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Cesión y embargo de devoluciones

tributarias

Cesión de derechos o

créditosmediante

cuyo ejercicio hayan de

obtenerse bienes determinados

IRPF: requisitos de los rendimientos

del trabajo

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El procedimiento abreviado ante los Órganos Unipersonales

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Arturo Zabala, Abogado del Estado y miembro del Consejo de Redacción de la Revista, analiza en Punto de Vista alguno de los problemas que se ponen de manifiesto con el régimen jurídico que regula la “Cesión y embargo de las devoluciones tributarias”.Se trata de un terreno minado, en el que coexisten, de una parte, la inoponibilidad ante la Administración de los pactos y convenios entre particulares y, de otra, la indisponibilidad del crédito tributario. La misma ambivalencia que encierra el concepto de devolución tri-butaria contribuye a ensombrecer un panorama en el que, como tantas veces sucede, el Derecho tiene que ir a la zaga de la fértil mente de quien, conocedor del Derecho, juega sus cartas con maestría difícilmente superable. Lo que ocurre con el embargo por terceros de devoluciones tributarias es un claro ejemplo de ello. Les aconsejo lean lo que sobre ello nos dice el autor.

El procedimiento económico-administrativo tiene una presencia constante en las páginas de las revistas de la especialidad. Las razones son tan obvias que no precisan glosa alguna. Elprocedimiento abreviado ante órganos unipersonales, novedad introducida por la vigente Ley General Tributaria, sí merece, por el contrario, no pocas reflexiones. Las que formula en Tribuna de los Autores Juan José Guaita Gimeno, Técnico de Hacienda y Profesor del Instituto de Estudios Fiscales, son muy de agradecer y ponen de relieve el profundo conocimiento que del mismo –como de todo el procedimiento económico-administrativo en general– tiene el autor. Con finura y con la precisión del estudioso va desentrañando, una por una, muchas de las interrogan-tes que la aplicación práctica del procedimiento ha ido poniendo de relieve. Me atrevo a decir que su lectura es obligada para quienes, día sí día también, estamos obligados a demandar el pronunciamiento de estos órganos.

La atribución de potestades a la Administración tributaria para el adecuado ejercicio de sus funciones, de una parte, y el reconocimiento de derechos a los obligados tributarios, de otra, genera tensiones conocidas, que deben resolverse mediante un delicado equilibrio en el que, sin desdoro de la justicia en ningún sentido, el ciudadano tenga la consideración de tal y no la de mero súbdito. Una de estas tensiones deriva de la dicción de los artículos 119.3 y 120.3 LGT, referido el primero a la rectificación de opciones realizadas por el contribuyente y relativo el segundo al derecho de rectificación de autoliquidaciones. La cuestión de la contradic-ción entre ellos se aborda en Panorama por Carlos Gómez Jiménez, Inspector de Hacienda del Estado, quien desgrana con fineza ambos preceptos y ahonda en el concepto de “opción”, para concluir que la contradicción es más aparente que real, habida cuenta del diferente ámbito de aplicación de dichos preceptos.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cons-tituye una de las piezas de nuestro sistema tributario que goza de más honda raigambre… La reciente Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha modificado –entre una miríada de cosas– el artículo 17.1) del Texto Refundido del Impuesto. Como es sabido, las cesiones de derechos de crédito se liquidan tomando como base imponible el valor real del derecho transmitido y aplicando sobre el mismo el tipo de gravamen del 1%. Ahora bien, en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción –de acuerdo con la reforma introducida por la Ley 4/2008– la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. Como muy atinadamente señala en La Brújula Marisa Carrasquer Clarí, Profesora Adjunta de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad CEU Cardenal Herrera, esta modi-ficación debe interpretarse como lo que realmente es, como una norma antifraude, limitando sus efectos a los casos en que el cesionario de un derecho, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados adquiera efectivamente la propiedad de los mismos. No cabe su generalización. La norma va a obligar a hacer no pocas disquisiciones. Nada nuevo, por lo demás, en el ámbito del ITP.

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Juan Martín Queralt

Director Tribuna Fiscal

PÁG. 9 GALERÍA DEL MES Punto de vista

Cesión y embargo de devoluciones tributariasArturo Zabala Rodríguez–Fornos[Pág. 9]

Tribuna de autores El procedimiento abreviado ante los Órganos unipersonales. Problemas prácticosJuan José Guaita Gimeno[Pág. 15]

PÁG. 24 PANORAMA Opciones y rectificación: ¿contradicción o integración de los artículos 119.3 y 120.3 de la Ley General Tributaria?

Carlos Gómez Jiménez

PÁG. 1 CARTA DEL DIRECTOR

PÁG. 4 LA OPINIÓNEl IVA repercutido no es un activo patrimonial embargable como talJuan Martín Queralt

Inexistencia de contradicción entre la prohibición establecida en el artículo 119.3 LGT de la rectificación de opciones ya realizadas y el derecho de rectificación del artículo 120.3 LGT, ya que se aplican a ámbitos diferentes.

Análisis de las devoluciones tributarias –derivadas del tributo y de ingresos indebidos–, prestando atención al momento de consolidación de la devolución, a la posibilidad de cesión convencional a terceros y a la posibilidad de su embargo por dichos terceros. Cuestiones de especial relevancia en las devoluciones derivadas de la estructura del tributo, habida cuenta de la inoponibilidad de los convenios entre particulares y de la indisponibilidad del crédito tributario.

Se evidencian los problemas prácticos que genera la aplicación del procedimiento abreviado en las reclamaciones económico–administrativas, problemas que, por desconocidos, van más allá de lo pensado inicialmente por el legislador y que suponen que un procedimiento, pretendidamente ágil, no lo sea.

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SumarioN

º 225 JULIO

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PÁG. 32 PONER EN PRÁCTICA

Normas de interés[Pág. 32]

ConsultasIRPF:

• Adecuación de vivienda [Pág. 33]

• Ganancia patrimonial: Fecha de adquisición. Consolidación de dominio [Pág. 35]

IRPF–IVA: Sociedad de profesionales [Pág. 36]

IVA: Rehabilitación de edificaciones [Pág. 39]

ResolucionesIRPF: Sólo hay rendimientos del trabajo cuando concurren los requisitos de dependencia y ajenidad que excluyen la existencia de un contrato de arrendamiento de servicios [Pág. 42]

I. Sociedades:

• Diferimiento por reinversión. Aplicación supletoria del criterio FIFO en el cómputo del plazo de antigüedad del año [Pág. 46]

• Reserva para Inversiones en Canarias [Pág. 47]

• Deducciones Forales pendientes de compensación. Aplicabilidad en el Impuesto estatal [Pág. 49]

Sentencias• Inadmisión de recurso de amparo por falta de agotamiento

de los medios de impugnación previos [Pág. 51]

• Ausencia de motivación del requerimiento a una entidad bancaria sobre operaciones de compraventa de acciones [Pág. 52]

Prescripción: Paralización imputable al administrado [Pág. 54]

Planes de Pensiones: Constitucionalidad de la Disposición Transitoria decimotercera de la Ley 40/1998 [Pág. 56]

I. Sociedades: Motivación de actas de conformidad [Pág. 57]

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PÁG. 59 PLANIFICACIÓNCalendario Fiscal de julio y agostoDeclaraciones sin plazo preestablecido [Pág. 61]

Calendario días inhábiles [Pág. 70]

PÁG. 71 BRÚJULATributación de la cesión de derechos o créditos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinadosMarisa Carrasquer Clarí

PÁG. 79 ZONA CISS

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El IVA repercutido no es un activo patrimonial embargable como tal

SUMARIO: [1.] El IVA repercutido no forma parte del activo patrimonial del suje-to obligado a repercutir el IVA y es, por ello, inembargable. [2.] El IVA repercutido puede ser objeto de una medida cautelar que garantice los legítimos derechos de la Hacienda Pública. [3.] El embargo del IVA cual si fuera un derecho de crédito más conlleva una novación de su naturaleza jurídica, novación inadmisible desde el momento en que se trata de un crédito afecto a la extinción de una obligación tributaria, que se materializa bien mediante compensación con el IVA soportado, bien mediante el ingreso del IVA repercutido cuando es superior al soportado.

[1.] EL IVA REPERCUTIDO NO FORMA PARTE DEL ACTIVO PATRIMONIAL DEL SUJETO OBLIGADO A REPERCUTIR EL IVA Y ES, POR ELLO,

INEMBARGABLE

Se viene planteando últimamente, con más frecuencia de la que sería de desear, el embargo de cantidades que, en concepto de IVA, se repercuten por quien, en un procedimiento de apremio, tiene embargados todos sus bienes y derechos por parte de la Hacienda Pública. Las cantidades que en concepto de IVA repercutido tiene derecho a percibir quien se encuentra incurso en el procedimiento de apremio tratan de afectarse a la extinción de las deudas contraídas con la Hacienda Pública por conceptos que, en no pocos casos, nada tienen que ver con el IVA. Ello merece alguna reflexión.

Dos son los preceptos que en el vigente Reglamento General de Recaudación regulan el embargo de derechos de crédito: artículos 80 y 81. Se refiere el primero al embargo de valores. El segundo al embargo de “otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo”.

La posibilidad de que la Administración Pública –o un determinado Juzgado o Tribunal– embargue el IVA recaudado por un deudor a la Hacienda Pública, incurso en un procedi-miento de apremio, debe analizarse a la luz de lo previsto tanto en la Ley General Tributaria –artículos 169 a 172– como, de forma más específica, en los dos preceptos reglamentarios a que hemos hecho referencia.

En relación a los mismos cabe formular dos conclusiones claras:

a) el régimen aplicable no se encuentra previsto en el artículo 80 RGR

b) resulta aplicable el artículo 81 RGR.

Juan Martín Queralt

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

en la Universidad de Valencia.

Abogado

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Es, en efecto, en este precepto en el que, por razones sistemáticas, cabe indagar acerca de la respuesta que debe darse al problema planteado: ¿es conforme a Derecho considerar el importe recaudado en concepto de IVA como un activo patrimonial del sujeto que recauda dicho concepto?

La respuesta es negativa: el artículo 81 del RGR, en desarrollo del artículo 169 LGT, se refiere a otros créditos –que no sean valores–, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo que formen parte del activo patrimonial del sujeto sometido al procedimiento de apremio y en ningún caso entiende que forman parte de ese activo patrimonial aquellos derechos en los que el deudor actúa como mero vicario de la Administración Tributaria. La razón es muy clara: el titular de ese derecho de crédito es, a fin de cuentas, la Administración Tributaria, a quien el deudor deberá satisfacer e ingresar la cantidad recaudada en concepto de IVA. Nos encontramos ante una deuda tributaria, cuyo titular es la Administración y quien repercute no es sino un mero vicario recaudador –recaudación indirecta– de una cantidad cuya naturaleza jurídica es tributaria y que se encuentra afecta a la extinción de un tributo. La prueba más evidente de ello es que la propia Ley General Tributaria –art. 227.4.a)– atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos el conocimiento de las reclamacio-nes relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión legalmente prevista, atendiendo al evidente interés público que, más allá de la consideración jurídico privada de los afectados, tiene la actuación de los particulares.

El titular de ese derecho de crédito es, a fin de cuentas, la Administración Tributaria, a quien el deudor deberá satisfacer e ingresar la cantidad recaudada en concepto de IVA.

Nos encontramos ante una deuda tributaria, cuyo titular es la Administración y quien repercute no es sino un mero vicario recaudador –recaudación indirecta– de una cantidad cuya naturaleza jurídica es tributaria y que se encuentra afecta a la extinción de un tributo

La no embargabilidad de ese crédito responde no sólo al sentido común –nadie puede disponer de lo que no es suyo–, sino a la más elemental lógica jurídica. Y en esa línea se han pronunciado de forma reiterada los comentaristas del Reglamento General de Recaudación.

Así se ha afirmado que:

“El embargo de créditos a un tercero deudor respecto al obligado al pago, supone la existencia previa entre ambos de un derecho de crédito devengado, determinado e integrado en el patrimonio de este último y no pagado. Este tercero nunca puede ser la Administración acreedora del obligado al pago, pues incluso en los supuestos de devolu-ciones tributarias, la institución a aplicar no es el embargo de créditos sino la compensación de oficio, dada la naturaleza jurídica y estructura del embargo de créditos, pues no parece jurídicamente posible un embargo a sí mismo”. (Aparicio Pérez, A.; Rodríguez Alonso, B.; Gallego Otero, J. L. y Álvarez García, S. “ Comentarios al Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Reglamento General de Recaudación”. Editorial La Ley. 2005, pág. 612).

En definitiva, el embargo está jurídicamente estructurado sobre unas premisas muy claras: a) existe una deuda, que no se ha satisfecho tempestivamente; b) a la extinción de esa deuda se afectan los bienes que constituyen el patrimonio del deudor, de los que el mismo puede disponer y que tienen una valoración económica.

No pueden embargarse aquellos bienes que ni forman parte del patrimonio del deudor, ni, en consecuencia, son de libre disposición por parte del mismo, al punto que la disposición

de los mismos conlleva la comisión de un ilícito administrativo o incluso penal

[2.] EL IVA REPERCUTIDO PUEDE SER OBJETO DE UNA MEDIDA CAUTELAR QUE GARANTICE LOS LEGÍTIMOS DERECHOS DE LA HACIENDA PÚBLICA

Afirmar que no puede ser objeto de embargo el importe del IVA recaudado no equivale a afirmar que la Administración carece de potestad alguna en relación al importe recaudado por IVA por quien resulta ser deudor en un procedimiento de apremio

En efecto, la Administración está obligada a adoptar cuantas medidas sean precisas para la tutela de los intereses públi-cos, de forma que los mismos no puedan ser ignorados o perjudicados. Y es lógico pensar que, ante quien se encuentra sujeto a un procedimiento administrativo de apremio y es, al tiempo, acreedor de un tercero que debe satisfacerle el IVA,

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la Administración debe adoptar las medidas conducentes para que ese IVA –que va a ser objeto de recaudación por parte de quien está sujeto al procedimiento de apremio por otros conceptos tributarios– no pueda ser finalmente detraído de su lógico destino, que no es otro sino el ingreso en el Tesoro Público.

A tal efecto, la Ley General Tributaria ha dispuesto la posible adopción de una serie de medidas cautelares que propician el afianzamiento de los legítimos intereses de la Hacienda Pública. Y entre esas medidas cautelares, pensadas como de directa aplicación en el procedimiento de inspección, pero que son también directa y expresamente aplicables en el proce-dimiento de recaudación, se encuentra la posibilidad de que se produzca “la retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación” [art. 81.3.d) LGT].

La medida cautelar referida constituye una excepción al principio general que exige que la medida cautelar se adopte una vez la deuda tributaria se encuentre ya liquidada. Se trata de una excepción razonable y que encuentra perfecto encaje en el supuesto aquí tratado. Se ha devengado el IVA, incluso se ha satisfecho ya por el sujeto pasivo repercutido y, aun cuando no se ha practicado la liquidación trimestral.

La Administración puede hacer suyo el importe repercutido respetando su propia naturaleza jurídica y, en consecuencia, reconociendo a ese importe la naturaleza que

le es propia, que no es otra sino la de IVA repercutido

Las consecuencias de ello son claras. En primer lugar, tal retención desplegará toda su eficacia jurídica en el momento en que, practicada la liquidación correspondiente, se determine el resultado del IVA a ingresar o devolver. Y es en ese momento cuando, si el resultado es a devolver, podrá desplegar toda su eficacia jurídica la medida cautelar, atendido el tenor del artículo 81.3.a) LGT –“retención del pago de devoluciones tributarias…”–. En segundo lugar, esa medida cautelar concilia los distintos y contrapuestos intereses que juegan en este caso: respeta la naturaleza jurídica del concep-to por el que se efectúa el pago –IVA–; es fiel al principio de neutralidad que constituye elemento esencial en la vertebra-ción jurídica del IVA, principio que se vería frontalmente vulnerado en el supuesto de que las cantidades que responden a dicho concepto se destinaran, aleatoriamente, al pago de otros conceptos tributarios, sin que, con carácter previo, se hubiera operado el ajuste legalmente exigible entre IVA repercutido e IVA soportado. En tercer lugar, es coherente con las normas que en el ordenamiento privado –y fundamentalmente en el Código Civil– delimitan la configuración de lo que debe entenderse como patrimonio personal y, en cuanto tal, como masa patrimonial afecta al pago de los tributos.

En conclusión: adóptese la medida cautelar legalmente aplicable, pero hágase respetando las exigencias legales, de forma que la retención del IVA repercutido se haga respetando el concepto jurídico por el que se ha aplicado dicha retención, imputándose dicha retención como un IVA repercutido e ingresado por el sujeto que ha practi-cado la repercusión. Liquídese en consecuencia y en el caso de que una vez operada la liquidación y el corres-pondiente ajuste entre IVA soportado e IVA repercutido, resultara cantidad a devolver por la Hacienda Pública al sujeto incurso en el procedimiento de apremio, reténgasele dicha devolución.

[3.] EL EMBARGO DEL IVA CUAL SI FUERA UN DERECHO DE CREDITO MÁS CONLLEVA UNA NOVACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA, NOVACIÓN INADMISIBLE DESDE EL MOMENTO EN QUE SE TRATA DE UN CRÉDITO AFECTO A LA EXTINCIÓN DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA,

QUE SE MATERIALIZA BIEN MEDIANTE COMPENSACIÓN CON EL IVA SOPORTADO, BIEN MEDIANTE EL INGRESO DEL IVA REPERCUTIDO CUANDO ES SUPERIOR AL SOPORTADO

Una reciente Sentencia del Tribunal Constitucional ha venido a confirmar, punto por punto, cuanto anteriormente ha quedado expuesto.

En efecto la STC 088/2009, de 20 de abril de 2009, dictada por la Sala Segunda, resuelve una cuestión de inconstitu-cionalidad planteada por el Juzgado de lo Social número 33 de Madrid respecto al párrafo 3 del artículo 8.8 de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, en la redacción dada por las Leyes 30/1995 y 66/1997, por posible vulneración de los artículos 24.1) y 117.3) de la Constitución.

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Dispone el precepto sobre el que se plantea la cuestión de inconstitucionalidad que “Los derechos consolidados no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración”.Se trataba, en definitiva, de determinar si son embargables a un empresario, para responder del pago a que ha sido condenado por despido de un trabajador, los derechos consolidados de un plan de pensiones.El Juez suscita la duda sobre la inconstitucionalidad de la prohibición temporal de la traba y realización de los derechos consolidados hasta el momento en que concurra el hecho causante determinante de la prestación, sin advertir una inter-pretación de la norma que justifique la importante limitación que se impone al ejecutante para poder satisfacer en tiempo sus derechos a costa del patrimonio del ejecutado deudor.Señala el Juez, en el Auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que la STC 113/1989, de 22 de junio, afirma que “resulta indiscutible que el artículo 24.1 de la Constitución exige, según la STC 158/1987, ausencia de condicio-namientos que dificulten o entorpezcan, en lo que aquí interesa, la posibilidad de que lo resuelto por los órganos judiciales sea cumplido en sus propios términos, de manera que, cuando el legislador imponga requisitos o limitaciones al ejercicio del derecho fundamental, su legitimidad constitucional habrá de ser examinada para comprobar si responden a razonables finalidades de protección de valores, bienes o intereses constitucionalmente protegidos y guardan debida proporcionalidad con dichas finalidades, lo cual significa que serán inconstitucionales, por vulneración del derecho fundamental, aquellos requisitos, formalidades y limitaciones que comprometen su ejercicio de tal forma que no resulten comprensibles a la luz de una ponderación razonable y proporcionada de los valores acogidos en la Constitución”.

Los artículos 606 y 607 de la actual LEC –prosigue el Auto–, que siguen la tradición impuesta por el artículo 1449 de la anterior norma procesal, establecen la imposibilidad de trabar determinados bienes del ejecutado: todos aquellos que el legislador estima imprescindibles para su propia supervivencia y que le garantizan la cobertura de sus necesidades vitales. A estos efectos el artículo 40.1 LGSS, en su redacción de 1974, puesto en relación con el artículo 607 LEC, permite la traba y embargo, en lo que excedan, según una escala, de la cuantía del salario mínimo.El Tribunal Constitucional justificó la ejecución hasta esos límites de las pensiones públicas por entender que al ejecutado se le debía respetar en su derecho a la dignidad humana, lo que exige el respeto de una parcela patrimonial que le permita disponer del mínimo para hacer frente a sus necesidades vitales esenciales. Pero a su vez el Tribunal Constitucional entendía que debía existir una proporcionalidad que, respetuosa con estos mínimos, permitiera la ejecución de lo acordado en Sentencia, pues, en caso contrario, se estaría “sacrificando el derecho fundamental de los acreedores a hacer efectivo el crédito judicialmente reconocido más allá de lo que exige la protección de los valores constitucionales que legitima la limitación de este derecho”.Los planes y fondos de pensiones –que tienen una finalidad esencialmente complementaria a las prestaciones del sistema público de Seguridad Social– no garantizan mínimos asistenciales de carácter vital, de lo que resulta que no hay razón alguna para limitar la traba de los derechos consolidados del partícipe sometido a un procedimiento ejecutivo hasta el momento en que se causen las prestaciones previstas en el plan.En apoyo de esta tesis el Juzgado cita la STC 158/1993, de 6 de mayo, que, planteándose la constitucionalidad de una norma limitativa del embargo de pensiones a mutilados de guerra, indicó:“[E]l legislador podría declarar inembargables las pensiones de mutilación si considerase que éstas son necesarias para asegurar el mínimo económico vital de los mutilados de guerra, sin embargo, si las calificara como compatibles con otras retribuciones y haberes públicos, debería precisar la cuantía inembargable que asegura ese mínimo vital. A través de estos u otros expedientes, el legislador procuraría alcanzar la concordancia, aquí exigible, entre los imperativos constitucionales, ya citados, que dan lugar a la inembargabilidad y lo requerido, de otra parte, por el derecho a la tutela judicial efectiva.

Lo que no está en la potestad del legislador es declarar inembargable una determinada pensión, que explícitamente se considera acumulable a «otros haberes del Estado y demás entes territoriales, de la Seguridad Social o de otros entes públicos» (art. 11), en términos absolutos, al margen de toda determinación de cuantías. Obrando de este modo se viene a imponer un límite desproporcionado y, en cuanto tal, inconstitucional al derecho que atribuye el artículo 24.1 de la norma fundamental para obtener la ejecución de lo resuelto, con firmeza, por Jueces y Tribunales” (FJ 5).El Tribunal, tras reiterar la doctrina constitucional, sobre el alcance a que se extiende la inembargabilidad de determinados bienes, concluye declarando la constitucionalidad de la norma cuestionada en aplicación de la consolidada doctrina del TC sobre los límites constitucionales a las declaraciones legislativas de inembargabilidad:a) la inembargabilidad de los derechos consolidados de los planes de pensiones se sustenta en la naturaleza propia o configuración legislativa singular de los derechos consolidados, dentro del régimen jurídico y sistemático y coherente de los planes de pensiones.

En definitiva, la inembargabilidad se asienta en la indisponibilidad de los recursos de los partícipes en los planes de pensiones

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Los derechos consolidados no constituyen un activo patrimonial y como tal susceptible de embargo: “aunque es induda-ble que el derecho consolidado de un partícipe en un plan de pensiones puede valorarse en dinero, el partícipe no puede a voluntad ni enajenar, ni gravar, ni rescatar tal derecho, porque la Ley lo prohíbe”.Esta es, en definitiva, la clave sobre la que se sustenta la ratio decidendi del Tribunal Constitucional: no forma parte del activo patrimonial embargable aquello que, aun siendo un activo en términos económicos, no es libremente disponible por parte de su titular.b) Adicionalmente, la inembargabilidad de los derechos consolidados de los planes de pensiones se sustenta en la doble función económica y social que desempeñan: la de complementar el nivel obligatorio y público de protec-ción social y la de favorecer la modernización, desarrollo y estabilidad de los mercados financieros.“En efecto, la finalidad de los planes y fondos de pensiones consiste en establecer un instrumento de ahorro que puede cumplir una importante función complementaria del nivel obligatorio y público de protección social. Asimismo los fondos de pensiones cumplen una importante función en la modernización, desarrollo y estabilidad de los mercados financieros. Precisamente la consecución de estos fines es la razón que ha llevado al legislador a establecer la indisponibilidad de los derechos consolidados y, consecuentemente, su inembargabilidad. Esta medida resulta idónea y necesaria para asegurar la viabilidad y estabilidad de los planes y fondos de pensiones. Y, como señala el Abogado del Estado, respeta el canon de la proporcionalidad, ya que el sacrificio de los acreedores es muy inferior a la amenaza que para la viabilidad y estabilidad financiera de los planes y fondos de pensiones representaría la embargabilidad de los derechos consolidados”. (FJ 2).

Trasladada esta consideración al problema que nos ocupa, las conclusiones son claras y elocuentes:

Primera: El derecho al ingreso del IVA repercutido no origina un enriquecimiento patrimonial, ni añade un plus al patrimo-nio del sujeto que efectúa la repercusión.

Ni enriquece su patrimonio jurídico, incorporando un derecho del que antes carecía, ni enriquece su activo patrimonial, al incorporar a su patrimonio monetario una suma de dinero que pasa a engrosar su patrimonio personal. Quien repercute está cumpliendo con una obligación ex lege, actuando como recaudador vicario de un derecho cuyo destinatario final es el Tesoro Público, no su propio acervo patrimonial.

Segunda: El no ingreso de lo recaudado mediante repercusión es constitutivo de un ilícito administrativo e incluso puede ser constitutivo de un ilícito penal, en los casos en que se alcanza el umbral de punibilidad –120.000 euros–.

No sólo no es libremente disponible por quien efectúa la repercusión, sino que incluso puede ser constitutivo de un ilícito, consecuencia que nada tiene que ver con la libre disponibilidad de los bienes que forman parte del patrimonio personal.

Tercera:

Ni la LGT, ni el RGR, ni ninguna fuente normativa que haya desarrollado las dos anteriores, permite afectar cantidades que tienen un determinado destino, fijado ex

lege, a la satisfacción de otras deudas que, aun teniendo naturaleza tributaria, tienen una filiación jurídica distinta y están regidas por una normativa distinta

En el caso del IVA esta imposibilidad jurídica se ve acentuada por dos circunstancias especiales: a) se trata de un impues-to sujeto a Directivas Comunitarias y b) se trata de un impuesto asentado sobre un principio –el de neutralidad– que se vería sustancialmente desconocido si el destino de las cantidades ingresadas en concepto de IVA se afectara a la extinción de obligaciones tributarias distintas.

Cuarta: La Administración sí dispone de medios alternativos que le permitan garantizar la efectividad de créditos tributarios, sin alterar la naturaleza jurídica de las cantidades repercutidas en concepto de IVA, ni novar el título jurídico en virtud delcual procede a adoptar medidas cautelares. El embargo de las cantidades repercutidas en concepto de IVA puede llevarse a cabo sin alterar el concepto jurídico en virtud del cual se han percibido tales cantidades y en el caso de que resulte cantidada devolver puede retener la cantidad a devolver, afectándola, sólo entonces –es decir, una vez compensados los IVA reper-cutidos y soportados– a la satisfacción de las deudas pendientes de pago en el procedimiento ejecutivo en curso.

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Arturo Zabala Rodríguez–Fornos

Abogado del Estado

Cesión y embargo de devoluciones tributariasAnálisis de las devoluciones tributarias –derivadas del tributo y de ingresos indebidos–, prestando atención al momento de consolidación de la devolución, a la posibilidad de cesión convencional a terceros y a la posibilidad de su embargo por dichos terceros. Cuestiones de especial relevancia en las devoluciones derivadas de la estructura del tributo, habida cuenta de la inoponibilidad de los convenios entre particulares y de la indisponibilidad del crédito tributario.

SUMARIO: [1.] Devoluciones derivadas del tributo y derivadas de ingresos indebidos. [2.] La inoponibilidad de los actos o convenios entre particulares ante la Hacienda Pública y la indisponibilidad de las devoluciones tributarias. [3.] El embargo de devoluciones tributarias por terceros. [4.] Conclusiones

[1.] DEVOLUCIONES DERIVADAS DEL TRIBUTO Y DERIVADAS DE INGRESOS INDEBIDOS

El artículo 34.1.b de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tribu-taria (en adelante LGT).reconoce a los obligados tributarios el derecho a obtener de la Administración devoluciones tributarias, distinguiendo entre “las derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos”. Distinción que desarrollan, respectivamente, los artículos. 31 y 32 de la misma Ley.

Con ello, recogiendo criterios ya manifestados por la doctrina y la jurisprudencia, la LGT afirma la existencia de dos tipos de devolucio-nes tributarias, que, por responder a causas distintas, tienen también distinta entidad o naturaleza jurídica: las devoluciones de ingresos “indebidos” (art. 32 LGT), y las resultantes de ingresos “debidos”, que se insertan en la estructura de un tributo y resultan de la operativi-dad funcional de éste, más propiamente denominadas “créditos del impuesto” (art. 31 LGT).

Se significa así que las genéricamente llamadas devoluciones tribu-tarias no constituyen un instituto jurídicamente unitario mas allá de encontrar origen común en la proyección sobre el deber de contribuir del principio de interdicción del enriquecimiento injusto, pero, como veremos, a ello se superponen acusadamente, en las devoluciones derivadas de la normativa de un tributo, el principio de capacidad

contributiva, que en tal caso se asocia a las exigencias de una gestión eficaz de los tributos. En todo caso, ambos tipos de devoluciones son “tributarias” en cuanto pertenecen en el ámbito jurídico tributario al tener por objeto prestaciones pecuniarias cuyo deudor es, en definiti-va, la Hacienda Pública.

Las devoluciones derivadas de la normativa del tributo responden a un ingreso o pago “debido”, impuesto legalmente por dicha normativa. Traen su causa de las “cantidades ingresadas o soportadas debidamen-te como consecuencia de la aplicación del tributo” (art. 31.1 LGT), que ulteriormente ha de ser corregido o ajustado la capacidad contributiva gravada del tributo en cuestión. Es decir, responden a una técnica de gestión tributaria por la que se anticipa el pago de dicho tributo (se ha dicho que a modo realización parcial o previa del hecho imponible) o se repercute lo pagado a cuenta de éste; que supone la necesidad de corregir la cuantía ingresada para adaptarla a la cuota final de la prestación principal y, en definitiva, a la capacidad contributiva que dicho tributo grava. De este modo, se insertan en la estructura compleja del tributo, como elemento accesorio, aunque necesario, de su obligación principal, confluyendo en ellas una serie de facultades, opciones y dere-chos (de compensación, deducción de cuotas futuras, etc.), constitutivos de relaciones jurídicas específicas.

En estas obligaciones de devolver se hace preciso distinguir entre lo que constituye su naturaleza sustantiva, determinada la causa jurídica

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Galería del mes [ Punto de Vista ]

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que motiva la devolución, y sus procedimientos formales de realización, pues como señala la STS 24–2–2004 la entidad de las obligaciones de devolver “no reside en absoluto en los procedimientos de gestión en los que se genera el derecho a la devolución sino en su sustancia”. Por ello, la LGT prescinde de aplicar a estas devoluciones la anterior denomina-ción de “devoluciones de oficio”, estableciendo unas normas generales al respecto, para no reducirse a tributos concretos; aún cuando su campo actual son el IRPF, por pagos a cuenta y fraccionados, el IS, por pagos fraccionados, el IVA, por exceso entre el gravamen soportado y el repercutido, el IRNR y los derechos aduaneros.

Por el contrario, las devoluciones de ingresos indebidos se carac-terizan por ser las surgidas “con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de las sanciones” a favor de “los obligados tributarios, los sujetos infractores y los sucesores de unos y otros” (art. 32.1 LGT). Se dirigen a rectificar un pago legalmente no exigido y por lo tanto realmente “indebido” en cuanto se ha producido por error o vicio jurídico (inexistencia, extinción o anulación total o parcial de deuda tributaria) en un más amplio o genérico con-texto de aplicación de los tributos, que delimita el artículo 221 LGT en relación con el artículo 15 del Reglamento de Revisión en Vía Adminis-trativa (RD 520/2005 de 13 de mayo, en adelante RRVA): duplicidad o exceso de pagos, pago de deudas prescritas y casos en que así lo establezca la normativa tributaria.

Esta distinción entre devoluciones de ingresos “debidos” e “indebidos”conlleva la mayor y más estricta densidad de la regulación legal de las primeras respecto de las segundas, que derivan de situaciones de mayor autonomía y acusado componente fáctico.

La cuestión básica, tanto en uno como en otro tipo de devoluciones, reside en

determinar el momento en que nace o se consolida el derecho a la devolución

Se ha recurrido, para ello, a una analogía “inversa” respecto de lo que sucede con las obligaciones de prestación del tributo, donde la Admi-nistración ocupa posición acreedora y no deudora. Pero ello no puede trasladarse sin más, al caso de las devoluciones tributarias, a partir que la distinción entre el nacimiento de la obligación tributaria por su presu-puesto de hecho y su devengo peca de cierta artificiosidad, en cuanto la obligación de satisfacer el tributo no existe, sino como causa, hasta el momento que el devengo integra sus elementos (arts. 20 y 21 LGT), siendo lo esencial para el nacimiento de aquella es su devengo, que define e integra constitutivamente los elementos esenciales del hecho imponible o “presupuesto de hecho”. Y, sobre todo, porque la condición deudora de la Administración en las obligaciones de devolver conlleva la inserción de éstas en el marco de gestión de los ingresos y gastos públicos establecido por las Leyes Presupuestarias.

