Universidad Cardenal Herrera-CEU

Departamento de Derecho Pblico

Impuesto sobre Sociedades y medio

ambiente: especial referencia a las

deducciones por inversiones

medioambientales

TESIS DOCTORALPresentada por:

Jos Mara Cobos Gmez

Dirigida por:

Dr. Jos Vicente Pedraza Bochons

Dr. Iaki Bilbao Estrada

VALENCIA

2014

INDICE

ABREVIATURAS...........................................................................................................7

INTRODUCCIN...........................................................................................................9

PRIMERA PARTE. BENEFICIOS FISCALES AMBIENTALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES..........................................................................21

1. EL MEDIO AMBIENTE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.........23

1.1 NATURALEZA Y ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ......................231.2 LA INTRODUCCIN DE LA VARIABLE AMBIENTAL EN LA ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.....................................................................................261.3 EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN EL MARCO DE LA REFORMA FISCAL VERDE...

.............................................................................................................................341.4 LA FUNCIN EXTRAFISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ........................55

2. BENEFICIOS FISCALES AMBIENTALES.....................................................79

2.1 LOS BENEFICIOS FISCALES AMBIENTALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ..792.1.1 El concepto de beneficio fiscal....................................................................792.1.2 Los beneficios fiscales ambientales ............................................................90

2.2 FUNDAMENTOS DE LOS BENEFICIOS FISCALES AMBIENTALES .............................1012.2.1 Consideraciones desde la perspectiva jurdica: los principios de capacidad econmica, de igualdad y de generalidad.............................................................1012.2.2 Consideraciones desde la perspectiva econmica y hacendstica: el principio de neutralidad y de competitividad .......................................................1272.2.3 Los beneficios fiscales ambientales desde la perspectiva presupuestaria 1492.2.4 Los beneficios fiscales ambientales, el principio quien contamina paga y el principio de prevencin.....................................................................................1542.2.5 Los beneficios fiscales ambientales y su compatibilidad con el rgimen de ayudas de Estado...................................................................................................1632.2.6 Los beneficios fiscales ambientales en el marco de la responsabilidad social empresarial .................................................................................................188

3. INCENTIVOS A LAS INVERSIONES AMBIENTALES EN LA ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ..................................205

3.1 LA INCIDENCIA DE LOS ASPECTOS AMBIENTALES EN EL RESULTADO CONTABLE 2063.2 LA AMORTIZACIN DE LOS ACTIVOS MEDIOAMBIENTALES .................................215

3.2.1 La amortizacin contable y fiscal de los activos ambientales ..................2153.2.2 La libertad de amortizacin ......................................................................2193.2.3 La libertad de amortizacin en la Ley de Proteccin del Ambiente Atmosfrico ...........................................................................................................2223.2.4 Limitaciones de la libertad de amortizacin.............................................230

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3.3 REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE AL DESTINAR LOS BENEFICIOS ADETERMINADAS INVERSIONES AMBIENTALES .............................................................234

3.3.1 La Reserva para Inversiones en Canarias ................................................2373.3.2 Rgimen fiscal especial de la minera.......................................................2573.3.3 Rgimen fiscal especial de la investigacin y explotacin de hidrocarburos.

...................................................................................................................2593.3.4 Comunidades titulares de montes vecinales en mano comn ...................262

3.4 LA COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS COMO MEDIDA DE POLTICA AMBIENTAL ................................................................................................................2673.5 TIPO DE GRAVAMEN Y BONIFICACIONES POR ACTIVIDADES AMBIENTALES.........274

3.5.1 Tipos reducidos por actividades favorables al medio ambiente ...............2743.5.2 Bonificaciones por actividades ambientales .............................................278

3.6 LAS DEDUCCIONES COMO INCENTIVO PARA LAS INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES...........................................................................................................................280

3.6.1 Las deducciones como incentivo a la inversin ........................................2803.6.2 Deducciones por inversiones medioambientales ......................................2863.6.3 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios........................2893.6.4 Deduccin por actividades de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica ............................................................................................................2933.6.5 La deduccin por inversiones en bienes del Patrimonio Histrico Espaol: la vertiente cultural del medio ambiente y su posible extensin a la proteccin del patrimonio natural y la biodiversidad ..................................................................299

SEGUNDA PARTE. LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES ...........................................................................................305

4. ANTECEDENTES Y EVOLUCIN LEGISLATIVA DE LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES........................................................................307

4.1 DEDUCCIN POR ACTIVOS FIJOS NUEVOS EN LA LEY DE ORDENACIN DEL SISTEMA ELCTRICO NACIONAL ................................................................................3074.2 LA REDACCIN ORIGINAL DE LA LIS..................................................................3104.3 EVOLUCIN LEGISLATIVA DE LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES ..................................................................................................314

4.3.1 Nacimiento y consolidacin de las deducciones por inversiones medioambientales (1997-1999).............................................................................3154.3.2 Desarrollo de las deducciones por inversiones medioambientales (2000-2006) ...................................................................................................................3194.3.3 Crisis de las deducciones por inversiones medioambientales (2007-2009) ...

...................................................................................................................3334.3.4 La luz al final del tnel..............................................................................3464.3.5 La recuperacin de la deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente. La Ley de Economa Sostenible (2011-?) ..................................3574.3.6 Valoracin de la recuperacin de la deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente por la Ley de Economa Sostenible.....................366

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4.3.7 Cuestiones temporales derivadas de la aprobacin de la Ley de Economa Sostenible ..............................................................................................................376

4.4 ESQUEMA-RESUMEN DE LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES...........................................................................................................................388

5. AMBITO SUBJETIVO Y OBJETIVO DE LA DEDUCCIN ......................391

5.1 ELEMENTOS PERSONALES DE LA DEDUCCIN .....................................................3915.1.1 Sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades........................................3915.1.2 Sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes................3975.1.3 Sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas .....3985.1.4 Entidades en rgimen de atribucin de rentas..........................................404

5.2 INVERSIONES REALIZADAS EN ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL INMOVILIZADO MATERIAL ..................................................................................................................406

