INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE HACIENDA …

CoordinaCión
aUtorEs
VICTORINA ANDRÉS MIGUÉLEZ MARÍA DEL MAR FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ BELÉN HERNÁNDEZ FERNÁNDEZ-CANTELI
ARANTXA LÓPEZ CASCANTE RAQUEL MARTÍN BARÓ
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Manual de contabilidad pública [Recurso electrónico] : Plan General de Contabilidad Pública 2010 / coordinación, María del Mar Fernández Rodríguez ; autores, Victorina Andrés Miguélez ... [et al.]. -- 2ª ed. act. -- Madrid : Instituto de Estudios Fiscales : Secretaría General Técnica, Subdirección General de Información, Documentación y Publicaciones, 2017 1 recurso en línea (641 p.) : PDF. -- (Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública) ISBN 978-84-476-0915-4. – NIPO 173-17-015-X (IEF). – NIPO 169-17-121-8 (MINHAFP) 1. Contabilidad pública I. Fernández Rodríguez, María del Mar II. Andrés Miguélez, Victorina III. Instituto de Estudios Fiscales (España) IV. España. Ministerio de Hacienda y Función Pública. Subdirección General de Información, Documentación y Publicaciones 336.146(460)
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SUMARIO
PRÓLOGO, por Víctor Nicolás Bravo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
CAPÍTULO 1 ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR
PÚBLICO ESPAÑOL. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA,
por María del Mar Fernández Rodríguez
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. La organización de la contabilidad en el sector público español . . . . . . . . . . . . . 23 2.1. Entidades del sector público y régimen contable aplicable . . . . . . . . . . . . . 23 2.2. Normativa contable aplicable al sector público estatal . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2.2.1. Normativa contable aplicable a la Administración General del Es- tado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2.2.2. Normativa contable aplicable a la Administración Institucional . . . 35 3. La normalización contable en España. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3.1. El proceso de reforma de la Contabilidad Pública. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3.2. El Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 4. El marco conceptual de la Contabilidad Pública. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 4.1. Imagen fiel de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 4.2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales . . . . . . . . . . . 42 4.3. Principios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 4.4. Elementos de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 4.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 4.6. Criterios de valoración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
CAPÍTULO 2 TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DERIVADAS
DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS: PRESUPUESTO CORRIENTE, PRESUPUESTOS CERRADOS, GASTOS PLURIANUALES
Y ANTICIPOS DE TESORERÍA, por Victorina Andrés Miguélez
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Págs.
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SUmArIO
2. Operaciones de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 2.1. Créditos iniciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.2. Prórroga del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.3. Cambio de situación de los créditos definitivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.3.1. Créditos retenidos para gastar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 2.3.2. Créditos retenidos para transferencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 2.3.3. Créditos retenidos para bajas por anulación y otras . . . . . . . . . . . . . 74 2.3.4. Créditos no disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2.4. Modificaciones de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2.4.1. Contabilidad de las modificaciones de crédito excepto las transferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2.4.2. Contabilización de las transferencias de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2.5. Autorización de gastos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.6. Compromiso de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2.7. Reconocimiento de obligaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2.8. Extinción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 2.9. Acumulación de actos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.10. Operaciones de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3. Operaciones de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 3.1. Traspaso de los saldos pendientes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 3.2. Modificación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.2.1. Aumento del saldo inicial de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.2.2. Disminución del saldo inicial de obligaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.3. Extinción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 3.3.1. Pago de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 3.3.2. Anulación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 3.3.3. Prescripción de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 4. Reintegros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.1. Reintegros del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.2. Reintegros de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 5. Gastos de ejecución plurianual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 6. Anticipos de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
CAPÍTULO 3 TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DERIVADAS
DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS: PRESUPUESTO CORRIENTE, PRESUPUESTOS CERRADOS Y
OPERACIONES COMERCIALES, por Belén Hernández Fernández-Canteli
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 2. Relación entre la contabilidad económico-patrimonial y la contabilidad presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3. Ejecución del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
Págs.
Manual de Contabilidad PúbliCa. Plan General de Contabilidad PúbliCa 2010 (2ª ediCión. aCtualizada)
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3.1. Apertura del presupuesto de ingresos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 3.2. Modificación de las previsiones iniciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 3.3. Reconocimiento de derechos de cobro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 3.4. Recaudación de derechos de cobro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 3.5. Anulación de derechos de cobro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 3.5.1. Por anulación de liquidaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 3.5.2. Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 3.6. Devolución de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 3.7. Cancelación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 3.7.1. Por cobros en especie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 3.7.2. Por insolvencias y otras causas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 3.8. Reconocimiento de ingresos devengados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 3.9. Reintegros de pagos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 3.9.1. Reintegro de pagos de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 3.9.2. Reintegro de pagos de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 3.10. Regularización del presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 3.11. Cierre del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 4. Presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 4.1. Modificación del saldo inicial de derechos reconocidos . . . . . . . . . . . . . . . 153 4.2. Recaudación de derechos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 4.3. Anulación de derechos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 4.3.1. Por anulación de liquidaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 4.3.2. Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 4.4. Cancelación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 4.4.1. Por cobros en especie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 4.4.2. Por insolvencias y otras causas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 4.4.3. Por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 4.5. Regularización de presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 5. Operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 5.1. Tratamiento contable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 5.1.1. Operaciones comerciales de presupuesto corriente . . . . . . . . . . . . . 165 5.1.2. Operaciones comerciales de presupuestos cerrados. . . . . . . . . . . . . 170
CAPÍTULO 4 CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS
DE TESORERÍA Y DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES,
por Raquel Martín Baró
1. Operaciones no presupuestarias de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 1.1. Estructura de la tesorería en las Administraciones Públicas . . . . . . . . . . . . 178 1.2. Procedimientos para realizar cobros y pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
Págs.
