"La Contabilidad de Gestión en las cooperativas de enseñanza de Euskadi: fijación del marco...

LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL.

Tipo de documento: trabajo de investigacin correspondiente al curso de doctorado Contabilidad y Estrategias Financieras 2009-2010. Estado de publicacin: sin publicar (working paper). Investigador principal: Unai del Burgo Garca. Director: Eduardo Malles Fernndez. Departamento: Departamento de Economa Financiera I. Universidad: Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales (UPV/EHU). Fecha de presentacin: 28 de junio de 2010.

LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL.TRABAJO DE INVESTIGACIN DEL CURSO DE DOCTORADO CONTABILIDAD Y ESTRATEGIAS FINANCIERAS DEP. ECONOMA FINANCIERA I FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y EMPRESARIALES UNIVERSIDAD DEL PAS VASCO/EUSKAL HERRIKO UNIBERTSITATEA (EHU/UPV)

RESUMENTIPO DE DOCUMENTO: trabajo de investigacin, presentado para el curso de doctorado Contabilidad y Estrategias Financieras 2009-2010 (crditos de investigacin) del Departamento de Economa Financiera I de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad del Pas Vasco (UPVEHU). OBJETIVOS: fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza de Euskadi. METODOLOGA: anlisis descriptivo bibliogrfico. ORIGINALIDAD: el presente trabajo aporta elementos novedosos en lo acadmico y en lo empresarial, referidos tanto al objeto de estudio, como a la disciplina contable sujeta a investigacin. Con respecto al objeto de estudio, analizaremos a las cooperativas vascas de enseanza, un tipo de organizacin que no ha sido objeto de investigacin hasta el momento, a pesar de que dicha investigacin ya ha sido requerida tanto desde el mundo acadmico (Zelaia, 1997), como desde las mismas cooperativas (Fernndez Bdegas, 2000). As mismo, remarcaremos la naturaleza no lucrativa de las cooperativas vascas de enseanza, lo cual se constituye como una perspectiva novedosa intrnsecamente. En lo que a la disciplina contable seleccionada se refiere, analizaremos la contabilidad de gestin en el novedoso contexto de equilibrio entre objetivos econmicos, sociales (Durden, 2008: 672) y cooperativos (Cid, 2005). RESULTADOS: de la revisin bibliogrfica realizada se extraen orientaciones bsicas para desarrollar un posterior estudio emprico centrado en la propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en las cooperativas de enseanza de Euskadi.

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FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN: en el caso de que el objetivo propuesto no sea alcanzado, se baraja la posibilidad de realizar un estudio emprico descriptivo que complemente el marco conceptual. No obstante, si la consecucin del objetivo propuesto fuera total, se pasara directamente a plantear mejoras en los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en las cooperativas vascas de enseanza. LIMITACIONES: dada la disciplina elegida (la Contabilidad de Gestin) y el objeto de estudio (las cooperativas de enseanza de Euskadi), no podemos asegurar que las conclusiones de la investigacin propuesta puedan ser directamente aplicables a cooperativas de enseanza de otros territorios y al resto de instituciones de enseanza. RELEVANCIA: las conclusiones extradas del presente trabajo se aplicarn directamente a las cooperativas vascas de enseanza, mejorando su gestin estratgica y operativa. Por otro lado, y a pesar de sus limitaciones, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientacin a un amplio conjunto de organizaciones (cooperativas de otros territorios, dems centros de enseanza, ENL y entidades pblicas, etc.), mediante la labor de completar un marco conceptual en relacin al papel de la Contabilidad de Gestin en entidades donde la maximizacin del beneficio no es el objetivo ltimo perseguido. PALABRAS CLAVE: Control de Gestin, Contabilidad de Gestin, Contabilidad de Costes, Proceso Presupuestario, Indicadores de Gestin, Sector No Lucrativo, Sector de la Enseanza, Cooperativas de Enseanza.

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0. NDICE.1. INTRODUCCIN. 1.1. Presentacin del estudio------------------------------------------------------------------------------- 12 1.2. Objeto del estudio -------------------------------------------------------------------------------------- 15 1.3. Objetivos del estudio ---------------------------------------------------------------------------------- 19 1.4. Estructura del trabajo. --------------------------------------------------------------------------------- 21 1.5. Metodologa utilizada.--------------------------------------------------------------------------------- 24 1.6. Relevancia y originalidad del estudio. -------------------------------------------------------------- 28 2. MARCO CONCEPTUAL (II): LA CONTABILIDAD DE GESTIN. 2.1. Introduccin: objetivos y estructura del captulo. ------------------------------------------------- 33 2.2. La Contabilidad de gestin como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 37 2.2.1. 2.2.2. Introduccin. Limitaciones de la Contabilidad Financiera como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial -------------- 37 Marco conceptual de la Contabilidad de Gestin ---------------------------------------- 40 2.3. La contabilidad de costes como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 47 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4. Concepto de Contabilidad de Costes ------------------------------------------------------ 47 Metodologa de la Contabilidad de Costes------------------------------------------------ 48 Modelos de Contabilidad de Costes: definicin y clasificacin ----------------------- 53 La Contabilidad de Costes como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial---------------------------------------------------- 63 2.3.4.1. Modelos orgnicos e inorgnicos --------------------------------------------------- 65 2.3.4.2. Modelos de costes por pedidos y por procesos ----------------------------------- 67 2.3.4.3. Modelos de costes histricos y previsionales ------------------------------------- 67 2.3.4.4. Modelos tradicionales de asignacin de costes ----------------------------------- 68 2.3.4.5. Modelo de costes por actividades (Activity Based Costing o ABC)----------- 70 2.4. La contabilidad presupuestaria como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 71 2.4.1. 2.4.2. Introduccin. Contabilidad Presupuestaria y proceso presupuestario----------------- 73 Fases del proceso presupuestario----------------------------------------------------------- 75 2.4.2.1. Fase de Presupuestacin ------------------------------------------------------------- 76 2.4.2.2. Fase de Control Presupuestario ----------------------------------------------------- 77

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2.4.3. 2.4.4. 2.4.5. 2.4.6.

El presupuesto. Consideraciones generales ----------------------------------------------- 78 La elaboracin del presupuesto------------------------------------------------------------- 81 Las tcnicas de presupuestacin------------------------------------------------------------ 83 El proceso presupuestario como instrumento para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial---------------------------------------------------- 84

2.5. Las nuevas herramientas de la contabilidad de gestin: los sistemas de indicadores para la gestin empresarial ------------------------------------------------------------------------------------ 89 2.5.1. 2.5.2. 2.5.3. 2.5.4. Caractersticas del entorno actual y su influencia en la contabilidad de gestin----- 89 Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial ------------------------------- 95 El Balanced Scorecard o Cuadro de Mando Integral ------------------------------------ 100 Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social Corporativa y Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial ------------------------------------------------------- 106 2.5.4.1. La Responsabilidad Social Corporativa-------------------------------------------- 107 2.5.4.2. El control de gestin en el mbito de la RSC ------------------------------------- 109 2.5.4.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestin en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa -------------------------------------------------------------------- 113 2.5.4.4. Utilidad de las memorias de sostenibilidad para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ------------------------------------- 117 2.6. Resumen y conclusiones del captulo --------------------------------------------------------------- 124 2.6.1. 2.6.2. 2.6.3. 2.6.4. 2.6.5. 2.6.6. 2.6.7. 2.6.8. 2.6.9. Resumen --------------------------------------------------------------------------------------- 124 Vinculacin de la Contabilidad de Gestin con la estrategia, la estructura organizativa y las necesidades de informacin de la empresa ------------------------- 125 El marco contable que ofrece soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial ------------------------------------------------------------------------------------ 129 Limitaciones de los Sistemas de Control de Gestin de carcter econmicofinanciero -------------------------------------------------------------------------------------- 132 El marco contable multidimensional que ofrece soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial ------------------------------------------------------- 133 Los sistemas de indicadores de gestin empresarial------------------------------------- 136 La Contabilidad de Gestin y la Responsabilidad Social Corporativa: hacia un sistema de control de gestin socialmente responsable --------------------------------- 139 La postura a adoptar en este trabajo: hacia un sistema contable e integral para el control de gestin y de toma de decisiones ----------------------------------------------- 141 El cooperativismo vasco de enseanza: nuestro objeto de estudio -------------------- 144