5.2.1 Inversiones y gastos ambientales ..............................................................4065.2.2 Inversiones en elementos del inmovilizado material ................................4185.2.3 Reflejo contable.........................................................................................4305.2.4 Supuesto especfico de contratos de arrendamiento financiero y contratos de renting ..............................................................................................................4325.2.5 Activos nuevos o usados............................................................................4425.2.6 Localizacin de las inversiones ................................................................443

5.3 CONSISTENTES EN INSTALACIONES ....................................................................4455.3.1 Interpretacin gramatical .........................................................................4465.3.2 Interpretacin derivada de la normativa contable y fiscal a efectos de amortizaciones ......................................................................................................4485.3.3 Interpretacin derivada de la normativa ambiental .................................4525.3.4 Aproximacin administrativa y jurisprudencial .......................................4535.3.5 Posicin del TEAC y nuestra posicin......................................................4585.3.6 Terrenos ....................................................................................................4605.3.7 Ampliaciones y mejoras ............................................................................461

5.4 DESTINADOS A LA PROTECCIN DEL MEDIO AMBIENTE ......................................4635.4.1 Definicin de medio ambiente...................................................................4645.4.2 Destino de la inversin a la proteccin ambiental. Afectacin parcial o exclusiva ................................................................................................................4745.4.3 Objeto especfico ambiental ......................................................................478

5.5 QUE TENGAN POR OBJETO DETERMINADAS FINALIDADES AMBIENTALES............4815.5.1 Evitar o reducir la contaminacin atmosfrica o acstica procedente de instalaciones industriales......................................................................................4855.5.2 Evitar o reducir la contaminacin de las aguas superficiales, subterrneas y marinas...............................................................................................................5095.5.3 Favorecer la reduccin, recuperacin o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de los residuos industriales propios ...................5195.5.4 Otros vectores ambientales y propuestas de ampliacin del mbito de la deduccin ..............................................................................................................548

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6. REQUISITOS AMBIENTALES DE LA DEDUCCIN.................................565

6.1 REALIZACIN DE LAS INVERSIONES PARA LA MEJORA DE LAS EXIGENCIAS ESTABLECIDAS EN LA NORMATIVA AMBIENTAL..........................................................565

6.1.1 La mejora (y no el mero cumplimiento) de la normativa ambiental.........5656.1.2 La exigencia de que se viniera cumplimiendo la normativa ambiental....5706.1.3 La normativa ambiental ............................................................................572

6.2 REALIZACIN DE LA INVERSIN EN EJECUCIN DE PLANES, PROGRAMAS,CONVENIOS O ACUERDOS APROBADOS O CELEBRADOS CON LA ADMINISTRACIN COMPETENTE EN MATERIA AMBIENTAL ......................................................................575

6.2.1 La Administracin competente en materia ambiental ..........................5766.2.2 Los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administracin competente...............................................................................582

6.3 LA CONVALIDACIN DE LA INVERSIN POR LA ADMINISTRACIN AMBIENTAL ..6056.3.1 La certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .........6056.3.2 La solicitud de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .....................................................................................................6146.3.3 La tasa por obtencin de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .....................................................................................................6206.3.4 La tramitacin de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .....................................................................................................6256.3.5 La emisin de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .....................................................................................................6256.3.6 La ausencia de certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental y la aplicacin provisional de la deduccin...............................6276.3.7 La ausencia de certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental y el efecto del silencio administrativo ........................................6316.3.8 La denegacin expresa o presunta de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .................................................................................6356.3.9 Efectos de la certificacin de convalidacin de la inversin medioambiental .....................................................................................................639

7. CLCULO Y APLICACIN DE LA DEDUCCIN .....................................645

7.1 ASPECTOS TEMPORALES: MOMENTO DE REALIZACIN DE LA INVERSIN............6457.2 CLCULO DE LA DEDUCCIN ..............................................................................650

7.2.1 Base de la deduccin.................................................................................6507.2.2 Exclusin de las subvenciones concedidas para financiar las inversiones ....

...................................................................................................................6607.2.3 Tipo y lmite de la deduccin ....................................................................672

7.3 MANTENIMIENTO DE LA INVERSIN Y DE LOS NIVELES DE PROTECCIN.............6817.3.1 Mantenimiento de la inversin..................................................................6817.3.2 Mantenimiento de los niveles de proteccin ambiental ............................685

7.4 OBLIGACIONES FORMALES Y CONTABLES...........................................................6897.4.1 No es necesario el reconocimiento previo por parte de la Administracintributaria ...............................................................................................................6897.4.2 Obligaciones formales especficas............................................................690

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7.4.3 Obligaciones de informacin contable .....................................................6927.5 COMPATIBILIDAD CON OTROS INCENTIVOS REGULADOS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...............................................................................................................693

7.5.1 Deducciones ..............................................................................................6937.5.2 Libertad de amortizacin ..........................................................................6977.5.3 Incompatibilidad con otros incentivos ......................................................697

7.6 CONEXIN Y COMPATIBILIDAD CON LOS TRIBUTOS AUTONMICOS AMBIENTALES699

7.6.1 Andaluca ..................................................................................................7007.6.2 Murcia .......................................................................................................7057.6.3 Aragn.......................................................................................................7077.6.4 Canarias....................................................................................................713

7.7 LA SOLUCIN DE LOS TERRITORIOS FORALES VASCOS. EL LISTADO VASCO DE TECNOLOGAS LIMPIAS ..............................................................................................715

CONCLUSIONES.......................................................................................................719

BIBLIOGRAFA.........................................................................................................737

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ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de Administracin Tributaria

AECA Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin

CE Constitucin Espaola de 1978

DGT Direccin General de Tributos

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

IS Impuesto sobre Sociedades

IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados

IVA Impuesto sobre el Valor Aadido

LIS Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de

los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio

LES Ley 2/2011, de 5 marzo, de Economa Sostenible

NIC Normas Internacionales de Contabilidad

NPGC Nuevo Plan General de Contabilidad

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OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico

