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CAPÍTULO

LA CONTABILIDAD DELPRESUPUESTO DE INGRESOS

1. INTRODUCCIÓN

La contabilidad del presupuesto de ingresos está constituida por el conjunto de ope-raciones relativas a la gestión del mismo, referidas a:

• La ejecución del presupuesto de ingresos corriente, correspondientes al ejer-cicio en curso.

• La ejecución de presupuestos de ingresos cerrados, correspondientes a ejer-cicios anteriores.

• Compromisos de ingresos con cargo a presupuestos de ejercicios poste-riores, sobre los cuales se facilita información en la memoria.

2. ESQUEMA CONTABLE DEL PRESUPUESTO DE INGRESOSCORRIENTE

Las principales operaciones correspondientes a la ejecución del presupuesto deingresos son las siguientes:

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MANUAL DE CONTABILIDAD PUBLICA (CASOS PRÁCTICOS)

• Aprobación de las previsiones iniciales.

• Modificación de las previsiones iniciales.

• Reconocimiento de derechos a cobrar.

• Anulación de derechos.

• Recaudación de derechos.

• Devolución de cobros.

• Otras operaciones.

• Regularización y cierre.

2.1. APERTURA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS: APROBACIÓNDE LAS PREVISIONES INICIALES

Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos son las que figuran en el docu-mento presupuestario aprobado por la autoridad competente.

Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad y simultáneamente a la aper-tura del presupuesto de gastos, se lleva a cabo la apertura del presupuesto de ingresos:

Presupuesto de ingresos: pre-visiones iniciales (006)

a Presupuesto ejercicio comen-te (000)

Reflejo de las previsiones iniciales aprobadas.

x

A continuación se traspasan las previsiones iniciales a previsiones definitivas:

Presupuesto de ingresos: pre-visiones definitivas (008)

a Presupuesto de ingresos: pre-visiones iniciales (006)

Traspaso de las previsiones iniciales a definitivas.

X

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LA CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

Como ya comentamos al contabilizar la apertura del presupuesto de gastos, la cuen-ta 000, «Presupuesto ejercicio corriente», recoge en su Haber el importe total de lasprevisiones de ingresos. Puesto que su Debe recoge el total de créditos aprobados parael ejercicio, su saldo, deudor o acreedor, antes del cierre, recogerá el déficit o superávitprevisto del presupuesto.

Esta cuenta, como todas las del subgrupo 00, tiene una duración anual, cerrándo-se a fin de ejercicio.

La cuenta 006, «Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales», recoge el impor-te de las previsiones iniciales de ingresos del presupuesto aprobado. Aparecerá en todomomento saldada, puesto que los asientos anteriores son simultáneos y por el mismoimporte.

La cuenta 008, «Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas», recoge el impor-te total de las previsiones del presupuesto de ingresos inicialmente aprobado, más lasmodificaciones.

2.2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES

Las modificaciones del presupuesto de ingresos son los aumentos y disminucio-nes de las previsiones inicialmente aprobadas, que tienen lugar a lo largo del ejercicio,como consecuencia de actos formales y no por una mayor o menor recaudación de laprevista.

El acto formal de modificación del presupuesto de ingresos surge como consecuenciade una modificación de los créditos iniciales del presupuesto de gastos, con la finali-dad de mantener el equilibrio presupuestario inicial, representando, por tanto, su fuen-te de financiación.

Las modificaciones sobre las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos notienen la misma incidencia que las modificaciones sobre los créditos iniciales del pre-supuesto de gastos, que veíamos en el capítulo 2, puesto que éstos tienen un carácterlimitativo y vinculante, mientras que las previsiones de ingresos revisten un caráctermeramente estimativo.

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MANUAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA (CASOS PRÁCTICOS)

Los asientos contables a efectuar en el diario general de operaciones son los siguientes:

Presupuesto de ingresos: modi-ficaciones de las previsiones(007)

a Presupuesto ejercicio corrien-te (000)

Reflejo de la modificación de las previsiones.

Simultáneamente, por el traspaso de la modificación a previsión definitiva:

Presupuesto de ingresos: pre-visiones definitivas (008)

a Presupuesto de ingresos: modi-ficaciones de las previsiones(007)

Traspaso de la modificación a previsión definitiva.

X

Estos asientos se realizarán con signo positivo o negativo, según se trate de unaumento o disminución de las previsiones, respectivamente.

La cuenta 007, «Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones», recoge lasvariaciones que se produzcan en las previsiones de ingresos a través de un acto formal (nopor una mayor recaudación de la prevista). Esta cuenta aparecerá saldada en todo momento.

2.3. RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR

El reconocimiento de derechos de cobro es el acto por el cual se contabilizan losderechos liquidados a favor del sujeto contable.

El reconocimiento de derechos se aplicará al presupuesto de ingresos del ejerciciocorriente, bien con carácter previo al cobro, o bien simultáneamente. Para ello el PGCPutiliza la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresoscorriente», que funciona a través de subcuentas, que recogen las distintas formas de liqui-dación que tienen lugar en las Administraciones públicas:

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A) Serán liquidaciones de contraído -o reconocimiento- previo aquellas en lasque existe información suficiente como para reconocer el derecho de cobro antes de suvencimiento. Éstas, a su vez, pueden ser de ingreso directo o por recibo.

• Las liquidaciones de contraído previo e ingreso directo (subcuenta 4300)son aquellas que se_practican por parte de la Administración, de forma indi-vidjial,-en general,-£n-_base a declaraciones del sujeto pasivo o de la com-probación por parte de los órganos gestores. Para su cobro es necesaria laprevia notificación expresa al sujeto pasivo, debiendo ajustarse dicho cobroa los plazos legalmente establecidos. Ejemplos de este tipo de liquidaciónserían las correspondientes a arrendamientos de fincas propiedad de la enti-dad pública, cánones, contribuciones especiales, etc.

• Las liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo (subcuenta 4303)se producen como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo en unalista cjobratoria, padrón, etc. El cobro, en este caso, se efectúa de formaperiódica, a través del oportuno recibo, notificándose el plazo reglamen-tario mediante edictos o anuncios de carácter colectivo. Ejemplos de estetipo son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de Naturaleza Rústica y Urbana,el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el alcantarillado, elImpuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, etc. En la Administracióndel Estado no existe la modalidad de ingreso por recibo, sino que es típi-ca de la Administración local.

B) Serán liquidaciones de contraído -o reconocimiento- simultáneo al cobro, aque-llas en las que hasta el momento de producirse no se tiene información relativa alderecho que se recauda. Éstas, a su vez, pueden ser autoliquidaciones u otros ingresossin contraído previo.