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SUmArIO
1.2.1. Clasificación de los cobros y pagos según su origen . . . . . . . . . . . . 188 1.2.2. Aplicación de los cobros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1.2.3. Aplicación de los pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 1.2.4. Cobros y pagos duplicados o excesivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 1.2.5. Contabilidad de las operaciones con IVA deducible. . . . . . . . . . . . . 202 1.3. Procedimientos especiales de pago a través de las cuentas restringidas de pagos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1.3.1. Pagos a justificar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 1.3.2. Anticipos de caja fija. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 2. Administración de recursos por cuenta de otros entes públicos . . . . . . . . . . . . . 226 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 2.2. Operaciones derivadas de la administración de recursos de otros entes pú- blicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 2.2.1. Operaciones de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 2.2.2. Operaciones de liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231
CAPÍTULO 5 TRATAMIENTO CONTABLE DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO,
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR Y ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA, por Belén Hernández Fernández-Canteli
1. El inmovilizado no financiero y los activos en estado de venta en el PGCP . . . 237 2. Tratamiento contable del inmovilizado no financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 2.1. Adquisición. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 2.2. Desembolsos posteriores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 2.3. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 2.4. Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 2.5. Deterioro de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 2.6. Baja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 2.7. Casos particulares del inmovilizado material: infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico . . . . 275 2.8. Inmovilizado intangible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 2.9. Inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 3. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 3.1. Arrendamientos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 3.1.1. Tratamiento contable del arrendatario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 3.1.2. Tratamiento contable del arrendador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 3.2. Arrendamientos operativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 3.2.1. Tratamiento contable del arrendatario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 3.2.2. Tratamiento contable del arrendador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 3.3. Venta con arrendamiento posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 3.3.1. Tratamiento contable del arrendatario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 3.3.2. Tratamiento contable del arrendador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304
Págs.
9
4. Tratamiento contable de los activos en estado de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 4.1. Alta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 4.2. Amortización y deterioro de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 4.3. Reclasificaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 4.4. Baja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
CAPÍTULO 6 ACTIVOS FINANCIEROS. PASIVOS FINANCIEROS. COBERTURAS
CONTABLES, por Arantxa López Cascante
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 2. Activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 2.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 2.3. Categorías de activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 2.4. Imputación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 2.5. Créditos y partidas a cobrar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 2.5.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 2.5.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 2.5.2.1. Derechos de cobro procedentes de la actividad habitual de la entidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 2.5.2.2. Créditos y préstamos concedidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 2.5.2.3. Fianzas y depósitos constituidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 2.6. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 2.6.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 2.6.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 2.7. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. . . . . . . . 356 2.7.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 2.7.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 2.8. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 2.8.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 2.8.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 2.9. Activos financieros disponibles para la venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 2.9.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 2.9.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 2.10. Reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos financieros. . . . 385 2.11. Dividendos e intereses recibidos de activos financieros . . . . . . . . . . . . . . . 387 2.12. Baja en cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 3. Pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 3.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 3.3. Categorías de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Págs.
10
SUmArIO
3.4. Imputación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 3.5. Pasivos financieros al coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 3.5.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 3.5.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 3.5.2.1. Débitos y partidas a pagar derivados de la actividad habitual de la entidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 3.5.2.2. Préstamos recibidos y empréstitos emitidos. . . . . . . . . . . . 405 3.5.2.3. Fianzas y depósitos recibidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 3.6. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados . . . . . . . . 428 3.6.1. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 3.6.2. Tratamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 3.7. Reclasificaciones entre las categorías de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . 430 3.8. Baja en cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 3.8.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 3.8.2. Compraventas dobles de pasivos financieros propios . . . . . . . . . . . 431 3.8.3. Intercambio de pasivos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 3.8.4. Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero. . 432 3.8.5. Extinción por asunción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 3.8.6. Extinción por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 3.9. Operaciones de endeudamiento cuya imputación presupuestaria se realiza por la variación neta en el ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 3.10. Contratos de garantía financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 4. Coberturas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441 4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441 4.2. Instrumentos de cobertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441 4.3. Partidas cubiertas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 4.4. Requisitos para que una cobertura se considere cobertura contable. . . . . . 442 4.5. Criterios para la valoración de los instrumentos de cobertura . . . . . . . . . . 442 4.6. Tipos de coberturas contables. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
CAPÍTULO 7 GASTOS, INGRESOS Y OTRAS OPERACIONES, por Raquel Martín Baró
1. Existencias (Norma de reconocimiento y valoración 11ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 1.1. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 1.1.1. Precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452 1.1.2. Coste de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452 1.1.3. Métodos de asignación de valor. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452 1.2. Coste de las existencias en la prestación de servicios. . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 1.3. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456 2. Activos construidos o adquiridos para otras entidades (Norma de reconocimiento y valoración 12ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457
Págs.
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2.2. Reconocimiento y valoración por la entidad gestora . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 2.3. Reconocimiento y valoración por la entidad destinataria. . . . . . . . . . . . . . . 467 3. Moneda extranjera (Norma de reconocimiento y valoración 13ª) . . . . . . . . . . . . 468 3.1. Conceptos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 3.2. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 3.3. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468 3.4. Tratamiento de las diferencias de cambio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 4. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) e Impuesto General Canario (IGIC) (Norma de reconocimiento y valoración 14ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 4.1. Impuestos soportados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 4.2. Impuestos repercutidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 5. Ingresos con contraprestación (Norma de reconocimiento y valoración 15ª) . . 471 5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 5.2. Reconocimiento y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472 5.3. Ingresos por ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 5.4. Ingresos por prestación de servicios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 6. Ingresos sin contraprestación (Norma de reconocimiento y valoración 16ª) . . . 475 6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 6.2. Reconocimiento y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 6.3. Criterios específicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 6.3.1. Impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 6.3.2. Multas y sanciones pecuniarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 6.3.3. Transferencias y subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 6.3.4. Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos . . . . . . . . . . . . . . . . 479 7. Provisiones activos y pasivos contingentes (Norma de reconocimiento y valora- ción 17ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 7.1. Provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 7.1.1. Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 7.1.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 7.1.3. Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 7.1.4. Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 7.1.5. Aplicación de las provisiones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 7.2. Activos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 7.2.1. Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 7.2.2. Información a facilitar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 7.3. Pasivos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 7.3.1. Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 7.3.2. Información a facilitar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 8. Transferencias y subvenciones (Norma de reconocimiento y valoración 18ª) . . 483 8.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 8.2. Reconocimiento, imputación presupuestaria e imputación económica . . . 484 8.3. Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488
Págs.