PGC Plan General de Contabilidad

RIC Reserva para Inversiones en Canarias

RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el

Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio

RSE Responsabilidad Social Empresarial

TEAC Tribunal Econmico-Administrativo Central

TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo

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INTRODUCCIN

Medio Ambiente y Empresa son conceptos que tradicionalmente se han entendido

como contrapuestos. Esta tensin tiene su origen en el aparente enfrentamiento

entre el objetivo tradicional de la Empresa de maximizar el beneficio y los efectos

que sus actividades pueden producir sobre el Medio Ambiente, con el riesgo de

que incluso el desarrollo de la propia actividad pueda llegar a realizarse a costa de

la produccin de daos, ms o menos graves, sobre su entorno. Sin embargo,

resulta innecesario sealar que la introduccin del componente ambiental en los

ms diversos sectores de la sociedad adquiere cada vez un carcter ms relevante,

dada la persistente situacin de deterioro del medio ambiente. En efecto, la

creciente preocupacin por el cambio climtico, la escasez de un recurso tan vital

como el agua, la conservacin de las diferentes especies animales y vegetales, el

disfrute de los paisajes, espacios y recursos naturales,, junto con el irrefrenable

incremento de las actuaciones humanas, intencionadas o no, tendentes a la

desestabilizacin de nuestro medio natural, han despertado la inquietud de los

ciudadanos, empresas, gobiernos y organismos de todo tipo y mbito, en

definitiva, de amplios sectores de nuestra sociedad.

Si bien se puede sealar la Carta Seattle, dirigida en 1885 por el Jefe indio Noah

Seattle al Presidente de los Estados Unidos de Amrica, como una de las

manifestaciones de esta preocupacin, quizs por su emotividad (expresin tan

ajena normalmente al Derecho Tributario), lo cierto es que el principal apogeo de

esta preocupacin no tuvo lugar hasta finales de la dcada de los aos sesenta del

siglo XX, reconocindose la necesidad de buscar un modelo de desarrollo que,

permitiendo el crecimiento econmico y social, garantizase asimismo la

renovacin de los recursos naturales y no comprometiese su disfrute o utilizacin

por las generaciones futuras, germen del concepto de desarrollo sostenible tan

utilizado en la actualidad.

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Hoy en da podemos considerar que la confrontacin Medio Ambiente-Empresa

se encuentra, en alguna medida, conceptualmente superada, fruto de la

concienciacin colectiva sobre la necesidad de proteger nuestro entorno, el avance

en la introduccin de la preocupacin ambiental en los rganos de direccin

empresariales y la presin de los diferentes grupos de inters (clientes,

trabajadores, asociaciones ecologistas, administraciones,). Todas estas

circunstancias han llevado a que las empresas introduzcan los factores

ambientales y sociales en sus procesos de toma de decisiones, junto con las

variables de carcter puramente econmico. Con todo, en la prctica sigue siendo

necesaria una labor de la Administracin para orientar o dirigir el comportamiento

de los distintos agentes econmicos, de forma que en el desarrollo de sus

actividades y en su toma de decisiones consideren de forma adecuada los

impactos ambientales y se adopten las medidas necesarias para prevenir los de

carcter negativo y, en el peor de los casos, repararlos.

Al objeto de corregir dichos desequilibrios, y a la vista tanto de la insuficiencia de

los mecanismos de mercado como de la carencia, en ocasiones, de voluntad

individual de los agentes econmicos, se ha acudido a diversos instrumentos de

intervencin de orden jurdico, ya sean estos de carcter civil, penal o,

principalmente, administrativo (licencias, autorizaciones, sanciones

administrativas). Asimismo, junto a los mecanismos tradicionales de intervencin

administrativa (conocidos en el mbito anglosajn como command and order),

viene desarrollndose en los ltimos aos la utilizacin de instrumentos

econmicos, pudiendo ponerse como ejemplo los sistemas de depsito

reembolsable, los sistemas integrados de gestin de residuos, los mercados de

derechos de emisin de gases de efecto invernadero, las ayudas financieras y las

medidas tributarias ambientales. En relacin con estas ltimas, lo cierto es que, al

igual que hace unos aos el Derecho Ambiental tuvo un desarrollo expansivo,

cada vez mayor nmero de voces hacen hincapi en la conveniencia de

profundizar en medidas de corte tributario para incentivar a las empresas a un

comportamiento medioambientalmente ms correcto.

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Es en este contexto en el que puede decirse que naci la Fiscalidad Ambiental

como objeto de estudio autnomo, pero multidisciplinar, dado que la

aproximacin a esta cuestin debe ser realizada desde el punto de vista jurdico,

econmico y ambiental. En efecto, tal y como ha sealado el Tribunal

Constitucional, el carcter complejo y multidisciplinario que tienen las

cuestiones relativas al medio ambiente hacen que stas afecten a los ms variados

sectores del ordenamiento jurdico (Sentencia 64/1982, de 11 de noviembre).

Esta disciplina analiza la viabilidad de la utilizacin de los instrumentos fiscales

para fomentar el comportamiento ambiental ms correcto por parte de los

contribuyentes, ya sean personas jurdicas o personas fsicas, y bajo la premisa de

que cada uno ha de responder de los daos que provoca sobre el bien comn y

colectivo medio ambiente (principio quien contamina paga). En este sentido,

siguiendo el Prembulo de la Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre

Depsito de Residuos de la Comunidad de Madrid, el tributo puede ser un

instrumento eficaz en la lucha contra la degradacin del medio ambiente en tanto

en cuanto puede, sobre la base del principio clsico de quien contamina paga,

desincentivar conductas perjudiciales para el entorno y, al contrario, fomentar e

incentivar otras ms acordes con la racional utilizacin de los recursos.

As, partiendo de la idea, anteriormente expuesta, de que una parte significativa de

los daos ambientales viene provocada por la actividad empresarial, se ha

propuesto la creacin de nuevas figuras tributarias, normalmente con la forma

jurdica de impuestos, que graven aquellas actividades empresariales

ambientalmente ms agresivas (por ejemplo, la imposicin de instalaciones que

daen el medio ambiente) o determinados efectos medioambientales producidos

por su actividad (por ejemplo, las emisiones a la atmsfera o las aguas, la

produccin de residuos o los impactos paisajsticos). La experiencia en Espaa de

este tipo de figuras ha sido, cuando menos, incompleta, dado que este tipo de

tributos no se ha caracterizado en muchas ocasiones precisamente por su finalidad

ambiental, sino que se han acentuado sus propsitos recaudatorios,

encontrndonos as, a menudo, ante figuras de confusa definicin, que no

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incorporan elemento ambiental alguno en su configuracin o lo hacen de forma

muy difusa, limitndose a afectar la recaudacin obtenida a determinadas

finalidades de proteccin ambiental.

