tercera instancia); pero los
Jueces no pueden suplir de oficio la excepción que resulta de la
prescripción». 40 Art. 11.3 del CGP: «El interés del demandante puede consistir en la
simple declaración de la existencia o inexistencia de un derecho, aun
cuando este no haya sido violado o desconocido, o de una relación
jurídica, o de la autenticidad o falsedad de un documento; también podrá
reclamarse el dictado de sentencia condicional o de futuro».
30
Mediante esa previsión parece innegable la posibilidad de
iniciar un proceso judicial solicitando la declaración de
prescripción, aun en materia tributaria.41
De todas formas, y desde nuestra óptica, entendemos que
para los tributos, sanciones, recargos e intereses recaudados
por DGI, al imponerse a la Administración la obligación de
declarar la prescripción mediante las previsiones de la Ley
18.878, en principio, este instituto carecería de utilidad.
3.2.1 La prescripción como excepción oponible en el
proceso ejecutivo tributario. Oportunidad de alegación desde
la vigencia de la Ley 19.090.
La otra posibilidad es oponer la prescripción como
excepción en un proceso. Como lo expresamos en el capítulo
anterior, así lo prevé el CGP en el numeral 6 del art. 133.1,
en la redacción dada por la Ley 19.090 del 14 de junio de
2013, en cuanto la regula como una excepción previa.42
El CGP (Ley 15.982 del 18 de octubre de 1988) disponía que
la prescripción debía interponerse como excepción previa, o
sea, únicamente con la contestación de la demanda.
Dicha norma fue derogada por el art. 1191 del CC, en la
redacción dada por la Ley Nº 16.603 del 19 de octubre de
199443, que actualiza el referido código. Aquella establecía
que la prescripción podía oponerse en cualquier estado de la
causa, es decir, en primera, segunda o tercera instancia.
41 VILLANUSTRE NANO, Hugo; Prescripción de obligaciones tributarias;
Revista de la Asociación de Escribanos del Uruguay; Tomo 86, n.o 7-12
(julio-diciembre 2000): pp. 391-399. 42 Art. 133.1 numeral 6 del CGP: «La prescripción, que no podrá ser
alegada posteriormente». 43 Art. 1191 del CC: «La prescripción puede oponerse en cualquier
estado de la causa, hasta que se halle en situación de dictarse
sentencia, en primera o segunda instancia; pero los jueces no pueden
suplir de oficio la excepción que resulta de la prescripción».
31
A su vez, el mencionado artículo del CC fue derogado por
el art. 133.1 numeral 6 del CGP, en la redacción dada por la
Ley 19.090, en cuanto establece que la prescripción debe
oponerse como excepción previa y aclara que no podrá ser
alegada posteriormente.
En conclusión, con la entrada en vigencia del nuevo CGP en
agosto de 2013, la prescripción únicamente podrá oponerse
como excepción en la contestación de la demanda. Esta nueva
norma no deja lugar a dudas, en cuanto resulta más
contundente que la misma en su redacción anterior, porque
expresamente establece que no podrá ser alegada
posteriormente en el proceso.
Entendemos que estas conclusiones son perfectamente
trasladables al proceso ejecutivo tributario.
3.2.2 Breve referencia al proceso ejecutivo tributario
El art. 91 del CTU44 regula el proceso ejecutivo
tributario, específicamente establece sus particularidades
frente al juicio ejecutivo común.
44 Art. 91 del CTU (Juicio ejecutivo): «La Administración tendrá acción
ejecutiva para el cobro de los créditos fiscales que resulten a su favor
según sus resoluciones firmes. A tal efecto, constituirán títulos
ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo
con la legislación vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a
resoluciones firmes.
Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el
obligado y las definitivas a que se refieren los arts. 309 y 319 de
la Constitución de la República.
En los juicios ejecutivos promovidos por cobro de obligaciones
tributarias no serán necesarias la intimación de pago prevista en el
inciso 6.o del art. 53 de la Ley n.o 13.355, de 17 de agosto de 1965, ni
la conciliación, y solo serán notificados personalmente el auto que cita
de excepciones y la sentencia de remate.
Todas las demás actuaciones, incluso la planilla de tributos, se
notificarán por nota.
Solo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta
de legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso
administrativa, extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad
32
A su vez, a efectos de realizar una interpretación
contextual del ordenamiento jurídico, debe tenerse presente
lo previsto por el art. 85 del CTU45, en cuanto dispone la
aplicación subsidiaria de las normas del Derecho Procesal
Común a los procesos judiciales tributarios.
En lo concerniente al presente trabajo, de esas
particularidades importa la limitación de las excepciones
oponibles.
El inciso quinto del art. 91 del CTU establece que
únicamente serán admisibles las excepciones de inhabilidad de
título, falta de legitimación pasiva, nulidad del acto
declarada en vía contencioso administrativa, espera concedida
con anterioridad al embargo y las previstas en el art. 246
del Código de Procedimiento Civil.
El Código referido fue derogado por el CGP, que regula las
excepciones oponibles en el ya citado art. 133; en
consecuencia la remisión del art. 91 del CTU debe entenderse
realizada a la citada norma del CGP.
al embargo, y las previstas en el art. 246 del Código de Procedimiento
Civil.
Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna
los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre
el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente, y la
excepción de falta de legitimación pasiva, cuando la persona jurídica o
física contra la cual se dictó la resolución que se ejecuta sea distinta
del demandado en el juicio.
El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:
a)Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se
encuentra en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se
pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia pertinente se citará
nuevamente de excepciones a pedido de parte.
b) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al
ejecutado.
El juez fijará los honorarios pertenecientes a los curiales
intervinientes por la Administración. Contra esa fijación habrá recurso
de apelación. La sentencia de segunda instancia causará ejecutoria». 45 Art. 85 del CTU (Normas aplicables): «Son aplicables a los procesos
tributarios las normas del Derecho Procesal Común y del contencioso
administrativo, con las excepciones establecidas en este Capítulo».
33
El art. 362 del CGP en la redacción dada por la ya citada
Ley 19.09046 aclara, en forma más contundente que en la
redacción anterior, la vigencia de las normas especiales
tributarias en relación con el proceso ejecutivo tributario.
Es así que continúa vigente la limitación de las
excepciones oponibles así como de su contenido en este tipo
de procesos.
Conforme a las citadas normas, la excepción de
prescripción podrá oponerse por el demandado únicamente al
ser citado de excepciones, tal como sostuvimos antes,
trasladando así las conclusiones formuladas al analizar la
oportunidad de interposición de la prescripción por vía de
excepción en cualquier proceso judicial.
Tal como vemos, la excepción de prescripción será oponible
en todos los procesos ejecutivos y, específicamente en lo que
respecta a nuestro trabajo, en el proceso ejecutivo
tributario iniciado por la DGI.
La Administración Tributaria inicia el proceso ejecutivo
contra cualquier sujeto pasivo.
A efectos de iniciar el referido proceso, la ley le exige
tener título ejecutivo. Este se conforma mediante testimonio
de una resolución de la Administración Tributaria que debe
tener la calidad de firme, en la concepción del citado art.
91 del CTU.
46 Art. 362 del CGP (Proceso ejecutivo tributario): «El proceso
ejecutivo para el cobro de créditos tributarios se tramitará según lo
dispuesto en los artículos precedentes, sin perjuicio de la aplicación de
las leyes especiales en la materia.
Las remisiones de las leyes especiales tributarias al Código de
Procedimiento Civil deben entenderse hechas a este Código y sus
modificaciones».
34
Son resoluciones firmes, en la concepción del art. 91 y
que difiere a la sostenida por la doctrina administrativista,
las consentidas expresa o tácitamente por el obligado y las
definitivas a que se refiere el inciso primero del art. 30947
y el art. 31948 de la Constitución.
Asimismo, la antedicha resolución deberá cumplir con los
requisitos mínimos exigidos por el art. 9249 del mismo cuerpo
normativo.
Por otra parte, en relación con la tramitación del proceso
ejecutivo tributario, este se rige por las disposiciones de
los procesos monitorios, que se encuentran regulados en el
Capítulo IV del Título IV del CGP.
Iniciado el proceso ejecutivo, el juez controla el
cumplimiento de todos los requisitos y, en caso que no
encuentre objeciones, dicta la providencia inicial. Así lo
establece el art. 35450 del CGP.
47 Art. 309 de la Constitución: «El Tribunal de lo Contencioso
Administrativo conocerá de las demandas de nulidad de actos
administrativos definitivos, cumplidos por la Administración, en el
ejercicio de sus funciones, contrarios a una regla de derecho o con
desviación de poder». 48 Art. 319 de la Constitución: «La acción de nulidad ante el Tribunal
de lo Contencioso Administrativo no podrá ejercitarse si antes no se ha
agotado la vía administrativa, mediante los recursos correspondientes. La
acción de nulidad deberá interponerse, so pena de caducidad, dentro de
los términos que en cada caso determine la ley». 49 Art. 354 de la Constitución: «Procedimiento monitorio. 354.1 Cuando
se pretenda el cobro ejecutivo en cualquiera de los casos que lo
aparejen, el tribunal decretará inmediatamente el embargo y condenará al
pago de la cantidad reclamada, intereses, costas y costos.
354.2 Si no considerare bastante el documento, declarará que no
procede el cobro ejecutivo. Una y otra cosa sin noticia del deudor.
354.3 En el mismo auto que decrete el embargo, citará de excepciones
al demandado. 354.4 Si se opusieren excepciones, se procederá de conformidad con lo
dispuesto en los arts. 356 y siguientes. En caso contrario, se irá
directamente, sin necesidad de nueva intimación, a la vía de apremio. Si
se trata de embargo genérico, deberá esperarse la denuncia de bienes
concretos de parte del actor.
35
En cuanto al contenido del proveimiento inicial, Enrique
TARIGO citando a Luis María SIMÓN ha expresado: «Así, SIMÓN ha
sostenido que “El artículo 354.1 a 3 dispone acerca de la
sentencia inicial, confiriéndole contenido sustancialmente
similar al establecido por el actual artículo 53 de la Ley
n.o 13355, de 17.VIII.1965: aspecto decisorio (condena
elíptica al pago de la suma reclamada); cautelar (traba del
embargo); y de impulso procesal (citación de excepciones)”».51
Sin bien estas reflexiones fueron realizadas antes de la
aprobación de la Ley 19.090, entendemos que se mantienen
vigentes en su totalidad, en tanto, desde nuestro punto de
vista, no se han producido modificaciones sustanciales en
relación con el citado art. 354.1, 2 y 3.
Por otro parte, la dogmática también ha discutido la
naturaleza de la primera sentencia que se dicta en los
procesos monitorios, cuestión de entera aplicación al juicio
ejecutivo tributario.
Respecto a lo antedicho, la doctrina ha sostenido que: «En
cuanto a la naturaleza de esa providencia inicial que recae
sobre el fondo del asunto, sin previa audiencia de la
contraparte, ella es, como sostuviera TEITELBAUM cuya opinión
comparto, una verdadera sentencia definitiva, aunque
condicionada a su no impugnación en el plazo perentorio de la
oposición de excepciones.
354.5 Cuando no exista diligencia judicial de reconocimiento o
protesto personal o protesto en el domicilio, no podrá hacerse lugar al
cobro ejecutivo sin previa intimación de pago al deudor, con plazo de
tres días, la que podrá efectuarse por telegrama colacionado con
constancia de recepción. Esta intimación no será necesaria en los casos
que leyes especiales así lo dispongan.» 51 TARIGO, Enrique; Lecciones de Derecho Procesal Civil; Montevideo; FCU;
Tomo IV, 2004 (2.a edición): p. 233.
36
No es —decía TEITELBAUM— una providencia de trámite, ni una
interlocutoria, ya que no se limita al examen de los
requisitos o presupuestos procesales, sino que se analiza el
fondo de la pretensión, resuelve lo principal, y no una
cuestión conexa. No se trata de una sentencia interlocutoria
que por falta de oposición se convierte en definitiva, como a
veces se ha sostenido; el mero transcurso del plazo no puede
modificar la naturaleza de la resolución. Esta [sentencia] es
definitiva inicialmente, y si mediare oposición, sobrevendrá
otra sentencia definitiva.»52
Por lo tanto, ya nos encontramos ante una sentencia
definitiva que, entre otras cuestiones, ordena citar de
excepciones al demandado.
3.2.3 Eficacia interruptiva del emplazamiento judicial y,
en particular, del emplazamiento nulo.
El art. 39 del CTU establece como una de las causales
interruptivas del plazo de prescripción el emplazamiento
judicial.
Y en el caso del juicio ejecutivo tributario el
emplazamiento se produce cuando el demandado es citado de
excepciones, dándole conocimiento tanto de la demanda como de
la providencia inicial.
En doctrina, COUTURE definió el emplazamiento como:
«Llamamiento con plazo hecho por el Juez, citando a alguna
persona para que comparezca en un proceso o instancia a
manifestar su defensa o cumplir con lo que se mandare».53
52 TARIGO, Enrique; op. cit. 51: pp.234-235. 53 COUTURE, op. cit. 1: p. 263.
37
El emplazamiento está configurado por dos elementos que
son la convocatoria, que se completa con el llamamiento,54 y,
a nuestro entender, el plazo que se le da al demandado para
comparecer en el proceso.
Por lo tanto, este constituye una garantía esencial del
principio del debido proceso y del de igualdad, de raigambre
constitucional, resultando un acto procesal de importancia
capital para el desarrollo del proceso y trabazón de la
litis.
Tal es la relevancia de este acto procesal que, en caso de
no realizarse o de que se encuentre viciado, podría acarrear
la nulidad de lo actuado en el proceso hasta ese momento,
según lo dispuesto por el art. 12955 del CGP.
En este caso, se ha discutido en doctrina la eficacia
interruptiva del plazo de prescripción por emplazamiento
nulo.
En este sentido y siguiendo a Alberto REYES OHENINGER,
entendemos que el art. 123556 del CC se coloca en la posición
del deudor para determinar la relevancia del acto
interruptivo de la prescripción, en tanto dispone que este es
54 REYES OEHNINGER, Alberto; Eficacia interruptiva del emplazamiento nulo;
Revista Uruguaya de Derecho Procesal; FCU; n.o 2 (2005): pp. 409-410. 55 Art. 129 del CGP (Sanción por omisión): «129.1 La omisión o
alteración de las formas del emplazamiento apareja la nulidad del mismo.
129.2 No existirá nulidad si la forma utilizada ofreciera al emplazado
las mismas o más garantías que las que este Código establece.
129.3 Tampoco podrá reclamarse la nulidad por quien ha comparecido en
el proceso sin plantearla dentro de los plazos legalmente establecidos al
efecto, ni por quien se pruebe que ha tenido conocimiento fehaciente del
proceso y omitido reclamar la nulidad dentro del plazo acordado (art.
115)». 56 Art. 1235 del CC: «Toda prescripción se interrumpe civilmente por el
emplazamiento judicial notificado al poseedor o deudor.
El emplazamiento judicial interrumpe la prescripción, aunque sea dado
por juez incompetente o sea nulo por vicio de forma.
Solo el que ha obtenido el emplazamiento, su causahabiente o sucesor
pueden alegar la interrupción».
