1AUTORA:DRA. FERNNDEZ, FERNANDA MABELFEDERACIN ARGENTINA DE CONSEJOSPROFESIONALESDECIENCIASECONMICAS(FACPCE)CENTRODEESTUDIOSCIENTFICOSYTCNICOS(CECYT)LA EXENCIN ALAS ENTIDADESSIN FINES DE LUCROINFORME N 14REA TRIBUTARIA2 rea Tributaria : La exencin a las entidades sin fines de lucro/dirigido por Jorge Jos Gil. - 1a ed. - Buenos Aires : FACPCE, 2010. 64 p. ; 22x16 cm. ISBN 978-987-25709-1-0 1. Impuestos. I. Gil, Jorge Jos, dir. CDD 336.2 Fecha de catalogacin: 30/03/2010 3NDICE1. Introduccin............................................................... 52. Las ESFL y dos cuestiones para un encuadramientofiscal ....................................................................... 83. Los principios jurdicos y los valores como pautasjurdicas delimitantes. ................................................ 113.1. El bien comn..................................................... 144. Otras pautas actuales delimitantes: la inexistencia defin de lucro. Crticas y aportes para una discusin. .. 184.1. La competencia con entidades lucrativas y el derecho de la competencia................................. 225. Las ESFL el ejercicio de actividad empresaria y elimpuesto a las ganancias .......................................... 265.1. La nocin de ganancias ..................................... 265.2. Las entidades sin fines de lucro, son empresas? 295.3. La exenciones otras pautas para sucaracterizacin. .................................................. 335.3.1- Inexistancia de empresa .......................... 335.3.2- Inexistencia de base imponible ................ 345.3.3- Inexistencia de principios de integracin... 356. Las exenciones tributarias: sus causas.Limitaciones para las ESFL ....................................... 366.1. La limitacin en el pago a los elencos directivos, ejecutivos y de contralor .................... 396.2. El destino de los fondos y el patrimonio social a los fines de su creacin................................... 4246.3. La explotacin de juegos de azar, espectculos pblicos y carreras de caballos y la presuncin del art.20 IN FINE ............................................... 457. El rgimen de donaciones contemplado en la ley ...... 488. El rgimen de retenciones del art.91 y 93 b) ............. 519. Los beneficios tributarios: exentas, subvencionadaso gravadas en forma parcial ...................................... 5310. Conclusiones ............................................................. 565La exencin de entidades sin fines de lucro1. IntroduccinNuestra Constitucin Nacional ha consagrado a lo largo de sutexto principios que inspiran la vida ciudadana de nuestro pas.Es por ellos, su interpretacin jurisprudencial, que la identidadnacional se forja y es, principalmente a travs de nuestras ins-tituciones que los mismos cobran vida activa.Por otra parte, la vida econmica de un pas est en relacindirectaconsusinstituciones,asociacionesysociedadesdediversos tipos que satisfacen las necesidades inherentes a loshabitantes. Esto sin menoscabar el principal papel que le com-pete al Estado en la satisfaccin de las mismas: la consecucindel bien comn.Eselestadoelprincipalresponsabledevelarporelcumpli-miento de los ms altos principios constitucionales, as comotambin debe cuidar que el desarrollo empresario privado nosolo satisfaga intereses individuales sino que no altere la vidacomn.Hay que reconocer, en forma particular, que distintos factoresprovocan una creciente importancia en la vida econmico- so-cial de las entidades sin fines de lucro. Entidades, estas ltimasque podramos llamar del tercer sector1, ya que si bien son1DallaLana,Hernn.FundacionesyAsociacionesCiviles.TratamientoenlosImpuestosalValorAgregadoysobrelosIngresosBrutos.RevistaTcnicaImpositivap.59/80.6entes de derecho privado tienen por objeto perseguir el biencomn, encontrndose entre el estado y el sector empresario.Ahora bien, qu es el bien comn?. El bien, ticamente ha-blando, consiste en el ajuste de los actos humanos a la razn yatravsdeellaalordenquetienepornormaalapeculiarnaturaleza del hombre2. Tres condiciones se requieren -segnSanto Toms- para instituir la vida buena de la multitud: que seaestablecidaenlaunidaddelapaz;queseadirigidaalbienobrar y que por obra del gobernante haya una cantidad sufi-ciente de cosas para el buen convivir3.En lo que hace a las dos primeras condiciones, el estado comogestor y responsable de ese bien comn debe reunir todos losmedios necesarios para su consecucin. Por lo tanto la tareadel gobernante debe traducirse en el ejemplo, que como autori-dad le compete dar, y en la regulacin de la conducta humanaa travs de la ley.Sin embargo, no puede el estado por s dar satisfaccin a to-das las necesidades de la poblacin, atento a la gran diversi-dad y complejidad de las mismas. Es por esto que puede decir-se que hoy en da el tercer sector al que hemos hecho referen-cia va en ayuda de aquello que el estado no puede satisfacer.Vale la pena recordar que cuanto ms tengamos en comn conotros individuos ms nos identificamos con sus problemas y lasposibles soluciones, lo cual no quita el componente individual,nico, que caracteriza al problema, al individuo o a ambos enparticular. Por esto, las entidades sin fines de lucro ingresan enla vida social como un elemento que propende a equilibrar los2Montejano,Bernardino.Elfindelestado,elbiencomn.RevistaPersonayDerechoV.III1976.3Idem1pg.179.7objetivos empresarios, que no contemplan determinados aspec-tos sociales y los objetivos del estado, que como ya dijramosno abarcan la totalidad de la problemtica social.Este ltimo es el fin terico que deben cumplir las entidades sinfines de lucro, lo cual desde el punto de vista tributario las haceinteresantesdeanalizarporlamaneraenqueobtienensusrecursos para cumplir con dicho fin.A lo largo del presente nos referiremos a las exenciones que laleydelimpuestoalasgananciasconsagraensuartculo20para las de entidades sin fines de lucro. Analizaremos dos cues-tiones relevantes, de hecho las consideramos delimitantes, paraun adecuado encuadramiento fiscal para luego insertar a estasmismas dentro del marco conceptual jurdico base que distin-gue entre principios, valores y normas. Este anlisis conllevarconsecuentemente la dilucidacin del concepto de bien comnydeinexistenciadefinesdelucrocomocaractersticasnor-mativo-jurdicas de este tipo de entidades en trminos genera-les.Porsuparte,elconceptodeganancia,quelapropialeydelgravamen establece, tambin ser motivo de un sucinto anlisisa los efectos de ver si estas entidades obtienen ganancias ysicumplenconlospresupuestosobjetivosyparticularesdeesta definicin siempre dentro del marco delimitante anterior.Tambin nos preguntaremos acerca de la naturaleza jurdicade estas exenciones y el motivo teleolgico que impuls al le-gislador a considerar la funcin de bien comn para la cual hansidoconcebidas,paraconcluiranalizandolaspautasdelimitantes que la propia ley del impuesto ha ido incorporandoen los distintos incisos para algunas de ellas en particular y engeneral. Finalmente no podemos dejar de mencionar el rgi-men de donaciones, que opera como un incentivo econmicopara estas entidades, aunque huelga decir que no en las condi-8ciones en que actualmente se encuentra, y el rgimen de re-tenciones del artculo 93 que tambin les es aplicable y consti-tuye una pauta ms en la interpretacin que de esta legislacindebe hacerse.2. Las ESFL y dos cuestiones para un encuadramiento fiscalLasESFLingresanenlavidasocialcomounelementoquepropende a equilibrar los objetivos empresarios y los objetivosestatales.Si quisiramos hacer una caracterizacin de las mismas de unmodo ms genrico, podemos decir que son entidades que nopuedendistribuirbeneficiosresidualesoquesonentidadesdonde los beneficios no pueden ser reclamados. Tienen unacomisin directiva, o un grupo de personas de confianza, queson responsables de designar a los administradores que lleva-rn adelante la gestin diaria y que se asegurarn que las acti-vidades de estas entidades sean compatibles con los propsi-tos para los cuales fueron creadas.Comounaprimeraaproximacinaunacaracterizacinmsespecficaresultatildistinguirinstitucionesquevendensusproductos/servicios en el mercado de aquellas que reciben sub-sidios y pueden proveerlos gratuitamente.Hansmann4sugiereeltrminoESFLcomercialesdondelaventadebienesoserviciosproveeelingresoprincipaldela4Hansmann,H.B.Theroleofnonprofitenterprise,YaleLawJournal,vol.89p.835.Latraduccinnospertenece.9entidad. En cambio, los entes que reciben subsidios se llamanESFL donatarias.Nuevamente es til distinguir los subsidios que provienen delEstadoyaquellosqueprovienendeunaporteprivado.Estotendr, desde el punto de vista econmico, una gran incidenciarespecto de los incentivos y los comportamientos, a efectos deque estas continen o surjan nuevas.Desde el punto de vista jurdico las entidades sin fines de lucro(ESFL) son definidas como personas jurdicas de derecho p-blico o privado. As el artculo 33 del Cdigo Civil define comopersonas jurdicas de derecho privado a las asociaciones civi-les y fundaciones que tengan por objeto perseguir el bien co-mn,poseanpatrimoniopropioyseancapacesdeadquirirbienes, no subsistan exclusivamente del Estado y obtengan au-torizacin para funcionar. Y menciona como personas jurdi-cas de derecho pblico al Estado, las provincias y los munici-pios, as como tambin a sus entidades autrquicas y a la Igle-sia Catlica.No obstante, tal como surge de estas caracterizaciones, pode-mos contar entre ellas a entidades muy diversas entre s comolas Cooperativas, Asociaciones Sindicales, Instituciones Reli-giosas, Mutuales, Universidades Nacionales, Clubes, Hospita-les, Asociaciones civiles y Fundaciones entre otras.Es por esto, y sin distincin del tipo de entidad sin fin de lucro,que proponemos dos cuestiones, que en el desarrollo habitualde actividades por parte de estas entidades cobran relevancia,desde el punto de vista fiscal, como lnea divisoria fundamentalcon los sujetos que desarrollan actividades empresarias pro-piamente dichas. Estas son:101- La posibilidad de abuso de la adopcin de una forma nolucrativa para la obtencin de beneficios.Estas figuras jurdicas pueden utilizarse encubiertamente parafines propios de quienes en ella participan, sin cumplir con elprimer propsito bsico que es comn a cualquier entidad deeste tipo: la existencia de bien comn, o como dira Borda laexistencia de un fin socialmente til. Estos beneficios si bienno siempre sern fiscales pueden estar tambin relacionadoscon la detentacin de un determinado poder; por ejemplo, laposibilidad de distribucin de algn tipo de servicio o bien paracon determinadas personas muchas veces directamente rela-cionadas con quienes dirigen la ESFL, y2- Eldesarrollodeactividadesquepuedenserejercidasconpropsitodelucroycolisionenenelmercadoconlasmismas actividades pero ejercidas en forma no lucrativa.Nos referimos aqu a la posibilidad de que surja una competen-ciadeslealenelmercado,aunquedentrodelasactividadespropias de la ESFL, con marcados beneficios fiscales por par-te de quienes poseen la calidad de ESFL.Sin embargo y a pesar de las disquisiciones esbozadas, y ladiferenciaentrelosfinesestatutarios/contractualesdeestasentidadesengeneral,estellamadotercersector,semanejabajo una rbita compartida, que es el puntapi inicial para