La utilizacin de medidas provenientes del mbito tributario para corregir el

impacto perjudicial sobre el medio ambiente producido por los agentes

econmicos, pese a su actualidad, no es una propuesta novedosa. Antes al

contrario, la referencia ms mencionada por la doctrina econmica como

antecedente de este tipo de instrumentos es la obra de Pigou, La Economa del

Bienestar, publicada en 1920, en la que ya se propona la utilizacin de

impuestos con esta finalidad (de ah que habitualmente se defina a los impuestos

medioambientales como impuestos pigouvianos) y que fue el origen del

posterior debate que deriv en los trabajos de Coase sobre anlisis econmico del

Derecho, como, por ejemplo, El Problema del Coste Social, publicado en 1960,

fundamento terico de los actuales mercados de derechos de emisin.

Sin embargo, ha recibido una menor atencin, posiblemente por considerarse

como una solucin menos ambiciosa y meditica (en una sociedad donde, ha de

reconocerse, los mensajes claros, como la creacin de un impuesto ambiental,

pueden tener un mayor calado), la utilizacin de las figuras tributarias actualmente

existentes, que en su origen no fueron diseadas para la proteccin del medio

ambiente, sino como instrumento con una mera finalidad recaudatoria para hacer

frente a los gastos pblicos, gravando distintas manifestaciones clsicas de

capacidad econmica (renta, patrimonio, consumo). Este es el caso del Impuesto

sobre Sociedades y queremos centrar nuestro estudio particularmente en el

mismo, como tributo angular de la fiscalidad empresarial, en el que algunos de sus

principales elementos estructurales (determinacin de la base imponible y

deducciones en la cuota para incentivar determinadas actividades) son de directa o

cuasidirecta aplicacin para las actividades econmicas desarrolladas por las

personas fsicas, aun cuando estas ltimas estn gravadas por el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas.

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Por tanto, el objeto de esta investigacin jurdica es la posibilidad de incorporar la

variable ambiental al Impuesto sobre Sociedades, en particular mediante la

utilizacin de beneficios fiscales para promover el cambio de conducta de las

empresas hacia el medio ambiente.

El inters por el estudio del Impuesto sobre Sociedades como instrumento para la

proteccin del medio ambiente es triple. En primer lugar, porque la introduccin

de aspectos ambientales en un tributo de corte principalmente empresarial y

recaudatorio transmite un mensaje claro de que las consideraciones ambientales

han de imbuir toda la actividad empresarial. Como hemos apuntado, las empresas

no son entes ajenos al entorno en el que desarrollan su actividad y una forma

sencilla de reforzar este mensaje es la introduccin de las variables ambientales en

el tributo que por excelencia grava la actividad empresarial, de la misma forma

que los factores ambientales se han ido introduciendo en la contabilidad, en la

informacin de carcter financiero y en otros mbitos jurdicos.

En segundo lugar, y conexa con la idea anterior, porque es posible que al desligar

de forma absoluta el Impuesto sobre Sociedades de las variables ambientales nos

encontremos con que los criterios establecidos para gravar la actividad

empresarial no tengan en cuenta los posibles efectos perniciosos para el medio

ambiente e, incluso, pudieran promoverlos, sin, como es evidente, perseguir esta

finalidad. El Impuesto sobre Sociedades, como hemos sealado, es un tributo

eminentemente recaudatorio, pero que asimismo se ha utilizado como un

importante instrumento de poltica y desarrollo econmico. Ahora bien, si no

considerara los impactos ambientales de dicho desarrollo, podran alentarse, sin

pretenderlo, conductas perjudiciales para el medio ambiente.

En tercer lugar, el Impuesto sobre Sociedades, con una finalidad, insistimos,

principalmente recaudatoria, es un potente instrumento para desarrollar la funcin

extrafiscal que la Ley General Tributaria atribuye a los tributos, especialmente,

por lo que aqu nos interesa, para el fomento de la realizacin de inversiones

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medioambientales, atenuando la carga tributaria para aquellas empresas que

desarrollen su actividad de la forma que tenga menor incidencia negativa sobre el

medio ambiente, asumiendo compromisos ambientales que vayan ms all de las

meras exigencias de la legislacin vigente.

Por todo ello, abordamos nuestro estudio analizando si el reverdecimiento o la

ambientalizacin de nuestro sistema tributario y, en particular, de los impuestos

directos sobre la renta, es un til instrumento para incentivar de forma positiva el

desarrollo de una actividad empresarial que tome en consideracin no slo las

variables econmicas, sino tambin las variables ambientales y sociales,

engarzndose as con las medidas para promover la Responsabilidad Social

Empresarial.

Con esta finalidad, estudiaremos si la ambientalizacin del Impuesto sobre

Sociedades puede lograrse por medio de la introduccin de incentivos fiscales y

su compatibilidad con el principio econmico de neutralidad fiscal y de los

principios jurdicos de capacidad econmica, generalidad e igualdad tributaria.

En este mbito, tienen especial relevancia las deducciones por inversiones

medioambientales, existentes en el Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio

1997 y a las que prestaremos especial atencin. Pese a que han transcurrido ms

de quince aos desde su implantacin en Espaa, estas deducciones se han

caracterizado por su compleja interpretacin y aplicacin, complejidad que deriva

de su carcter interdisciplinar, al confluir materias aparentemente tan distantes

como son, por una parte, el Derecho Tributario y el Derecho Contable y, por otra,

el Derecho Ambiental.

Para alcanzar los anteriores objetivos, este trabajo se divide en dos partes,

estructuradas de forma que, como primer paso, se aborda el papel que el Impuesto

sobre Sociedades puede desarrollar en la proteccin fiscal del medio ambiente y,

en la segunda parte, nos centramos en el principal incentivo fiscal actualmente

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vigente: la deduccin por inversiones en instalaciones para la proteccin del

medio ambiente.