38
el emplazamiento judicial notificado y no la demanda como
acto aislado. Y esta opción está justificada por ciertos
fundamentos de la prescripción como son la certeza y
estabilidad de las relaciones jurídicas.
Puesto que lo importante es el conocimiento del deudor del
ejercicio del derecho de crédito por parte del acreedor, el
citado autor considera que el art. 1235 inciso segundo del CC
actúa en los mismos supuestos de los arts. 129 y 357 del CGP;
esto no sucede cuando el emplazamiento ha sido anulado por
haberse considerado insubsanable el vicio, lo que califica de
inexistente el acto.
La referida teoría se encuentra avalada —a nuestro
entender— por la reforma introducida al art. 129 del CGP por
la Ley 19.090. Esta ley eliminó del inciso primero de la
norma la calificación de insanable utilizada para las
situaciones de omisión o alteración de las formas de
emplazamiento.
Lo importante es determinar el conocimiento fehaciente por
parte del deudor de la iniciativa del actor; si esto queda
probado, el emplazamiento habrá producido los efectos
previstos por el art. 1235 del CC. A nuestro entender, la
expresión emplazamiento judicial no debe ser entendida como
un concepto estrictamente formal, sino siempre teniendo
presente la finalidad con que la norma la utiliza.
Las consideraciones anteriores resultan enteramente
aplicables al instituto de la interversión del plazo, en
tanto este importa la existencia de una sentencia
57 Art. 3 del CGP (Impulso procesal): «Promovido el proceso, el
tribunal tomará de oficio las medidas tendientes a evitar su paralización
y adelantar su trámite con la mayor celeridad posible».
39
ejecutoriada. Y dicho concepto presupone el emplazamiento
judicial al demandado.
3.2.4 Consecuencia de la anulación del acto de
determinación luego de haberse emplazado judicialmente al
deudor
Se han estudiado por la dogmática los efectos del acto
administrativo declarado nulo por el TCA en lo referente a su
aptitud interruptiva.
Si bien entendemos que este tema excede el objeto del
presente trabajo, entendemos que podría darse una situación
en la que la Administración dicte un acto reclamando tributos
prescriptos, que se inicie el juicio ejecutivo tributario sin
que el demandado se presente en vía judicial, sin perjuicio
de lo cual inicie acción de nulidad contra la referida
resolución. Evidentemente, es un caso en el que se parte de
la hipótesis de un actuar ilegítimo de la Administración, que
si bien resulta excepcional, puede ocurrir en la realidad.
Y entendemos que las conclusiones a las que ha arribado la
doctrina respecto de la eficacia en vía administrativa del
acto declarado nulo, repercuten en la vía judicial.
Andrés BLANCO analiza las consecuencias de la anulación de
un acto interruptivo de la prescripción y, citando a KELSEN,
señala que la sentencia que declara la nulidad de un acto
está dotada —por el derecho positivo— de eficacia
retroactiva, consistente en la reversión de todas las
consecuencias del acto anulado.58
58 BLANCO, Andrés; Dos problemas de la prescripción de la obligación
tributaria, Revista Tributaria, Tomo 40, n.o 233 (marzo-abril 2013): pp.
197-208.
40
Mediante el uso de fórmulas lógicas, deja sentado que si
el acto administrativo nulo no produce efectos jurídicos —y
la interrupción de la prescripción es un efecto jurídico—
entonces el acto administrativo nulo no interrumpe la
prescripción en vía administrativa.
Finalmente, plantea la duda con relación a qué sucede si
la Administración promueve un juicio ejecutivo y el acto que
da origen al mismo es declarado nulo con posterioridad, más
aun teniendo presente lo dispuesto por el 1235 del CC
respecto a la eficacia del emplazamiento judicial nulo.
Y sin pretender dar solución al tema, parece concluir que,
si se analiza aisladamente esa situación a la luz de los
arts. 39 del CTU y 1235 del CC, podría sostenerse que de
todas formas el emplazamiento sería válido, produciendo todos
sus efectos.59
Por su parte, Miguel PEZZUTTI y Pablo BARREIRO analizan
específicamente la eficacia interruptiva de la prescripción
del acto administrativo declarado nulo por razones de forma,
partiendo del supuesto de que la jurisprudencia del TCA
estableció efectos distintos dependiendo del vicio detectado.
Si el vicio es de forma, se debe recomponer el procedimiento
hasta el momento en que se produjo el acto irregular en que
se funda la nulidad.60
En este marco, se plantean la interrogante de si la
notificación en vía administrativa del acto nulo goza de
eficacia interruptiva de la prescripción, concluyendo que la
59 Ibid 60 PEZZUTI, Miguel y BARREIRO, Pablo; Dos cuestiones respecto de la
prescripción: pago posterior a su acaecimiento y los efectos de la
sentencia del Tribunal en lo Contencioso Administrativo respecto del
tiempo transcurrido; La Ley online. Consultor Tributario.
UY/DOC/169/2011.
41
notificación de este tipo de actos no pude producir estos
efectos.61
Existe consenso en doctrina en cuanto a que la sentencia
que anula un acto administrativo tiene efectos ex tunc, es
decir, que sus efectos se retrotraen en todos los casos; el
alcance varía según se trate de vicios de fondo o de forma.
De cualquier manera, entendemos que si el acto debe
tenerse como inexistente, ello afecta el efecto
pretendidamente interruptivo del emplazamiento.
Y ello pese a que el CC reconoce la validez de un
emplazamiento nulo como acto interruptivo de la prescripción,
ya que en el presente caso el presupuesto en virtud del cual
se inició el proceso ejecutivo, a los efectos jurídicos,
nunca existió.
Por tanto, en ningún modo puede operar la interversión del
plazo de prescripción en esta hipótesis, puesto que a su vez
no se ha verificado su presupuesto válido.
Hasta aquí pretendimos realizar un paneo general de la
prescripción, comenzando por el concepto y su regulación en
el derecho común, para luego considerar las particularidades
ya vistas; ahora podemos empezar el estudio particular del
objeto de la presente tesis.
4. LA INTERVERSIÓN DEL PLAZO PRESCRIPCIONAL
Ahora bien, corresponde determinar entonces si la
sentencia dictada en un juicio ejecutivo tributario que queda
ejecutoriada —ya sea por no haberse opuesto excepciones o por
haber sido estas desestimadas— intervierte el plazo de
61 Ibid
42
prescripción del CTU o si, por el contrario, simplemente
interrumpe este plazo y debe comenzar a contabilizarse un
nuevo plazo aplicando las mismas disposiciones del cuerpo
normativo.
En este punto encontramos en doctrina y jurisprudencia dos
claras posiciones respecto a la hipótesis de interversión del
plazo de prescripción, que se han planteado mayoritariamente
en materias distintas a la materia tributaria. Sin embargo,
más cerca en el tiempo, encontramos algunas sentencias
referidas exclusivamente a esta materia, a las que haremos
referencia expresa.
4.1 AUTORES QUE ENTIENDEN QUE SE INTERVIERTE EL PLAZO DE
PRESCRIPCIÓN
En primer lugar, analizaremos las posturas de quienes en
dogmática han entendido que el plazo de prescripción se
intervierte operado el emplazamiento judicial de la
sentencia.
Interesa destacar que, si bien estas posiciones nacieron
en el ámbito del Derecho Comercial (específicamente en lo
referente a la prescripción de la sentencia de condena de un
vale en un juicio ejecutivo cambiario), resultan, a nuestro
entender, aplicables in totum a la sentencia de condena en el
juicio ejecutivo tributario.
Comenzaremos con la posición de Carlos STANLEY, cuyo
trabajo se enmarca en la existencia de algunas sentencias que
—al momento en que lo escribe— hacen lugar a la excepción de
prescripción en vía de apremio. En algunos casos se funda en
la posición de VÉSCOVI, a la que nos referiremos más adelante.
43
Como adelantáramos, el planteo del tema por este autor se
da en el ámbito del Derecho Comercial, más específicamente en
la prescripción de las acciones provenientes de papeles
endosables, regulada por el numeral 1 del art. 1019 del
Código de Comercio62 (CCOM) que prevé su prescripción en un
plazo de cuatro años, si no ha mediado condenación o cuando
la deuda ha sido reconocida en documento por separado.
En ese marco, la dificultad es determinar cuál es el plazo
de prescripción de los papeles endosables una vez que han
sido amparados por una sentencia de condena en contra del
deudor, que quedó ejecutoriada.
Expresa el autor: «Con respecto a la sentencia, los
autores más recibidos, en ausencia de disposición expresa en
el CCOM, concernientes a la prescripción de aquellas; aunque
con distintos fundamentos están contestes en que debe
aplicarse la norma correspondiente del CC, que entre nosotros
es el art. 1220, que determina el plazo prescriptivo en
veinte años. […]
Si el tenedor deja pasar dicho plazo sin iniciar la
acción, esta prescribe […], pero si inicia la acción —al
menos teóricamente— se podrían dar dos situaciones: que el
juicio termine con sentencia o que quede paralizado antes de
que ello ocurra.[…]
En el primer caso corresponde aplicar el término
prescriptivo previsto para las sentencias, desde que estas
62 Art. 1019 del CCOM: «Se prescriben por cuatro años: 1) Las acciones
provenientes de letras u otros papeles endosables, si no ha mediado
condenación, o si la deuda no ha sido reconocida por documento separado.
Los cuatro años se contarán desde la fecha de protesto, y en defecto de
este, desde la fecha del vencimiento, en los casos del art. 861, y desde
la fecha de la sentencia, en los de condenación (art. 1585). Lo dispuesto
en este artículo, se entenderá sin perjuicio de lo que establece el art.
862».
44
queden firmes, esto es, veinte años, de acuerdo a arts. 1220,
1216, 1226 del CC de 1018 del CCOM».63
Entendemos aplicable estos fundamentos por las razones que
se expresarán en el capítulo siguiente.
Por su parte, Juan Carlos A R R O S A, en su artículo
«Prescripción y sentencia» analiza precisamente el caso del
plazo de prescripción de una obligación cambiaria cuando ha
mediado sentencia que manda llevar adelante la ejecución.
Partiendo del mismo supuesto que STANLEY, adhiere a la
posición de que el plazo de prescripción de los vales después
de la sentencia es de veinte años y, citando a ACUÑA ANZORENA
como fundamento de esa interpretación, ha expresado: «…que el
derecho una vez reconocido por el órgano jurisdiccional esta
sustraído a toda contestación futura y adquiere una mayor
energía de resistencia contra toda fuerza adversa, incluso la
del tiempo. Si bien la sentencia es declarativa y la esencia
del derecho no ha cambiado, este se depura y vigoriza merced
al fallo que ha liquidado el debate entre las partes».64
En definitiva, entiende que: «…una vez pronunciada la
sentencia de condena el deudor tiene que cumplir las
obligaciones que el fallo le impone. De allí surge el régimen
coactivo que determinará cuándo y cómo se harán efectivos los
derechos del acreedor reconocidos por la sentencia.
En nuestro caso, el vale a la orden, la relación
cambiaria, ha perdido ya sus atributos autonómicos,
distintivos, la decisión judicial marca una nueva etapa y el
63 STANLEY, Carlos; Prescripción en vía de apremio; La Justicia
Uruguaya; Tomo CIX; 1994: pp. 55-62 64 ARROSA, Juan Carlos; Prescripción y sentencia; Revista de Derecho,
Jurisprudencia y Administración; Tomo 38; [s. a.]: pp. 199-200.
45
régimen que imperará responde a la especial naturaleza del
pronunciamiento de la justicia».
Destacamos de esta postura la consideración —que
compartimos— de que la decisión judicial, sentencia
ejecutoriada, marca una nueva etapa en la cual no solamente
termina el debate entre las partes en relación con el derecho
en juego, sino que también imperará un nuevo régimen que lo
regulará.
Enrique SAYAGUÉS ARECO65 también ha adherido a la posición
que sostiene que en el caso de prescripción del vale luego de
una sentencia de condena —argumentos que creemos que son
extensibles a la materia que nos ocupa— opera el instituto de
interversión del plazo prescripcional, en tanto se produjo un
cambio en las circunstancias.
En este sentido, la cita que realiza a la sentencia de la
Dra. Nilza SALVO resume su posición: «Si se ha operado la
interversión porque la sentencia de condena en el juicio
ejecutivo cambiario es, en definitiva, igual a cualquier otra
de su misma naturaleza, y concluida la inaplicabilidad del
art. 1019 n. 1.o, no se observa razón para mantener dicha
tesitura, por lo que el plazo de prescripción es el estatuido
por el art. 1018, a saber veinte años. […]
A mi juicio, una lectura atenta y desprejuiciada de los
arts. 1018 y 1019 n. 1.o del CCOM, debidamente iluminada por
las enseñanzas de la historia, impone la solución de la
interversión y del plazo de veinte años».
65 SAYAGUÉS ARECO, Enrique; Interrupción de la prescripción de un vale
por medio de reconocimiento de la deuda por el obligado; Anales del Foro;
Ediciones del Foro; Montevideo; n.o 122 (1994): pp. 35 y ss.
46
En el mismo sentido se ha expresado el Dr. Oscar SARLO
quien como resultado de analizar el art. 1019 del CCOM
concluye que en el numeral primero dispone el plazo
cuatrienal de prescripción mientras que en el inciso segundo
desde cuando se computa ese plazo de cuatro años y establece
dos hipótesis claras (cuando hay protesto y cuando no lo
hay), pero siempre referido al caso de que no hay
condenación; en consecuencia, cuando la hay, al no haber
norma prevista al respecto, recurre al plazo de prescripción
de las acciones personales del art. 1018 del CCOM, 1216 y
1220 del CC, que establecen el plazo de veinte años.66
Al respecto ha entendido CÚNEO: «…que corresponde adherir a
la tesis renovadora —de claro sentido práctico e innegable
sentido justiciero— desarrollada en el lúcido dictamen de
nuestra Suprema Corte de Justicia [refiriéndose a la
sentencia n.o 864/1996 del 11/9/1996].
Si el fundamento de la prescripción extintiva o
liberatoria radica en la desidia del titular de un derecho
que negligentemente no lo ejerce (presunción de abandono,
perdón o remisión), o en la necesidad de dar certeza a las
relaciones jurídicas, no puede razonablemente sostenerse que,
en el caso de prescripciones relativamente cortas como la que
nos ocupa, el plazo transcurra inexorablemente para el
acreedor que dedujo acción ejecutiva, y que en función de
supuestos fácticos totalmente ajenos a su voluntad expresa de
ejercer el derecho creditorio, como lo puede ser la
inexistencia de bienes contra los cuales seguir adelante la
ejecución, pierda su derecho contra el deudor en mérito a la
presunción de un abandono, remisión o perdón inexistente en
la especie.
66 Ibid.
47
La prescripción extintiva del derecho puede derivar solo
de la persistente inactividad del acreedor.
Por el contrario, cuando ha mediado sentencia de condena
ejecutoriada estando vigente la inscripción del embargo
genérico, resulta latente la pretensión ejecutiva del
demandado y por consiguiente no existen razones para entender
que ha operado la extinción del crédito por prescripción».67
(Los destacados corresponden a las autoras.)
Si bien las referidas expresiones fueron realizadas en
el ámbito del Derecho Comercial, entendemos que resultan
aplicables en su totalidad a la materia tributaria.