• Las autoliquidaciones (subcuenta 4301) son realizadas por el sujeto pasivo,quien en el acto de la declaración cuantifica la deuda y paga el importe dela misma, de acuerdo con los procedimientos establecidos. Ejemplos son elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobreSociedades (IS), el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el Impuesto delIncremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), etc.

• Otros ingresos sin contraído previo (subcuenta 4302) que son ingresos, gene-ralmente de carácter no tributario, que no precisan de liquidación admi-nistrativa previa. Ejemplos serían la venta de inmovilizado o de inversio-nes financieras temporales, o las transferencias recibidas de otrasAdministraciones públicas, etc.

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'


Como en el caso del reconocimiento de las obligaciones de pago, en el reconoci-miento de los derechos de cobro se enlaza el área presupuestaria y patrimonial de lacontabilidad pública. También de forma similar a los gastos, el criterio que sigue el PGCPen la imputación de los ingresos es el de devengo, lo que supone aplicar al presupues-to el ingreso, atendiendo a la corriente económica y no financiera.

En cualquier caso, los motivos de cargo de la cuenta 430, «Deudores por dere-chos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», son -al igual que los motivos deabono de la cuenta 400, «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto degastos corriente»- más amplios que el mero reconocimiento de ingresos, puesto que estacuenta recogerá todos los derechos de cobro de carácter presupuestario surgidos en elejercicio:

Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente (430)

a Empréstitos y otras emisionesanálogas (15)

a Deudas a largo plazo por prés-tamos recibidos y otros con-ceptos (17)

a Fianzas y depósitos recibidosa largo plazo (18)

a Inmovilizaciones inmateriales(21)

a Inmovilizaciones materiales(22)

a Patrimonio público del suelo(24)

a Inversiones financieras per-manentes (25)

a Fianzas y depósitos constitui-dos a largo plazo (26)

a Deudores a corto plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (443)

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a Deudores a largo plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (444)

a Empréstitos y otras emisionesanálogas a corto plazo (50)

a Deudas a corto plazo por prés-tamos recibidos y otros con-ceptos (52)

a Inversiones financieras tem-porales (54)

a Fianzas y depósitos recibidos yconstituidos a corto plazo (56)

a Ajustes positivos en la impo-sición indirecta (639)

a Ventas e ingresos por natura-leza (7)

Reconocimiento de los derechos de cobro de carácter presupuestario.

x

Por lo tanto, la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto deingresos corriente», se cargará con abono a cuentas de los siguientes subgrupos:

• 15, 17 y 18 por los aumentos que se produzcan en el pasivo exigible yfianzas y depósitos recibidos a largo plazo.

• 21, 22, 24, 25 y 26 por la enajenación del inmovilizado inmaterial, mate-rial y financiero, así como por la cancelación de fianzas y devolución dedepósitos constituidos a largo plazo.

• 50 y 52 por la formalización de empréstitos y deudas a corto plazo.

• 54 por la enajenación de inversiones financieras temporales.

• 56 por las fianzas y depósitos recibidos a corto plazo y la cancelación defianzas y depósitos constituidos a corto plazo.

• Al grupo 7, «Ventas e ingresos por naturaleza», excepto el subgrupo 78,«Trabajos realizados para la entidad», el 79, «Excesos y aplicaciones deprovisiones».

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Además, serán motivo de abono con cargo a la cuenta 430, «Deudores por dere-chos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», las siguientes cuentas:

• 443, «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», en elejercicio del vencimiento del derecho a cobrar, o a la cancelación antici-pada del mismo.

• 444, «Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento», porla cancelación anticipada del derecho de cobro.

• 639, «Ajustes positivos en la imposición indirecta», por el importe de lasdiferencias positivas en el IVA soportado deducible, que resulten al apli-car la regla de la prorrata.

El Debe de la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto deingresos corriente», recoge el total de derechos liquidados durante el ejercicio y su Haberlos derechos liquidados que se han cobrado durante el ejercicio. Su saldo, tras lasregularizaciones de fin de ejercicio, recoge el importe de los derechos liquidados, ven-cidos y pendientes de cobro.

2.4. ANULACIÓN/CANCELACIÓN DE DERECHOS

La anulación de derechos se produce cuando, como consecuencia de acuerdos admi-nistrativos, se cancela total o parcialmente un derecho de cobro, reconocido previa-mente.

En la anulación de derechos de cobro cabe destacar dos situaciones diferentes:

• Que el derecho de cobro cuya liquidación se anula se encuentre pendientede cobro.

• Que el derecho de cobro cuya liquidación se anula haya sido cobrado. Eneste caso deberá producirse la devolución de las cantidades recaudadas.

Vamos a referirnos, en este punto, a la contabilización de la anulación y cance-lación de derechos pendientes de cobro, puesto que, a la anulación de derechos yacobrados, nos referiremos al analizar la problemática contable de las devoluciones decobros.

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2.4.1. Procedimiento de anulación de derechos a cobrar por anulaciónde liquidaciones

La anulación de liquidaciones puede tener su origen en distintas causas como dupli-cidades en la emisión de recibos, anulación de sanciones, etc. Los asientos contables aque da lugar la anulación de derechos suponen un cargo en la cuenta de imputación,que es la que ha generado el derecho de cobro, y un abono en la cuenta 433, «Derechosanulados de presupuesto corriente», que funciona a través de subcuentas.

El registro contable de la anulación de derechos por anulación de liquidaciones,cuando éstos se encuentren pendientes de cobro es el siguiente:

Cuenta de imputación (XXX)

a Derechos anulados por anula-ción de liquidaciones de con-traído previo (43 3X)

Anulación de derechos de cobro por anulación de liquidaciones.

La cuenta 433, a través de subcuentas, tiene como función sustituir durante elejercicio a la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente», para no desvirtuar el significado del Debe y Haber de la misma, puestoque la suma de su Debe recoge el importe total de derechos contraídos durante el ejer-cicio y la de su Haber el total recaudado.

Por ello, al cierre del ejercicio deben regularizarse estas cuentas, traspasando lossaldos de la 433, «Derechos anulados de presupuesto comente», a la cuenta 430 que,de esta forma, a 31 de diciembre, recogerá en su saldo los derechos presupuestariosque efectivamente están pendientes de cobro.

2.4.2. Aplazamientos y fraccionamientos

Ante la petición de un deudor, la entidad pública podrá decidir el aplazamiento ofraccionamiento del pago de su deuda, en los casos y forma que prevea la normativavigente.