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3. MARCO CONCEPTUAL (II): LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. 3.1. Introduccin ----------------------------------------------------------------------------------------------- 148 3.2. El Tercer Sector y sus enfoques tericos delimitadores --------------------------------------------- 152 3.2.1. Problemas en la conceptualizacin del Tercer Sector ------------------------------------- 152 3.2.2. El Sector No Lucrativo.------------------------------------------------------------------------ 156 3.2.2.1. En enfoque terico Sector No Lucrativo------------------------------------------- 156 3.2.2.2. Definicin de las Entidades No Lucrativas---------------------------------------- 165 3.2.2.3. Caractersticas de las Entidades No Lucrativas ----------------------------------- 165 3.2.2.4. Clasificacin de las Entidades No Lucrativas------------------------------------- 169 3.2.2.5. Las diferentes formas jurdicas y sus regulaciones: las asociaciones y las fundaciones ---------------------------------------------------------------------------- 172 a) Las Asociaciones. Breve repaso a la Ley 7/2007, de 22 de junio, de asociaciones de Euskadi--------------------------------------------------------- 172 b) Las Fundaciones. Breve repaso a la Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones de Euskadi--------------------------------------------------------- 180 3.2.2.6. Retos para el futuro de las Entidades No Lucrativas----------------------------- 187 3.2.3. La Economa Social ---------------------------------------------------------------------------- 191 3.2.3.1. El enfoque terico de La Economa Social---------------------------------------- 191 3.2.3.2. Las cooperativas ---------------------------------------------------------------------- 201 a) Definicin, valores y principios del cooperativismo ------------------------------- 202 b) Los valores econmicos del cooperativismo vasco --------------------------------- 210 c) La Dualidad Cooperativa--------------------------------------------------------------- 215 d) Concepto doctrinal de cooperativa ---------------------------------------------------- 218 e) Las cooperativas vascas y su regulacin jurdica ----------------------------------- 224 3.2.3.3. Las mutualidades y figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado ---- 225 3.2.4. La Economa Solidaria------------------------------------------------------------------------- 226 3.2.4.1. El enfoque terico de la Economa Solidaria ------------------------------------- 226 3.2.4.2. Las empresas sociales ---------------------------------------------------------------- 232 3.2.4.3. Regulacin jurdica de las cooperativas sociales a nivel europeo -------------- 238 3.2.4.4. Regulacin jurdica de las cooperativas sociales en Espaa -------------------- 243 3.2.4.5. Caractersticas comunes de las cooperativas sociales espaolas --------------- 248 3.2.4.6. Las cooperativas sociales de Euskadi. Definicin, clasificacin y caractersticas-------------------------------------------------------------------------- 249 a) Regulacin aplicable y caractersticas comunes ------------------------------------ 253

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b) Las cooperativas de iniciativa social de Euskadi------------------------------------ 255 c) Las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi------------------------------------ 258 d) Las cooperativas de integracin social de Euskadi --------------------------------- 262 e) Las empresas de insercin de Euskadi ----------------------------------------------- 263 3.2.5. Similitudes y diferencias entre los diferentes enfoques ----------------------------------- 266 3.2.6. Procedencia de incluir a las cooperativas sociales y a las dems figuras jurdicas de la Economa Social en el sector no lucrativo------------------------------------------------ 271 3.3. Las cooperativas de enseanza de Euskadi. -------------------------------------------------------- 280 3.3.1. Las cooperativas de enseanza. Aspectos generales---------------------------------------- 280 3.3.1.1. El cooperativismo de enseanza como tercera va en el sistema educativo. ---- 280 3.3.1.2. Evolucin y situacin actual ----------------------------------------------------------- 281 3.3.1.3. Retos de futuro y necesidades en el mbito de la gestin empresarial ----------- 283 3.3.1.4. La cooperativa como empresa y como comunidad educativa --------------------- 284 3.3.1.5. Necesidades de teorizacin e investigacin en el mbito del cooperativismo de enseanza ----------------------------------------------------------------------------- 286 3.3.2. Las cooperativas de enseanza de Euskadi.-------------------------------------------------- 287 3.3.2.1. Regulacin jurdica societaria y rgimen fiscal ------------------------------------- 287 3.3.2.2. Aspectos generales del movimiento cooperativo vasco de enseanza ----------- 290 3.3.2.3. El movimiento de las Ikastolas -------------------------------------------------------- 295 3.3.2.4. La Agrupacin de Coperativas de Enseanza de Euskadi ------------------------- 300 3.3.2.5. Las cooperativas de enseanza de la Experiencia de Mondragn ---------------- 305 3.3.2.6. Retos de futuro--------------------------------------------------------------------------- 309 3.3.3. Localizacin de las cooperativas de enseanza de Euskadi dentro del Tercer Sector en general, y dentro del Sector No Lucrativo en particular ------------------------------- 312 3.4. Resumen y conclusiones ------------------------------------------------------------------------------ 314 3.4.1. Resumen ----------------------------------------------------------------------------------------- 314 3.4.1.1. El Sector No Lucrativo ----------------------------------------------------------------- 314 3.4.1.2. La Economa Social--------------------------------------------------------------------- 316 3.4.1.3. La Economa Solidaria ----------------------------------------------------------------- 319 3.4.1.4. El cooperativismo de enseanza en el mbito espaol ----------------------------- 322 3.4.1.5. El cooperativismo vasco de enseanza ----------------------------------------------- 324 3.4.2. Conclusiones ------------------------------------------------------------------------------------ 327 3.4.2.1. Hacia una visin integradora del Tercer Sector ------------------------------------- 327 3.4.2.2. El cooperativismo de enseanza como tercera va en el sistema educativo ----- 328 3.4.2.3. Importancia del cooperativismo vasco de enseanza------------------------------- 329

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3.4.2.4. Justificacin de nuestra investigacin en relacin al cooperativismo vasco de enseanza--------------------------------------------------------------------------------- 330 3.4.2.5. Futuras fases de la investigacin en materia de cooperativismo de enseanza - 332 4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. 4.1. Introduccin.-------------------------------------------------------------------------------------------- 333 4.2. La contabilidad de gestin en el sector de la enseanza. ----------------------------------------- 335 4.2.1. La contabilidad de costes en el sector de la enseanza. ----------------------------------- 336 4.2.1.1. Outputs informativos de los sistemas de contabilidad de costes en el mbito universitario ------------------------------------------------------------------------------ 338 4.2.1.2. Requisitos para la implantacin de la contabilidad de costes en el mbito universitario ------------------------------------------------------------------------------ 339 4.2.1.3. Los sistemas de contabilidad de costes en los mbitos universitarios estadounidense y britnico ------------------------------------------------------------- 340 4.2.1.4. Antecedentes de los sistemas de contabilidad de costes en el mbito universitario espaol -------------------------------------------------------------------- 353 4.2.1.5. Modelo recogido en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades ---- 357 4.2.1.6. Estado actual de los Sistemas de Contabilidad de costes en el mbito universitario espaol y propuestas de mejora --------------------------------------- 365 4.2.1.7. Los sistemas de contabilidad de costes en el mbito educativo no universitario ------------------------------------------------------------------------------ 371 4.2.2. La contabilidad presupuestaria en el sector de la enseanza. ----------------------------4.2.2.1. La Contabilidad Presupuestaria aplicada al sector educativo en el mbito internacional ----------------------------------------------------------------------------- 374 4.2.2.2. La Contabilidad Presupuestaria aplicada al sector educativo en el mbito espaol ------------------------------------------------------------------------------------ 380 4.2.3. Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial en el sector de la enseanza. --------------------------------------------------------------------------------------- 383 4.2.3.1. Los sistemas de indicadores de gestin aplicados al sector educativo en el mbito internacional -------------------------------------------------------------------- 383 4.2.3.2. Los sistemas de indicadores de gestin aplicados al sector educativo en el mbito espaol --------------------------------------------------------------------------- 392 4.2.3.3. Anlisis de los indicadores de calidad para las universidades pblicas espaolas.--------------------------------------------------------------------------------- 399