Asimismo, entendemos que el plazo de prescripción
previsto por el art. 38 del CTU se inscribe en la categoría
de los plazos cortos de prescripción. Por tanto, habiendo
obtenido una sentencia de condena favorable en un juicio
ejecutivo tributario, resultaría ilógico que el Estado
perdiera su derecho en un breve plazo como es el de cinco o
diez años, según corresponda. Más aun la posibilidad de su
pérdida por cuestiones fácticas, independientes de la
voluntad del acreedor de ejercer su derecho al cobro, en
tanto ya fue ejercido.
Este razonamiento se refuerza si tomamos en consideración
los fines perseguidos por el Estado en el desarrollo de un
cometido esencial como es la recaudación.
Interesa en este punto efectuar una puntualización
respecto de la posición sostenida por COUTURE. Si bien STANLEY,
67 CÚNEO GRANESE, Pablo; La interversión de la prescripción operada por
las sentencias de condena en materia cambiaria; Revista Uruguaya de
Derecho Procesal; Montevideo; n.o 4 (2001): pp. 465-472.
48
cuando lo cita68, expresa que este autor defiende la posición
contraria a la interversión del plazo de prescripción, cuando
recurrimos al texto original no lo parece.
En este sentido, luego de citar los arts. 1216, 1220 y
1226 del CC, el autor concluye que: «Con arreglo a estos
textos, el plazo de prescripción comienza a correr desde el
instante en que el actor puede demandar; se interrumpe por el
emplazamiento judicial; y comienza a correr de nuevo por un
término de veinte años, sin descuento del término corrido con
anterioridad al emplazamiento, a partir del momento en que la
sentencia causó ejecutoria».69
4.2 Posición de la Administración Tributaria
Y así también lo ha entendido la DGI, la División Técnico
Fiscal por resolución n.o 6-012/2010 en la cual se aprobaron
los criterios aconsejados por la Sala de Abogados respecto al
plazo de prescripción aplicable a partir de la sentencia
judicial pasada en autoridad de cosa juzgada.
Entendió que el Capítulo IV del CTU no establece la
prescripción de la sentencia ejecutoriada. En consecuencia y
de conformidad con lo dispuesto por el art. 85 del mismo
texto normativo, corresponde la aplicación de las normas que
regulan la prescripción de las sentencias ejecutoriadas.
Estas normas son los arts. 1220, 1216 y 1238 del CC y 80
numeral 1.o de la Ley 16.871 (en cuanto refiere a los actos
del art. 79.1 punto 1.7 de la misma) y parte final de dicho
artículo por los siguientes fundamentos.
68 STANLEY, Carlos; op. cit. 63: p. 59. 69 COUTURE, Eduardo J.; Fundamentos del Derecho Procesal Civil;
Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1988: pp. 334-336.
49
Expresa que resultan de aplicación el art. 122070 del CC,
que establece el principio general de la prescripción de
sentencias ejecutoriadas; el 121671 del mismo cuerpo
normativo, que fija con carácter general el plazo de
prescripción de los derechos personales; y el 123872 que
refiere a la interrupción de la prescripción por la
realización de cualquier gestión en juicio a instancia de
cualquiera de las partes litigantes.
Asimismo, la citada Administración Tributaria ha sostenido
en Sede judicial, que conforme a lo dispuesto en el art. 80
la Ley 16.87173, si el embargo es susceptible de reinscribirse
por el plazo máximo de treinta años es porque la eficacia de
la medida judicial se mantiene y si esta se mantiene es
porque el derecho del acreedor a ejecutar la sentencia no ha
prescripto.
La jurisprudencia, aunque se verá en profundidad más
adelante, también se ha manifestado en este sentido. A vía de
ejemplo, la sentencia del Juzgado Letrado de Primera
70 Art. 1220 del CC: «Cuando haya recaído sentencia el tiempo de la
prescripción de los derechos por ella declarados correrá desde que causó
ejecutoría». 71 Art. 1216 del CC: «Toda acción personal por deuda exigible se
prescribe por veinte años, sin perjuicio de lo que al respecto dispongan
las leyes especiales. El tiempo comienza a acorrer desde que la deuda sea
exigible». 72 Art. 1238 del CC: «Interrumpida por el emplazamiento la prescripción
de las acciones personales, aunque subsidiariamente haya hipoteca,
comenzará a contarse nuevamente el término global de la prescripción,
desde que se hizo la última gestión en juicio, a instancia de cualquiera
de las partes litigantes». 73 Art. 80 de Ley 16.871, incisos 2.o y 3.o: «La primera reinscripción
caducará a los cinco años contados a partir del día del vencimiento del
plazo original, la siguiente caducará a los cinco años contados a partir
del vencimiento del plazo de la primera reinscripción, y así
sucesivamente no teniéndose en cuenta a los efectos del cómputo de la
caducidad quinquenal, la fecha de la renovación.
En todos los casos expresados las reinscripciones podrán reiterarse,
pero no se admitirá extender la vigencia de las inscripciones originarias
por más de treinta años contados desde el día de la primera inscripción,
a excepción de lo previsto en el numeral 3) del presente artículo».
50
Instancia en lo Civil de 3.er turno de fecha 13 de octubre de
1949 se refirió a estos conceptos: «Como lo expresan MAZEAUD y
MAZEAUD la sentencia de condena es en algunos aspectos,
constitutiva.
No se limita, en efecto, a una simple afirmación del
derecho contestado. Si se atuviera a eso, el fin perseguido
por el actor no se cumpliría. Lo que el actor quiere es
constreñir al responsable de la reparación.
Crea un derecho que no existía antes, el derecho a la
ejecución forzada. La sentencia declarativa es al mismo
tiempo constitutiva de ese derecho.
En fin, el derecho reconocido por la sentencia no puede
extinguirse más que por la prescripción treintenaria (de
veinte años, entre nosotros) que se sustituye así a las
prescripciones más cortas de las que podría ser susceptible
el derecho a la reparación.
Es también esa una creación de la sentencia».74
La referida sentencia recoge otro de los argumentos que se
han expuesto por la doctrina, que refieren a la discusión
respecto de si la sentencia de condena es declarativa o
constitutiva de un derecho, concluyendo en que si bien es un
acto declarativo de un derecho preexistente, de todas formas
crea una situación nueva que es lo que fundamenta la
interversión del plazo.
Hasta aquí entonces, los principales argumentos que
doctrina y jurisprudencia han utilizado como fundamento del
instituto de la interversión del plazo de prescripción, que
como adelantamos, resultan a nuestro entender aplicables al
74 Caso 3070. La Justicia Uruguaya; Tomo 20; 1950: p. 185.
51
derecho de crédito de carácter tributario reconocido por una
sentencia de condena en un juicio ejecutivo tributario.
4.3 Autores que niegan la interversión del plazo de
prescripción de un crédito tributario luego de la sentencia
de condena
En contra de los argumentos reseñados en el capítulo
anterior, se alzan aquellos autores que entienden que no
corresponde la aplicación del instituto de la interversión.
Los autores cuyas opiniones se expresan a continuación
también analizaron la cuestión en el Derecho Comercial, que
se han usado también respecto de créditos tributarios
recogidos en una sentencia de condena.
En primer lugar, nos referiremos a la posición de Juan
José AMÉZAGA, quien ha expresado que la cuestión la considera
resuelta, en nuestro régimen positivo, por aplicación del
art. 1220 del CC, que expresa: «Cuando ha recaído sentencia
el tiempo de la prescripción de los derechos por ella
declarados correrá desde que causa ejecutoria.
El Código dice que el tiempo de prescripción de los
derechos declarados por la sentencia correrá desde que esta
causó ejecutoria, lo que significa que la sentencia no
modifica el tiempo de la prescripción de los derechos. Solo
por excepción, la sentencia modifica en nuestro derecho el
término de la prescripción, en los casos de prescripciones
cortas de los arts. 1222, 1223, 1224 y 1225 del CC.
El auto de emplazamiento y con mayor razón la sentencia
ejecutoriada modifica los plazos de las prescripciones cortas
y las sustituyen por el plazo de veinte años establecido en
el art. 1216 del CC. […] Este artículo establece la
52
prescripción de veinte años para las obligaciones personales.
Las demás prescripciones vuelven a correr por el término
fijado para los derechos declarados, a partir de la sentencia
condenatoria.
Nuestro CC en su art. 1220 ha establecido claramente que
la sentencia que condena a cumplir una obligación es
declarativa de un derecho y no crea o constituye una
situación jurídica nueva». 75
Y recalca que la sentencia declara derechos y estos
vuelven a prescribirse por los plazos que para la
prescripción de cada uno de ellos fija la ley.
A nuestro entender, el fundamento principal de esta
posición reside en el carácter declarativo de la sentencia de
condena y, como tal, el autor concluye que si no crea una
situación jurídica, nada justifica el cambio en la normativa
aplicable a la prescripción del crédito.
En igual sentido, COLMO, citado por Isaac José GORFINKIEL, ha
expresado que: «Parecería pues que se considera a la
sentencia como título distinto del que sirvió de base al
juicio, ya que se hace referencia no a la prescripción
relativa a este último sino a la correspondiente a la
ejecutoria, es decir, a la sentencia, error, error. Se habla,
es cierto, de ella, pero no como algo independiente que, per
se, envuelva causalidad jurídica: se la considera como el
mismo título primitivo revestido del elemento coactivo que
ella le agrega, y nada más. Y ya se sabe que tal
circunstancia no lo modifica, ni menos lo subvierte. Se trata
de la prescripción de las acciones de este título, ya que,
habiendo comenzado a correr de nuevo la prescripción a contar
75 AMÉZAGA, Juan José; Culpa contractual; Montevideo; 1949: p. 332 y ss.
53
desde la sentencia, bien puede ocurrir que se solicite su
cumplimiento después de un término dentro del cual esas
acciones pueden haberse prescripto: de ahí la oportunidad y
la procedencia de esa excepción».76
4.3.1 En el ámbito del Derecho Tributario: PÉREZ NOVARO y
GRAÑA
No existen muchos autores en el ámbito del Derecho
Tributario que se hayan pronunciado sobre este punto. De la
búsqueda doctrinaria realizada, los que más han defendido
esta postura son PÉREZ NOVARO y GRAÑA, quienes se manifiestan en
contra del instituto de la interversión en esta materia.
En primer lugar, citaremos algunos fragmentos de PÉREZ
NOVARO, que aunque pueden resultar extensos, entendemos
pertinentes a efecto de no tergiversar su opinión.
El autor ha sostenido que: «Luego de haber quedado
ejecutoriado el proveimiento liminar en el juicio ejecutivo
tributario, la obligación no deviene imprescriptible sino que
el término vuelve a contarse por cinco años, lo que configura
el término de principio, pues esta situación no se halla en
el elenco de hipótesis de ampliación del término legal según
el CTU. Si el Código hubiera querido establecer otro término
especial lo hubiera dicho expresamente. Por lo tanto, el
intérprete habrá de acudir a los demás medios establecidos
por el legislador en el derecho común, apelando a la
intimación de pago o la interpelación judicial, como eficaz
medio de protección de la vida del crédito fiscal luego que
76 GORFINKEL, Isaac José; La prescripción en los vales luego de la
sentencia; La Justicia Uruguaya; Montevideo; Tomo CXVI; julio-agosto
1997: pp. 3-15.
54
ha quedado ejecutoriado el mandamiento de ejecución en el
juicio ejecutivo tributario.
Consecuentemente, las Administraciones Tributarias que
hayan permanecido inactivas luego de quedar firme el decreto
liminar en el proceso ejecutivo tributario, sin interpelar o
intimar cada cinco años a sus deudores tributarios, han
perjudicado irremediablemente sus créditos fiscales, sean
estos originados en tributos o en sanciones, por la
verificación de los respectivos términos de prescripción».77
En un reciente trabajo,78 el citado autor ha sostenido que
el CTU ha pretendido uniformizar los plazos de prescripción
de los diversos impuestos; ese objetivo uniformizador se
cumple con la instauración de dos plazos: el de cinco años —
que es el de principio— y el ampliado, en caso que se cumplan
ciertos requisitos, y expresa que los mismos son establecidos
taxativamente por la norma referida.
Entiende que el plazo de diez años solamente puede
computarse en caso que sea de principio, ya que considera que
una vez interrumpido el plazo nunca puede contarse un nuevo
plazo de prescripción de diez años.
Fundamentalmente, y en relación con la interversión del
plazo de prescripción, critica la tesis del vacío normativo
en el art. 39 del CTU.
En este punto, expresa: «El CTU enumera taxativamente los
medios de interrupción. Entre ellos no aparece la sentencia
77 PÉREZ NOVARO, César; op. cit. 8: pp. 61-62. 78 PÉREZ NOVARO, César; Algunos aspectos de la Prescripción Tributaria
[en línea], DGI [fecha de consulta 3 de octubre de 2014]. Disponible en:
file:///C:/Documents%20and%20Settings/gestion/Mis%20documentos/Downloads/
Algunos+aspectos+de+la+Prescripci%2525c3%2525b3n+Tributaria+%E2%80%93+Dr+
C%2525c3%2525a9sar+P%2525c3%2525a9rez+Novaro%20(2).pdf
55
de condenación en el proceso ejecutivo tributario. Por lo
tanto, no existe un vacío normativo, sino la voluntad
legislativa de no haber elegido ese acto jurídico para
otorgarle la virtualidad interruptiva del término.
Existen otros actos que podían haberse incluido en dicho
elenco. Pero no lo fueron por lo que no cabe utilizar la
integración analógica como método porque no existe ni vacío
ni laguna. El fundamento es el principio de la autonomía del
Derecho Tributario Material.
Por ello, no compartimos que el plazo de prescripción que
se inicia al otro día del emplazamiento en el proceso
ejecutivo tributario sea de veinte años.
Esa interpretación vulnera el principio de la autonomía
del Derecho Tributario Material y contraría además la
solución expresa adoptada por el legislador tributario en el
art. 39 del CTU, la del legislador civil por el art. 1216 en
la redacción dada por la ley 16.603 que expresamente dispone
“sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes
especiales”, esto es, que se despejan todas las dudas del
intérprete, pues el legislador civil establece que ese
término genérico de prescripción extintiva en el derecho
común es sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las
leyes especiales, entre las cuales indudablemente se halla el
CTU.
También la interpretación de que el plazo de veinte años,
contraría el inciso final del art. 1026 del CCOM en la
redacción dada por el art. 27 de la ley 17.292 pues el plazo
que corre a partir de la sentencia de condenación resulta
expresamente limitado en su ámbito de aplicación
exclusivamente a la ejecución de títulos valores, cuya
56
naturaleza jurídica resulta sustancialmente diferente a las
resoluciones firmes en materia tributaria.
Asimismo, esta interpretación que lleva a veinte años el
plazo de prescripción, además de no contar con recepción
legal expresa en norma tributaria, contraría el art. 38 del
CTU, que no formula distinción alguna respecto de que esos
derechos de crédito fiscal hayan sido reconocidos o no por
sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Nada impide
que esa sentencia liminar en el juicio ejecutivo tributario
no pueda ser revisada en su legitimidad mediante la promoción
del juicio ordinario posterior.