sucaracterizacin: la persecucin del bien comn.113. Los principios jurdicos y los valores como pautas jurdi-cas delimitantesAntes de adentrarnos en una caracterizacin del bien comn,tarea ms bien filosfica, creemos importante destacar que elordenamiento jurdico debe responder a la dinmica social, encuanto a su interpretacin y aplicacin, y acompaar los cam-bios de paradigma que en este terreno se producen.El paradigma es una visin amplia, compartida por un conjuntode individuos, que reune y sintetiza un conjunto de experien-cias, creencias y valores que afectan la forma en que se perci-be la realidad y la forma en que se responde a esta percep-cin. Thomas Kuhn5 lo defini como una constelacin de creen-cias, valores y tcnicas compartidos por los miembros de unadeterminada comunidad, definicin que condiciona incluso lasideas predominantes en determinado tiempo y momento espe-cfico, amn de que condiciona indudablemente las opcionesintelectuales disponibles.Jurdicamente, sin embargo, no hablamos de paradigmas sinode principios, y una cuestin fundamental es la que los relacio-naconlosvalores.Laliteraturajurdicasehahechoecodeuna posible distincin entre principios y valores, aunque no demanera coincidente. Mientras Alexy no duda en identificar losprincipios jurdicos con los valores, al sealar que toda coli-sin entre principios puede expresarse como una colisin entrevalores,yviceversa.Lanicadiferenciaconsisteenquelacolisin entre principios se trata de la cuestin de qu es debi-do de manera definitiva, mientras que la solucin a una colisin5Khun,T.Historiadelasrevolucionescientficas.FondodeCulturaEconmica,1998,MxicoDF,4ta.edicin.12entrevalorescontestaaquesdemaneradefinitivamejor.Principios y valores son por tanto lo mismo, contemplado en uncaso bajo un aspecto deontolgico y en otro caso bajo un as-pecto axiolgico6, el catedrtico de Sevilla Prez Luo perfilauna distincin centrada en la concrecin: Los valores funcio-nan, en suma, como metanormas respecto a los principios ycomo normas de tercer grado respecto a las reglas o disposi-cionesespecficas7.Por nuestra parte, adherimos a una identificacin entre princi-pios del derecho con derechos humanos naturales originarios,primarios o fundamentales, y al respecto hay que destacar quesu objeto son los bienes humanos bsicos que todo hombre-inclinado por su naturaleza- descubre por evidencia y procuraespontneamenteparasuperfeccin8.Escierto,quesehadestacado que la terminologa moderna de los valores coincidebsicamente con la tradicional de bienes9 y que el lenguajejurdico ha incorporado ampliamente la terminologa de valo-res para mencionar aquello que el hombre aprecia y de lo queresulta una perfeccin o completitud.Dejemos constancia que un anlisis ms exhaustivo y especfi-co podra precisar que los valores plantean requerimientos oexigencias que desbordan el campo de lo jurdico y correspon-denqueseandilucidadosporlaticaolafilosofaprctica,pues resultan insuficientes los tratamientos que puede aportarla filosofa jurdica a secas. Pasando a los principios jurdicos,digamos que stos pueden ser entendidos como determinacio-6Alexy,R.,TeoradelosDerechosFundamentales,CentrodeEstudiosConstitucionales,Madrid,1993,p.167PrezLuo,A.E.Derechoshumanos,EstadodederechoyConstitucin8VeralrespectoVigo,R.Losprincipiosjurdicos.Perspectivajurisprudencial,ed.Depalma,BuenosAires,2000,p.91.9Alexy,R.Teoraop.cit.p.138.13nes an genricas o proyecciones al campo del derecho de losvalores.Los principios se encuentran plasmados constitucionalmente, ylos valores indican la valoracin subjetiva del objetivo del princi-pio en cuestin. De modo que al referirnos a la exencin con-sagrada por el impuesto a las ganancias, debemos recordar elprincipio constitucional en el que se sustenta la existencia deeste tipo de entidades. El principio constitucional que devieneplasmado, cuando observamos el accionar de las ESFL, en elvalorbiencomnsefundaenelderechofundamentalalalibre asociacin, que en la bsqueda de satisfaccin de nece-sidades,sobretodoaquellasqueenlaprcticaresultanindivisibles, son difciles de valorar econmica y socialmenteen forma individual, produciendo beneficios con claros efectosderrame10.Debemosenestepuntosinembargoinsistirenladistincintambin existente entre normas y principios, aunque haciendola salvedad de que los derechos humanos fundamentales pue-den ser explicados como expresiones o exigencias de ciertosvalores jurdicos.Continuando con esta ltima distincin, que en definitiva es laqueseplanteaalanalizarelordenamientoquenossirvedegua, citemos a Dworkin, quien observa que el derecho es cues-tindederechosydeberesylalabordeljuristaconsisteendilucidar e indicar los derechos y deberes de los ciudadanospara lo cual se utilizan estndares que no funcionan como nor-mas sino como principios, directrices polticas u otros tipos depautas. El profesor de Oxford remarca la insuficiencia de con-10Estetrminoesesencialmenteeconmicoyseconoceenlaliteraturacomospill-over.Noshemostomadolalibertaddeasignarleunsignificadoamplioqueriendodecirqueproducecolateralmenteefectosenelrestodelasociedad.14sideraralDerechoconcentradoennormas,puesconsideraque no responde a la complejidad de nuestras propias prcti-cas. Evidenciando as las limitaciones del positivismo, distingueentre normas y principios los que son comprensivos del con-junto de estndares (que en terminologa dworkiniana alude aciertas circunstancias que sin ser normas sirven para dilucidarderechos y deberes)11.No nos cabe duda de que en la dilucidacin fiscal que propo-nemos en el acpite anterior se halla inmersa esta distincin ysubsuncin entre principios, valores y normas. Tampoco des-conocemosquelosparadigmassocialespredominantessonlos que imbuyen el desarrollo de las actividades por parte de lasESFL. Por tanto, si bien el ordenamiento fiscal, aqu en parti-cular el impuesto a las ganancias, en relacin a estas entida-des ha incorporado una cantidad significativa de limitaciones,incluso algunas presunciones, el mismo no puede abarcar latotalidad de situaciones prcticas existentes ya sea por su com-plejidad o por la diversidad existente en tipo, tamao e inclusointerssocialquedespiertanestasentidades.Suadecuadotratamiento fiscal depender de las ponderaciones jurdico-filo-sficas que involucran los conceptos aqu tratados, y el mante-nimiento de una coherencia en el tiempo respecto de las solu-ciones que la jurisprudencia existente y a surgir d respecto delas distintas situaciones que se le presentan.3.1.El bien comnEsta cuestin medular relacionadacon las caractersticas esen-ciales que deben reunir las entidades para gozar de un estatusfiscal diferente hace referencia a un concepto colectivo relativo11Dworkin,Ronald.Losderechosenserio,PlanetaAgostini,Espaa1993,ps.80yss.15al derecho constitucional de libre asociacin limitado por estavaloracin.Dice Borda, que el bien comn o bien pblico general de lasasociaciones debe resultar de su objeto y de su actividad, sien-do por lo tanto una cuestin determinable en los hechos. Con-cluyeque,pormsqueelobjetosepresenteenaparienciacomo puramente egosta de la institucin siempre que se pue-da extraer del mismo un fin socialmente til, este requisito esta-rsatisfecho12.Llambas,porsuparteexpresa,queelbiencomndebetraducirsecomofinalidadtilparalasociedad-aligualqueBorda- agregando, que no es necesario que el objeto sea total-mente altruista o desinteresado, y pueda reportar cierta ventajaa sus asociados13.Las ventajas se presentan siempre en todaorganizacin, puesto que el derecho de asociacin, reconoci-do por la Constitucin Nacional solo se acuerda con fines ti-les, de lo que surge la inconveniencia legal de asociarse parano obtener ninguna utilidad o ventaja, en este caso de ndole noeconmica.Pez, en su tratado El Derecho de las Asociaciones enuncialos siguientes caracteres del bien comn:1- Generalidad, en cuanto no se trata del bien que es comna los componentes del grupo, sino del bien de la comuni-dad general, el bien pblico.2- Flexibilidad, en cuanto el bien comn no sera un conceptorgido sino circunstancial, susceptible de variacin segnlos casos.12Borda,Guillermo.TratadodeDerechoCivilArgentino-Partegeneral,ed.AbeledoPerrot5ta.ed.13Llambas,Jorge.CdigoCivilAnotado.163- Inters pblico, en cuanto el bien comn coincide con elinters general.La Cmara Nacional Civil, sala I, el 12/07/90, en ComunidadHomosexualArgentina c/Inspeccin General de Justicia esta-bleci:Elbiencomnexigidoporel Artculo33delCdigoCivil para la existencia de asociaciones como personas jurdi-cas de carcter privado, supone, en primer lugar, bienes quecomo tales satisfacen necesidades del hombre, perfeccionn-dolo, y al mismo tiempo que son comunes, son susceptibles deser obtenidos y participados por todos en forma solidaria. Eneste sentido bien comn se contrapone a bien individual ().La nocin del bien comn no solo hace referencia a las estruc-turas materiales de la vida estatal, sino que incluye tambin,junto a otras condiciones sociales, polticas, jurdicas y cultura-les, aquellas concernientes a la salud fsica y psquica de loshabitantes, y tambin criterios y pautas morales que hacen anuestra identidad y ofrecen un marco valioso para el aprendi-zaje y desarrollo de la convivencia, integrando as el patrimonioespiritual de la comunidad (). El bien comn es el conjuntode condiciones de vida social que hacen posible tanto a la co-munidad como a cada uno de sus miembros, el logro ms fcilde su propia perfeccin. As, su idea comprende la de bienes-tar general del prembulo de la CN y prosperidad del pas art-culo 75 inc.18 de la Carta Magna.En este sentido se ha pronunciado tambin nuestro ms altotribunal, quien identifica el bien comn requerido por el Art.33del Cdigo Civil con el bien estatal14: el bien comn es elbien estatal, es decir, el objeto de la asociacin tiene que po-seer en s mismo una incidencia directa sobre el bien comnque mueva al Estado a otorgarle una calidad determinada, esto14ComunidadHomosexualArgentinac/ResolucinIGJS/PersoneraJurdica,CSJN22/11/9117es, la autorizacin para funcionar. En otros trminos, al reco-nocer el Estado la especial incidencia que sobre el bien comntiene el objeto societario, lo asume como propio otorgando laautorizacin para funcionar.Vale aqu tambin traer a colacin un fallo de la Cmara Nacio-nal de Apelaciones Sala Adel 17/03/03 sobre una asociacinSwinger a la cual se le deneg la personera jurdica sobre losfundamentos ya expresados.El organismo fiscal por su parte, ensay un significado para elconcepto socialmente til, cuando en los considerandos de laResolucinGeneralN1.432,dice:...correspondesealarque el fin socialmente til o el bien comn es a la postre unconcepto referido a valoraciones de contenido tico, de donderesulta que aquellos propsitos perseguidos estatutariamente yde hecho por las entidades beneficiarias, no pueden hallarseen colisin con los principios, sean de naturaleza poltica, so-cial, tica, religiosa, etc., que conforman la moral pblica yelespritu tradicional de la nacionalidad argentina.Adems, la mencionada norma, define dicho criterio al exponerensu2do.considerando,quelodispuestoenelincisof)delartculo 19 de la ley del impuesto a los rditos- hoy artculo 20de la ley del Impuesto a las ganancias no reviste carctertaxativo, ya que su sentido es el de explicitar el concepto