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SUmArIO
8.4. Transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas pro- pietarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488 9. Adscripciones y cesiones (Norma de reconocimiento y valoración 19ª) . . . . . . . 501 9.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 9.2. Reconocimiento y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 10. Actividades conjuntas (Norma de reconocimiento y valoración 20ª) . . . . . . . . . 506 10.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 10.2. Categorías de actividades conjuntas y registro de las operaciones . . . . . . . 506 11. Cambios en criterios y estimaciones contables y errores (Norma de reconocimiento y valoración 21ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 11.1. Cambios en criterios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 11.2. Cambios en las estimaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 11.3. Errores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 12. Hechos posteriores al cierre del ejercicio (Norma de reconocimiento y valora- ción 22ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510
CAPÍTULO 8 OPERACIONES DE FIN DE EJERCICIO LAS CUENTAS ANUALES (I): BALANCE. CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL.
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO, por Victorina Andrés Miguélez
1. Operaciones de fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 1.1. Traspaso del largo al corto plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 1.2. Contabilidad de las operaciones no formalizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514 1.3. Periodificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 1.4. Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 1.4.1. Amortizaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 1.4.2. Deterioro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540 1.5. Operaciones de regularización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542 1.6. Operaciones de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 2. Cuentas anuales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 2.1. Balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549 2.2. Cuenta de resultado económico patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 2.3. Estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555 2.4. Estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581
CAPÍTULO 9 LAS CUENTAS ANUALES (II): EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO. LA MEMORIA, por Arantxa López Cascante
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 597 2. El estado de liquidación del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598
Págs.
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2.1. La liquidación del presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 598 2.2. La liquidación del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601 2.3. El resultado presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604 2.3.1. El resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605 2.3.2. Ajustes al resultado presupuestario del ejercicio. . . . . . . . . . . . . . . . 606 2.3.3. Resultado presupuestario ajustado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 606 2.4. El resultado de operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 3. Memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610 3.1. Contenido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610 3.2. Especial referencia a la información presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 3.2.1. Información del Presupuesto corriente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 3.2.2. Información de Presupuestos cerrados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 3.2.3. Información sobre los compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620 3.2.4. Información sobre los derechos pendientes de cobro según su gra- do de exigibilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620 3.2.5. Información sobre los acreedores por operaciones devengadas . . . 620 4. Los gastos con financiación afectada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620 4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621 4.2. Características. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621 4.3. Necesidad de control y seguimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622 4.4. Efectos en el resultado presupuestario del ejercicio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623 4.5. Efectos en el remanente de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 4.6. Información en memoria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 626 5. El remanente de tesorería. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 5.2. Cálculo del remanente de tesorería total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 631 5.3. Remanente de tesorería total y remanente de tesorería no afectado . . . . . . 633 5.4. Remanente de tesorería total y acumulación de resultados presupuestarios 633
Págs.
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PRESENTACIÓN
Es para mí un placer presentar la segunda edición del Manual de Contabilidad Pública, que ve la luz dentro de la colección Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública y que constituye una obra referente en este ámbito.
El Instituto de Estudios Fiscales, como es sobradamente conocido, se encarga, por una parte, a través de la Escuela de Hacienda Pública, de la formación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda y Función Pública. Esta obra posee un indudable valor como material básico de estudio para los funcionarios que se dedican a esta materia. Por otra parte, el Instituto, a través de su Dirección de Estudios, constituye un centro de investigación tanto en la materia relativa a los ingresos como a los gastos públicos y sus publicaciones son un material de enorme interés para académicos, investigadores y profesionales.
Esta obra reúne ambas características, como material de estudio, pero también como material con valor científico, y en este sentido encaja a la perfección entre las publicaciones del Instituto de Estudios Fiscales.
Quiero terminar felicitando y agradeciendo a las autoras de esta obra –Victorina Andrés Miguélez, María del Carmen Fernández Rodríguez, Belén Hernández Fernández-Canteli, Arancha López Cascante y Raquel Martín Baró– por haber aceptado formar parte de este proyecto, y por el esfuerzo en presentar el contenido de la forma más clara y didáctica posible. Todas ellas son funcionarias del Ministerio con una amplia experiencia en el contexto de la contabilidad pública, y han participado de algún modo en la elaboración del Plan General de Contabilidad Pública, por lo que su elección como autoras no puede ser más atinada. Gracias especialmente, por haber asumido no solo la redacción de un capítulo sino las labo- res de coordinación, a María del Mar Fernández Rodríguez, así como a Victor Nicolás Bravo por haber aceptado prologar esta obra.
José Alberto Plaza Tejera Director General del Instituto de Estudios Fiscales
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PRÓLOGO
La contabilidad pública española ha sido objeto de importantes proyectos de reforma y modernización de sus criterios y procedimientos a lo largo de las tres últimas décadas. Continuando con este proceso de reforma, la Intervención General de la Administración del Estado ha impulsado la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Públi- ca (PGCP), que fue aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/1037/2010, de 13 de abril.
El PGCP introduce importantes cambios en la contabilidad pública española como consecuencia de la adaptación a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pú- blico (NICSP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través de la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB).
Por otra parte, se ha seguido manteniendo el objetivo de la convergencia de los criterios de la contabilidad pública con los aplicados por la contabilidad de las empresas españolas. Por ello, los criterios incluidos en el PGCP se encuentran armonizados con los incorpora- dos en el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007 y en el Plan General de Contabilidad para las pequeñas y medianas empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, también, de 16 de noviembre de 2007.
El PGCP se ha aprobado como plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, si bien, inicialmente, sólo se ha regulado su aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir de 1 de enero de 2011. La aplicación del PGCP en el ámbito de las Comunidades Autónomas se debe producir de forma paulatina a medida que así se vaya regulando por las Administraciones autonómicas. La aplicación del PGCP en el ámbito de las Entidades Locales ha precisado de una modifica- ción de la normativa contable local vigente, efectuada mediante la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Conta- bilidad Local, y la Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local y se modifica la Instrucción del Modelo Básico de Contabilidad Local, que han entrado en vigor el día 1 de enero de 2015.