El legislador establece un orden jerárquico de normas y de
principios del que el intérprete no debe apartarse en su
búsqueda de la solución normativa. El primer orden es el de
“las disposiciones de este Código o por las particulares
sobre cada materia”. El segundo orden, al que solo se puede
acceder “supletoriamente” son “las normas análogas y los
principios generales de derecho tributario”. En este segundo
orden o escalón, entre los principios generales de Derecho
Tributario se halla el principio de la autonomía del Derecho
Tributario Material, al que corresponde acudir
prioritariamente, es decir, con preferencia al orden
siguiente, requiriendo el legislador tributario que sean
excutidos los dos órdenes anteriores, pues el tercer orden,
también resulta de aplicación supletoria en tanto el
legislador refiere “en su defecto”, a “los de otras ramas
jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”.
El intérprete no debe apartarse del orden preceptivo
regulado por el legislador y saltar sin mayores
explicaciones, por encima de los dos primeros órdenes
57
previstos por el legislador tributario, y dirigirse
directamente al tercer orden, aplicando soluciones de derecho
común, cuando el legislador tributario requirió a texto
expreso que se trate de “ramas que más se avengan a su
naturaleza y fines”.
No corresponde a derecho y contraría la regla de derecho,
que el intérprete sustituyéndose ilegítimamente al legislador
agregue al elenco expreso de actos jurídicos interruptivos
del término de prescripción, que fueron establecidos por el
art. 39 del CTU, otros actos jurídicos que no han sido
tenidos en cuenta por la ley tributaria, por la vía de la
mera invocación de una integración analógica ilegal».79
Hasta aquí la posición de PÉREZ NOVARO en cuanto a este
tema, con todos sus argumentos.
Respecto de los dichos de GRAÑA, resultaría excesivo citar
su trabajo, en tanto comparte la posición de PÉREZ NOVARO,
AMÉZAGA y COLMO, y argumentos coninciden.80
4.4 Nuestra opinión
Desde nuestro punto de vista, en el ámbito tributario
también se configuran los supuestos para que opere la
interversión del plazo de prescripción.
En primer lugar, corresponde distinguir dos ámbitos dentro
de los cuales corresponde analizar el tema de la prescripción
del crédito tributario: a nivel administrativo por un lado, a
nivel judicial por otro.
79 Ibid 80 GRAÑA GARI, Gonzalo B. «El término para la prescripción post-sentencia
del crédito tributario es de 5 años. El embargo inscripto no interrumpe
esa prescripción. No existe un principio general de derecho ni una
previsión expresa en el Derecho Comercial»; La Ley Online.
UY/DOC/802/2009.
58
Comencemos analizando, entonces, cómo opera el instituto
de la prescripción a nivel del procedimiento administrativo.
El plazo de prescripción previsto por el CTU, como bien lo
dice su art. 38, refiere a la prescripción del derecho al
cobro de los tributos, es decir, si la Administración no
ejerce el derecho al cobro de la obligación tributaria dentro
del término de cinco años —o de diez años si fuera la
hipótesis— opera la prescripción de su derecho al cobro.
Dicho plazo puede ser —tal como lo analizamos en el
capítulo 2.2— interrumpido o suspendido, en cuyos casos
comenzará a computarse un nuevo plazo de prescripción o
continuará computándose el mismo plazo, respectivamente. Pero
en cualquiera de las hipótesis, el plazo que se computa es el
de cinco años; actualmente no encontramos en doctrina
posición que exprese que el nuevo plazo a contarse es el de
diez años.
En cualquiera de estos casos estamos en la órbita
administrativa en general y del Derecho Tributario Material
en particular, o sea, que la Administración no ha ejercido
aún el derecho al cobro de los tributos.
Siguiendo a J. P. MONTERO TRAIBEL: «…podemos definir a esta
rama del derecho tributario tal como lo hace JARACH diciendo
que es “el conjunto de normas en las que se define y reglan
las relaciones jurídicas tributarias en que consisten las
obligaciones de pagar el tributo”».81
Y en relación con la autonomía de esta rama del Derecho
Tributario, ha sostenido el citado autor que: «Una disciplina
puede considerarse autónoma únicamente cuando posee
81 MONTERO TRAIBEL, J. P.; Derecho tributario moderno; Tomo I, Derecho
Tributario Material, Volumen Primero; FCU, 1997: p. 35.
59
institutos, principios y soluciones propias. La lectura
atenta del articulado del Código demuestra, a la luz de esta
afirmación, que no todas sus partes, podíamos decir, pueden
considerarse autónomas, desde un punto de vista científico».82
Con intención de ejemplificar lo que sucede en la
realidad, el supuesto es que la Administración da inicio a un
procedimiento administrativo en el que no se declara la
prescripción de la obligación tributaria y se dicta el acto
de determinación que da lugar a la iniciación del juicio
ejecutivo tributario.
Entonces, se inicia el referido proceso, la Sede dicta la
sentencia y se emplaza al o a los demandados en el o los
domicilios constituidos ante la Administración Tributaria.
El emplazamiento judicial es la última causal interruptiva
del plazo de prescripción prevista por el art. 39 del CTU.
Vencido el plazo para oponer excepciones y no habiéndose
opuesto las mismas por la contraria, la sentencia de condena
queda ejecutoriada, naciendo a la vida jurídica, desde
nuestro punto de vista, una nueva situación jurídica: la
sentencia que declara un derecho personal (arts. 1216 y 1220
del CC).
Por lo tanto, al haber sentencia condenatoria
ejecutoriada, opera la interversión del plazo ya que, a
nuestro entender, han variado las condiciones del derecho de
crédito. En consecuencia, el plazo de prescripción mutó,
comenzando a correr el plazo prescripcional de veinte años
desde este entonces.
82 MONTERO TRAIBEL; op. cit. 81: p. 37.
60
En este punto ya no nos encontramos en la órbita del
Derecho Tributario Material, sino en la del Derecho
Tributario Procesal, el que carece de autonomía.
Como sostiene MONTERO TRAIBEL: «En efecto, como vimos al
tratar la estructura formal del mismo, existen Capítulos en
los cuales las soluciones en ellas consignadas actúan como
excepciones al principio general que está regulado por
disposiciones no específicamente tributarias. En ese sentido,
podemos anotar los Capítulos Tercero referido al Derecho
Tributario Formal, cuyas normas se aplicarán en forma
subsidiaria de las que rigen para los procedimientos
administrativos o para el proceso contencioso administrativo;
y el Cuarto, que se aplicarán las normas del Derecho Procesal
Tributario, en el que se dice expresamente que se aplicarán
las normas del derecho procesal llamado común y del
contencioso administrativo, con excepción de los que sean
regulados por el capítulo en cuestión».83
La existencia de normas procesales que refieren a la
materia tributaria no justifica una presunta autonomía del
Derecho Procesal Tributario; este es parte del Derecho
Procesal Común, según lo que resulta del citado art. 85 del
CTU. La única rama del Derecho Tributario que es autónoma es
el Derecho Tributario Material.
Al decir de VALDÉS COSTA: «En consecuencia, solo se debe
reconocer autonomía al Derecho Tributario Material. En los
demás sectores dichos problemas deben solucionarse mediante
la aplicación de los principios e instituciones de las
respectivas ramas, con las excepciones que el derecho
tributario establezca en función de su naturaleza y fines
83 MONTERO TRAIBEL; op. cit. 81: p. 37.
61
propios, o sea, su “particularismo”, según la expresión
propuesta por GENY».84
Las previsiones de los arts. 38 y 39 se encuentran en el
capítulo segundo del CTU que regula el Derecho Tributario
Material, que constituye una rama con autonomía. Es decir, el
que refiere al estudio del tributo en todos sus aspectos.
En consecuencia, resulta absurdo pretender la aplicación
de los arts. 38 y 39 del CTU en esta etapa del proceso
judicial, cuando existe sentencia judicial pasada en
autoridad de cosa juzgada. En este caso, en tanto existe un
vacío legal en las normas específicas del CTU, debe
recurrirse a las normas del derecho común.
En este estado, ya no estamos ante la órbita
administrativa, sino que debemos ubicarnos específicamente en
el ámbito judicial. Entonces, ya no corresponde referirnos a
la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sino a
la prescripción de la sentencia judicial de condena. Esto es
porque la Administración ya ejerció el derecho al cobro de
los tributos al iniciar el correspondiente juicio ejecutivo
tributario, en el que reclama el crédito determinado en vía
administrativa. La prescripción de la obligación tributaria
antes del dictado de la sentencia tiene por fin regular la
acción administrativa que posee poderes especiales. Por eso
se justifica que este plazo de prescripción, aun siendo
extenso, sea menor que el del derecho reconocido por
sentencia ejecutoriada.
La prescripción de la sentencia judicial no concierne pues
al Derecho Tributario Material, sino al Derecho Tributario
84 VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario; Ediciones de
Palma, Buenos Aires, 1992: pp. 61-62.
62
Procesal, ubicado en el capítulo cuarto del mencionado
Código, arts. 85 a 92.
Por tanto, existe un vacío normativo ya que no hay
previsión expresa en materia tributaria respecto a la
prescripción de un crédito declarado en la sentencia de
condena.
Por esa razón, corresponde recurrir a la integración del
derecho.
La doctrina ha entendido que integrar supone la ausencia
de una disposición concreta y la necesidad de encontrar una
norma que se aplique al caso no legislado. Estamos en
presencia de una laguna legal, de un vacío. En ese sentido,
el art. 5.o del CTU prevé la integración analógica y la única
limitación que encuentra es el orden que establece la propia
norma.85
Incluso sosteniendo que no existe un vacío normativo, sino
que la norma especial no reguló sobre este tema —en cuyo caso
no corresponde recurrir a la integración— resultan de
aplicación las normas de carácter general.
Por lo expuesto hasta aquí queda claro que en ambas
hipótesis rigen las normas del CGP y del CC, particularmente
los arts. 1216, 1220 y 1238 de este cuerpo normativo.
El art. 1220 del CC dispone: «Cuando haya recaído
sentencia, el tiempo de la prescripción de los derechos por
ella declarados correrá desde que causó ejecutoria.»
El artículo parece bastante claro en cuanto determina que
respecto a los derechos que declara la sentencia, el término
85 MONTERO TRAIBEL; op. cit. 81: p. 115.
63
de prescripción correrá desde que la misma quedó
ejecutoriada. Ahora bien, esta norma no dispone el plazo de
prescripción, sino desde cuándo debe computarse ese plazo.
Pero esta debe compatibilizarse con otras, como el art.
1216 del CC.
El art. 1216 del CC establece que: «Toda acción personal
por deuda exigible se prescribe por veinte años, sin
perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes
especiales».
Respecto a lo que dispone la parte final de ese artículo
debe decirse que en este tema no contamos con norma especial
puesto que no existe disposición en el CTU referida al plazo
de prescripción de la sentencia que condena al pago de la
obligación.
De la lectura conjunta de ambas normas del CC se desprende
que el plazo de prescripción del derecho declarado en la
sentencia de condena comienza a contarse a partir de la fecha
en que la misma causó ejecutoria (arts. 1216 y 1220) y el
término aplicable es el de veinte años.
Debe recordarse que en el caso nos encontramos, no ante un
derecho por dilucidarse como en la hipótesis regulada por el
art. 38 del CTU, sino frente a un derecho que ha sido
reconocido mediante una sentencia ejecutoriada, creando una
nueva situación jurídica. Ya se ha dado el contradictorio,
adquiriendo la calidad de cosa juzgada la sentencia, por lo
que resulta inmutable.
En este punto debe tenerse especialmente presente, más aún
desde la modificación del CGP, que la sentencia dictada en el
proceso ejecutivo tributario solo alcanza la calidad de cosa
64
juzgada formal, en tanto pueden ser revisadas en un juicio
ordinario posterior. En consecuencia, será una vez que se
venza el plazo para promover el juicio ordinario, o cuando se
haya promovido y finalizado, que adquirirá la calidad de cosa
juzgada material. Asimismo, el nuevo Código redujo el plazo
para la iniciación del juicio ordinario posterior a noventa
días desde que quedó ejecutoriada la sentencia.86
También resulta interesante mencionar que con la reforma
del CGP y como consecuencia de la limitación del objeto del
juicio ordinario posterior al ejecutivo, se reabren las
posibilidades de interponer recurso de casación en los
procesos ejecutivos. Esta posición no es compartida por toda
la doctrina procesalista.87
En este sentido, PEREIRA CAMPOS sostiene que los juicios
ejecutivos que admiten juicio ordinario posterior —el
cambiario y el tributario—, en atención a lo preceptuado por
el artículo 269 numeral 2 y por la expresión misma cuestión
(que utiliza la norma), no admitirían recurso de casación.
Entiende que el juicio ordinario posterior del juicio
ejecutivo versa sobre la misma cuestión, si en definitiva se
debe o no la suma de dinero. También sostiene que la solución
contraria permitiría la casación de la sentencia del juicio
ejecutivo tributario y, asimismo, la casación de la sentencia
del juicio ordinario posterior; lo cual considera como una
solución no deseada por el legislador.88
86 VALENTÍN, Gabriel; La reforma del Código general del Proceso;
Montevideo; FCU; 2014 (1.a edición): pp. 323-325. 87 CAL LAGGIARD, Maximiliano; Primeras Lecturas de la reforma del CGP;
Revista De Derecho De La Universidad De Montevideo; UM; Año 12, n.o 24
(2013): p. 57. 88 PEREIRA CAMPOS et. al. Código General del Proceso. Reformas de la Ley
19.090 comparadas y comentadas. Montevideo; Cátedra de Derecho Procesal.
Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo; 2014.
65
En este sentido, en sentencia n.o 1961 del 3 de noviembre
del 2014 en autos caratulados DGI C/DISCOVEN LTDA. Y OTROS, juicio
ejecutivo, casación, i. u. e. 2-20644/2012, se ha pronunciado
la Suprema Corte de Justicia: «…la causa admite proceso
ordinario posterior y por tanto, conforme lo dispuesto en el
numeral 2 del art. 269 del CGP, no admite recurso de
casación».
Conforme a ello no debemos estar a la prescripción del
derecho considerado en forma aislada, sino ubicarlo en la
esfera procesal en la que ha sido tratado y resuelto mediante
un fallo judicial. Por lo tanto, ha operado con el dictado de
dicho pronunciamiento un reconocimiento público del derecho.
En esa línea, ARROSA expresa, según expusimos en la página
45, que la sentencia configura un título nuevo, que reconoce
el derecho, que adquiere una mayor energía de resistencia. El
derecho no cambia en tanto la sentencia es declarativa; sin
embargo, el mismo se vigoriza.
El derecho es el mismo al igual que su naturaleza, pero no
puede desconocerse que ha nacido a la vida jurídica un nuevo
acto, la sentencia ejecutoriada, y con ella una nueva
situación jurídica que en nuestro derecho positivo en forma
expresa le han dado un plazo de existencia de veinte años
(arts. 1216, 1220 y 1238 del CC).
Por lo tanto, debe concluirse inequívocamente que si los
derechos declarados por la sentencia son personales,
prescriben a los veinte años desde que aquella quedó
ejecutoriada, por ello deviene aplicable el art. 1216 del CC
y no el art. 1217 de ese cuerpo normativo cuyo ámbito de
aplicación claramente escapa al que nos ocupa.