debeneficiopblicoporvaejemplificativa,valedecirqueancuandolosobjetivossocietariosdelaasociacinoentidadcivilquenoseandeaquellosexpresamentemencionados,igualmente estar alcanzada por la exencin si sus fines es-pecficos tienden al bien comn.Sin embargo, no ha sido esa la interpretacin dispensada a lanorma por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacin enCmara de propietarios de alojamiento, 26/12/2002. En l tanto18la Sentencia como el Dictamen del procurador coincidieron enadmitir el carcter de exenta de la Cmara por el mero hechode haber acreditado su calidad de entidad gremial y de en-contrarse este tipo de corporaciones dentro de la enumeracincontenidaenelincisof)delaleyfiscal. Aqusesostuvolaintrascendencia de indagar la existencia de propsito final debien pblico ante la mera demostracin del tipo de entidad,criterio este ltimo que ha sufrido modificaciones, tal como ve-remos a lo largo del presente.Reiteramos, en este punto, y no obstante los vaivenes jurispru-denciales, que nuestro sistema jurdico no es un sistema neutroalosvalores,sinoqueporelcontrarioestimpregnadoenconsideraciones valoristas que trascienden del plano meramentepositivo.Estoltimonosllevaaadvertirqueelesfuerzojurisprudencial que debe hacerse a fin de evaluar la existenciao no de este extremo en la prctica de actividades por parte delas ESFL es una cuestin delicada que debiera sopesarse cui-dadosamente a la luz de los principios, valores y normas jurdi-cas, e incluso a la luz de los actuales paradigmas sociales.4. Otras pautas actuales delimitantes: La inexistencia defin de lucro. Crticas y aportes para una discusinEn cuanto la legislacin impositiva en forma particular, induda-blementelainexistenciadefindelucromarcaunlmitequedistingue a estas entidades de aquellas sociedades, organiza-cionesuentidadesdenominadasnormalmentecomocomer-ciales. La ley del impuesto a las ganancias tiene como principalhiptesis de incidencia para el presupuesto del nacimiento desu hecho imponible la produccin de ganancias. Es el artcu-lo 20, en distintos incisos de la ley del Impuesto a las Ganan-19cias, el que a los efectos impositivos de este tributo, contemplaimportantes exenciones.Sin embargo, estas exenciones no resultan operativas, en prin-cipio, al verificarse el desarrollo de actividades industriales o co-merciales. Ya nos referimos al inicio del presente a la importan-ciaeimplicanciadelosparadigmassocialesvigentes,ypo-dramos afirmar casi con certeza que en el contexto socio eco-nmico actual, es ilgico el imaginarse que las entidades sinfines de lucro solo pueden obtener fondos de quienes estn dis-puestos a drselos. Es necesario, y en muchos casos impres-cindible, que estas entidades realicen algn tipo de actividad alos efectos de obtener sus propios recursos, lo cual nos condu-ce al concepto de empresa. Desarrollar algn tipo de actividadmercantilnoimplicanecesariamenteelestarfrenteaunaempresa, con las nociones vinculadas a la misma de asuncinde riesgos, inversin de capital, y por supuesto bsqueda de unfin de lucro. El desarrollo de actividadesindustriales o comercia-les por parte de estas entidades puede conducirlasaobtenerrentas suficientes para sufragar gastos de las mismas presta-cionesquebrindan,oponeradisposicinlosservicios,lasactividades o cualquier otra forma de ejercicio del objeto fundacional/asociativo en forma gratuita o simplemente al costo cumpliendocon los objetivos estatutarios finales en cuanto a su animus.Entendemos que la importancia, a los efectos de la exencin obeneficio tributario, que se quiera otorgar a este tipo de institu-ciones depende no tanto del origen de los fondos cuanto deldestino que dan a los mismos, teniendo en cuenta su fin princi-pal: el inters general o bien comn.Deestamanera,dirigirpartedelosposiblessuperavitsalemprendimiento de alguna actividad comercial o industrial nonosparecereidoconelespritudeestasinstituciones.No20obstante, la ley impositiva en trminos que consideramos ambi-guos (nada define que se entiende por desarrollo de actividadindustrial o comercial, si es el nimo de lucro subyacente en eldesarrollo de la actividad para obtener beneficios no aplicablesa la actividad de la entidad sin fin de lucro o si es el beneficioaplicable a esta ltima, por ejemplo), manifiesta la gravabilidaden el impuesto, pretendiendo establecer as, una exencin par-cial solo por las rentas que se destinen a los fines de su crea-cin y en ningn caso se distribuyan entre los socios, lo cualnos reconduce en un crculo vicioso, a una nueva ambigedadno definida que es la determinacin de los lmites a partir de loscuales se entiende que los fondos no se destinan a los fines decreacin.Giraldo y Gmez Leo explican de manera magistral, refirindo-se en particular a las fundaciones, que: No es feliz la expre-sin sin propsito de lucro utilizada por la ley 19.836, comonota tipificante de las fundaciones. Lucro segn el dicciona-rio de la lengua espaola, es la ganancia o utilidad que se sacadeunacosaylaconsecuencialgicay-deseada-delaexi-gencia de patrimonio y capacidad de adquirir bienes que pres-cribe el Cdigo Civil (art. 33) qu sentido tendra un patrimo-nio esttico, solo destinado a ser consumido? No es esto lo quequiere la ley. Al contrario, al requerir a las personas jurdicasde carcter privado, patrimonio y aptitud estatutaria de adquirirbienes, es claro el sentido permisivo de la norma. El propsitode lucro, la intencin de ganar es indispensable para el funcio-namiento de una economa capitalista. No es la ausencia depropsito o de espritu de lucro sino el fin desinteresado al quetiende lo que caracteriza a las fundaciones15.15Giraldo,P.yGmezLeo,O.DerechoEmpresarioActual,CuadernosdelaUniversidadAustral,V.I,p.386.21Debemos recordar que ya en un antiguo fallo confirmado por laCmara Federal16 dispuso que esta finalidad, la inexistencia defin de lucro, no debe entenderse alterada por el hecho de quela entidad de que se trate obtenga rentas, y ni siquiera por laposibilidadsimplementetericaynoconstatadaporloshe-chos, de que la entidad pueda organizar una actividad lucrativapara sus asociados o para sus directivos.Volviendoaltemadeldestinodelosfondoscomocondicinpara la verificacin de este extremo, nos permitimos efectuaralgunas reflexiones al respecto que tal vez merecieran algntipo de contemplacin legislativa. En primer lugar, nuestra le-gislacin no distingue en relacin a la aplicacin de fondos ainversiones que pueden ser para actividades empresarias (asu-miendo nimo de lucro) cuyo producido solvente la actividad dela entidad sin fin de lucro de aquellas actividades cuyo posiblesuperavit ayude a obtener bienes que mejoraran el desarrollode la actividad (o sea reinversin).En segundo lugar podemos sealar, en el caso de ESFL supe-ravitarias, que otro destino posible sera la inversin de fondosociosos, en sociedades o emprendimientos que nada tenganque ver con la entidad, lo cual tampoco es contemplado por lalegislacin base. Por ejemplo, participaciones accionarias, in-versiones a plazo fijo, inversiones en acciones o ttulos pbli-cos cotizables.En cuanto a la primera opcin (participaciones accionarias), eldecreto reglamentario en su artculo 34 prev que ...Las enti-dadesalasquesehayaacordadolaexencin,noestarnsujetas a la retencin del gravamen, de esta manera no esta-ran sujetos a retencin los dividendos que percibiera, as como16AsociacindePropietariosdeBienesRaces,LaLey02/04/1940yJ.A.T.69p.741.22tambin no operara la aplicacin de la retencin prevista en elartculo 1 s/n a cont.art.69.Estoimplicaquesilaentidadtieneacordadalaexencinyobtieneestetipodebeneficios,talvezleconvengaobtenerfondos de estos terceros y no generarlos a travs de algunaotra actividad (para integrar la actividad desarrollada, por ejem-plo),yaqueenesteltimocasocorreraelriesgodequelamisma fuera catalogada de comercial o industrial y por lo tantose la obligara a pagar impuesto.Finalmente, la ley del gravamen tampoco distingue la existenciao no de rendimientos financieros para conceder o no la exen-cin. De todos modos entendemos que quedaran exentos losmencionados en el inciso h del artculo 20.En definitiva, el concepto de inexistencia de fines de lucro, seencuentra orientado hacia la ausencia de beneficios econmi-cos de los asociados, que comprende tanto la no-distribucindirecta o indirecta de utilidades, como el patrimonio de la enti-dad (art. 50 Cdigo Civil)17 quedando desperdiciada la posibili-dad de incentivar la utilizacin de esta figura (la de ESFL) en eldelicado mecanismo econmico tributario, en aquellos lugaresdonde el Estado verdaderamente necesita de ellas como cola-boradoras. No debemos olvidar que este extremo se verifica enlaprcticatambinenlasegundacuestinquemencionare-mos como delimitante a los fines fiscales.4.1. La competenciacon entidades lucrativas y el derecho delacompetencia17Guerrieri,F.yPena,R.IIColoquioInternacionaldeDerechoTributario,UniversidadAustral,agosto2000,p.258.23Creemos firmemente que la inexistencia de fin de lucro ade-ms,estrelacionadaconlasegundacuestindelimitante:laposibilidad de que desarrollen actividades que puedan colisionaren el mercado con las mismas actividades desarrolladas por enti-dades con fines de lucro. Verificar este extremo es constatar lainexistencia de segundas intenciones en el accionar de las ESFL.Pocoesloquesehadesarrollado,tantodoctrinariacomojurisprudencialmente, acerca de esta cuestin que se relacionacon leyes del mbito comercial tales como aquellas que versansobre lealtad comercial e incluso competencia desleal, sin des-cuidar su fundamento en el derecho Constitucional.Hay que decir que el desarrollo del derecho de la competenciaen la Repblica Argentina y la mayora de los pases latinoame-ricanos ha sido mayoritariamente deficiente en su formulacinnormativayanenloscasosenquesesancionunamuybuena legislacin, en todos los casos el dficit se verific en laeficacia del ordenamiento. Probablemente los motivos sean, entreotros, el marcado intervencionismo estatal en las diversas acti-vidades econmicas de nuestros pases, que implicaron gravesrestricciones al mercado, eliminando la competencia por la pre-sencia de organizaciones estatales con prerrogativas legales yeconmicas con relacin a los particulares, u otorgando privile-gios a grupos particulares en desmedro de otros grupos priva-dos. Y luego del proceso uniforme de liberalizacin y desregu-lacin de la economa a partir de la dcada del 90, la confor-macin de grandes grupos econmicos privados transnacionalesque no se sujetan a la legislacin de nuestros estados empo-brecidos, logrando excepciones legales o fcticas a la misma,bajo la amenaza de no invertir en el pas que no conceda dichoprivilegio18.18Cassese,S.LacrisisdelEstado.Lexis.NexisAbeledoPerrot,BuenosAires,2003,p.10.24Obsrvese que en la Repblica Argentina ha pasado desaper-cibido, para la mayora de la doctrina y para la jurisprudenciade los tribunales, que la nueva Ley de Defensa de la Compe-tencia Nro. 25.15619, encuentra fundamento constitucional enelartculo42delaNormaFundamental,constituyendoesteordenamiento, una de sus posibles normas reglamentarias20.Esta norma constitucional ha producido un profundo cambio delegitimidad en el sistema, al introducir como sujeto determinan-teyco-titulardelinterspblicoimplicado,alusuario.Estapositivacin del reconocimiento de la titularidad del inters