Atendiendo a los importantes cambios que ha introducido el PGCP en la contabilidad pública española con respecto a los criterios incluidos en el anterior Plan General de Con- tabilidad Pública (PGCP´94), aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Ha- cienda de 6 de mayo de 1994, así como al gran número de usuarios del PGCP y destinatarios
Prólogo
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de la información contable en los tres ámbitos del sector público (estatal, autonómico y local), se considera fundamental el desarrollo de actividades que vayan encaminadas a la difusión y formación en los distintos criterios del PGCP, a fin de garantizar una adecuada aplicación del mismo.
Dentro de estas iniciativas dirigidas a la difusión y formación en el PGCP, tengo que destacar especialmente el presente Manual de Contabilidad Pública, proyecto impulsado por el Ministerio de Hacienda y Función Pública a través del Instituto de Estudios Fiscales, que, sin duda, va a constituir un instrumento de primer orden para conseguir la implantación adecuada del PGCP.
Las autoras de los capítulos que integran este Manual, son funcionarias pertenecientes a la Intervención General de la Administración del Estado, que desarrollan su actividad en el ámbito de la contabilidad pública, habiendo participado o colaborado en la elaboración del propio PGCP. Por tanto, son las representantes más adecuadas para explicar los distintos criterios que se incluyen en cada una de las áreas del PGCP. En este sentido, debo agradecer el trabajo desarrollado por todas ellas, y en especial quiero destacar el esfuerzo realizado para conseguir una presentación del contenido de cada una de los capítulos de la forma más didáctica posible, y en particular con la incorporación de numerosos ejemplos, que ayudarán de forma notable a obtener mejores resultados por todos aquellos que utili- cen esta obra.
El Manual de Contabilidad Pública se ha estructurado en nueve capítulos, en los que se incluyen las áreas más importantes en las que se debe clasificar la contabilidad pública.
En el capítulo 1 se comenta la organización de la contabilidad en el sector público es- pañol, el proceso de reforma de la contabilidad pública en España, con especial referencia al PGCP, y finalmente se indican los aspectos más importantes del marco conceptual de la contabilidad pública, incluido como primera parte del PGCP.
Los capítulos 2 y 3 se refieren al registro contable de las operaciones derivadas de la ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos, respectivamente. Precisa- mente, estas operaciones constituyen la diferencia más destacada de la contabilidad pública con respecto a la contabilidad de empresas, por lo que es conveniente tratarlas siempre al principio de cualquier curso o manual y de una forma suficientemente amplia, a fin de en- tender adecuadamente los criterios de la contabilidad pública.
El capítulo 4 trata de la contabilidad de las operaciones no presupuestarias de tesorería y de las operaciones derivadas de la administración de recursos por cuenta de otros entes. Aunque estas operaciones no han cambiado de forma destacada en el PGCP con respecto al PGCP´94, también son transacciones típicas del ámbito de la contabilidad pública que es preciso conocer en profundidad.
El capítulo 5 se refiere al tratamiento contable del inmovilizado no financiero, de los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y de los activos en estado de venta.
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Las operaciones que se incluyen incorporan importantes novedades con respecto al régimen contable regulado en el PGCP´94.
El capítulo 6 incluye el tratamiento contable de los activos financieros, de los pasivos financieros y de las coberturas contables. En relación con los instrumentos financieros anteriores, el PGCP ha incorporado muchos cambios que se destacan especialmente en el contenido de este capítulo.
El capítulo 7 incorpora el resto de operaciones que se incluyen en la segunda parte del PGCP «Normas de reconocimiento y valoración», como son las existencias, activos construidos o adquiridos para otras entidades, moneda extranjera, impuesto sobre el valor añadido e impuesto general indirecto canario, ingresos con y sin contraprestación, provisiones, activos y pasivos contingentes, transferencias y subvenciones, adscripciones y cesiones, actividades conjuntas, cambios en criterios y estimaciones contables y errores y hechos posteriores al cierre del ejercicio. Cabe destacar que algunas de las operaciones anteriores incorporan importantes modificaciones con respecto al tratamiento contable previsto en el PGCP´94.
Finalmente, los capítulos 8 y 9 se refieren a las operaciones de fin de ejercicio, así como a las cuentas anuales, integradas por el balance, la cuenta del resultado económico-patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria, destacando especialmente los gastos con finan- ciación afectada y el remanente de tesorería.
Para terminar, simplemente quiero desear el mayor éxito a este Manual de Contabilidad Pública, agradeciendo al Instituto de Estudios Fiscales y a las autoras el esfuerzo realizado, ya que considero que una obra de este nivel era totalmente necesaria para conseguir una aplicación adecuada del PGCP.
Víctor Nicolás Bravo Jefe de División de Planificación y Dirección de la Contabilidad Pública
Oficina Nacional de Contabilidad Intervención General de la Administración del Estado
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CAPÍTULO 1
ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE
EN ESPAÑA. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
mª DEL mAr FErNáNDEz rODrígUEz
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL. 2.1. Entidades del sector público y régimen contable aplicable. 2.2. Normativa contable aplicable al sector público estatal. 2.2.1. Normativa contable aplicable a la Ad- ministración General del Estado. 2.2.2. Normativa contable aplicable a la Administración Institucional. 3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. 3.1. El proceso de reforma de la Contabilidad Pública. 3.2. El Plan General de Contabilidad Pública. 4. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA. 4.1. Imagen fiel de las cuentas anuales. 4.2. Requisitos de la informa- ción a incluir en las cuentas anuales. 4.3. Principios contables. 4.4. Elementos de las cuentas anuales. 4.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 4.6. Criterios de valoración.
1. INTRODUCCIÓN
Este capítulo recoge la organización del sector público español y la incidencia de su estructura en la normativa contable aplicable a los tres niveles de las Administraciones Pú- blicas: estatal, autonómico y local. El sector público se caracteriza por estar integrado por un conjunto heterogéneo de entidades que se pueden clasificar en grandes subsectores atendiendo a unas características comunes de actividad y financiación, teniendo incidencia dicha clasificación en los principios y normas contables que les resultan de aplicación.