66
El TCA avala esta postura. En este sentido, en sentencia
n.o 314 del 28 de mayo de 2013 sostuvo: «En cuanto a la
declaración de prescripción extintiva, la temática sobre el
plazo a ser considerado con posterioridad a la existencia de
sentencia de condena con eficacia de cosa juzgada obtenida en
proceso ejecutivo tributario, ha generado soluciones
diferenciales doctrinarias y jurisprudenciales, al sostenerse
que el mismo debe ser de cinco años conforme art. 38 del CTU
o de veinte años (ex arts. 1216, 1220, 1226 y conc. CC), en
fundamentaciones a las que corresponde remitirse evitando
inútiles reiteraciones, computado desde la fecha en que
aquella causo ejecutoria.
[…]En lo sustancial, el Tribunal tiene admitido que: ”El
CTU regula la prescripción de los tributos y sus sanciones en
sus arts. 38 a 40.
El art. 38 del CTU prevé el plazo de prescripción a
computarse a partir del hecho gravado y antes del
emplazamiento judicial.
Y el art. 39 del mismo cuerpo normativo establece dentro
de las causas de interrupción de dicho plazo, hipótesis todas
anteriores al inicio del juicio ejecutivo tributario”. […]
Dado el vacío normativo resulta su integración con el derecho
común, en aplicación de lo dispuesto por el art. 5.o del
mismo Código.
Al respecto señala Nelly VALDÉS:”que en su art. 5° el CTU
recoge el concepto autonómico del Derecho Tributario
Material, estableciendo que ‘en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de ese Código o por las
particulares sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente
las normas análogas y los principios generales de derecho
67
tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que
más se avengan a su naturaleza y fines’”.
En consecuencia, en caso de vacío legal, el instituto de
la prescripción tributaria debe integrarse en primer término
con las normas análogas y principios generales de derecho
tributario y en su defecto con las normas del CC que regulan
esta materia en sus arts. 1188 y ss. (VALDÉS DE BLENGIO, Nelly:
”Prescripción de Tributos y Sanciones, Revista de Derecho
Tributario rectius: ”Revista Tributaria”, Tomo XXIV, n.o 140,
p. 599).
Así, el término de prescripción de un crédito reconocido
por sentencia ejecutoriada es de veinte años, conforme lo
disponen los arts. 1216 y 1226 del CC.
No corresponde atender a la naturaleza del crédito
originario en tanto ello conduciría a considerar en todo caso
de sentencia firme el origen del reclamo, lo que no es
acertado. Es que, en casos como el que nos convoca, no se
puede ya invocar una prescripción del tributo, puesto que su
acreedor ejerció judicialmente los derechos fiscales
correspondientes. A partir de la sentencia dictada en el
juicio ejecutivo tributario, quien ejecuta el adeudo tiene
los derechos emergentes de la sentencia; y esos derechos
prescriben en el plazo de veinte años conforme lo dispone el
art. 1216 del CC».
Si bien la cita de la sentencia puede resultar extensa,
consideramos que resume claramente nuestra posición. En el
mismo sentido se expresó el citado Tribunal en sentencia n.o
568/2012 del 13 de setiembre de 2012 y n.o 314/2013 del 28 de
mayo de 2013.
68
4.4.1 Crítica a la posición de PÉREZ NOVARO y GRAÑA
Específicamente en lo que respecta a la posición ya
transcripta de PÉREZ NOVARO y GRAÑA, que no tenemos el honor de
compartir, cabe hacer algunas precisiones.
En primer lugar, consideramos que los defensores de esta
posición parten de una premisa distinta a la teoría a la que
adherimos en cuanto a que en el juicio ejecutivo tributario
opera la interversión del plazo de prescripción cuando existe
sentencia de condena ejecutoriada.
PÉREZ NOVARO centra su estudio en el ámbito del Derecho
Tributario Material y critica la postura contraria asumiendo
que se parte del mismo supuesto; más aún, considera que
quienes no adhieren a su posición niegan la autonomía del
Derecho Tributario Material.
Esto no es así. Como expresáramos, el tema de la
prescripción —en particular la referida a la obligación
tributaria— debe analizarse en dos ámbitos: por un lado, en
el Derecho Tributario Material y por otro, en el Derecho
Tributario Procesal.
Resulta evidente que compartimos las expresiones de PÉREZ
NOVARO en relación con la autonomía del Derecho Tributario
Material.
Sin embargo, la postura que sostenemos debe enmarcarse en
el ámbito del Derecho Tributario Procesal, en tanto estamos
en el ámbito del juicio ejecutivo tributario y, por tanto, no
resulta aplicable el art. 38 del CTU.
Este artículo regula la prescripción del derecho al cobro
de los tributos, sanciones e intereses, derecho que, en el
69
tema de análisis, ya fue ejercido por la Administración
Tributaria, en tanto inició el correspondiente juicio
ejecutivo tendiente al cobro de la deuda.
No parecería lógico, menos aún en materia tributaria en la
que se encuentra en juego el interés general y el bien común,
que habiendo obtenido el acreedor una sentencia de condena,
siga siendo aplicable el breve plazo de prescripción del CTU.
Sobre todo, teniendo presente lo dispuesto por el art. 1216
del CC que expresamente regula que toda acción personal por
deuda exigible se prescribe por veinte años.
Téngase presente que la actividad financiera es uno de los
cometidos esenciales del Estado, dentro del cual una de
expresiones es la detracción de riquezas en forma coactiva
por el Estado para satisfacer las necesidades de la sociedad.
A estos efectos, el derecho le confiere potestades
extraordinarias para el cumplimiento de estos fines.
En este contexto, no puede afirmarse, como lo hace PÉREZ
NOVARO, que el legislador si hubiera querido incorporar la
sentencia de condena al elenco de los actos de interrupción
de la prescripción del art. 39 del CTU, así lo hubiera hecho.
No es una hipótesis de interrupción del plazo de
prescripción del derecho al cobro de los tributos. El autor
confunde el instituto de la interrupción con el de la
interversión del plazo de prescripción. Así, concluye que la
no inclusión de la sentencia de condena en el artículo citado
obedece a una elección del legislador y no a un vacío
normativo.
Siguiendo el razonamiento del autor, este sostiene que,
por lo tanto, no existe vacío normativo en el Derecho
70
Tributario respecto al plazo de prescripción. Expresa que el
legislador establece un orden jerárquico de normas y
principios del que no puede apartarse el intérprete buscando
la solución normativa.
No compartimos tampoco este argumento. En primer lugar,
entendemos que sí existe un vacío normativo. Reiteramos: el
art. 38 del CTU regula la prescripción del derecho al cobro
de los tributos, sanciones e intereses y funciona en el
ámbito administrativo. Sin embargo, no hay norma alguna en
Derecho Tributario que regule la prescripción del derecho
reconocido en una sentencia de condena.
No pretendemos desconocer el orden jerárquico de normas y
principios impuestos por el legislador en el art. 5.o del CTU
a la hora de integrar el derecho. Es una situación que no
puede resolverse, a nuestro entender, por normas de este
código ni otras normas tributarias. Tampoco existen normas
análogas ni principios del derecho tributario.
La alusión de PÉREZ NOVARO a que se estaría vulnerando el
principio especial de esta materia de la autonomía del
Derecho Tributario Material no resulta aplicable por no
encontrarnos en la órbita de este.
En tanto no existen normas análogas ni principios del
Derecho Tributario aplicables, debemos recurrir a «los de
otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y
fines».
Tampoco existen previsiones expresas en relación a la
prescripción de los créditos reconocidos en sentencias de
condena en el ámbito del Derecho Procesal. Es por este motivo
que, inevitablemente, debemos recurrir a las normas del
71
derecho común, donde sí encontramos regulación sobre este
punto.
El Capítulo III del Título VII del CC contiene las normas
análogas que más se avienen a la naturaleza y fines, por lo
que no existe violación alguna al orden previsto por el art.
5.o del CTU a la hora de integrar el derecho.
Otro de los argumentos de PÉREZ NOVARO se refiere a la
última expresión del art. 1216 que establece «sin perjuicio
de lo que al respecto dispongan las leyes especiales». El
autor entiende que la cita refiere al CTU.
Compartimos que esta expresión refiere al citado cuerpo
normativo —en el caso que nos ocupa, claro está—; sucede que
no contiene previsiones en relación con este punto, por lo
que no es aplicable.
En definitiva, consideramos que la crítica que PÉREZ NOVARO
realiza a lo que denomina Tesis del vacío normativo en el
art. 39 del CTU cae por sus propios argumentos, en tanto
parte de la base de dos institutos bien distintos como son la
interrupción del plazo de prescripción (que opera en el
ámbito del Derecho Tributario Material) y el de la
interversión del plazo de prescripción del crédito declarado
en la sentencia de condena (que funciona en el ámbito del
Derecho Tributario Procesal).
5. LÍMITE TEMPORAL DE LA PRESCRIPCIÓN DEL ART. 1216
El límite temporal de la prescripción que analizamos se
encuentra dado, a nuestro entender, por la Ley n.o 16.871,
específicamente el art. 80, numeral 1 y su parte final. Dicha
norma permite renovar la inscripción de los embargos hasta
por treinta años.
72
La norma coadyuva a fundar la postura que venimos
sosteniendo. En este sentido, carecería de lógica habilitar a
renovar las inscripciones quinquenales hasta un máximo de
treinta años, si el plazo de prescripción del mismo fuera de
cinco o diez.
Como ha sostenido la DGI en distintos procesos, si el
embargo puede reinscribirse por un plazo máximo de treinta
años es porque la eficacia de la medida judicial se mantiene;
si esta se mantiene es porque el derecho del acreedor a
ejecutar la sentencia no ha prescripto.
Esta posición contribuye a sostener lo expuesto antes: no
existe inacción del acreedor diligente y, por tanto, no se
puede permitir que prescriba el derecho de fondo mientras
realiza su única acción posible, esto es, solicitar las
reinscripciones de los embargos e inscribirlas.
Recientemente, y coadyuvando con lo que sostenemos, la Ley
n.o 18.788 en el numeral 3 del art. 8
89 le ha conferido a la
DGI la facultad de reinscribir por un máximo de cuatro veces
los embargos genéricos de los procesos ejecutivos que se
encuentren archivados por desconocimiento de bienes para la
ejecución.
Entendemos que esta norma reafirma la interpretación que
hemos sostenido en cuanto al plazo de prescripción aplicable
a las sentencias de condena del juicio ejecutivo tributario.
En primer lugar, porque una norma no puede partir del
supuesto de que la DGI se encuentra habilitada para
89 Numeral 3) de Ley 18.788:« A reinscribir por un máximo de cuatro
veces consecutivas los embargos genéricos trabados en aquellos juicios
ejecutivos que estuvieran archivados por desconocimiento de bienes en los
que proseguir la ejecución. »
73
reinscribir los embargos por el plazo de —al menos— veinte
años, si el plazo de prescripción que corresponde aplicar es
el de cinco años.
Asimismo, entendemos que la norma referida también
reconoce implícitamente que existe un límite temporal de la
eficacia del embargo genérico, que es el de treinta años
previsto por la Ley Registral.
En este sentido, entendemos que si para el caso de los
embargos trabados a solicitud de la DGI, la ley faculta a la
Administración a no reinscribir un embargo más allá de veinte
años en determinadas hipótesis es porque, en principio, el
plazo máximo de inscripción de un embargo es superior. Y la
única norma que encontramos en nuestro ordenamiento jurídico
que regula este punto es la Ley n.o 16.871, que dispone que
ningún registro podrá extender la vigencia de la inscripción
originaria de un embargo por más de treinta años contando
desde la primera inscripción.
La concluido precedentemente, a nuestro entender, es el
resultado de una interpretación contextual del ordenamiento
jurídico.
6. DE LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN UNA VEZ
OPERADA LA INTERVERSIÓN
Partimos de la hipótesis de que queda claro que con la
sentencia de condena ejecutoriada del juicio ejecutivo
tributario se intervierte el plazo de prescripción y, en
tanto no existen disposiciones especiales en la materia,
resultan de aplicación las disposiciones del CC.
74
Ahora bien, ¿este plazo de veinte años puede ser
interrumpido o suspendido? Y en tal caso, ¿cuáles son las
disposiciones aplicables?
Resulta expresamente previsto por las disposiciones del
CC que el plazo de veinte años se interrumpe por lo previsto
en el art. 123890, que establece que la prescripción de las
acciones personales, interrumpida por el emplazamiento,
comienza a contarse desde que se hizo una nueva gestión en
juicio por parte de cualquiera de los litigantes.
Y son las gestiones que se realizan en juicio a instancia
de cualquiera de las partes las que interrumpen la
prescripción, conforme lo establece el art. 1238 del CC, lo
cual también es recogido por nuestra jurisprudencia, como se
verá.
Entiéndase por gestión toda acción conducente al logro de
un determinado fin. (Definición extraída del Diccionario de
la Real Academia Española.)
Las posibles gestiones a desarrollar por parte del actor
en un juicio ejecutivo tributario, una vez que la sentencia
de condena quedó ejecutoriada, son —a vía de ejemplo—
denuncia de bienes para la ejecución, reinscripción de
embargos, nueva traba de embargos, nuevas inscripciones de
embargo.
En particular, de los actos referidos, el más cuestionado
como interruptivo del plazo de prescripción es la
reinscripción.
Como sostiene la DGI, en los distintos procesos donde se
suscitan estas cuestiones —posición a la que adherimos— la
75
solicitud de reinscripción o nueva inscripción del embargo
genérico queda comprendida en el concepto de gestión judicial
en virtud de tratarse de un acto procesal realizado por el
actor que tiene por finalidad proteger el crédito fiscal
mediante el único acto posible de realización por parte del
acreedor que no conoce bienes concretos en los que pueda
satisfacer su crédito y ante la eventualidad de poder llegar
a conocerlos.
Estas solicitudes son una manifestación de la voluntad del
acreedor de preservar su derecho a hacer efectivo el crédito
que se le adeuda por lo que sería absurdo considerar que,
manteniéndose el embargo, pueda declararse la prescripción.
Entendemos que mediante la solicitud de reinscripción de
los embargos se evidencia la voluntad del acreedor de no
abdicar de su derecho, conforme lo establece el art. 1238 del
CC. Es clarísimo que es una de las gestiones judiciales más
representativas que puede realizar el actor.
Por otra parte, PÉREZ NOVARO91 se manifiesta en contra de que
la interrupción del plazo de prescripción de una sentencia de
condena se regule por las disposiciones del CC.
Este evidente error se fundamenta en los distintos puntos
de partida de ambas tesis, que expresamos antes.
Considera que el acreedor, para proteger su derecho de
crédito en la vía judicial, debe realizar la intimación de
pago o interpelación judicial antes de cumplidos los cinco
años del término de prescripción establecidos por el art. 38
del CTU. Evidentemente, no estamos de acuerdo por los
argumentos ya expresados.
91 GRAÑA; op. cit. 80: p. 3.
76
La postura del referido autor exige un actuar extra al
acreedor diligente, cuestión con la que no coincidimos, y
menos aún en materia tributaria, en la que el juicio
ejecutivo tributario tiene ciertas particularidades frente al
común. Entre esas particularidades, está la ausencia de
solicitud de intimación judicial previa al inicio del
correspondiente proceso ejecutivo.