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MANUAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA (CASOS PRÁCTICOS) (

Cuando el vencimiento de la deuda, como consecuencia de dicho aplazamiento ofraccionamiento permanece en el ejercicio en curso, no procede anotación contable algu-na, excepto el reconocimiento de los intereses de demora, si vencen en el ejercicio, deacuerdo con la normativa aplicable, es decir:

í

Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuesto de ingre-sos comente (430) j

a Otros ingresos financieros (769)

Deven so de intereses de demora.

Por el contrario, cuando el vencimiento de la deuda tras aplazamiento o fraccio-namiento supone el traslado, total o parcial, del cobro del derecho a ejercicios poste-riores, se procederá a la anulación del derecho, traspasándolo a las cuentas de carácterno presupuestario 443, «Deudores a corto plazo por aplazamiento o fraccionamiento»,y 444, «Deudores a largo plazo por aplazamiento o fraccionamiento». Es decir:

Deudores a corto plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (443)

Deudores a largo plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (444)

a Derechos anulados por apla-zamiento y fraccionamiento deliquidaciones de contraído pre-vio (433X)

Anulación del derecho de cobro por traspaso a deudores no presupuestarios.

Las subcuentas que recogen en su Haber los derechos anulados por aplaza-mientos y fraccionamientos, al final del ejercicio se regularizarán, traspasando susaldo a la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente».

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Este tratamiento contable, establecido en el PGCP para los aplazamientos y frac-cionamientos, conlleva la reclasificación, de largo a corto, de los créditos a fin de ejer-cicio y la aplicación del derecho de cobro al presupuesto vigente, al vencimiento de dichoderecho. Es decir:



Reclasificación de los créditos, a fin de ejercicio.


a Deudores a corto plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (443)

Aplicación al presupuesto vigente, al vencimiento.



Cancelación anticipada de la totalidad o parte del derecho.

Si llegado el vencimiento del cobro, en período voluntario, no se satisface el impor-te de la deuda, se iniciará el procedimiento de cobro por vía ejecutiva. El procedimien-to de apremio no genera registro contable, aunque será objeto de seguimiento y con-trol, informándose de ello en la memoria.

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2.4.3. Procedimiento de anulación/cancelación de derechos a cobrar porinsolvencias

En este caso se trata de créditos incobrables por resultar fallidos los obligados alpago, al desconocerse el paradero del deudor o por no existir bienes embargables. Ladeclaración de fallido se ajusta a los artículos 163 a 167 del Reglamento General deRecaudación, tanto para la Administración estatal como, subsidiariamente, para lalocal y autonómica.

El registro contable de la anulación/cancelación de derechos por insolvencia firmedel deudor supondrá un cargo en la cuenta 675, «Pérdidas de créditos incobrables». Enel PGCP adaptado a la Administración local, las insolvencias firmes no se considerananulaciones de derechos de cobro como en el PGCP, que utiliza la cuenta 433, sinocancelaciones, por lo que se recogen a través de la cuenta 438, «Derechos canceladosde presupuestos corriente».

Pérdidas de créditos incobra-bles (675)

a Derechos anulados por insol-vencias y otras causas de liqui-daciones de contraído previo(433X)

a Derechos cancelados de pre-supuesto comente, por insol-vencias y otras causas, de liqui-daciones de contraído previo(43 8X)

Anulación/cancelación de derechos de cobro por insolvencias.

Las cuentas 433 y 438, a través de sus divisionarias, recogen en su Haber losderechos anulados o cancelados por insolvencias, que se han producido en el ejercicio,cargando su saldo contra la cuenta 430 en el momento de la regularización.

La anulación/cancelación de derechos de cobro por insolvencias se lleva a cabosobre fallidos en firme. Sin embargo, al cierre del ejercicio puede dotarse una provi-sión para insolvencias, global o individualizada, por el importe del riesgo de fallidos que

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se estime o identifique, respectivamente, adecuadamente coordinada con la anterior.En el PGCP adaptado a la Administración local, se recogen en los subgrupos 49 y 29las provisiones para insolvencias a corto y largo plazo respectivamente, cuya contabi-lización es la siguiente:

Dotación a la provisión parainsolvencias (694)

a Provisión para insolvencias(490)

Dotación a la provisión para insolvencias.

x —

El PGCP no profundiza en los criterios de reconocimiento y cuantificación de lasprovisiones. Sin embargo, la Resolución de la IGAE de 1999, que regula determinadasoperaciones contables a realizar/a fin de ejercicio para la Administración del Estado-amortización del inmovilizado, provisiones y periodificación de gastos e ingresos-,establece que deberá dotarse provisión para insolvencias cuando:

Haya transcurrido el plazo de un ano desde el momento en el que se hainiciado el período ejecutivo.

Los créditos hayan sido reclamados judicialmente o sean objeto de un liti-gio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

El deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensiónde pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera.

El deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

La diferencia entre anulación y provisión radica en que la anulación supone darde baja del área presupuestaria y patrimonial el derecho de cobro correspondiente, mien-tras que la provisión para insolvencias supone el reconocimiento anticipado de un ries-go potencial, que afecta únicamente al área patrimonial, aplicando los principios con-tables de devengo y prudencia.

2.4.4. Cancelación de derechos en especie

La cancelación de derechos reconocidos tiene lugar como consecuencia de adju-dicaciones de bienes por el cobro de deudas en especie.

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Contablemente, el registro de la cancelación por cobro en especie se lleva a cabomediante las subcuentas de la cuenta 438:

Cuenta de balance correspon-diente (XXX)

a Derechos cancelados en espe-cie de presupuesto corriente.De liquidaciones de contraídoprevio (43 8X)

Cancelación de derechos en especie.

Las subcuentas anteriores tienen como misión sustituir durante el ejercicio a la cuen-ta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», parano desvirtuar el significado del Haber de dicha cuenta, durante el ejercicio, que repre-senta el total de derechos liquidados que se han cobrado durante el mismo.

El saldo acreedor de la cuenta 438 recoge los derechos cancelados durante el ejer-cicio, correspondientes a derechos reconocidos en el mismo. Al final del ejercicio seregulariza traspasando su saldo a la cuenta 430.

2.5. RECAUDACIÓN DE DERECHOS

La recaudación, ya sea en período voluntario o ejecutivo, supone la entrada mate-rial o virtual de fondos en tesorería, que es la forma habitual de extinción de los dere-chos de cobro.