Se hace una especial mención a la normativa contable aplicable a las entidades integrantes del sector público estatal, distinguiendo entre la Administración General del Estado (AGE), los Organismos Autónomos del Estado y otros Organismos y entidades que forman y rinden sus cuentas de acuerdo con los principios y normas de contabilidad pública, encuadrados en la Administración Institucional.
Se realiza una breve descripción del proceso desarrollado en nuestro país en los últimos años, orientado hacia la normalización contable: con los criterios aplicados por las Admi- nistraciones Públicas, con los principios de contabilidad de las empresas y con los pronun- ciamientos contables internacionales.
Capítulo 1. organizaCión de la Contabilidad en el seCtor públiCo español...
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La aprobación del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP 2010) hace necesario elaborar un Manual de Contabilidad Pública que sirva de soporte para su explicación y divulgación. Este Plan Contable ha sido aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril.
El PGCP 2010 se estructura en cinco partes:
– PRIMERA PARTE: Marco conceptual de la contabilidad pública.
– SEGUNDA PARTE: Normas de reconocimiento y valoración.
– TERCERA PARTE: Cuentas Anuales.
– QUINTA PARTE: Definiciones y Relaciones contables.
En este primer capítulo se explica el Marco conceptual de la contabilidad pública, que recoge los requisitos, principios y criterios de reconocimiento y valoración que deben con- ducir a que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y presupuestaria, definiendo los elementos de dichas cuentas anuales. El objetivo del Marco conceptual es fijar los conceptos básicos en el proceso de registro y valoración y desarro- lla los siguientes puntos: objetivo de la imagen fiel de las cuentas anuales, requisitos de la información, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos y criterios de valoración.
La segunda parte «Normas de reconocimiento y valoración» constituyen un desarrollo de los principios contables y de los criterios de reconocimiento y valoración del Marco conceptual.
La tercera parte de cuentas anuales comprende las normas de elaboración y formulación de las cuentas anuales y los modelos de dichas cuentas que incluyen: el balance, la cuenta del resultado económico-patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria.
La cuarta parte de cuadro de cuentas recoge las cuentas del Plan agrupadas en 9 grupos. El grupo 0, que incluye las cuentas de control presupuestario pasa a tener carácter optativo (cuentas que reflejan respecto a los créditos para gastos y a las previsiones de ingresos que figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que pre- ceden al reconocimiento de la obligación o derecho), sin perjuicio de su registro en partida simple en la contabilidad de desarrollo de la ejecución del presupuesto, facilitando informa- ción en las cuentas anuales.
La quinta parte incluye las definiciones y relaciones contables de los grupos, subgrupos, y cuentas del Plan, definiendo los motivos más comunes de cargo y abono, sin agotar todas las posibilidades que cada una de ellas admiten.
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2. LA ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL
2.1. ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO Y RÉGIMEN CONTABLE APLICABLE
El sector público en nuestro país está integrado por un conjunto amplio y heterogéneo de entes de diversa naturaleza. La Administración del Estado, las Comunidades Autónomas y la Administración Local se diversifican en una pluralidad de entes dotados de personalidad jurídica propia. Unas entidades se clasifican en el sector público administrativo, se financian fundamentalmente mediante fondos de Derecho Público (impuestos), están sometidas al derecho administrativo y tienen como función principal la producción de servicios no destinados a la venta para la colectividad y/o la realización de operaciones de redistribución de la renta y riqueza nacionales. Por el contrario, otras entidades se incluyen en el sector público empresarial, están sometidas al ordenamiento jurídico-privado, producen bienes o servicios destinados a la venta, y obtienen ingresos relacionados con los mismos.
La actividad y la forma de financiación de las entidades del sector público inciden en el régimen contable que les resultará de aplicación. Vamos a analizar en primer lugar la com- posición del sector público estatal para definir a continuación el régimen contable aplicable a los distintos organismos y entidades públicas.
El artículo 2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante LGP), establece:
1. «A los efectos de esta ley forman parte del sector público estatal:
a) La Administración General del Estado. b) El sector público institucional estatal.
2. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:
a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración Gene- ral del Estado, los cuales se clasifican en: 1º Organismos autónomos. 2º Las entidades públicas empresariales.
b) Las autoridades administrativas independientes. c) Las sociedades mercantiles estatales. d) Los consorcios adscritos a la Administración General del Estado. e) Las fundaciones del sector público adscritas a la Administración General del Es-
tado. f) Los fondos sin personalidad jurídica. g) Las universidades públicas no transferidas. h) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Se-
guridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad Social, así como sus centros mancomunados.
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i) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de la Administración General del Estado.
3. Los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado que, careciendo de personalidad jurídica, no están integrados en la Administración General del Estado, forman parte del sector público estatal, regulándose su régimen económico-financiero por esta ley, sin perjuicio de las especialidades que se esta- blezcan en sus normas de creación, organización y funcionamiento. No obstante, su régimen de contabilidad y de control quedará sometido en todo caso a lo establecido en dichas normas, sin que les sea aplicable en dichas materias lo establecido en esta ley. Sin perjuicio de lo anterior, esta ley no será de aplicación a las Cortes Generales, que gozan de autonomía presupuestaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 de la Constitución, no obstante, se mantendrá la coordinación necesaria para la elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado.»
El artículo 3 de la LGP establece:
«A los efectos de esta ley, el sector público estatal se divide en los siguientes:
1. El sector público administrativo, integrado por:
a) La Administración General del Estado, los organismos autónomos, las autoridades administrativas independientes, las universidades públicas no transferidas y las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, así como sus centros mancomunidades, así como las entidades del apartado 3 del artículo anterior.
b) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de la Administración General del Estaco, los consorcios y los fondos sin personalidad jurídica, que cumplan alguna de las dos características siguientes:
1ª Que su actividad principal no consista en la producción en régimen de mercado de bienes y servicios destinados al consumo individual o colectivo o que efectúen operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional, en todo caso sin ánimo de lucro.
2º Que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales, entendién- dose como tales a los efectos de esta ley, los ingresos cualquiera que sea su naturaleza, obtenidos como contrapartida de la entrega de bines o prestaciones de servicios.
2. El sector público empresarial integrado por:
a) Las entidades públicas empresariales. b) Las sociedades mercantiles estatales.