Sería más ilógico aún solicitarla a efectos de interrumpir
el plazo de prescripción.
En el mismo sentido, GRAÑA concluye que no se puede someter
al deudor a un juicio que por omisión del acreedor tributario
no culminará y, como consecuencia, el crédito crecerá
inmensamente por el simple transcurso del tiempo, por el
hecho de que el acreedor haya inscripto un embargo genérico92
Téngase presente que la referencia del citado autor al
embargo genérico, lo es al que se dispone en sede de juicio
ejecutivo tributario, y no al que se traba en un proceso
cautelar.
Desde su punto de vista, la buena tesis es que la
inscripción y reinscripción no interrumpen el término de
prescripción en tanto prima «la presunción de abandono
configurativa de la prescripción extintiva».93
Las críticas efectuadas a la posición de PÉREZ NOVARO
resultan extensibles in totum a las expresiones de GRAÑA, a
las que nos remitimos.
Asimismo, Arturo CAUMONT y María CANZIANI, si bien adhieren a
la posición que sostiene que opera la interversión del plazo
92 Ibid 93 Ibid
77
de prescripción, no entienden que la inscripción o
reinscripción interrumpan el plazo de prescripción, puesto
que consideran que: «Cuando un acreedor inscribe o reinscribe
un embargo solo demuestra el interés de mantener una
situación de preferencia que obtiene del estado de
registración de la inhibición con relación a otros acreedores
que pudieran deducir inhibiciones posteriores. No otra
cosa».94
Estamos de acuerdo con que el acreedor que inscribe o
reinscribe un embargo le interesa mantener la situación de
preferencia que le da el registro de la inhibición; sin
embargo, la norma le otorga efecto interruptivo a esta
solicitud.
El art. 1238 del CC establece que el plazo de prescripción
se interrumpe por cualquier gestión en juicio; no distingue
gestiones, pudiendo hacerlo. Y la solicitud de inscripción o
reinscripción de embargo constituye una gestión en juicio,
por lo que el intérprete no puede distinguir cual gestión
tiene fuerza interruptiva y cual no, si la ley no lo hace.
7. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL
Para concluir este trabajo resulta de interés analizar
cuál es la posición sustentada por la jurisprudencia
nacional, en particular la de los Juzgados de Paz, Juzgados
Letrados en lo Civil y Tribunales de Apelaciones en lo Civil.
A efectos organizarla, resolvimos separar por un lado, a
aquellos que se adhieren a la interversión del plazo de
94 CAUMONT, Arturo y CANZIANI, María; Interrupción de la prescripción
extintiva, Anuario de Derecho Civil Uruguayo; FCU; Tomo XLIV; junio 2014:
pp. 791-795.
78
prescripción en materia tributario y, por otro, las
sentencias que se manifiestan en contra.
Asimismo, expondremos los fallos tanto a favor como en
contra de la reinscripción como medio interruptivo del plazo
de prescripción.
Téngase presente que todas las sentencias aquí citadas se
adjuntan en un anexo de jurisprudencia.
7.1 En contra de que opera la interversión del plazo
prescripcional
En primer lugar, apoyando la posición opuesta a la que
sostenemos, y en coincidencia con la de PÉREZ NOVARO y GRAÑA,
encontramos la sentencia n.o 17 de 20 de julio de 2007
dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Young
de Segundo turno, en los autos caratulados: VILA HERNÁNDEZ
ENRIQUE C/DGI, Prescripción del crédito tributario, i. u. e.
445-131/2006, que hizo lugar a la solicitud del levantamiento
del embargo trabado al demandado en el expediente principal,
como consecuencia de la extinción del crédito por
prescripción.
Funda su fallo en los siguientes argumentos: «El punto a
resolver es el término en que prescriben los derechos
reconocidos por sentencia ejecutiva tributaria. El art. 38
del CTU establece, bajo el acápite “Prescripción”, en el
numeral I, que […]. Luego determina casos en que se amplía
dicho término en los supuestos de hecho que especifica y en
su segundo numeral establece la prescripción del derecho al
cobro de sanciones e intereses. No se hace ninguna salvedad
para el caso de que los derechos aludidos en dicho artículo
hayan sido reconocidos por sentencia ejecutoriada. No
79
existiendo disposiciones especiales, se aplica, pues, el
principio general en la materia que determina la prescripción
en el término de cinco años. Ello porque el Derecho
Tributario es rama autónoma del derecho, cuyas disposiciones
fundamentales se encuentran articuladas en el CTU y debe
atenderse en primer término a las disposiciones específicas
que se consagran para dicha materia y solo en caso de vacíos
legales se admite recurrir a la integración analógica
conforme al art. 5 del Código citado. Por argumento
contrario, no existe un principio general de derecho ni una
previsión expresa en el derecho común que establezca un
término especial de prescripción para “derechos reconocidos
por sentencia”. Así, el art. 1216 del CC multicitado por
ambas partes y en la doctrina y jurisprudencia referidas en
las alegaciones de ambas, no consagra sino un término
genérico para la prescripción de “toda acción personal por
deuda exigible” y, a mayor abundamiento, a favor de la
solución que se estima pertinente, el agregado dispuesto por
la Ley 16.603 establece “sin perjuicio de lo que al respecto
dispongan las leyes especiales”. Sin dudas la ley tributaria
es ley especial y allí la solución de principio es el término
prescriptivo de cinco años». (Este y los destacados que
siguen corresponden a las autoras.)
Vemos aquí que la sentenciante parte del mismo supuesto
que PÉREZ NOVARO, situando el caso en el Derecho Tributario
Material y, por tanto, aplicando sus disposiciones cuando,
desde nuestro punto de vista y como viene de verse, nos
encontramos en el ámbito del Derecho Tributario Procesal,
deviniendo aplicables las disposiciones de este, y en caso de
ausencia, las del Derecho Procesal, y en ausencia, las del
80
Derecho Civil. En este sentido se manifiesta la mayoría de la
jurisprudencia, como se verá.
Los argumentos sostenidos por la sentenciante de Young
fueron compartidos por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil
de 7.o turno, en sentencia 26/08 de 27 de febrero de 2008:
«…confirmará la solución del grado anterior, cuyos
fundamentos se comparten […] la Sala entiende que no procede
la integración analógica […] por considerar que existe norma
expresa sobre el punto, cual es el art. 38 del Código
multicitado…».
7.2 A favor de que opera la interversión del plazo de
prescripción
Por su parte, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil 6.o
turno, en sentencia n.o 209 del 26 de setiembre de 2007 en
autos caratulados DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA c/T. GANSER SA y
otros, juicio ejecutivo, Demanda Incidental de Prescripción
Extintiva, Ficha n.o 30-51/2006, sostuvo que: «La Sala tiene
por criterio que el derecho declarado en la sentencia
ejecutoriada que conforma el consecuente título de ejecución
posibilitando la apertura de la vía de apremio (arts. 377
numeral 1 y conc. CGP) se encuentra sometido al plazo
prescripcional de veinte años a partir de la fecha en que la
misma quedó ejecutoriada en mérito a fundamentos doctrinarios
y jurisprudenciales a los que se remite en haras de la
brevedad (de la Sede Sent. n.o 150/97, 39/00, 105, 186/01,
306/05, etc.)».
Asimismo, por sentencia del 25 de junio de 2008, dictada
por el Juzgado Letrado de Rosario de 1.o y 2.
o turno, en autos
caratulados ZIEGLER MIGUEL C/DGI, Prescripción i. u. e.
225/588/2007 también entendió que opera la interversión del
81
plazo de prescripción en un proceso específicamente iniciado
por el actor a estos efectos. La misma expresó que: «Se debe
tener presente que el plazo de prescripción se establece en
caso de promoverse la acción, pero no para el plazo de la
sentencia, que prescribe recién a los veinte años. Ante el
vacío legal se debe hacer una interpretación analógica,
conforme lo dispone el arto. (rectius artículo) 5.o del Codo
(rectius Código) Tributario por la cual se aplicaría las
normas del CC, art. 1216 y 1220.
No se puede desconocer la existencia de una sentencia que
si bien no cambia la naturaleza de los derechos, innova en
cuanto a su eficacia, certidumbre e imperatividad
(Prescripción en Vía de apremio LJU Doctrina 2, Dr. Carlos
STANLEY)».
Esta sentencia expresamente refiere a la existencia del
vacío que existe en el CTU en lo referente al plazo de
prescripción del crédito ya reconocido por una sentencia,
afirmando que —sin perjuicio de la posición que se sostenga
respecto al carácter declarativo o constitutivo de la
sentencia— esta innova en cuanto a su eficacia, certidumbre e
imperatividad.
De la misma forma, la sentencia n.o 2356/2008 de 28 de
agosto de 2008 dictada por el Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Civil de 2.o turno establece: «Que según
surge de autos promovido juicio ejecutivo entre otros
respecto del hoy compareciente […] por decreto 2710 de fecha
12.04.1988 se dispuso la traba de embargo general en
créditos, derechos y acciones a su respecto lo cual le fue
notificado en su domicilio personalmente según actuación que
se encuentra agregada a fs. 7. Esta circunstancia determina
82
al haber sentencia jurisdiccional pasada en autoridad de cosa
juzgada que la solución a la cuestión planteada evade las
previsiones —por resultar ajenas a la situación configurada—
de los arts. 38 y 39 […] Resulta en cambio de aplicación, en
virtud de las emergencias probatorias que vienen de
relacionarse, los arts. 1216, 1220 y 1238 del CC y las
correspondientes del CGP».
Asimismo, el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo
Civil de 2.o turno, en sentencia n.o 224/2009 de 17 de febrero
de 2009, dictada en autos caratulados DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA
C/TABACALERA DEL NORTE S. A. y otros, juicio ejecutivo, i. u. e.
22-74/1988 resolvió: «Que se comparte la providencia
impugnada en cuanto a que existiendo sentencia ejecutoriada,
aun tratándose de un juicio ejecutivo fiscal, no son
aplicables los arts. 38 y 39 del C. Tributario, resultando en
cambio aplicable las disposiciones contenidas en los arts.
1216 y 1220 del C. Civil. […]
El derecho declarado en la sentencia esta sujeto en
nuestro ordenamiento jurídico a prescripción a partir de que
la misma quedó ejecutoriada».
Por su parte, por sentencia n.o 656/2009 del 26 de marzo
de 2009, el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil
de 7.o turno, dictada en autos caratulados DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA C/HEBERT DANIEL CHIRIBAO ESCARDON, juicio ejecutivo, i. u.
e. 33-54/89 se manifestó en el mismo sentido. Así, sostuvo
que: «De modo que asiste completa razón a la DGI cuando aboga
por la aplicación del derecho común a la prescripción
emergente de la sentencia judicial firme que condena al
demandado al pago de tributos.
83
Ese derecho declarado por sentencia está sujeto a
prescripción desde la fecha que la misma causó ejecutoria
(art. 1216 y 1220 del CC); y el plazo aplicable es de veinte
años.
El debate que se plantea en autos es similar al que se
suscita con relación a la prescripción de los vales luego de
la sentencia condenatoria.
Dicho debate aparece superado con la sentencia de la
Suprema Corte de Justicia por la que se estableció que el
principio del que hay que partir es que el derecho declarado
en sentencia está sujeto en nuestro sistema legal de
prescripción, a partir de la fecha en que quedó ejecutoriada
la sentencia. Por ello, la cuestión a resolver en el
subexámine se centra en determinar el plazo que rige para la
prescripción de los derechos de la DGI declarada en este
juicio ejecutivo tributario. La recta interpretación del
conjunto normativo aplicable al caso lleva a concluir que
ante la ausencia de previsión expresa del CT se aplican al
caso las normas del CC y el plazo de veinte años para la
prescripción».
Esta también es la postura a la que adhiere el Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 4.o turno, en sentencia n.o 140 de
17 de junio de 2009 en autos PÉREZ, OMAR CÉSAR y otro en autos
DGI C/PÉREZ, OMAR CÉSAR, juicio ejecutivo. Ficha n.o 38-214/1996,
Incidente de Nulidad, Ficha n.o 38-8/2008, establece: «Estima
la Sala que, a pesar de la especialidad del derecho
tributario, en el subexámine, resulta de aplicación el
principio de la interversión del título (art. 1216 del CC)
desde que el mandato liminar dictado en los autos principales
n.o 1856/1996 adquirió eficacia de cosa juzgada al
84
efectivizarse el emplazamiento (del 24 de noviembre de 1996)
sin que se hubieran opuesto excepciones. […]
En virtud de lo expresado estima la Sala que debe acudirse
a los principios generales y considerar que el plazo de
prescripción es de veinte años».
Por sentencia n.o 1149/2010 del 12 de mayo de 2010 del
Juez Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6.o turno,
en autos caratulados DGI C/ERLIZ S. A., juicio ejecutivo, i. u.
e. 1006-152/1993, también se ha reconocido la aplicación del
instituto de la interversión del plazo de prescripción. La
referida Sede se fundó en lo siguiente: «…devino plenamente
ejecutoriada al no haberse opuesto contra la misma excepción
alguna por parte de la demandada.
Ello importa necesariamente, que los derechos de la
Administración que devienen de la sentencia precitada,
relativos al cobro de los tributos y recargos, que ameritaron
la promoción del accionamiento ejecutivo, encuadran
típicamente en lo establecido, en los arts. 1216, 1220 y 1238
del CC.
Y ello es así, en cuanto corresponde integrar las normas
tributarias, con las normas del Derecho Civil y del Derecho
Procesal Común, en mérito a lo establecido en los arts. 5 y
85 del CTU. […] Los arts. 38 y 39 del CTU no son admisibles
en este proceso.
En efecto, dichas normas se vinculan con el Derecho
Tributario Material, vale decir con el ejercicio de la acción
por parte de la Administración, y como resulta de estos
obrados la DGI ejerció en tiempo y forma la acción ejecutiva
tributaria de la que resulta titular.
85
[…] Los precitados arts. 38 y 39 del CTU se vinculan
exclusivamente con el término de prescripción que opera
cuando la Administración no ejerce la acción ejecutiva de
cobro pertinente […].
La sentencia monitoria de inyucción ejecutoriada supone
ineluctablemente el acogimiento pleno de la pretensión de la
administración, formulada al ejercitar su accionamiento
mediante la interposición de la demanda ejecutiva, y acredita
no solo el reconocimiento de una situación jurídica anterior,
sino además habilita concomitantemente una acción futura de
ejecución, con lo cual constituye una nueva situación
jurídica respecto del derecho inicialmente ejercido por la
DGI. […]
La sentencia monitoria de inyucción dictada en obrados
resultó plenamente consentida y por ello devino ejecutoriada,
y existiendo en el CTU un vacío legal respecto de la
prescripción de la sentencia ejecutoriada, corresponde
legalmente integrarla, como se ha dicho precedentemente, en
mérito a lo establecido en los arts. 5 y 85 del CTU, con las
normas del CC […] el término de prescripción de los derechos
que emanan de la sentencia monitoria de inyucción dictada en
autos es de veinte años».
Entendemos que la citada sentencia recoge todos los
argumentos que ha esgrimido la doctrina —y que compartimos in
totum— para explicar por qué resulta aplicable el instituto
de la interversión en materia tributaria.