La primera parte se divide en tres captulos, en los que, partiendo de la naturaleza

directa y personal del Impuesto sobre Sociedades, estudiaremos en qu medida

contempla el medio ambiente para graduar la carga tributaria y si es un tributo

susceptible de ambientalizarse mediante la introduccin de variables

ambientales en las distintas fases de su esquema de liquidacin. Este estudio se

hace necesario atendiendo a la estrecha y bidireccional relacin entre el medio

ambiente y la empresa y el papel central que ocupa el Impuesto sobre Sociedades

en el sistema de tributacin empresarial.

Dicho anlisis nos conducir inevitablemente al papel que la ambientalizacin

del Impuesto sobre Sociedades puede ocupar en una reforma fiscal verde, esto es,

una reforma del sistema tributario en la que se produzca una sustitucin de

tributos distorsionantes sobre el capital y el empleo por tributos ambientales,

llevando a la prctica las teoras econmicas sobre el doble dividendo. Tendremos

ocasin de observar que, desde un punto de vista conceptual y prctico, la

introduccin de una reforma fiscal verde pura en Espaa se enfrenta a

importantes obstculos, por lo que un primer paso para avanzar en este mbito es

precisamente la revisin medioambiental del Impuesto sobre Sociedades, ya sea

mediante la eliminacin o adecuacin de aquellos elementos insertos en su

estructura que afectan negativamente al medio ambiente o, por el contrario, la

potenciacin de los instrumentos dirigidos a incrementar o mejorar el nivel de

proteccin ambiental y, particularmente, las inversiones medioambientales.

Evidentemente, la ambientalizacin de dicho tributo no sera posible sin la

previa aceptacin de que el Impuesto sobre Sociedades, adems de instrumento

pblico para allegar recursos que permita sufragar los gastos pblicos, puede

asumir la funcin extrafiscal que la Ley General Tributaria atribuye al tributo;

cuestin que nos llevar a analizar el contenido y fundamento de esta funcin

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extrafiscal, la forma en que se puede insertar en la estructura del Impuesto sobre

Sociedades y la posibilidad de incorporar elementos ambientales con la finalidad

de incidir en el comportamiento ambiental de las empresas.

Si se admite la posibilidad de que el tributo y, en particular, el Impuesto sobre

Sociedades sirva a la proteccin ambiental, hemos sealado con anterioridad que

el legislador puede optar por dos opciones: la introduccin de gravmenes

ambientales o la introduccin de beneficios fiscales ambientales. A estos ltimos

y, en particular, como indica su ttulo, a afrontar los fundamentos de los

beneficios fiscales ambientales que se puedan insertar en la estructura de dicho

tributo directo, dedicaremos el segundo captulo, en el que abordaremos distintas

cuestiones que pivotarn sobre tres pilares centrales. En primer lugar, el concepto

de beneficio fiscal y de beneficio fiscal ambiental. En segundo lugar, las

consideraciones que desde la perspectiva jurdica, econmica, presupuestaria,

ambiental y comunitaria pueden limitar la utilizacin del instrumento del

incentivo fiscal ambiental como consecuencia de la aplicacin de los distintos

principios que, desde estas perspectivas, inspiran y condicionan el sistema

tributario espaol: los principios de capacidad econmica, generalidad e igualdad;

los principios de neutralidad y competitividad; los principios de quien contamina

paga y de prevencin; y los principios comunitarios que tienen por objeto evitar

la competencia desleal mediante el control de las ayudas estatales. Por ltimo, el

tercer pilar que se analizar ser el engarce de los beneficios fiscales ambientales

con las medidas para fomentar la responsabilidad social empresarial y, en

particular, la idoneidad de la deduccin por inversiones para la proteccin del

medio ambiente a este fin, al encontrarse este incentivo fiscal directamente

relacionado con la asuncin voluntaria por parte de las empresas de una actitud

positiva hacia el medio ambiente que vaya ms all de las exigencias de la

normativa ambiental.

Afrontadas estas cuestiones, en el tercer captulo de este trabajo se analiza cmo

se pueden utilizar los distintos elementos estructurales del Impuesto sobre

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Sociedades para incentivar las inversiones medioambientales y el estado actual en

la regulacin de este tributo. Para ello, partiremos del Derecho positivo,

constatando que, a pesar de las escasas referencias ambientales que la normativa

del Impuesto sobre Sociedades hace al medio ambiente, contiene numerosas

medida que de una u otra manera pueden tener incidencia sobre el mismo y otras,

que con la necesaria adaptacin/flexibilizacin, podran convertirse en

interesantes instrumentos fiscales ambientales. Para ello, siguiendo el anlisis

clsico del Impuesto sobre Sociedades, desgranaremos las distintas partidas del

esquema liquidatorio, partiendo del propio resultado contable y continuando con

las distintas normas fiscales que regulan tanto la determinacin de la base

imponible como de la cuota del impuesto y pueden utilizarse para fomentar las

inversiones medioambientales. Este anlisis se ha ilustrado, en la medida de lo

posible, con la interpretacin que, de las distintas variables ambientales que

contiene este impuesto, han realizado la Direccin General de Tributos, los

Tribunales econmico-administrativos y los Tribunales de Justicia.

En la segunda parte de este trabajo nos centramos en el principal incentivo fiscal

ambiental previsto en el Impuesto sobre Sociedades: las deducciones por

inversiones medioambientales. Para ello, iniciamos nuestro estudio con un

captulo introductorio, el nmero cuatro, en el que se analizarn los antecedentes

de este beneficio, su evolucin normativa hasta la actualidad y la valoracin que

de su recuperacin por la Ley de Economa Sostenible ha de realizarse, lo que nos

permitir sentar las bases para afrontar en los siguientes captulos de esta

investigacin el anlisis especfico de este complejo instrumento tributario-

ambiental. Decimos complejo puesto que, a pesar de constar de un nico artculo

legal, el artculo 39 del TRLIS, del que nicamente se encuentran en vigor dos

apartados en la actualidad (el primero, que regula la deduccin por inversiones en

instalaciones para la proteccin del medio ambiente, y el cuarto, que excluye las

subvenciones de la base de la deduccin), su farragosa redaccin ha multiplicado

las dudas en su aplicacin, como ponen de manifiesto las distintas interpretaciones

- 18 -

que desde la perspectiva doctrinal, administrativa y jurisprudencial se vienen

realizando de dicho precepto.