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4.2.3.4. Propuesta recogida en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades Publicas espaolas.---------------------------------------------------------------------- 405 4.2.3.5. Estado actual de los sistemas de indicadores de gestin en el mbito universitario espaol. ------------------------------------------------------------------- 408 4.3. La contabilidad de gestin en las Entidades No Lucrativas. Aspectos generales.------------- 413 4.3.1. La Contabilidad de Costes en las ENL ------------------------------------------------------ 417 4.3.2. El proceso presupuestario en las ENL ------------------------------------------------------- 419 4.3.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestin en las ENL -------------------------------------- 420 4.4. La contabilidad de gestin en las cooperativas. Aspectos generales. --------------------------- 426 4.4.1. Los Valores y Principios Cooperativos y la Contabilidad de Gestin------------------- 427 4.4.2. La Responsabilidad Social Corporativa y y los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables en el mbito de las cooperativas ----------------------------- 429 4.4.3. The Blended Scorecard: hacia una gestin equilibrada de las cooperativas ------------ 434 4.5. La contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza. El caso de las cooperativas de enseanza en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco. -------------------------------------- 439 4.5.1. Memoria de sostenibilidad adaptada a las cooperativas de enseanza de Euskadi como instrumento de gestin integral-------------------------------------------------------- 441 4.6. Resumen y conclusiones del captulo.--------------------------------------------------------------- 446 4.6.1. Resumen ----------------------------------------------------------------------------------------- 446 4.6.2. La contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza ---------------------------------- 447 4.6.3. La contabilidad de Gestin en las Entidades No Lucrativas ------------------------------ 454 4.6.4. La Contabilidad de Gestin en las cooperativas-------------------------------------------- 456 4.6.5. La Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza. El caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi------------------------------------------------------- 459 5. CONCLUSIONES FINALES. 5.1. Consideraciones sobre el marco conceptual -------------------------------------------------------- 460 5.2. Futuras fases la investigacin ------------------------------------------------------------------------ 474 6. REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS-------------------------------------------------------------- 475 7. ANEXOS 7.1. Breve anlisis de la regulacin jurdica de las cooperativas vascas ----------------------------- 487 7.1.1. Concepto legal de cooperativa ---------------------------------------------------------------- 487 7.1.2. Clases de cooperativa -------------------------------------------------------------------------- 488

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7.1.3. Clases de Socios -------------------------------------------------------------------------------- 494 7.1.4. rganos de la cooperativa --------------------------------------------------------------------- 496 7.1.5. Rgimen econmico de la cooperativa ------------------------------------------------------ 499 7.1.5.1. El capital social ---------------------------------------------------------------------------- 501 7.1.5.2. Caractersticas del Capital Social Cooperativo ---------------------------------------- 502 7.1.5.3. Aportaciones al Capital Social Cooperativo ------------------------------------------- 509 7.1.5.4. Modalidades de financiacin ajena------------------------------------------------------ 517 7.1.5.5. Distribucin de excedentes --------------------------------------------------------------- 523 7.1.6. Integracin, agrupacin y asociacionismo cooperativo ----------------------------------- 528 7.1.7. Disolucin y liquidacin----------------------------------------------------------------------- 530 7.1.8. La Sociedad Cooperativa Pequea de Euskadi -------------------------------------------- 532 7.2. Las mutualidades--------------------------------------------------------------------------------------- 535 7.3. Figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado --------------------------------------------- 536 7.4. Listado de cooperativas integradas en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi -------------------------------------------------------------------------------------------------- 543 7.5. Cooperativas de enseanza declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco----------- 548

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1. INTRODUCCIN: LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.

Nuestro trabajo no habla de filosofa cooperativa, sino de cmo se aplica ese pensamiento cooperativo en la prctica empresarial a travs de Contabilidad de GestinApartado 3.4.2.4. del presente trabajo: Justificacin de la investigacin propuesta en relacin al cooperativismo de enseanza.

1.1. PRESENTACIN DEL ESTUDIO.En el mercado altamente competitivo actual, se han puesto de manifiesto las limitaciones de la informacin exclusivamente econmico-financiera para la gestin adecuada de las variables y factores clave de las organizaciones empresariales. En consecuencia, la contabilidad de gestin ha evolucionado hacia el desarrollo de sistemas de informacin contable de carcter multidimensional, es decir, a herramientas de informacin integral de carcter financiero y no financiero, cuantitativo y cualitativo. En relacin a las Entidades No Lucrativas (ENL), los expertos han recomendado la adopcin de sistemas de contabilidad de gestin de carcter integral o multidimensional. Y es que este tipo empresarial no posee como objetivo societario la maximizacin del beneficio y su posterior reparto entre los socios, sino que busca la consecucin de fines sociales o de inters general, mediante la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios o beneficiarios. Para ello, debe de dotarse de sistemas de informacin de carcter multidimensional, no solo econmico-financieros, que doten a la gerencia de los flujos informativos adecuados para ejercer satisfactoriamente los procesos de planificacin, control y de toma de decisiones. 12


Este mismo fenmeno se ha identificado tambin en el mbito de las cooperativas, sector con un marcado dualismo entre sus objetivos econmicos y sus objetivos cooperativos, es decir, los objetivos ligados a los principios y valores cooperativos. En el presente trabajo, queremos proponer un estudio sobre la utilizacin conjunta de flujos de informacin multidimensionales formalizados mediante la contabilidad de gestin. Para ello, hemos optado por el estudio de un caso concreto de cooperativismo, las cooperativas de enseanza de Euskadi, un ejemplo hbrido entre cooperativismo y entidad no lucrativa, que situadas en un sector educativo complejo y altamente competitivo, han remarcado expresamente su necesidad de mejorar sus sistemas de planificacin y de gestin empresarial, muy ligados a la cultura de la Calidad Total y de la Responsabilidad Social Corporativa. En conclusin, mediante el proyecto de investigacin expuesto en el presente trabajo, proponemos la realizacin un estudio descriptivo sobre las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza de Euskadi, con el propsito final de idear elementos para la mejora de sus sistemas de Contabilidad de Gestin. Describir lo que hacen estas empresas en la prctica y proponer mejoras de dichas prcticas empresariales en materia de contabilidad de gestin. Nuestra intencin es analizar las limitaciones de la informacin contable tradicional y las necesidades de sistematizar o formalizar la informacin no financiera y multidimensional en el mbito de las cooperativas de enseanza de Euskadi desde un punto de vista integral, es decir, promoviendo la utilizacin conjunta de mecanismos contables financieros y no financieros, siempre en funcin de las necesidades de los gerentes y directores financieros de estas cooperativas. En primer lugar, deberemos realizar un anlisis descriptivo-bibliogrfico sobre las tcnicas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las de Euskadi en particular. Analizar la literatura existente en relacin

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al tema elegido. Fijar su marco conceptual. Ello nos dotar de los conocimientos precisos para abordar con xito la formulacin de propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Esa primera fase ser la que abordaremos en el presente trabajo. Por lo tanto, el presente trabajo no es ms que la base conceptual de un proyecto de investigacin ms extenso. No obstante, debemos remarcar la posibilidad de que las fuentes secundarias sean inexistentes o incompletas. En tal caso, el marco conceptual desarrollado en el presente trabajo ser incompleto y debera ser completado mediante la realizacin de un estudio descriptivo-emprico posterior al estudio bibliogrfico que vamos a desarrollar en el presente trabajo y anterior a la propuesta de mejoras de los sistemas de contabilidad de gestin de las entidades objeto de estudio. Para el desarrollo del marco conceptual, partiremos de la siguiente premisa: la seleccin de un determinado sistema de informacin depender de las variables que se quiera controlar, de las caractersticas de la empresa, y en particular, de sus necesidades de informacin. En base a esta perspectiva, opinamos que las caractersticas propias de las cooperativas de enseanza influirn en la configuracin de sus sistemas de contabilidad de gestin. A priori, si las cooperativas de enseanza de Euskadi desean gestionar y controlar ntegramente su actividad, de manera que exista un equilibrio entre sus dimensiones econmico-financiera, educativa, cultural y cooperativa, deben utilizar la informacin integral o multidimensional facilitada por la nueva contabilidad de gestin. En este sentido, una vez implementadas las herramientas financieras de la Contabilidad de Gestin (modelos de contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria), creemos que sera vlida la propuesta de un Cuadro de Mando Integral (CMI) de Kaplan y Norton adaptado a las cooperativas de enseanza, como herramienta idnea para la gestin integral de estas entidades, ya que el CMI interrelaciona la totalidad de los aspectos financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos necesarios para la toma de decisiones empresariales.