p-blico en otro sujeto que no sea la administracin pblica, poneen tela de juicio uno de los postulados sobre el que se constru-y la teora de tales intereses: la administracin pblica comovicaria de los intereses generales. Y este reconocimiento posi-tivo se extiende al sistema servicial pblico21.Enloqueaquinteresa,lehaasignadoaladefensadelacompetencia contra toda forma de distorsin de los mercadosy el control de los monopolios naturales y legales por parte delEstado, la categora de derecho fundamental de los usuarios yconsumidores. Es decir que el inters econmico general, querepresenta la competencia, se encuentra supeditado a los inte-reses econmicos de los usuarios22.Debe sealarse, asimismo, que el Tribunal Nacional de Defen-sa de la Competencia creado por la mencionada ley 25.156,aunque no constituye una agencia del derecho norteamericanoniunaautoridadindependientedelderechoeuropeo,nohasido puesto en funcionamiento hasta el presente, lo que dificul-19B.O.20/09/199920Cassese,S.LacrisisOp.cit.p.11.21Cassese,S.LacrisisOp.cit.p.11.22Cassese,S.LacrisisOp.cit.p.11.25ta la aplicacin estricta de la ley y la Constitucin y torna defici-tario el sistema.Es en este punto, y teniendo en cuenta este panorama legal debase, que vale traer aqu a colasin un fallo muy interesante delTribunal de Defensa de la Libre Competencia de la Repblicade Chile, Sentencia 67/2008, donde la prestacin de serviciosareos de extincin de incendios fue motivo de una cuestin decompetencia desleal entre una empresa privada chilena (Heli-cpteros del Pacfico Limitada) y una entidad sin fin de lucro(la Corporacin Nacional Forestal). El tribunal desarroll algu-nos puntos referidos a la competencia comercial desleal entreambas sealando que a efectos de que esta colisin sea ciertadeben verificarse ciertos extremos tales como la posibilidad deexistencia de un monopolio a partir de que algunas empresaspuedanserexpulsadasdirectamentedelmercado;debeconstatarse adems la posibilidad de que alguna de ellas puedatener informacin adicional que pueda utilizar en su beneficioy/o fijar precios diferenciales. Amn de esto se refiri al mer-cado en el cual las empresas prestan servicios y seal quedeben analizarse las barreras de entrada y salida de las distin-tas empresas en el mercado (costos de la inversin, diferencia-cindelservicioprestado,rivalidadenelconsumo,etc.)ascomo tambin evaluar si los servicios son complementarios osubsidiarios de aquellos que se prestan por parte de entidadesprivadas. Destac la necesidad de que no existan conductaspredatorias.Todas estas notas hacen, a nuestro entender, a la posibilidad ono de otorgar una exencin tributaria en el mbito de las ESFLe indudablemente toda regulacin de derechos constituciona-les que afecten a las ESFL resulta esencial cuando, como partedelapolticaeconmicaadesarrollar,sefijansusobjetivosdentro del papel que deben cumplir en la economa nacional.265.LasESFLelejerciciodeactividadempresariayelim-puesto a las ganancias5.1- La nocin de gananciasLlegadosaestepunto,resultatilremitirnosalanocindeganancia. Nocin esta que involucra criterios de definicin con-table, financieros y jurdicos, plasmada con estas caractersti-cas en la ley del impuesto a las ganancias. Las ganancias cons-tituyen una medida de la capacidad contributiva, y dado que elespectro jurdico es marco de referencia obligado a los efectosimpositivos, volvemos sobre uno de los ms tradicionales ndi-ces de capacidad contributiva: los recursos. En este caso, losque obtienen las entidades sin fines de lucro, ser menesteranalizar si los mismos cumplen con las pautas rectoras estable-cidas por el legislador.Nuestra ley (Ley 20.628) define el concepto de ganancia en suartculo 2, determinando las caractersticas generales que ha-cenqueuningresoprovenientedeunaactividadeconmicasea considerado ganancia. As, el referido artculo reza: A losefectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispues-to especialmente en cada categora y an cuando no se indi-quen en ella:1-Losrendimientos,rentasoenriquecimientossusceptiblesde una periodicidad que implique la permanencia de la fuenteque los produce y su habilitacin.2-Losrendimientos,rentas,beneficiosoenriquecimientosquecumplanonoconlascondicionesdelapartadoanterior,obtenidosporlosresponsablesincluidosenelartculo69ytodos los que deriven de las dems sociedades o de empre-sasoexplotacionesunipersonales,salvoque,notratndose27de los contribuyentes comprendidos en el artculo 69, se de-sarrollaranactividadesindicadasenlosincisosf)yg)delartculo 79 y las mismas no se complementaran con una ex-plotacincomercial,encuyocasoserdeaplicacinlodis-puesto en el apartado anterior.3-Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes mue-bles amortizables, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga.Deestemodo,yteniendoencuentaelmarcoenelcualseinserta el artculo mencionado, resulta que el impuesto al cualnos venimos refiriendo, es personal, global y progresivo en tan-to y en cuanto afecta a las rentas netas de las personas fsicasysucesionesindivisas;esungravamenrealyproporcionalsobre las ganancias de las empresas; es un impuesto sobre lasganancias obtenidas por beneficiarios del exterior; y finalmen-te, un impuesto real sobre las salidas no documentadas.A los fines de una adecuada demarcacin del mbito que com-prende la obtencin de las rentas que nos interesa (la de lasentidades sin fines de lucro), cabe tener presente, que el apar-tado 2 de la norma que se acaba de transcribir reconoce comopresupuesto objetivo de la imposicin el carcter empresarialde la actividad productora del beneficio, y sin perjuicio de suatribucin subjetiva (sociedad o socios), es aquella objetivacinlo que la excluye de la definicin genrica adoptada por el inci-so 1. De esta manera, podramos decir, que a los efectos deuna definicin de rentas, la ley establece caractersticas dife-rentessegnelsujetoquelaobtenga,pudiendoclasificarseestos ltimos, en trminos generales como sujetos empresa ysujetos no empresa.Dentro de los sujetos empresas podemos considerar (artculo49 de la ley del gravamen): a- Sociedades comerciales consti-tuidas en el pas: annimas; en comandita simple y por accio-28nes; de responsabilidad limitada; de economa mixta; b- Entida-des y organismos nacionales, provinciales o municipales, alu-didos por el art.1 de la ley 22.016 (empresas con participacinestatal,quevendanbienesoprestenserviciosatercerosattulo oneroso); c- Asociaciones civiles y fundaciones constitui-das en el pas; d- Establecimientos ubicados en el pas, organi-zados en forma de empresa estable, pertenecientes a perso-nas fsicas residentes en el exterior o a personas jurdicas cons-tituidas en el extranjero (se trata de las llamadas sucursales deempresas extranjeras, no constituidas en el pas como socie-dades, tal como surge del art.102 del reglamento); e- Fideico-misos y fondos comunes de inversin constituidos en el pas; f-Sociedades comerciales no incluidas en el punto a, constitui-das en el pas (colectivas, de capital e industria, en participa-cin,dehechooirregulares),lascooperativasysociedadesciviles; se excluyen las que desempeen tareas enumeradasen los incisos f y g del art.79 de la ley, en tanto no se comple-mentenconunaactividadcomercial;g-Todaempresaunipersonal o explotacin radicada en el pas perteneciente auna persona fsica domiciliada en l, excepto cuando tales em-presasunipersonalessedediquen,sincomplementarlasconuna actividad o explotacin comercial, al ejercicio de las activi-dades enumeradas en el art.79 inc.f y g de la ley. Ntese quejurdicamente no contempla a muchas otras ESFL.Para esta clase de sujetos tanto las ganancias ordinarias comolas de capital se encuentran alcanzadas por el impuesto, a ex-cepcin, claro est, de los hechos imponibles que caen dentrodel mbito de los otros gravmenes complementarios, y los ex-presamente exentos por el art. 20.El anlisis de la norma puede llevar a la conclusin de que sehareceptadolateoradelaempresa-fuente,emparentadaconceptualmenteconladoctrinadelrditoproducto.Ellono29carece de sentido lgico si se busca el postulado orgnico queacuerdehomogeneidadalaimposicindelasgananciasdecapital dentro de la estructura de un impuesto integrado23.En forma genrica, puede decirse que, para aquella teora, elcarcter lucrativo de la propia organizacin constituye la fuentemisma-productivaydurable-delarenta,cualquieraseasunaturaleza, remplazando las notas tpicamente definitorias delrditocomercialoindustrialportodanuevariquezamaterialvinculada o no con la actividad empresaria normal24.5.2. Las entidades sin fines de lucro, son empresas?En virtud de la enumeracin que de los sujetos empresa efec-ta el artculo 49, vale la pena preguntarse si las entidades sinfinesdelucroconstituyenempresa,orenencaractersticascomunes con los otros sujetos mencionados en el artculo. Cabeaclararqueestetipodedisquisicintambinseravlidadeefectuar al analizar las ganancias (siempre me refiero al trmi-no en la acepcin que la ley le da) de los restantes entes men-cionados, ms all de las delimitaciones que hemos propuestoenlaprimerapartedelpresente.Sinembargo,paranuestrafinalidad solo nos referiremos a las entidades sin fines de lucro.De todas maneras, a efectos de ensayar alguna clase de defi-nicin sobre un concepto tan ambiguo como el de empresas,partiremos de la acepcin semntica que encontramos en eldiccionario, tomando solo dos de las seis acepciones encon-tradas. As, empresa es:23Tarsitano,Alberto.Evolucinlegaldelconceptoderdito.DerechoFiscalTomoXXXIV.p.730/740.24Tarsitano,A.Evolucinop.cit.30Acepcin 6: Entidad integrada por el capital y el trabajo comofactores de la produccin y dedicada a actividades industria-les, mercantiles o de prestacin de servicios con fines lucrati-vos y con la consiguiente responsabilidad.Acepcin 1: Accin ardua o dificultosa que valerosamente secomienza.Consideramos que estas definiciones nos proporcionan los ele-mentos esenciales para ensayar alguna conceptualizacin, y alos efectos de no extendernos en estas consideraciones, quesolo nos sirven como punto de apoyo al anlisis que haremos,nos remitiremos a la definicin que de empresa efecta Balzarottidiciendo que la misma es25: La individualidad adquirida a tra-vs del orden de una actividad compleja tendiente a conseguirun fin econmico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante laconcurrencia adecuada de factores de la produccin.As, para que haya empresa se necesita una actividad comple-ja desarrollada en concurrencia con un capital y con trabajo,que persiga un fin econmico asumiendo un riesgo. Entende-mos por fin econmico, la persecucin directa o indirecta dellucro.Esta ltima, es la caracterstica distintiva de las empresas co-merciales,industrialesodeservicios.Paralasentidadessinfines de lucro, sin embargo, justamente esta ltima no existe, ono debiera existir per se en los trminos que hemos menciona-do. Determinar la final intencin que tales entidades persiguen,esunprocesocomplejoquedebeserconsideradoencadacaso particular a la luz de los objetivos estatutarios y en compa-racin con la realidad existente en el desarrollo de las activida-25Balzarotti,GuillermoC.Elconceptodeempresa:unacontribucinparadefinirlo.TomoXXXIIDerechofiscalpg.865/869.31des de la entidad, por lo que concluimos que estas entidadesno constituyen en s mismas empresas.La ley del impuesto a las ganancias menciona a las ESFL endiferentes incisos. As el inciso e) del artculo 20 menciona aLasgananciasdelasinstitucionesreligiosas;elincisof)aLas ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones yentidadescivilesdeasistenciasocial,saludpblica,caridad,beneficencia,educacineinstruccin,cientficas,literarias,artsticas,gremialesylasdeculturafsicaointelectual.Laexencinaqueserefiereelprimerprrafonoserdeaplicacin en el caso de fundaciones, asociaciones o entida-descivilesdecarctergremialquedesarrollenactividadesin-dustriales y/o comerciales.; el inciso g) a Las ganancias de lasentidades mutualistas que cumplan las exigencias de las nor-mas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios questas proporcionen a sus asociados; el inciso m) Las ganan-cias de las asociaciones deportivas y de cultura fsica.La exencin establecida precedentemente se extender a lasasociacionesdelexterior,mediantereciprocidad;elincisor)Lasgananciasdelasinstitucionesinternacionalessinfinesde lucro, con personera jurdica, con sede central estableci-da en la Repblica Argentina.Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las ga-nancias de las instituciones sin fines de lucro a que se refiereel prrafo anterior, que hayan sido declaradas de inters na-cional, an cuando no acrediten personera jurdica otorgadaen el pas ni sede central en la Repblica Argentina.De lo ya expuesto, ver adems acpite de bien comn e inexis-tencia de fin de lucro, cabe concluir que la exencin estableci-da por la ley de impuesto a las ganancias tiene por objeto bene-32ficiar no solo a las entidades que pudieran resultar de utilidadpblica, sino tambin igualmente a las que tienen un fin social-mente til para la exclusividad de sus asociados, el cual viene aser,deestamanera,elrequisitosuficienteparaelreconoci-miento de la exencin.PorsupartelaRG1432mencionaqueconrespectoalasentidades civiles con personera jurdica otorgada en virtud de losobjetivos sociales expresamente mencionados en el inciso f), nocorresponde excluirlas del beneficio exentivo an cuando desa-rrollen actividades estatutariamente previstas- que considera-das en forma individual puedan resultar no beneficiadas por laexencin, siempre que se vinculen y compatibilicen con aquellosobjetivos. Concepto este ltimo que puede ser extendido a las res-tantes entidades dentro de las pautas delimitantes, insistimos, deinexistencia de fin de lucro y persecucin de bien comn.Sinembargohayqueponderartambinnuevasformasoperativas para las ESFL que pueden llegar a confundir cuandoanalizamos la posibilidad de considerarlas exentas. En la ac-tualidad existen una gran variedad de acuerdos, entre este tipode entidades y las empresas, mediante los cuales estas entida-des ofrecen servicios a travs de las mismas, venden bienes,etc.; en otros casos la actividad que se desarrolla no tiene co-nexin alguna con el fin de la entidad y en otros existen acuer-dos donde las empresas se comprometen a donar un porcen-taje de sus ventas incrementales generadas por el proyecto (eslo que se conoce como marketing filantrpico o de la solidari-dad). En este ltimo caso est claro que el objetivo de la empre-sa es aumentar sus ingresos y que las entidades de bien pbli-co no estn recibiendo una donacin sino una contraprestacinporelusodesunombreeimagen26.Ladelimitacindelas26DallaLana,H.FundacionesyAsociacionesciviles.TratamientoenelImpuestoalValorAgregadoysobrelosIngresosBrutos,Revistatcnicaimpositivap.59-8033caractersticas empresarias de estas entidades pasar tambinpor los montos involucrados en dichas donaciones, cantidadde adherentes a la causa de la ESFL, y otras pautas concretasque puedan asimilarla en su modus operandi a empresas confines de lucro.Estoimplicaqueparaconsideraraunaentidadencuadradadentro del beneficio, la misma debe carecer de fines de lucro(loqueimplicaexclusindeactividadescomerciales),comotambin deben reputarse tales aquellas formas especiales decomunidad en que, por la naturaleza misma de la entidad y delvnculo que liga a quienes la forman, hacen de la solidaridadsocial y de la asistencia, la esencia de su finalidad.Por lo tanto, continuamos sosteniendo que el fundamento de laexencin que venimos comentando es el animus, por lo que nose pierde necesariamente el carcter de entidad social porqueexistan otro tipo de actividades complementarias a la del objetosocial.5.3. Las exenciones otras pautaspara su caracterizacinEs as, que si quisiramos indagar dentro de las caractersti-cas que las ESFL poseen, dentro del impuesto a las ganancias,podemos justificar su exclusin del mismo basndonos en trespilares:5.3.1-InexistenciadeempresaNo cumplen con las condiciones subjetivas del art.2 inc.2, yaque, tal como manifestramos anteriormente estas entidadesno son sujetos empresa. Dado que determinadas caractersti-cas operativas pueden hacer que las mismas se comprendan34dentro del concepto de empresa, estimamos que el legislador almencionarlas en forma expresa, quiso evitar que el nomen iurisescondiera la verdadera realidad econmica de estas perso-nas jurdicas.5.3.2- Inexistencia de base imponibleDada la condicin del punto 5.3.1, no existe base imponible.Adems, lo que debera ser considerado como ingreso imponiblequeda en la propia entidad, sin distribuirse entre sus integran-tes,quienes,sibienpuedenobtenerunbeneficiogeneralopersonal, el mismo no se traduce en una manifestacin econ-micacomotal(poseomsingresos),sinoenelbiencomnperseguidocomoobjetivoqueafectaalasociedadtoda.Elndice de capacidad contributiva, la ganancia, que en cabezadel contribuyente el legislador quiso gravar, no existira dadoque si bien estas entidades poseen capacidad econmica, lanecesaria para funcionar, sus beneficios no renen los requisi-tos mencionados que solo pueden darse en cabeza de alguienen particular.Sin embargo hay que tener en cuenta que el ltimo prrafo delartculo 20 menciona como causal de revocacin de una exen-cin existente, y la no aplicabilidad de la misma a aquellas ins-tituciones que durante el perodo fiscal abonen a cualquiera delas personas que formen parte de sus elencos directivos, eje-cutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros,sndicos, revisores de cuentas, etc.) un importe, por todo con-cepto, incluido los gastos de representacin y similares, supe-rior en un 50% al promedio anual de las 3 mejores remunera-ciones del personal administrativo. Este presupuesto, modifica-ralasconcepcionesvertidasenestepuntodeltrabajoparapasar a constituir verdaderos sujetos empresas.355.3.3- Inexistencia de principios de integracinSiempre ha sido un problema a considerar la forma en que elimpuesto a las ganancias gravita en cabeza de las sociedadesy sus socios. Siendo este un impuesto personal, existen distin-tos sistemas que tratan de manera diferente estos tipos de in-gresos. La integracin entre las ganancias de las sociedadesde capital y las personas fsicas accionistas, intenta afectar lareal capacidad contributiva, evitando cedularizar un tributo quepor definicin es personal y global27.En realidad el ingreso del gravamen de los sujetos empresasdebera funcionar como un gravamen a cuentadel impuestoque paga el sujeto accionista.Siguiendo con este razonamiento, el mismo no sera aplicablea las entidades sin fines de lucro, ya que las mismas no distri-buyen dividendos ni ninguna otra clase de utilidades. Actual-mente,ysoloattulodemencin,ennuestraleyimperaelprincipio de separacin con exencin de los dividendos paga-dos (siempre que no excedan a la utilidad impositiva de acuer-do con la reforma de diciembre de 1998), habiendo este trata-miento variado durante la historia del impuesto a las ganancias,pero sin haber variado en la misma proporcin por contraparti-da el tratamiento dado a las entidades sin fines de lucro.27DallaLana,H.Op.cit.366. Las exencionestributarias: sus causas limitaciones paralas ESFLA pesar de todas las consideraciones aqu vertidas a efectosdejustificarytratardedelimitarlaexencin,eselEstado,atravs de sus rganos legislativos, el que consagra tanto lostributos como las exenciones a los mismos. A partir del momen-to en que el Estado entiende que adems de la provisin defondos pblicos, la tributacin debiera atender al cumplimientode otros propsitos de ndole social, poltica o econmica, lajusticiatributaria,imaginadacomometadecarcterneutro,sufre alteraciones.Uno de los caminos ms significativos para dar cumplimiento atales enunciados es el de las exenciones impositivas. Que aveces se las presente como tratamiento preferencial, como des-gravacionesocomodeducciones,carecederelevancia:endefinitiva tanto aquellas como estas son excepciones a los prin-cipios de generalidad y de uniformidad y por lo tanto se oponena la justicia en los tributos.Jarach28 menciona diferentes teoras sobre la exencin:- La de que el legislador comprende las hiptesis correspon-dientes en la definicin del hecho imponible; o sea por unanorma las grava, por otra las considera no gravadas. Estateora tiene su desviacin errnea en la que atribuye a esecontrasteuncarctertemporal(primerounanormagrava,luego otra declara no gravado el mismo hecho).- La teora segn la cual la exencin consiste en que la ley porunanormadefineelpresupuestodehechodelarelacin28Jarach,D..Elhechoimponible.BuenosAires,AbeledoPerrot,1982.37tributaria sustantiva principal, de modo que si un hecho con-creto realiza ese presupuesto, nace la obligacin tributaria,pero por otra norma dispensa del pago de la obligacin enese caso.- Lateoramenossofisticada,peromsracional,dequelaexencin es una exclusin calificada por su motivacin ideo-lgica o de poltica econmica o social.No obstante, agrega, la facilidad relativa de la distincin tericaentre lo exento y no gravado, no significa igual facilidad para sureconocimiento en las situaciones concretas. La existencia dela capacidad contributiva puede originar el disenso de los intr-pretes respecto de los legisladores o entre s. Adems, estospueden haberse equivocado en la evaluacin de los fenmenosimpositivos y de su incidencia sobre individuos o categoras,grupos,sociedades,empresasyentidades.Puedentambinmaliciosamente pretextar una apreciacin de la situacin fcticaymanifestarsupuestospropsitos,disimulandoaquellaydestos.Por su parte, Griziotti 29sostiene que La exencin se motiva yjustifica o en el reconocimiento de la falta de capacidad contri-butiva o en los fines de utilidad generalde oportunidad polticaque la exencin trata de conseguir; los privilegios, en cambio,se fundamentan nicamente en el favor que se quiere otorgar aclases y contribuyentes que tienen plena capacidad contributi-va. Mientras que Giuliani Fonrouge30 afirma que si bien las exen-ciones tributarias constituyen excepciones a la regla de la ge-neralidad, ellas estn en la actualidad inspiradas por circuns-tancias de orden econmico, razonablemente apreciadas porel Poder Legislativo, y con el propsito -por lo comn- de lograr29Grizziotti,B.Principiosdelascienciasdelasfinanzas.BuenosAires,Depalma,194930GiulianiFonrouge,C.Derechofinanciero,Volumen1BuenosAires,Desalma,6ta.Edicin,1997.38una efectiva justicia fiscal o de fomentar el desarrollo de regio-nes determinadas.La legislacin prev una exencin subjetiva para las ESFL, siem-pre y cuando cumplan con determinadas condiciones que vie-nen dadas por su razn