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c) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, los consorcios y los fondos sin personalidad jurídica no incluidos en el sector público administrativo.
3. El sector público fundacional, integrado por las fundaciones del sector público estatal.»
De acuerdo con lo establecido en el artículo 44 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones:
«A los efectos de esta Ley, se consideran fundaciones del sector público estatal aquellas fundaciones en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de la Ad- ministración General del Estado, sus organismos públicos o demás entidades del sector público estatal.
b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en más de un 50 por 100 por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas entidades.»
El artículo 121 de la LGP establece que deberán aplicar los principios contables públi- cos previstos en el artículo 122, así como el desarrollo de los principios y las normas esta- blecidas en el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) y sus normas de desarrollo, las entidades que integran el sector público administrativo. Las entidades que integran el sector público empresarial deberán aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad de la empresa española. Las fundaciones del sector público estatal deberán aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y disposiciones que lo desarrollan.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, constituyen los Planes de Contabilidad vigentes en la actualidad para la empresa española. (PGC 2007).
Con posterioridad a la entrada en vigor del citado PGC 2007, hay que hacer mención a la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas. El objetivo fundamental de esta Orden es regular, en el marco del PGC 2007, el deterioro del inmovilizado material en las empresas públicas que operan con- dicionadas por circunstancias que les impiden generar flujos de efectivo. Los activos no generadores de flujos de efectivo se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio, percibiendo como contra-
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prestación una tasa o precio político, generalmente simbólico o reducido en relación con un precio fijado con parámetros comerciales; además, se trata de activos para los que resulta complejo determinar su valor razonable o incluso, como por ejemplo, en el caso de determinadas infraestructuras de transporte, no es posible debido a la inexistencia de mercado y a la dificultad de técnicas de valoración fiables. Atendiendo a estas circunstancias, resulta más adecuado a la realidad de la empresa que el valor en uso de estos activos se determine por referencia a su potencial de servicio público, para lo cual, en sintonía con la Norma Interna- cional de Contabilidad del sector público nº 21 «Deterioro de los activos no generadores de efectivo», se toma como referente el coste de reposición depreciado del activo1. Esta Orden regula también los criterios que deben seguirse para calificar una actividad como de interés público o general a los efectos de la norma de registro y valoración 18ª Subvenciones, dona- ciones y legados recibidos del PGC 2007. La Disposición adicional única de la citada Orden es de aplicación a todas las empresas (públicas y privadas), y clarifica desde una perspectiva contable cuándo una subvención recibida debe calificarse como no reintegrable y recono- cerse en el patrimonio neto de la entidad.
El Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, es el régimen contable aplicable a las fundaciones en la actualidad. Estas normas de contabilidad entraron en vigor para los ejercicios económicos que comenzaron a partir del 1 de enero de 2012. La Disposición final primera del citado Real Decreto, habilitaba al ICAC a elaborar un texto refundido, que se aprobó por la Resolución de 26 de marzo de 2013.
El esquema de las entidades del sector público estatal y el Plan General de Contabilidad aplicable queda reflejado en el siguiente cuadro:
ENTIDADES PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
• Administración General del Estado. • Organismos Autónomos. • Entidades del Sistema de la Seguridad • Social. • Entidades del sector público • administrativo.
Plan General de Contabilidad Pública.
• Entidades Públicas Empresariales. • Sociedades Mercantiles Estatales. • Entidades del sector público empresarial.
Plan General de Contabilidad de la empresa.
• Fundaciones Estatales. Plan General de Contabilidad adaptado a las entidades sin fines lucrativos.
1 Ver ejemplo en el punto 4.6 de este capítulo de valor en uso para un activo portador de potencial servicio en una entidad pública que aplica el PGCP.
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El sector público autonómico presenta una estructura organizativa similar a la del sector público estatal: la Administración General, que es la propia Comunidad Autónoma, organismos autónomos, entidades del sistema de la seguridad social, organismos públicos autonómicos, consorcios, sociedades mercantiles autonómicas y fundaciones.
Las sociedades mercantiles y entidades incluidas en el sector público empresarial apli- carán el PGC 2007 y las fundaciones la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
Por lo que afecta a la contabilidad pública, las Comunidades Autónomas tienen sus propias competencias en materia contable. Los Estatutos de Autonomía atribuyen las competencias en materia de contabilidad pública a las Comunidades Autónomas. Las leyes presupuestarias o financieras de las respectivas Comunidades Autónomas prevén un sistema de contabilidad pública, haciendo referencia en muchos casos a la aplicación de un Plan General de Contabilidad Pública debidamente coordinado con el Plan Público Estatal.
La Administración Local presenta, con carácter general, una estructura similar a la del sector público estatal: la Administración General, que es la propia Entidad Local, organismos autónomos, entidades públicas empresariales, consorcios, sociedades mercantiles, fundaciones y otros entes públicos.
Las sociedades mercantiles y entidades incluidas en el sector público empresarial apli- carán el PGC 2007 y las fundaciones la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
En materia de contabilidad pública, el apartado 1 del artículo 203 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, atribuye al Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, (IGAE), el desarrollo normativo de las siguientes materias:
a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse la organización de la contabilidad de los entes locales y sus organismos autónomos.
b) Aprobar el Plan General de Cuentas para las entidades locales, conforme al PGCP.
c) Establecer los libros que como regla general y con carácter obligatorio, deben llevar- se.
d) Determinar la estructura y justificación de las cuentas, estados y demás documentos relativos a la contabilidad pública.
Asimismo, el apartado 2 del citado artículo 203 establece que serán objeto de tratamiento contable simplificado aquellas entidades locales cuyas características así lo requieran y que se- rán fijadas reglamentariamente por el Ministerio de Economía y Hacienda.
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Dando cumplimiento a lo anteriormente expuesto, se han publicado tres Órdenes del Ministerio de Hacienda que regulan las instrucciones de contabilidad local del modelo normal, simplificado y básico. Con esta reforma de la contabilidad pública en la Administración Local se alcanza el objetivo de adaptar los Planes de Cuentas al PGCP vigente en ese momento y simplificar las obligaciones contables para las entidades locales de reducida dimensión.