Ello responde un “peculiar entrecruzamiento entre la legalidad admi-nistrativa…y la legalidad presupuestaria en el régimen jurídico de las

obligaciones del Estado, en particular de las obligaciones legales” (STC 294/1994). De modo que debe atenderse a la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), en su doble vertiente de controles, de legalidad y financiero, de los gastos públicos.

Esta Ley requiere un acto administrativo previo de reconocimiento de la obligación “mediante el que se declara la existencia de un crédito exi-gible contra la Hacienda estatal o contra la Seguridad Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente”. Acto que “se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o del derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día se aprobaron y comprometieron al gasto” (art. 73.4 LGP).

Así, es este reconocimiento lo que supone la aceptación total o par-cial, definitiva o provisional, de la obligación de devolver, como “actocondición” o condictio iuris de la perfección del crédito; en definitiva, como presupuesto declarativo imprescindible para la “existencia de un crédito exigible” por integración del nacimiento del crédito con su exigibilidad. Y así la necesidad de tal reconocimiento opera incluso en el ámbito concursal, pues, al decir de la Sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción de 25 de junio de 2007 (conflicto 3/2007), ni siquiera la unidad o exclusividad de la jurisdicción con-cursal obsta a preservar la necesidad del previo reconocimiento del crédito de devolución por el órgano administrativo competente, ya que“de éste pende la existencia misma –y naturalmente la cuantía– del crédito que, en concepto de devolución de tributos figura inicialmente en la lista de bienes de la masa activa pero, por su propia naturaleza «condicionado a» o «pendiente de» que el derecho a la devolución exista efectivamente”.

Añade la sentencia que ello no resulta de reconocer a la Administra-ción un estatuto privilegiado o una eventual prioridad, sino de una ponderación de la naturaleza del derecho a la devolución de tributos “cuya existencia y cuantía no puede determinarse laminando las atribuciones que el ordenamiento jurídico confiere a dicha Adminis-tración tributaria para reconocer y devolver acerca de la devolución una vez instada”.

En suma, el acto administrativo declarativo de reconocimiento se presenta como generador de la situación de poder concreto que es característica esencial del derecho subjetivo de crédito, sin perjuicio de diferenciarse su entidad declarativa de lo que constituye su ejecución. Esto es, del pago de la cantidad a devolver ya reconocida (art. 81 LGP), que conllevará actuaciones específicas de tramitación y resolución de incidencias propias (legitimación para el cobro, pérdida, deterioro o sustracción del talón o cheque remitido, designación y transferencia de cuentas bancarias, reintegro o retrocesión de devoluciones, etc.).

Sobre estas bases, cabe abordar dos cuestiones frecuentemente planteadas por las devoluciones tributarias: la posibilidad de su cesión convencional a terceros, incluida su pignoración, y la posibilidad de su embargo por dichos terceros. Lo que adquiere particular trascendencia en las devoluciones derivadas de la estructu-ra de un tributo.

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[2.] LA INOPONIBILIDAD DE LOS ACTOS O CONVENIOS ENTRE PARTICULARES ANTE

LA HACIENDA PÚBLICA Y LA INDISPONIBILIDAD DE LAS DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS

La naturaleza tributaria de ambos tipos de devoluciones lleva a que de la LGT las introduzca en el marco de las obligaciones tributarias. Y ello supone su configuración ex lege, con sujeción al principio de inmutabilidad de sus elementos mediante pactos y convenios de los particulares, “que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico–privadas” (art. 17.2 LGT; 131.5 RD 1065/2007, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT), y del carácter indisponible del crédito tributario (art.18 LGT).

Ya la STS 27–2–1963 declaró, en tal sentido, que “los pactos al mar-gen de la relación jurídica tributaria, aunque lícitos en el ámbito de la autonomía de la voluntad y por ello válidos, carecen de eficacia para alterar la posición conformada por la ley tributaria, de modo que la condición el sujeto tributario no queda abandonada al criterio subjetivo o conveniencia de los particulares”. Y, en esta línea, la jurisprudencia (STS 1–7–2002, entre otras) niega legitimación para recurrir a quienes asumen compromisos relativos a obligaciones tributarias por pacto o contrato, significando que ello no limita el derecho de tutela judicial efectiva, sino que “la Administración, pese a la existencia de cualquier pacto inter privatos, deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea sujeto pasivo de acuerdo con la ley y éste será el constreñido a su ingreso y al cumplimiento del resto de las obligaciones materiales y formales que integran la obligación tributaria, sin que pueda el tercero subrogarse en la posición del sujeto pasivo frente a la Administración, quien a lo sumo, y en su caso, podría acudir a la jurisdicción civil”.

El criterio se mantiene en los casos de pago por un tercero de la deuda tributaria, admitido en el Derecho común por el artículo 1158 del Código Civil (CC), pero de efectos limitados por el artículo 33 del RD 939/2005, de 29 de julio (Reglamento General de Recaudación, RGR) al disponer que “el tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”.

Así pues, el pacto o negocio entre particulares sobre las devoluciones tributarias no conlleva su nulidad o invalidez en sí, sino la imposibilidad de oponer sus efectos a la Administración, sin perjuicio de que vinculen a quienes los conciertan, que podrán aducirlos entre sí por los cauces del Derecho común y con ejercicio, en su caso, de las pertinentes acciones ordinarias (arts. 17.4 y 18 LGT, 131.5 RGAT). Con arreglo a ello, tales pactos o convenios entre particulares no sólo serán nulos en cuanto alteren los elementos de la devolución (presupuestos de produc-ción, sujetos, cuantificación, y derechos o facultades anejas), sino que la cesión jurídico privada del crédito por devoluciones en cualquiera de sus formas (transmisión, pignoración u otro título) carecerán de eficacia ante la Administración. Así, con particular referencia a la pignoración de las devoluciones del IVA, la RTEAC 13–7–2005 considera que “es un pacto entre particulares que no puede afectar a la relación jurídico privada existente entre el legitimado y la Administración Tributaria”, por lo que se devolverán a aquél.

Completa este criterio la circunscripción de las obligaciones tributarias a determinados sujetos [los obligados tributarios, artículo 35 LGT, en

especial apartado 2.c) a i)], a quienes se reserva la legitimación para intervenir en dichas obligaciones. Se excluye, por lo tanto, a otros sujetos, pero no a los llamados “obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo”, entre los que se encuentran los que deben repercutir o a soportar la repercusión o la retención (art. 38 LGT y 14 RRVA).

En todo caso, no debe confundirse el pacto o convenio entre particu-lares con la transmisión por sucesión del derecho a la devolución, que se regirá por las normas civiles y tributarias al respecto. La condición de heredero resultará, pues, del testamento o Auto firme que la decla-re, cabiendo que la aceptación de la herencia resulte tácitamente de la solicitud de devolución, con posibilidad de fraccionar dicha devolución con arreglo a la partición y adjudicaciones efectuadas. En su caso, el albacea testamentario se hallará legitimado para solicitar devoluciones, dada su condición de fiduciario del testador (p.e. SSTSde 15–4–1982 y 13–4–1992, y 15–4–1982) y, en la herencia yacente, su administrador (art. 39.3 LGT). También cabe la transmisión de las devoluciones de las personas jurídicas y entes sin personalidad que son obligados tributarios, por subrogación en las obligaciones tributa-rias de las entidades extinguidas (art. 40 LGT).

Nada obsta, en principio, a la solicitud de devoluciones mediante representación voluntaria (arts. 45 a 47 LGT), que es instrumento formal de proyección externa dirigido a ampliar el ámbito jurídico de actuación del representado, a quien se atribuye el efecto de lo realiza-do por el representante, sin suponer la desaparición de aquél.

Sin embargo, no debe confundirse el ámbito de la representación voluntaria, esencialmente revocable (art. 1733 CC) con la posibilidad de que se añada a ella un poder irrevocable por el que el representado se obliga a no sustituir al representante. En efecto, la irrevocabilidad del poder supone un pacto o negocio inter privatos, subyacente en la representación, que obedece a garantizar el cumplimiento de otro contrato o mandato y, en definitiva, a evitar la frustración de la relación jurídica sustantiva construida por éste. Así lo advierte la jurispruden-cia (STS de 11–5–1993, basada en la STS 26–6–1978), al declarar que “el mandato afecta a la relación material de aspecto interno entre mandante y mandatario, y el apoderamiento, concepto formal, trasciende a lo externo, teniendo como efecto ligar al representado con los terceros, mandato y poder unidos...aunque son instituciones independientes en su esencia son conexas”.

No debe confundirse el ámbito de la representación voluntaria, esencialmente revocable (art. 1733 CC) con la posibilidad de que se añada a ella un poder irrevocable

por el que el representado se obliga a no sustituir al representante

En consecuencia, extender a la Administración los efectos del pacto de irrevocabilidad del poder supondría circunvalar la imperativa interdicción de disponibilidad o inoponiblidad de la obligación tribu-taria (llevando a aplicar norma eludida, art. 7.2 CC), por resultar de un convenio entre particulares, De modo que dicho pacto, válido y eficaz en ámbito interno de las relaciones de gestión de intereses del mandante y mandatario, resulta inoponible ante la Administración

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tributaria, no puede alterar, desde luego, los elementos de la relación jurídico tributaria integrantes de la obligación de devolver (entre los que obviamente se encuentra la definición del sujeto que puede obtener la devolución).

La STS (civil) 12–12–2002 introduce un factor de disturbio en este criterio. Esta sentencia admitió la cesión en garantía de una devolu-ción tributaria resultante del IVA en el marco de una pretensión por responsabilidad patrimonial de la Administración. Sin embargo, fue dictada en el ámbito de la Jurisdicción civil, lo que sólo y difícilmente puede explicarse considerando que los hechos y demanda de respon-sabilidad patrimonial de la Administración fueron anteriores al artículo 2.e de la Ley 29/1988 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA), cuando todavía no se ha esclarecido definitivamente la com-petencia de esta Jurisdicción para conocer de dicha responsabilidad patrimonial, cualquiera que sea la naturaleza de la relación de que derive. Y se atiene exclusivamente a las normas civiles sobre la cesión de créditos, ignorando por completo el carácter tributario de estas devoluciones, pese a que, paradójicamente, el pronunciamiento reconoce que la cesión sólo vincula al cedente y al cesionario, negan-do que el deudor cedido (es decir la Administración) fuera parte en el negocio. De modo que cabe entender que dicha sentencia no sólo carece de entidad jurisprudencial sino que dista de merecer conside-ración por su motivación estrecha y desviada.

La posibilidad de que la decisión del titular suponga la trasgresión de un pacto de irrevocabilidad de un poder no surtirá efectos ante la Administración tributaria; únicamente sino entre los particulares otor-gantes y, en su caso, terceros. De modo que dar lugar a ejercicio de acciones civiles o penales entre ellos, sin que la responsabilidad que de ello derive sea imputable a la Administración.

Ha de distinguirse, en todo caso, la legitimación para solicitar y obte-ner la devolución del pago de la cantidad a devolver; y ello a partir de que, a tenor del artículo 81 LGP, “en la gestión de devoluciones de ingresos se distinguirá el reconocimiento del derecho a la devolución, cuyo origen será la realización de un ingreso indebido u otra causa legalmente establecida, y el pago de la devolución”.

El pago presupone la existencia efectiva del crédito y es ejecución del reconocimiento

de éste, de modo que, con arreglo a los principios generales de la ejecución, ha de atenerse al título material que lo funda; y

así, habrá de hacerse al titular del derecho a la devolución ya reconocida, que pueda

designar a quien ha de cobrarlo a título de representante (art. 132 RGAT)

[3.] EL EMBARGO DE DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS POR TERCEROS

La posibilidad de embargo de devoluciones tributarias por terceros ajenos a la relación jurídica establecida debe contemplarse con cau-tela; tanto porque dicho embargo es un instrumento de ejecución de relaciones jurídico privadas que incide sobre obligaciones tributarias, como porque debe atenderse a la entidad que, en el momento del embargo, tenga el derecho a la devolución. No obstante, las normas tributarias no la contemplan expresamente, aunque tampoco prohíben de forma expresa su inembargabilidad; por lo que la cuestión deberá dilucidarse atendiendo a considerar la génesis y desarrollo de la obligación de devolver en el marco jurídico financiero de los gastos públicos, así como las características objetivas que debe reunir un bien para su embargo.

El embargo de devoluciones es particularmente frecuente en las devoluciones del IVA, dadas las características de este impuesto, cuyo carácter plurifásico tiende a confundirse indebidamente con el de un tributo periódico. Por otra parte, parece conferirse a este embargo una especial importancia como garantía del cobro de deudas (al con-siderarse que la Administración es siempre solvente), sin considerar que este embargo cede ante las preferencias y garantías del crédito tributario (particularmente la del artículo 77 LGT), que al menos fun-darían una tercería de mejor derecho; y puede ser compensado por la propia Administración, en el ejercicio de sus potestades, con las deudas tributarias que tenga contraídas el titular de la devolución, siempre que se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles (lo que se ha equiparado a un embargo de la devolución, incluso sustitutivo de éste, y de ejercicio preferente por la Administración (así, Resolu-ción del Tribunal Económico Administrativo Central de 6–4–2000, de unificación de doctrina).

No es infrecuente, por otra parte, que las órdenes judiciales de embar-go no expresen el concepto o elementos de la devolución, o que no se planteen previamente la procedencia y viabilidad del embargo ante pretensiones genéricas, inconcretas o extralimitadas de la parte, que usualmente tiende a cubrir la mayor parte posible del patrimonio del deudor a costa de especificar los bienes objeto de traba.

Sería deseable, pues, un más detenido examen de las pretensiones de embargo

a partir del principio de especialidad rector de este instituto, ya que el principio

dispositivo no permite trasladarlas automáticamente a la resolución judicial

Tales órdenes de embargo, como resolución judicial que declara y realiza la traba o afección de un bien a la ejecución forzosa, también suelen prescindir de las previas actuaciones o trámites previos de manifestación, información o investigación patrimonial del deudor

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ejecutado, que la ley procesal prevé al efecto (arts. 589 y 590 LEC), contando con que en ello la Administración contrae obligaciones de colaboración (art. 591 LEC). Ello permitiría esclarecer el estado en que se encuentran las mencionadas devoluciones y la posibilidad o imposibilidad de trabarlas, e incluso advertiría a la Administración de la posibilidad o eventualidad de un embargo, con lo que se evitaría la ineficacia de la traba.

Por otra parte, y como se ha dicho, las devoluciones tributarias no existen como derecho exigible sino desde su reconocimiento administrativo. Y, en este sentido se ha señalado que serán abso-lutamente inembargables hasta dicho reconocimiento, ya que antes constituyen bienes de la Hacienda Pública afectos a una función pública (art. 23 LGP en relación con el art. 65.4º de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, LEC).

Las devoluciones tributarias serán absolutamente inembargables hasta su reconocimiento administrativo, ya que

antes constituyen bienes de la Hacienda Pública afectos a una función pública

Sin perjuicio de ello, ha de recordarse que con anterioridad al men-cionado reconocimiento no existiría más que la protección legal “en abstracto” de un posible de derecho, es decir, no un derecho subjeti-vo consolidado sino, a lo sumo, una de “expectativa” o esperanza de derecho. Sin embargo, la noción de “expectativa” es notablemente vaga y puede abrigar grados de diversa entidad en el proceso de constitución del derecho subjetivo. Su concepción extensiva llevaría, por otra parte, a lo que De Castro y Bravo (Derecho Civil de España. Parte general. Tomo I. Instituto de Estudios Políticos 1955. 3ª ed., pág. 670 y ss.) llamó “inflación del concepto de derecho subjetivo”,por aproximación a la entidad de éste de muy varias situaciones carentes de firmeza o que incluso fueran meros efectos reflejos de la norma.

Así pues, las expectativas deben existir “en realidad” y no por mera suposición inconcreta y abierta a toda posibilidad; esto es, al menos porque permitan deducir de sus términos una presunción de razonable certeza, basada en que “entre el hecho admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (art. 386.1 LEC). Y en este sentido la posibilidad de un embargo de expectativas ha sido reconocido por la jurisprudencia en relación con situaciones en las que existe un título jurídico previo (p.e. de socio o heredero), por entender que dicho título sólo requiere la ulterior concreción de un derecho ya existente, genérico o abstracto, que se concretan e incorpo-ran ulteriormente al patrimonio del deudor, por la adjudicación o partición hereditaria, o la liquidación del ente societario (p.e. STS 24–2–1995). En el caso de las devoluciones no existe, sin embargo, dicho título previo y consolidado.

Por otra parte, y con arreglo a la consideración de la expectativa “derecho reaccional”, ésta supone una facultad protegida por la ley que genera una “legitimación para la causa”; esto es, cierta “aparien-cia de posibilidad jurídica” que legitima a un sujeto determinado para impugnar o reaccionar contra la lesión que supondría negarle la posi-bilidad consolidar un derecho (así, Díez Picazo, L. Fundamentos del

Derecho Patrimonial de Bienes I. Tecnos 1970, pág. 354; y García de Enterría–T.R. Fernández Curso de Derecho Administrativo II. Civitas,pág. 36 y ss.). Pero aún así, el supuesto titular de una devolución sólo sería un legitimado para ejercitar una pretensión de ingreso excesivo o improcedente, debiendo advertirse que dicha legitimación no sólo requiere su admisión por la Administración, previa a la tramitación del procedimiento de devolución, y no significa por sí sola que tal derecho deba ser reconocido.

La legitimación es, pues, “una condición de admisibilidad del derecho, no de la existencia misma de la pretensión deducida…un derecho a ser demandante en un determinado pleito, no un derecho a una sen-tencia en el sentido pedido por la demanda, pues lo que condiciona el mero ejercicio de la acción no puede a la vez condicionar el resul-tado del proceso en que se conoce de ella” (STS 6–6–1990, y SSTS 4–3–1994, 17–3–1995, entre otras).

Por otra parte han de tenerse en cuenta las condiciones o presu-puestos del embargo. Ciertamente, el artículo 1911 CC extiende la responsabilidad por deudas a “todos los bienes presentes y futuros del deudor”; pero ello no obsta a que el embargo entrañe límites y presupuestos específicos que deben concurrir en el momento de ser ordenado. Señala en este sentido Montero Aroca (El nuevo proceso civil. Tirant lo Blanch. 2000, págs. 660 y 661), que, en el embargo, el patrimonio del deudor no se contempla como un todo, ya que no recae sobre el patrimonio como un conjunto sino sobre bienes diferenciados e individualmente considerados. Por lo que la dicción del artículo 1911 CC no puede tomarse literalmente o en términos indiscriminadamente extensivos, ya que existen bienes excluidos de la ejecución y, por lo tanto, del embargo. Así pues, si bien la regla general es la de que todos los bienes de un deudor pueden ser embargados, la ley establece serie de excepciones, que atienden a la no patrimonialidad, a la inalienabilidad y suponen, en definitiva, la inembargabilidad del bien.

Así, el artículo 588.1 LEC impone la nulidad del embargo ordenado “sobre bienes cuya efectiva existencia no conste”, con lo que se vedan los embargos indeterminados o no recayentes sobre bienes concretos, y aquellos que se refieran a derechos o situaciones futuras carentes de efectiva constancia o todavía no existentes. Criterio que responde al jurisprudencial de exigir que el embargo incida “sobre los bienes que el deudor realmente posea y que están incorporados a su patrimonio en tal momento”; sin alcanzar a los bienes o derechos que ulteriormente o en lo sucesivo puedan presentarse; y ello porque el embargo produce efectos instantáneos o inmediatos, no sucesivos o continuados en el tiempo. Por ello, y respecto a derechos no actuales, lo procedente será embargar los bienes cuando existan, acudiendo a otro embargo, el reembargo o la ampliación del embargo (p.e. STS 24–9–1995).

Por otra parte, el embargo requiere la pertenencia de los bienes al ejecutado, al menos por indicios y signos externos de los que razo-nablemente pueda deducirse la pertenencia del bien al ejecutado y no a otras personas (593.1 LEC, p.e. STS 26–1–1983), así como la aptitud de los bienes o derechos para servir a la ejecución forzosa, por contar con suficiente contenido económico patrimonial y la auto-nomía necesaria para su alienabilidad, que supone la posibilidad de desmembrar el bien de un conjunto jurídico sin descomponer las situaciones unitarias, principales o secundarias, que constituyen su base principal. Otra cosa alteraría o distorsionaría las relaciones jurídicas con posible perjuicio para terceros y disturbio del sistema

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de relaciones, garantías, preferencias crediticias o procedimentales que entraña la situación.

Partiendo de lo anterior, no serían válidas las órdenes de embargo de devoluciones que solo aludieran, más o menos genéricamente, a créditos o derechos a percibir cantidades de la Administración por cualquier concepto o que puedan corresponder en el futuro o “en los años siguientes”, es decir, no existentes en el momento del embargo. Menos aún si dichas órdenes carecen de especificación del tributo o no señalan períodos y ejercicios de éste; o simplemente se refieren a devoluciones futuras, en particular si corresponden a períodos impositivos no iniciados o ya iniciados en los que no se hubiera manifestado el interés por la devolución mediante una autoliquidación o solicitud.

No serían válidas las órdenes de embargo de devoluciones que sólo aludieran, más

o menos genéricamente, a créditos o derechos a percibir cantidades de la

Administración por cualquier concepto o que puedan corresponder en el futuro o “en los años siguientes”, es decir, no existentes

en el momento del embargo

Tampoco sería embargable, como se ha dicho, la “expectativa”de una devolución tributaria todavía no reconocida por la Admi-nistración, pues no resultaría de ella la efectiva existencia del bien o derecho a trabar, en el momento del embargo (art. 588.1 LEC). A mi juicio, no cabe apoyar la posibilidad de este embargo sobre una interpretación extensiva de la noción de expectativa basada en el artículo 1911 CC y entendida, para proteger al acreedor embargante como “derecho subjetivo en formación”, “probable crédito” o “créditorealizable a corto plazo”. El precepto civil, como se ha dicho no obsta a circunscribir el instituto del embargo a sus presupuestos legales; ni cabe limitar las potestades administrativas, fundadas en el interés público, para reconocer o aceptar la devolución, máxime cuando incluso en el Derecho civil la aceptación es presupuesto esencial en la constitución de una relación crediticia.

Por otra parte, la dicción de “crédito realizable a corto plazo”, con inde-pendencia de que opera a los efectos de determinar el orden en los embargos (art. 592.2 LEC), requiere la existencia de dicho crédito, que deberá ser “efectiva” aunque no sea inmediatamente “realizable”.

Es más, la posibilidad de embargo por un tercero de devoluciones tributarias se cierra acusadamente en las derivadas de la normativa de un tributo, que se integran en el complejo jurídico de derechos, faculta-des y deberes resultantes de la estructura de aquel, constituyendo un elemento más de la obligación tributaria (esencial él en el IVA por ser medio que garantizar “neutralidad” de este impuesto). Carecen, pues,

de autonomía propia que permita su embargabilidad aislada; más aún si se advierte que las posibilidades de embargar devoluciones todavía no reconocidas incurriría en contradicción con la de compensarlas con otras deudas tributarias, pues tal compensación no puede produ-cirse sino “una vez reconocido el derecho a la devolución” (art. 132.2 RGAT) y que las obligaciones de devolver sean vencidas, líquidas y exigibles (art. 1196 CC).

En síntesis: estas devoluciones no pueden ser desmembradas de la estructura del tributo de que derivan en detrimento del destino o finalidad a que sirven, con lo que resultan absolutamente inembarga-bles (art. 605.2º LEC). Criterio en que fue pionera la STSJ Murcia de 31–5–1995, que entendió inembargable el derecho a compensar el IVA soportado pues “no es un derecho de crédito susceptible de ser transmitido y que pueda servir como forma de pago, sino que estamos en presencia de una técnica de liquidación de un impuesto (IVA) de la que forma parte el derecho a la deducción”; declarando, además, que “el derecho a la compensación es inalienable en las liquidaciones declaraciones del sujeto, sin que pueda ser enajenado o transmitido a un tercero, no pudiendo disminuir deudas con terceros”.

Estas devoluciones no pueden ser desmembradas de la estructura del tributo de que derivan en detrimento del destino o finalidad a que sirven, con lo que resultan

absolutamente inembargables

[4.] CONCLUSIONES

Resumiendo lo expuesto, cabe concluir que la obligaciones de la Administración de efectuar devoluciones tributarias se encuentran condicionadas, de una parte, por los principios de inoponibilidad ante la Administración de los pactos y convenios entre particulares e inal-terabilidad de los elementos de las obligaciones tributarias, y de otra por la entidad adquirida por la devolución en el proceso que lleva a su reconocimiento y efectividad, y da lugar a la consolidación de un derecho a ella.

Tanto la cesión como el embargo de devoluciones requieren que el derecho a éstas exista, como tal, de manera real y efectiva; lo que únicamente sucede cuando la obligación de devolver es reconocida y declarada administrativamente, al margen de que se haya o no realizado su pago. De otro modo, se produciría un notable disturbio, e incluso confusión, tanto en la gestión tributaria, como en la relación que se establece entre los ámbitos administrativo y jurisdiccional, especialmente en las actuaciones de ejecución. Lo cual se traduciría en una complicación en la tramitación de estas devoluciones, al menos por provocar situaciones conflictivas entre la Administración y los Tribunales, que también perjudicarían a los intereses los obligados tributarios y de los terceros.

Nº 225 JU

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El procedimiento abreviado ante los Órganos unipersonales. Problemas prácticosA través del presente artículo se trata de evidenciar los problemas prácticos que genera la aplicación del procedimiento abreviado en las reclamaciones económico–administrativas, problemas que, por desconocidos, van más allá de lo pensado inicialmente por el legislador y que suponen que un procedimiento, pretendidamente ágil, no lo sea.

SUMARIO: [1.] Introducción. [2.] Problemas prácticos. [2.1.] La fijación de la cuantía como presupuesto para que la reclamación se tramite por el procedimiento abreviado. La acumulación de reclamaciones y la cuantía. La posible alteración de la competencia. [2.2.] ¿Cómo se tramitan las reclama-ciones con varias alegaciones de las letras b) a e) del artículo 245.1 de la LGT? [2.3.] ¿Qué ocurre si en el escrito de interposición no se incluyen o aportan las alegaciones y pruebas? [2.4.] ¿Qué ocurre si la tramitación de la reclamación se efectúa por el procedimiento general, cuando lo debía de ser por el procedimiento? [2.5.] ¿Puede el Órgano unipersonal conocer de cuestiones distintas a las planteadas por los interesados? [2.6.] ¿Qué ocurre si la Resolución, aun con todo, es dictada por el Órgano unipersonal cuando tuvo que ser dictada por el Pleno o la Sala, o viceversa? [2.7.] La vista oral. Realidad o ficción. [3.] Conclusiones.

[1.] INTRODUCCIÓN

La reclamación económico–administrativa es un recurso administrati-vo, de carácter especial, que deben interponer los interesados contra, entre otros, los actos de aplicación de los tributos, las actuaciones tributarias reclamables y las sanciones tributarias que se produzcan en el ámbito de la Administración General del Estado y, con matices, en relación con tributos cedidos, recargos autonómicos sobre tributos del Estado y actos de gestión censal en el ámbito tributario de las Administraciones Locales. Debe interponerse obligatoriamente con carácter previo a la vía jurisdiccional, y en su caso, con posterioridad –nunca simultáneamente– al potestativo recurso de reposición, propio del ámbito tributario.

Con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-butaria –en adelante, LGT– este recurso está regulado en los artículos 226 a 249 y en los artículos 28 a 65 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, en materia de revisión en vía administrativa –en adelante, RGRVA–.

El conocimiento de las reclamaciones económico–administrativas corresponde a los Órganos Económico–Administrativos, según dispone el artículo 228 LGT que “actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias” lo que da singularidad formal y material a esta jurisdicción respecto de los órganos administrativos gestores. Entre estos Órganos Económico–Administrativos están el Tribunal

Juan José Guaita Gimeno

Licenciado en Derecho

Técnico de Hacienda (Mº de Economía y Hacienda)

Prof. del Instituto de Estudios Fiscales

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Económico–Administrativo Central, los Tribunales Económico–adminis-trativos Regionales y Locales y, de forma novedosa, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina. Específicamente, los Tribunales Eco-nómico–Administrativos Regionales (TEAR) tienen competencia sobre la Comunidad Autónoma, de forma tal que existirá un TEAR por cada Comunidad Autónoma, existiendo también Salas desconcentradas en aquellos territorios en que, bien por su extensión o por la población se hace necesario. En las ciudades con Estatuto de Autonomía (Ceuta y Melilla) el Tribunal en cuestión recibe la denominación de Local.

Todo lo relativo a organización y competencia de los Tribunales Eco-nómico–Administrativos está regulado en los artículos 228 y 229 de la LGT y 28 a 34 del RGRVA.

Procesalmente, las reclamaciones se tramitan por el procedimiento general, ya sea –en función de la cuantía del acto impugnado o de la naturaleza del Órgano que lo dictó– en única o primera instancia (arts. 234 y 229 LGT) y el procedimiento abreviado ante Órganos unipersonales, novedad de la Ley General Tributaria de 2003 y obje-to del presente estudio.

La finalidad de la creación de estos Órganos unipersonales y la del procedimiento abreviado es la de agilizar la resolución y disminuir el número de asuntos pendientes tal y como se expresa la Exposición de la Motivos de la LGT1.

En cuanto al funcionamiento de forma unipersonal, tendrán la conside-ración de Órgano unipersonal de cada Tribunal y de cada Sala, el Pre-sidente del Tribunal, el Presidente de Sala, cualquiera de los Vocales y el Secretario siempre que al efecto sean nombrados por acuerdo del Presidente del Tribunal Económico–Administrativo Central.

Las notas singulares del procedimiento abreviado son, en síntesis:

1. Se tramitan necesariamente por este procedimiento las reclamacio-nes económico–administrativas que tengan por objeto actos, actuacio-nes o sanciones de valor económico –cuantía– inferior a 6.000 euros ó 72.000 euros si, respectivamente, son reclamaciones contra bases o valoraciones.

2. También –y con independencia de la cuantía o lo que es los mismo, cualquiera que sea ésta, incluso en los actos sin contenido económico (v.gr. un requerimiento de información)– cuando se alegue exclusi-vamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de una norma, la falta o defecto de notificación, la insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado o, en fin, cuestiones relacionadas con la compro-bación de valores.

3. Las alegaciones y pruebas se formulan y evacuan necesariamente en el mismo escrito de interposición de la reclamación económi-co–administrativa.

1 Como se advierte, el procedimiento abreviado no se configura como una opción del contribuyente, o una alternativa de la que dispone la Administración; en los casos tasados por Ley el procedimiento abreviado se configura como el único posible.

4. El Órgano unipersonal puede acordar que se realice vista oral. En esta vista se puede acordar la subsanación del incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en el artículo 2.2 RGRVA, practicar prueba, así como explicar, detallar y aclarar las alegaciones incluidas en el escrito de interposición (art. 65 RGRVA).

5. El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado (art. 247.3 LGT).

6. Las reclamaciones económico–administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia. Ello implica, que el acuerdo de archivo o la resolución que se adopte agota la vía adminis-trativa y, sin perjuicio del recurso de anulación, sólo será impugnable ante el Órgano jurisdiccional competente (art. 249 LGT) sin perjuicio de los recursos extraordinarios que procedan (art. 248 LGT).

[2.] PROBLEMAS PRÁCTICOS

La utilización en la práctica de este procedimiento abreviado, ha pues-to de relieve una serie de problemas a los que, con interés didáctico, intentaremos dar respuesta.

[2.1.] LA FIJACIÓN DE LA CUANTÍA COMO PRESUPUESTO PARA QUE LA RECLAMACIÓN SE TRAMITE POR EL

PROCEDIMIENTO ABREVIADO. LA ACUMULACIÓN DE RECLAMACIONES Y LA CUANTÍA.

LA POSIBLE ALTERACIÓN DE LA COMPETENCIA

En primer lugar es primordial conocer la cuantía de la reclamación para saber si estamos ante un procedimiento general –en única o primera instancia– o ante el procedimiento abreviado. Vincúlense a ello las normas en materia de acumulación respecto a otras recla-maciones presentadas anteriormente, pues la acumulación –como se sabe– amén de ser obligatoria (art. 230 LGT), determina la competencia del Tribunal (art. 229 LGT), de suerte tal que si una de las reclamaciones acumuladas se tramita por el procedimiento general, arrastra a las a las que se hayan acumulado aunque ésta se hubiera debido tramitar, aisladamente por el procedimiento abreviado (art. 230.3 LGT). Y final-mente, que la cuantía, a los efectos que ahora interesa, cede siempre que, como se verá después, se alegue exclusivamente la inconstitucio-nalidad o ilegalidad de una norma, la falta o defecto de notificación, la insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado o, en fin, cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.

Ejemplos:

Se promueve reclamación contra una liquidación tributaria por importe de 12.000 euros, y meses después, una nueva reclamación contra la

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sanción de 5.000 euros, impuesta por mor de las diferencias adverti-das y exigidas en dicha liquidación. Ambas reclamaciones se acumu-larán –art. 230.1.c) LGT– y se tramitarán y resolverán conjuntamente por el procedimiento general, en única instancia.