Lo manifestado en la sentencia citada precedentemente fue
confirmado por sentencia n.o 181 del 15/12/2010 del Tribunal
de Apelaciones en lo Civil de 5.o turno, en la cual no
solamente recoge los mismos argumentos de el a quo, sino que
86
los amplía: «Siendo así, es criterio firme de esta Sala que
cumplida dicha etapa procesal y atento a los derechos
emanados de la sentencia ya dictada, el proceso ejecutivo
debe considerarse finiquitado. Ello porque ha nacido para el
actor ganancioso un crédito personal nacido por sentencia
firme. Y ese crédito emanado de sentencia no cabe, como
sostiene el recurrente, considerarlo sujeto a las
disposiciones del CTU en tanto ya no es más una obligación
tributaria. Porque la deuda original feneció al nacer la
reconocida en la sentencia. Como consecuencia, ya el origen
del débito cuyo cobro ahora se percibe no será aquel débito
original reclamado por la DGI en el proceso tributario sino
el crédito personal reconocido por el decreto liminar no
resistido por el deudor. Ese nuevo derecho será entonces de
naturaleza civil; y su plazo de prescripción de veinte años,
tal como establece la normativa incidente. Los arts. 38 y 39
del CTU que pretende el apelante sean aplicados para
dilucidar su oposición, tuvieron su vigencia en el transcurso
del proceso tributario, cuando se dictó la providencia
inicial y se le citó de excepciones. Porque en esa
oportunidad se estaba reclamando por la DGI el reconocimiento
de su crédito por adeudos. […]
Pero reconocido por sentencia el derecho al cobro de los
mismos, finiquitó el proceso tributario y nació un crédito
civil que, por serlo, debe regirse por normativa diferente.
El principio de interversión del título es de total
aplicación en la mencionada situación y, como su
consecuencia, en este proceso y acorde a lo expuesto, no es
válido pretender la vigencia de normas tributarias.
Asimismo, en sentencia n.o 145/2010 del 24 de noviembre de
2010 dictada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
87
1.er turno, en autos caratulados RADIO CENTENARIO S. A. C/BPS,
Prescripción, i. u. e. 2-60706/2009 resolvió: «En anterior
pronunciamiento (interlocutoria n.o 502 de 22/9/2010) se
dijo:
“Para la Sala, una vez que existe sentencia ejecutoriada,
el plazo de prescripción es de veinte años (arts. 1216, 1220
y 1226 CC y 1018 CCOM). […]
Ahora bien, el subjudice está fuera del objeto de la
referida polémica y tampoco existe previsión expresa en el
CTU (incorporado por el departamento de Flores a su
ordenamiento jurídico por Decreto Departamental n.o 2268) en
tanto solo se regulan hipótesis de interrupción (art. 39) y
de suspensión (art. 40) e incluso en este último artículo se
toma en cuenta el tiempo que transcurre hasta que quede
ejecutoriada la sentencia.
Por lo tanto, es de aplicación la regla general en materia
de plazo de prescripción, o sea, veinte años.
En consecuencia, es claro que no ha transcurrido el plazo
legal y es por este fundamento que se llega a la decisión
confirmatoria, sin necesidad de ingresar al análisis de los
demás agravios vertidos por la apelante”».
La misma Sede reiteró esta posición en sentencia n.o
175/2011 del 30 de noviembre de 2011, en autos caratulados
SUPPARO DELMOND, ITALO C/ANEP, CONSEJO DE EDUCACIÓN PRIMARIA, otros
procesos, Acción declarativa de extinción de deuda y de
prescripción, i. u. e. 2-58140/2009.
Por su parte, y recogiendo también la posición de quienes
entienden aplicable la interversión del plazo de prescripción
en el proceso ejecutivo tributario, el Tribunal de
88
Apelaciones en lo Civil de 2.o turno, en sentencia n.o
240/2011 del 14 de setiembre de 2011, dictada en autos
caratulados RADIO CENTENARIO S. A. C/BPS, Prescripción, i. u. e.
2-60739/2009, expresó: «En tal sentido como ha expresado la
Sala: ”El Tribunal tiene jurisprudencia (n.o 18/09) que
ratifica en su actual integración en el sentido de que el
derecho al cobro de tributos declarado en sentencia
ejecutoriada, que conforma el consecuente título de ejecución
posibilitando la apertura de la vía de apremio (arts. 377 un.
1 y ccs. del CGP) se encuentra sometido a plazo
prescripcional de veinte años a partir de la fecha en que la
misma quedó ejecutoriada”.[…]
Y la prescripción extintiva del crédito reconocido por
sentencia ejecutoriada es de veinte años (conforme: LJU
116,2,3 GORFINKIEL, "La prescripción en los vales luego de la
sentencia"; Sayagués –A. del F. 122 p. 35, LJU c. 14396,
139082), solución respaldada por la nueva redacción del art.
1019 del CCOM dada por el art. 27 Ley 17292.[…]
En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 4.o turno: “Estima la Sala que, a
pesar de la especialidad del derecho tributario, en el
subexámine, resulta de aplicación el principio de la
interversión del título (art. 1216 del CC) desde que el
mandato liminar dictado en los autos principales n.o 1856/1996
adquirió eficacia de cosa juzgada al efectivizarse el
emplazamiento (del 24 de noviembre de 1996) sin que se
hubieran opuesto excepciones”».
Asimismo, la sentencia n.o 24 de 16 de junio de 2014,
dictada por el Juzgado Letrado de Bella Unión de 2.o turno,
en autos caratulados PEREIRA TADEO, CARLOS C/DGI, Apelación, i. u.
89
e. 159-236/2013, reconoció la aplicación del art. 1216 del CC
a los efectos de determinar la el plazo de prescripción del
crédito tributario reconocido en sentencia de condena
ejecutoriada. La misma expresó que: «Una vez declarado ese
derecho por una sentencia judicial, este viene a ser un
título nuevo y fuente de una acción distinta y con la
sentencia ejecutoriada nace un nuevo acto, la sentencia
ejecutoriada y por ende en materia de plazo represcripción
[rectius: de prescripción] es de 20 años en aplicación 1216 y
ss. Todo ello en virtud de lo dispuesto por el art. 5 del CTU
en su inciso 2».
7.3 Reinscripción como causal interruptiva del plazo de
prescripción
Otra de las cuestiones que es discutida, tal como resulta
de los capítulos precedentes, refiere a cuáles son las
causales de interrupción del plazo de prescripción operada su
interversión. Se ha entendido en doctrina que la norma que
resulta aplicable resulta también del CC (art. 1238) en
cuanto refiere a que interrumpe el plazo la última gestión
realizada en juicio por cualquiera de las partes.
Y, en particular, se discute si la solicitud de
reinscripción o nueva inscripción del embargo interrumpe o no
el referido plazo.
La jurisprudencia —en su mayoría— entiende que la
reinscripción sí interrumpe el plazo de prescripción de
veinte años, en tanto se trata de la única gestión en juicio
que puede realizar el actor, una vez obtenida la sentencia de
condena y en tanto desconozca bienes para denunciar para su
ejecución.
90
La primera sentencia que citaremos data del 1.o de junio
de 1981, es la n.o 50 y fue dictada por el Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 3.er turno; el punto tratado es si
el embargo genérico mientras está vigente impide o no la
prescripción. La sentencia expresó que: «Constituye un efecto
del único acto de procedimiento posible para el acreedor y
asegurativo de su derecho; consecuentemente la prescripción
solo puede reiniciar su curso desde el momento que cesa tal
efecto […] al permitir el embargo genérico y su inscripción
con eficacia durante cinco años hace que en ese plazo no
pueda extinguirse el derecho del acreedor. La publicidad que
da el Registro es una latente confirmación de que el derecho
se está ejerciendo; por lo cual sería absurdo declarar que el
mismo no interrumpe la prescripción; y un contrasentido que
manteniéndose el embargo se pudiera solicitar la prescripción
y declararse que opera pese a la medida asegurativa vigente,
pasible de renovar durante treinta años (art. 42 Ley
10.793)».
Si bien esta sentencia refiere específicamente a la
materia comercial, entendemos importante referirla en tanto
es el puntapié inicial para quienes sostenemos que la
inscripción o reinscripción del embargo interrumpen el plazo
de prescripción de veinte años. Consideramos que los
argumentos allí sostenidos resultan enteramente aplicables a
la materia tributaria.
Como se expresara en sentencia n.o 266/2005 del Tribunal
de Apelaciones en lo Civil de 7.o turno, se concluye sin
esfuerzo que: «La última diligencia judicial efectivizada
“persiste en su eficacia mientras se halle vigente la
registración a que da lugar” y ello demuestra en puridad que
“se está protegiendo el uso de su derecho a percibir lo
91
adeudado porque precave la eventual posibilidad de llegar a
conocer y realizar bienes concretos con que satisfacer su
crédito (sent. 5410/94 del Juzgado Ldo. Civil de 1.er turno),
sobre todo cuando la ley específica habilita a renovar las
inscripciones quinquenales hasta un máximo de treinta años;
art. 80, numeral 1 y parte final de la ley 16.871”».
En el mismo sentido, la ya citada sentencia n.o 656/2009
del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 7.o turno expresó:
«La solución anunciada se compadece con la jurisprudencia
mayoritaria en materia de prescripción de vales, y los
principios que inspiran el instituto de la prescripción […]
La DGI en esos autos no se desinteresó de su crédito a lo
largo de los años. Al contrario, viéndose impedida de seguir
adelante en la ejecución por el desconocimiento de bienes
concretos hizo lo único que era esperable que hiciera:
requirió el embargo y su reinscripción aventando con tal
obrar, el desinterés que el legislador intenta sancionar con
la creación del instituto de la prescripción».
Y como en forma clara es recogido por la sentencia n.o
2356/2008 ya mencionada, la reinscripción es la única gestión
posible para el acreedor que desconoce bienes para denunciar:
«Esto es, al transcurrir de los años la institución
demandante obró de la única forma en evitar la pérdida de su
derecho y que fue requerir la reinscripción del embargo en
cada oportunidad debida, extremo que lleva a la conclusión de
que no ha operado el modo de extinción alegado por el hoy
actor en esta incidencia».
Por su parte, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
6.o turno en sentencia n.o 233/2009 de 9 de setiembre de 2009,
revocando parcialmente la sentencia n.o 224/2009 del 17 de
92
febrero de 2009 dictada por el Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Civil de 2.o turno, sostuvo :«…entendemos que
la DGI —tal como en un caso similar señaló la Sala Civil de
3.er turno— hizo lo único que era de esperar que hiciera:
requerir el embargo sistemáticamente, aventando así el
desinterés que el legislador intenta sancionar mediante el
instituto de la prescripción extintiva».
Asimismo, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6.o
turno, en sentencia n.o 197/2010 del 31 de agosto de 2010, en
autos caratulados DGI C/FRIGORÍFICO PLATENSE S. R. L., juicio
ejecutivo, i. u. e. 22-1356/1978, expresó: «…la única
disposición que resulta aplicable al caso es el art. 1238 del
CC, según el cual el término de prescripción comienza a
computarse nuevamente desde que se hizo la última gestión en
juicio a instancia de cualquiera de las partes litigantes.
Surge de la propia sentencia impugnada (fs. 156), el análisis
de todas y cada una de las veces que la DGI solicitó la
reinscripción del embargo trabado en autos. Por lo tanto,
tales “gestiones en juicio” tuvieron efecto interruptivo y
generaron un nuevo cómputo de la prescripción de conformidad
con el art. 1238 del CC, en concordancia con la posición de
la Sala sobre el punto, expuesta en sentencia n.o 233-2009».
Finalmente, la también citada sentencia n.o 181/2010 del
15 de diciembre de 2010 refirió a este tema: «Se comparte
también lo expresado por a quo con referencia a la validez de
la solicitud de reinscripción del embargo como medio apto
para interrumpir la prescripción. Porque, claramente, tal
petitorio es una indudable manifestación de la voluntad del
acreedor de continuar el proceso hasta lograr la percepción
de la suma debida. Y existiendo tal manifestación, no puede
considerarse que existe en el acreedor la inacción que es
93
fundamento del instituto de la prescripción extintiva. Porque
el acreedor ha actuado válidamente en protección de su
crédito».
En el mismo sentido, la ya citada sentencia n.o 240/2011
del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2.o turno, expresó
en este punto: «Con referencia a la interrupción del plazo
por el embargo y reinscripciones, la Sala acepta la
naturaleza de medios interruptivos; así ha expresado (n.o
20/08): “…es cautela idónea el embargo general y sus
reinscripciones que en el caso fueron notificadas y conforme
la doctrina (GORFINKIEL, La prescripción en los vales luego de
la sentencia, LJU T. 116 ps. 3 y ss —en especial p. 14—,
sent. de TAC 3.o en LJU c. 9549 que comenta favorablemente),
mientras esté vigente la inscripción del embargo genérico, la
prescripción no se consuma —sino a partir de la caducidad de
la inscripción—. Es decir, que tanto la inscripción como la
reinscripción del embargo genérico interrumpen la
prescripción puesto que mientras este no caduque, el
acreedor, impedido de ejecutar materialmente sobre bienes
concretos, no puede hacer otra cosa que vigilar el término de
caducidad del embargo para pedir su reinscripción”.(Cfm.
sentencia 167/2011 de la Sala)».
7.3.1 Sentencias que no aceptan la reinscripción como
causal interruptiva
Como dijéramos anteriormente, existe jurisprudencia en
contra de que la reinscripción opera como causal de
interrupción de la prescripción, si bien esta posición es
minoritaria.
En discordia a la sentencia n.o 281 del 13 de octubre de
2004 dictada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
94
7.o turno, el Ministro LÓPEZ sostuvo que: «No puede mantenerse
al deudor embargado, sujeto a un juicio que no culminará por
omisión del acreedor, por el simple hecho de que se
reinscribiera un embargo genérico con vigencia de cinco años
y eventualmente renovable durante treinta años (art. 42 de la
Ley 10.793), pues prima la presunción de abandono
configurativa de la prescripción extintiva».
En el mismo sentido, la ya citada sentencia n.o 17 de 20
de julio de 2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera
Instancia de Young de 2.o turno, expresó que: «Cabe analizar
la incidencia de que existieran embargos genéricos inscriptos
mientras corría el término de cinco años desde la
ejecutoriedad de la sentencia de marras. En primer término,
la vigencia del embargo no se encuentra prevista como causal
de suspensión de la prescripción del art. 40 del CTU que
regula sobre el punto, ni le fue otorgada tal atribución por
la ley que regula los registros públicos. Asimismo, la
inscripción o reinscripción de embargo no configura hipótesis
de medio interruptivo de la prescripción porque no fue
consagrada legalmente como tal (art. 39 del CTU)».
Por su parte, en sentencia n.o 26 del 27 de febrero de
2008 dictada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
7.o turno, ya mencionada ut supra, el mismo entendió que:
«Aun cuando se haya trabado embargo genérico, oportunamente
inscripto en el registro respectivo, debe verse que eso
implique admitir los efectos de publicidad y inoponibilidad
[…] ni puede aceptarse que interrumpa el término
prescriptivo, en tanto no está previsto como causal
específica, en materia claramente de reserva legal».