de ser (bien comn y falta de propsitode lucro) y por condiciones objetivas establecidas por el propioordenamiento.A fin de evitar el abuso de estas figuras, y la vuelta a la justiciatributaria que impone la neutralidad del tributo, el legislador hacontemplado dentro de la exencin pautas que pueden excluir-las de este tratamiento.En primer lugar, la ley 24.475 (B.O. 31/03/95), con el objeto delimitar la exencin y ampliar la base de tributacin del impuesto,establece que no ser de aplicacin la franquicia para aquellasinstituciones que durante el perodo fiscal abonen a cualquieradelaspersonasqueformanpartedeloselencosdirectivos,ejecutivos y de contralor unimporte por todo concepto, inclui-doslosgastosderepresentacinysimilares,superiorenun50% al promedio de las tres mejores remuneraciones del per-sonal administrativo, o cuando abonen tales conceptos tenien-do vedado el pago de los mismos por normas que dispongansus estatutos.En segundo lugar, prev, especficamente para las del artculo20 inciso f) que la renta obtenida y el patrimonio social debendestinarse a los fines de su creacin, es decir, a actividades debien pblico, comn o general y en ningn caso tales benefi-cios pueden ser distribuidos directa o indirectamente entre susmiembros.Adicionalmente, la ley prev la exclusin lisa y llana de la exen-cin a aquellas entidades que obtengan sus recursos en todo o39en parte de la explotacin de espectculos pblicos, juegos deazar, carrera de caballos y actividades similares.Aclara que esta exencin no ser de aplicacin en el caso defundaciones y asociaciones o entidades civiles de carcter gre-mial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales.Con alguna variante esta ltima condicin se aplica a las aso-ciaciones deportivas y de cultura fsica, siempre queno per-siganfinesdelucroexplotenoautoricenjuegosdeazary/ocuyasactividadesdemerocarctersocialprivensobrelasdeportivas. (artculo 20 inc. m).6.1. La limitacin en le pagoa los elencos directivos, ejecuti-vosydecontralor31Depors,laexistenciadelaexencinenelimpuestoalasganancias para este tipo de entidades y la deduccin contem-pladaenelincisoc)delartculo81delaleydelgravamenhacen presumir que en su conjunto, el rgimen tributario de lasESFL contempla ventajas comparativas con respecto a empren-dimientos organizados con otra forma jurdica.Sin embargo, y tal como analizramos en los prrafos anterio-res el hecho de que la naturaleza jurdica de las ESFL no res-ponda al concepto de empresa y por lo tanto digamos que es-tosentesnoobtienenganancias,noobstaaqueobtengansuperavits que volcados al mbito de su objeto social benefi-cian no solo a los asociados o partcipes con un menor costo ya aquellos que con el accionar de las mismas obtienen alguna31VertrabajopresentadoporlosautoresenelSimposio,BuenosAires40ventaja, no solo nos referimos a la comunidad en general, sinotambin a quienes participan de sus elencos directivos.Esdecir,elhechodequesurazndeserestntimamenteemparentada con el objetivo general de bien comn y no perse-cucindefinesdelucro,pautaquetambindebecumplirelEstado, no impide que las mismas se conviertan en rbitas lu-crativas de intereses particulares, tal como ya hemos mencio-nado. Esta situacin no excluye a los diversos entes que con-forman el gnero de ESFL aunque acten bajo la rbita directadelestadoocomoentidadesautrquicasocomoentidadesespecficamente reguladas.Laleydelimpuestoalasgananciasenelartculo20infineexpresa:Laexencinprevistaenlosincisosf),g)ym)noserdeaplicacinparaaquellasinstitucionesqueduranteelperodofiscalabonenacualquieradelaspersonasqueformen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralorde las mismascualquiera fuere su denominacin, un impor-te por todo concepto, incluido los gastos de representacin ysimilares, superior en un 50%... al promedio anual de las tresmejores remuneraciones del personal administrativo. Tampo-co sern de aplicacin las citadas exenciones, cualquiera seael monto de la retribucin, para aquellas entidades que tenganvedadoelpagodelasmismasporlasnormasquerijansuconstitucin y funcionamiento.Este requisito tiende indudablemente a verificar situaciones enlas cuales se desven fondos bajo la forma de pago a los inte-grantes de los elencos mencionados, como si tales retribucio-nes per se fueran reprochables. Segn Chalupowicz32, la pautade comparacin exige tener personal administrativo en relacinde dependencia, base de comparacin aleatoria y caprichosa.32Chalupowicz,I.Entidadescivilesydeportivas.Tratamientofiscal,laboralyprovisional41Ms all de lo hasta aqu expresado, cabe aclarar que el Fiscogeneralmente confunde finalidad de lucro con reparto entre lossocios,cuandoenrealidadytalcomoexpresramos,puedehaber interesesparticulares orientados indirectamente, dentrodelapropiaasociaciny/ofundaciny/oentidad,alpropiobeneficio (personal de quienes integran los elencos directivos,societarios,desociedadescomercialesdelascualesstosltimos forman parte), lo que evidentemente afectara la finali-dad de bien comn.Es comn, en otros pases, que las asociaciones o fundacio-nes sobrevivan solo de los aportes de donantes, por ejemplo.Esto hace que la actividad de recaudar fondos sea una activi-dad esencial para estas entidades, lo que sostiene la existenciade un mercado lucrativo que consiste en desarrollar esta activi-dad(recaudacindefondos)enformaexclusivaparaESFL.De hecho, pueden organizarse ESFL al solo efecto de recau-dar fondos, servicios estos ltimos de los cuales las ESFL se-ran clientes predilectos.Volviendo al punto central de las exigencias del ltimo prrafodel artculo 20, y a nuestro comentario de la indagacin esen-cial acerca de la existencia de fines socialmente tiles orien-tados al bien comn, hay que citar el fallo Cmara de propieta-riosdeAlojamientos(CAPRAL)contralaDireccinGeneralImpositiva, donde la Corte Suprema de Justicia de la Nacinse pronunci diciendo que en tales condiciones, la indaga-cin sobre si los entes persiguen efectivamente un beneficiopblicoconservaactualmenteutilidadparaloscasosenloscualeselobjetoolascaractersticasdeellosnorespondanestrictamente a los supuestos expresamente contemplados enla norma para el otorgamiento de la exencin. Situacin con-tradictoria con la prevista en el ltimo prrafo del artculo 20,donde evidentemente hay una relacin, para el legislador entre42elbiencomnyelrepartodesupuestasutilidadesentrelosintegrantes de los elencos directivos, situacin que variar (enel monto de los gastos de representacin, principalmente) deacuerdo a la envergadura de la entidad sin fines de lucro frentea la cual nos encontremos.Como antecedente de lo aqu dicho, ya la Corte Suprema deJusticiadelaNacindijoenU.T.G.R.A.C/DGIs/accindeamparo que El carcter de sujeto exento est dado por el en-cuadramiento de la asociacin gremial en las previsiones art-culo 39 de la ley 23.551 y 20 inciso f) de la ley del impuesto alas gananciasy no por la circunstancia de que cuente o dejede contar con una resolucin del ente recaudador que declareexplcitamentequerevisteesacalidad, mxime si se tiene enconsideracin que el citado artculo 39 dispone que la exencinopera automticamente, por la sola obtencin de la personeragremial.Noobstante,nocompartimoslaopinindequeunaESFL debe estar exenta de este impuesto solo por el hecho detener una figura jurdica operante en el mbito de las ESFL.El caso de las entidades gremiales y las remuneraciones quepagan a sus elencos directivos merecera una consideracinespecial, tal vez dentro de su propia ley de creacin junto conotras pautas delimitantes, por el fuerte peso que estas asocia-ciones tienen a nivel general en la sociedad.6.2. El destino de los fondos y el patrimonio socialalos finesde su creacinEn este acpite vale traer a colacin citar el Dictamen 54/96(Boletn DGI nro.523, p.1228) que se refiere a una fundacinquehapretendidoobtenerelreconocimientodelOrganismofiscal, segn lo prescripto por el inciso f) del artculo 20 de la43ley del impuesto a las ganancias y el artculo 33 del Decretoreglamentario: Con relacin a los ciclos de teatro, cine y con-ciertos, que la Fundacin Bancopone en escena, se consul-ta si deben interpretarse como espectculos pblicos excluyentesde la exencin en los trminos del inciso f) in fine de la ley delimpuesto a las ganancias.El vocablo explotacin viene del verbo explotar que en la acep-cin que aqu interesa significa sacar utilidad de un negocio oindustria en provecho propio.Por ello el alcance de la prohibicin es la obtencin de utilida-des de las actividades referidas, lo que no impide establecercierta onerosidad hasta el nivel de los costos.La actividad desarrollada por la Fundacin Banco no obsta-culiza el reconocimiento de la exencin solicitada en la medidaque los ingresos obtenidos por los espectculos que ofrece noconstituyanunafuentedeutilidadesparalaFundacin.Sinembargo, la insuficiencia de las previsiones contenidas en elmarco normativo respecto del destino de los bienes en caso dedisolucin, lo tornan improcedente, por lo que cabe su recha-zo, hasta tanto se especifica que en el estatuto que la entidad ala cual pasarn los bienes en caso de disolucin es una entidadexenta reconocida por la DGI.En el dictamen el organismo fiscal se hace eco de la jurispru-dencia que tiende a la no desnaturalizacin de la finalidad de lacreacin(delentebeneficiadoconlaexencin),admitiendoas la realizacin de espectculos pblicos, inclusive activida-des ajenas al especfico objeto (del ente) cuando el resultadode ellas, an mediando habitualidad y onerosidad a su respec-to, no se distribuya directa o indirectamente entre sus asocia-dos(AsociacinPro AyudadeNios Atpicosc/FiscoNacio-nal- DGI s/Varios- C.N.Federal Cont.Adm. sala 2).44En los ltimos aos el Estado se ha preocupado por poner unlmite a la desenfrenada proliferacin de ESFL, sometindolosa un control ms estricto por parte de la autoridad jurisdiccionalcompetente y del organismo oficial de control.Si bien el marco legal para la exencin plantea dudas y preven-ciones, el dictamen actualiza el tema pero destacando varioshechos que merecen atencin.Indica como el ms evidente el que se refiere al destino de losbienes los que, de acuerdo con la norma, en el caso de disolu-cin deben pasar a entidades reconocidascomo exentas porla DGI.Otro aspecto, es el que se relaciona con la explotacin de es-pectculos pblicos (que desarrollaremos en detalle ms aba-jo).Tambin hay que citar el fallo Asociacin de Socios Argentinosde la OTI, fallo en el cual se rechaza la demanda interpuestacontra la DGI para que anule la solicitud de exencin del im-puesto a las ganancias, atento a que el fisco tuvo en cuentaque la peticionante haba contratado emisiones que implica-ronunadistribucinindirectadeutilidadesconbeneficioco-mercial exclusivo para los socios. Caso ste que involucr al-gn tipo de indagacin acerca de la real actividad de esta aso-ciacin.Lo expuesto en este punto, nos lleva a afirmar que la presun-cin no es absoluta, sino que merece ser considerada la prue-ba que se aporte a efectos de demostrar una situacin contra-ria a la all presupuesta.Sin embargo, el fisco quita la exencin (solo por los ejerciciosen que se produzcan estos hechos), sin cuestionar ni el bien45comn del objeto social, ni la inexistencia de propsito de lucro,presumiendo la existencia de un ropaje jurdico incorrecto quepermite a los particulares hacerse de