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No obstante, por el momento, no podemos asegurar que el objeto de nuestras propuestas sea el CMI: antes de ello, es necesario determinar cual es el grado de madurez de su sistema de contabilidad de gestin, es decir, cuales es el grado de implantacin y utilizacin de las tcnicas de contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza, las caractersticas de tales sistemas y finalmente, cuales son las necesidades de informacin contable de los gerentes y directores financieros de dichas empresas1. En conclusin, nuestra intencin es que el presente trabajo sirva para fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas en las cooperativas de enseanza de Euskadi. Fijar el denominado estado del arte o estado del problema. Una vez determinado este aspecto bsico, comenzaramos con el trabajo de campo en un posterior trabajo, realizando primero un estudio emprico descriptivo de los Sistemas de Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza (solo en el caso de que el estudio descriptivo bibliogrfico sea incompleto) y pasando a continuacin a proponer medidas de mejora de dichos sistemas. Todos estos aspectos sern recogidos y aclarados en el captulo 5 de este trabajo, Conclusiones y siguientes fases del proyecto de investigacin.

Por sealar un elemplo: opinamos que antes de proponer instrumentos novedosos de contabilidad de gestin como el CMI, la empresa en cuestin debe tener implantada una contabilidad de costes, ya que dicha contabilidad informa directamente al sistema de indicadores de gestin que es el CMI. Por ello, es importante que antes de analizar las potencialidades del CMI, estudiemos la contabilidad de costes de las cooperativas de enseanza. Segn, Blanco Ibarra, La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestin, de tal manera que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantado una contabilidad de gestin. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestin, necesariamente debe tener una contabilidad de costes (AECA, 2003a: 22; Blanco Ibarra, 2008: 251).

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1.2. OBJETO DE ESTUDIO.Como ya hemos adelantado en el punto introductorio anterior, el objeto de nuestro estudio es el cooperativismo de enseanza de Euskadi, constituido por organizaciones de naturaleza no lucrativa o de inters general y de actividad cooperativizada desarrollada en el sector de la enseanza. Las caractersticas de este tipo de organizacin, la convierte en un elemento privilegiado para analizar la dualidad econmico-social en lo relativo al control de gestin y la toma de decisiones mediante los diferentes mecanismos de la contabilidad de gestin. Adems, los responsables de este tipo de cooperativas han sealado expresamente su necesidad de mejorar sus sistemas de planificacin y de control empresarial. Concretamente, el inters acadmico del cooperativismo vasco de enseanza aparece justificado en los siguientes aspectos: En relacin a la contabilidad de gestin: opinamos que la dialctica entre las limitaciones de la informacin financiera y la necesidad de contar con informacin multidimensional para la gestin interna, se debera producirse con especial nfasis en las cooperativas de enseanza de Euskadi, dada su naturaleza no lucrativa y de inters general. La posibilidad de lograr la declaracin de iniciativa social y de utilidad pblica, confiere a las cooperativas de enseanza el derecho a equipararse jurdica y fiscalmente a las tradicionales entidades no lucrativas (asociaciones y fundaciones). En nuestra opinin, esta equiparacin facilita la aplicacin, a ciertas cooperativas de enseanza, del mismo tratamiento conferido a las Entidades No Lucrativas (ENL) en materia de sistemas de informacin contable y sistemas de control de gestin y toma de decisiones2. Debemos sealar que en este caso, nosSegn el documento n 24 de la Comisin de Contabilidad de Gestin, La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin fines de Lucro (AECA, 2001: 15), las ENL no debieran evaluar sus actuaciones solamente en funcin de su rendimiento econmico, sino que valoraran su xito principalmente en funcin de la satisfaccin de sus beneficiarios. As, los ms importantes usuarios internos de los sistemas contables en las ENL deberan contar, de cara a una gestin integral, con informacin no slo econmicofinanciera, sino tambin con informacin a nivel social. As, la gran particularidad que poseen las ENL2

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encontramos ante una nueva figura empresarial, las denominadas Cooperativas Sociales, es decir, cooperativas sin nimo de lucro y con objetivos de inters general, las cuales han supuesto una importante innovacin organizativa en la Economa Social o Tercer Sector. Adems, las cooperativas de enseanza desarrollan su actividad econmica en el mbito educativo. El sector de la enseanza es un sector de produccin de intangibles (formacin y desarrollo de personas) sensible a variables multidimensionales (situacin econmico-financiera de la empresa, satisfaccin de padres y alumnos, satisfaccin de los trabajadores, participacin, etc.). En relacin al cooperativismo: Euskadi es un referente mundial en el mbito del cooperativismo industrial, financiero, de consumo y de enseanza. En concreto, el cooperativismo vasco de enseanza es un movimiento histrico en el Pas Vasco, profundamente arraigado en dicha sociedad, con amplia trayectoria, profundo desarrollo organizativo y con una gran capacidad de integracin empresarial. Prueba de ello, son las distintas agrupaciones empresariales formadas por cooperativas de enseanza, como la Confederacin de Ikastolas de Euskal Herria, Mondragon Unibertsitatea, la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, etc. El cooperativismo vasco de enseanza no ha sido, hasta el momento, suficientemente investigado, por lo que carece del desarrollo conceptual y ideolgico de otras ramas del cooperativismo vasco, como el industrial, el financiero y el de consumo. En relacin a las necesidades de los responsables de las cooperativas de enseanza: el propio inters que demuestran los responsables de las cooperativas de enseanza por mejorar sus sistemas de planificacin y de control empresarial, es ya de por s, una importante razn para tomar como objeto de estudio a dichas organizaciones. El anlisis que planteamos en relacin a la contabilidad de gestin es un tarea de elevada complejidad. El mbito del estudio es demasiado extenso, ya que proponemosen lo relativo al control de gestin y la toma de decisiones es su necesidad de utilizar conjuntamente indicadores financieros e indicadores sociales para fijar primero y valorar despus sus fines econmicosociales.

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el anlisis de la totalidad de las herramientas de la Contabilidad de Gestin. No obstante, el objeto de estudio elegido posibilita que el proyecto de investigacin sea factible. En nuestra opinin, para que un estudio emprico descriptivo de estas caractersticas sea posible, el objeto de estudio ha de cumplir con ciertas caractersticas: el tipo de empresa en cuestin debe de tener cierta complejidad, de manera que se vea obligada a formalizar sus sistemas de informacin y control de gestin. debe pertenecer al sector privado, de manera que se vea obligada a competir con mayor rigor para lograr su supervivencia frente al resto de competidoras pblicas en el mercado concurrencial. Ello es un aliciente para la utilizacin de las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas con xito en el sector privado (Shun-Hsing Chen, 2006: 194). el grupo de empresas a analizar debe ser un grupo homogneo, de manera que a pesar de que nuestro mbito de investigacin sea amplsimo (la contabilidad de gestin), nuestro objeto de estudio no lo sea. Este aspecto es clave para que la investigacin sea factible, de calidad y facilmente aplicable en la prctica. Por otro lado, esta homogeneidad har posible que las propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin sean ms fcilmente aplicadas a la totalidad de dicho grupo homogneo. finalmente, las variables clave a gestionar por la empresa deben ser de marcado carcter multidimensional (satisfaccin de los clientes, satisfaccin de los trabajadores, innovacin, flexibilidad, responsabilidad con respecto a la sociedad, etc.). Esta ltima condicin es bsica: somos conscientes de que la necesidad de contar con informacin sistematizada de carcter multidimensional, no se puede dar en la totalidad del tejido empresarial. Para ello, la empresa debe gestionar dichas variables, bien por la propia actividad que desarrolla (por ejemplo, el sector de la educacin) o bien por su forma jurdica (el caso de ciertas organizaciones de la Economa Social). Esta necesidad de gestionar variables multidimensionales puede venir impulsada por la vinculacin expresa por parte de la empresa a la filosofa de

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la Responsabilidad Social Corporativa (RSC), de manera que sta gestione y controle aspectos econmico-financieros, sociales y medioambientales (es decir, variables multidimensionales relacionadas con la RSC). Puede ser el caso de empresas que emitan anualmente memorias de sostenibilidad y que traten de implementar sistemas de control de gestin sostenibles o socialmente responsables. En nuestra opinin, las cooperativas de enseanza de Euskadi cumplen con todas estas caractersticas, por lo que se convierten en un objeto de estudio apropiado e interesante para que la investigacin les proponemos sea factible y relevante para el mundo acadmico y empresarial.