Puesto que los derechos de cobro pueden ser de contraído previo o de contraídosimultáneo, es preciso recordar que, cuando se trate de autoliquidaciones u otros ingre-sos sin contraído previo, además del asiento de cobro, debe realizarse, simultáneamen-te, el reconocimiento del derecho.

Otro aspecto a destacar es que los cobros de terceros pueden realizarse de formadirecta, en la tesorería de la propia entidad, o bien pueden proceder de entidades cola-boradoras, con las que se ha concertado el servicio de recaudación, así como de otrosentes públicos, que administren recursos por cuenta de la entidad contable. Ejemploslos encontramos en las domiciliaciones bancarias de los impuestos locales.

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Con carácter general, los cobros pueden llevarse por alguno de los siguientes pro-cedimientos:

• Aplicación directa a sus respectivas cuentas y conceptos, o

• Aplicación diferida, mediante imputación provisional a la cuenta 554,«Cobros pendientes de aplicación», para posteriormente darle aplicacióncontable definitiva. Los cobros procedentes de entidades colaboradoras, ode otros entes públicos que administren recursos por cuenta de la entidadsiempre serán objeto de una aplicación provisional, imputándose de formasistemática a la cuenta 554, para posteriormente darles aplicación defini-tiva.

• Cobros de aplicación directa:

Tesorería (57)

a Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente (430)

Cobros directos o no (de entidades colaboradoras, agentes recaudadores, etc.),por la aplicación provisional:

Tesorería (57)

a Cobros pendientes de aplica-ción (554)

Por la aplicación contable definitiva:

Cobros pendientes de apli-cación (554)

a Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente (430)

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• Por último, los cobros virtuales no suponen entrada material de fondos,puesto que representan una compensación de créditos y deudas entre dosentidades.

Se trata pues de un cobro en formalización, por lo que se utiliza, opcionalmente,la cuenta 579, «Formalización», que está destinada a recoger los cobros y pagos que secompensan sin existir movimiento real de efectivo, por lo que su saldo será siempre cero.

Formalización (579)

a Deudores por derechos reco-nocidos. Prespuesto de ingre-sos corriente (430)

Este asiento será simultáneo al que registra el pago que compensa la obligaciónde pago con la otra entidad.

Acreedores por obligacionesreconocidas. Presupuesto degastos corriente (400)

a Formalización (579)

2.6. DEVOLUCIÓN DE COBROS

Tienen como finalidad reembolsar a los interesados importes ingresados en latesorería de la entidad.

En función de la razón que motive la devolución del cobro, pueden distinguirselos siguientes:

1. Devoluciones de cobros por anulación de liquidaciones indebidamente prac-ticadas. Estas devoluciones se aplicarán siempre al presupuesto de ingresosdel ejercicio corriente, minorando la recaudación del correspondienteconcepto presupuestario.

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2. Devoluciones, a favor de los sujetos pasivos, derivadas de las característi-cas de recaudación propias de algunos tributos existentes en el sistemafiscal español, como el IRPF y el IVA. También se consideran devolucio-nes las obligaciones con las comunidades autónomas y las Haciendaslocales que surgen de la recaudación por el Estado de los tributos cedidosa las mismas.

3. Devoluciones de cobros duplicados o excesivos. Estas devoluciones se con-siderarán operaciones no presupuestarias, ya que no implican una anulacióncomo en el caso anterior, sino la mera devolución de las cantidades cobra-das por error.

El tratamiento contable de los casos 1 y 2, es decir, de las devoluciones de cobrospor anulación de liquidaciones indebidamente practicadas o que corresponden a la mecá-nica recaudatoria de algunos impuestos, es similar.

En primer lugar se procede al reconocimiento de la obligación de pago que gene-ra la devolución:

Cuentas de imputación (XXX)

a Acreedores por devolución deingresos (408)

Reconocimiento de la obligación de pago.

La cuenta de imputación es la que se abonó en el momento de reconocer elderecho de cobro, es decir, alguno de los motivos de cargo a la 430 vistos en el apar-tado 2.3.

La cuenta 408, «Acreedores por devolución de ingresos», recoge el reconoci-miento de la obligación de pagar o devolver cantidades indebidamente recaudadas, comoconsecuencia de haberse expedido el correspondiente mandamiento de pago por devo-lución. Recoge en su Haber el total de obligaciones reconocidas por devolución de ingre-sos en este ejercicio más los acuerdos que dictados en ejercicios anteriores se encon-traban pendientes de pago al comienzo del mismo. En su Debe, los pagos efectuadospor devoluciones, por lo que su saldo acreedor recoge el importe de las obligaciones pen-dientes de pago por devolución de ingresos.

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A continuación se contabiliza, pues, el pago a que da lugar la devolución:

Acreedores por devolución deingresos (408)

a Tesorería (57)

Pago de la devolución.

x

Simultáneamente, por la anulación del derecho que ha dado lugar a la devolucióndel cobro:

Devoluciones de ingresos (437)

a Derechos anulados por devo-lución de ingresos (4339)

La cuenta 437, «Devoluciones de ingresos», recoge el importe de las devolucio-nes de cobros efectuadas.

La subcuenta 4339, «Derechos anulados por devolución de ingresos», recoge ensu Haber el importe total de derechos anulados por devolución de cobros, que coincidecon el total de devoluciones hechas efectivas en el ejercicio. Al cierre, se lleva a cabola regularización de las cuentas 437 y 4339, saldándolas entre sí.

En el caso de los cobros duplicados o excesivos, por el importe que excede alliquidado, se utilizará la cuenta de naturaleza no presupuestaria 419, «Otros acreedoresno presupuestarios».

Tesorería (57)

o

Cobros pendientes de aplica-ción (554)

a Otros acreedores no presupues-tarios (419)

Cobro duplicado o excesivo.

x

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Al reembolsar el importe duplicado o excesivo:

Otros acreedores no presupues-tarios (419)

a Tesorería (57)

Por la devolución de los cobros duplicados o excesivos.

x

2.7. OTRAS OPERACIONES: PROVISIÓN POR DEVOLUCIÓN DEIMPUESTOS

Cuando una entidad pública recauda impuestos en los que proceden devolucionesperiódicas, como en el caso del IRPF o del IVA, el PGCP prevé la cuenta 495, «Provisiónpara devolución de impuestos».

Esta provisión se dotará al final de ejercicio por el importe a devolver, en ejerci-cios posteriores, pero referida a impuestos devengados en el ejercicio que se cierra.Por ello, el cargo no se lleva a cabo a cuentas del subgrupo 69, «Dotaciones a las pro-visiones», sino que se carga directamente a cuentas de los subgrupos 72, «Impuestosdirectos y cotizaciones sociales» (excepto cotizaciones sociales), y 73, «Impuestosindirectos». Es decir:

Impuestos directos y cotiza-ciones sociales (72)

Impuestos indirectos (73)

a Provisión para devolución deimpuestos (495)

Dotación de la provisión.