utilidades encubiertas.Consideramosqueestaltimainterpretacinfiscalcolocaaestas instituciones en una situacin de falta de seguridad jurdi-ca. Esto en virtud de que las sumas abonadas por los concep-tos precedentemente descriptos, variarn segn la envergadu-radelaentidadysegnlosfondosqueadministre.Hoyporhoy, en una sociedad globalizada, estas instituciones tambinse globalizan, habindose perdido la nocin, tal vez primigenia,de fundaciones/asociaciones que atiendan fines solo locales oparticulares de un pequeo sector, para atender fines ms am-plios(porejemplo,lapreservacindelmedioambiente).Deeste modo, consideramos que existe una discriminacin no equi-tativa (la ley no prev distintos tipos de entidades sin fines delucro, segn fondos disponibles, objetivos sociales, por ejem-plo) donde se presume a las mismas poseedoras de capacidadcontributiva por circunstancias que lejos pueden llegar a estardel fin ltimo para el cual fueron creadas. El resultado ser elpago del impuesto sobre utilidades inexistentes.6.3 La explotacin de juegos de azar,espectculos pblicosy carreras de caballos y la presuncin del art. 20 in fineEn cuanto a la prdida de la exencin por la obtencin de re-cursos en todo o en parte, de la explotacin de espectculospblicos,juegosdeazar,carrerasdecaballosyactividadessimilares,valelapenacitardosrecientespronunciamientosadministrativos. Un dictamen de la Direccin General de Asun-tos Jurdicos del Ministerio de Economa y Obras y serviciosPblicos, el n 99.316 del 16/08/95 para la Fundacin Favaloro,que argument que el Estado Nacional y la Provincia de Bue-46nos Aires le otorgaron la concesin de la explotacin de carre-ras de caballos por lo que hacer decaer esa exencin desdedicha concesin es contradictorio con la intencin del estadode beneficiar y alentar la actividad de esa entidad. Y el dicta-men 13/98 (DAL) que fue dado para el hospital de San Fernan-do que tena la concesin de la provincia de Buenos Aires paralaexplotacindeunjuegodeazarconocidocomobingooloterafamiliarquefuederivadaaunasociedadexplotantequien le entrega el 1% de los ingresos brutos los que consti-tuan la casi totalidad y una fuente de ingresos para el hospital.Como resultado de esta doctrina se concluy: Cuando la con-cesin de explotacin de juegos de azar ha sido otorgada por elEstado Nacional a una entidad de bien pblico quien a su vez,cede esa explotacin a una empresa a cambio de un porcenta-je en concepto de canon- el que es aplicado ntegramente a laconsecusindesusfines-laexencinprevistaporelart.20inc.f, ltimo prrafo de la ley de impuesto a las ganancias T.O.1997-no queda desnaturalizada, correspondiendo el reconoci-miento de la misma por parte del organismo recaudador33.Por otra parte, en relacin con la explotacin de espectculospblicos, la Cmara Nacional Federal en lo Contencioso Admi-nistrativoSalaII,enelfallo Asociacinpro-ayudadeniosatpicos c. Fisco Nacional del 04/07/95, fallo ya citado, en tantotuvo que resolver la contratacin de artistas extranjeros para larealizacin de espectculos pblicos dijo en su considerando6) que: ...La prohibicin que se consagra, como se ver no esabsoluta.La adecuada interpretacin de ese precepto, en lo relativo alalcance de la limitacin que establece, no puede prescindir de33 Navarrine, Susana Camila. Las entidades de bien pblico con ingresos por juegos de azar o carrerasdecaballosestnbeneficiadasconlaexencindelimpuestoalasganancias.PeridicoEconmicoTributarionro.176.47la norma del art.93 inc.b de la misma ley que establece presun-ciones de ganancia neta para ciertos casos de pago a benefi-ciarios del exterior. Entre las presunciones, se incluye la relati-va a los artistas residentes en el exterior que hayan sido contra-tados por el Estado Nacional, provincial o municipal o por, entreotras, las entidades a que se refiere el artculo 20 inciso f de laley del impuesto.La norma del artculo 93, si bien se refiere a la presuncin deganancianeta,incluye,entresuspresupuestosimplcitos,laafirmacin de que las asociaciones mencionadas en el inciso fdel artculo 20, pueden realizar espectculos pblicos. Ello esas, porque la contratacin de un artista residente en el extran-jero, en dicha norma no puede limitarse a la realizacin de unespectculo privado, toda vez que ello no tendra sentido tra-tndosedelEstadoNacional,provincialomunicipal.Siendoello as, no corresponde hacer distinciones donde la ley no lasefecta.Lo expuesto es suficiente para demostrar, acabadamente, queel artculo 93 inciso b de la ley contiene un presupuesto implci-to (vase Wesley C.Salmon, Lgica, Ed.Utea, Mxico 1965,ps.1 a 27 y L.Susan Stebbing, Introduccin a la lgica moder-na, FCE Mxico, ps.34 a 36), cual es la posibilidad, por partede las asociaciones mencionadas en el inciso f del artculo 20de realizar espectculos pblicos. La limitacin resultante de laarmnica interpretacin de tales normas no puede tener otroalcancequeeldeimpedirlaobtencinderecursosporesemedio cuando se desvirte el fin de la asociacin, porque enconsideracin a l se otorga la exencin.Concepto este ltimo con el cual coincidimos plenamente, con-cluyendo a este respecto que la explotacin de las actividadesmencionadas en el artculo 20 inc.f in fine no constituye causalvlida por s misma para denegar la exencin, en tanto dichas48actividades sean efectuadas a modo complementario paralaobtencin de recursos en la realizacin del objeto de la entidad,que es en ltima instancia la causa ltima por la cual la exen-cin se concede.En otro dictamen, el DAT 82/02 el organismo fiscal ante la con-sulta de una fundacin que recibe subsidios mensuales del es-tado provincial, acerca de la posible gravabilidad de ingresosobtenidosporeldesarrollodeunproyectodefabricacinyventa de paales para adulto, elaboracin de artculos de ma-rroquinera y comercializacin de tarjetas navideas, contestaque: las actividades comerciales e industriales a que se re-fiere el segundo prrafo del artculo 20 inciso f) segn las re-formas introducidas por las leyes 25.063 y 25.239, seran aque-llas que, an cuando el producido que generan se destina a losfines mencionados, su realizacin no es necesaria e impres-cindible para concretar el objeto social, apuntndose a excluircon este criterio la realizacin de actividades comercialesqueno presenten afinidad con el objeto de la entidad.7. El rgimen de donaciones contemplado en la leyComo se desprende del apartado 2 de este ttulo, el rgimentributario en el impuesto a las ganancias es menos oneroso queel contemplado para las empresas en general (contiene benefi-cios si la entidad tiene la constancia respectiva), aunque exce-sivamente limitado, no solo por la falta de previsin de las situa-ciones mencionadas sino tambin por los lmites que el propiolegislador a travs de presunciones ha impuesto a stas.Consideramos que las entidades sin fines de lucro pueden serutilizadascomounimportantebrazoquecumplaconfinesextrafiscales,paralocualnecesitaramos,porsupuesto,de49definiciones claras con respecto a prioridades en el gasto p-blico. Hacemos hincapi en el gasto pblico porque estas enti-dades ayudan a solventarlo o mejor dicho, reemplazan al Esta-do al efectuar en su nombre determinado tipo de erogacionespara prestar servicios o vender bienes, de modo que tambincabrapreguntarseacercadelahorroyelaprovechamientoque del mismo (de este gasto) hace el Estado.Dejando de lado este ltimo tema de reflexin, entraremos a laconsideracin del artculo 81 inciso c, que prev para los suje-tos del Impuesto a las Ganancias la deduccin de las: ....LasdonacionesalosfiscosNacional,ProvincialesyMunicipalesy a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artculo20, realizadas en las condiciones que determine la reglamen-tacin y hasta el lmite del cinco por ciento (5%) de la ganan-cianetadelejercicio.Lareglamentacinestablecerasimis-mo el procedimiento a seguir cuando las donaciones las efec-ten sociedades de personas. Lo dispuesto precedentementetambinserdeaplicacinparalasinstitucionescomprendi-das en el inciso f del citado artculo 20 cuyo objetivo principalsea:1- La realizacin de obra mdico asistencial de beneficenciasin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y pro-teccin de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad.2- Lainvestigacincientficaytecnolgica,auncuandolamisma est destinada a la actividad acadmica o docente, ycuentenconunacertificacindecalificacinrespectodelosprogramasdeinvestigacin,delosinvestigadoresydelper-sonaldeapoyoqueparticipenenloscorrespondientespro-gramas, extendida por la Secretara de Ciencia y Tecnologadependientes del Ministerio de Cultura y Educacin.503- Lainvestigacincientficasobrecuestioneseconmicas,polticasysocialesorientadasaldesarrollodelosplanesdepartidospolticos.4- La actividad educativa sistemtica y de grado para el otor-gamiento de ttulos reconocidos oficialmente por el Ministeriode Cultura y educacin, como asimismo la promocin de va-loresculturales,medianteelauspicio,subvencin,dictadoomantenimientodecursosogratuitosprestadosenestableci-mientoseducacionalespblicosoprivadosreconocidosporlosMinisteriosdeEducacinosimilares,delasrespectivasjurisdicciones.Tal como se desprende del enunciado del artculo no solo ellmitedededuccinestablecidoparaquienesdonencifrasaeste tipo de entidades, es reducido sino que tambin contemplala misma en la medida en que se aplique el dinero a determina-dos fines.Consideramos que, en comparacin con el 20% permitido quealguna vez existi en concepto de esta deduccin, la reduccinactual se torna irrisoria. Ya sabemos que el sentido no ha sidoms que limitar abusos con respecto a esta figura de la dona-cin, aunque reiteramos que este mtodo (nos referimos a laexcesiva utilizacin de presunciones, o lmites irrisorios en por-centajes previamente establecidos, por ejemplo) no constituyeuna herramienta vlida en s misma que ayude al impuesto acumplir la totalidad de sus fines, no solamente el recaudatorio,el que se ver tambin afectado, en la medida en que los con-tribuyentes perciban desincentivos, injusticias o mala adminis-tracin de lo por ellos aportado.Como bien decamos, el impuesto cumple, entre otras funcio-nes un importantsimo rol extrafiscal, que teniendo en cuenta laactualsituacinsocio-econmicogeneraldelpas,setorna51imprescindible. Este es el momento de pensar en solidario. Elmarketing altruista no existe por s mismo, de modo que nospreguntamos quin donar dinero a las entidades sin fines delucro si, por ejemplo, hacer determinado tipo de colocacionesfinancieras, que me proporcionan un rendimiento directo, es-tn exentas del impuesto a las ganancias o incluso del I.V.A?.Esta reflexin nos lleva a afirmar, que la deduccin de donaciones(o cualquier otra forma de incentivo fiscal que se quiera utilizara los efectos de que terceros aporten fondos para estos fines)en s misma y aislada no es suficiente como incentivo. stasdeben formar parte de una poltica fiscal coherente que consi-dere el papel relevante que este tipo de instituciones tienen enun estado de derecho en su funcin redistributiva de recursospblicos.8. El rgimen de retencionesdel art. 91 y93 b)En cuanto a la exencin misma del artculo 20 inciso g, consi-deremos la segunda parte del primer prrafo, dado que si bienlasentidadessinfinesdelucronosonsujetosdelimpuesto(siempre hablando en trminos generales) si pueden ser agen-tes de retencin, y al