1.3. OBJETIVOS DEL ESTUDIO.En cuanto a los objetivos del proyecto de investigacin propuesto, hemos fijado tres objetivos especficos, los cuales citamos a continuacin en funcin del orden necesario de consecucin de los mismos: I. OBJETIVO 1: fijar el marco conceptual necesario para desarrollar el estudio emprico descriptivo propuesto y realizar las respectivas propuestas de mejora. a. OBJETIVO 1.1. Fijar el marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En este apartado, fijaremos el marco conceptual bsico que nos servir como punto de partida y orientacin para acometer la consecucin del objetivo 1.3. Concretamente, pretendemos fijar qu sistemas y herramientas contables aconsejan los acadmicos para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial: nuestro estudio se centrar en la Contabilidad de Gestin. Este objetivo tiene carcter instrumental, pues nos sirve como gua para desarrollar el objetivo 1.3. 19


b. OBJETIVO 1.2. Fijar el marco conceptual en relacin a las cooperativas de enseanza, analizando especialmente el caso vasco, enmarcndolo dentro de la Economa Social y relacionndolo directamente con las Entidades No Lucrativas 3. Debemos citar que este segundo objetivo tiene tambin un carcter instrumental, ya que su finalidad es servir de base terica al tercer objetivo que expondremos a continuacin: si las cooperativas de enseanza son el objeto de nuestro estudio en el tercer objetivo fijado, es necesario acometer, en primer lugar, la labor de delimitarlas conceptualmente, ya que sus caractersticas influirn en la configuracin de sus sistemas de contabilidad de gestin. c. OBJETIVO 1.3. Fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular. Tomando como gua las lneas fijadas mediante el objetivo 1.1., sealaremos cuales son las tcnicas de Contabilidad de Gestin que deberan ser utilizadas por las cooperativas de enseanza. II. OBJETIVO 2. Realizar un estudio emprico descriptivo sobre las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas vascas de enseanza. Un estudio emprico-descriptivo estara justificado solo en el caso de que las fuentes secundarias fuesen inexistentes o incompletas, es decir, en el caso de que el marco conceptual fijado fuera incompleto.

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Hoy en da, predomina la utilizacin de diversos lenguajes y concepciones para referirse, comunmente, al Tercer Sector, es decir, a ciertas organizaciones que no pertenecen ni al sector pblico o primer sector institucional, ni al sector privado capitalista o segundo sector. Por un lado, nos podemos encontrar con el denominado Sector No Lucrativo: as principalmente en el mbito anglosajn, se utiliza el trmino Tercer Sector solo para englobar las experiencias de las asociaciones y fundaciones, es decir, a las tradicionales entidades sin nimo de lucro; se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se gua por el criterio de rentabilidad, ni tiene nimo de lucro, es decir, no distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores. Por otro lado, encontramos tambin el trmino Economa Social, utilizado para describir principalmente a las cooperativas y mutualidades. No obstante, este trmino tambin engloba a las asociaciones y fundaciones. La denominacin Economa Social, de raz francesa y acuada en el siglo XIX es la ms divulgada en amplias regiones europeas y en algunos pases latinoamericanos, asiticos y del continente africano. Finalmente, se encuentra el enfoque de la Economa Solidaria o Nueva Economa Social, formada por hbridos entre el cooperativismo y el asociacionismo no lucrativo.

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III. OBJETIVO 3. Realizar propuestas de mejoras de los sistemas de contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Una vez descrita la realidad del cooperativismo vasco de enseanza en materia de Contabilidad de Gestin, nuestra intencin es proponer medidas de mejora de dichos sistemas, siempre en funcin de las necesidades de las propias cooperativas de enseanza y sometiendo dichas propuestas a valoracin por parte de los responsables de las cooperativas. En el presente trabajo descriptivo bibliogrfico, nos centraremos

exclusivamente en el objetivo primero, es decir, en la fijacin del marco conceptual que nos servir de base terica para realizar el posible estudio emprico descriptivo (objetivo 2) y para proponer vas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin implementados en la prctica (objetivo 3). Por lo tanto, debe quedar claro que los dos ltimos objetivos no se desarrollarn en este documento.

1.4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO.En lo que a la planificacin y estructura del presente trabajo descriptivobibliogrfico se refiere, hemos estructurado el presente trabajo en seis captulos. El primer captulo, es decir, el presente captulo, es un captulo introductorio, en el que hemos identificado el objeto y los objetivos del estudio, su estructura, la metodologa a utilizar y finalmente, la justificacin y relevancia de la investigacin. El segundo captulo se corresponde con el objetivo 1.1., es decir, la fijacin del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizados como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En dicho captulo segundo, partiremos del concepto de Contabilidad de Gestin y de sus diferentes concepciones, relacionndolo 21


con los procesos de control de gestin y de toma de decisiones en el mbito empresarial en general. As mismo, fijaremos las relaciones de la Contabilidad de Gestin con otras ramas de la Contabilidad, como son la Contabilidad Financiera y la Contabilidad Social relacionada con la Responsabilidad Social Corporativa. A continuacin, pasaremos a analizar los diferentes elementos integradores de la Contabilidad de Gestin, como son la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria y los sistemas de indicadores para la gestin empresarial, entre los que destaca el CMI. En toda la exposicin del captulo segundo, tendremos siempre presente, como teln de fondo, las limitaciones de los sistemas de informacin contable de carcter econmico-financiero para cuantificar variables clave de la gestin empresarial de naturaleza multidimensional. As mismo, trataremos de dar respuesta a estas limitaciones mediante la utilizacin de diferentes mecanismos, como los sistemas de indicadores de gestin y los instrumentos que la contabilidad social puede poner a disposicin de la direccin de la empresa. Partiendo de este segundo captulo, en el tercer captulo daremos cumplimiento al objetivo 1.2. del presente trabajo, es decir, la fijacin del marco conceptual en relacin a cooperativas las cooperativas de enseanza, analizando especialmente el caso vasco, enmarcndolo dentro de la Economa Social y relacionndolo directamente con las Entidades No Lucrativas. Nuestra innovacin se centra en que pretendemos analizar doctrinal y jurdicamente que las cooperativas de enseanza de Euskadi declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco, deben ser tomadas en como entidades no lucrativas. Para ello, previamente habremos analizado profunda y extensamente los diferentes enfoques delimitadores de la Economa Social o Tercer Sector, es decir, los enfoques Sector No Lucrativo, Economa Social y Economa Solidaria. Mediante el anlisis de las figuras tradicionales del Tercer Sector (asociaciones, fundaciones y cooperativas), trataremos de acercarnos conceptualmente a las cooperativas sociales, entendidas stas como formas empresariales hbridas entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo. Ciertas cooperativas de enseanza (en Euskadi, las declaradas de

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utilidad pblica) pueden relacionarse directamente con este tipo de cooperativismo no lucrativo y de claro carcter social. El cuarto captulo se centra en la fijacin del marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular (objetivo 1.3.). Para ello, estudiaremos en primer lugar la literatura sobre los sistemas de Contabilidad de Gestin utilizados por las organizaciones del sector de la enseanza a la hora de realizar el control de gestin y a la hora de fundamentar su proceso de toma de decisiones. A continuacin, sealaremos brevemente los aspectos clave relativos a la Contabilidad de Gestin de las ENL y de las cooperativas, con la intencin de realizar un acercamiento indirecto a la Contabilidad de Gestin de las propias cooperativas de enseanza. Tras este breve estudio, analizaremos el mismo mbito contable pero relacionado directamente con las cooperativas de enseanza, centrndonos especialmente en las cooperativas de enseanza de Euskadi. En el quinto captulo, presentaremos el resumen y las conclusiones extradas del anlisis descriptivo-bibliogrfico realizado. En concreto, realizaremos una revisin del grado de consecucin del objetivo primero y fijaremos las prximas fases de la investigacin a realizar tras la concrecin del marco conceptual. Como ya sealaremos en ese captulo quinto, la siguiente fase del proyecto de investigacin puede centrarse en la propuesta de un estudio emprico-descriptivo que complemente el presente marco conceptual, en el caso de que ste sea incompleto. Por el contrario, en el caso de que el marco conceptual refleje adecuadamente las prcticas actuales de las cooperativas de enseanza de Euskadi, podremos pasar directamente a proponer y contrastar las posibles mejoras de los actuales sistemas de Contabilidad de Gestin implementados en ese tipo de organizaciones. El trabajo se complementa con la bibliografa utilizada para la fijacin del presente marco conceptual y con los anexos en los que recopilamos informacin complementaria para el marco conceptual.