Cuando se dicte el acuerdo de devolución, se aplicará la provisión cargando a la 495y abonando a la cuenta 408, «Acreedores por devolución de ingresos»:

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Provisión para devolución deimpuestos (495)


Por el acuerdo de devolución.

Acreedores por devolución de

ingresos (408)

a Tesorería (57)

Por el pago.

x

Devoluciones de ingresos (437)

a Derechos anulados por devo-lución de ingresos (4339)

En el caso de que la provisión resultase insuficiente, se registrará el reconocimientode la obligación a pagar mediante un cargo en la cuenta representativa del impuesto,con abono a la 408, tal como hemos visto en el apartado 2.6:

Impuestos directos y cotiza-ciones sociales (72)

Impuestos indirectos (73)


Por el reconocimiento de la obligación de pago.

para posteriormente realizar el pago.

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Por el contrario, si la provisión fue dotada en exceso, con respecto al importe devuel-to en el ejercicio, esta diferencia se cubrirá mediante la cuenta 795, «Exceso de provi-sión para devolución de impuestos»:

Provisión para devolución deimpuestos (495)

a Exceso de provisión para devo-lución de impuestos (795)

Por el exceso de provisión.

2.8. REGULARIZACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

La regularización de la contabilidad del presupuesto de ingresos tiene como obje-tivo que la cuenta 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresoscorriente», recoja el importe exacto de los derechos de cobro pendientes al final delejercicio contable corriente.

Como se ha explicado anteriormente, las subcuentas de la cuenta 433, «Derechosanulados .de presupuesto comente», y 437, «Devoluciones de ingresos», tienen comofinalidad sustituir a la 430 durante el ejercicio, para que el Debe y el Haber de éstamantengan su significado correcto.

A) Regularización de derechos anulados

Derechos anulados por anula-ción de liquidaciones de con-traído previo e ingreso direc-to (433X)

Derechos anulados por apla-zamiento y fraccionamiento deliquidaciones de contraído pre-vio e ingreso directo (433X)

Derechos anulados por anula-ción de liquidaciones de con-traído previo e ingreso por reci-bo (43 3X)

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Derechos anulados por apla-zamiento y fraccionamiento deliquidaciones de contraído pre-vio e ingreso por recibo (433X)

Derechos anulados/canceladospor insolvencias y otras cau-sas de liquidaciones de con-traído previo e ingreso direc-to (433X/438X)

Derechos anulados/canceladospor insolvencias y otras causasde liquidaciones de contraídoprevio e ingreso por recibo(433X/438X)

Derechos cancelados en espe-cie de presupuesto corriente deliquidaciones de contraído pre-vio e ingreso directo (43 8X)

Derechos cancelados en espe-cie de presupuesto corriente deliquidaciones de contraído pre-vio e ingreso por recibo (43 8X)

a De liquidaciones de contraídoprevio, ingreso directo (4300)

a De liquidaciones de contraídoprevio, ingreso por recibo (4303)

Regularización de derechos anulados/cancelados.

B) Regularización de las devoluciones de ingresos

Derechos anulados por devo-lución de ingresos (4339)

a Devoluciones de ingresos (437)

Regularización de devoluciones de cobros.

x

114


Mediante estos ajustes el saldo de la cuenta 430 refleja al cierre del ejercicio losderechos presupuestarios pendientes de cobro a 31 de diciembre.

2.9. CIERRE DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

Como ya hemos visto en el cierre del presupuesto de gastos, las cuentas del sub-grupo 00, «De control presupuestario. Ejercicio corriente», utilizadas en la contabili-zación de las fases sin vinculación con terceros, deben cerrarse al finalizar el ejercicio,por ser de duración anual.

Así, una vez contabilizadas todas las operaciones relativas a la ejecución del pre-supuesto de ingresos, se procederá al cierre del mismo cancelando las cuentas del sub-grupo 00, por no tener contenido patrimonial. El asiento a realizar en este caso es elsiguiente:

Presupuesto ejercicio corrien-te (000)

a Presupuesto de ingresos: pre-visiones definitivas (008)

Asiento de cierre del presupuesto de ingresos.

X

De esta forma quedarían cerradas las previsiones definitivas del presupuesto deingresos.

3. ESQUEMA CONTABLE DE PRESUPUESTOS CERRADOS

El presupuesto de cada ejercicio se liquida y cierra a 31 de diciembre de cadaaño natural. Tanto los derechos de cobro como las obligaciones de pago pendientespasarán a la agrupación de presupuestos cerrados dejando, respectivamente, las cuen-tas 430, «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», y400, «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», sinsaldo y preparadas para registrar los derechos y obligaciones del ejercicio corriente.

115


Para ello, el PGCP prevé la cuenta 431, «Deudores por derechos reconocidos.Presupuestos de ingresos cerrado», cuyo Debe recoge el importe de los derechos reco-nocidos en ejercicios anteriores, cuyo cobro no ha sido hecho efectivo a 31 de diciem-bre del ejercicio precedente. Su Haber, antes de los asientos de regularización, recogeel total de los derechos cobrados durante el ejercicio.

Luego, en el asiento de cierre, quedan saldadas las cuentas 430 y 431:

PASIVO Y NETO

a Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuesto de ingre-sos corriente (430) 60

a Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuestos de ingre-sos cerrado (431) 100

Asiento de cierre a 31 de diciembre.

X

Y en el asiento de apertura de la contabilidad a 1 de enero, entre otras, aparecerála cuenta 431, que recogerá, junto a su propio saldo deudor, el saldo de la cuenta 430,que se incorpora de forma directa, sin asiento contable previo.

160 Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuestos de ingre-sos cerrado (431)

a PASIVO Y NETO

Asiento de apertura a 1 de enero.

X

Las operaciones que pueden presentarse relativas al presupuesto de ingresos yacerrados son las siguientes:

116


Rectificaciones o ajustes del saldo inicial de derechos pendientes de cobro.

Anulación de derechos.

Recaudación de derechos.

Regularización de derechos anulados.

3.1. RECTIFICACIONES O AJUSTES DEL SALDO INICIAL DE DERE-CHOS PENDIENTES DE COBRO

Se trata de rectificaciones o ajustes del saldo inicial de los derechos pendientes decobro, como consecuencia de errores, que afecten al saldo pendiente de cobro a 1 deenero.