En estas instrucciones de contabilidad se regulan, entre otras cuestiones, el sistema de información contable, definiendo las áreas contables de especial trascendencia, cómo deben registrarse las operaciones en dicho sistema, el archivo y conservación de los justificantes de las operaciones y de los registros contables, y el procedimiento de formación de la Cuenta General de la Entidad Local. En las Instrucciones del Modelo Normal y Simplificado figura como Anexo el PGCP.
De acuerdo con lo anterior, las Instrucciones de contabilidad local vigentes en la actualidad son:
– Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local.
– Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local.
– Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Básico de Contabilidad local. (modificada por la anteriormente citada Orden HAP/1782/2013,de 20 de septiembre).
2.2. NORMATIVA CONTABLE APLICABLE AL SECTOR PÚBLICO ESTATAL
Como normativa básica la LGP, que en los artículos 124 y 125 recogen las competencias en materia contable. Al Ministro de Hacienda y Función Pública le corresponden, entre otras competencias, aprobar el PGCP, en el que se recogerán y desarrollarán los principios contables públicos; determinar el contenido, la estructura, normas de elaboración y criterios de agregación o consolidación de la Cuenta General del Estado y determinar el contenido y la estructura de las cuentas anuales que deben rendirse al Tribunal de Cuentas, así como los procedimientos de remisión de las mismas.
Entre otras competencias le corresponden a la IGAE, como centro directivo de la contabilidad pública, promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en materia contable atribuida al Ministro de Hacienda y proponer a éste la aprobación del Plan General de Contabilidad Pública; aprobar la normativa de desarrollo del Plan General de Contabilidad Pública y los planes parciales o especiales que se elaboren conforme al mismo. También es necesario mencionar que, desde el 1 de enero de 2005, tiene atribuida la competencia para aprobar los planes de contabilidad aplicables a las entidades que integran el sector público empresarial, conforme al plan general de contabilidad de las empresas. La IGAE también
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tiene atribuida la competencia para establecer los principios básicos de contabilidad analí- tica de las entidades que deben aplicar los principios contables públicos. En relación con el sistema de información contable, le corresponde a la IGAE establecer los principios y los requerimientos funcionales y, en su caso, los procedimientos informáticos relativos al sistema de información contable que deben aplicar las entidades sujetas a los principios contables públicos.
A la IGAE, como centro gestor de la contabilidad pública, le corresponden, entre otras competencias, gestionar la contabilidad de la Administración General del Estado, centralizar la información contable de las distintas entidades integrantes del sector público estatal y formar la Cuenta General del Estado.
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 ha dado nueva redacción al artículo 122 de principios contables públicos y al artículo 128 de contenido de las cuentas anuales de las entidades que deben aplicar los principios contables públicos, con el fin de adaptar estos artículos a las Normas internacionales de contabilidad del sector público (NIC-SP), así como a la legislación mercantil. Estos principios contables y cuentas anuales son objeto de desarrollo en el PGCP 2010.
El artículo 127 de la LGP establece que todas las entidades del sector público estatal deben formular sus cuentas anuales, de acuerdo con los principios contables que les sean de aplicación, en el plazo máximo de tres meses desde el cierre del ejercicio económico, poniéndolas a disposición de los auditores que corresponda de acuerdo con lo previsto en los artículos 163 y 168. Todas las entidades integrantes del sector público estatal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 137 de la LGP, deben rendir al Tribunal de Cuentas, por conducto de la IGAE, las cuentas anuales.
La LGP en el artículo 139 establece que los cuentadantes definidos en el artículo 138, en cumplimiento de su obligación de rendir cuentas, deben remitir sus cuentas anuales aprobadas a la IGAE acompañadas del informe de auditoria que corresponda, dentro de los siete meses siguientes a la terminación del ejercicio económico.
Las sociedades mercantiles estatales, las entidades públicas empresariales, el resto de entes sometidos a los principios y normas de contabilidad recogidos en el Plan General de Contabilidad de la empresa y las fundaciones presentan, junto con las cuentas anuales, un informe relativo al cumplimiento de las obligaciones de carácter económico-financiero que asumen dichas entidades como consecuencia de su pertenencia al sector público, definido en el artículo 129.3 de la LGP y la Orden 614/2009, de 3 de marzo, por la que se regula el contenido de dicho informe. La IGAE remite al Tribunal de Cuentas la documentación anterior en el plazo de un mes desde que la hubiera recibido. El procedimiento de remi- sión a la IGAE de las cuentas anuales y del informe mencionado se recoge en la Orden EHA/2043/2010, de 22 de julio, por la que se regula el procedimiento de remisión de las cuentas anuales y demás información que las entidades del sector público empresarial y fundacional del Estado han de rendir al Tribunal de Cuentas y de la información de carácter anual y trimestral a remitir a la Intervención General de la Administración del Estado.
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En cuanto a la información periódica, el artículo 135 de la LGP establece que, sin perjuicio de la facultad de las Cortes Generales de solicitar del Gobierno la información que estimen oportuna, la IGAE, con periodicidad mensual, pondrá a disposición de las Cortes Generales. a través de su Oficina presupuestaria información sobre la ejecución de los presupuestos. Con la misma periodicidad la Intervención General de la Seguridad Social remitirá información sobre la ejecución de los presupuestos de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
La IGAE publica con periodicidad mensual en el BOE información de las operaciones de ejecución del presupuesto y sus modificaciones y operaciones de tesorería, de acuerdo con lo establecido en el artículo 136.1 de la LGP.
La Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con lo regulado en el artículo 136.2 de la LGP, publica anualmente en el portal de la Administración presupuestaria dentro del canal «Registro de cuentas anuales del sector público», la siguiente información contable: a) La Cuenta General del Estado; b) La Cuenta de la Administración General del Estado; c) las cuentas anuales de las restantes entidades del sector público estatal y el informe de auditoría de cuentas. Cuando las entidades anteriores formulen cuentas anuales consolidadas, se publicarán también las cuentas anuales consolidadas y el informe de auditoría de cuentas.