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Presentamos la figura 1.1., en la que grficamente explicamos las partes de nuestro proyecto de investigacin, diferenciando claramente la parte correspondiente al presente trabajo descriptivo bibliogrfico, de las fases posteriores (el posible estudio emprico-descriptivo y la propuesta y valoracin de medidas de mejora de la contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi).

1.5. METODOLOGA UTILIZADA.Siguiendo la clasificacin realizada por Jos Antonio Gonzalo Angulo (Gonzalo Angulo, 2002: 29), en un extremo de la clasificacin estarn los trabajos que utilizan muchos datos pero dosis escasas de discusin o crtica, como, por ejemplo, cuando se hacen tesis de carcter descriptivo histrico o cuando se estudian y clasifican actuaciones o prcticas (...). En el otro extremo estarn las tesis con pocos datos explcitos pero con una gran dosis de discusin de teoras, crtica de las mismas, junto con la proposicin y justificacin de teoras alternativas, que estn al alcance de pocos doctorandos, por requerir un grado de madurez que se consigue con muchos aos de investigacin. Con el proyecto de investigacin propuesto, hemos optado por un trabajo perteneciente al primer extremo, no centrndonos en la crtica de teoras, sino en el estudio de la realidad y en su crtica. La metodologa a utilizar en el presente trabajo tiene que ser coherente con el objetivo de estudiar las prcticas en contabilidad de gestin de las cooperativas vascas de enseanza. Concretamente, para la consecucin del objetivo (fijar el marco conceptual de nuestro objeto y mbito de investigacin), hemos optado por realizar un estudio descriptivo-bibliogrfico. Por lo tanto, la metodologa utilizada ha sido la revisin de la literatura cientfica en relacin al primer objetivo fijados en el apartado 1.2.

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Las caractersticas del presente estudio descriptivo-bibliogrfico son las siguientes: i. Utilizacin de fuentes secundarias. Para la fijacin del marco conceptual, nos hemos valido bsicamente de fuentes de documentacin bibliogrfica: libros de texto usuales o manuales; libros especializados; artculos en revistas especializadas; literatura gris (trabajos de investigacin que todava no han accedido a los canales oficiales y que no se encuentran a disposicin de todo el que quiera acceder a ellos), especialmente Tesis Doctorales no publicadas; legislacin relativa a las ENL, a las cooperativas sociales y a las cooperativas de enseanza; y finalmente, informacin obtenida en internet sobre la temtica que nos atae. Hemos optado por acceder en primer lugar a las fuentes secundarias, para as evitamos tener que trabajar directamente con las empresas objeto de nuestro estudio (fuente primaria), ya que es de obligado cumplimiento comprobar si algn otro investigador ha extrado antes que nosotros los datos relacionados con nuestro objeto de estudio. Ello posibilitar ahorrarnos un tiempo innecesario y acumular conocimiento ya generado anteriormente. El estudio bibliogrfico no ha contemplado fronteras y por lo tanto, ha sido realizado a nivel internacional. En el caso de que encontremos fuentes secundarias suficientes relativas al objetivo primero planteado en este documento, pasaramos directamente a proponer medidas de mejora de las herramientas de contabilidad de gestin actuales o propuestas de nuevos modelos contables de gestin interna de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Ello sera en otro proyecto de investigacin. No obstante, si finalmente no encontrsemos fuentes secundarias relativas al marco conceptual, o dichas fuentes secundarias fueran incompletas, tendramos que realizar nosotros mismos un estudio emprico descriptivo para crear ese marco conceptual. Pero

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ello, sera ya en una fase posterior al proyecto que presentamos en este documento. Ello nos obligar a emplear mucho tiempo en acceder a dichas fuentes de informacin primarias, pero en contraposicin, enriqueceremos nuestra delimitacin del marco conceptual.

ii.

Metodologa de bsqueda de bibliografa relevante. Hemos seleccionado y evaluado la bibliografa obtenida en funcin de: su

relevancia, por la importancia del autor o de la revista donde se publica el trabajo; de su oportunidad, por centrarse directamente en nuestro mbito de investigacin; y de su actualidad, a pesar de que no hemos descartado acceder a publicaciones ms antiguas, si stas son relevantes y oportunas para el tema elegido. La metodologa utilizada para la bsqueda de la documentacin cientfica existente en relacin al tema propuesto ha sido la siguiente: hemos comenzado el estudio bibliogrfico analizando la produccin desde el ao 1990, de las revistas espaolas e internacionales ms importantes en el mbito de la contabilidad y la administracin de empresas4. En base a esta seleccin de revistas de reconocido prestigio, nos aseguramos la calidad de los artculos seleccionados. Las revistas analizadas han sido las siguientes: En el mbito de habla espaola: la Revista de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA); Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad (AECA); la Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestin; Tcnica Contable; Partida Doble; Revista de Contabilidad (ASEPUC); Actualidad Financiera; y finalmente, la Revista de Contabilidad y Tributacin.

4

A la hora de realizar la seleccin de las publicaciones ms relevantes, nos hemos guiado por las recomendaciones de los profesores Eduardo Malles y Jose Antonio Calvo, del Departamento de Economa Financiera I de la Universidad del Pas Vasco, expertos en contabilidad de gestin y en responsabilidad social corporativa, respectivamente.

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-

En el mbito de habla inglesa: Management Accounting Research; Journal of Management Accounting Research; Journal of Cost Managament; Strategic Finance; Abacus; Accounting and Business Research; Accounting, Auditing & Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; European Accounting Review; British Accounting Review; y finalmente, Critical Perspectives in Accounting. Por otro lado, con la intencin de abarcar un campo ms amplio que el recogido por

las 19 revistas seleccionadas, hemos utilizado bases de datos, tanto pertenecientes al mbito espaol, como al internacional de habla inglesa. Concretamente, hemos utilizado las bases de datos espaolas DIALNET, TESEO y CSIC. A nivel internacional, nos hemos centrado en la base de datos ABI-INFORM GLOBAL, centralizada en ProQuest Central5. A la hora de fijar el marco conceptual sobre las cooperativas de enseanza, hemos revisado la produccin cientfica desde 1990 de las siguientes revistas: CIRIECEspaa, Revista de Economa Pblica, Social y Cooperativa, CIRIEC-Espaa; Revista Jurdica de Economa Social y Cooperativa; REVESCO, Revista de Estudios Cooperativos; Anuario de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto; y finalmente, la Revista Vasca de Economa Social. Adems, hemos realizado bsquedas en las bases de datos DIALNET, TESEO, CSIC, ABI-INFORM GLOBAL y ECON-LIT. Como resultado de la metodologa empleada, hemos logrado 203 documentos relacionados con nuestro marco conceptual, de los que hemos seleccionado las referencias bibliogrficas que aparecen recogidas en el apartado sexto del presente trabajo, en funcin de su relevancia, oportunidad y actualidad.

De dicha base de datos, se han obtenido artculos de revistas como: Public Money & Management; Accounting, Auditing & Accountability Journal; The International Journal of Educational Management.

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1.6. RELEVANCIA ESTUDIO.

Y

ORIGINALIDAD

DEL

Los temas a tratar mediante el proyecto de investigacin propuesto son de contrastado inters, tanto desde el punto de vista acadmico, como desde el punto de vista estrictamente prctico o empresarial. No obstante, debemos admitir que es quizs errneo diferenciar entre la importancia acadmica y prctica de nuestra investigacin, ya que los dos mbitos se encuentran inevitablemente unidos en el campo del conocimiento que queremos analizar: la lnea de investigacin que proponemos fomenta las relaciones entre la universidad y el mundo empresarial, coincidiendo as con la reciente postura investigadora en materia de Contabilidad de Gestin. Desde el punto de vista acadmico, el proyecto de investigacin propuesto es relevante tanto para el campo de la Contabilidad de Gestin, como para el campo de la Economa Social o Tercer Sector. En relacin a la Economa Social o Tercer Sector, es importante remarcar la importancia de nuestro objeto de investigacin: las cooperativa de enseanza, a las que relacionaremos directamente con las cooperativas sociales, es decir, con una novedosa entidad hbrida entre cooperativa e ENL. Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del concepto y caractersticas de las cooperativas de enseanza entendidas como cooperativas sociales, con la intencin de remarcar las bases jurdicas y doctrinales por las que las stas deben ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo. Ello promover un nuevo enfoque, justificacin y legitimacin de las cooperativas de enseanza y adems, ayudar a cubrir el vaco existente en relacin a la investigacin sobre este tipo de entidades. Finalmente, cabe recalcarse que el cooperativismo vasco de enseanza es un referente a nivel internacional, como demuestra el hecho de que las Ikastolas de Bizkaia, Gipuzkoa, Alava, Navarra e Iparralde (en el Pas Vasco francs, al