Como tendremos ocasin de observar, esta deduccin ha tenido una azarosa

evolucin legislativa desde su introduccin con efectos desde el ejercicio 1997

hasta su recuperacin por la Ley de Economa Sostenible, lo cual tiene una

incidencia sobre las decisiones de inversin de los agentes econmicos y la

efectividad de este incentivo. Asimismo, la interpretacin restrictiva que en

ocasiones realiza la Administracin tributaria de estos incentivos puede suponer

una limitacin para su efectiva aplicacin.

El trabajo se circunscribe, para acotar su extensin, al beneficio fiscal ambiental

actualmente vigente, esto es, a la deduccin por inversiones en instalaciones para

la proteccin del medio ambiente y, por tanto, no se profundiza en las otras dos

deducciones medioambientales (por la adquisicin de vehculos poco

contaminantes y por inversiones en energas renovables) que han quedado

derogadas, no sin polmica, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1

de enero de 2011, sin perjuicio de la necesaria mencin a las mismas al analizar la

evolucin legislativo de estos incentivos, la valoracin de su desaparicin y el

anlisis que se realiza de aquellos aspectos que pudieran tener incidencia en el

beneficio fiscal que pervive.

Dicho anlisis se aborda en los captulos cinco, seis y siete, dedicados al anlisis

de los mbitos objetivo y subjetivo de la deduccin, los requisitos ambientales

exigidos para disfrutar de la misma y las normas previstas para su aplicacin,

respectivamente. Especialmente problemtica, como veremos, resulta la

delimitacin de las inversiones ambientales acogibles a la deduccin, como

consecuencia de su insuficiente delimitacin y, en particular, de la exigencia de

requisitos ambientales que no se encuentran adecuadamente definidos ni respecto

de los cuales se han realizado las oportunas remisiones a la normativa ambiental.

Por otra parte, a la vista de la aproximacin vectorial al fenmeno ambiental, que

- 19 -

resta eficacia a la proteccin integral del medio ambiente, realizaremos diversas

propuestas para la mejora del alcance del incentivo fiscal atendiendo a las

cuestiones que requieren una intervencin ambiental ms urgente en la actualidad.

Para el desarrollo de este trabajo nos guiaremos por el mtodo de la lgica jurdica

y de la hermenutica y se combinar el estudio del derecho positivo con el de las

referencias doctrinales que constituye la base de este trabajo de investigacin y

cuyo anlisis previo nos ha permitido conocer el estado actual de la cuestin. En

este caso, podemos constatar la ausencia de un cuerpo de referencias

bibliogrficas que, de una forma global, analicen la utilizacin del Impuesto sobre

Sociedades como instrumento de proteccin ambiental, puesto que la mayora de

las aproximaciones se han realizado, en unos casos, de forma muy general y, en

otros, de forma parcial, siendo esta rea la que la investigacin en la que se inserta

el presente trabajo pretende cubrir.

Especial atencin prestaremos a la interpretacin administrativa y jurisprudencial

de las normas analizadas, la cual nos permitir tomar el pulso a las

preocupaciones tanto de la empresa como de la Administracin tributaria sobre

estas cuestiones. Por medio del anlisis de la doctrina de la Direccin General de

Tributos accedemos, de una forma actualizada, a las preocupaciones

empresariales, que llevan a los contribuyentes a formular consultas tributarias

solicitando la aclaracin de las habitual y lamentablemente oscuras normas

fiscales, al objeto de evitar futuras conflictos con la Administracin tributaria al

aplicar dichas normas. Por su parte, el anlisis jurisprudencial nos pone frente a

los conflictos ya planteados, si bien, tambin hemos de lamentar, con un

considerable retraso en su solucin, dada la lentitud que caracteriza a la

jurisdiccin contencioso-administrativa por la sobrecarga de trabajo.

A travs de este anlisis esperamos dar respuesta a cuestiones tales como si el

Impuesto sobre Sociedades es un tributo con potencialidad para actuar ante los

problemas ambientales, el encuadre de los beneficios fiscales ambientales en

- 20 -

nuestro marco jurdico, las variables ambientales que se incorporan o son

susceptibles de incorporacin en la estructura del Impuesto sobre Sociedades y la

viabilidad de las deducciones por inversiones medioambientales, como ejemplo

paradigmtico de incentivo fiscal ambiental en la tributacin directa, as como las

mltiples dudas que se han suscitado a raz de la aplicacin de este instrumento

fiscal.

- 21 -

PRIMERA PARTE. BENEFICIOS FISCALES AMBIENTALES EN EL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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1. El MEDIO AMBIENTE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.1 Naturaleza y estructura del Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades, tal y como se define en el artculo 1 del TRLIS, es

un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta obtenida por

las entidades jurdicas1, constituyendo el complemento del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas en el marco de un sistema tributario sobre la renta, y

que, a pesar de las controversias en el mbito terico, se ha erigido como un

tributo fundamental en un sistema fiscal moderno2.

Por tanto, en primer lugar, y aunque pueda parecer una obviedad, hemos de

destacar que se trata de un tributo 3, definindose los tributos en el artculo 2.1

de la Ley General Tributaria4 como ingresos pblicos que consisten en

prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como

consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el

deber de contribuir, con un fin primordial de obtener los ingresos necesarios para

el sostenimiento de los gastos pblicos y un fin adicional de servir como

instrumentos de la poltica econmica general y atender a la realizacin de los

principios y fines contenidos en la Constitucin5. De las distintas categoras

1 Lo que precisamente, en palabras de Snape, lo hace tan inusual, al ser el nico de los principales impuestos cuyos sujetos pasivos no son, o al menos de forma obvia, criaturas de carne y hueso, Snape, John, The Political Economy of Corporation Tax. Theory, Values and Law Reform, Hart Publishing, Oxford, 2011, pg. 7.

2 Lagos Rodrguez, M Gabriela, El principio de neutralidad en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, Crnica Tributaria, n 82-83, 1997, pg. 117.