Si en ese mismo caso, el contribuyente alegará exclusivamente que la norma de cobertura de la liquidación tributaria (v.gr. la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) es inconstitucional, con independencia de la cuantía, las reclamaciones –ambas– se tramitarán por el procedimiento abreviado, conociendo de ellas el Órgano unipersonal correspondiente.

Si en su caso, la cuantía de la deuda fuera 160.000 euros, y la de la sanción 80.000 euros, y el contribuyente alegara exclusivamente que la norma de cobertura de la liquidación tributaria (v.gr. la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, ya citada) es inconstitucional, con independencia de la cuantía, las reclamaciones –ambas– se tramitarán también por el procedimiento abreviado, conociendo de ellas el Órgano unipersonal correspondiente, resolviendo en única instancia, extrañando, paradó-jicamente, la revisión de la resolución que se adopte, al conocimiento del Tribunal Económico–Administrativo Central, cuando, de no ser así –esto es, de haber alegado algo más que la invocada inconstitucio-nalidad– el asunto sería susceptible de ser revisado por el Tribunal Central de esta jurisdicción administrativa. Caso singular de posible alteración de competencia en la medida que la propia voluntad del contribuyente –plasmada en sus alegaciones– permite que lo que, en principio, tuviera que ser competencia –por razón de la cuantía– del Tribunal, en Pleno o Sala, pasa a ser del Órgano unipersonal. Y de ello, lógicamente, que la resolución del Órgano unipersonal agote la vía administrativa y de paso a su revisión por el Tribunal Superior de Justicia correspondiente [arts. 249 LGT y 10.1.c) Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción contencioso–administrativa].

La cuantía –su fijación– es materia de orden público procesal, que corresponde fijarla, en todo caso, al Órgano de revisión (STS de 18 de febrero de 1980,) e incluso de los Órganos contencioso–admi-nistrativos (STS de 10 de noviembre de 1979), sin perjuicio de que el interesado la determine inicialmente, aunque de forma incorrecta con las consecuencias que ello genera. Pensemos, por ejemplo, una sanción de 6.000 euros, que reducida en los términos del artículo 188 por conformidad y pago, asciende a 4.500 euros. La cuantía, si se dice impugnar la sanción, no es 4.500 euros –como pretendidamente pensaría un contribuyente–, sino el importe total, sin reducciones, pues ya precisa el artículo 188.4 LGT que si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida “se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reduc-ción practicada que se exija”.

La primera idea es que la cuantía no es el valor de la pretensión que se deduce, sino el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 LGT, que sean objeto de impugnación, o en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación.

Ejemplo:

Liquidación provisional que modifica el importe a devolver consignado por el contribuyente en su autoliquidación –6.000 euros– y lo fija en 1.000 euros a ingresar. La cuantía, si se decide promover reclama-ción, no es el valor de la pretensión (coloquialmente, “no pagar 1.000

euros y que devuelvan los 6.000 que pedí, y los intereses que me toquen”) sino tan solo 1.000 euros, si es que se cuestiona la legalidad de la deuda en su integridad.

La segunda idea es que regla para determinar la cuantía se establece en el artículo 35 RGRVA, según el cual la cuantía de la reclamación será el importe de la componente o suma de componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 LGT (cuota, intereses, recargos) o, en su caso, a la cuantía del acto de otra naturaleza objeto de la reclamación (v. gr., sanción tributaria); si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquellos y, en fin, en las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuantía será la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o sustitución, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que concurran varias.

Diversas precisiones cabe efectuar al precepto transcrito;

La primera, que ni el Tribunal ni los reclamantes están facultados para elegir entre estas dos opciones, pues la fijación de la cuantía es materia típicamente reglada y, por ende, debe regirse por el principio de seguridad jurídica, aplicando el más específico al caso de los dos criterios, liquidación o base imponible (RTEAC, de 21 de febrero de 1980), de suerte que, en primer término, habrá que acudir al importe de la liquidación, si ello es lo que se impugna, y, sólo si no existe, se acudirá a la base imponible, si se impugna ésta independientemente de la liquidación, y, en último lugar, a falta de referencia en el acto impugnado a la liquidación o base, habrá que atender a la cantidad total que sea objeto del acto administrativo (RTEAC de 5 de julio de 1979 y STS de 10 de noviembre de 1979).

Ni el Tribunal ni los reclamantes están facultados para elegir entre estas dos

opciones, pues la fijación de la cuantía es materia típicamente reglada y, por ende, debe regirse por el principio de seguridad

jurídica

La segunda, que la fijación de la cuantía es materia de orden público; en consecuencia, el Órgano Económico–Administrativo debe examinar, incluso de oficio, si la cuantía señalada por el reclamante es, o no, correcta, y, en su caso, deberá modificarla con la que corresponda a la realidad; en otros términos: “existe una cuestión previa, anterior a cualquier otra que puede ofrecer el expe-diente, que es la relativa a la cuantía del acto administrativo impugnado cuya cuestión ha de ser resuelta antes de entrar en el fondo del asunto, pues a ella está subordinada la competencia, o incompetencia, de este Tribunal Central para conocer de la presente alzada” (RTEAC de 28 de febrero de 1981); y este examen de la determinación de la cuantía también debe efectuarse en la vía contencioso–administrativa; en todo caso –dice la STS de 18 de febrero de 1980, y, en el mismo sentido, la RTEAC de 13 de marzo de 1980– los Tribunales deben examinar de oficio la cuantía de la reclamación para comprobar si las resoluciones en primera instancia o en alzada fueron correctas, así como para determinar la propia competencia de la Audiencia Territorial (hoy, TSJ)

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y del TS, declarando la nulidad de las actuaciones si una determinación incorrecta de la cuantía por parte del Órgano hizo iniciar al interesado los recursos improcedentes.

La tercera, que la cuantía inicialmente determinada es inamovible a efectos de un ulterior recurso, de suerte tal que si al estimar en parte la reclamación en primera instancia, se bajara de las cifras que posibilitan la segunda, no puede negarse el recurso de alzada, por ser invariable la cuantía en la vía económico–administrativa, salvo para conceder segunda instancia en reclamaciones que inicialmente no tenía acceso a ella (STS de 29 de marzo de 1977 y RTEAC 13 de enero de 1987). La posibilidad contraria, esto es, la modificación al alza de la cuantía inicial de la reclamación (reformatio in peius) es una opción repudiada en el vigente sistema jurídico español (art. 89.2 LRJPAC).

La cuarta, si la reclamación afectase solamente a la cuota, recar-gos, intereses de demora, se atenderá al importe del componente o componentes de la deuda tributaria impugnados, y no a la suma de todos ellos (art. 35.1 RGRVA y ya anteriormente la Res. TEAC 18 de septiembre de 1980).

La quinta, en ningún caso se considerarán como cuantía inestima-ble aquellas reclamaciones que se refieran a actos administrati-vos en los que existan concertada una cantidad como base de la imposición o como importe de una liquidación practicada o como sanciones impuestas, aunque en las mismas se discutan exenciones tributarias o cuestiones o principios relacionados con la aplicación de las normas jurídicas (STS de 27 de noviembre de 1984).

La sexta, que cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Pensemos, por ejemplo, un acto administrativo que inclu-ye cuatro liquidaciones, tantas como trimestres le fueran regularizados al contribuyente, por importes de 10.000, 6.000, 3000 y 1.000 euros, pero no se suman, la cuantía, si se impugnan todas las deudas, sería 10.000 euros y no la suma, esto es, 20.000 euros. Cosa distinta será si el acto impugnado ya suma el importe de todas las deudas, en cuyo caso parece razonable aplicar la regla general, si es que se impugnan todas las deudas, y fijar la cuantía en 20.000 euros.

En el caso de impugnación de actuaciones u omisiones de los parti-culares, la cuantía será la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que concurran varias. Así, por ejem-plo, si lo que se impugna es el tipo de gravamen a una importación de “café verde en grano”, por valor de 100.000 euros, la cuantía no será la resultante de aplicar el tipo que se aplicó (v.gr., el 7% s/100.000 euros, esto es 7.000 euros) sino la resultante de aplicar el tipo que se considere (v.gr., 4% s/100.000, esto es 4.000 euros).

En caso de reclamaciones acumuladas, la cuantía será la de la reclamación que la tenga más elevada (art. 35.5 RGRVA). Así, por ejemplo, una liquidación de IRPF–2008 incorpora una cuota de 10.000 euros y unos intereses de 1.000 euros. Si la reclamación impugna todos los componentes, la cuantía será 11.000 euros. Si posteriormente se impone una sanción de 5.000 euros derivada de esa comprobación, y se impugna aquella, procede a la acumulación de las reclamaciones promovidas [art. 230.1.c) LGT] y la cuantía será 11.000 euros, esto es, la mayor de las dos reclamaciones acumuladas.

En este mismo orden de cosas, debe recodarse, en fin, que no se acumulan los actos de liquidación de cuotas tributarias y los actos de recaudación referidos a las mismas, aunque se trata de apremios individualizados de cada cuota tributaria. Así, por ejemplo, impugnada de una parte una liquidación por importe de 30.000 euros, si se dicta la providencia de apremio oportuna y se exige el correspondiente recargo por importe de, por ejemplo, de 6.000 euros, el importe de la deuda apremiada será de 36.000 euros, y se impugna ésta última, ni la cuantía será 6.000 euros –sino el importe total– ni, en fin, procederá su acumulación con la anteriormente promovida.

[2.2.] ¿CÓMO SE TRAMITAN LAS RECLAMACIONES CON VARIAS ALEGACIONES DE LAS LETRAS B) A E)

DEL ARTÍCULO 245.1 DE LA LGT?

Otro tema que se plantea es si para que resulte aplicable el procedi-miento abreviado la alegación debe ser exclusivamente una de las enumeradas en las letras b) a e) del artículo 245.1 LGT o es posible que puedan alegarse conjuntamente varias o todas las previstas en dichas letras.

Ejemplo:

Notificado un acuerdo de derivación de responsabilidad, que exige del responsable el pago de unas deudas por importe de 100.000 euros, el interesado promueve reclamación económico–administrativa, cuestio-nando la legalidad del mismo y aduciendo la inconstitucionalidad [art. 245.1.b) LGT] de la LGT en la medida que permite que se puedan derivar sanciones tributarias y la falta de motivación del acto [art. 245.1.c) LGT].

Partiendo de la base de que el procedimiento abreviado se contempla, por su pretendida sencillez, para dar respuesta rápida a las controver-sias tributarias de los ciudadanos, sería difícilmente admisible que se pueda admitir –permítaseme la redundancia–, en estos casos, que la reclamación promovida fuera tramitada por ese procedimiento suma-rio. En otros términos, el tenor literal de la LGT –recuerde que donde la ley no distingue, el intérprete no debe distinguir– permite entender que sólo se tramitarían por el procedimiento abreviado cuando el motivo de alegación fuera una sola de las citadas letras.


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Un sector de la doctrina científica2 considera que la alegación de varias de ellas no impediría la aplicación del procedimiento abreviado, básicamente porque se trata de casos sencillos, aunque pudiera resultar paradójico que, admitido ello, esa pretendida sencillez del procedimiento y la agilidad que de el mismo se predica se conviertan en focos de conflicto; piénsese, por ejemplo, que los Órgano uniper-sonales pretender ser especializados, ya no tanto en la materia, sino en el conocimiento de uno a algunos de esos motivos, por lo que esa especialización se rompe si se admite que el contribuyente puede invocara conjuntamente varias alegaciones.

Somos del parecer de que esta última posición será la que prevalezca; razones de justicia administrativa –sólo no está permitido, lo que está expresamente prohibido– unido a la excelente capacidad y formación del la mayor parte de los Órganos unipersonales, permiten entender que así será.

No olvidemos, en fin, que como se verá después, el artículo 237 LGT –de aplicación supletoria en el procedimiento abreviado, en los términos del artículo 245.3 LGT– atribuye al Órgano Económico–Administrativo el conocimiento de todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. O lo que es lo mismo, es per-fectamente posible que el Órgano unipersonal conozca no sólo de las cuestiones que suscite el reclamante, sino de otras que ofrezca el expediente, y es perfectamente admisible que pueda conocer de la cuestión debatida aun cuando se aleguen, de forma conjunta, varias de las alegaciones de las letras b) a e) del artículo 245.1 de la LGT.

[2.3.] ¿QUÉ OCURRE SI EN EL ESCRITO DE INTERPOSICIÓN NO SE INCLUYEN O APORTAN LAS ALEGACIONES Y

PRUEBAS?

Como dijimos, el artículo 246 LGT dispone que “la reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguien-te contenido: /.../ b) alegaciones que se formulan”. Por otra parte, el artí-culo 65.1 RGRVA establece que “si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos en el artículo 246.1 a) de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de este Reglamento”. El artículo 2 RGRVA regula el con-tenido de la solicitud o del escrito de iniciación, según el cual “cuando los procedimiento regulados en este Reglamento se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación deberán contener los siguientes extremos: f) cualquier otro establecido en la normativa aplicable”. Y en el apartado segundo del mismo artículo se establece que “si la solicitud o el escrito de iniciación no reúne los requisitos que señala el apartado anterior, y sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este Reglamento, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir de del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito”.

Lo que suscita, en primer lugar, determinar qué son las “alegaciones”, en segundo lugar, su distinción con figuras afines tales como las “cuestio-nes” y “pretensiones” a las que se refiere asimismo el legislador [vid. art. 239.2 LGT y 2.1.c) in fine RGRVA, respectivamente], tercero, su impor-

2 SÁNCHEZ PEDROCHE, Andrés, “Revisión Administrativa en Vía Tributaria”, Ediciones CEF.

tancia o relevancia en el sentido propuesto por el legislador y, cuarto, en fin, si la falta u omisión de alegaciones es requisito subsanable

Las “alegaciones” son, en puridad, los argumentos de hecho –razona-mientos– y la cita de las normas legales y de la doctrina legal, adminis-trativa o científica que invoca o, en su caso, excepciona el reclamante en defensa de su pretensión. Con ellas se debaten las “cuestiones”,aspectos o temas de discusión que plantea el reclamante o, aun sin plan-tearlas, se dimanan o derivan del expediente de aplicación de los tributos o del de reclamación y son advertidas de oficio por el Órgano revisor.

La “pretensión” es la petición que se solicita del Órgano revisor al que se acude (v.gr. del Tribunal Económico); normalmente, la pretensión será declarativa, tendente a que por el Órgano competente se decre-te la nulidad o anulación del acto o actuación de que se trata o, en su caso, la rectificación de los errores o erratas advertidos, con los pronunciamientos a ello inherentes (específicamente, y si procede, la devolución de las cantidades ingresadas en la medida que traigan su causa del acto o actuación impugnada, el abono de intereses, etc.).

Las “cuestiones” son, como se dijo, los temas de debate, los aspectos que plantea el recurso o reclamación y sobre los que es necesario o imperativo pronunciarse.

Ejemplo:

En una comprobación inspectora se fijan como hechos, asumidos en el acuerdo de liquidación, la improcedente alta del contribuyente en el Impuesto sobre Actividades Económicas, regularizando desde su situación con arreglo a la verdadera naturaleza de la actividad de que se trata. La liquidación que se practica es suscrita por el Inspector–Jefe, se justifica en la misma que la comprobación ha durado más de 12 meses –excluyendo las dilaciones imputables al contribuyente– y, en fin se determina las bases en régimen indiciario y se exigen los intereses oportunos. Por lo que es del caso, la liquidación se notifica en mano por Agente Tributario al portero sustituto del edificio donde tiene su residencia habitual el contribuyente y la reclamación promo-vida lo es fuera de plazo del mes del que al efecto se dispone.

En puridad, serían cuestiones que plantea el expediente y que deben ser resueltas la verdadera naturaleza de la actividad de que se trata, la competencia del Inspector–Jefe adjunto para practicar la liquidación de que se trata, la duración de las actuaciones y las dilaciones presuntamente imputables al contribuyente, el régimen de determinación de bases –su procedencia y los cálculos hechos–, el cómputo de los intereses –el tipo y su plazo de exigibilidad–, la legitimidad del portero para recibir notificaciones tributarias y, en fin, la oportunidad de la reclamación. Las “alegaciones” serían los argumentos que invoca el contribuyente atacando o rebatiendo esas cuestiones (por ejemplo, se alegaría si la norma de cobertura permite a los Inspectores–Jefes adjuntos dictar esas liquidaciones o si sólo tiene atribuidas funciones gestoras, se alegaría que no existe dilación imputable la falta de aportación de algo que, por su naturaleza, no se puede aportar y ya se hizo mención expresa en otro momento, se alegaría si los porteros son empleados de la Comunidad de vecinos, o empleados del contribuyente y, en su caso, si dicha condición es predicable tanto del los porteros o empelados de fincas urbanas y de su sustitutos por enfermedad, ausencia temporal o vacaciones, ...).

La pretensión sería la nulidad –si el vicio advertido y asumido es constitutivo de nulidad radical del artículo 62 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas

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y del procedimiento Administrativo Común– o de simple anulación, en caso contrario, con las consecuencias a ello inherentes; en el primer caso, la cesación de efectos del acto de que se trata desde el momen-to en que se aquél dictó (inexistencia del acto), en el segundo, desde que se reconoce la existencia del vicio o defecto (ineficacia del acto).

En este orden de cosas, la relevancia de incorporar las alegacio-nes en el escrito de interposición ha sido puesta de relieve por la doctrina del TEAC en un doble aspecto; a saber, la falta de alegaciones no es defecto subsanable de oficio porque ello supondría la imposibilidad de cubrir el plazo de seis meses de que se dispone para resolver la reclamación y notificar la resolución de que se trata, y de ello el fracaso del procedimiento abreviado y del espíritu que lo informa; de otro, al exigirse que en el escrito de interposición se inclu-yan las alegaciones y, en su caso, las pruebas que se consideren oportunas, de manera que no cabe acceder a la puesta de manifiesto para alegaciones formulada, en su caso, por la reclamante.

Paradigma de ese criterio es la Resolución TEAC 00/3064/2005(Vocalía 11ª) de 27–10–2005 cuando dice:

“/.../ la entidad reclamante se ha limitado a interponer reclamación económico administrativa contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de compensación de oficio, sin enunciar los hechos motivadores ni los fundamentos jurídicos en que basa su pretensión, no formulando alegaciones en el escrito de interpo-sición de la reclamación, tal y como se establece en el citado artículo 246.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, omisión que, de conformi-dad con lo dispuesto en el apartado 1, párrafo primero, del artículo 65, Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no resulta subsanable.

No obstante lo anterior, es criterio de este Tribunal que la falta de pre-sentación de escrito de alegaciones en el procedimiento económico administrativo, no determina por si sola la caducidad del procedimien-to, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, lo cual obliga a entrar en el examen del expediente y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras que a esta vía atribuye el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Y efectuado el procedente examen del expediente de gestión, se observa que el mismo ha sido correctamente tramitado y que la desestimación del recurso de repo-sición se basa en motivos ajustados a derecho, reunir la compen-sación los requisitos establecidos en el artículo 66 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el RD 1684/1990, aplicable a tenor de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 y no acreditarse por el recurrente que se den los requisitos exigidos por el artículo 101 del citado Reglamento respecto a la suspensión del pro-cedimiento y la consecuente nulidad del acuerdo de compensación, todo lo cual conduce a la confirmación de la resolución impugnada y a la consiguiente desestimación de la presente reclamación”.

Cierto es que, algún sector de la doctrina científica, trae aquí a colación la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Admi-

nistraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, cuando en su artículo 71 dispone que “Si la solicitud de iniciación no reúne los requisitos que señala el artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución que deberá ser dictada en los términos previstos en el artículo 42” y lo atraen con la intención de que, como derecho supletorio (art. 7.2 LGT) resulte de aplicación al ámbito que nos ocupa la posible subsanación. Pero no debe olvidarse que, por reiterado, las normas de la LRJPAC en materia procedimental no son de aplicación al ámbito de la revisión administrativa de actos tributarios, como así se infiere de la Disposición adicional Quinta de a LRJPAC, en cuanto dispone que la revisión de actos en vía adminis-trativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto, ahora, en los artículos 213 y siguientes de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.

Ello no obstante, el planteamiento –y la resolución del asunto–. En los tribunales de justicia es radicalmente distinto. En efecto, los tribunales reconocen de forma pacífica la posibilidad de subsanación de este trá-mite y su respuesta dependerá de lo que pida la parte en su escrito de demanda, pudiendo, en unos casos, solicitar que se anule la resolución impugnada retrotrayendo las actuaciones al momento en que debió presentar alegaciones y, las más de las veces, alegar simplemente las cuestiones de fondo y que sea el Órgano jurisdiccional quien resuelva ya en ese momento, sin necesidad de tener que reponer las actuaciones y acudir nuevamente a la vía económico–administrativa.

Paradigma de esa tesis judicial son las siguientes Sentencias:

Tribunal Superior de Justicia de Islas Canarias, Sede Las Pal-mas, Sentencia núm. 1130/2006 de 20 octubre, cuando dispone:

“Los Tribunales (incluidos los Económico–Administrativos) deben evi-tar cualquier exceso formalista que convierta los cauces procesales en obstáculos que impidan prestar una tutela judicial efectiva. Y si bien los Órganos judiciales y administrativos deben evitar que este criterio antiformalista conduzca a prescindir de los requisitos proce-sales establecidos por las leyes que ordenan todo tipo de procesos, recursos o reclamaciones, en el caso examinado, la omisión señalada no tiene entidad para conducir a la desestimación de la reclamación. El hecho de que la normativa aplicable no contemple expresamente la posibilidad de subsanar tal omisión –tampoco dice en ningún sitio que no sea subsanable– no autoriza a concluir como lo ha hecho el TEAR, con desproporción. Por tanto, debió concederse al interesado la posibilidad de subsanación de la que no dispuso”.

Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sede Valencia, Sección 3ª, Sentencia núm. 376/2008, de 11 de abril, cuando dispone:

“Pues bien, de tal norma –art. 2 RD 520/2005– resulta: 1) que son subsanables todos los requisitos que, conforme al apartado 1 del


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trascrito artículo 2 , debe contener el escrito de iniciación; 2) que, entre tales requisitos, la letra f) del artículo 2.1 se refiere a «cual-quier otro establecido en la normativa aplicable», siendo obvio que, en el caso del procedimiento abreviado, el artículo 245.1.b) LGT’03 establece como requisito del escrito de iniciación el de que el mismo incluya las alegaciones; y 3) Que tal norma general de subsanación es perfectamente compatible con la especial del artículo 64.1 (es decir, ninguna excluye a la otra, sino que ambas son aplicables), ya que, según el tenor de dicha norma, la posibilidad de subsanación que la misma establece lo es «sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este Reglamento.

Como quiera que al actor se le privó del trámite de alegaciones, se le originó indefensión, por lo que debe declararse la nulidad de la resolución del TEARV identificada en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia y retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente posterior a la presentación del escrito de interposi-ción de la reclamación económico–administrativa, a fin de que por dicho Tribunal se otorgue aquél trámite”.

En idéntico sentido, se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, (Sala de lo Contencioso–administrativo, sección 3ª), Sen-tencia núm. 738/2008 de 9 julio y Sentencia núm. 756/2008 de 2 julio.

La Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso–Administrativo, Sección 7ª, Sentencia de 12 noviembre 2007, Recurso contencio-so–administrativo núm. 297/2006) ha señalado:

“De los preceptos expuestos se desprende la simplificación que se ha pretendido atribuir al procedimiento abreviado al exigirse que en el escrito de interposición se incluyan las alegaciones y, en su caso, las pruebas que se consideren oportunas, de manera que no cabe acceder a la puesta de manifiesto para alegaciones formulada por la reclamante. Pero también es cierto que se puede plantear tan solo la reclamación y a posterior tras el trámite que corresponde formular las alegaciones. De ahí la utilización de ese término «podrá» lo que permitía al TEAC considerar interpuesta la reclamación y concederle trámite de alegaciones que no efectuó.

Es cierto que se reserva en exclusiva al Estado la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura general de «iter» procedimental que ha de seguirse para la rea-lización de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos admi-nistrativos, incluyendo las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento y se observa que ante el TEAC no se han seguido los trámites pertinentes para que se ponga de manifiesto el procedimiento al reclamante y así fundar sus alega-ciones correspondientes. No obstante, esa actuación del TEAC no ha generado indefensión a la parte por cuanto son conocidas las alegaciones de quien recurre sobre el fondo del asunto y sobre él se pasa a conocer”.

Puede afirmarse, en conclusión, que los Tribunales han puesto en entredicho de forma palmaria el criterio de que la interposición de una reclamación, a tramitar por el procedimiento abreviado, sin incluir alegaciones y posponer prueba no es subsanable, cuando lo es, aunque sea por motivos de estricta justicia, y no es admisible entender que ello no es así al socaire de que, si no, el procedimiento abreviado se desnaturaliza y pierde su razón de ser –sus ventajas–; la práctica demuestra primero que, las más de las veces, el invocado

plazo máximo de resolución del procedimiento abreviado –6 meses– se incumple y, segundo, aunque es digna de encomio la voluntad de quienes prestan servicios en estos Órgano de revisión, las reclama-ciones que se tramitan por el procedimiento abreviado ni son más sencillas o fáciles –como pretendidamente se hace creer– que las que se tramitan por el procedimiento general ni existe.

Los Tribunales han puesto en entredicho de forma palmaria el criterio de que

la interposición de una reclamación, a tramitar por el procedimiento abreviado, sin incluir alegaciones y posponer prueba

no es subsanable, cuando lo es

[2.4.] ¿QUÉ OCURRE SI LA TRAMITACIÓN DE LA RECLAMACIÓN SE EFECTÚA POR EL PROCEDIMIENTO

GENERAL, CUANDO LO DEBÍA DE SER POR EL PROCEDIMIENTO?

Bajo esa premisa, se suscitan en la práctica dos posibles situaciones; una, si es posible que una reclamación que debe tramitarse por el procedimiento abreviado y resolver el Órgano unipersonal se tramite, por así disponerlo el Tribunal dada la naturaleza del asunto debatido o las cuestiones que en él se plantean, por el procedimiento general; otra, si por error –v.gr. se reputa de forma equívoca como cuantía la que no llega a los límites legales3– se tramita como procedimiento abreviado, cuando en puridad lo tendrá que haber sido por el proce-dimiento general. Y a la inversa, si se tramita como reclamación por el procedimiento general, la que debería haberlo sido por el procedi-miento abreviado.

En estos dos últimos casos, debe reputarse que lo más adecuado –por legal– será que se tramite por el procedimiento correcto y la resolución se dicte por el Pleno, la Sala o el Órgano unipersonal. Bastará a este efecto con desandar el camino, esto es, deberá procederse de oficio –o a instancia del interesado– a anular todas las actuaciones en vía económico–administrativa posteriores a la comisión del error –básicamente desde la calificación del escrito de interposición–, lo que será competencia del Secretario general del TEAC –art. 29 RGRVA– o la del Secretarios, en el TEAR, TEAL o Desconcentrada –art. 20 RGRVA– o, en su caso, de los propios Órganos unipersonales –art. 32 RGRVA– para el supuesto de que se haya tramitado por el procedimiento abreviado la reclamación que lo tuvo que ser por el procedimiento general. La retroacción de las actuaciones no impide que se puedan conservar los trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual (art. 66 de la LRJPAC). Así, por ejemplo, si procede tramitar por el procedimiento general y se tramitó erróneamente por el procedimiento abreviado, bastará con anular todo lo actuado, poniendo de manifiesto el expediente

3 Pensemos, por ejemplo, en la impugnación de una providencia de apremio; en esto casos, la cuantía de la reclamación es la del importe total de la deuda apremiada, no la del recargo de apremio o ejecutivo cuestionado. Si, por error, el contribuyente o el TEAR correspondiente, reputan que la cuantía es sólo la del importe del recargo cuestionado, la reclamación puede llegar a tramitarse por el procedimiento general, cuando, en puridad, por razón de la deuda apremiada, ésta es superior a los 6.000 euros señalados por la Ley.

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de gestión o de aplicación de los tributos de que se trata a los inte-resados. En el caso contrario, se anularán todas las actuaciones, disponiéndose, salvo excepciones –v.gr. se susciten cuestiones no planteadas por los interesados– el pase de las actuaciones al Órga-no unipersonal para su resolución.

Ello no obstante, principios de seguridad jurídica, aconsejan que tanto en uno como en otro caso, el interesado tenga conocimien-to de la situación, confiriéndole un trámite de alegaciones, al obje-to de que puede poner en conocimiento del Tribunal circunstancias que evidencia que el pretendido error no es tal.

En el primer caso, la respuesta debe ser negativa; esto es, al no estar previstas en la normativa las posibilidades de delegación o avocación, no es posible –sin perjuicio de las responsabilidades a las que haya lugar– que una reclamación que debe tramitarse por el procedimiento abreviado y resolver el Órgano unipersonal se tramite por el procedi-miento general; en efecto, el artículo 245.2 LGT es taxativo respecto a que las reclamaciones tramitadas por el procedimiento abreviado se resolverán en única instancia mediante los Órganos unipersonales que se determinen. Además, los artículos 29.9 y 30.13 del RGRVA señalan que los miembros del Pleno o Salas, así como los Órganos unipersonales, ejercerán con total independencia y bajo su respon-sabilidad las funciones que tengan legalmente atribuidas. Por tanto, cabe concluir que si la reclamación es competencia de un Órgano unipersonal por el procedimiento abreviado no puede tramitarse por el procedimiento general, sobre todo al no estar previstas en la normati-va las posibilidades de delegación o avocación.

[2.5.] ¿PUEDE EL ÓRGANO UNIPERSONAL CONOCER CUESTIONES DISTINTAS A LAS PLANTEADAS

POR LOS INTERESADOS?

En efecto. No existe inconveniente alguno para que el Órgano uni-personal puede examinar otras cuestiones que plantea el expediente, con independencia de las que suscite el reclamante. Debe recordarse –como antes se precisó– que cosas distintas son las cuestiones y las alegaciones. Es más, los Órganos unipersonales no son sino una de las formas de funcionamiento del Tribunal Económico–Administrativo y la atribución de la competencia a los citados Órganos unipersonal no puede depender de los problemas (cuestiones) que plantee el expe-diente, sino simplemente de la cuantía o de las alegaciones realizadas por el reclamante.

Ejemplo:

Se cuestiona por el procedimiento abreviado la legalidad de una sanción por, exclusivamente, falta de motivación del acuerdo que la sustenta. Examinado el expediente sancionador, el Órgano uniperso-nal advierte que el la misma fue impuesta por un Órgano incompetente o se impuso prescindiendo, por ejemplo, del preceptivo trámite de audiencia.

El artículo 237 LGT –de aplicación supletoria en el procedimiento abreviado, en los términos del artículo 245.3 LGT– atribuye al Órgano Económico–Administrativo el conocimiento de todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los inte-resados. En estos casos, si el Órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones (art. 237.2 LGT), cualesquiera que sean éstas.

Sin perjuicio de las posiciones doctrinales que sostienen que, si bien el Tribunal conserva toda su competencia para examinar cualesquie-ra cuestiones que planteen los expedientes, no ocurre lo mismo con los Órganos unipersonales, que sólo podrían entrar en el análisis de los motivos del artículo 245.1 de la LGT, por lo que deberían trasladar a la Sala o Pleno la reclamación en que consideren perti-nente pronunciarse sobre extremos distintos, debe convenirse que no parece, salvo que se haya producido un error –como antes se dijo– que la LGT establezca la posibilidad de que una reclamación que deba tramitarse por el procedimiento abreviado pase por ello a tramitarse por el procedimiento general.

[2.6.] ¿QUÉ OCURRE SI LA RESOLUCIÓN, AUN CON TODO, ES DICTADA POR EL ÓRGANO UNIPERSONAL CUANDO

TUVO QUE SER DICTADA POR EL PLENO O LA SALA, O VICEVERSA?

Partimos de la base de que, aun cuando no se advierte error a la hora de tramitar el procedimiento, éste se ultima y resuelve, de forma equívoca, por un Órgano no competente; esto, es, por Tribunal –en Pleno o en Sala– cuando lo tuvo que ser por Órgano unipersonal, y viceversa. Esto es, la resolución se dicta por un Órgano en principio incompetente.

Ejemplo:

Se trata de una reclamación promovida contra una liquidación provisional por importe de 10.000 euros a devolver, en la que se cuestiona su legalidad por, entre otros motivos, la falta de motiva-ción del acuerdo que la sustenta. Se tramita y resuelve en única instancia por el procedimiento abreviado –cuando en puridad lo tuvo que ser por el procedimiento general–, se desestima aquella y el contribuyente advierte el error cuando recibe la resolución desestimatoria.

Lógicamente, la posible incompetencia se deberá plantear en el recurso contencioso–administrativo que se interponga contra la resolución económico–administrativa dictada por el Órgano uni-personal. El Órgano judicial, si así lo estima oportuno –y éste es nuestro criterio– deberá disponer la anulación del procedimiento de revisión, la retroacción de las actuaciones a efectos de que siga el procedimiento correcto y, en fin, que la resolución sea dictada por el Órgano competente.


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Como decimos, estamos en presencia de un supuesto de incompetencia funcional, que no es convalidable de forma tácita o expresa, porque ni existe una relación de jerarquía, ni tampoco una dependencia de los Órganos unipersonales respecto de la Sala, y ésta respecto del Pleno, sin perjuicio de que –cuestión distinta– la doctrina sentada por el Pleno vincule a las Salas y la de ambos a los Órganos unipersonales (art. 239.7 LGT).