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suroeste del Departamento de Aquitania) hayan creado en el ltimo ao la segunda sociedad cooperativa europea. En relacin a la Contabilidad de Gestin, debemos remarcar la importancia que la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) ha dado a la investigacin en materia de Contabilidad de Gestin sobre las ENL y las cooperativas. Mediante su Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin, ha mostrado su inters en las ENL y, concretamente, en la aportacin de elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestin especficos para este tipo de organizaciones. Del mismo modo, la Comisin de Entidades sin Fines de Lucro tambin establece esa misma lnea de investigacin pero centrada, lgicamente, en las ENL6. Por otro lado, la Comisin de Contabilidad de Cooperativas de AECA, ha fijado como lnea de investigacin, entre otras muchas, la de desarrollar modelos de contabilidad de gestin especfica para cooperativas. Segn el Symposium on Co-operative Accounting7 organizado en el 2005 en Canad, existen actualmente tres grandes lneas de inters en la investigacin en contabilidad de cooperativas. Nuestro proyecto de investigacin, coincide plenamente con el mbito de investigacin denominado Accounting for Co-operative Goals, es decir, la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos (medicin de diferentes variables en torno a la aplicacin de los principios cooperativos). Est cuestin se encuadrara dentro de la contabilidad de gestin. Adems, opinamos que el tema propuesto se encuadra en las nuevas lneas de investigacin abiertas en Contabilidad de Gestin, como por ejemplo, las relaciones entre Contabilidad de Gestin y Responsabilidad Social Corporativa, el estudio de las limitaciones de la informacin contable econmico-financiera para controlar las

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Fuente: www.aeca.es. WEBB T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157.

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variables clave de la empresa, la propuesta de nuevas herramientas de Contabilidad de Gestin, etc. Otro aspecto relevante y original de nuestra investigacin: en el mbito acadmico se ha investigado, casi exclusivamente, el mbito de la contabilidad de gestin aplicada a las organizaciones de educacin superior. Por lo tanto, el analizar a las cooperativas de enseanza de Euskadi estamos formando un marco conceptual referido sobre todo a las organizaciones educativas de enseanza primaria, secundaria y de formacin profesional, organizaciones de las que saldr el recurso humano que ser pulido en la educacin superior o que formar parte inmediata del mercado laboral (el caso de los centros de formacin profesional). La necesidad de gestionar estas entidades de manera eficiente y eficaz es incuestionable, y su investigacin urgente, dada la falta de inters mostrada por el estamento acadmico en relacin a estas instituciones de educacin no superior. Adems, el estudio de las cooperativas de enseanza posee otra punto a favor en cuanto a su relevancia y originalidad: en el mbito de la contabilidad de gestin en el sector educativo, se ha investigado casi exclusivamente el sector pblico, dado que es la Administracin el agente econmico que se ocupa mayoritariamente de proveer a la sociedad de formacin acadmica. No obstante, el cooperativismo de enseanza es un claro ejemplo de cmo la sociedad se puede auto-abastecer de formacin y conocimiento de forma institucional sin depender inmediatamente del sector pblico. El cooperativismo de enseanza se constituye como una Tercera Va educativa entre el sector pblico y el privado lucrativo. Su estudio es novedoso, y por su originalidad, relevante. Desde el punto de vista prctico, nuestra investigacin puede tener una gran aplicacin y relevancia prctica directa en el mbito empresarial, ms en concreto, en las empresas que forman el grupo de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Y es que lo que estamos proponiendo es una descripcin de cmo planifican y controlan contablemente su gestin y de cmo basan sus decisiones en mecanismos contables. De esta radiografa, las cooperativas de enseanza de Euskadi pueden comenzar a mejorar

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sus sistemas de contabilidad de gestin, fortaleciendo la calidad de sus servicios y garantizando su viabilidad en el largo plazo. Finalmente, queremos terminar este captulo introductorio remarcando la importancia actual que tiene la investigacin sobre las herramientas de contabilidad de gestin en el mbito de las instituciones del sector educativo, inmersos como estamos, en plena crisis financiera global. Y es que los mecanismos de la Contabilidad de Gestin pueden asegurar e incrementar la calidad de la enseanza y desarrollar el capital humano de nuestra sociedad, siendo ste fuente de bienestar social y de ventajas competitivas de cara a un entorno altamente complejo y competitivo.

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(A) PRIMERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO DESCRIPTIVOBIBLIOGRFICO ( bj i 1)A.1. INTRODUCCIN. La Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. A.2. MARCO CONCEPTUAL (I) La Contabilidad de Gestin.

(C) TERCERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. PROPUESTAS DE MEJORA (objetivo 3)NOTA: en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico sea completo esta fase sera la segunda y ltima del proyecto de investigacin.

A.3. MARCO CONCEPTUAL (II) Las cooperativas de enseanza.

A.4. MARCO CONCEPTUAL (III) La Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza A.5. RESUMEN y CONCLUSIONES.

(B) SEGUNDA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO EMPRICO DESCRIPTIVO (objetivo 2)NOTA: nicamente en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico sea incompleto.

Figura 1.1. Estructura del proyecto de investigacin y relacin entre fases y objetivos.

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2. MARCO

CONCEPTUAL

(I):

LA

CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL MBITO EMPRESARIAL.En contabilidad de gestin, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carcter financiero y concentrarse ms en las medidas no financieras (...)(Felipe Blanco ibarra, 2008: 255)

2.1. INTRODUCCIN:

OBJETIVOS

Y

ESTRUCTURA DEL CAPTULO.Este segundo captulo persigue el siguiente objetivo: la fijacin del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial lucrativo (objetivo 1.1.).Se trata de un objetivo de claro carcter instrumental, ya que el citado marco conceptual servir para orientar el estudio descriptivo-bibliogrfico sobre las cooperativas de enseanza. Es necesario recalcar que mediante dicho anlisis, buscamos desarrollar nuestro propio posicionamiento conceptual en relacin al objeto de estudio elegido: la postura que adoptaremos en relacin a las diferentes herramientas de Contabilidad de Gestin y su vala para la gestin empresarial, parte de la necesidad de adaptar los diferentes sistemas contables a las necesidades de informacin estratgica de las empresas.

En este sentido, daremos especial relevancia a las limitaciones de los sistemas de informacin exclusivamente econmico-financiera para ser utilizados como mecanismos de control y de toma de decisiones en el proceso estratgico de cierto tipo de organizaciones (sobre todo entidades pblicas, entidades no lucrativas y otras

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organizaciones de la Economa Social). Partiendo de estas limitaciones, opinamos que si la informacin contable quiere facilitar el proceso estratgico es necesario un cambio de paradigma, materializado en el diseo de sistemas de control flexibles y no burocrticos, que estn orientados al largo plazo y que generen informacin integral o multidimensional sobre la estrategia empresarial, facilitando as la toma de decisiones estratgicas y su control a posteriori. Nuestro desarrollo conceptual recoge que este cambio de paradigma contable puede constituirse mediante el uso conjunto de los sistemas empresariales de informacin econmico-financiera (sistemas de contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria) y de otros mecanismos contables de carcter integral o multidimensional, enmarcados dentro de la contabilidad de gestin (sistemas de indicadores de gestin empresarial y del Cuadro de Mando Integral), y en nuestra opinin, relacionados con la contabilidad social (en la medida que pueden recoger indicadores utilizados en balances sociales o memorias de sostenibilidad). En conclusin, en este segundo captulo, nos centraremos en la Contabilidad de Gestin, entendida sta como un sistema de informacin formalizado de carcter contable, de naturaleza tanto financiera, como no financiera (cuantitativa o cualitativa), utilizada en el mbito del control de gestin y en el campo de la toma de decisiones independientes al proceso de planificacin y control. No obstante, no ignoraremos en ningn momento la existencia de mecanismos informales de informacin y su posible utilizacin como medio para suplir las limitaciones de los sistemas de informacin formalizados. Para fijar el marco conceptual relativo a la Contabilidad de Gestin implementada en el mbito empresarial lucrativo, hemos estructurado este segundo captulo de la siguiente manera: en el apartado 2.2. analizaremos el concepto de Contabilidad de Gestin, relacionndolo con otras denominaciones de los sistemas de informacin contable