Si es preciso rectificar el saldo inicial de la 431 al alza, cargaremos dicha cuen-ta con abono a la 779, «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores», si el origendel derecho de cobro fue un ingreso, o a la cuenta de balance correspondiente (de losgrupos 1, 2 y 5), si el derecho de cobro surgió por una operación patrimonial. Esdecir:

Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuestos de in-gresos cerrados

De liquidaciones de contraídoprevio, ingreso directo (4310)


De liquidaciones de contraí-do previo, ingreso por reci-bo (4313)

a Beneficio por la modificaciónde derechos de presupuestoscerrados (7791)

Rectificación al alza del saldo inicial si el origen fue un ingreso.

117


o:




De liquidaciones de contraí-do previo, ingreso por reci-bo (4313)

a Cuenta de balance (XXX)

Si el derecho surgió por una operación patrimonial.

Si se trata de rectificar el saldo inicial de la 431 a la baja, los asientos contables arealizar serán:

(-) Deudores por derechosreconocidos. Presupuestos deingresos cerrados



De liquidaciones de contraídoprevio, ingreso por recibo (4313)

a Pérdida por la modificación dederechos de presupuestos ce-rrados (-) (6791)

Rectificación a la baja del saldo inicial si el origen fue un ingreso.

118


o:




De liquidaciones de contraídoprevio, ingreso por recibo (4313)

a Cuenta de balance (-) (XXX)

Si el derecho surgió por una operación patrimonial.

En este caso el ajuste se realiza con signo negativo para no desvirtuar el significa-do de las sumas del Debe y Haber de la cuenta 431.

Las subcuentas 7791 y 6791 recogen respectivamente el beneficio o la pérdida quesurge como consecuencia de rectificaciones al alza o a la baja del saldo inicial a 1 de enerodel ejercicio en curso de la cuenta 431.

3.2. ANULACIÓN DE DERECHOS

En la anulación de derechos reconocidos de presupuestos cerrados, se distinguenlos siguientes casos, según la naturaleza de la anulación:

• Anulación de derechos por anulación de liquidaciones.

• Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento.

• Anulación/cancelación de derechos por insolvencias y otras causas.

• Anulación/cancelación de derechos por prescripción.

• Cancelación de derechos en especie.

119


Estas anulaciones y cancelaciones se van a recoger mediante las subcuentas de lacuenta 434, «Derechos anulados de presupuestos cerrados», y de la cuenta 439, «Derechoscancelados de presupuestos cerrados», que al igual que las cuentas 433, «Derechos anu-lados de presupuesto corriente», y 438, «Derechos cancelados de presupuesto comen-te», con respecto a la 430, tienen como función sustituir a la cuenta 431, «Deudores porderechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrado», durante el ejercicio para no des-virtuar el significado de su Debe y Haber. De forma similar a las cuentas 433 y 438, seregularizarán al cierre del ejercicio traspasando su saldo a la 431, que de esta manera reco-gerá, al cierre, el importe de los derechos de cobro de presupuestos cerrados.

La prescripción es una figura propia de derechos cerrados puesto que surge comoconsecuencia del agotamiento de los plazos legales para reclamar el cobro del derecho.

La contabilización de las anulaciones de derechos de cobro de ejercicios anterio-res sería la siguiente:

Anulación de derechos por anulación de liquidaciones

En este caso se anula el derecho, cargando a la subcuenta 6791, «Pérdida por lamodificación de derechos de presupuestos cerrados», o a una cuenta de balance, en elcaso de que la operación hubiese afectado a una cuenta del mismo. Es decir:

Pérdida por la modificación dederechos de presupuestos ce-rrados (6791)

Cuenta de balance (XXX)

a Derechos anulados por anula-ción de liquidaciones de con-traído previo (434X)

Anulación de derechos por anulación de liquidaciones.

X

Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento

La anulación de derechos como consecuencia de la concesión de aplazamiento ofraccionamiento implica su aplicación al presupuesto, no en el que se concede el apla-zamiento, sino en el que vence o en el que se cancela anticipadamente. Así, en el ejer-

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cicio en el que se concede el aplazamiento o fraccionamiento, abonaremos las subcuentasde la 434 con cargo, en función del nuevo vencimiento, a las cuentas de carácter nopresupuestario 443, «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», y444, «Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento».


Deudores a largo plazo poraplazamiento y fraccionamien-to (444)

a Derechos anulados por apla-zamiento y fraccionamiento deliquidaciones de contraído pre-vio (434X)

Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento.

Anulación/cancelación de derechos por insolvencias y otras causas

En este caso, se prevé una cuenta específica que recoge las insolvencias firmes 675,«Pérdidas de créditos incobrables», al igual que en la anulación/cancelación de ejerci-cio corriente. En el PGCP adaptado a la Administración local, las insolvencias firmesno se consideran anulaciones de derechos de cobro sino cancelaciones, y se recogen através de la cuenta 439, «Derechos cancelados de presupuestos cerrados».

Pérdidas de créditos incobra-bles (675)

a Derechos anulados por insol-vencias y otras causas, de con-traído previo (434X)

a Derechos cancelados por insol-vencias y otras causas, de liqui-daciones de contraído previo(439X)

Anulación/cancelación de derechos por insolvencias y otras causas.

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Anulación/cancelación de derechos por prescripción

Una vez transcurridos los plazos de cobro legalmente establecidos se procederá adar de baja el derecho de cobro correspondiente, imputándose al resultado del ejercicioen el que se produce la prescripción. El PGCP utiliza la cuenta 434, «Derechos anuladosde presupuestos cerrados», mientras que el PGCP adaptado a la Administración local uti-liza las cuentas de cancelación 439, «Derechos cancelados de presupuestos cerrados».

Pérdida por la modificación dederechos de presupuestos ce-rrados (6791)

a Derechos anulados por pres-cripción de liquidaciones decontraído previo (434X)

a Derechos anulados por pres-cripción de liquidaciones decontraído previo (439X)

Anulación de derechos por prescripción.

x

Cancelación de derechos en especie

El registro de la cancelación por cobro en especie se lleva a cabo mediante lassubcuentas de la cuenta 439, «Derechos cancelados de presupuestos cerrados»:

Cuenta de balance correspon-diente (XXX)

a Por cobros en especie, de liqui-daciones de contraído previo(439X)

Cancelación de derechos en especie.

El saldo acreedor de la cuenta 439 recoge los derechos cancelados durante el ejer-cicio, correspondientes a derechos reconocidos en el mismo. Al final del ejercicio seregulariza traspasando su saldo a la cuenta 431.