Sin embargo, parece más seguro entender que se trata de un supuesto de incompetencia v que no es convalidable de forma tácita o expresa, porque no existe una relación de jerarquía, pero tampoco una competen-cia a modo de delegación o ejecución de los criterios de la Sala y Pleno, de la misma manera que las resoluciones dictadas hasta ahora por los Tribunales Económico–Administrativos Regionales no son dictadas a modo de delegación o ejecución del Tribunal Económico–Administrativo Central, aunque la doctrina de éste vincule a los mismos.

Mutatis mutandi –esto es, la resolución anulatoria que advierta el vicio procedimental deberá ser adoptada por el TEAC– cuando resuelve el Plano o la sal, y la competencia la tenga el Órgano unipersonal.

Por último, debe recordarse que este vicio ni puede plantearse en el recurso de anulación del artículo 239.6 LGT, al no estar prevista en la enumeración legal, ni tampoco a través del procedimiento especial de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT dado que la letra b) del apartado del mismo se refiere a que los actos o resoluciones hayan sido dictados “por Órgano manifiestamente incompetente” y en los casos que pueden plantearse –según lo trascrito– la incompetencia será eminentemente funcional.

Este vicio ni puede plantearse en el recurso de anulación del art. 239.6 LGT, al no estar prevista en la enumeración legal,

ni tampoco a través del procedimiento especial de nulidad de pleno derecho

del art. 217 LGT

[2.7.] LA VISTA ORAL. REALIDAD O FICCIÓN

Dispone el artículo 247.1 LGT que cuando el Órgano Económico–Admi-nistrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones. Nota singular, como dijimos, en el procedimiento abrevia-do ahora analizado y que, entre otras, lo caracteriza frente al procedi-miento general, en el que esa vista oral no está contemplada.

Puede resultar paradójico, o sorprendente, la previsión de este instituto, si se asume, como hemos dicho, que el procedimiento abreviado es un mecanismo con el que dar respuesta rápida a ciertas reclamaciones.

Quizá, por ello, y pese a estar contemplado, sólo en raras ocasiones –es más, desconocemos que se haya celebrada alguna– se haya dispuesto la citada vista oral.

Razones de su denostado carácter son varias:

Primera, la vista oral no es preceptiva, es potestativa en su celebra-ción; ahora bien, sí es preceptiva la comparecencia del interesado o

representante en la misma, sancionándose la incomparecencia con el decaimiento del trámite (art. 65.3 RGRVA) lo que implicará, que, en principio y salvo supuestos de fuerza mayor, ya no se vuelva a con-vocar vista pública en el procedimiento y que esa decaimiento puede suponer consecuencias diversas tales como, el archivo de la reclama-ción, si en la vista oral se hubiese tenido que subsanar, por ejemplo, defectos de representación (art. 65.1 párrafo segundo RGRVA).

Segunda, la vista oral no es una vista pública en el sentido procesal de la expresión, esto es, no es posible que a ella asista el público en general, pudiendo comparecer a la misma sólo los interesados en el procedimiento, sus representantes (art. 65.4 RGRV) y, cómo no, sus asesores fiscales o no).

Tercera, el objeto de la misma no es, en puridad, “fundamentar” las alegaciones del interesado, como anómalamente dispone la LGT, –las alegaciones ya son, en puridad fundamentos–; hubiese sido mejor disponer ya en la LGT que el objeto de la vista pública es permitir que el contribuyente “aclare” las alegaciones ya efectuadas o, en su caso, y según lo razonado antes, subsanar su omisión; es por ello, que el artículo 65.5 RGRVA dispone que durante la vista oral, el interesado o su representante podrán, entre otros extremos, “explicar, detallar y aclarar las alegaciones incluidas en el escrito de interposición” y “contestar a las preguntas que les formule el Órgano Económico–Administrativo”.

Cuarta, el RGRVA señala –frente al silencio de la Ley– que el Órgano competente para acordar su celebración es el decisor (el Órga-no unipersonal) reiterando que en el procedimiento abreviado la figura del Secretario, como Instructor del procedimiento, desparece completamente; la dualidad de funciones del Órgano unipersonal (instructor y decisor) implica, en la práctica, una mayor dedicación personal al procedimiento abreviado que al general, y que se cargue al Órgano decisor de funciones instructoras respecto de los que no hay previsión; por ejemplo, no se ha previsto reglamentariamente ni los mecanismos de comunicación (correo postal, agentes tributarios, correo electrónico, fax, …) que haya de adoptar el Órgano uniper-sonal para poner en conocimiento del interesado la celebración de vista pública ni las instrumentos en los que se documente el resul-tado de la vista pública.

Quinta, resulta de difícil entendimiento la previsión legal (art. 65.5 RGRVA) cuando dispone que “durante la vista oral, el interesado o su representante podrán explicar, detallar y aclarar... las pruebas propuestas y practicadas o que se practiquen en el trámite”; en puri-dad, las pruebas no se explican, sino que se aportan, se proponen –en su caso– y, en fin, se valoran con arreglo a los principio rectores de la sana crítica.

[3.] CONCLUSIONES

A la luz de lo expuesto y razonado parece evidente que la norma legal debería de haber precisado mucho más este instituto. Y es cierto que sus defectos normativos tampoco se suplen por el RGRVA, que deja muchas lagunas y dudas interpretativas, si bien una razonable interpretación de las normas legales y reglamentarias –que se ha apuntado– permite aplicar el procedimiento abreviado ante Órganos unipersonales de una forma sencilla y eficaz, a lo que, en su caso, contribuirá la doctrina del Tribunal Económico–Adminis-trativo Central que recaiga en asunto de esa naturaleza, respecto de los que, es obvio, también puede conocerá en única instancia.

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Opciones y rectificación: ¿contradicción o integración de los artículos 119.3 y 120.3 de la Ley General Tributaria?Inexistencia de contradicción entre la prohibición establecida en el artículo 119.3 LGT de la rectificación de opciones ya realizadas y el derecho de rectificación del artículo 120.3 LGT, ya que se aplican a ámbitos diferentes.

SUMARIO: [1.] Introducción. [2.] ¿Posible contradicción entre los artículos 119.3 y el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria? [2.1.] Análisis del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. [2.2.] Análisis del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria. [3.] La integración artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.

[1.] INTRODUCCIÓN

Uno de los debates siempre presentes dentro del Derecho Adminis-trativo y cómo no, también dentro del Derecho Tributario del cual éste forma parte con unas evidentes relaciones paterno filiales, es la exis-tencia de las lícitas tensiones siempre existentes en la relación jurí-dico–tributaria entre, por un lado, la prevalencia de la Administración tributaria en virtud de su “autoritas pública” que algunas veces, más de las necesarias, acaba terminando en una simple “potestas” y el dere-cho del administrado–contribuyente–ciudadano. Ello genera las inevi-tables situaciones de tensión entre la existencia de un Poder Público, en este caso, Poder Tributario, con toda una serie de potestades exorbitantes y como contrapartida, en el reconocimiento de derechos y facultades a los contribuyentes que matizan la indudable situación de desigualdad que se da en la relación jurídico–tributaria entre la Administración y los obligados tributarios agregando, dichos derechos y facultades, atributos propios de las relaciones sinalagmáticas.

Pues bien, ello también genera determinados conflictos en el Cor-pus Normativo Tributario en la medida en que, por un lado, debe

reconocer todas las potestades que lógicamente se deben atribuir a la Administración tributaria para el ejercicio eficaz de sus funciones que, evidentemente, no son percibidas con excesiva gratitud por el que va a ser el pagano de las mismas, es decir, por el contribuyente, pero, por otro lado, debe haber reconocimiento de ciertas facultades y derechos al obligado tributario para que su posición jurídica no sea la de un súbdito, sino la de ciudadano. Ello, indudablemente, genera problemas, no ya en la propia aplicación de las potestades de la Administración tributaria frente a los derechos de los contribuyentes y viceversa, sino conflictos interpretativos en las propias normas tributarias de reconocimiento de los mismos. Esto, precisamente, es lo que ocurre entre la redacción actual de los artículos 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, que regula las opciones y el artículo 120.3, párrafo primero del mismo Cuerpo Legal dedicado a las rectificaciones de las autoliquidaciones. De esta forma, en el pre-sente trabajo intentaremos aportar una solución interpretativa para las posibles contradicciones que se puedan plantear en la práctica forense o, por lo menos, aportar perspectivas de debate que puedan ser discutidas por voces indudablemente más autorizadas.

Carlos Gómez Jiménez

Inspector de Hacienda del Estado

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[2.] ¿POSIBLE CONTRADICCIÓN ENTRE LOS ARTÍCULOS 119.3 Y EL ARTÍCULO 120.3

DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA?

En primer lugar, para poder contestar a la cuestión anterior es nece-sario realizar una simple exposición de los preceptos en aparente contradicción para conocer si incurren realmente en la misma, o bien, es factible la integración de los mismos. Así, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria establece que:

“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejer-citar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

En consecuencia, se puede afirmar que toda opción que se realiza en virtud de una declaración no puede ser objeto de rectificación, es decir, de ser realizada en otro sentido salvo dentro del período de declaración.

Empero, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria señala en su párrafo primero que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Por lo tanto, dicho precepto otorga carta de naturaleza a la recti-ficación en virtud de intereses legítimos para el contribuyente en cualquier momento, eso sí, siempre ateniéndose al procedimiento reglamentariamente previsto.

De la lectura de ambas disposiciones se podría extraer una apa-rente, por lo menos, contradicción ya que, por un lado, el artículo 120.3 no restringe en ningún momento el ámbito de la rectificación mientras que el artículo 119.3 excluye con claridad la rectificación de la propia opción realizada.

Desde mi punto de vista, en razón a los argumentos que a continuación se expondrán no existe tal contradicción sino que la norma tributaria puede ser

integrada sin problemas y, antes al contrario, guarda perfecta coherencia

[2.1.] ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 119.3 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

En primer lugar, se debe determinar cuál es el ámbito objetivo de aplicación de la norma que presuntamente impide la rectificación. La dicción exacta del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria se refiere a “opciones”.

“Opción” según el diccionario de la Real Academia de la Lengua en su acepción número 6 es el “derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o negocio jurídico”.

En nuestro caso, la relación jurídico–tributaria, obviamente, no puede estar reconocida en virtud de un negocio jurídico sino en precepto legal, reconociéndose un derecho a elegir entre dos o más alternativas. En cuanto al concepto jurídico, el mismo no está regulado en la Ley General Tributaria, sin embargo, a lo largo de la normativa tributaria material existen multitud de ejemplos de opciones, en algunas ocasiones bajo dicha denominación y, en otras ocasiones, obviando la misma. Por tanto, a través del estudio de estas “opciones” reconocidas en la norma podemos llegar a la exégesis del concepto. Así, existen opciones tributarias para elegir por un régimen fiscal especial en relación a un régimen general. En este sentido, por ejemplo, el artículo 31.1.1ª. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece que:

“1. El método de estimación objetiva de rendimientos para deter-minadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

1ª. Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.

Lo que hace este artículo es regular los requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva en la determinación de los ren-dimientos derivados de actividades económicas frente al método de estimación directa, regulando el precepto reproducido, la aplicación, en caso de que se cumplan el resto de los requisitos legalmente exigidos, si no se hubiese renunciado al mismo. Si se renuncia entraría en juego el artículo 28.1, párrafo primero de la LIRPF, que señala que:

“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determina-rá según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Por tanto, se aplicará el método de estimación directa en el caso de renuncia que es el establecido con carácter general.

Otro ejemplo de opción dentro del Derecho Tributario español se podría encontrar en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 64 del Texto Refundido de la Ley del Impues-to sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 y 25 de marzo), en adelante TRLIS, a la hora de la aplicación del régimen fiscal de consolidación fiscal, establece una opción en su apartado 1, que dispone que:

“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual”.

En consecuencia, en principio el régimen individual se establece como prioritario, señalando que se podrá optar, en el caso que se cumplan el resto de los requisitos legales, por el régimen de consolidación fiscal.

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Por otro lado, en el TRLIS no sólo existen opciones aplicables a la elección de un régimen fiscal especial sino que también existe la elección aplicable a regulación sustantiva. Así, un claro ejemplo sería la elección del criterio de imputación de las rentas en función del criterio de cobro o caja y no en función del criterio de devengo que se establece como general en virtud del artículo 19.4, párrafo primero del Texto Refundido anteriormente citado que señala que:

“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo”.

De nuevo, se puede observar que la ley prevé la aplicación de una consecuencia jurídica a un supuesto de hecho con carácter general y en el caso de que se den los requisitos legalmente exigidos y exista ejercicio de la opción se aplicará la correspondiente excepción a la regla general.

Por último, siguiendo con los ejemplos existentes en nuestra nor-mativa, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993), en adelante LIVA, también contiene muestras de diferentes opciones. En este sentido, especialmente ilustrativo es el artículo 120. Dos de la LIVA que dispone que:

“Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los núme-ros 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley”.

Por lo tanto, se vuelve a seguir el criterio establecido en los ejemplos anteriores del establecimiento de la opción como forma de excepcio-nar la aplicación de una norma general, en este caso la aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, y aplicar una norma especial, los regímenes especiales enumerados en los preceptos citados.

Todo ello, nos lleva a la reflexión de que la opción en su regulación dentro del derecho tributario se configura como una elección entre dos o más posibilidades de cumplimiento de una obligación pero siempre subyaciendo debajo la existencia de un deber, o dicho de otro modo, en principio la ley establece una obligación que el obliga-do tributario debe cumplir, eso es evidente.

La particularidad respecto a una obligación jurídico–tributaria ordinaria vendría dada por la facultad reconocida a los obligados para elegir la forma de cumplimiento pero sin obstar para nada al carácter obligatorio que la norma tiene y que es consustancial a la relación jurídica entre la Administración y el contribuyente. Luego, no se puede hablar de facultad o derecho de elección ya que el concepto de “facultad o derecho” implica la posibilidad de “no ejercicio”, es decir, la facultad esencial y consustancial de no ejercerlo, de omitir su puesta en práctica. Sin embargo, cuando

existe la “opción”, sea bajo el amparo de dicha denominación o bajo otra, no hay facultad de “no elegir”, de no ejercer la opción ya que, en ese caso, la norma tributaria dispone una “opción supletoria” que el Estado impone en virtud de su poder tributario y que, generalmente, suele coincidir con el régimen que conceptúa la norma como de general aplicación.

Mientras que en el artículo 119.3 de la LGT se aplica a supuestos en donde

subyace una reducción de la autonomía de la voluntad del obligado tributario, el

artículo 120.3 LGT tiene su campo de acción en los derechos, las facultades,

implicando, en definitiva, una ampliación del ámbito de la autonomía de la voluntad

Esta interpretación coincide con la interpretación jurisprudencial manifestada en la sentencia del Tribunal Supremo 404/2003 (Sala de lo Penal), de 21 de marzo, dictada en el recurso de casación nº 361/2003, RJ 2003\2679, doctrina que a su vez fue ratificada por la sentencia del Tribunal Supremo 751/2003, de 28 de noviembre, dictada en el recurso de casación nº 7/2001. La primera sentencia en el apartado B) del fundamento de derecho segundo establece que:

«(...) el art. 386.1 b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982\2783, 2941), que, en lo aplicable al problema que nos ocupa, literalmente dice así: “la imputación de las bases imponi-bles... se realizará:

a) Cuando los socios sean a la vez sociedades transparentes.

b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de mane-ra continuada en la misma fecha del cierre”.

Es decir, para los casos en que el socio beneficiario sea una persona física, como aquí ocurre, conforme a tal norma reglamentaria existe esa opción a la que se refiere la sentencia recurrida, pero redactada en unos términos que no nos permiten llegar a las conclusiones que acogió la Audiencia, por dos razones:

a) Porque ese artículo 386.1 b) recoge una regla general y una excepción:

La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará “el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada”, en este caso el 1 de enero de 1990, porque el ingreso se había producido en 1989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año (1989).

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La excepción (2ª opción), al decirnos “salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre” (aquí el citado 31 de diciembre de 1989). Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión “salvo que” con que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada (“se decide imputarlos”).

A la vista de lo expuesto, entiende esta sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que Llocpis, SA no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse apli-cable esa regla general de imputación y no la excepción.

b) Porque, como bien dice el Ministerio Fiscal en el minucioso infor-me hecho ante esta Sala, el principio “in dubio pro reo” rige a los efectos de determinación de los Hechos Probados: si con la prueba practicada queda alguna duda sobre un concreto dato de carácter relevante, hay que considerar, para la decisión de las cuestiones a resolver, que los hechos han ocurrido del modo más favorable para el acusado.

Pero tal principio no rige en lo relativo a la interpretación de la norma jurídica, operación que exige estudiar con profundidad su texto con los conexos y antecedentes, utilizando los elementos literal, lógico, sistemático o histórico, conforme la ciencia del Derecho nos enseña al respecto.

En el caso presente los hechos no pueden ser más claros: hubo una omisión respecto del deber de declarar determinados ingresos, así como el desarrollo de un plan muy concreto y estudiado para ocultar-los al conocimiento de la Hacienda Pública. No hay en la sentencia recurrida ninguna duda fáctica que obligara a aplicar el mencionado principio “in dubio pro reo”».

A la vista del texto de la sentencia, cuyo contenido fue reiterado en el fundamento jurídico quincuagesimoctavo de la sentencia del Tribu-nal Supremo 751/2003, se extraen las siguientes consecuencias.

Primero, que en el caso de que no se ejercite la opción, en el caso del fallo porque no se presentó la declaración, habrá que interpretar la norma de acuerdo con los procedimientos de interpretación usua-les en derecho “utilizando los elementos literal, lógico, sistemático o histórico” para interpretar la correspondiente norma. Norma que una vez interpretada, si establece una regla general y una excepción, hace que se aplique dicha regla general.

Segundo, considera el Tribunal que la omisión debe solucionarse no desde la perspectiva de la prueba, de ahí que el Tribunal estime que no puede aplicarse el principio de “in dubio pro reo” ya que no esta-mos ante un problema de hechos probados sino que es un problema que se debe sustanciar en el seno de la interpretación de la norma. Ello provoca como consecuencia principal, a nuestro entender: que no juega la regulación de las presunciones (art. 108 de la LGT) y, por lo tanto, en última instancia, no se puede aplicar una norma automática de presunciones en el sentido de que si el obligado tributario omite el ejercicio de la opción se presume una determinada elección sino que, en caso de omisión, habrá que estar al resultado del proceso hermenéutico ejercitado sobre la disposición tributaria.

Tercero, los razonamientos del Alto Tribunal se aplican para los supuestos en que no ha habido declaración. En consecuencia, debemos preguntarnos que si en los casos de presentación de declaración sin opción es aplicable la doctrina jurisprudencial expuesta o, por el contrario, podría reconsiderarse, por ejemplo, en el sentido de que en este caso la falta de ejercicio de la opción se puede solucionar desde el terreno de los hechos, o más concreta-mente, en el ámbito de las presunciones, o bien, hay que aplicar de forma íntegra el razonamiento jurisprudencial, en cuanto que es un problema estrictamente de interpretación de la norma.

El artículo 119.3 de la LGT se refiere a opciones que “se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declara-ción”, obviamente se debe realizar una interpretación extensiva del concepto “declaración” incluyendo, claro está, el concepto de autoliquidación ya que en virtud del artículo 120.1 de la LGT éste se subsume dentro del ámbito de las declaraciones.

Continúa el artículo 119.3 de la LGT diciendo que dicha opción no podrá rectificarse con posterioridad al momento de presentación de la declaración. De ello se deduce que respecto a la facultad de optar existen dos periodos donde las posibilidades de actuación del obligado tributario son diferentes.

El periodo anterior a la presentación de la declaración y hasta la presentación de la declaración en la que, evidentemente, se debe realizar la opción y, por otro lado, el momento posterior a la declaración, en el que no se puede rectificar la opción ya realizada salvo que se realice en el periodo de declaración. Sin embargo, esta situación no recoge todas las posibilidades, en la medida en que la frontera queda delimitada con la presentación de la declaración, de tal suerte, que si hacemos una interpretación excesivamente literal podríamos entender que en el caso de que el obligado tributario no presente declaración estando obligado a ello y posteriormente en un procedimiento de comprobación e investigación, por ejemplo, se descubre su incumplimiento como no declarante si todavía se conti-núa en un momento anterior a la declaración, recuérdese que no se presentó la declaración, el obligado tendría, siguiendo con nuestra interpretación literal, el derecho a ejercitar la correspondiente opción comunicándoselo, en su caso, al funcionario instructor. Empero, creemos que se debe realizar una interpretación de acuerdo con la finalidad y el espíritu de la norma (art. 3.1 del Código Civil por remisión del art. 12.1 de la LGT) y, en consecuencia, la norma debe ser entendida en el sentido de que sólo el obligado tributario cumplidor, al menos con la obligación formal de presentación de la correspondiente declaración, podrá como contrapartida disfrutar de las diferentes opciones permitidas por el derecho tributario a realizar en la misma. Esta interpretación es plenamente acorde con la doctrina jurisprudencial manifestada en la sentencia del Tribunal Supremo 404/2003, parcialmente reproducida en líneas preceden-tes, que señala que “entiende esta sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total (…) habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción”.

Así, el artículo 119.3 de la LGT debe ser interpretado ponien-do en común la obligación de realización de la opción en el momento de la declaración y su posible rectificación durante el “periodo reglamentario de declaración”. El problema surge por la expresión de “periodo reglamentario de declaración”. En una primera aproximación podríamos entender por “periodo reglamen-

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tario de declaración” el periodo establecido por la norma tributaria en cada tributo para efectuar la declaración en periodo voluntario, prescindiendo de la denominación. Así, por ejemplo, en el IVA se denomina “periodo de liquidación” [art. 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993)], en adelante RIVA, pero, sin embargo, en el Impuesto sobre Sociedades se habla de que “la declaración se presentará en el plazo de…” (párrafo segundo, art. 136.1 TRLIS), sin adjetivar de ningún modo el plazo en el cual se debe presentar la declaración.

Las dudas se originan si el obligado tributario presenta la declaración fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. La primera duda en si el contribuyente puede o no puede ejercitar la opción. Ello dependerá de cómo esté regulada la opción en concreto, es decir, la regulación de la misma será la que determine en cada caso si la declaración extemporánea va a permitir ejercitar o no el derecho de opción. Pero, obsérvese, que si la Ley permite la presentación de declaraciones extempo-ráneas es con el objetivo de que el obligado de forma voluntaria pueda regularizar su situación tributaria en toda su extensión, sin ver restringidas sus facultades y derechos, también, lógicamente, con las opciones que en principio permite la norma tributaria. En el caso de que se permita, podemos plantearnos la cuestión de si es permisible la rectificación del ejercicio de la opción realizada en una declaración extemporánea sin requerimiento previo. En princi-pio, creemos que la respuesta debe ser negativa, si se realiza una interpretación tanto literal como finalista del artículo 119.3 de la LGT, puesto que en el caso de la presentación de una declaración extemporánea siempre estará el contribuyente fuera del “periodo reglamentario de declaración” al cual alude el artículo citado. Ade-más, si se permitiera, al estar fuera de la limitación de cualquier periodo, recordemos que el periodo voluntario de declaración ya se ha excedido, se estaría haciendo de mejor condición al declarante extemporáneo, reiteramos que no hay periodo de declaración que opere como límite para la rectificación de la opción por el simple hecho que ya se ha superado, que al declarante que en tiempo y forma presenta su declaración sometido al horizonte temporal del periodo voluntario de declaración para rectificar la opción. Por lo tanto, en estos caso creemos que si no hay requerimiento previo siempre habrá facultad de optar pero sólo habrá facultad de rectifi-car si estamos dentro del periodo voluntario de declaración, lo cual implica que excluye la facultad de rectificación de las opciones en los supuestos de declaraciones extemporáneas.

[2.2.] ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 120.3 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

El artículo 120.3, párrafo primero de la LGT regula el derecho a rectificar las autoliquidaciones al establecer que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá

instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Por otro lado, el artículo 122.2, párrafo primero de la LGT que regula las autoliquidaciones complementarias aclara el ámbito de aplica-ción de las autoliquidaciones rectificativas al señalar que:

“2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compen-sar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.

A la vista de los preceptos reproducidos los requisitos exigidos para la rectificación son los siguientes:

1. Que el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

2. Que se inste la rectificación de la autoliquidación.

3. Que no se incluya dentro del ámbito de las declaraciones comple-mentarias del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria.

4. Que la Administración tributaria dicte una resolución acordando la rectificación.

Antes de analizar de forma completa los requisitos para proceder a la rectificación es necesario explicar una idea básica que debe tener el obligado tributario que desea rectificar y que, quizá, no quede muy clara de acuerdo con el tenor literal del artículo 120.3 de la LGT. Esta idea básica es que la facultad de rectificación es de la Administración tributaria y no del obligado tributario o, dicho de otro modo, lo que puede hacer el obligado tributario es instar o solicitar la apertura de un procedimiento de rectificación pero, en todo caso, la rectificación de las autoliquidaciones es una facultad de la Administración tribu-taria. Por tanto, esa idea que puede tener el contribuyente menos ducho en estos temas, de considerar que cualquier rectificación por el mero hecho de hacerla modifica la autoliquidación originaria debe quedar excluida claramente de los cánones de la rectificación.

Seguidamente se analizarán pormenorizadamente estos requisitos.

1. Que el obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

Este requisito es un requisito que a su vez implica varias condicio-nes. El requisito lo que viene exigiendo es un elemento claramente volitivo, es decir, basta que el obligado estime con carácter subjetivo que una autoliquidación ha traído un perjuicio para sus intereses legítimos para que inste la rectificación de la autoliquidación.

Entendiendo que la expresión “de cualquier modo” implica que dicho perjuicio debe ser entendido de forma amplia. Interpretación coinci-dente con el significado que al concepto “interés legítimo”, concepto objetivo precisado por la jurisprudencia.

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En este sentido, la jurisprudencia constitucional lo ha definido en base al artículo 24 de la Carta Magna, que consagra el recono-cimiento al derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho de defensa. Así, dicha jurisprudencia al analizar el “interés legíti-mo”, dentro del ámbito de la legitimación en la vía contencioso administrativa, establece en el párrafo tercero del fundamento jurídico tercero de la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso–Administrativo de 15 de septiembre de 1997, dictada en el recurso de apelación 9251/1991, RJ 1997\6592, que “para que exista legitimación activa será necesario que la declaración pretendida por el actor del órgano jurisdiccional suponga para él un beneficio, siquiera sea instrumental o de efecto indirecto”. En este mismo concepto del “interés legítimo” considerado como algo amplio incide el apartado 4 del fundamento jurídico segundo de la sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso–Admi-nistrativo de 6 de marzo de 1997, en el recurso de apelación 8941/1992, RJ 1997\1781, que establece en relación al mismo que “abarca todo interés material o moral que pueda resultar benefi-ciado con la estimación de la pretensión ejercitada”. Por tanto, cuando la Administración tributaria deba analizar los requisitos para la tramitación de la correspondiente rectificación en orden a la tramitación del procedimiento que viene regulado en los artícu-los 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre de 2007), en adelante RGAT, dedicados al procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones deberá identificarlos de forma laxa impidiendo que la negativa a la tramitación pudiera conculcar el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución.

2. Que se inste la rectificación de la autoliquidación.

Este requisito implica a su vez otras dos condiciones una formal, que se inste la rectificación, y una material, a que da pie la expresión “larectificación”.

En relación al requisito de “instar”, con este requisito lo que se hace es elevar el elemento volitivo, el querer rectificar, a elemento externo, a través de una exteriorización de la voluntad de forma que el obligado tributario debe instar la rectificación. Dicha instan-cia se debe producir con la solicitud a la que regula el artículo 126 del RGAT que señala que:

“1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspon-diente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoli-quidación cuando se esté tramitando un procedimiento de compro-bación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que

considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquida-ción provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquida-ción provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pre-tende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y ésta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario”.

Por tanto, no sólo se deberá “instar” presentando la solicitud de rectificación de la autoliquidación, sino que además se deberán cumplir para la tramitación del procedimiento todos los requisitos establecidos en el precepto anteriormente señalado. En particular y sin perjuicio del resto de los requisitos, se debe tener en cuenta que sólo se podrá solicitar la rectificación cuando:

– No se haya dictado liquidación definitiva relativa a la deuda tribu-taria respecto a la cual se insta la rectificación, con la particularidad prevista para el caso de las liquidaciones provisionales establecida en el artículo 126.3 del Reglamento citado.

– Que se presente la solicitud antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución corres-pondiente.

– Que no se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación en cuyo objeto esté incluida la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación respecto a la cual se pretende la rectificación.

En cuanto a la expresión “rectificación”, primero se debe analizar su significado común en el diccionario de la Real Academia de la Lengua.

En este sentido, la acepción 5 define el verbo rectificar como “corregir las imperfecciones, errores o defectos de algo ya hecho”.Es decir, el elemento de rectificación implica la existencia de error, lo que al margen de remitir a toda la problemática de un concepto nada pacífico en derecho como es el error, hace que en el análisis

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de la rectificación se juegue en el campo de la ausencia de voluntad consciente. Así, es necesario señalar que en palabras de Díez–Pica-zo el error es “una falsa representación mental de la realidad que vicia el proceso formativo del querer interno, y que opera como presupuesto para la realización del negocio: o no se hubiera querido de haberse conocido exactamente la realidad, o se hubiera querido de otra manera. Este es el llamado tradicionalmente error–vicio o error propio”. Por tanto, se debe concluir que toda rectificación que implique un mero cambio de voluntad por causas ajenas al error, sin entrar en la valoración de si el error es de hecho o de derecho, se deberá articular a través de otros instrumentos jurídicos pero no desde luego a través de la vía de la rectificación. Lo contrario, podría implicar eventualmente la utilización de forma abusiva y arbitraria de la rectificación y podría incurrir, posiblemente, en una conducta contraria a dos principios generales del derecho común como son la contravención del abuso del derecho y de la doctrina de no ir en contra de los actos propios. El análisis de si detrás de la solicitud de rectificación se esconde un error, justificador de la rectificación, o un simple cambio de opinión, debido a causas ajenas al error, debe dilucidarse en la tramitación del procedimiento a través de la correspondiente actividad probatoria, debiéndose recordar en este sentido la virtualidad de la aplicación del artículo 105.1 de la LGT que establece que:

“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Por tanto, la prueba del error corresponde al obligado tributario. Afirmación ésta que queda aún más reforzada con la presunción de veracidad de los datos contenidos en las autoliquidaciones por man-dato del artículo 108.4 párrafo primero de la LGT que se pronuncia en los siguientes términos:

“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliqui-daciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”.

Principios que se verán reforzados, aún más si cabe, por la nece-saria aportación por parte del obligado tributario de documentos y justificantes en los que fundamenta su solicitud (art. 126.5 del RGAT) y por el correlativo despliegue de una actividad compro-badora por parte de la Administración tributaria (arts. 127.1 y 2 del RGAT).

3. Que no se incluya dentro del ámbito de las declaraciones complementarias del artículo 122.2 de la Ley General Tribu-taria.

El último requisito en un requisito negativo en la medida en que el artículo 122.2 de la LGT especifica, señalando los casos concretos en que se considera que hay perjuicio para la Hacienda Pública (la cantidad a ingresar sea mayor o que la devolución sea menor que

la inicial), los supuestos en donde no se puede considerar que hay perjuicio para el obligado tributario, quizá para limitar el elemento volitivo o mejor dicho, intentar objetivar, aunque sea de una forma residual, el elemento eminentemente subjetivo que establece el artículo 120.3 de considerar que algo “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos” (los del obligado tributario). En conclusión, lo que hace el artículo 122.2, párrafo primero de la LGT es establecer unos supuestos en donde se deben presentar declaraciones complementarias y ello, aunque el obligado tributario pudiera considerar que hay un hipotético perjuicio para sus intereses legítimos, excluyendo los casos mencionados en el párrafo primero del artículo 122.2 de la LGT del ámbito de aplicación de las recti-ficaciones ya que se conceptúan como casos en donde “ex lege”se considera que no hay perjuicios para los intereses legítimos del obligado tributario.

4. Que la Administración tributaria dicte una resolución acor-dando la rectificación.

Este requisito implica que la Administración tributaria previo pro-cedimiento de rectificación debe determinar en virtud de un acto administrativo si procede o no la misma. Tal como hemos señalado en líneas precedentes, este requisito no se establece con carácter explicito en la LGT pero se puede extraer de una interpretación “infine” del artículo 120.3 de la LGT.

El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regulado pormenorizadamente en los artículos 126 al 129 del RGAT. En resumen, dicho procedimiento, al igual que la gene-ralidad de los procedimientos tributarios, tiene tres fases. Una primera fase de inicio que se realiza a instancias del obligado tributario, un segundo estadio de tramitación del procedimiento y, finalmente, la terminación del mismo en virtud de resolución. Pues bien, y para lo que nos interesa a nuestros efectos, durante todo el procedimiento de rectificación hay un reconocimiento de la actividad comprobadora por parte de la Administración tributaria del cumplimiento de los requisitos del artículo 120.3 de la LGT. Así, ocurre desde la fase de inicio, donde se atisba en virtud de lo establecido en el artículo 126.5 del RGAT, hasta la resolución, en este caso por virtud del artículo 128.1 del RGAT, pasando por la tramitación, donde se reconoce expresamente la capacidad comprobadora de la Administración tributaria en el artículo 127.1 y 2 del RGAT. En este sentido los artículos 126.5, 127.1 y 2 y 128.1 del RGAT establecen respectivamente que:

Artículo 126.5 del RGAT:

“La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario”.