De acuerdo con lo regulado en el artículo 136.3 de la LGP, adicionalmente se publican en el Boletín Oficial del Estado resúmenes de la Cuenta General del Estado, de la Cuenta de la Administración General del Estado y de las cuentas anuales de las entidades del sector público estatal que deban aplicar principios contables públicos, así como de las restantes que no tengan obligación de publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, cuyo contenido se determinará por la IGAE y, en su caso el informe de auditoría de cuentas, así como la referencia a las correspondientes sedes electrónicas o páginas web en las que estén publicadas las cuentas completas y su correspondiente informe de auditoría..
El artículo 130 de la LGP regula el contenido de la Cuenta General del Estado y establece que se formará mediante la consolidación de las cuentas anuales de las entidades que integran el sector público estatal y comprenderá el balance consolidado, la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidación del presupuesto consolidado y la memoria consolidada. Además indica que dicha Cuenta General deberá suministrar información de la situación patrimonial y financiera, del resultado eco- nómico patrimonial y de la ejecución del presupuesto del sector público estatal. A la Cuenta General del Estado se acompañará la cuenta de gestión de tributos cedidos a las comunidades autónomas.
Por su parte el artículo el artículo 124 de la LGP establece que corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, a propuesta de la IGAE, determinar el contenido, la estructura, las normas de elaboración y los criterios de consolidación de la Cuenta General del Estado.
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La Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, se aprobó con el carácter de marco contable para todas las Administraciones Públicas y tuvo como objetivo facilitar el proceso de consolidación de cuentas en el ámbito del sector público, siendo de aplicación obligatoria en el ámbito estatal a partir del 1 de enero de 2014.
La Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la Cuenta General del Estado, aplicable en la elaboración de la CGE del año 2014 y siguientes, establece que el contenido, la estructura, las normas de elaboración y los criterios de conso- lidación de la CGE, se ajustarán a lo previsto en la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, citada con anterioridad, con las especialidades reguladas en la misma.
Se establece que la CGE se forma mediante la consolidación de las cuentas anuales de las entidades que integran el sector público estatal, y se integran las cuentas anuales de las entidades controladas directa o indirectamente por la Administración General del Estado que no forman parte del sector público estatal, las de las entidades multigrupo y las de las entidades asociadas. A estos efectos, dichas entidades deberán remitir sus cuentas anuales aprobadas, y en su caso formuladas a la IGAE para su integración en la CGE. Se regula igualmente en esta Orden los métodos de integración, el tratamiento de determinadas operaciones y los modelos de dicha CGE.
En cuanto a la contabilidad de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social, el artículo 125 de la LGP establece que las funciones directivas y gestoras de la contabilidad pública serán ejercidas por la IGAE a través de la Intervención General de la Seguridad Social, a la que corresponde, entre otras funciones, elaborar la adaptación del PGCP a dichas entidades y someterlo para su aprobación a la IGAE. La Resolución de 16 de octubre de 1997 (modificada por la Resolución de la IGAE de 26 de enero de 2010) y la Resolución de 22 de diciembre de 1998, de la IGAE aprobaron las adaptaciones del PGCP a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes y a las Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, respectivamente.
En cuanto a la contabilidad analítica, como se ha señalado con anterioridad, la IGAE es competente para determinar los principios de contabilidad analítica que deben aplicar las entidades sometidas a los principios contables públicos.
La IGAE ha impulsado la realización de estudios de contabilidad analítica y la implan- tación de costes en las entidades del sector público desarrollando el denominado modelo CANOA (contabilidad analítica normalizada para organizaciones administrativas). En este modelo contable se contemplan las estructuras básicas del sistema (elementos de coste, centros de coste, actividades, criterios de reparto e ingresos), adecuados a las características organizativas y funcionales de las entidades del sector público. Este modelo CANOA está soportado en una aplicación informática desarrollada por la IGAE.
En el PGCP 2010 se ha incluido en la memoria de las cuentas anuales información de costes de actividades y unos indicadores de gestión que constituye la primera iniciativa para hacer pública y obligatoria esta información.
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Mediante la Resolución de 28 de julio de 2011, de la Intervención General de la Admi- nistración del Estado, por la que se regulan los criterios para la elaboración de la informa- ción sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública, se dictan las instrucciones para cumplimentar estos informes.
2.2.1. NOrmATIvA CONTABLE APLICABLE A LA ADmINISTrACIóN gENErAL DEL ESTADO
El modelo contable de la Administración General del Estado (AGE) está regulado en el Real Decreto 578/2001 y en la Instrucción de Contabilidad para la Administración Ge- neral del Estado, aprobada por Orden HAC/1300/2002, de 23 de mayo y sus posteriores actualizaciones.
El Real Decreto 578/2001 estableció en la AGE un modelo contable centralizado, cap- turándose las operaciones por las oficinas de contabilidad, simplificando los procedimientos contables a través del tratamiento de los datos y el archivo y conservación de la información por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. El sistema de información contable de la AGE (SIC) se configura como un conjunto integrado de subsistemas o áreas contables que tiene por objeto registrar todas las operaciones de naturaleza presupuestaria, económi- ca, financiera y patrimonial que se produzcan en su ámbito e integrar la información relativa a aquellas otras que, como consecuencia de la gestión de los tributos estatales y recursos de otras Administraciones y entes públicos se produzcan en el ámbito de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT).
La Orden EHA/3067/2011, de 8 de noviembre, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado, regula las competencias de las oficinas de contabilidad, el soporte y los justificantes de las operaciones contables, el archivo y conservación de los mismos y el contenido de la cuenta de la AGE.
En la AGE, existen las siguientes oficinas contables:
a) La Central Contable, a la que corresponde, entre otras funciones, integrar en el SIC las operaciones relacionadas con la gestión de los tributos estatales, de los ingresos no tributarios de la AGE y de los recursos de otras Administraciones Públicas, registrar operaciones que afectan a la contabilidad económico-patrimonial, vigilar e impulsar la actividad de las oficinas de contabilidad, recabar la presentación de documentación que se incorpore a la cuenta de la AGE.
b) Las oficinas de contabilidad de las Intervenciones Delegadas en los Departamentos Ministeriales y la Subdirección General de Contabilidad del Ministerio de Defensa, a las que corresponden, entre otras competencias, registrar las operaciones generadas en el ámbito del Departamento deri

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