3 Rubio Guerrero, Juan Jos, Introduccin: Principios impositivos. Naturaleza y caractersticas tributarias. mbito espacial. Hecho imponible, en Rodrguez Ondarza, Jos Antonio (Dir.), El Impuesto sobre Sociedades, Aranzadi, Cizur Menor, 2 Edicin, 2010, pg. 49.

4 Siendo la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria la primera por la que se introduce en nuestro ordenamiento jurdico un concepto legal de tributo, Garrido Moral, Manuel, Artculo 2. Concepto, fines y clases de tributos, en Herrero de Egaa Espinosa de los Monteros, Juan Manuel (Coord.), Comentarios a la Ley General Tributaria, Volumen I, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, pg. 92.

5 Sin ser este el lugar para analizar el concepto jurdico de tributo, simplemente queremos llamar la atencin, siguiendo a Herrera Molina, sobre el hecho de que el mismo no se encuentra definido en la Constitucin, por lo que es preciso acudir a la doctrina del Tribunal Constitucional, conforme a la cual

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tradicionales de tributos que recoge el artculo 2.2 de la Ley General Tributaria, el

gravamen que aqu analizamos se configura como un impuesto, esto es, un

tributo exigido sin contraprestacin (a diferencias de las tasas y contribuciones

especiales)6 cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos

que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente, en este caso,

la obtencin de rentas por las personas jurdicas.

En segundo lugar, de la definicin que el artculo 1 del TRLIS realiza del

Impuesto sobre Sociedades, son dos las caractersticas que definen la naturaleza

de este tributo y que ahora nos interesa destacar:

- De una parte, su carcter directo, al gravar una manifestacin directa de

capacidad econmica, la obtencin de renta, no existiendo un mecanismo de

traslacin jurdica a otras personas7. Por tanto, en la medida en que las

este concepto se caracteriza como una prestacin patrimonial coactiva, percibida por un ente pblico, con una finalidad financiera que no excluye fines extrafiscales, cuyo anlisis ha llevado a esta autor a concluir que el concepto jurdico de tributo carece de autntica relevancia jurdica, siendo su nica utilidad la de contribuir a delimitar el concepto constitucional de impuesto, Herrera Molina, Pedro Manuel, La irrelevancia jurdica del concepto constitucional de tributo, Quincena Fiscal, n 2, 2004 (versin electrnica), pgs. 2 y 15. Sobre la evolucin doctrinal del concepto de tributo, vase Ferreiro Lapatza, Jos Juan, La definicin de tributo, Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, n 3, diciembre de 1997, para quien, de las distintas caractersticas que definen al tributo, nicamente una es significativa: la que requiere que la prestacin debida en virtud de la obligacin establecida por la Ley consiste, precisamente, en un dar y en un dar una suma de dinero, pg. 168. Por su parte, Varona Alabern seala que jurdicamente se puede definir el tributo como una obligacin ex lege de entregar una suma de dinero al ente pblico destinada a financiar el gasto pblico, Varona Alabern, Juan Enrique, Concepto de tributo y principio de capacidad econmica, Revista Espaola de Derecho Financiero, n 135, 2007 (versin electrnica), pg. 2.

6 Menndez Moreno, Alejandro, Los tributos como instrumentos de proteccin medioambiental: naturaleza, jurdica y clasificacin, en Becker, Fernando, Cazorla, Luis Mara y Martnez-Simancas, Julin (Dirs.), Tratado de Tributacin Medioambiental, Volumen I, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, pg. 396. Como se ha sealado, la ausencia de contraprestacin es consecuencia de la ausencia de actividad administrativa alguna de la que nazca la obligacin tributaria, naciendo tal obligacin como consecuencia de la realizacin de un hecho que es indicativo de capacidad econmica, lo que convierte al impuesto en la categora tributaria por antonomasia, Martn Queralt, Juan, Lozano Serrano, Carmelo, Tejerizo Lpez, Jos M. y Casado Ollero, Gabriel, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 23 edicin, 2012, pgs. 70-71.

7 Snchez Galiana, Jos Antonio, Pallars Rodrguez, Rosario y Crespo Miegimolle, Miguel, El Nuevo Impuesto sobre Sociedades. Cuestiones prcticas, Aranzadi, Pamplona, 1996, pg. 33; Sol Estalella, Jordi Normas Generales, en Sol Estalella, Jordi (Coord.), El Impuesto sobre Sociedades Inteligible, Marcial Pons, Madrid, 2011, pg. 37; Rodrguez Varo, Enrique, Naturaleza y mbito de aplicacin, en VV.AA., Gua del Impuesto sobre Sociedades, CISS, Valencia, 2008, pg. 58; Rubio

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variables ambientales afecten a la determinacin de la renta obtenida por la

sociedad, como as veremos que es, podremos entrever la faceta

medioambiental del Impuesto sobre Sociedades.

- De otra parte, su naturaleza personal, puesto que se configura en torno a la

obtencin de la renta por una persona8, en este caso las entidades jurdicas, y

dicha naturaleza es la que precisamente permite adecuar el tributo, en la

medida de lo posible, a las caractersticas de los contribuyentes9, tomando en

consideracin, por ejemplo, la integracin de criterios medioambientales en la

actividad de la empresa10.

Dicho objetivo se alcanza desde el ao 199611 mediante la aplicacin, con carcter

general, de un rgimen de estimacin directa, consistente en corregir el resultado

Guerrero, Juan Jos, Introduccin: Principios impositivos, op. cit., pg. 49; Sanz Gadea, Eduardo, Impuesto sobre Sociedades (Comentarios y casos prcticos), Tomo I, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 4 Edicin, 2004, pg. 328; Colmenar Valds, Salvador, Naturaleza y mbito espacial de aplicacin del Impuesto sobre Sociedades, en Sanfrutos Gambn, Eduardo (Dir.), Impuesto sobre Sociedades, Rgimen General, Tomo I, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pgs. 167-168. No obstante, este ltimo autor advierte que, al menos en parte, se recupera el impuesto a travs del proceso de formacin de los precios, lo que pone en duda la naturaleza directa de este impuesto.