122


3.3. RECAUDACIÓN DE DERECHOS

Obviamente el cobro o recaudación de derechos, correspondiente a presupuestoscerrados, siempre estará referido a liquidaciones de contraído previo, puesto que losingresos de contraído simultáneo siempre se aplicarán al presupuesto comente.

Con respecto al registro contable del cobro, todo lo dicho para la recaudación dederechos reconocidos en el ejercicio corriente es aplicable en este caso, sustituyendo lacuenta 430 por la 431. Es decir:

1. Cobro directo:

Tesorería (57)

a Deudores por derechos reco-nocidos. Presupuestos de ingre-sos cerrados (43IX)

2. Cobro diferido:

• Tesorería (57)

a Cobros pendientes de aplica-ción (554)

Cobros pendientes de aplica-ción (554)


3. Cobro virtual:

Formalización (579)


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3.4. REGULARIZACIÓN DE DERECHOS ANULADOS DE PRESU-PUESTOS CERRADOS

Puesto que las cuentas 434, «Derechos anulados de presupuestos cerrados», y439, «Derechos cancelados de presupuestos cerrados» tienen como función sustituir alo largo del ejercicio la cuenta 431, a 31 de diciembre, antes del cierre se procede aregularizarlas, traspasando su saldo a la 431.

Derechos anulados por anula-ción de liquidaciones de con-traído previo (434X)

Derechos anulados por apla-zamiento y fraccionamiento, deliquidaciones de contraído pre-vio (434X)

Derechos anulados/canceladospor insolvencias y otras cau-sas, de liquidaciones de con-traído previo (434X/439X)

Derechos anulados/canceladospor prescripción, de liquida-ciones de contraído previo(434X/439X)

Derechos cancelados por co-bros en especie, de liquidacio-nes de contraído previo (439X)

a De liquidaciones de contraídoprevio (43IX)

Con este asiento, el saldo deudor de la cuenta 431 recogerá los derechos liquida-dos en ejercicios anteriores pendientes de cobro.

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4. COMPROMISOS DE INGRESO CON CARGO A PRESUPUES-TOS DE EJERCICIOS POSTERIORES

Los compromisos de ingreso para ejercicios futuros son aquellos cuya realizacióntendrá lugar en ejercicios posteriores al período en el que se concierten.

Puesto que ha desaparecido el antiguo subgrupo 01, «De control presupuestario.Ejercicios posteriores», destinado a contabilizar los gastos plurianuales y los compro-misos de ingreso de ejercicios sucesivos, esta información se recogerá en la memoria.Se informará como mínimo de los compromisos de ingreso concertados durante elejercicio, así como los concertados en ejercicios anteriores que tengan repercusión enpresupuestos de ejercicios posteriores, con indicación de su descripción, importe y añoal que se refieran. A efectos de sistematizar esta información, en la memoria se propo-ne un estadillo concreto de presentación.

5. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS Y DERE-CHOS DE COBRO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

5.1. INGRESOS E INGRESOS PRESUPUESTARIOS

El Documento de Marco Conceptual para la Información Financiera de lasAdministraciones Públicas de AECA (2001) define ingreso como «un incremento enlos recursos económicos de la entidad, producido a lo largo del ejercicio contable, enforma de entradas o aumentos de valor de los activos, o un decremento de los pasivosexigibles, que originan aumentos de los fondos propios».

La imputación temporal de ingresos, de acuerdo con el principio de devengo,debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismosrepresenten y no en el momento en que se produzca la comente monetaria o financie-ra derivada de aquéllos.

El concepto ingreso no debe confundirse con ingreso presupuestario, ya que esteúltimo representa aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastospresupuestarios de la entidad. Por lo tanto, existen ingresos presupuestarios que no cons-tituyen ingreso -la obtención de un préstamo- e ingresos que no constituyen ingresos

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presupuestarios -los excesos de provisiones-. El concepto ingreso es un componente del

resultado económico, mientras que el ingreso presupuestario lo es del resultado presu-puestario.

Los ingresos son clasificados en el PGCP por su naturaleza económica en:

Ventas y prestación de servicios y variación de existencias. Subgrupo 70,«Ventas», y subgrupo 71, «Variación de existencias». Recoge las transaccio-nes con entrega de bienes, objeto de tráfico mediante precio, los ingresos deri-vados de la prestación de servicios en régimen de Derecho privado y la varia-ción de existencias entre el inventario inicial y final.

Impuestos y cotizaciones sociales. Subgrupo 72, «Impuestos directos y coti-zaciones sociales». Subgrupo 73, «Impuestos indirectos». Incluye los ingre-sos sin contraprestación de naturaleza tributaria y las cotizaciones obliga-torias a los sistemas de Seguridad Social.

Tasas y precios públicos. Subgrupo 74, «Tasas, precios públicos y contri-buciones especiales». Ingresos de Derecho público y de carácter tributario,con contraprestación.

Transferencias y subvenciones. Subgrupo 75, «Transferencias y subven-ciones». Recibidas por la entidad para financiar operaciones corrientes yde capital, no concretas y específicas, respectivamente.

Ingresos financieros. Subgrupo 76, «Ingresos financieros». Ingresos proce-dentes de participaciones en capital o en beneficios.

Beneficios e ingresos extraordinarios. Subgrupo 77, «Beneficios proce-dentes del inmovilizado, otros ingresos de gestión corriente e ingresos excep-cionales».

Trabajos realizados para la entidad. Subgrupo 78, «Trabajos realizados parala entidad». Recoge el coste de los trabajos realizados por la entidad parasu inmovilizado, así como el de los trabajos de I+D, realizados por otra empre-sa, mediante encargo.

Excesos de provisiones. Subgrupo 79, «Excesos y aplicaciones de provi-siones».

La clasificación económica de los ingresos presupuestarios se corresponde con

los siguientes grupos y subgrupos del PGCP:

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Capítulo 1, «Impuestos directos»

Capítulo 2, «Impuestos indirectos»

Capítulo 3, «Tasas y otros ingresos»

Capítulo 4, «Transferencias y Subvenciones corrientes»

Capítulo 5, «Ingresos patrimoniales»

Capítulo 6, «Enajenación de inmovilizado»

Capítulo 7, «Transferencias y Subvenciones de capital»

Capítulo 8, «Variación de activos financieros»

Capítulo 9, «Variación de pasivos financieros»

Subgrupo 72

Subgrupo 73

Subgrupo 74

Subgrupo 75

Subgrupo 76 y 77

Grupo 2

Subgrupo 75

Grupos 2 y 5

Grupos 1 y 5

Los importes de los impuestos directos, impuestos indirectos, tasas y otros ingre-sos y transferencias y subvenciones no presentan, en principio, grandes diferencias entrela contabilidad financiera y el presupuesto, dada la proximidad temporal entre el deven-go y el vencimiento.