95
7.3.2 Jurisprudencia respecto de otras causales
interruptivas
Por su parte, también la jurisprudencia se ha manifestado
en contra de aquella posición que en doctrina entiende que
los modos de interrupción de la prescripción son, por
ejemplo, reconocimiento, intimación judicial, emplazamiento
judicial notificado, citación a juicio de conciliación.
En este mismo sentido se pronunció el Juzgado Letrado de
Primera Instancia en lo Civil de 2.o turno, en autos
caratulados DGI C/TABACALERA DEL NORTE S. A. y otros, juicio
ejecutivo, i. u. e. 22-74/1988, en sentencia n.o 224/2009:
«Se preocupó de evitar que el embargo caducara pero no de
interrumpir la prescripción de la acción por la deuda
personal exigible, la que según el citado art. 1216 del CC
prescribe a los veinte años.
Habiendo sido citado de excepciones el 4 de mayo de 1988
(actuación de fs. 7) y atento al tiempo transcurrido sin que
haya utilizado ninguno de los elementos interruptivos de la
prescripción previstos en la ley (reconocimiento, intimación
judicial, emplazamiento judicial notificado, citación a
juicio de conciliación…) previstos en los arts. 1234, 1235 y
1236, 124º y 1241 del CC, se impone concluir que se impone
hacer lugar a la solicitud de levantamiento de embargo
presentada a fs. 36 a 37 vto.».
Por su parte la sentencia n.o 197/2010 del 31 de agosto de
2010 dictada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
6.o turno, en autos caratulados DGI C/FRIGORÍFICO PLATENSE S. R. L.,
juicio ejecutivo, i. u. e. 22-1356/1978: «Se coincide,
asimismo, con la postura de la DGI en cuanto sostiene que la
intimación judicial no resulta un medio interruptivo de la
96
prescripción que pudo haber sido utilizado por su parte. […]
No se trata de una gestión judicial posible, a los efectos de
lo dispuesto en el art. 1238 del CC. A esta altura del
proceso nada hay que intimar. Exigir la realización de un
acto inútil y totalmente inconducente sería incurrir en un
exceso ritual absolutamente manifiesto. »
97
III. CONCLUSIONES
Como surge de lo expuesto a lo largo del presente trabajo,
estamos en condiciones de afirmar que opera la interversión
del plazo prescripcional una vez que adquiere calidad de cosa
juzgada la sentencia del juicio ejecutivo tributario.
Como punto de partida que permite levantar objeciones
basadas en la cuestión de la autonomía, recordemos que esta
posición se expuso originalmente a nivel del Derecho
Comercial y en particular en referencia a la prescripción de
los créditos de los vales declarados por sentencia
ejecutoriada en un juicio ejecutivo cambiario.
En consecuencia nos planteamos la posibilidad de
aplicación de la referida teoría en el ámbito tributario.
La primera conclusión a la que arribamos es que, en lo que
refiere al plazo de prescripción en la órbita tributaria,
podemos distinguir tres situaciones: la interrupción, la
suspensión y la interversión; cada una de ellas se producen
en ámbitos diferentes.
La suspensión refiere únicamente al plazo previsto en el
artículo 38 del CTU, la interversión opera una vez que la
sentencia del juicio ejecutivo tributario ha quedado firme y
la interrupción opera tanto respecto del plazo previsto por
el artículo 38 del CTU– y en las hipótesis del artículo 39–
pero, asimismo, operada la interversión, también se
interrumpe el nuevo plazo.
La interversión configura un tercer grupo de causas que
afectan el plazo de prescripción. En este sentido, el
concepto proviene del derecho francés, en el que se lo
denomina interversión; nosotros optamos por adoptar este
concepto, aunque no es usualmente utilizado.
98
Más aún, según resulta de las sentencias citadas que
adhieren a nuestra posición, no todas ellas recogen esta
palabra, si bien el fundamento es el mismo.
Recogemos la definición de VÉSCOVI que expresa que la
interversión se produce cuando las causas que interrumpen la
prescripción operan una transformación en las condiciones
esenciales, transformando generalmente una prescripción corta
en una larga.
En tanto la interversión implica una modificación en las
circunstancias de hecho, que —en la órbita tributaria— se
traduce en la existencia de una sentencia de condena en el
juicio ejecutivo fiscal, no resultan aplicables en esta
instancia, los plazos de prescripción de cinco y diez años
previstos por el CTU.
Dichas normas no resultan aplicables porque regulan
cuestiones de Derecho Tributario Material —rama autónoma del
Derecho Tributario—; nos encontramos en el ámbito del Derecho
Tributario Procesal, el que no reguló el plazo de
prescripción de la sentencia de condena del juicio ejecutivo
fiscal. Y, según lo previsto por el art. 85 del CTU, devienen
aplicables las normas del Derecho Procesal común. Y este
tampoco regula el tema, por lo que debemos recurrir a las
normas del Derecho Civil.
En consecuencia, ya sea porque se entienda que existe un
vacío normativo en el CTU o que simplemente la norma especial
no reguló este tema, las normas de aplicación son las
generales de la prescripción que se encuentran en el CC,
específicamente los artículos 1216 y 1220.
Por tanto, el plazo de prescripción del derecho declarado
en la sentencia de condena es de veinte años.
Esta posición no es compartida en forma absoluta por la
dogmática; existen posiciones como las comentadas que
99
sostienen que también debe aplicarse el plazo de prescripción
previsto por el CTU aunque exista sentencia de condena
ejecutoriada. Esta visión se funda en que existe una norma
especial que regula el tema y es el art. 38 del CTU, por lo
que resultan los únicos plazos de prescripción admitidos en
la órbita del Derecho Tributario. Y esto en tanto la citada
norma no distingue un plazo de prescripción diferente para el
crédito reconocido en sentencia de condena ejecutoriada.
Sin embargo, vimos que esa afirmación parte de la base de
la confusión de los institutos de interrupción e interversión
del plazo de prescripción, tomándolos como sinónimos. La
construcción de un razonamiento partiendo de una premisa
equivocada no puede de ninguna forma llevarnos a la
conclusión adecuada.
Tanto la DGI como el BPS aplican esta teoría.
En lo que respecta a la jurisprudencia, la justicia
ordinaria adhiere en su mayoría a nuestra posición
(Tribunales de Apelaciones en lo Civil, Juzgados Letrados
tanto de Montevideo como del interior, Juzgados de Paz).
Cabe precisar que también el TCA se ha pronunciado sobre
este punto, coincidiendo en todas las sentencias que
encontramos con el razonamiento expuesto en la presente
tesis.
Siguiendo con el razonamiento, nos planteamos la
interrogante de si puede interrumpirse el plazo de
prescripción -una vez operada la interversión– y, en tal
caso, cuáles son las normas aplicables para determinar estas
causales.
De los razonamientos expuestos podemos concluir que no hay
dudas que el plazo de prescripción de veinte años puede
interrumpirse y las causales de interrupción son las que se
establecen en el CC.
100
Y esto por cuanto las causales previstas por el art. 39
del CTU resultan aplicables únicamente –desde nuestro punto
de vista– al plazo previsto por el art. 38 del mismo cuerpo
normativo; o sea, solo aplicable al plazo que corre en el
ámbito administrativo.
Continuando el razonamiento, el CC establece que el plazo
de prescripción de veinte años se interrumpirá por cualquier
gestión realizada en juicio por las partes, en forma
indistinta.
Y la discusión que expusimos precedentemente se limitó a
determina si la solicitud de reinscripción del embargo
resulta un acto de gestión con vocación interruptiva del
plazo de prescripción.
En nuestra opinión, los argumentos vertidos nos llevan a
concluir de forma inequívoca que la reinscripción del embargo
es un acto capaz de interrumpir el plazo de prescripción de
veinte años. Más aún, en aquellas hipótesis en las cuales el
acreedor desconoce bienes concretos para continuar con la
ejecución, la reinscripción del embargo es el único acto
posible de realizar por parte del mismo, en el cual demuestra
el interés que mantiene en este crédito.
La jurisprudencia que citamos en el capítulo
correspondiente adhiere, en su mayoría, a esta posición, por
los argumentos allí expresados.
No compartimos las afirmaciones de quienes entienden que
esta posición implicaría que un deudor podría eventualmente
ser embargado en forma indefinida. Tenemos, a estos efectos,
el límite establecido por la Ley 16.871, que dispone que un
embargo podrá estar inscripto por un plazo máximo de treinta
años.
Y, en el mismo sentido, aparecen las disposiciones de la
Ley 18.788 que prevé la facultad de la DGI de no reinscribir
101
un embargo más de cuatro veces. Esta norma coadyuva a limitar
el plazo máximo de efectivización de un embargo genérico.
Téngase presente que lo referido antes no modifica el
plazo de prescripción del embargo; luego de la última
reinscripción que solicite la Administración Tributaria
correrá un nuevo plazo de veinte años para que prescriba
finalmente el crédito declarado en la sentencia ejecutoriada.
Por todo lo expuesto, entendemos que la hipótesis de
trabajo planteada inicialmente -si opera la interversión del
plazo de prescripción del crédito tributario declarado en
sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada- ha quedado
cabalmente comprobada.
102
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Uruguay; Tomo 86, n.o 7-12 (julio-diciembre 2000).
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DIRECCION GENERAL IMP6sITí~~'D~ (2~ ;'DIVISION TECNICO FISCAL 1 2 I 2 O 1RESOLUCION N° 6- OExpediente N° 2010/05/005/00/06/956Montevideo, 2 4 Feb 2010
·-····-----VISTO: la resolución de esta División N° 6/056/2008 de 12 de agosto de 2008;•
RESULTANDO: Que por Resolución referida en el "Visto" se dispuso que la Sala deProfesionales de la División Técnico Fiscal tratara los siguientes temas: 1)"Determinar siel pago del tributo luego de operada la prescripción se considera renuncia de la misma.",11)"Analizar que plazo de prescripción es aplicable a partir de la sentencia judicial pasadaen autoridad de cosa juzgada."
CONSIDERANDO: Que analizados los documentos elevados por la Sala consistentes enla copia de las actas de sesión, el informe de sesión y el informe anual de la Sala (2008),esta Dirección ha llegado a una conclusión sobre los criterios que deben ser adoptadosrespe<?toa los temastratados;
ATENTO: a lo dispuesto por el Decreto 192/006 de 21 de junio de 2006, el artículo 14del Reglamento de la Sala aprobado por el numeral 2° de la Resolución de esta DivisiónN° 6/67/2007 de 5 de octubre de 2007, a lo expuesto y a que se cuenta con laconformidad de la Dirección General;
EL DIRECTOR TECNICO FISCALDE LA DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
RESUELVE
1°) Adóptanse los siguientes criterios el] los temas señalados a continuación:1)"Determinar si el pago del tributo luego de operada la prescripción se considerarenuncia de la misma."Criterio: La prescripción pertenece al campo de las obligaciones tributarias, conceptoque tiene definición expresa en el Código Tributario en su artículo 14.
A diferencia de la integración en general del Derecho Tributario (artículo 5 del~ cuerpo normativo referido), el inciso segundo del artículo 14 expresa que a la obligación
tributaria "Le son aplicables las normas' propias o específicas en la materia,correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o subsidio."
El instituto de la renuncia de la prescripción tributaria no está regulada en formaexpresa en el Código Tributario, por lo que, conforme lo preceptuado por el inc.isosegundo del artículo 14 subsidiariamente debe recurrirse al derecho privado.
Es pacíficamente aceptado por la dogmática jurídica, que la "teoría sobre lasobligaciones", el régimen general y su regulación sistemática en el derecho privado, estáen el Código Civil.
En este sentido, el Código Civil concibe a·la obligación natural como aquella sinacción (artículo 1441 inciso 3) y prevé el instituto de la renuncia a la prescripción yaacaecida (artículo 1189 incisos segundo y tercero).
Así, el artículo 1189 dispone:
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"No se puede renunciar de antemano a la prescripción, pero sí a la que ya se haconsumado.
-- - --- -- - - LB renuncia puede ser expresa o táci(a.• Renúnciase tácitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho
suyo que reconoce el derecho del dueño o del acreedor, por ejemplo, cuando cumplidaslas condiciones legales de la prescripción, el poseedor de la cosa la toma en arriendo oel que debe dinero paga rntérés o pide plazo y en otros casos semejaf} tes."
La coordinación de los referidos institutos conlleva a que, el pago o el convenio detributos prescriptos, implican una renuncia tácita a la prescripción ya operada por elmonto de lo pagado, convenido u otros casos semejantes. La voluntad tácita de renunciase configura sólo por el monto pagado o reconocido en un convenio. El resto del tributoadeudado o sús sanciones,. seguirá prescripto,' pues no habiendo manifestación devoluntad alguna de renuncia a la prescripción, ésta habrá operado.
En efecto, el pago de una obligación tributaria prescripta implica, por un lado, elpago d~ una obligación natural y, por el otro, la renuncia a la prescripción ganada .encuanto al monto exclusivamente pagado.
En cuanto á la renunci~ a la prescripción ganada en el marco de un convenio detributos prescriptos, cabe precisar que la mismá opera desde el momento de la solicitud.
Por todo otro concepto no pagado o no integrante del convenio o sinmanifestación expresa de renuncia a la prescripción y habiendo operado aquella,estaremos ante una obligación natural.
11)"Analizar que plazo de·prescripción es aplicable a partir de la sentencia judicialpasada en autoridad de cosa juzgada."Criterio: La obligación tributaria es un vínculo de naturaleza personal, conforme a loestatuido por el artículo 14 del Código. Tributario, no mutando, sino simplementeencuentra reconocimiento judicial.El artículo 1220 del Código Civil"constituye un principio general en materia de plazo deprescripción de créditos reconocidos porsentenc;;ia. La referida norma no menciona elplazo de prescripción, por lo que resulta necesario proceder a su integración.La norma análoga a los efectos de integración es el artículo 1216 del Código Civil y no elartículo 38 del Código Tributario pues este último refiere al plazo de prescripción delderecho al cobro de los créditos tributarios, interpretación en estricto cumplimiento delinciso segundo del artículo 14 del Código Tributario. El artículo 1216 del Código Civilregula el plazo de prescripción de las acciones personales, estableciendo un plazo de 20años, el que resulta aplicable a las· obligaciones reconocidas por sentencia judicialpasada en autoridad de cosa juzgada. .
2°) Elévese a conocimiento de la Dirección General.
3°) Vuelto el expediente de la Directión General:A) Remítase una copia de la presente a las Divisiones Fiscalización, Grandes
Contribuyentes, Recaudación, Administración, Interior e Informática.B) Pase a conocimiento de los Departamentos Apoyo Técnico, Jurídico, Gestión
Judicial de Cobro y Contencioso de esta División.
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4°) Publíquese en la Intranet. A tales efectos, pase al Dr. Héctor Alcides LópezGonzález, en su calidad de Administrador del canal de la División Técnico Fiscal en laJNTRANET.
5°) Cumplido, y"" sin perjuiCio de lo establecido en el literal A) del numeral 3° de lapresente Resolución, pase a conocimiento de las Divisiones Fiscalización, GrandesContribuyentes, Recaudación, Administración, Interior e Informática.
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~. :'. FERNANDO CRESCI FRIPP
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