Artículo 127.1 y 2 del RGAT:

“1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstan-cias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto

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con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devo-lución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía adminis-trativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía admi-nistrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.

Artículo 128.1 del RGAT:

“1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoli-quidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o inves-tigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación”.

De esta forma, por un lado, se da carta de naturaleza a la idea, anticipada en líneas precedentes, de que derecho a rectificar no implica derecho a elegir dos o más veces, o el derecho a elegir arbitrariamente el ejercicio de los derechos consagrados en la norma tributaria, recuérdese la naturaleza peculiar de la relación jurídico–tributaria. También esta normativa implica la no aplicación automática del artículo 120.3 de la LGT, evitando que siempre que el obligado tributario considere que la autoliquidación sea susceptible de rectificación, ésta, de una forma mecánica, deba ser admitida por la Administración. Por eso, la propia norma fiscal reconoce capacidad comprobadora a la Administración tributaria en el seno

del procedimiento, con las limitaciones, claro está, que establece el mismo y que se encarnan fundamentalmente en el límite de las actuaciones a realizar establecido en el artículo 127.2 del RGAT, para que la necesaria actividad de protección del interés público por parte de la Administración tributaria que limita el campo de la autono-mía de la voluntad del obligado tributario respecto de la rectificación, sea compatible con el insustituible reconocimiento al contribuyente de una cierta facultad correctora de sus propios errores.

[3.] LA INTEGRACIÓN ARTÍCULO 119.3 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y EL ARTÍCULO

120.3 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Podemos afirmar que no existe contradicción entre la prohibición

establecida en el artículo 119.3 LGT de la rectificación de las opciones ya realizadas y el derecho de rectificación del artículo

120.3 LGT, puesto que se aplican en diferentes ámbitos

Así, mientras que el artículo 119.3 de la LGT se aplica a los supues-tos de “opción”, tal como queda conceptuada en este trabajo, es decir, como término jurídico en el cual subyace la obligación, el artículo 120.3 de la LGT se aplica a los derechos reconocidos al obligado tributario, no contemplándose como facultad abstracta sino sometida a requisitos entre los que destaca que exista “rectificación”,“interés legítimo” así como “acto administrativo” que santifique la rectificación.

Por otro lado, la aptitud omisiva o de “no ejercicio” sirve para testar si estamos ante una opción y, por tanto, dentro del artículo 119.3 de la LGT, o un derecho y, en consecuencia, dentro del artículo 120.3 de la LGT.

Es decir, si la norma tributaria permite el “no ejercicio” de la facul-tad se estaría bajo el amparo del artículo 120.3 de la LGT. Sin embargo, si la norma tributaria establece una solución supletoria de carácter imperativo o, lo que es lo mismo, niega la facultad omi-siva o de “no elección”, estaríamos dentro del ámbito del artículo 119.3 de la LGT.

En consecuencia, al tener diferentes ámbitos de aplicación no existi-ría contradicción entre el artículo 119.3 y 120.3 de la LGT. Por tanto, desde nuestro punto de vista, lo que hay que hacer es interpretar el término “opción” del artículo 119.3 de la LGT como concepto jurídico tributario inferido a partir de las normas tributarias sustantivas y, por lo tanto, en el sentido propuesto, no como “elección”, concepto éste que viene referido a la capacidad de elegir entre dos o más posibi-lidades, incluida la de “no elección”. Consecuentemente, los proble-mas interpretativos, por contradicción entre los preceptos señalados son, en nuestra opinión, más aparentes que reales, ya que más que discordancia normativa lo que hay es un simple error a la hora de la atribución al término “opción” de un significado, “elección”, que no se corresponde con su esencia jurídica que como hemos visto en líneas precedentes es otra.

(*) Normas publicadas al cierre de esta edición.

* Poner en Práctica [ Normas de interés ]

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CONVENIO entre el Reino de España y Jamaica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Kingston el 8 de julio de 2008 (B.O.E. de 12 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE339329)IRPF – I. SOCIEDADES

REAL DECRETO 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero (B.O.E. de 2 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE338973)ITPAJD

ORDEN EHA/1039/2009, de 28 de abril, por la que se reducen para el período impositivo 2008 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales y se modifican la magnitud específica y los módulos aprobados para la actividad económica de transporte de men-sajería y recadería por la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen espe-cial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 1 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE338970)IRPF – IVA

ORDEN JUS/1291/2009, de 21 de mayo, por la que se modifica la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación (B.O.E. de 23 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE339791)I. SOCIEDADES

ORDEN EHA/1327/2009, de 26 de mayo, sobre normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca (B.O.E. de 28 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE339977)I.SOCIEDADES

ORDEN EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos perma-nentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2008, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifican otras disposiciones relativas a la gestión de determinadas autoliquidaciones (B.O.E. de 30 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE3400091)I.SOCIEDADES – IRNR

RESOLUCIÓN de 8 de mayo de 2009, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación (B.O.E. de 18 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE339477)NORMAS GENERALES Y PROCEDIMIENTO

Ley 3/2009, de 14 de abril, (C. Valenciana) de modificación de la Ley 1/2004, de 24 de mayo, de ayuda a las víctimas del terrorismo (B.O.E. de 6 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE339136)

Ley 7/2008, de 13 de noviembre, de Regulación de Tasas en materia de Industria, Energía y Minas de Cas-tilla-La Mancha (B.O.E. de 26 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE330394)

Ley 9/2008, de 4 de diciembre (CA Castilla-La Mancha), de medidas en materia de tributos cedidos (B.O.E. de 26 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE331423)

Ley 10/2008, de 19 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-LaMancha para el año 2009 (B.O.E. de 26 de mayo de 2009) (Ref. CISS LE332580)

Convenios internacionales

Reales Decretos

ÓrdenesMinisteriales

Resoluciones

Leyes de las Comunidades

Autónomas

Nº 225 JU

LIO 2009

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[IRPF]Adecuación de viviendaAplicación de la deducción por obras de adecuación para discapacitados.

Una comunidad de vecinos realiza obras dirigidas a la supresión de barreras arquitectónicas y efectúa mejoras en las condiciones mínimas de habitabilidad y accesibilidad a las viviendas. La comu-

nidad cuenta, en la actualidad, con nueve personas con discapacidad reconocida. Las obras han sido realizadas durante 2006 y pagadas empleando financiación ajena. Se emite un justificante a cada vecino por las cantidades imputadas a cada uno de ellos, para su posible deducción en la declara-ción por ese ejercicio y siguientes.

Se pregunta sobre los criterios de aplicación y los contribuyentes beneficiarios de la deduc-ción por inversión en vivienda habitual por obras de adecuación para discapacitados.

La contestación analiza los requisitos de la deducción en la regulación actual y en la ante-riormente aplicable y prevé la aplicación del beneficio a partir de 2007 por todos los copro-pietarios incluso en relación con la obras realizadas en 2006 en la parte que corresponda a la devolución de la financiación ajena que se satisfaga en 2007 y años posteriores. Este es el texto de la contestación:

«La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente para el ejercicio 2006 venía regulada por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto (TRLIRPF) (BOE de 10 de marzo) y, en su desarrollo, por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto (BOE de 4 de agosto).

Con carácter general, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artí-culos 69.1 y 79 del TRLIRPF. En concreto, el punto 4º del artículo 69.1 dispone:

“4º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el

Contestación vinculante de la DGT de 18 de marzo de 2008

Ref. CISS JC086021

Poner en Práctica [ Consultas ]

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desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusva-lía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de ade-cuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribu-yente, por razón de la minusvalía del propio contribuyente, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrenda-tario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el párrafo a) del apartado 1. anterior, será de 12.020,24 euros anuales.

e) Cuando en la inversión para la adecuación de la vivienda se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplica-bles serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los previstos en el párrafo b) del apartado 1 anterior.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la minusvalía”.

De acuerdo con dicho precepto podrán practicar la deducción por las obras realizadas en la finca por la comunidad de vecinos, conforme lo establecido en las letras b) y c) trascritas, aquellos contribuyentes que tengan su vivienda habitual en dicha finca, por razón de la discapacidad padecida por el propio contribuyente o por su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él, debiendo estar la vivienda ocupada por cualquiera de los anteriores a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente (con el límite de 12.020,24 euros anuales) vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras e instalaciones efectuadas por la Comuni-dad de vecinos, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.

A partir del ejercicio 2007 entra en vigor la nueva Ley del Impuesto (LIRPF) aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, el nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) (BOE del 31).

El apartado 4º del artículo 68.1 de la LIRPF regula la deducción que nos ocupa introduciendo modificaciones respecto de la normativa precedente, en concreto dispone:

“4º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de

adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certifi-cadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvi-miento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribu-yente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrenda-tario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el párrafo a) del apartado 1 anterior, será de 12.020 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 13,4%.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositi-vos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda”.

De esta forma, a partir del período impositivo 2007, inclusive, podrán practicar la deducción por las cantidades que satisfa-gan, además de los contribuyentes afectados por la discapa-cidad conforme lo dispuesto en las letras b) y c) del artículo 68.1.4º, los copropietarios del inmueble, por los pagos efectua-dos en el año respectivo correspondientes a la devolución de la financiación ajena empleada en la realización de las obras de adecuación llevadas a cabo en el año 2006.

Las obras e instalaciones que se realicen deberán acreditarse conforme a lo dispuesto en el artículo 57.2 del Reglamento del Impuesto:

“2. La acreditación de la necesidad de las obras e instalaciones para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de la persona con minusvalía, se efectuará ante la Administración tributaria mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de la misma”».

Poner en Práctica [ Consultas ]N

º 225 JULIO

2009

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[IRPF]Ganancia patrimonial: Fecha de adquisición. Consolidación de dominioConsolidación de dominio por el fallecimiento del vendedor de una finca que se reservó el usufructo y ulterior transmisión de la finca. Determinación de la fecha de adquisición: aplicación de la DT 9ª LIRPF.

Con fecha 1 de julio de 1990 los consultantes adquirieron, median-te contrato privado, la nuda propiedad de

la mitad indivisa de tres fincas, reservándose los dos vendedores el usufructo vitalicio.

La consolidación del pleno dominio se ha producido el 17 de mayo de 2000, al fallecimiento del último de los usufructuarios. El 27 de septiembre de 2000 el contrato privado se eleva a escritura pública.

En julio de 2006 se ha transmitido una de las fincas, habiéndose generado una ganancia patrimonial.

Se plantea la cuestión relativa a la tributación de la ganancia patrimonial obtenida.

La contestación tiene interés en lo que afecta, fundamentalmente, a la fijación de la fecha de la adquisición de la finca transmitida, que se remite a la de la adquisición de la integridad del dominio, indepen-dientemente de que se constituyera un usufructo que se reservó el vendedor. Veamos la contestación:

«La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de una de las fincas se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), valores que vienen definidos en los artículos 33 y 34 del mismo texto legal.

El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, más el importe de las inversiones o mejoras que, en su caso, se hubieran efectua-do, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un inmueble, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previs-tos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el

transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11% por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversio-nes y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.

Por tanto, para determinar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la finca hay que determinar previamente su fecha de adquisición. Para ello hay que acudir al Código Civil, que en su artículo 1.462 dispone lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que “no se transfiere el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.

Contestación vinculante de la DGT de 2 de julio de 2008

Ref. CISS JC092921


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Si la adquisición se hubiera realizado con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. En el caso de transmisión de la nuda propiedad con reserva de usufructo por parte del vendedor, se considera cumplido ese efecto traslativo, al convertirse el vendedor en poseedor en nombre ajeno (STS de 3 de diciembre de 1999).

Dicha adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no compor-ta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.

Por tanto, la fecha de adquisición de las fincas será la de la firma del contrato privado, es decir, el 1 de julio de 1990.

La ganancia patrimonial que resulte sujeta al impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la Ley del Impuesto, y tributará al 15% (9,06% estatal y 5,94% autonómico o complementario)».

[IRPF – IVA]Sociedad de profesionalesCalificación de las rentas percibidas: rendimientos del trabajo o de actividad. Concurrencia de dependencia y ajeneidad. Condición de socio.

La entidad consultan-te es una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto social es la realiza-

ción de servicios en el ámbito de la asesoría legal y tributaria, y en general la prestación de servicios propios de la abogacía. Asimismo la sociedad presta servicios de toda clase en el campo de la consultoría y de la asesoría de empresas.

Los profesionales que prestan servicios a los clientes de la entidad consultante se dividen en dos categorías, según ostenten o no la condición de socio de la entidad.

Los socios–profesionales (abogados, economistas y profesores mercantiles) suscriben con la entidad consultante un contrato de arrendamiento de servicios en cuya virtud se obligan a prestar servicios con carácter exclusivo a la entidad y a sus clientes. En particular dicho contrato obliga a los socios–profesionales a prestar a los clientes de la sociedad aquellos servicios comprendidos en su objeto social, así como a participar en las funciones de gobierno y administración de la entidad según su capacidad e idoneidad.

Como remuneración de los citados servicios, los socios–profesiona-les tienen derecho a percibir determinadas retribuciones por parte de la entidad consultante que se articulan mediante la emisión de las correspondientes facturas por el socio–profesional en concepto de anticipos, que son objeto de regularización también mediante la facturación correspondiente (positiva o negativa) a final del ejer-cicio en función del desempeño realizado por el socio–profesional (cumplimiento del objetivo de ingresos; responsabilidades asumidas; conocimiento del mercado; flexibilidad o movilidad…) y de la activi-dad profesional de la entidad.

Cada socio–profesional es titular aproximadamente de un 4% del capital de la entidad. Asimismo, los socios–profesionales están obligados a financiar las operaciones de la entidad mediante el otor-gamiento de préstamos personales.

En cuanto al desempeño de sus servicios, los socios–profesionales disponen de gran flexibilidad y autonomía en el cumplimiento del horario de trabajo y en la permanencia en el lugar de trabajo.

El ejercicio de la actividad profesional es competencia exclusiva de los socios–profesionales, y se ejerce de forma que queda garantiza-da su propia independencia.

Se pregunta si las retribuciones que perciben los socios–profesio-nales por los servicios prestados a la entidad consultante deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y si

Contestación vinculante de la DGT de 18 de julio de 2008

Ref. CISS JC092842


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los servicios prestados por los socios–profesionales a la entidad consultante están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta interesante contestación viene a analizar, en el ámbito del IRPF, cual deba de ser la calificación de las rentas percibidas por los profesio-nales que integran una sociedad, bien como rendimientos del trabajo, bien como derivados de la actividad económica. En el caso planteado se llega a la primera de las calificaciones por referencia a determinados criterios que se sustentan en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que fija las líneas de distinción entre el contrato de arrendamiento de servicios y el de trabajo. La contestación concluye con una referencia al régimen aplicable en el IVA, que no es sino la lógica consecuencia de la calificación que han recibido a efectos del IRPF:

«Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), –en lo sucesivo LIRPF–, dispone lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades econó-micas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de pro-ducción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las activi-dades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesque-ras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

Por su parte, artículo 17.1 de la LIRPF establece que “se considera-rán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinera-rias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(…)”.

En el supuesto planteado, en el que bajo la denominación de un con-trato de arrendamiento de servicios profesionales, los socios–pro-fesionales prestan con carácter exclusivo a una única entidad, que además, según parece desprenderse del escrito de consulta, pone a disposición de los profesionales los medios materiales necesarios para que estos puedan prestar sus servicios, es preciso analizar la relación que une a los profesionales con la entidad para calificar los rendimientos que estos obtengan.

Según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007) tratándose de servicios profesionales, la calificación de los contra-tos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que cons-tituyen su objeto. De acuerdo con la citada sentencia, “en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo

con la contrapartida de un «precio» o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribu-ción, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral”.

La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados

por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de

las prestaciones que constituyen su objeto

De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, “los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurispruden-cial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determina-dos servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustitu-ciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o perió-dico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones”.

Asimismo, existe reiterada jurisprudencia que ha considerado la con-dición de socio como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, resultando ilustrativa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de febrero de 2004, que al analizar la relación entre un abogado, socio de una entidad, y la propia entidad, señala expresamente que “Un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por el Juez «a quo», es la con-dición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del capi-tal social, siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el actor, no es una mera apariencia formal”.

Aunque no corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o civil de la relación que une a los socios–profesionales con la entidad consultante, sí cabe analizar los rasgos definitorios de dicha relación y a la vista de los mismos determinar cuál es la calificación que procede en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de tal modo que en ausencia de las notas de dependencia y


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ajenidad que caracterizan la obtención de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios–profesionales ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económi-ca, aunque los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios sean proporcionados por la entidad.

En ausencia de las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan la obtención

de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios–profesionales

ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia

Al analizar las características de la relación existente entre la entidad consultante y los socios–profesionales que figuran en los hechos descritos, resulta especialmente relevante la condición de socio de los profesionales por cuanto a través de ella participan en las decisio-nes sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos, diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran existir. Lógicamente este indicio no sería relevante en caso de que el grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial, o una “mera apariencia formal”, circunstancia esta que no se produce en el caso planteado.

En consecuencia, a la vista de las características de la relación que une a los socios–profesionales con la entidad, se aprecia que no concurren las notas de dependencia y ajenidad propias de la obten-ción de rendimientos del trabajo, y por tanto procede calificar las retribuciones percibidas por los socios–profesionales de la entidad consultante como rendimientos de actividades económicas.

Impuesto sobre el Valor Añadido

1. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que esta-rán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de ser-vicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.

El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impli-quen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construc-ción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se consideran prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2. El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

Dado que en la relación que une a los socios–profesionales con la entidad no se aprecia la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad anteriormente analizadas, notas que resultan esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación laboral, esta relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, las prestaciones de servicios derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios en los términos descritos en la consulta presentada están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido».


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[IVA]Rehabilitación de edificacionesConcepto, régimen transitorio tras la modificación introducida por el RD–Ley 2/2008. Obras de albañilería. Tipo impositivo.

Una comunidad de propietarios efectúa obras de rehabilita-ción en un edificio de viviendas en uso,

consistentes en la insta-lación de un ascensor y mejoras del acceso al edificio.

Se plantea cuestión referente al tipo impositivo aplicable a dichas obras.

La contestación recoge el cambio normativo introducido en el con-cepto de rehabilitación (artículo 20.uno.22º LIVA) por el Real Decreto Ley 2/2008 y su régimen transitorio, volviendo a reiterar la doctrina habitual en cuanto a los requisitos que han de cumplirse y en cuanto a la aplicación del tipo reducido a las simples obras de albañilería. Veamos su texto:

«1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16%, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7% a:

“Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, con-secuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edifica-ciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha utilización”.

2. En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la misma Ley dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmedia-tamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor

de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edifica-ción dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la nueva redacción que el Real Decreto–ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.

La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del

valor previo de la edificación, amplía el concepto de rehabilitación con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas

de edificios nuevos

Se dispone, igualmente, un régimen transitorio para asegurar que no se produzcan situaciones de inequidad en la aplicación del nuevo concepto de rehabilitación. La disposición transitoria única del Real Decreto–Ley 2/2008 establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de la aplicación de la nueva redacción del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, tal y como queda redactado por este Real Decreto–ley, se aplicarán los siguientes criterios:

El concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992, será apli-cable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1 de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto–ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.

La aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1 de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterio-ridad, será procedente en la medida en que el impuesto correspondien-te a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto–ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto–ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.

Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que se refiere el ordinal 1º podrán deducir íntegramente las cuotas soporta-das o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente

Contestación vinculante de la DGT de 6 de noviembre de 2008

Ref. CISS JC094861


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en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción de dichas cuotas nacerá el día de entrada en vigor de este Real Decreto–ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran dedu-cido con anterioridad, aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales deberán regularizar las deducciones practicadas en la declaración–liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de 2008”.

Hay que señalar que el Real Decreto–ley 2/2008 entró en vigor el día 22 de abril de 2008.

3. Según el concepto de rehabilitación establecido en el precepto anterior, para que las obras realizadas en una edificación se consi-deren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25% del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (excluido el terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (BOE del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (BOE del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

– Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edi-ficaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

– Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concerta-do en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisi-bles en Derecho.

– Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condicio-nes normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclava-do el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

– Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por “partes” de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto

de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como “parte” de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (BOE de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

“Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones ten-gan la consideración de «rehabilitación» a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de «rehabilitación» a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una peque-ña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como «de rehabilitación» en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General consi-dera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readap-tación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25% del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación”.

Se entenderá que las obras consisten única o principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edifica-ción cuando más del 50% del coste de las obras totales corresponde a estas operaciones.

4. Por tanto, para determinar si las obras realizadas son de rehabi-litación y tributan al tipo reducido habrá que efectuar un análisis en dos fases:

1º) Determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, es decir, que más del 50% del coste de las obras totales corresponda a estas obras de consolida-ción o tratamiento de elementos estructurales de la edificación.


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2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, enton-ces habrá que atender al elemento cuantitativo, esto es, que el importe de las obras totales exceda del 25% del precio de adquisi-ción o del valor previo de la edificación (excluido el terreno) antes de su rehabilitación.

Las obras descritas en el escrito de consulta no se adaptan, en principio, al primer requisito señalado, al tratarse de obras de ins-talación de un ascensor y mejora de los accesos al edificio, sin que el coste de las reformas estructurales supere el 50% del total. En ese caso, dichas obras no cumplirían las condiciones señaladas en el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, al tra-tarse de obras en un edificio destinado a viviendas, pero después de ultimada su construcción y sin que dicha instalación se realice en el marco de una obra de rehabilitación.

Por tanto, las obras objeto de consulta tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16%, salvo aquéllas que puedan considerarse trabajos de albañilería según lo expuesto en el apartado 5 de esta contestación.

5. En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 7% a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empre-sario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se com-prenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20% de la base imponible de la operación.

El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispues-to en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Según dispone el artículo 3º del Código Civil, “las normas se inter-pretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo funda-mentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española,

según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mis-mos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20% de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7%.

Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7% previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de otras ejecuciones de obra que no sean de albañilería, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16%.

6. Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE del 16) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

– Por último, y en relación con lo anterior, el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando en una misma opera-ción y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados”.

Es decir, que cuando por un precio único se realicen distintos ser-vicios que tributan a distintos tipos impositivos, como puede ser el caso consultado, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distin-tos servicios, en proporción al valor de mercado de cada de uno de ellos, aplicando el tipo impositivo correspondiente a cada servicio».

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[IRPF]Sólo hay rendimientos del trabajo cuando concurren los requisitos de dependencia y ajenidad que excluyen la existencia de un contrato de arrendamiento de serviciosPara exigir una retención no practicada por una mercantil consultora que abona rendimientos a las sociedades que tienen sus socios personas físicas consultores hay que acreditar fehacientemente que la relación que vincula a la destinataria última de los servicios con las personas físicas tienen carácter laboral y no de arrendamiento de servicios del artículo 1544 del Código Civil.

La resolución del TEAC no sólo es impor-tante por el resultado que alcanza, anu-lando el Acuerdo de liquidación por estar insuficientemente acreditada la condición de rendimientos de trabajo atribuida por la

Inspección a los pagos hechos por una mercantil a otros sujetos, sino también porque anticipa líneas futuras de comprobación e investigación al respecto, corrigiendo los eventuales errores en que aquella inspección pudo incurrir.

La Inspección sometió a comprobación una sociedad de consultoría para la que prestaban servicios profesionales, por una parte, determinadas sociedades pertenecientes a los socios de la primera, y por otra, los mismos socios personas físicas sin intermediación societaria alguna. Todos, sociedad destinataria, sociedades prestadoras de servicios y profesionales personas físicas ejercían la misma actividad, en este caso, la consultoría, si bien las con-sideraciones podrían extenderse sin esfuerzo a cualquier actividad liberal o profesional (auditoría, servicios jurídicos, abogacía, etc.).

Resolución del TEAC de 26 de febrero de 2009

Ref. CISS JR095747

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La utilización de una sociedad interpuesta por parte de los socios de una mercantil

destinataria de sus servicios tiene consecuencias en la imposición directa de

estos últimos

La Inspección consideró que tanto los servicios prestados por las mercantiles como los servicios profesionales prestados por perso-nas físicas encubrían, en realidad, una relación laboral, debiendo someterse a retención de acuerdo con dicha condición. Esta consi-deración se basaba en varias circunstancias fácticas concurrentes en el caso concreto:

– El socio mayoritario de cada una de las sociedades que emitían las facturas a la entidad interesada era un socio “partner” o con-sultor “partner” de la misma, siendo, en la mayoría de los casos, el administrador único el propio socio “partner” y, generalmente, los socios o participes fundacionales el socio “partner” y su grupo fami-liar directo, ostentando el primero una participación mayoritaria, y teniendo en muchos casos el domicilio familiar en su domicilio.

– Como concepto de las facturas emitidas, en términos generales, consta siempre lo siguiente: “Servicios profesionales por trabajos de consultoría” y las facturas que emiten cada una de las socie-dades, también en términos generales, tienen una periodicidad mensual y por el mismo importe. Idénticas circunstancias se producen en el caso de facturas emitidas por las personas físicas especificadas.

– Ninguna de las sociedades o profesionales “socios partners”tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según las facturas emitidas a “la entidad..”., llevan a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas).

–En ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Modelo 347 presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construc-ción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering,fincas de caza, etc.)

– Por último, tampoco los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

– Los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, son las personas físicas que se han detallado, sien-do su lugar de trabajo y teléfono los de la ubicación física de la entidad…

– Que dentro de la relación de los socios partner o socios consul-tores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, no aparecen ninguna de las sociedades relacionadas en los apartados anteriores.

– En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastas asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

Toda esta estructura, en opinión de la Inspección, estaba dirigida a eludir la totalidad de la retención en el caso de las sociedades “interpuestas”, o de un diferencial considerable en el caso de los socios personas físicas que calificaban sus rendimientos como procedentes de la actividad profesional en lugar de considerarlos como del trabajo personal.

A partir de este argumento, la Inspección se esfuerza en demostrar la procedencia de la calificación de rendimientos del trabajo perso-nal entre los socios comerciales de la consultora –socios últimos de las sociedades partners y los socios personas físicas– y la misma entidad para la que prestan sus servicios.

Cualquier profesión liberal puede ejercerse bien como actividad económica mediante el oportuno contrato de arrendamiento de servicios del artículo 1544 del Código Civil, bien en régimen laboral, cuando concurren las circunstancia de dependencia y subordi-nación junto a la de ajenidad. La correcta calificación dependerá del conjunto de derechos y obligaciones que tienen las partes en la citada relación, lo que exige un análisis pormenorizado de la situación particular.

Para calificar una renta obtenida por un profesional liberal como rendimiento del trabajo, hay que acreditar la inexistencia

de un contrato de arrendamiento de servicios

Dicha delimitación ha de realizarse, según el TEAC, considerando la jurisprudencia sobre la distinción entre el contrato de trabajo y el de arrendamiento de servicios que son mutuamente excluyentes. Por su interés, merecen traerse a colación los principales aspectos de dicha jurisprudencia:

«Así, en Sentencias (entre otras) de 4 de febrero de 1984 y de 9 de febrero de 1990, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha manifestado que “la diferencia entre el arrendamiento de servicios y el contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia del ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracte-rizan el contrato de trabajo. No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad deter-minada, y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues –Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 1985 (RJ 1985,5738)– su característica esencial es la dependen-cia o subordinación del que presta un servicio a las personas

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a favor de quien se ejecuta, bastando para que concurra que el trabajador se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil’.

Hay contrato laboral y no arrendamiento de servicios cuando concurran las notas de dependencia y ajenidad según se han

conceptuado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo

No obstante, como también indica el TS en sentencia de 7 de noviembre de 2007, expone que “la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)”.

En esta tarea de analizar las circunstancias se cuenta con un importante cuerpo de doctrina administrativa y jurisprudencial que ha ido perfilando los criterios a tener en cuenta, siendo especialmente significativa, por su esfuerzo recopilador, la citada Sentencia del TS, de 7–11–2007, que resume así la cuestión: “...en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un «precio» o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas especí-ficas de ajeneidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.(...)

Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo [STS de 23 de octubre de 1989 (RJ 1989, 7310)], compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones [STS de 20 de sep-tiembre de 1995 (RJ 1995, 6784)]; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad [STS de 8 de octubre de 1992 (RJ 1992, 76221, STS de 22 de abril de 1996 (RJ 1996, 3334)];

y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

Indicios comunes de la nota de ajeneidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabaja-dor de los productos elaborados o de los servicios realizados [STS de 31 de marzo de 1997 (RJ 1997, 3578)]; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender [STS de 15 (sic) de abril de 1990 (RJ 1990, 3460), STS de 29 de diciembre de 1999]; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo (STS de 20 de septiembre de 1995); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones (STS de 23 de octubre de 1989)”.

Análoga línea argumental sigue la doctrina administrativa, así, las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 07–07–2005, consulta nº V1357–05, o de 18–07–2008, consulta nº V1492–08, que se apoya expresamente en la citada Sentencia del Tribunal Supremo».

Sentada esta premisa, el TEAC considera que la Inspección, tanto en relación con las sociedades de los socios que facturan a la consultora, como en el de los profesionales personas físicas que también hacen lo propio, no se ha centrado en la comprobación de los indicios que debían haberse examinado, que son aquellos que permiten inferir las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan al contrato laboral.

En relación con las sociedades interpuestas, el objeto de la com-probación se ha centrado en demostrar el carácter interpuesto de la sociedad entre la consultora y el consultor persona física. Carácter que, a juicio del TEAC, bien podría servir para cuestionar el acomodo del papel mercantil que les es propio a estas socie-dades, apuntándose que, de ser una mera interposición, sin valor añadido propio, entre la persona física que realiza la tarea de con-sultoría y los terceros que la reciben, habría de tener los efectos correspondientes en la imposición directa de los consultores

De ello, no obstante, se ha tomado buena nota en la designación de objetivos de los planes de inspección, pues se designan como objeto de comprobación prioritaria el carácter interpuesto de determinadas sociedades.

Sin embargo, el TEAC insiste en que, aunque se demostrara efectivamente el carácter interpuesto de la sociedad que emite la factura a la consultora, ello nada añadiría a la discusión de si la actividad que vincula a la destinataria última de los servicios con los socios personas físicas consultores tiene carácter laboral o de contrato de prestación de servicios.

En relación con los profesionales personas físicas tampoco se ha probado la concurrencia de indicios que demuestren la ajenidad y la dependencia en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo referida, desvirtuándose con argumentos de peso las iniciales sospechas de la Inspección. Subraya el TEAC esta falta de acreditación de la siguiente forma:


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«1º) La ausencia significativa de otros medios productivos distintos al capital humano del consultor, que puede deducirse al analizar la ausencia de trabajadores y de pagos significativos a terceros relacionados con la actividad de consultoría por las sociedades interpuestas, lo que permitiría afirmar que no hay ordenación por cuenta propia por parte de las sociedades interpuestas. No obstante, tampoco este argumento, en sí mismo, tiene demasiado peso, ya que, de un lado el artículo 25 de la Ley 40/1998 no exige la combinación de varios factores productivos, al indicar que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital con-juntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Por otro lado, ha de aceptarse que el tipo de profesión liberal ante el que nos encontramos, la consultoría, como ocurre con otras, se basa en la aplicación de los conocimientos, técnicas y habilidades de una o varias personas, sin exigir mucha más infraestructura.

2º) Las facturas que emiten cada una de las sociedades, y los profesionales que facturan en nombre propio, tienen, en térmi-nos generales, una periodicidad mensual y son por el mismo importe.

No obstante, esta circunstancia, que podría aproximarnos a la idea de retribuciones fijas y seguras propias de las relaciones laborales, se explica por la entidad afirmando que se trata de anticipos a cuenta de la liquidación de los honorarios que se hace a final de año, igual mensual se le denomina en alguna ocasión por la reclamante, en la que se tienen en cuenta la facturación que cada consultor ha generado, la facturación que ha sido cobrada, y los gastos que la reclamante ha satisfecho a cuenta de cada consultor y que se le repercuten, de modo que puede resultar el abono de cantidades adicionales o todo lo contrario. Estas afirmaciones se apoyan, como se ha dicho, con la aportación de una serie de anexos en los que se reflejan los ajustes y regula-rizaciones realizados, para cada ejercicio y consultor, al final de cada ejercicio. Se apoyan también en lo reflejado en los distintos contratos de prestación de servicios, en los que se indica, en general, que los consultores cobrarán en función de los resultados derivados de su actividad, incluso de la facturación generada que efectivamente se haya cobrado, no de forma automática por el trabajo realizado.

3º) Los socios “partners” o socios consultores que prestan los servicios a la reclamante, bien directamente o a través de sus sociedades participadas, tienen su lugar de trabajo y teléfono en la ubicación física de la entidad... Este indicio de relación laboral, tampoco es determinante porque podría ejercerse por cuenta propia la actividad de consultoría acordando con el cliente, como un pacto más de la relación, el uso parcial o total de sus instalaciones.

Así lo entendió la Consulta de la Dirección General de Tributos de 6 de febrero de 2003, que analiza si realiza ordenación por cuenta propia un colaborador en las tareas de preparación de las pruebas físicas y la práctica de diferentes deportes que se realizan en las instalaciones del centro preceptor de sus servicios, indicando que

“la existencia de dicha ordenación habrá de determinarse en cada caso concreto a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando, aunque los cursos se impartan de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas direc-tamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que prestan a través de la citada organización”.