producirse esta situacin se encontraranen otra situacin conflictiva con respecto a la concesin de lamisma. Nos referimos en forma especfica al artculo 91 de laley del impuesto a las ganancias que opera en concordanciacon el artculo 93 inc.b, y que dispone que cuando estas insti-tuciones paguen beneficios netos de cualquier categora a be-neficiarios del exterior (por ejemplo artistas contratados) debe-rn retener e ingresar sobre el 35% de tales beneficios, trata-mientofiscalmuchomsfavorablesilocomparamosconelotorgado por el inc.h de este mismo artculo que opera para elresto de las ganancias no previstas en los incisos anteriores.52Ahora bien, cul es el problema entonces. Coincidimos con elpunto de vista de Stepanenko 34 quien efecta un anlisis por-menorizado de la situacin y lo resume en que:1- Cuando las entidades de beneficencia exentas realizan lacontratacin de un artista extranjero, reciben ganancias sobrelas cuales, al estar exentas no tributan.2- La misma ley del gravamen admite que estas entidades rea-licen tales contrataciones desde el momento que para tal su-puestoprevsuactuacincomoagentederetencindelasganancias del artista extranjero.3- En cumplimiento de tal obligacin legal la entidad contratan-te no puede dejar de retener o ingresar al fisco las sumas co-rrespondientes de las ganancias netas obtenidas por el artistacontratado- en el caso de estas entidades es el 35% del 35%de tales pagos.4- En oportunidad de ingresar las sumas retenidas, la entidadpone de manifiesto ante el organismo recaudador la existenciamisma de dichas contrataciones.5- Como consecuencia de ello, y con fundamento en la prohi-bicincontenidaporelartculo20inc.g,elfiscoprocedearevocar la exencin oportunamente concedida, e intima, en pri-mer lugar el ingreso de las sumas adeudadas por el contribu-yente en concepto del impuesto a las ganancias derivadas detales contrataciones.6- Al revocar la exencin ex tunc desde el momento indicado,el fisco podra tambin reclamar la diferencia existente entre loefectivamente ingresado por la entidad en los trminos del inc.b34Stepanenko,SegioI.Lasentidadesdebeneficiopblicoylacontratacindeartistasdelexteriorsusimplicanciasfrentealaleydelimpuestoalasganancias.RevistaImpuestos1993-A-1063.53del artculo 93 y lo que le hubiere correspondido ingresar comoentidad no exenta en los trminos del inc.d.Lo mismo correspondera en el caso de que la entidad no efec-tuara retencin alguna.Sin embargo como la torpeza del legislador no puede presumirse,debe ser tenida en cuenta que la interpretacin jurdica, tras-ciende la simple averiguacin gramatical o literaria, busca es-tablecer el verdadero contenido de la justicia implcita o explci-ta en la norma, ya que su fin es el que debe prevalecer en unaaplicacin racional que avente el riesgo de un formalismo para-lizante35.Es por esto que creemos que el legislador ha pretendido bene-ficiar a estas entidades por partida doble. Es decir, por un lado,la ley les concede la exencin del art.20 inc.g, y por el otro lasmismas se ven beneficiadas en forma indirecta como conse-cuencianecesariadelbeneficioqueselesotorgaaquienescontratan con ellas, quienes obtienen mejores condiciones re-munerativas.9. Los beneficios tributarios: exentas, subvencionadas ogravadas en forma parcialLas entidades sin fines de lucro existen como sujetos de dere-cho y como tales poseen un patrimonio propio y generan ren-tas, las cuales, tal como hemos venido expresando a lo largo deeste trabajo, en principio estn exentas del Impuesto a la Ga-nancias pero la A.F.I.P. puede reclamrmelas como gravadas,para estas consideraciones nos remitimos a lo ya dicho. Estas35SanzdeUrquiza,FernandoG,Lainterpretacindelasleyestributarias,Cap.II,p.16-Ed.AbeledoPerrot.54circunstancias (patrimonio propio y rentas, aunque consumo)constituyenndicesclarosdequeestamosenpresenciadeuna capacidad econmica, que si la exteriorizacin de la mis-ma reuniera los presupuestos del hecho imponible del impuestoa las ganancias constituira capacidad contributiva cierta a losefectos de tributarios, debiendo este tipo de entidades tributarel impuesto referido. No obstante, estamos convencidos de queesta ltima circunstancia no se da a los efectos interpretativosde la legislacin positiva mencionada, aunque el propio legisla-dor la exime, pero, entendemos solo a los fines de evitar eva-siones o elusiones tributarias que podran llegar a producirse atravs del manejo de este tipo de entidades.De este modo, si bien estn contempladas en la ley positiva conlos lmites pertinentes la pregunta acerca de la convenienciasobre su tratamiento fiscal se hace ineludible, y por lo tanto noslleva a preguntarnos acerca de la conveniencia de otorgarlesexenciones, devolverles impuesto, subvencionarlas (dndolesequiscantidaddedinerodemipresupuestopblico),ocon-templar exenciones parciales.Coincidimos con Reig 36 en que en el traslado de franquicias alas entidades de bien pblico es una decisin de carcter pol-tico el otorgamiento o no a las entidades exentas el reintegrodelimpuestosocietario(porejemplo.VerFundacinEnriqueNavarro Viola c/ D.G.I. s/ repeticin D.G.I. CSJN, 20/08/96) yexplica que en un sistema de integracin total, ello es coheren-te con el hecho de la exencin concedida a estas entidades,delmismomodoqueloesqueelaccionistaquenollegaasuperar el mnimo no imponible pueda recuperar el impuesto.36Reig,EnriqueJorge:Sistemasdeintegracindelimpuestoalarentasocietaria.AcademiaNacionaldeCienciasEconmicas,BuenosAires,1983,pg.56y57.55Sin embargo, aunque estas entidades manifiestan capacidadcontributiva no la poseen en su totalidad al tener limitadas lasaplicaciones que de los fondos recaudados pueden hacer. Espor esto que decimos que su tributacin debe ser regulada atravs de incentivos.Por otra parte, observando el fenmeno financiero como unaunidad, podemos ver que el Estado articula su financiacin enfuncin de los gastos presupuestarios de modo que el hechode que las entidades sin fines de lucro realicen actividades queincidiran en principio en los gastos presupuestarios tiene quetener alguna consecuencia. Adems el no tener capacidad con-tributiva implica una no obligacin de financiar gastos pblicos,lo cual nos llevara a afirmar la existencia de una exencin sub-jetiva y a propiciar, una vez ms, un rgimen tributario especialpara este tipo de entidades.Consideramos que la modulacin de la tributacin de estos en-tes debe ir relacionada con el destino que le den a los fondos,diferenciando los mismos (ver punto 2.1). Pensamos que soloen forma complementaria podran utilizarse subvenciones.En referencia al I.V.A. consideramos que nada tiene que ver laexencin en el impuesto a las ganancias con la concesin de laexencin en este impuesto. Las diferentes caractersticas delimpuesto (es real, es indirecto, y grava los consumos) hacenquelascaractersticassubjetivasdequienefectaoperacio-nesnotengarelacin,anuestromododever,conloqueelimpuestopretendegravar(losconsumos).Porotraparte,laexencin en este impuesto no opera de manera directa comoen el impuesto a las ganancias, por lo que si quisiramos eximira estas entidades deberamos darle un trato similar al de losexportadores (a tasa cero), lo cual no nos parece conveniente.Entrminosgeneraleslosefectosdeunaexencinaestas56entidades(talcomoestcontempladoenelartculo7inc.hpunto6,porlaslocacionesoprestacionesdeservicios),de-pender del lugar, en la cadena de comercializacin o produc-cin, en que se encuentre la entidad sin fines de lucro para quela misma opere los efectos deseados y no constituya subven-ciones o subsidios para otros en la cadena. Esto ltimo puedeconvertirse en claro factor discriminante de la forma jurdica aasumirporpartedelasdistintasentidadesalosefectosdeimplementar un negocio, lo cual atentara principalmente con-tra el principio de neutralidad tributaria.10. ConclusionesBsicamente, las entidades sin fines de lucro se asientan endos pilares fundamentales: la persecusin del bien comn, comoobjetivoexplcitoestatutario,ylainexistenciadelucroensuaccionarparticular.La dificultad reside en analizar, con parmetros justos y razo-nables, la extensin y alcance de los objetivos propios de cadaentidad. En trminos generales, las entidades sin fines de lucrono obtienen lo que bajo la ley del impuesto a las ganancias sedenomina ganancia, dado que no renen requisitos para lle-garaconfigurarempresa.Estoimplica,quelaexencinnosera tcnicamente hablando, una exencin en s, sino que losbeneficiosobtenidosporestetipodeentidades,estaranex-cluidos del objeto del impuesto, habiendo el legislador incluidoalosmismosenvirtuddesupuestosdeevasinoelusintributaria.Creemosquelanormatalcomoestredactadanoconfiereseguridad jurdica alguna, en cuanto al alcance y lmite de la57exencin, ya que se mezclan parmetros subjetivos (el hechode que estemos frente a una fundacin, asociacin, etc.) conparmetros objetivos (que es el tipo de actividad desarrolladaporelentealcualnosestamosrefiriendo,eldestinodelosfondos, etc.); dejando librada la apreciacin acerca de la exis-tencia o no de la exencin al rgano administrativo recaudadorde impuestos.En nuestra opinin, debiera distinguirse entre los distintos tiposde entidades sin fines de lucro y los objetivos, ya no estatutarios,sino finales, que como entidad poseen, lo cual nos llevara adecir que en principio el legislador debiera distinguir al estable-cer las exenciones entre fundaciones, asociaciones y otro tipode entidades sin fines de lucro (en virtud de las diferencias quelos propios cdigos de fondo establecen para las distintas figu-ras); y luego discernir acerca del distinto destino que las mis-mas pueden darle a los fondos que obtienen.En cuanto a los distintos tipos de entidades mencionadas en elartculo 20, consideramos que la exencin de las mismas tieneytuvoencuenta,almomentodeserconcebida,culeselobjetivo final de stas, el bien comn, tal como lo menciona elartculo 33 del Cdigo Civil al definir a las personas jurdicas dederecho privado. Nada tiene que ver la finalidad ltima para lacual han sido concebidas, con la manera en que obtienen susrecursos; por lo menos no en forma limitativa desconociendo larealidad circundante.Entendemosrazonablequeestasentidadespuedanobtenerrecursos no solo de donaciones o pedidos de, o hacia particu-lares, sino que se impone la necesidad de lograr alguna clasede autofinanciamiento. Lo que s habr que analizar en el casotributarioparticular,esquelaobtencindeestosbeneficiossean canalizados hacia la consecusin de los objetivos de la58entidad sin producir beneficios particulares directos para quie-nes las integran. Dadas las distintas aplicaciones que de losmismos pueden hacerse, sera conveniente tambin efectuaralguna clase de tratamiento distintivo segn sea el destino alcual se afecten.CaberecordarqueesfuncindelaInspeccindeJusticiacontrolar la constitucin y funcionamiento de este tipo de enti-dades; y que es la AFIP la encargada de controlar ese destinode fondos del cual venimos hablando. Dado que el organismofiscal posee amplias facultades de verificacin y fiscalizacin,ser facultad de la misma el corroborar el destino de los fondosobtenidos.Reiteramos, siempre que no se desnaturalice su finalidad (la dela entidad sin fines de lucro), el ejercicio de cualquier actividadimportara, a nuestro criterio, la permanencia de la exencin.Vale decir, que mientra