Los ingresos presupuestarios incluidos en los capítulos 6 «Enajenación de inmo-vilizado», 8, «Variación de activos financieros», y 9, «Variación de pasivos financieros»,no tienen equivalente en el grupo 7 del PGCP por tratarse de operaciones referidas a laventa de inmovilizado técnico o de inversiones financieras o a la suscripción de nuevadeuda.

5.2. DERECHOS DE COBRO

El derecho a cobrar es definido en el Documento n.e 2 de la IGAE como «el cré-dito actual de la entidad frente a terceros, surgido como consecuencia de acontecimientospasados, en virtud de los cuales el deudor queda obligado a satisfacer a la entidad unadeterminada cantidad de dinero, en un momento concreto (vencimiento) y con las con-diciones que se deriven de su soporte documental».

Dicho documento distingue entre derechos a cobrar presupuestarios y no presu-puestarios. Considera presupuestarios aquellos derechos de cobro que suponen un recur-

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so para financiar el gasto presupuestario. No presupuestarios serán aquellos derechosde cobro que se consideran así según la normativa vigente, los no vencidos al final delejercicio y que serán no presupuestarios hasta su vencimiento y los demás activosfinancieros hasta la fecha de su vencimiento.

De forma similar a las obligaciones de pago, en los derechos de cobro también sedistingue entre corto y largo plazo, en función de que su vencimiento sea inferior o supe-rior a un año, contado a partir del cierre del ejercicio.

El Documento n.9 2 establece como criterio de reconocimiento de los derechos decobro derivados de exacciones obligatorias el acto de liquidación que los cuantifica;de los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros, el momentoen el que el acreedor realiza la suscripción o la concesión en el caso de préstamos; delos activos financieros, el momento en el que tenga lugar la suscripción, adquisición oconcesión; de los derechos derivados de la venta de bienes, el momento en el que setransfiera la responsabilidad de la gestión o el control de los bienes, etc.

La cuantificación de los derechos a cobrar señalados se llevará a cabo, respectiva-mente, por el importe del acto de liquidación, de la suscripción de títulos, de la recep-ción o concesión de préstamos, del precio de venta, etc.

5.3. APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS GENERALES A CASOS ESPE-CÍFICOS

El Documento n° 2 de la IGAE distingue entre ingresos procedentes de Derechoprivado, por operaciones de naturaleza similar a los existentes en sector empresarial, yde Derecho público, que representan ingresos propios de las Administraciones públi-cas. Asimismo, en ambos casos, diferencia si los ingresos se han producido con o sincontraprestación.

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CLASIFICACIÓN DE INGRESOS DE LAS DISTINTAS ADMINISTRACIONES

PÚBLICAS EN FUNCIÓN DE LA CONTRAPRESTACIÓN REALIZADA

Con contraprestación Sin contraprestación

Derechoprivado

Venta de bienes

Prestación de servicios

Ingresos derivados del uso o

cesión del capital

- Financiero

- Real

Enajenaciones patrimoniales

Ingresos derivados de opera-ciones de endeudamiento

Aportaciones lucrativas

Indemnizaciones

Derechopúblico

Tasas

Exacciones parafiscalesContribuciones especiales

Precios públicos

- Prestación de servicios

- Utilización de dominio

público

Ingresos derivados de la deuda

pública

Impuestos

Cotizaciones sociales

Transferencias

Exacciones parafiscales

Subvenciones

Recargos sobre impuestos

Multas y sanciones

A continuación vamos a referirnos, para ilustrar los criterios específicos de reconoci-miento y cuantificación de los ingresos públicos a las tasas y precios públicos, como ele-mentos más representativos de los ingresos de Derecho público con contraprestación, y alos impuestos, como exponente de los ingresos de Derecho público sin contraprestación.Los ingresos de Derecho privado siguen criterios similares a los del sector empresarial.

• Tasas y precios públicos

El reconocimiento contable de las tasas se produce cuando son recauda-das o exigibles, esto es, cuando se realiza el acto de liquidación corres-pondiente, imputándose al ejercicio en que se cobren o tenga lugar elnacimiento del derecho a cobrar. El reconocimiento de los precios públi-

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eos, en general, tendrá lugar cuando nazca el derecho a cobrarlos median-te el correspondiente acto administrativo de cuantificación o liquidación.

Si la prestación de servicios se extiende a más de un ejercicio, podrá prac-ticarse la periodificación del ingreso, excepto en el caso de que, por razo-nes de importancia relativa, se impute en su totalidad al ejercicio en quese produjo el acto de liquidación.

Impuestos

Con carácter general, al ser ingresos sin contraprestación directa, el reco-nocimiento de los mismos debe efectuarse cuando surjan los derechos decobro que los mismos originan. La contabilización del ingreso y del corres-pondiente derecho de cobro derivado de un determinado impuesto se efec-tuará con carácter general cuando se realice el acto administrativo que locuantifique, en virtud del cual tiene lugar el nacimiento del derecho de cobro.La imputación presupuestaria del derecho de cobro derivado se efectuaráal presupuesto del ejercicio en el que se liquide.

A efectos de su reconocimiento contable cabe distinguir tres procedimien-tos de exacción:

- Procedimiento general. La gestión se inicia con la declaración delsujeto pasivo y la cuantificación del ingreso se produce a partir delos datos suministrados por el mismo. La imputación presupuesta-ria se realizará al ejercicio en curso, en el momento en que se prac-tique el acto liquidatorio.

- Ingresos procedentes de censos, padrones y listas cobratorias. Elreconocimiento del derecho así como su imputación presupuestariase realizará cuando sea aprobada la lista por la autoridad competen-te. La primera vez, sin embargo, debe iniciarse el procedimientopor declaración del sujeto pasivo, que se denomina de alta, siguien-do un procedimiento análogo al general.

- Ingresos procedentes de autoüquidación de impuestos. El sujeto pasi-vo realiza la declaración y liquidación determinando la cuota tribu-taria, debiendo efectuar el pago en el momento de presentar la liqui-dación. El reconocimiento contable de dicho ingreso se llevará a cabopor parte de la entidad pública en el momento en que recibe elcobro, sin que medie una previa liquidación y notificación.

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LA CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS€¦ · Una vez realizado el asiento de apertura de la...

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