Por otro lado, es afirmado por la inspección con un apoyo proba-torio escaso, basado en que en la página web de la reclamante se identifica y presenta a los “partner” como si estuvieran integrados en la sociedad, y aportando el teléfono de ésta. El reclamante afir-ma lo contrario, que los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad, que no tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobi-liario de la entidad, aunque sí mantengan reuniones con clientes en dichas instalaciones, y que en las ocasiones en las que la inspección visitó las instalaciones de la reclamante no constató lo que afirma. Por otro lado, los contratos de arrendamientos de servicios explicitan que los consultores no utilizarán los medios de la entidad…».

En conclusión, a juicio del Tribunal, no se ha justificado, en general, que la relación entre los “partners comerciales” y la reclamante no esté más cerca de ser, como desde luego resulta verosímil, una asociación comercial entre dos agentes económi-cos que actúan por cuenta propia, la multinacional de la selección de ejecutivos y los profesionales previamente reputados en el mercado español en esta misma actividad, complementando los intereses y resultados económicos de ambas partes, que de ser una relación laboral de dependencia de los segundos respecto de la primera.

La plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba, la no imposición de horarios, la ausencia de mecanismos de control, descartan que exista una relación de dependencia de los consultores respecto de la reclamante. Frente a ello, no se ha acreditado por la Inspección la programación de las prestaciones controvertidas por la entidad reclamante, la sujeción a horario determinado, la existencia de mecanismos de control y supervi-sión, la impartición de ordenes de trabajo de carácter operativo u organizativo, en definitiva, el sometimiento a la disciplina jerárqui-ca que implicaría la existencia de una relación laboral.

La percepción de honorarios anuales en función de la consecu-ción de unos objetivos predeterminados de generación de negocio y de cobro para la reclamante, y no de la tarea realizada, con ajustes anuales al alza o a la baja, y la especialización de cada consultor en una serie de sectores y clientes que tenía antes de su asociación con la reclamante, suponen una actuación por cuenta propia contraria a la ajenidad que se predica de las rela-ciones laborales.


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[I. Sociedades]Diferimiento por reinversión. Aplicación supletoria del criterio FIFO en el cómputo del plazo de antigüedad del añoPara aplicar el incentivo del diferimiento por reinversión se exige una antigüedad mínima de un año para el inmovilizado financiero. Para el cómputo de dicha antigüedad habrá de estarse a la fecha exacta en que se adquirieron los títulos que se enajenan, siempre que se conozca, y, en su defecto, se aplicará la presunción consistente en considerar que primero se transmiten los más antiguos.

Entre la riquísima problemática plantea-da por los incentivos fiscales relacionados con la reinversión, el

TEAC debe pronunciar-se, en esta ocasión, sobre la interpretación de lo que, en opinión del contribuyente, parecía como un criterio FIFO para identificar el orden en que se entienden transmitidos los títulos enajenados.

Es sabido que la normativa reconoce que las plusvalías generadas por el inmovilizado financiero dan derecho a la práctica del diferimiento por reinversión –beneficio al que sucedió la deducción por reinversión–.

Un único requisito, al respecto, establecía el artículo 21 de la Ley 43/1995 –requisito que hoy todavía se mantiene respecto a la deduc-ción por reinversión por el artículo 42 TRLIS–: que esos valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorgan una participación no inferior al 5% sobre el capital social de las mismas, se hayan poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

El problema es cómo computar ese plazo del año cuando se posea un número considerable de valores, adquiridos en distintas fechas. Y, a tal efecto, la normativa, por medio del Reglamento del Impuesto (art. 31) establecía lo siguiente:

“A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos”.

Dicha previsión, para la reclamante, implica el establecimiento del criterio FIFO. Es decir, los primeros valores que se transmiten son los primeros que se adquirieron.

Sin embargo, el TEAC discrepa de dicha interpretación y considera que ese aparente criterio FIFO tiene carácter subsidiario, de forma que si se conoce la fecha exacta de la adquisición del valor habrá que estar a ésta para el cómputo del plazo del año, mientras que cuando no sea determinable se estará a lo que dispone la previsión. Postura que confirma la mantenida por la Inspección: “cuando se conoce la fecha de adquisición deberá estar a la misma sin necesi-dad de acudir al criterio de que los valores transmitidos son los más antiguos”.

Cuando se conozca la fecha de adquisición de los títulos deberá estarse a

la misma

La cuestión no era baladí, pues de computar mediante el método FIFO o tomando en cuenta la fecha exacta, el contribuyente perdía el derecho a diferir la tributación de buena parte de las plusvalías obtenidas por la transmisión de valores, ya que toma-dos de fecha a fecha, había muchos que no se habían poseído durante un año.

El criterio FIFO es un criterio que se aplica únicamente cuando las acciones no fueran

identificables

El TEAC confirma el criterio de la Inspección sobre la base de los siguientes argumentos:

“Solamente en el caso de títulos homogéneos y que no sean identificables las acciones, podrá estarse al coste medio de adquisición tal como se indica en la norma 8ª de valoración del Plan Contable.

La norma reglamentaria viene a establecer, como hace en otras ocasiones, la forma en que ha de operarse en caso de que no se conozca o sepa la fecha de adquisición de los títulos. Ello resulta corroborado por la fórmula empleada por el legislador «se enten-derá» que normalmente es la utilizada para las presunciones «iuris tantum» o cuando se hace una enumeración de supuestos incluidos en el concepto previsto en la norma.

El criterio FIFO a efectos del cómputo de la antigüedad de los títulos tiene

naturaleza presuntiva o “iuris tantum”

Por tanto, en el presente caso en que sabe perfectamente la fecha de adquisición de los títulos, debe acudirse a ésta y por tanto confirmar el criterio de la Inspección, entendiendo que no es necesario acudir a la previsión reglamentaria”.

Resolución del TEAC de 12 de marzo de 2009

Ref. CISS JR096052


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2009

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[I. Sociedades]Reserva para Inversiones en CanariasSe unifica el criterio de los TEAR con la finalidad de evitar que, en los casos de regularización voluntaria o reintegro de la Reserva por Inversiones en Canarias (RIC), deje de integrarse en la base imponible si se contabiliza como un simple gasto. Y ello, fundamentalmente, porque debe considerarse como Diferencia Permanente Positiva en el período en que tiene lugar el reintegro o regularización voluntaria por incumplimiento de los requisitos legales que condicionan su disfrute.

La Reserva para Inversiones en Cana-rias está conceptuada como un importante estímulo fiscal a la rea-

lización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desa-rrollo económico de las Islas. Su disfrute implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exigiéndose exclusiva-mente que se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales.

Es precisamente este carácter de exonerar una parte de los beneficios lo que ha producido y produce no pocos problemas en la práctica, sobre todo en relación con la compleja determinación de su cuantía, que exige un cálculo mediante un sistema de ecuaciones. Así, no es la primera vez que el TEAC se pronuncia respecto a la imposibilidad de contabilizar como gasto, sin más, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias, por mucho que se consideren como “gastos contabilizados no deducibles fiscalmente” y sean ajustados mediante el oportuno ajuste extracontable (véase, por ejemplo, la Resolución del TEAC de 13 de julio de 2006 (RG 00/3355/2003).

La neutralización del gasto por medio de un ajuste extracontable positivo no

garantiza que la regularización se integre en la base imponible

La cuestión es que, sólo con neutralizar el gasto mediante el ajuste positivo no nos aseguramos de que el incumplimiento se integre en la Base Imponible del período en que dicho incumplimiento se produce. Dicho de otra forma, siendo que la RIC implica una reducción de los beneficios de un período, si se pierde el incentivo no sólo hay que ajustar, en su caso, el impuesto que a ellos corresponde, sino que, además, hay que incrementar la base imponible. Como ya afirmó el TEAC, si se incluyó en el Resultado contable, habrá que eliminarlo del mismo, pero sobre todo y además, hay que integrarlo en la Base Imponible.

Sin embargo, ha recaído alguna resolución dictada por el Tribunal Económico–Administrativo Regional de Canarias, desconociendo la postura del TEAC por la relativa complejidad –aritmética, como míni-mo– de la materia que trata. Por ello, en unificación de criterio, ha dictado una resolución para analizar el carácter contable del incum-plimiento de la Reserva de Inversiones de Canarias, a instancia del mismo Director General de Tributos.

Por su importancia, subrayamos la resolución del TEAR de Canarias que, en alzada para la unificación de criterio, se anula: “si bien la dota-ción inicial tiene la consideración de diferencia permanente negativa, la posterior regularización, no es ni una diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal, se trata simplemente para la sociedad desde un punto de vista contable de un gasto por Impuesto sobre Sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores cuya contrapartida será, en su caso, una deuda con la hacienda pública”.

La dotación inicial de la RIC tiene la consideración de diferencia permanente negativa y la posterior regularización en otro período distinto por incumplimiento de los requisitos origina una diferencia

permanente positiva

En consecuencia, entendió el TEAR que: “El efecto impositivo derivado de la integración en la base imponible de cuantías asociadas a la Reserva para Inversiones en Canarias por ausencia de materialización no debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima asociada al beneficio fiscal del período de regularización. La posición contraria supondría una vulneración del apartado dos del artículo 27 de la Ley 19/1994 que se refiere exclusivamente al beneficio del período impositivo, no teniendo esta condición lo ingresado tardíamente, así como al principio de estanqueidad de los períodos impositivos”.

La integración en la base imponible de cuantías asociadas a la RIC debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación

máxima al beneficio fiscal en el período de regularización

Para unificar el criterio y aunque sea paradójico que haya de pronun-ciarse sobre la naturaleza contable del incumplimiento por falta de materialización de la inversión, el propio TEAC se ha pronunciado, recordando del régimen general de su cálculo.

La RIC es una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Socie-dades (IS), por las cantidades procedentes de sus beneficios que se des-tinen a los establecimientos que las sociedades tengan en Canarias. Su importe será hasta el 90% de la parte del beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, entendiéndose como beneficio no distribuido el destinado a nutrir reservas distintas de la legal.

Resolución del TEAC de 12 de febrero de 2009. Unificación de criterio

Ref. CISS JR095763


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Formalizándose el cálculo de la RIC de la siguiente forma:

RIC = 0,9 x (R.C – RCNR – RL)

Donde RC es el resultado contable después de impuestos. RCNR es el beneficio que no se destina a reservas y RL es la Reserva Legal.

Teniendo en cuenta que el RC es el Beneficio antes de Impuestos (RCAIS) menos el gasto devengado por el Impuesto sobre Socieda-des (IS), esto es,

RC = RCAIS – IS

La RIC que como máximo podría dotarse en un período sería:

RIC = 0,9 x (RCAIS – IS – RCNR – RL)

Y el IS devengado sería:

IS = T x (RCAIS +/– D.P – RIC) – B – D

Donde T es el tipo de gravamen; DP serían las diferencias perma-nentes; B las Bonificaciones y D las deducciones.

En este sistema de ecuaciones habría sólo dos incógnitas: la RIC y el IS.

La cuestión a la que se enfrenta el TEAC es que si se ha dejado de tributar por los beneficios obtenidos en un período –los destinados a la constitución de la reserva–, con la condición de materializarse en un período de tiempo –tres años– en inversiones y, transcurrido ese tiempo, no se ha invertido, ¿cómo se tributarán esos beneficios en este complejo sistema de cálculo?

Para el Tribunal Económico Regional, se trataba simplemente de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un período anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir, gasto de ejercicios anteriores.

El TEAC discrepa, considerando que, en realidad, se trata de una diferencia permanente positiva que debe introducirse en el sistema de ecuaciones de la siguiente forma:

IS = T x (RCAIS +/– D.P – RIC + reintegro RIC) – B – D

Teniendo como resultado un aumento en el Impuesto sobre Socieda-des devengado del ejercicio y una disminución en la base de cálculo de la dotación a la RIC en el período, ya que en dicha base se toma como base de cálculo el beneficio contable que, a su vez, disminuye.

Según el TEAC:

“El Director General de Tributos por su parte discrepa de dicha califica-ción. Comparte que el ajuste de signo positivo consecuencia de la regu-larización en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la diferencia negativa practicada con motivo de la dotación, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es sus-ceptible de reversión en ejercicios futuros. Tampoco debe considerarse

como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten. No obstante, la considera como la anulación de un ajuste inicialmente practicado, anulación que se produce como consecuencia del incumpli-miento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica, a su juicio, alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino simplemente dejar sin efecto el mismo, computando una diferencia permanente de signo contrario, esto es, positiva.

Resolviendo la cuestión jurídica planteada, este Tribunal Central comparte los razonamientos expuestos por el Director General de Tributos. En ningún caso, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1996 tiene naturaleza en 2000 de gasto contable (por Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores). Si así fuera, dicho gasto no sería fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 14.1.b) de la LIS, y si se hubiese contabili-zado como tal, no bastaría, fiscalmente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habría que eliminarlo del mismo, y además integrarlo en la Base Imponible, tal y como declaró este Tribunal Central en Resolución de 13–7–2006 (R.G. 3355/2003).

En definitiva, este Tribunal Central debe declarar que el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la RIC por falta de materia-lización constituye una diferencia permanente positiva. En consecuen-cia, se debe tener en cuenta e incluir dicha variable en el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas expuesto, a efectos de calcular el importe máximo de la RIC a dotar en el año en curso. Especificando la nueva magnitud en la ecuación, obtenemos la siguiente versión completa y desarrollada del sistema de ecuaciones:

RIC = 0,9 (RCAIS – IS – RCNR – RL)

IS = T (RCAIS +/– DP – RIC + Reintegro RIC) – B – D

En consecuencia, al considerar el reintegro por falta de materializa-ción como una diferencia permanente más (positiva), el gasto por Impuesto sobre Sociedades aumenta, con lo que el beneficio conta-ble disminuye, y al ser éste la base de cálculo de la RIC, la dotación a la RIC igualmente disminuye.

Finalmente, entendemos que ello no supone ni una vulneración del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, ni tampoco una infracción del prin-cipio de estanqueidad de los periodos impositivos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 únicamente alude a la primera de las ecuaciones reproducidas, la cual no se ve afectada por la inclusión de la nueva variable. Por otra parte, el principio de estanqueidad de los periodos impositivos no puede contemplarse como un principio absoluto, que impida que los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores desplieguen efecto alguno en los posteriores.

QUINTO: Por lo tanto, en coherencia con lo señalado en la Reso-lución reproducida en el Fundamento de Derecho anterior, este Tribunal debe señalar que efectivamente la integración derivada del incumplimiento de la materialización de la RIC dotada en años ante-riores, determinará la existencia de un ajuste permanente de carácter positivo que dará lugar a la reducción del límite establecido para la dotación de la reserva el ejercicio en que tuvo lugar dicho incumpli-miento, en la medida en que aumenta el gasto contable de la entidad y disminuye consecuentemente el beneficio del ejercicio”.


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2009

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[I. Sociedades]Deducciones Forales pendientes de compensación. Aplicabilidad en el Impuesto estatalEn los ejercicios anteriores al 2001, la sociedad, que tributaba conforme a la normativa foral, generó, en base a dicha normativa, créditos del impuesto que no pudo compensar por insuficiencia de cuota. No obstante pasar a estar sujeta desde dicho período 2001 a la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre Sociedades, tiene derecho a practicar las deducciones pendientes, aunque no figuren en el Impuesto estatal deducciones similares.

El Tribunal se plantea la solución a un pro-blema que se suscita frecuentemente en la práctica y para el que

la normativa o la jurispru-dencia no han establecido un criterio expreso que permita darle una solución inequívoca. ¿Qué ocurre con las deducciones pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota que tiene un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, nacidas al amparo de la normativa foral –normalmente más beneficiosa que la del Estado–, cuando el mismo sujeto cambia su domicilio, pasando a tributar de acuerdo con la normativa estatal que no las regula?

En particular, la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impues-to sobre Sociedades, con la finalidad de incentivar la inversión empresarial, estableció determinados beneficios fiscales, entre los que se encontraban la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos y la reserva para Inversiones Productivas y/o para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético.

Con la finalidad de contribuir a realización de este tipo de inversiones, esta Norma foral reconocía un crédito fiscal que podía disfrutarse en varios períodos en el caso de que el contribuyente no tuviera cuota suficiente para su compensación en un solo ejercicio.

Dos son las alternativas que, al respecto, analiza el TEAC, decan-tándose por la más equitativa, haciendo un esfuerzo interpretativo en beneficio del contribuyente.

La primera postura mantenida por la Dirección General de Financia-ción Territorial (sucesora de la extinta Secretaría General de Política Fiscal, Territorial y Comunitaria) en el Informe de fecha 12 de mayo de 2004 considera que el contribuyente no tiene derecho a aplicar

los créditos de impuesto pendientes cuando traslada su domicilio y se le aplica la normativa estatal. Así, estos créditos pendientes de compensación, nacidos al amparo de una normativa que ya no resulta de aplicación, se pierden irremisiblemente.

Sin embargo, en dicho informe sí que se admite sin reparos el trasla-do de saldos pendientes de compensación o de devolución en el IVA,frente a una u otra Administración estatal o foral en el supuesto de cambio de competencia para la exacción del Impuesto. En cambio, se deniega el disfrute de tales deducciones pendiente cuando la nor-mativa que debe aplicarse es la estatal tras el cambio de domicilio. El argumento se resume de la siguiente forma: “las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades generadas al amparo de una determinada legislación y pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota, se podrán compensar en los períodos siguientes en los que es de aplicación la normativa de otro territorio, pero según los términos establecidos en la normativa nueva, es decir, con los límites cualitativos, cuantitativos y temporales contemplados en la misma, tanto para el caso de que el cambio de normativa se deba a un tras-lado de domicilio, como para el caso de que se deba a una variación en la proporción de operaciones”.

En definitiva, sólo podrían compensarse los créditos pendientes cuando la nueva normativa que resulta de aplicación por cambio de competencia regulase figuras idénticas. En caso de que las deducciones fueran exclusivas de la normativa foral, no podrían recuperarse esos créditos pendientes.

La segunda alternativa, que es la acogida por el mismo TEAC en la resolución, es que se mantiene el derecho a su aplicación en períodos impositivos sucesivos en los que el contribuyente aplica la normativa estatal. Repárese que su aplicación práctica no deja de

Resolución del TEAC de 12 de marzo 2009. No unificación de criterio

Ref. CISS JR096055


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suscitar serios problemas, ya que ni siquiera podrá acudirse al mode-lo aprobado por el Ministerio en cada ejercicio para cumplimentar la declaración, pues, en el mismo, como es lógico, sólo se incluirán las deducciones estatales.

El TEAC alcanza esta conclusión sobre la base de dos premisas.

1ª. No puede acudirse para solucionar el problema al tradicional criterio de jerarquía normativa para solventar el conflicto de leyes o normas, pues estamos ante normas del mismo rango normativo.De un lado, la Norma Foral que reconoce el derecho de crédito y regula su compensación durante un determinado número de años. De otro, la Ley estatal reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que no regula las deducciones referidas.

“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose «ex lege» el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido estable-cido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio”.

2ª. Por el contrario, el TEAC entiende que sí que puede recurrirse, por similitud, a la solución adoptada por el legislador cuando, como consecuencia de un cambio normativo, desaparece el régimen más beneficioso previsto en la normativa derogada. En esos casos, para no lesionar las expectativas de los contribuyentes, se mantiene la ultraactividad de la norma reformada mediante un régimen transitorio hasta agotar sus efectos. Es lo que designa el TEAC como sucesión temporal de normas en el mismo ámbito espacial y para postular su aplicación no duda en acogerse a una sedicente vigencia de la tesis de los derechos adquiridos, profundamente discutida por la misma doctrina de los autores y por el mismo Tribunal Constitucional:

“Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterio-ridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediata-mente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento. Se trata en todo caso de salva-guardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le «subvenciona» dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en

suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, «sobre el significado del principio de seguridad jurídica(...)también hemos señalado que dicho principio (...) protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente» (STC 182/1997, de 28 de octubre); «el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restricitivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior» (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).

Va contra la seguridad jurídica que por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a un beneficio fiscal de duración

plurianual, sin compensación alguna

La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas –la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995– ambas con rango de Ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción”.

Por ello, concluye el TEAC:

“este Tribunal estima que la solución ha de ser la misma que en el caso de sucesión de normas en el tiempo. De forma que las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico,de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión. Y ello asimismo porque, y como reconoce la Dirección General de Tributos en su Resolución de 11 de marzo de 2004 (consulta 0609–04) así como la Dirección General de Financiación Territorial en su informe de 12 de mayo de 2004, lalegislación común y la foral no se deben contemplar como com-partimentos estancos, sino que debe haber entre los mismos la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el ámbito nacional que exige el artículo 139 de la misma”.

Nº 225 JU

LIO 2009

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Inadmisión de recurso de amparo por falta de agotamiento de los medios de impugnación previosNo se puede admitir el recurso de amparo interpuesto por falta de respuesta del órgano judicial sobre la aplicación retroactiva de un pretendido régimen sancionador más favorable, si con carácter previo no ha sido interpuesto incidente de nulidad de actuaciones previsto en el artículo 241.1 LOPJ.

La sentencia resuelve un recurso de amparo contra la Sentencia de la Sala de lo Conten-cioso–Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de fecha 30 de marzo de 2006, que desestima el recurso

contencioso–administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico–Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de julio de 2003, que desestimaba a su vez la reclamación económico–administrativa promovi-da contra sanción tributaria impuesta en materia del IVA correspondiente al ejercicio 2000.

La Sala rechaza la admisión del recurso interpuesto por la falta de agotamiento de todos los recursos utilizables dentro de la vía judicial [art. 44.1.a) LOTC en su redacción ante-rior a la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, aplicable según la Disposición Transitoria tercera de ésta].

No se admite el recurso de amparo al no haber dado la parte actora la oportunidad al órgano judicial de reparar la lesión

que le imputa mediante el planteamiento previo del incidente de nulidad de actuaciones previsto en el artículo 241.1 LOPJ

(en su redacción anterior a la Ley Orgánica 6/2007)

En efecto, según el artículo 44.1.a) LOTC, las violaciones de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, que tuvieran su origen inmediato y directo en un acto u omisión de un órgano judicial, podrán dar lugar a este recurso siempre que, entre otros requisitos, se hayan agotado todos los medios de impugnación previstos por las normas procesales para el caso concreto dentro de la vía judicial.

STC 63/2009 de 9 de marzo de 2009

Ref. CISS JS986850

Poner en Práctica [ Sentencias ]

52 © CISS

Así, según la Sala, aunque la parte actora alega la vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) y a la legalidad penal (art. 25.1 CE), sin embargo toda su argumentación se dirige exclusivamente a atribuir al órgano judicial una falta de respuesta sobre la aplicación retroactiva de un pretendido régimen sancionador más favorable, esto es, le imputa un vicio de incongruencia omisiva, razón por la cual, debía haber acudido necesariamente con carácter previo a la interposición de este amparo al incidente de nulidad de actuaciones previsto en el artículo 241.1 LOPJ, como medio útil y necesario para la reparación del lesión imputada, razón por la cual procede acordar la inadmisión del presente recurso de amparo.

Además, según el Tribunal, no se opone a la conclusión alcanzada sobre la inadmisibilidad del recurso de amparo el hecho de que la recurrente haya alegado en éste tanto la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE como la del principio de legalidad penal del artículo 25.1 CE, porque ambas vulneraciones no se articulan como quejas independientes, sino como consecuencia de una misma lesión: la falta de respuesta del órgano judicial a la pretendida aplicación retroactiva del régimen sancionador más favorable (ya sea como consecuencia de la aplicación del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el cual se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya sea en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

No es misión del Tribunal la de buscar otros posibles motivos por los cuales

pudiera haberse lesionado ese derecho, al no ser su función la reconstrucción de

oficio de las demandas de amparo

Por último, considera el Tribunal que tampoco puede otorgarse el amparo por la falta de razonabilidad de la resolución judicial impugna-da, como propone el Ministerio Fiscal alegando a tal fin la doctrina de la STC 99/2000, de 10 de abril, ya que en el caso enjuiciado allí el rechazo de la vulneración alegada por el recurrente (del principio de legalidad penal) no cerraba el paso a que los motivos alegados para fundarla pudieran tomarse en consideración con la perspectiva de otro derecho fundamental, el de tutela judicial efectiva (STC 99/2000, FJ 6), mientras que en el caso ahora analizado el único motivo que alega el recurrente en su demanda (omisión de pronunciamiento sobre la pretendida apli-cación retroactiva de un supuesto régimen sancionador más favorable) sólo puede ser analizado con la óptica de la incongruencia omisiva. No se trata, pues, de “un mero enfoque jurídico nuevo o un simple enriquecimiento argumentativo” de las alegaciones efectuadas en la demanda de amparo (por todas, SSTC 232/2007, de 5 de noviembre, FJ 5; y 20/2008, de 31 de enero, FJ 2), supuestos en los que, como se ha admitido en otras ocasiones, sí estaría habilitado este Tribunal para entrar a conocer de la queja sometida a su consideración.

Ausencia de motivación del requerimiento a una entidad bancaria sobre operaciones de compraventa de accionesSi la Administración se había dirigido directamente a la entidad bancaria, por los ejercicios 1993 y 1994, y la colaboración había sido debidamente atendida, resultaba imprescindible la justificación por parte de la Administración no sólo de la trascendencia tributaria de los datos también solicitados al banco, sino también de la necesidad de dirigirse a la misma, ampliando los ejercicios cuando las actuaciones con la misma finalidad se habían dirigido primero frente a la sociedad de cartera del Grupo.

La sentencia resuelve el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de fecha 20 de febrero de 2004,

dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 38/02, donde se impugnaba la resolución del TEAC de fecha 30 de abril de 1999, que desestima la reclamación económico administrativa promovida contra el requerimiento de la Unidad de Fiscalidad Internacional del Departamen-to de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de 5 de diciembre de 1995, para suministro de determinada información.

El único motivo de casación que se formula se hace al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administra-tiva (LJCA, en adelante), invocando la infracción de las siguientes normas jurídicas: artículos 35.f) y 54 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, artículo 3, apartados g) y j) de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 111 de la antigua Ley General Tributaria.

Así, afirma la parte actora que la entidad tiene derecho a no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración actuante, según establece el artículo 3.g) de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Entiende que la información requerida se encontraba ya en poder de la propia Administración, dado que fue suministrada por la sociedad de valo-res, que intervino en las operaciones referidas; y que estaba obligada a suministrar la información objeto del requerimiento, en virtud del artículo 109 de la Ley 24/1988 del mercado de valores, información que se presenta mediante la declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios en el modelo 198, aprobado por la Orden de 18 de diciembre de 1987.

Sentencia del TS de 12 de marzo de 2009 (Rec. 4549/2004)

Ref. CISS JS986981

Poner en Práctica [ Sentencias ]N

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Igualmente entiende que se ha infringido el artículo 3.j) de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que reco-noce a los contribuyentes, “el derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa”, porque en este caso existe, a su juicio, una desproporción entre el medio elegido y la fina-lidad que se pretende, dado que la Administración podría mediante métodos alternativos obtener la información solicitada.

Finalmente, considera que el requerimiento de información no está suficientemente motivado, por lo que vulnera el artículo 54 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y también el artículo 111 de la Ley 230/1963 General Tributaria, que establece el requisito de tras-cendencia tributaria al regular la obligación de aportar informaciones o datos a la Hacienda Pública, trascendencia que en este caso no se encuentra bien establecida.

Pues bien, la Sala comienza examinando este tercer argumento y recordando que el requerimiento de información, en efecto, como todo acto o actuación administrativa, debe estar motivado. La Sala recuerda el pronunciamiento efectuado en la sentencia de 3 de febrero de 2001, en la que se hacía referencia a la necesidad de que el requerimiento de información, como todo acto o actuación administrativa, debe estar motivado.

El requerimiento de información, como todo acto o actuación administrativa,

debe estar motivado

En el presente caso, observa la Sala, no obstante indica la sentencia de instancia que la información se solicita a efectos de evitar la doble imposición internacional, hay que reconocer que en el requerimiento impugnado no se expresa dicho fundamento ni el motivo que jus-tifique su emisión. En efecto, en las actuaciones sólo consta una diligencia levantada el 5 de diciembre de 1995 en la que se solicita de la entidad recurrente la aportación de una serie de datos sobre las operaciones de compraventa de acciones realizadas en los años 1992, 1993, 1994 y hasta final de septiembre de 1995, por orden de personas o entidades no residentes a efectos fiscales en España, sin más precisión.

Tampoco consta en el expediente la razón por la que este concreto requerimiento se hace al Banco, S.A., y no a la sociedad de valores del Grupo, no obstante haberse dirigido previamente el mismo actua-rio, concretamente el 25 de septiembre de 1995, a Grupo, para que aportase idéntica información, pero referida a los años 1993 y 1994, requerimiento que había sido atendido como consta en la diligencia de 5 de octubre de 1995, mediante la aportación de dos listados, lo que motivó que, posteriormente, se le requiriera para la aportación del “extracto de cuenta de efectivo” de las operaciones realizadas en 1993 y 1994.

Según la Sala, no cabe desconocer que el artículo 37 del antiguo Reglamento General de Inspección exigía que los requerimien-tos se refiriesen a los datos que obrasen en la persona reque-rida, y que desde el primer momento la entidad recurrente alegó no sólo que las órdenes de compraventa de acciones que recibía la entidad se trasladaban otra sociedad, que era una sociedad de

valores perteneciente al Grupo, sino además que existía una des-proporción entre el medio elegido con la finalidad que se pretendía en el desarrollo de la actuación administrativa, al no estar obligado el Banco a suministrar la información de forma automática, exigiendo la petición de elaborar un programa informático especial y la lectura de millones de registros para poder localizar los datos solicitados en los archivos del mismo.

Resultaba imprescindible la justificación por parte de la Administración no sólo de la transcendencia tributaria de los datos solicitados a la entidad recurrente, sino

también de la necesidad de dirigirse a la misma

En definitiva, a juicio de la Sala, si todo ello fue así, y la Administra-ción se había dirigido directamente al Grupo, por los ejercicios 1993 y 1994, y la colaboración había sido debidamente atendida, resultaba imprescindible la justificación por parte de la Administración no sólo de la transcendencia tributaria de los datos también solicitados a la entidad recurrente, sino también de la necesidad de dirigirse a la misma, ampliando los ejercicios cuando las actuaciones con la misma finalidad se habían dirigido primero frente a la sociedad de cartera del Grupo, aunque sólo por los ejercicios 1993 y 1994, afec-tando el requerimiento controvertido además al ejercicio de 1992 y a los nueve primeros meses de 1995.


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[Prescripción]Paralización imputable al administradoLas paralizaciones del procedimiento, a partir del momento en que el interesado no cumple el requerimiento efectuado, no son imputables a la Administración. En la diligencia posterior no hay respuesta al mencionado requerimiento, razón por la que la hipotética paralización del procedimiento sigue sin ser imputable a la Administración, sino al administrado.

La sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado,

contra la sentencia, de fecha 25 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso–Administrativo de la Audiencia Nacio-nal, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 385/2001, en el que se impugnaba la Resolución del TEAC de 19 de enero de 2001, que estima en parte la reclamación económico–admi-nistrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, de 4 de marzo de 1998, en el expediente nº 62098636, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989.

Entiende, en síntesis, la Administración recurrente que no ha exis-tido la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por lo que no puede hablarse de prescripción por el trans-curso del plazo de cinco años, toda vez que de las actuaciones practicadas entre los días 14 de junio de 1994 y 14 de noviembre de 1995, y concretamente las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995, no puede decirse que fueran extendidas exclusivamente con el fin de evitar que se aplicasen las consecuen-cias derivadas de la citada interrupción, lo que provoca, en el caso concreto, que éstas no tengan efectos interruptivos, desplazándose dichos efectos hasta al siguiente acto inspector, considerando así producida la prescripción de la deuda tributaria en virtud del princi-pio tributario de estanqueidad.

La Sala comienza analizando las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 en el contexto del procedimiento en el que se desarrollan, poniendo de relieve que las mismas están precedidas de la diligencia de 14 de junio de 1994, en la que se solicita de la entidad demandada la aportación de información de

evidente transcendencia para el procedimiento incoado. Aceptado que se trata de documentos relevantes para la decisión final que en los procedimientos incoados se adopte, pues las partes tampoco han cuestionado su valor interruptivo, es evidente que las paralizaciones del procedimiento, a partir de ese momento, no son imputables a la Administración sino al interesado que no cumple el requerimiento efectuado, o, alternativamente, no mani-fiesta la imposibilidad de cumplir el requerimiento aceptado. Esta doctrina, que niega la existencia de paralización imputable a la Administración, cuando es el administrado quien incumple los requerimientos efectuados por la Administración, fue declarada por esta misma Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007.

Pues bien, según la Sala, a la luz de este planteamiento la dili-gencia de 13 de diciembre de 1994 no cambia las cosas. Dicha diligencia se limita a comunicar al compareciente que las actuacio-nes de comprobación tributaria que se vienen desarrollando acerca del Banco se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanudarán en día y hora a acordar. En ella, a juicio de la Sala, no hay respuesta al requerimiento efectuado el 14 de junio de 1994, razón por la que la hipotética paralización del procedimiento sigue sin ser imputable a la Administración, sino al administrado.