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utilizados para la gestin empresarial, como son la Contabilidad de Costes o Analtica y la Contabilidad Directiva. Dentro de la propia Contabilidad de Gestin, englobaremos las siguientes tecnologas contables, como son la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria (o Proceso Presupuestario) y los sistemas de indicadores de gestin empresarial (entre los que destaca el Balanced Scorecard). Partiendo del concepto de Contabilidad de Gestin, sealaremos el marco contable que ofrece soporte a la toma de decisiones empresariales, siempre teniendo en cuenta nuestro propio posicionamiento conceptual8. En el apartado 2.3., estudiaremos los aspectos ms importantes de la Contabilidad de Costes, destacando entre todos ellos, la utilidad que reporta esta rama de la Contabilidad al proceso de toma de decisiones empresariales. El apartado 2.4. versar sobre la Contabilidad Presupuestaria o Proceso Presupuestario. Del mismo modo que en el apartado anterior, analizaremos la utilidad de esta herramienta para la toma de decisiones empresariales. Como mecanismo tendente a suplir las limitaciones de los sistemas de informacin exclusivamente econmico-financiera, en el apartado 2.5. estudiaremos los Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial y concretamente, el Cuadro de Mando Integral o Balanced Scorecard de Kaplan y Norton. Dado la extensin de nuestra exposicin, hemos optado por incluir al final del captulo un apartado resumen (apartado 2.6.), en el que sealamos claramente las conclusiones deducidas del marco conceptual fijado en los apartados anteriores. Precisamente son estas conclusiones las que sern utilizadas como orientacin para realizar el estudio descriptivo bibliogrfico sobre.

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Siendo fieles a nuestro posicionamiento conceptual, nuestro marco contable para la toma de decisiones empresariales abarcar a la contabilidad financiera, a la contabilidad de gestin y a la contabilidad social. En nuestra exposicin, cobrarn una importancia clave los sistemas de indicadores de gestin empresarial (como el Balanced Scorecard o Cuadro de Mando Integral), como intrumentos de control de gestin desde la perspectiva de la Responsabilidad Social Corporativa (social responsible management control systems [Durden, 2008]).

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2.2. LA CONTABILIDAD DE GESTIN COMO MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

2.2.1.

INTRODUCCIN. CONTABILIDAD

LIMITACIONES FINANCIERA

DE

LA

COMO

MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.Segn Caibano, la Contabilidad Financiera es de gran utilidad para los usuarios externos (Caibano, 1987: 572), pero no lo es menos para los usuarios internos de la empresa, y en especial, para la propia direccin. Las empresas necesitan de los sistemas informativos para ejercer la funcin directiva de forma racional (Mallo, 1988: 46). En este sentido, Mallo localiza a la Contabilidad Financiera en el peldao bsico de los sistemas de informacin contable empresariales: a la hora de construir un sistema contable para la toma de decisiones, las empresas deben, en primer lugar, implantar la contabilidad financiera con el nimo de atender a los mnimos legales y ofrecer un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios, trabajadores o sindicatos, proveedores y acreedores; en segundo lugar, la contabilidad financiera ser utilizada para fines directivos, de manera que d respuesta interna y externa de la gestin empresarial (Mallo, 1988: 48-49). El Plan General de Contabilidad espaol, en su parte primera relativa al marco conceptual de la contabilidad, afirma que las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin suministrada sea comprensible y til para los 36


usuarios al tomar sus decisiones econmicas (...). Si tenemos en cuenta que, adems de los usuarios externos (como proveedores y acreedores), la contabilidad financiera tambin est dirigida a usuarios internos, podemos asegurar que es comnmente admitido (as lo ratifica el marco conceptual del Plan General Contable espaol vigente) que los estados contables pueden servir de base para la toma de decisiones en el mbito directivo. Y dado que la Contabilidad Financiera puede ser usada para fines directivos, podemos considerarla como parte integrante del proceso de planificacin, toma de decisiones y control empresarial. Los directivos (al igual que los dems usuarios de la Contabilidad Financiera), para poder valerse de la informacin que se halla en los estados financieros, deben analizar dichos estados. El anlisis de estados financieros, tambin conocido como anlisis econmico-financiero, anlisis de balances o anlisis contable, es un conjunto de tcnicas utilizadas para diagnosticar la situacin y perspectivas de la empresa con el fin de poder tomar las decisiones adecuadas. Desde una perspectiva interna, y en base a dicho anlisis contable, la direccin de la empresa puede ir tomando las decisiones que corrijan los puntos dbiles que pueden amenazar su futuro, al mismo tiempo que se saca provecho de los puntos fuertes para que la empresa alcance sus objetivos (Amat, 2000: 16). La contabilidad financiera persigue la obtencin de dos estados contables bsicos: el balance de situacin y la cuenta de prdidas y ganancias. Esta es la informacin contable fundamental, pues mediante la cuenta de resultados se puede conocer la situacin econmica de la empresa (la rentabilidad) y mediante el balance de situacin, la situacin financiera de la empresa (solvencia en la financiacin del activo). Esta informacin puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada sofistificacin en sus sistemas de informacin contable. Incluso en este ltimo caso, el anlisis de estados financieros tiene ciertas limitaciones intrnsecas9 (Amat, 2000: 33).El anlisis suele basarse en datos histricos, por lo que falta la suficiente perspectiva para pronosticar hacia donde va la empresa. No obstante, debemos tener en cuenta que la contabilidad financiera puede tambin referirse al plano previsional mediante la contabilidad presupuestaria. Adems, los datos se9

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A pesar de que este control puede ser mejorado mediante una serie de estadsticas extracontables sobre la produccin, la contabilidad financiera es insuficiente para poder suministrar informacin que permita a la direccin de la empresa analizar su estructura de costes. Es obvio que la propia simplicidad del sistema no facilita un control analtico cuando la empresa tiene una cierta complejidad (varios departamentos, varios productos...). Para ello ser conveniente disponer de un sistema de contabilidad de costes o analtica (Amat, 2003: 136)10. Para finalizar con este breve introduccin, debemos sealar que la contabilidad financiera tiene dificultades para estructurar completamente el comportamiento individual y organizativo11, para medir el resultado en trminos cuantitativos, evaluando as mismo la actuacin de cada responsable (Amat, 2003: 213-236). A pesar de todas sus limitaciones, la Contabilidad Financiera es mecanismo bsico e imprescindible en los procesos de control de gestin y toma de decisiones empresariales12. Adems, siguiendo a (Amat, 2003: 136), podemos encontrarnos con el

refieren al cierre del ejercicio, y esa fecha puede no ser representativa del estado econmico-financiero de la empresa. Por otro lado, los datos pueden ser manipulables. Finalmente, la contabilidad financiera puede servir para realizar comparaciones entre empresas o con respecto a los valores ideales del sector: en este sentido, existen dificultades de obtener datos del sector, para posteriormente realizar dichas comparaciones.10

Por otro lado, existen otros mbitos adems del rea econmico-financiera que deben de analizarse para gestionar correctamente la empresa: el rea de la organizacin, marketing y comercial, industrial y tecnologa, y situacin del factor humano (Amat, 2000: 22). Por lo tanto, para elaborar un diagnstico integral de la empresa se han de analizar, adems de sus cuentas anuales, toda una serie de informaciones relacionadas con los aspectos organizativos, jurdicos, comerciales, tecnolgicos, laborales, etc. (Amat, 2000: 33). En concreto, dificultades para identificar indicadores de control y objetivos cuantitativos que midan dicho comportamiento. Para justificar la naturaleza bsica de la Contabilidad Financiera, nos apollamos en (Mallo, 1988: 4849), y en su proceso de diseo e implementacin de un sistema contable en el mbito empresarial: 1 paso: implantacin de la contabilidad financiera, para que la empresa atienda a los mnimos legales y ofrezca un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios y acreedores financieros. 2 paso: utilizacin de la contabilidad financiera para fines directivos, de manera que d respuesta interna y externa de la gestin empresarial. 3 paso: implantacin de la contabilidad de costes, entendida sta como una determinada informacin de gestin cada vez ms detallada y cualificada que permita mejorar las tareas de prever, decidir y controlar la actividad empresarial.

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LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSK

"La Contabilidad de Gestión en las cooperativas de enseñanza de Euskadi: fijación del marco...

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