Según la Sala, prueba de lo anterior es que en la diligencia de 6 de junio de 1995 el sujeto pasivo facilita “documentación requerida en el curso de actuaciones precedentes”, lo que demuestra, a su juicio, que el sujeto pasivo es consciente y acepta su obligación de entregar la documentación previamen-te requerida pues era él quien estaba obligado al “hacer” en que el procedimiento consistía.

La hipotética interrupción de las actuaciones inspectoras fue imputable al administrado al menos hasta el 6 de junio de 1995. Desde esa fecha hasta el 14 de noviembre de 1995, en que tiene lugar nueva diligencia, es evidente que no transcurrió el plazo de 6 meses.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación del Abogado del Estado y que, casando la sentencia, se proceda a resolver lo que corresponde dentro de los términos del debate procesal planteado, según dispone el artículo 95.2.d) LJCA. Y así resulta que, en la demanda se solicitó la anu-lación de la resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2001, suscitándose, además de la prescripción ya rechazada, las siguien-tes cuestiones: a) cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero; b) dotación al fondo de fluctuación de valores; c) deducibilidad de los gastos de personal; d) Inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de sanción alguna; y e) prescripción, en todo caso, de la acción administrativa para sancionar.

En relación con la depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero, el punto esencial de la cuestión plan-teada gira en torno a cuál debe ser la interpretación que se dé al artículo 18.1 de la Ley 5/1983 de 29 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. La tesis de la Administración es la de que quedan al margen de lo dispuesto por el artículo 22.5 de la invocada Ley 61/1978 el tratamiento de los


Ref. CISS JS987016


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inmovilizados situados en el extranjero, de los títulos valores de renta variable en divisas y de los establecimientos permanentes en el extranjero. Por el contrario, la recurrente sostiene que la deducción pretendida tiene amparo en el precepto citado que contempla dos hipótesis distintas. Una, operaciones financieras concertadas en divisas, y, de otro lado, los saldos en moneda extranjera.

La Sala entiende que en este punto el recurso ha de ser estimado en mérito a diversas consideraciones. En primer término, porque es patente que el texto legal del artículo 18 de la Ley 5/83 regula dos supuestos, en tanto que el original artículo 22.5 de la Ley 61/78 sólo contemplaba uno. De otro lado, las resoluciones admi-nistrativas no ofrecen explicación alguna a la redacción nueva del precepto, insistiendo en que “sólo ampara unos tipos específicos de operaciones” cuando es patente, por lo razonado, que no es así. Y la estimación de este motivo, y por idénticas razones, exige la estimación del relativo a la dotación al fondo de fluctuaciones de valores.

Igualmente, la Sala acoge la tesis de la recurrente relativa a las infracciones. Según la Sala, no se razona adecuadamente la exis-tencia de culpabilidad respecto del “resto del expediente calificado de infracción tributaria”, al limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con el con-siguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, y “todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente actuación inspectora, y sin que, por otra parte se observe la existencia de discrepancia razonable entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación, por parte de aquella de la normativa aplicable a los hechos de que se trata”.Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda calificarse la conducta de infracción tributaria.

No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del “resto

del expediente calificado de infracción tributaria”, al limitarse a señalar

que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente

la deducción por inversiones en activos fijos nuevos

Además, señala la Sala, la razonabilidad de la posición del recurren-te se infiere del hecho de que se han admitido sus alegaciones en algunos de los puntos debatidos. Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho. En este sentido, interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas con-ductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilís-tica genérica, como es el caso.

El lector interesado

puede solicitar el

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cualquier Norma,

Consulta, Resolución

o Sentencia reseñada

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Notapara el lector

n


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[Planes de Pensiones]Constitucionalidad de la Disposición Transitoria decimotercera de la Ley 40/1998No puede apreciarse que la norma cuestionada vulnere ningún precepto constitucional, lo que no obsta a que el Órgano judicial pueda apreciar una vulneración de los principios de buena fe contractual, lealtad y confianza mutua que deben presidir las relaciones contractuales, como consecuencia de haber incumplido la entidad gestora las obligaciones de información que le impone la normativa reguladora de los fondos y planes de pensiones.

La sentencia resuel-ve la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juez de Primera Instancia

nº 1 de Elche en rela-ción con la Disposición Transitoria decimotercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por presunta vulneración de los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución Española.

La Disposición Transitoria decimotercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precisaba que “[l]os partícipes de planes de pensiones que, con ante-rioridad a la entrada en vigor de esta Ley, hubieran seguido haciendo aportaciones a los mismos con posterioridad al cese de su actividad laboral, podrán optar entre: Mantener los derechos consolidados correspondientes a dichas aportaciones para cubrir la contingencia de fallecimiento [o recuperarlos] en forma de capital, dentro del plazo de un año a partir de la entrada en vigor de esta Ley, tributando como rendimientos del trabajo en la forma establecida en la sección 1ª del capítulo I de esta Ley, y, en concreto, aplicando la reducción prevista en el artículo 17.2.b) de la misma”.

En primer lugar, el Tribunal afronta la duda de constitucionalidad que propone el órgano judicial al indicar que la Disposición Transitoria cuestionada puede vulnerar el artículo 9.3 CE, en la medida en que es (en su opinión) una norma que establece una regularización fiscal de efectos retroactivos que colisiona con el principio de seguridad jurídica, fundamentalmente por ser de difícil conocimiento para los

ciudadanos sin el concurso de las entidades gestoras. Sin embargo, el Tribunal considera que tal argumentación no resulta atendible.

No puede apreciarse que la norma cuestionada contenga previsión

retroactiva alguna que contraríe el principio de seguridad jurídica consagrado constitucionalmente en el artículo 9.3 CE

En efecto, según el Tribunal, sólo si, en el Ordenamiento jurídico en el que se insertan y teniendo en cuenta las reglas de inter-pretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que gene-raran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimien-to o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma contenida en dicho texto infringiría el principio de seguridad jurídica. Y resulta evidente, a juicio del Tribunal, que la norma cuestionada no genera confusión o duda alguna acerca de la conducta exigible para su cumplimiento (o se opta por rescatar en el plazo de un año los derechos económicos consolidados o se dejan para cubrir la contingencia del fallecimiento), ni tampoco genera incertidumbre alguna sobre sus efectos (pues si no se opta por el rescate los derechos consolidados quedan para la cobertura de la contingencia del fallecimiento del partícipe, y si se opta por rescatar las aportaciones están regulados detalladamente los efectos fiscales que el ejercicio de dicha opción genera).

Además, insiste el Tribunal, no sólo nos encontramos –señala el TC– ante una disposición normativa que concreta un determinado régimen jurídico pro futuro y en modo alguno de forma retroactiva, sino que, además, permite a los ciudadanos adaptar su conducta a la “nueva” previsión durante un plazo sobradamente razona-ble, por lo dilatado en el tiempo en el que pueden reaccionar al efecto. Es más, no hay que olvidar que el origen de los planes de pensiones, la extensión de la acción tutelar que dispensan y la participación en ellos (como instrumentos, no sólo al servicio de la previsión individual, sino del ahorro) descansan en la autonomía de la voluntad de los partícipes, por lo que difícilmente puede

STC 90/2009 de 20 de abril de 2009

Ref. CISS JS1008537


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considerarse arbitraria una norma legal cuyas consecuencias aplicativas dependen enteramente de las libres opciones de los partícipes.

Nos encontramos ante una disposición normativa que, además, permite a los ciudadanos adaptar su conducta a la “nueva” previsión durante un plazo

sobradamente razonable, por lo dilatado en el tiempo en el que pueden reaccionar

al efecto

En segundo lugar, el Tribunal Constitucional entiende que tampoco se puede efectuar ningún reproche a la disposición cuestionada por el hecho de que no haya previsto expresamente la obligación para las entidades gestoras de comunicar a los partícipes el límite temporal para ejercitar su derecho de opción. Y no se le puede hacer ningún reproche, según el Tribunal, porque esta disposición, como es común requisito de toda norma legal, ha sido objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado. Al haberse cumplido con los requisitos de publicidad exigibles, resulta evidente que tampoco con esta perspecti-va la norma cuestionada adolece de vicio de inconstitucionalidad.

Ahora bien, según el Tribunal, ello no obsta a que el órgano judicial, a quien corresponde en exclusiva la selección, interpretación y apli-cación de las normas legales, conforme al artículo 117.3 CE, esto es, en el plano de la pura legalidad, pueda apreciar una vulneración de los principios de buena fe contractual, lealtad y confianza mutua (art. 7.1 del Código civil y concordantes) que deben presidir las relaciones contractuales, como consecuencia de haber incumplido la entidad gestora las obligaciones de información que le impone la normativa reguladora de los fondos y planes de pensiones.

En tercer lugar, respecto a la posible arbitrariedad de la norma cuestionada y, por tanto, sobre la posible vulneración del artículo 9.3 CE, el Tribunal concluye que, pese a que el órgano judicial consi-dere que existe una antinomia irreductible entre la Disposición Transitoria decimotercera de la Ley 40/1998 aquí cuestionada y la Disposición Transitoria única del Real Decreto 1589/1999, de 15 de diciembre, de modificación del Reglamento de planes y fondos de pensiones, lo cierto es que dichas normas contienen previsiones que, aun cuando sean diferentes, no dan lugar a discriminación alguna entre los partícipes que puedan resultar afectados por ellas, en la medida en que, si la primera establece un derecho de opción para los partícipes de un plan de pensiones, la segunda impone la obligación de las gestoras de adaptar los planes de pensiones a las nuevas exigencias reglamentarias.

Y además, según el Tribunal, tampoco la disposición cuestionada “carece de toda explicación racional”. Existe, a juicio del Tribunal, una explicación racional que justifica sobradamente la norma cues-tionada, en cuanto se manifiesta particularmente adecuada a la legítima finalidad tanto de evitar el uso de los planes de pensiones para fines distintos de los que estaban previstos como de permitir la recuperación, durante el periodo temporal dado, de los derechos consolidados en los planes de pensiones a quienes no opten por mantenerlos para cubrir la contingencia de fallecimiento.

[I. Sociedades]Motivación de actas de conformidadCon relación a los gastos que se consideran liberalidades se ha producido indefensión, ya que la lectura del acta y el examen del expediente administrativo no permiten al Tribunal afirmar, sino más bien todo lo contrario, que el sujeto pasivo conocía los hechos en que se basaba la regularización propuesta por la Administración tributaria.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso–

Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de noviembre de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 268/02, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 21 de diciembre de 2001, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

La Sala de instancia consideró que la alegación de falta de moti-vación del acta y, por ello, de indefensión causada al sujeto pasivo carece de fundamento. Y ello ya que, según se indica en su resolu-ción, la Inspección recogió pormenorizadamente los conceptos por los que debía aumentarse la base imponible declarada, conceptos e importes a los que la recurrente prestó su conformidad, conocedora de los hechos que servían de soporte a los citados gastos, al ser la que los había efectuado. Además, se añade, la Inspección consideró no justificados tales gastos para, a continuación, hacer constar en el acta, su no deducibilidad de acuerdo con la norma legal reguladora de tales gastos. En consecuencia, no puede alegarse ningún tipo de indefensión, ya que la actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo.

Por su parte, la recurrente alega la vulneración de los artículos 145.1.b) de la Ley 230/1963, General Tributaria y 49.2.e) del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Ambos preceptos obligan a que en las actas figure, como mención obligatoria, la expresión de los elemen-tos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, considerando la entidad recurrente que la exigencia anterior ha sido infringida por dos razones.

De un lado, ya que parte de la regularización obedece a la falta de acreditación documental de ciertos gastos justificados, pero no se ha incluido la cita de la norma reguladora del tributo que obliga a dicha justificación, en concreto, el artículo 37 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.


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De otro lado, también se denuncia que la inspección atribuyó el carácter de liberalidad a unos gastos cuyo concepto no especificó y respecto de los que ni siquiera ofreció a la recurrente la oportu-nidad de acreditar su necesidad. En concreto, se señala que de los 10.898.663 pesetas –65.502,28 euros– en que se incrementó la base imponible por este concepto, únicamente se requirió documentación relativa a 522.942 pesetas (3.142,94 euros).

La recurrente añade que la pretendida falta de motivación no apare-ce sanada por el hecho de que se trate de un acta de conformidad, recordando la doctrina de esta Sala sobre el particular.

Pues bien, la Sala, comienza recordando que la conformidad pres-tada a las actas de la Inspección no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contri-buyente quede indefenso por desconocimiento de los hechos; es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identi-ficar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación. La conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto es imperfecta e inválida.

La conformidad prestada a las actas de la Inspección no excluye el que

éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso por

desconocimiento de los hechos

Según la Sala, partiendo de la doctrina anterior, el motivo de oposi-ción alegado por la recurrente debe acogerse parcialmente.

Por un lado, señala la Sala que no concurre la falta de motivación alega-da ni la indefensión denunciada en relación con el incremento de base imponible derivado de la falta de justificación documental de determina-dos gastos contabilizados. Así, el examen del expediente administrativo

pone de manifiesto que la citada justificación documental fue solicitada por la inspección a lo largo del procedimiento en reiteradas ocasiones, expresando, de forma concreta, cuáles eran cada uno de los gastos a que aquélla se refería. En este sentido, el acta no hace otra cosa que recoger un resumen de aquello que ya era conocido por el contribuyen-te y que le había sido demandado en reiteradas ocasiones durante el procedimiento de comprobación e investigación.

Además, insiste la Sala, no puede afirmarse que el sujeto pasivo desconociera la obligación de aportar la prueba documental de los gastos, como lo demuestra su actitud a lo largo de todo el procedi-miento inspector, donde ha ido justificando aquéllos en relación con otros conceptos y ejercicios. También lo pone de manifiesto, añade la Sala, el hecho de que en su recurso cite la norma reglamentaria que establece dicho deber, que no es otra que el artículo 37.4 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

De lo anterior se desprende, a juicio de la Sala, que el sujeto pasivo, cuando prestó su conformidad a esta parte de la regularización, conocía perfectamente los hechos en que descansaba. Por tanto, sí se produjo válidamente la vinculación que supone la realización de una confesión extrajudicial como la que supone el acta de conformidad. Pero es que también era sabedor de la fundamentación jurídica empleada por la Administración tributaria. Por tanto, no puede alegarse ahora la falta de motivación del acta, tal y como señala la Sentencia de instancia.

Ahora bien, según la Sala, la situación es distinta en relación con la parte de regularización que proviene de la calificación como liberali-dad de determinados gastos, al no acreditarse su necesidad. Como señala la recurrente, el examen del expediente administrativo pone de manifiesto que, respecto de la cuenta nº 6270 del ejercicio 1993, la inspección sólo requirió documentación relativa a 522.942 pese-tas –3.142,94 euros–, pero no por importe de 10.898.663 pesetas –65.502,28 euros– en que se incrementó finalmente la base impo-nible por este concepto. Además, en relación con la cuantía cuya justificación sí se solicitó, no se expresan cuáles son las razones que llevan a negar su carácter de gasto deducible, más allá de la invocación genérica e insuficiente a su falta de necesidad.

La motivación es tan sucinta, genérica y carente de explicación, que la

conformidad prestada por el obligado tributario no se ha realizado conociendo los hechos en que se basa la liquidación

Por tanto y en relación con estos últimos gastos, concluye la Sala, sí se ha producido indefensión, ya que la lectura del acta y el examen del expediente administrativo no permiten a la Sala afirmar, sino más bien todo lo contrario, que el sujeto pasivo conocía los hechos en que se basaba la regularización propuesta por la Administración tributaria. La motivación es tan sucinta, genérica y carente de explicación, que la conformidad prestada por el obligado tributario no se ha realizado conociendo los hechos en que se basa la liquidación. Mucho menos, los fundamentos jurídicos empleados por la inspección. Por ello mismo, en opinión de la Sala, se le ha causado indefensión, ya que difícilmente ha podido discutir la legalidad del actuar administrativo.

Nº 225 JU

LIO 2009

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El día 27 finaliza el plazo para la declara-ción anual 2008, del I. Sociedades y del IRNR (Establecimientos permanentes y entidades en atribución de rentas o constituidas en el extranjero con presencia en territorio español). Los modelos han sido aprobados por Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo (B.O.E. del 30)

HASTA EL DÍA 7 DE JULIOIMPUESTOS ESPECIALES

Junio 2009. Todas las empresas. 511

HASTA EL DÍA 20 DE JULIORENTA Y SOCIEDADES

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta, ganancias de transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva o de aprovechamientos forestales de vecinos en montes públicos, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobilia-rio, personas autorizadas y saldos en cuentas.Segundo Trimestre 2009. 110, 115, 117, 123, 124, 126, 128Junio 2009. “Grandes Empresas”. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128Pagos fraccionados Renta Segundo Trimestre 2009:– Estimación Directa. 130– Estimación Objetiva. 131

IVASegundo Trimestre 2009. Régimen General. Autoliquidación. 303Segundo Trimestre 2009. Régimen Simplificado. 310Segundo Trimestre 2009. Regímenes General y Simplificado. 370Junio 2009. Régimen General. Autoliquidación. 303Junio 2009. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380Junio 2009. Grupo de entidades, modelo individual. 322Junio 2009. Grupo de entidades, modelo agregado. 353Segundo Trimestre 2009. Declaración recapitulativa de opera-ciones intracomunitarias. 349Segundo Trimestre 2009. Servicios vía electrónica. 367Solicitud de devolución Recargo de Equivalencia y sujetos pasivos ocasionales. 308Segundo Trimestre 2009. Declaración-Liquidación no perió-dica. 309Reintegro de compensaciones en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca. 341Junio 2009. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA y del IGIC. 340

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSJunio 2009. 430

IMPUESTOS ESPECIALESSegundo Trimestre 2009. 553Abril 2009. “Grandes Empresas”. 561, 562, 563Abril 2009. “Grandes Empresas” (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558Segundo Trimestre 2009. Excepto “Grandes Empresas”. 560Junio 2009. “Grandes Empresas”. 560Junio 2009. Todas las empresas. 564, 566Junio 2009. Todas las empresas (*). 570, 580Segundo Trimestre 2009. Todas las empresas. 595Segundo Trimestre 2009. E-21

Julio 2009 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

Planificación [ Calendario Fiscal ]

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Segundo Trimestre 2009. Solicitudes de devolución:– Introducción en depósito fiscal. 506– Envíos garantizados. 507– Ventas a distancia. 508– Consumos de alcohol y bebidas alcohólicas. 524– Consumo de hidrocarburos. 572(*) Los Operadores registrados y no registrados, representan-tes fiscales y receptores autorizados (“Grandes Empresas”), utilizarán para todos los impuestos el modelo. 510

IMPUESTO SOBRE VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS

Segundo Trimestre 2009. 569

HASTA EL DÍA 27 DE JULIOIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Y ENTIDADES EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS CONSTITUIDAS EN EL EXTRANJERO CON PRESENCIA EN TERRITORIO ESPAÑOL)

Declaración anual 2008. 200, 220Entidades cuyo período impositivo coincida con el año natural.Resto de entidades: en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

HASTA EL DÍA 31 DE JULIONÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL

Segundo Trimestre 2009. Cuentas y operaciones cuyos titula-res no han facilitado el NIF a las entidades de crédito. 195Segundo Trimestre 2009. Relación de personas o entida-des que no han comunicado su NIF al otorgar escrituras o documentos donde consten los actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles. 197

HASTA EL DÍA 7 DE AGOSTOIMPUESTOS ESPECIALES

Julio 2009. Todas las empresas. 511

HASTA EL DÍA 20 DE AGOSTOIMPUESTOS ESPECIALES

Mayo 2009. “Grandes Empresas”. 561, 562, 563Mayo 2009. “Grandes Empresas” (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558Segundo Trimestre 2009. Excepto “Grandes Empresas”. 561,562, 563Segundo Trimestre 2009. Excepto “Grandes Empresas” (*). 554, 555, 556, 557, 558Julio 2009. Todas las empresas. 564, 566Julio 2009. Todas las empresas (*). 570, 580Julio 2009. “Grandes Empresas”. 560(*) Los Operadores registrados y no registrados, representan-tes fiscales y receptores autorizados (“Grandes Empresas”), utilizarán para todos los impuestos el modelo. 510

DURANTE TODO EL MESSe podrán presentar durante todo el mes de agosto las decla-raciones correspondientes al mes de julio de Renta, Socieda-des, IVA e Impuesto sobre las Primas de Seguros, cuyo plazo de presentación concluye el 21 de septiembre.

Agosto 2009 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

Planificación [ Calendario Fiscal ]N

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TENGA EN CUENTA:La ORDEN EHA/3061/2005, de 3 de octubre (B.O.E. del 6), sobre presentación por vía telemática de determinadas declaraciones, introduce novedades en las condiciones, procedimientos y normas de presentación. La nueva Orden se aplica a las declaraciones correspondientes a 2005 en el caso de las que se presentan en los modelos 392, 180, 193, 345, y 347; al primer trimestre de 2006 en cuanto a las del modelo 349 y al mes de enero de 2006 en cuanto a la declaración cumplimentada en el modelo 038


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Declaración de comienzo de las actividades: con anterioridad al inicio de las correspon-dientes actividades.

Declaración de modificación de datos (domicilio fiscal, representante, etc.): en el plazo de 1 mes, a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que la determinan.

Declaración de cese de la actividad: en el plazo de un mes, a partir del día siguiente al indicado cese.

En el supuesto de que una persona física satisfaga rendimientos sujetos a cualquier clase de retención y deje de satisfacerlos, o viceversa, o cambie el tipo de rendimiento sujeto a retención, se deberá presentar una declaración censal de modificación, en el que se comuniquen dichos cambios, en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que la determinan.

Declaración de renuncia al régimen de estimación objetiva y a la modalidad simplificada de la Estimación Directa en el caso de inicio de actividad: con anterioridad al inicio de la misma.

Declaración de retención del 5% por el adquirente en la adquisición de inmuebles a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes: en el plazo de 1 mes a partir de la fecha de la transmisión.

Deducción por maternidad. Solicitud del abono anticipado de la deducción y comunicación de variaciones que afecten al pago anticipado de dicha deducción.

– La solicitud del abono mensual anticipado de la deducción por maternidad deberá formularse a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos establecidos para el derecho a su percepción, el contribuyente opte por la modalidad de abono anticipado de la misma.

– La comunicación de cualquier variación producida que afecte al cobro anticipado de la deducción, así como en su caso, el incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos para su percepción, deberá formularse en el plazo de 15 días naturales siguientes al de la producción de la variación o incumplimiento de los requisitos.

Comunicación de datos al pagador a efectos del cálculo de las retenciones sobre rendimientos del trabajo: Con anterioridad al día primero de cada año natural o al inicio de la relación laboral, considerando la situación personal y familiar que previsiblemente vaya a existir en estas dos últimas fechas. No será preciso reiterar en cada ejercicio la comunicación de datos al pagador, en tanto no concurran circunstancias que requieran la presentación de una nueva comunicación.

MODELO

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I.R.P.F

Declaraciones sin plazo preestablecido

MODELO

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Declaración del impuesto: 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la con-clusión del período impositivo.

Declaración de comienzo de las actividades o de satisfacción de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales, artísticas o deportivas, sujetos a retención: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades o al nacimiento de la obligación de retener sobre los rendimientos que se satisfagan, abonen o adeuden.

Modificación de datos (domicilio fiscal, representante, fecha de cierre del ejercicio social):en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que la determinan.

Declaración de cese de la actividad: en el plazo de un mes, a partir del día siguiente al indicado cese. Cuando una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada antes de la cancelación de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.

En el caso de que una sociedad o entidad satisfaga rendimientos sujetos a cualquier clase de retención y deje de satisfacerlos, o viceversa, o cambie el tipo de rendimiento sujeto a retención, se deberá presentar una declaración censal de modificación, en el que se comuniquen dichos cambios, en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que la determinan.

Las sociedades transparentes deberán presentar con su declaración del impuesto, una rela-ción de sus socios residentes, conforme a modelo establecido por el M. de Hacienda.

Declaración de retención del 5% por el adquirente en la adquisición de inmuebles a con-tribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el plazo de 1 mes a partir de la fecha de la transmisión.

Declaración censal para ejercer la opción o renuncia a la opción de cálculo, de los pagos fraccionados a cuenta del impuesto, sobre la parte de base imponible del período a que se refiere el art. 38.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse en los mismos plazos señalados anteriormente.

I. SOCIEDADES

I. PATRIMONIOMODELO

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Declaración del impuesto por sujetos pasivos por obligación real que tengan un patrimo-nio sometido a gravamen en el territorio español constituido, exclusivamente, por una vivienda: el plazo de presentación de la declaración simplificada por dicho patrimonio, junto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicha vivienda, será de todo el año natural inmediato siguiente al que se refiere la declaración.


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Téngase en cuenta el régimen establecido en el RD 687/2005, de 10 de junio, para los impatriados y la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, que aprueba dos modelos: el de declaración de IRPF de los contribuyentes que hayan optado por aplicar el régimen (MODELO 150) y el de comunicación para el ejercicio de la opción, renuncia o exclusión (MODELO 149)


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Declaración de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:

– Con carácter general, en el plazo de un mes a partir de la fecha en que los rendimientos resulten exigibles.

– Los incrementos de patrimonio derivados de transmisiones onerosas de bienes inmueblesen el plazo de tres meses a partir del término del mes siguiente a la fecha de la transmisión.

– Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmue-bles urbanos de uso propio situados en territorio español, se declararán del 1 de enero al 20 de junio siguientes a la fecha del devengo.

En el caso de que la persona física tenga un patrimonio sometido a gravamen en territorio español constituido, exclusivamente, por una vivienda, el plazo de presentación de la declaración simplifi cada para dichos rendimientos, junto con el Impuesto sobre el Patrimonio, será de todo el año natural inmediato siguiente al que se refi ere la declaración.

Declaración de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente:

– En el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

– Cuando se concluya el período impositivo del establecimiento permanente por cese en su actividad, o de otro modo se realice la desafectación en su día efectuada, o se produzca la transmisión de dicho establecimiento permanente, la casa central traslade su residencia o fallezca su titular, el plazo de presentación será el previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se concluya el período impositivo por las causas apuntadas.

Declaración de retención del 5% por el adquirente en la adquisición de inmuebles a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes: en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.

Declaración de residencia fiscal [Cuentas de no residentes del art. 13.1.e) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias]: en el plazo de un mes desde la apertura de la cuenta, ante la entidad correspondiente.

Solicitud de aplicación del régimen opcional para contribuyentes personas físicas resi-dentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, regulado por el art. 33 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre: El plazo de presentación es de cuatro años contados a partir del 2 de mayo o inmediato hábil posterior del año natural siguiente correspondiente al período impositivo respecto del cual se solicita la aplicación del régimen opcional.

Los contribuyentes que hayan obtenido rentas mediante establecimiento permanente disponen de un plazo de cuatro años contados a partir del fi n del plazo de presentación de sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Declaración censal de comienzo: Con anterioridad al inicio de las actividades empresariales o profe-sionales. Esta declaración deben presentarla, también, las personas jurídicas que, sin ser empresarios o profesionales ni satisfacer rendimientos sujetos a retención, realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al I.V.A. Declaración de renuncia al régimen especial simplificado y al régimen espe-cial de la agricultura, ganadería y pesca, con anterioridad al inicio de la actividad.

Declaración censal de modificación:

– Modificación de datos: En el plazo de 1 mes, a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que la determinan.

– Modificación de obligaciones: Hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la variación o de la que hubiere debido presentarse de no haberse producido dicha variación.

I.V.A.

I. SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES


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Declaración censal de cese: En el plazo de 1 mes a partir del día siguiente al indicado cese. Esta decla-ración deben presentarla, también, las personas jurídicas que, sin actuar como empresarios o profesionales ni satisfacer rendimientos sujetos a retención, realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes que dejen de estar sujetas al I.V.A., bien por revocación de la opción previamente presentada o por no superar sus adquisiciones los importes señalados al efecto por la normativa del impuesto.

Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferencia-do: la opción podrá ejercitarse hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración–liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

Solicitud de aplicación de un porcentaje provisional de prorrata, distinto del establecido como definitivo para el año precedente, cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significa-tivamente en el año en curso: El plazo terminará al final del mes siguiente a aquel en el curso del cual se produzcan dichas circunstancias.

Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del impuesto, en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades: La solicitud deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades.

Solicitud del porcentaje que resulta aplicable en el año en que se produzca el comienzo de la reali-zación habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales acti-vidades y respecto de las cuotas soportadas o satisfechas a partir del momento en que se produzca dicho comienzo, cuando no resultase aplicable el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del art. 111 de la Ley del impuesto: La solicitud deberá formularse hasta la finalización del mes siguiente a aquel durante el cual se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Solicitud de aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados com-prendidos en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de la Ley del impuesto, prevista en el apartado dos del artículo 101 de dicha Ley, en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profe-sionales, y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado: el plazo se extiende hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el curso del cual se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Solicitud de inclusión en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos en el caso de que la cifra de operaciones se supere durante el año en curso: En el período comprendido entre el día siguiente a aquel en que se supere la mencionada cifra y el último día de plazo para la presentación de la correspondiente declaración.

Solicitud de devolución a personas no establecidas en el ámbito espacial del impuesto: Seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas.

Presentación de inventarios de existencias de bienes a los que resulte aplicable el R.E. de Recargo de Equivalencia con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación del mismo: En los 15 días siguientes al de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial.

Opción de tributación en destino, en el año de inicio de actividad, por las operaciones de venta a distancia desde el territorio de aplicación del impuesto: Con anterioridad a la realización de dichas operaciones. La opción deberá ser reiterada una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada.

I.V.A.


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I.V.A. Opción por la sujeción al I.V.A. respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el artículo 14 de la Ley del impuesto: En cualquier momento y abarcará como mínimo el tiempo que falte por transcurrir del año en curso y los dos años naturales siguientes, surtiendo efectos los años posteriores hasta su revocación.

Comunicación de haber alcanzado en las adquisiciones intracomunitarias en el año natural en curso, el importe que se señala al efecto en el artículo 14 de la Ley del impuesto: En el plazo de 1 mes a contar desde la fecha en que se haya alcanzado dicho límite.

Declaración–Liquidación con solicitud de devolución por sujetos pasivos ocasionales que realicen entregas exentas, de medios de transporte nuevos: En el plazo de treinta días naturales a contar desde el día en que tenga lugar dicha entrega.

Declaración–Liquidación correspondiente a adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos por personas o Entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales: En el plazo de treinta días naturales a contar desde la fecha de adquisición del medio de transporte.

La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones–liquidaciones con arreglo al MODELO 380 (O.M. de 31–10–96 y O.M. de 20–1–99) en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:

1º Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apar-tado 3, de este Reglamento, como consecuencia del abandono de los regímenes aduaneros o fiscales definidos en el artículo 24 de la Ley del impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se incluirán en una declaración–liquidación de carácter no periódico, que deberá presentarse en cada una de las Aduanas de control de los correspondientes regímenes en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento.

2º Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3, de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley, se incluirán en declaraciones–liqui-daciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración–liquidación ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones y en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento.

3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración–liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fi scal, en los casos que se indican a continuación:

a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250.000.000 de pesetas.

b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado.

4º Para las demás operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artículo 19 de la Ley del impuesto el sujeto pasivo deberá presentar una declaración–liquidación no periódica en la Aduana correspondiente a su domicilio fi scal y en los plazos que se indican a continuación:

a) Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del citado artículo, en el mes de enero siguiente al año natural en que se hayan producido las circunstancias que determinen la realización del hecho imponible.

b) Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el número 4º del citado precepto y producidas en cada trimestre natural, en los plazos señalados en el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento.

5º No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes contemplados en el 2º párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley del impues-to, para los que la ultimación del citado régimen suspensivo dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado 5º dos del anexo de la Ley reguladora.

Solicitud de no aplicación de las exenciones previstas en el art. 20, apartado uno, nº 27, y en el art. 26, apartado cinco de la Ley del impuesto (entregas o adquisiciones intracomunitarias de determinados materiales de recuperación): Dentro del mes siguiente al momento en que se superen las cantidades a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 8.bis del Reglamento del impuesto.


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Presentación de documentos o declaraciones:

a) Adquisiciones mortis causa incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguros de vida: 6 meses, a contar desde el día de fallecimiento del causante o de aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiere realizado por acto “inter vivos”.Prórroga:Solicitud:– El plazo anterior se podrá prorrogar por otros 6 meses.– La solicitud de prórroga deberá efectuarse dentro de los 5 primeros meses.Concesión:– Se entenderá concedida si transcurrido 1 mes desde la presentación de la solicitud no se

hubiese notificado acuerdo.– La concesión lleva consigo la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente.Denegación:– En caso de denegación de la misma el plazo se entenderá ampliado en los días transcurridos

desde el siguiente al de presentación de la solicitud hasta el de notifi cación del acuerdo denegatorio. Transcurridos 6 meses desde el devengo, el sujeto pasivo deberá abonar interés de demora por los días transcurridos como ampliación que superen dicho plazo.

b) Restantes supuestos: 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause o celebre el acto o contrato.

Adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida (art. 24.3 de la Ley): Los plazos anteriores empezarán a contarse a partir del día en que se entiendan realizadas.Suspensión de plazos: Se interrumpen los plazos cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, empezándose a contar de nuevo cuando sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial. Si las partes litigantes dejaren de instar la continuación del litigio durante un plazo de seis meses, la Administración podrá exigir la presentación del documento y practicar la liquidación oportuna, a reserva de la devolución que proceda si al terminar aquél se declarase que no surtió efecto.Pago del impuesto: Excepto para supuestos de autoliquidación el pago de las liquidacio-nes practicadas por la Administración deberá realizarse en los plazos señalados en la Ley General Tributaria (ver el apartado “DEUDAS LIQUIDADAS POR LA ADMINISTRACION”).Aplazamiento y fraccionamiento de pago:a) Norma general: Reglamento General de Recaudación.b) Oficinas de gestión y liquidación:– Podrán acordar el aplazamiento hasta 1 año de las liquidaciones practicadas por causa de

muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. El aplazamiento comporta el abono de intereses de demora.

– Podrán acordar el fraccionamiento de pago en 5 anualidades como máximo para los supuestos anteriores si se constituye garantía que cubra el importe del principal e intereses de demora, más un 25% de la suma de ambas.

I. SUCESIONESY DONACIONES

RECUERDEEn la declaración que están obligados a presentar, los interesados deben consignar el valor real de los bienes y derechos. El incumplimiento constituye infracción tributaria grave, sancionada con multa de 500 E (art. 40 Ley ISD)


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I. SUCESIONESY DONACIONES

– Con las mismas condiciones y en los mismos supuestos podrán acordar el aplazamien-to hasta que fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión.

c) Supuestos especiales.

Liquidaciones giradas como consecuencia de Transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional, o de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el punto dos del apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Podrán aplazarse por un plazo de 5 años.

– Debe solicitarlo el sujeto pasivo dentro del plazo reglamentario de pago.

– Hay que constituir garantía suficiente.

– No comporta el abono de intereses durante el período de aplazamiento.

– Terminado el plazo de 5 años podrá fraccionarse el pago en diez plazos semestrales, con el correspondiente abono del interés legal del dinero durante el tiempo de fraccionamiento.

Liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión hereditaria de la vivienda habitual de una persona:

– Es aplicable lo dispuesto en el caso anterior siempre que el causahabiente sea cónyu-ge, ascendiente o descendiente del causante o pariente colateral de más de 65 años y hubiese convivido con el causante durante los 2 años anteriores al fallecimiento.

En los seguros sobre la vida en los que el causante sea a su vez el contratante o el asegurado en el seguro colectivo y cuyo importe se perciba en forma de renta:

– Podrá fraccionarse el pago en el nº de años en los que se perciba la pensión, si la renta fuera temporal, o en un nº máximo de quince años si fuere vitalicia, mientras no se ejercite el derecho de rescate.

– Deberá solicitarlo el beneficiario.

– No hay que constituir ningún tipo de caución, sin que devengue tampoco ningún tipo de interés.

– Por la extinción de la pensión dejarán de ser exigibles los pagos fraccionados pendien-tes, que, no obstante lo serán en caso de ejercitarse el rescate.

Liquidaciones parciales a cuenta:

– Los interesados en Sucesiones Hereditarias podrán solicitar en los plazos establecidos para presentar documentos que se practique, liquidación parcial del impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes deven-gados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallasen en depósito y en otros supuestos análogos.

– No será necesaria la solicitud cuando se opte por utilizar el régimen de autoliquidación.

Autoliquidación:

– Los plazos que rigen para este régimen son los relativos al apartado de presentación de documentos o declaraciones.

I. TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Presentación de documentos y autoliquidación: 30 días hábiles desde que se realice el hecho imponible.


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TENGA EN CUENTA:La ORDEN EHA/1981/2005, de 21 de junio, que aprueba los modelos 576 y 06, relativos al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de transporte. El MODELO 576 se presenta exclusivamente a través de Internet y sustituye a los modelos 565 y 567 a partir de 1 de enero de 2006. No obstante, hasta dicha fecha puede usarse voluntariamente. El MODELO 06 se utilizará para devengos producidos a partir de 1 de enero de 2006.


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MODELO

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I. SOBREACTIVIDADES ECONÓMICAS

Declaración de alta en la matrícula del impuesto: dentro de los diez días hábiles ante-riores al inicio de la actividad.

Declaración de variación: en el plazo de 1 mes a contar desde la fecha en que se pro-dujo la circunstancia que motivó la variación.

Declaración de baja: en el plazo de 1 mes a contar desde la fecha en que se produjo el cese. En caso de fallecimiento, sus causahabientes la formularán en el mes siguiente al fallecimiento.

I. ESPECIALES Declaración–Liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte: Después de solicitada la matriculación definitiva y antes de que la misma se haya producido. En los supuestos en que el hecho imponible no sea la matriculación definitiva, el plazo de declaración y en su caso, ingreso será de 15 días naturales a contar desde el devengo del impuesto.

Solicitud de no sujeción y exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte: Antes de la matriculación definitiva.

Solicitud de devolución de Impuestos Especiales de Fabricación. Devolución por exportación o expedición: sse presentará simultáneamente y unido al documento de despacho aduanero que documente la operación.

I. SOBRE BIENES INMUEBLES

Altas por nuevas construcciones u otras declaraciones por variaciones de orden físico en los bienes inmuebles: dos meses, contados a partir del día siguiente a la fecha de terminación de las obras.

Variaciones de naturaleza económica: dos meses, contados a partir del día siguiente al otorgamiento de la autorización administrativa de la modificación de uso o destino de que se trate.

Variaciones de orden jurídico: dos meses, contados a partir del día siguiente a la fecha de la escritura pública o, en su caso, documento en que se formalice la variación de que se trate.


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1. LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR LA ADMINISTRACIÓN

a) Las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, deberán pagarse desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes posterior o el inmediato hábil siguiente.

b) Las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de noti-ficación hasta el 5 del segundo mes posterior o el inmediato hábil siguiente.

2. DEUDAS RECAUDADAS POR RECIBO U OTRO TIPO DE DEUDAS CON NOTIFICACIÓN COLECTIVA Y PERIÓDICA

– Plazo de ingreso en período voluntario: 1 de septiembre al 20 de noviembre, o inmediato hábil posterior (excepto para aquellas deudas que tengan establecido en las normas reguladoras un plazo específico).

3. PERIODO EJECUTIVO

– Vencidos los plazos de ingreso en período voluntario, se inicia el período ejecutivo y la recaudación se efectúa por el procedimiento de apremio.

Los plazos de ingreso de las deudas apremiadas, serán los siguientes:

a) En providencias de apremio notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes,hasta el día 20 de dicho mes o inmediato hábil posterior.

b) En providencias de apremio notificadas entre los días 16 y último de cada meshasta el día 5 del mes siguiente o inmediato hábil posterior.

4. NORMAS ESPECIALES

a) Deudas cuya liquidación esté encomendada a las Aduanas: se pagarán en los plazos fijados por sus normas reguladoras.

b) Deudas a satisfacer mediante efectos timbrados: se pagarán en el momento de realización del hecho imponible.

NOTA DE INTERÉS: Los obligados a efectuar declaraciones (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, I.V.A.), los deberán presentar en el mes o trimestre correspondiente aunque éstas sean negativas.

Deudas liquidadas por la Administración(Art. 62 Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria)

RECUERDEEl inicio del período ejecutivo determina:• Exigencia de intereses

de demora• Exigencia de los

recargos del período ejecutivo:– Recargo ejecutivo

del 5%.: Ingreso antes de la notificación de la providencia de apremio.

– Recargo de apremio reducido del 10%: Ingreso, incluido el propio recargo, antes de la finalización de los plazos otorgados al notificar la providencia de apremio.

– Recargo de apremio ordinario del 20%: En los restantes supuestos.

Planificación [ Días inhábiles 2009 ]

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Tributación de la cesión de derechos o créditos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados Estudio de la finalidad, supuestos de aplicación y consecuencias tributarias, del artículo 17.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SUMARIO: [1.] Introducción. [2.] La supuesta regla especial del artículo 17.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. [2.1.] La transmisión de derechos y créditos como hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.[2.2.] Efectos generales de la aplicación del artículo 17.1 del Texto Refundido. [2.3.]El nuevo inciso del artículo 17.1 del TR: la cesión de derechos de adquisi-ción de inmuebles en construcción. [3.] El artículo 17.1 del Texto Refundido como norma antifraude. [3.1.] La finalidad del artículo 17.1 en el actual Texto Refundido. [3.2.] Supuestos de aplicación. [3.3.] Consecuencias fiscales. [4.]Conclusión. [5.] Bibliografía.

[1.] INTRODUCCIÓN

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual del IVA y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha modificado la redacción del artículo 17.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos, aprobado por real Decreto Legislativo 1/2003, de 24 de septiembre (en adelante, TR).

Con motivo de la nueva redacción de este precepto es necesario reflexionar sobre cuál es su función en el contexto normativo actual, cuáles son sus supuestos de aplicación y qué consecuencias fiscales pueden derivarse del mismo, de acuerdo con los principios generales y específicos que rigen la normativa del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD).

Marisa Carrasquer Clarí

Dra. en Derecho.

Prof.ª Adjunta de Dº Financiero y Tributario.

Universidad CEU Cardenal Herrera

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[2.] LA SUPUESTA REGLA ESPECIAL DEL ARTÍCULO 17.1 DEL TEXTO REFUNDIDO DEL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

[2.1.] LA TRANSMISIÓN DE DERECHOS Y CRÉDITOS COMO HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

En el ordenamiento tributario español se sujetan a gravamen en general las “transmisiones de derechos” que tengan un contenido patrimonial y, entre ellas, las cesiones o transmisiones de derechos de crédito, entendiendo por tal, la de cualquier derecho a exigir el cumplimiento de una obligación de dar, hacer o no hacer.

La transmisión o cesión de los derechos de crédito está sujeta a gravamen por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD cualquiera que sea el contenido concreto del derecho transmitido, siempre que el título o causa por el que se transmita sea oneroso y no se produzca en el ámbito de una actividad económica (art. 7.1 del TR).

Según las normas generales de este impuesto, las cesiones de derechos de crédito se liquidarán tomando como base imponible el valor real del derecho transmitido (art. 10.1 del TR) y aplicando sobre el mismo el tipo de gravamen del 1% [art. 11.1.b) del TR]. No obstante, como regla especial, cuando el objeto de la transmisión sean derechos de crédito mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, según dispone el artí-culo 17.1 del TR, el impuesto se exigirá “por iguales conceptos y tipos que los que se efectúen de los mismos bienes y derechos”, salvo que se trate de derechos de adquisición de inmuebles en construcción. En este último caso, según el nuevo inciso introducido en el artículo 17.1 por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, “la base estará constituida por el valor real de bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho sin que pueda ser inferior al importe de la con-traprestación satisfecha por la cesión”.

[2.2.] EFECTOS GENERALES DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 17.1 DEL TEXTO REFUNDIDO

Con carácter general, el artículo 17.1 del TR se interpreta por la Administración tributaria como una regla especial aplicable a la liquidación de cualquier cesión o transmisión de derechos o créditos que tengan como contenido la adquisición

posterior de bienes determinados, desvinculada de su verdadera finalidad

Desde este punto de vista, el precepto produce los siguientes efectos:

En primer lugar, cuando se produce una cesión onerosa de derechos o créditos que tengan como contenido la adquisición posterior de bienes determinados se liquida el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas no sobre el valor del derecho que se adquiere y al tipo del 1% (regla general), sino sobre el valor total del bien mueble o inmueble que, en su caso, haya de obtenerse por el ejercicio de tal derecho y al tipo correspondiente a aquél, es decir, al 4% ó al 6%, o al tipo fijado por la Comunidad autónoma.

El precepto se interpreta como una norma especial que se refiere no sólo al concepto por el que se liquida y al tipo de gravamen sino también a la base imponible. Así lo confirma, según interpretación administrativa, lo dispuesto en el artículo 47 del Reglamento del impuesto, según el cual, cuando en la transmisión de créditos, derechos o accio-nes, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación provisional sobre el valor declarado por los particulares, sin perjuicio de la liquidación del exceso, si lo hubiere, cuando se conozca el verdadero valor de los derechos por la adquisición efectiva de los bienes.

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La Dirección General de Tributos entiende que para liquidar el impuesto por la cesión del derecho se debe atender al valor total del inmueble cuyos derechos se han cedido, porque tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos cuando los ejercite. De dicha cantidad el cesionario del derecho no podrá deducirse deuda alguna ni, en concreto, las cantidades que pudieran estar pendientes de pago para la adquisición definitiva de los bienes, por prohibirlo el artículo 10.1 del TR (DGT 17–9–2002 nº 1331–02; DGT 28–11–2006 nº 2365–2006).

En resumen, según interpretación administrativa, el verdadero valor del derecho depende del valor de los bienes que se obtengan mediante ellos, con independencia de cuál sea el precio que se paga por su adquisición o las deudas asumidas con el mismo y, en definitiva, con independencia del verdadero contenido y valor del derecho.

En segundo lugar, la liquidación por la transmisión del derecho de crédito es independiente y, por tanto, se añade a la que corresponda en el futuro en su caso por la efectiva adquisición de los bienes, que se producirá cuando se cumplan los requisitos del título y modo.

La doble liquidación se produce cualquiera que sea la naturaleza y finalidad de tales operaciones (es decir, con independencia de que tengan o no una finalidad fraudulenta) y sin que exista derecho a compensación alguna de lo ya pagado al adquirir el derecho. Se considera que existen dos actos distintos que constituyen dos hechos imponibles diferentes y autónomos: la cesión del derecho cuyo ejercicio dará lugar a la adquisición de los bienes y la adquisición de los bienes mismos. Hasta aquí el razonamiento parece correcto. Sin embargo, en las dos operaciones el impuesto se cuantifica sobre la base y el tipo que corresponde a una misma transmisión –la de los bienes–, de forma que parece que se liquidan dos adquisiciones con el mismo objeto. Es decir, la liquidación de dos hechos imponibles diferentes sin que exista compensación alguna, tiene sentido cuando se distingue entre cesión del derecho y transmisión del bien, pero no cuando en las dos transmisiones se considera que se está transmitiendo la misma cosa. Una vez liquidada la transmisión del derecho sobre la base y tipo que corresponde a los bienes, es difícil de justificar que la entrega del bien pueda considerarse como acto distinto a efectos de imposición y una segunda liquidación podría suponer una doble imposición contraria bien al principio de grava-men según convención (si las dos operaciones se liquidan por ITPO), bien al principio de incompatibilidad entre IVA y ITPO (si alguna de las operaciones se liquidan por IVA) y, en todo caso, incompatible con el principio de capacidad económica.

La liquidación de dos hechos imponibles diferentes sin que exista compensación

alguna, tiene sentido cuando se distingue entre cesión del derecho y transmisión del

bien, pero no cuando en las dos transmisiones se considera que se está transmitiendo

la misma cosa

Cuestión distinta es que, teniendo en cuenta que, según ha señalado el Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 11 de mayo del 1990 y de 30 de junio de 1995), la noción fiscal de transmisión es más amplia en Derecho tributario (que en civil), pues incluye no sólo las traslaciones de bienes sino también las de derechos y la reali-zación de servicios que produzcan el fenómeno económico de una mutación o cambio en la situación jurídica o económica de bienes o derechos, pueda considerarse que en determinados casos se produce el hecho imponible de transmisión de bienes, a pesar de no concurrir los requisitos de título y modo. En cualquier caso, esto afectaría a la fijación del devengo del impuesto, pero no justificaría la liquidación de las dos operaciones sobre los mismos elementos de cuantificación.

En tercer lugar, cuando se produce una donación o adquisición por herencia de créditos o derechos mediante cuyo ejerci-cio hayan de obtenerse bienes determinados se liquida el impuesto sobre el valor de éstos, sin perjuicio de la liquidación que corresponda, en su caso, por la adquisición posterior de los mismos bienes. (DGT nº 1108/2008, de 5 de junio, DGT nº 54/2008, de 15 de febrero). Es decir, la norma contenida en el artículo 17.1 del TR para el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se extiende al ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, produciéndose también en este caso una doble tributación al liquidarse primero la adquisición del derecho y luego la adquisición de los bienes mismos, en ambos casos, sobre el valor y tipo que corresponde a estos últimos.

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[2.3.] EL NUEVO INCISO DEL ARTÍCULO 17.1 DEL TR: LA CESIÓN DE DERECHOS DE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES EN CONSTRUCCIÓN

Desde el 1 de enero de 2009, cuando el derecho que se transmite es el de adquisición de un inmueble en construcción se liquidará el impuesto tomando como base el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

Con la nueva redacción del artículo 17.1 del TR se introduce una excepción a la regla especial para los llamados “pases inmobiliarios” o cesiones de derechos sobre inmuebles en construcción que minimiza, al menos en deter-minados casos, los efectos de la aplicación de esta norma. Hasta el momento la cesión de estos derechos se ha venido liquidando en todo caso sobre el valor total o definitivo del inmueble. A partir de ahora, estas operaciones se liquidarán por el concepto y tipo que corresponde a la adquisición de los inmuebles, pero tomando como base imponible el valor de lo construido en el momento de la adquisición del derecho, sin que pueda ser inferior a lo abonado por la adquisición de este último.

El nuevo régimen fiscal de estas operaciones se justifica en la necesidad de incentivar el mercado inmobiliario, facilitando latransmisión entre particulares de los derechos de adquisición de inmuebles en construcción. Según establece la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008, se trata de una modificación necesaria para evitar un gravamen que sumado al que satisface el nuevo propietario del derecho cuando adquiere la vivienda (IVA), hacía prácticamente imposible la transmisión de estos derechos.

Ciertamente la nueva redacción del artículo 17.1 del TR puede favorecer la transmisión de los citados derechos en determinados casos, cumpliendo con el objetivo de política fiscal propuesto. Pero, además, la modificación de la norma tiene un efecto esencial en relación con la finalidad fiscal del tributo, pues intenta ajustar la base imponible al valor de lo que realmente se transmite y, por tanto, a la capacidad económica que se manifiesta con la adquisición del derecho, no obstante los perniciosos efectos que aun así puede conllevar la aplicación del artículo 17.1 del TR.

La nueva redacción del art. 17.1 TR intenta ajustar la base imponible al valor de lo que realmente se transmite y, por tanto, a la capacidad económica que se

manifiesta con la adquisición del derecho

Sobre la tributación de la cesión de los derechos a adquirir inmuebles en construcción han existido opiniones enfrentadas, principalmente sobre cuál es en realidad el contenido derecho que se transmite y consecuentemente cuál es el valor que hay que tener en cuenta para liquidar el impuesto.

La Dirección General de Tributos, aplicando estrictamente el artículo 17.1 del TR, ha considerado que en tales opera-ciones lo que se transmite es simplemente un “derecho a percibir un inmueble” que debe liquidarse por el valor total o definitivo de éste, sin que sea posible deducir las cantidades que, en su caso, estuviesen pendientes de pago y que corresponde satisfacer al cesionario, por no permitirlo artículo 10.1 del TR.

Por otra parte, el Tribunal Económico–Administrativo Regional de Valencia (entre otras, en resolución de expediente nº 46/3003/2007) ha prescindido de la aplicación del artículo 17.1 del TR para considerar que, de acuerdo con el artículo 10.1 del TR, para determinar el valor del derecho que se transmite hay que analizar su contenido. En su opinión, con la cesión del derecho a adquirir un inmueble en construcción lo que se adquiere es una “posición contractual”integrada por el derecho a percibir la cosa (el inmueble) y por la obligación de realizar el pago o pagos pendientes según el contrato. Consecuentemente la valoración del derecho que se adquiere no puede identificarse con el valor del bien objeto de la compraventa, pues no es éste el bien que se está adquiriendo, sino por el valor de dicha posición contractual, determinada por la diferencia entre el valor de bien y el de las deudas asumidas. Bien entendido que, en

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estos casos, la deuda no es elemento para determinar el valor del inmueble (de imposible deducción según el artículo 10.1 del TR) sino elemento que configura el contenido del derecho que se está adquiriendo y, por tanto, esencial para determinar su valor.

La valoración del derecho que se adquiere no puede identificarse con el valor del bien objeto de la compraventa, pues no es éste el bien que se está adquiriendo,

sino por el valor de dicha posición contractual, determinada por la diferencia entre el valor de bien y el de las deudas asumidas

Con la nueva redacción del artículo 17.1 del TR se resuelve sólo en parte la polémica en torno a la tributación en el ITPO de las cesiones de derechos de adquisición de inmuebles en construcción. El efecto fiscal de estas opera-ciones se reducirá considerablemente en los casos en que el valor de lo construido en el momento de la cesión del derecho diste mucho de valor total o definitivo del inmueble, pero no en los demás supuestos. No hay que olvidar que, según la interpretación que mantiene la Dirección General de Tributos, a la liquidación de la cesión del derecho se unirá la de la adquisición definitiva de los bienes que supondrá siempre una doble tributación, al menos sobre una parte del inmueble.

Por otra parte, la determinación de la base imponible por referencia al valor total de los bienes sigue siendo la norma general en relación con la cesión de derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados. Así, pensando, por ejemplo, en la cesión onerosa de un derecho de opción de compra sobre un inmueble podría considerar-se que dicha adquisición debe liquidarse sobre el valor total del inmueble y al tipo del 6% (ó del 7%, en la Comunidad Valenciana), sin perjuicio de la liquidación posterior correspondiente si efectivamente se adquiere el inmueble por el ejercicio de tal derecho. Evidentemente el valor del derecho de opción de compra para la adquisición de un inmueble no puede identificarse con el valor del bien mismo, pues no se adquiere éste, sino un derecho a comprarlo que lleva consigo la obligación de pagar el precio pactado, descontando, si así se ha acordado, lo abonado por la opción. Pero una interpretación literal del artículo 17.1 del TR podría llevar a dicho resultado. En este caso, además, la valoración del derecho de opción de compra que se cede no podría hacerse desconociendo absolutamente la regla de valoración que para el mismo existe en el artículo 14.2 del TR, por referencia al mayor entre precio convenido de la opción ó 5% de la base del contrato principal. No parece correcto que a efectos de un mismo impuesto se aplique una regla de valoración cuando el derecho se constituye y otra cuando se transmite, porque lo que se incorpora al patrimonio del adquirente es lo mismo en ambos casos.

En definitiva, ni la reforma resuelve totalmente el problema de la tributación de la cesión de los derechos a adquirir inmuebles en construcción, ni se entiende muy bien por qué se refiere sólo a la cesión de derechos sobre este tipo de bienes. Realmente es mucho más correcto considerar, en la línea mantenida por el Tribunal Económico–Administrativo Regional de Valencia, que cuando se transmite un derecho a adquirir un bien determinado (sea un inmueble en cons-trucción o cualquier otro) lo que se adquiere es una “posición global” cuyo contenido y valor viene determinado por las situaciones de crédito y deuda en las que se subroga el adquirente según el contrato cedido. Sólo de esta forma la base imponible se ajusta al valor de lo que realmente se adquiere y se respetan los principios generales y específicos que rigen la normativa del gravamen sobre las “transmisiones patrimoniales onerosas”. Y en este caso sí es perfecta-mente posible que liquidada la adquisición del derecho se practique una segunda liquidación cuando efectivamente se adquiere la propiedad de los bienes.

En cualquier caso, y sin perjuicio de lo anterior, los efectos de la aplicación del artículo 17.1 del TR no serían tan despro-porcionados si su interpretación se ajustara a la verdadera finalidad de la norma en él contenida.

[3.] EL ARTÍCULO 17.1 DEL TEXTO REFUNDIDO COMO NORMA ANTIFRAUDE

[3.1.] LA FINALIDAD DEL ARTÍCULO 17.1 EN EL ACTUAL TEXTO REFUNDIDO

Como hemos visto, la aplicación del artículo 17.1 del TR de acuerdo con una interpretación estrictamente literal tiene unas consecuencias que van mucho más allá de la finalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y de los principios en que se justifica este gravamen. La reciente reforma del precepto puede minimizar dichos efectos en algunos

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casos, pero su aplicación seguirá planteando problemas mientras su interpretación y consecuencias no se ajusten a la verdadera finalidad de la norma.

La aplicación del artículo 17.1 del TR, de acuerdo con una interpretación estrictamente literal, tiene unas consecuencias que van mucho más allá de la

finalidad del ITP y de los principios en que se justifica este gravamen

El artículo 17 del TR en su redacción original establecía que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados o de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.

La norma contenida en este precepto ya existía en regulaciones anteriores del gravamen sobre las transmisiones patrimo-niales, si bien su aplicación se producía en un ámbito normativo diferente al actual y con un significado también distinto.

Hasta 1964 los impuestos que han gravado las transmisiones patrimoniales no contenían una regla general de sujeción de las trans-misiones de derechos, siendo ésta una hipótesis gravada sólo en determinados casos. En este contexto, la existencia de una normacomo la contenida en el artículo 17.1 tenía la finalidad de definir un presupuesto de hecho específico referido a la transmisión de determinado tipo de derechos (“los créditos, derechos o acciones mediante cuyo ejercicio había de obtenerse bienes determinados o de posible estimación”), precisando además el concepto y tipo aplicable en su liquidación, como era habitual en dichos textos.

Con la modificación del hecho imponible y el establecimiento de una regla general de sujeción de las trans-misiones de derechos, se plantea si la norma que comentamos ha perdido su razón de ser y, por tanto, debe desaparecer de la normativa del impuesto o sigue teniendo aplicación, aunque con un significado y finalidad totalmente diferentes.

Es obvio que establecido con carácter general el gravamen de las transmisiones de derechos, ya no es necesaria la existencia de una norma que establezca la sujeción del supuesto especial o particular. Así, algunos autores entienden que el artículo 17.1 del TR es un precepto reiterativo e innecesario y su inclusión en el texto refundido responde simplemente a una inercia histórica–legislativa. Otros, sin embargo, consideran que dicho precepto puede subsistir, pero sólo si su contenido se entiende como el de una norma antifraude. En este último sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo (Sentencia de 17 de junio de 1994), afirmando que la norma en cuestión está concebida “para evitar la elusión mediante el empleo de fórmulas que, bajo la apariencia de transmisión de créditos o derechos, enmascaren u oculten una transmisión real de bienes, que se somete a tributación como tal” (la referencia es expresamente al artículo 88 del Texto refundido del 6 de abril de 1976 que contenía la misma norma que el artículo 17.1 del TR en su redacción original).

Efectivamente, en el contexto normativo actual, el artículo 17.1 del TR debe ser interpretado como una norma con la finalidad con-creta de impedir una determinada conducta de fraude a la ley tributaria, en particular, aquella en la que mediante la transmisión de determinados derechos que tributan a un tipo reducido del 1%, se realice en realidad una transmisión bienes que debería tributar al tipo del 4 ó 6%, según fueran bienes muebles o inmuebles o a un tipo superior, si así se ha aprobado por la Comunidad Autónoma. El diferente tipo de gravamen y base imponible que corresponde a las cesiones de “derechos” y a las transmisiones de “bienes” puede propiciar la utilización de las primeras para evitar el pago del impuesto que corresponde a la adquisición de los segundos.

En el contexto normativo actual, el artículo 17.1 del TR debe ser interpretado como una norma con la finalidad concreta de impedir una determinada conducta

de fraude a la ley tributaria

En definitiva, la finalidad del artículo 17.1 del TR no es otra que garantizar el cumplimiento de las normas del Texto Refundido y, en concreto, la efectividad del gravamen que recae sobre las transmisiones de bienes, impi-

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diendo que éste sea eludido cuando sea posible obtener la propiedad de los bienes mediante la adquisición de determinados derechos.

[3.2.] SUPUESTOS DE APLICACIÓN

Interpretando el artículo 17.1 del TR de acuerdo con su espíritu y finalidad, no es correcto considerar que el mismo resulte aplicable a toda transmisión o cesión de derechos o créditos mediante los cuales hayan de adquirirse determinados bienes, sino sólo cuando mediante dichas operaciones se eluda el pago del impuesto que corresponde a la adquisición de bienes. La conducta que se define como elusiva es aquella en la que mediante la transmisión de un derecho a percibir determinados bienes puede adquirirse de forma automática la propiedad de los bienes mismos, sin que se devengue más impuesto que el que corresponde a la cesión del derecho. Así, aunque la norma no lo exige expresamente, los supuestos de aplicación del artículo 17.1 del TR deben tener un resultado de fraude de ley tributaria, lo que supone, en primer lugar, que ha de obtenerse un resultado jurídico equivalente al derivado del hecho imponible –en este caso, de adquisición de los bienes–; y, en segundo lugar, debe existir elusión del pago del impuesto ligado a dicho resultado, es decir, que no se devengue impuesto alguno por la adquisición de los bienes mismos.

La conducta que se define como elusiva es aquella en la que mediante la transmisión de un derecho a percibir determinados bienes puede adquirirse de forma automática

la propiedad de los bienes mismos, sin que se devengue más impuesto que el que corresponde a la cesión del derecho

Con esta premisa, el artículo 17.1 del TR no debería aplicarse a la cesión del derecho a adquirir inmuebles en cons-trucción, ni a la cesión de un derecho de opción de compra sobre un inmueble, pues en ambos casos ni la transmisión del derecho conlleva automáticamente la adquisición de los bienes (que podrá producirse o no), ni se impide o evita la liquidación del impuesto que corresponda a la entrega definitiva de estos últimos. En estas hipótesis, siguiendo la argumentación del Tribunal Económico–Administrativo Regional de Valencia, la liquidación deberá practicarse aplicando las reglas generales del impuesto y, en particular, determinando la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.1 del TR y, por tanto, con arreglo al contenido y valor del derecho cedido (y no del inmueble). Todo ello, por supuesto, sin perjuicio de la liquidación posterior que, en su caso, corresponda por la efectiva adquisición de los bienes, si ésta llega a producirse.

Por otra parte, es discutible que el artículo 17.1 del Texto Refundido pueda aplicarse en relación con las adquisicio-nes gratuitas, es decir, en el ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Las normas que prevén la correc-ción de conductas concretas de fraude de ley tributaria deben interpretarse de forma estricta y aplicarse sólo a los supuestos expresamente previstos en ellas, por las graves consecuencias que conllevan. En este caso, la conducta definida como elusiva se refiere expresamente al gravamen sobre las “transmisiones patrimoniales onerosas” y se fundamenta en una diferencia de tipos impositivos aplicables a la adquisición de “derechos” y “bienes”, que no existe en el impuesto sucesorio.

[3.3.] CONSECUENCIAS FISCALES

Según establece el artículo 17.1 del TR, en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obte-nerse bienes determinados “se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.

Cuando se produce una transmisión de derechos o créditos que tenga como contenido la adquisición de bienes determi-nados, con resultado de fraude a ley tributaria, debe exigirse el impuesto como si se efectuara de los mismos bienes. Elefecto del artículo 17.1 del TR no es otro que el que corresponde fundamentalmente a la declaración de fraude de ley y actualmente a las conductas de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 de la LGT): a pesar de no

la Brújula

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[5.] BIBLIOGRAFÍA

ACOSTA ESPAÑA, R., “Artículo17”, Comentarios a la leyes tributarias y financieras, Tomo VII–1º, Edersa, Madrid, 1991, pp. 561 y ss.

BOLUFER CORELL, E., “La cesión del derecho a adquirir un inmueble: el pase inmobiliario”, Revista Tribu-taria Oficinas Liquidadoras (Colegio de Registradores) nº 15, 2008, pp. 72 y ss.

GARCIA GIL, J.L., y GARCIA GIL, F.J., Tratado del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, 3ª edición, Difusa, Madrid, 2004.

MUÑOZ DEL CASTILLO, VILLARÍN LAGOS y DE PABLO VARONA, “Artículo 17”, Comentarios al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Civitas, Madrid, 2004.

haberse realizado el presupuesto de hecho, en este caso de transmisión de bienes, la operación se somete a las consecuencias jurídicas previstas en la norma que se trata de eludir.

El precepto puede considerarse técnicamente como una norma accesoria a la definición del hecho imponible que trata de corregir un comportamiento fraudulento mediante el establecimiento de una ficción jurídica. Ante la conducta irregular del contribuyente, el legislador le devuelve un resultado tipificado mediante una ficción. La ficción permite la exacción de un nuevo hecho imponible, en este caso, de transmisión de bienes, a pesar de que formalmente lo que se produce es una adquisición de un derecho.

[4.] CONCLUSIÓN

La aplicación del artículo 17.1 del TR de acuerdo con una interpretación estrictamente literal tiene unas consecuencias que van mucho más allá de la finalidad de cualquier tributo y de los principios en que éstos se justifican. La reciente modificación del precepto puede atenuar dichos efectos en relación con algunas operaciones de “cesión de derechos de adquisición de inmuebles en construcción”, pero su aplicación seguirá planteando problemas mientras su interpretación y consecuencias no se ajusten al espíritu y finalidad de la norma.

El artículo 17.1 del TR debe ser interpretado y aplicado como lo que realmente es, es decir, como una norma antifraude, limitando sus efectos a los supuestos en que el cesionario de un derecho mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados, adquiera efectivamente la propiedad de estos últimos, evitando el devengo del impuesto que corresponde a su transmisión. En los demás casos, es decir, cuando no haya resultado fraudulento, la liquidación que corresponde a la transmisión del derecho a adquirir bienes determi-nados debe hacerse aplicando las normas generales del impuesto, lo que obliga a tomar como referencia el valor y contenido de la “posición contractual” que se asume y no del bien que, en su caso, pueda adquirirse por el ejercicio de tal derecho.

La aplicación del artículo 17.1 del TR al margen de su finalidad antifraude produce unos efectos desproporcionados que no pueden justificarse en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Hay que recordar que en el reverso de este deber constitucional está también el derecho del ciudadano a no ser gravado con tributos que no se fundamenten en el ordenamiento constitucional.

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