8 Snchez Galiana, Jos Antonio, Pallars Rodrguez, Rosario y Crespo Miegimolle, Miguel, El Nuevo Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 33. Ahora bien, como aclaran Sanz Gadea y Rodrguez Varo, esto no significa que este tributo pueda calificarse como un impuesto subjetivo, en el sentido de que el gravamen se determine en funcin de las circunstancias personales y familiares, como ocurre en el IRPF, las cuales no pueden concurrir en las personas jurdicas, Rodrguez Varo, Enrique, Naturaleza y mbito de aplicacin, op. cit., pg. 58; Sanz Gadea, Eduardo, Impuesto sobre Sociedades, Tomo I, op. cit., pg. 328.

9 Entre dichas circunstancias personales, como seala Rubio Guerrero, se encuentran las de ndole econmica, que permiten la utilizacin de los beneficios fiscales previstos legalmente, ya sean exenciones, bonificaciones o deducciones de la cuota discrecionales en funcin de la voluntad del contribuyente, Rubio Guerrero, Juan Jos, Introduccin: Principios impositivos, op. cit., pg. 50. En el mismo sentido, Colmenar Valds, Salvador, Naturaleza y mbito espacial de aplicacin del Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 169.

10 As como el volumen de inversiones o de exportaciones, la generacin de empleo, el nivel de renta obtenido por la entidad y otras caractersticas que pueden incluso permitir la introduccin de elementos de progresividad en un impuesto por definicin proporcional, Sol Estalella, Jordi Normas Generales, op. cit., pg. 37.

11 A juicio de Pozo Villanueva, del contexto internacional se desprendan dos consecuencias que justificaban la reforma realizada en el ao 1995: la prdida de la imagen de Espaa como un territorio atractivo a efectos fiscales y la necesidad de contemplar una reforma global de la fiscalidad empresarial dirigida a reducir la tributacin de las rentas de las empresas, Pozo Villanueva, Juan Carlos,

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contable12 por medio una serie de ajustes extracontables derivados de la normativa

fiscal (gastos no deducibles, amortizaciones contables con criterios distintos de

los fiscales, provisiones no deducibles,) y, una vez minoradas las bases

imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anterior,

se aplica el tipo de gravamen (con carcter general, del 30%), obtenindose as la

cuota ntegra13. Para determinar la cuota a ingresar, debern minorarse,

adicionalmente, las bonificaciones, las deducciones para evitar la doble

imposicin y las deducciones para incentivar determinadas actividades. Esta

ltima minoracin es la que, de forma ms clara, puede contemplar elementos

para la proteccin del medio ambiente, como es el caso de las deducciones por

inversiones medioambientales.

1.2 La introduccin de la variable ambiental en la estructura del Impuesto sobre Sociedades

En este sistema bsico de tributacin, las referencias a la proteccin del medio

ambiente son escasas. De hecho, la redaccin original de la LIS no contena

ninguna y nicamente encontramos en la redaccin vigente del TRLIS tres

Aproximacin a la reforma del Impuesto sobre Sociedades, Anuario de la Facultad de Derecho (Universidad de Extremadura), n 12-13, 1994-1995, pg. 169.

12 Como sealan Corona Romero y Bejarano Vzquez, existe una conexin entre la contabilidad y la fiscalidad, legalizada a travs del artculo 10.3 del TRLIS, conforme al cual en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. A la vista de dicho preceptos, estos autores afirman que en la relacin contabilidad-fiscalidad tambin se puede identificar una relacin de carcter operativo, que se pone demanifiesto, entre otros, en el hecho de que la base imponible del impuesto a pagar se calcula normalmente a partir del resultado contable, al tiempo que para registrar el impuesto corriente hay que disponer de los datos fiscales, Corona Romero, Enrique y Bejarano Vzquez, Virginia, El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas, Partida Doble, n 229, febrero 2011, pgs. 67-68. Sobre esta cuestin profundizaremos con posterioridad.

13 Siguiendo a Portillo Navarro, la LIS supuso un cambio importante en la determinacin de la base imponible, puesto que se pas de un impuesto analtico (regulado en la Ley 61/1978), en el que las distintas clases de rentas venan reguladas y determinada su forma de tributacin, a un impuesto sinttico, en el que la base imponible se determina partiendo del resultado contable corregido por las normas previstas en la misma Ley, Portillo Navarro, Mara Jos, El impuesto sobre sociedades y la reforma contable. Algunas consideraciones, Gaceta Fiscal, n 280, 2008 (versin electrnica), pg. 5. Sobre esta cuestin, tambin profundizaremos con posterioridad.

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referencias expresas al medio ambiente: las condiciones de deducibilidad de las

provisiones medioambientales (artculo 13.2), las deducciones por inversiones

medioambientales (artculo 39) y las condiciones para la concesin del rgimen

especial de las entidades navieras en funcin del tonelaje (artculo 128.1)14. Sin

embargo, las variables ambientales pueden incorporarse e identificarse en los

distintos elementos estructurales del Impuesto, pudiendo distinguirse las medidas

que afecten a los gastos ambientales (deducibilidad del gasto, deducibilidad de las

provisiones), a las inversiones ambientales (amortizacin fiscal de activos,

deducciones por inversiones, reducciones por inversiones), al tipo de gravamen

(tipos especiales, bonificaciones) y los regmenes especiales en los que se tengan

en cuenta, de forma directa o indirecta, las incidencias de la actividad empresarial

sobre el medio ambiente15.

Pese a las escasas referencias que la normativa del Impuesto sobre Sociedades

hace al medio ambiente, la relacin entre medio ambiente y empresa es

incuestionable16, siendo de carcter bidireccional, pues influye tanto la empresa

sobre el medio ambiente como este ltimo sobre la primera17. Especialmente

14 Para encontrar otras referencias en el mbito del Impuesto sobre Sociedades, hemos de acudir a otras leyes, como es el caso de la reserva para inversiones en Canarias (Ley 19/1994) o del rgimen fiscal de fundaciones e incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 49/2002).

15 Conforme al artculo 47 del TRLIS, son regmenes tributarios especiales los regulados en el Ttulo VIII del TRLIS, sea por razn de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razn de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate. Obsrvese que, ante la anfibologa del trmino, nos referimos a regmenes especiales en el mbito fiscal y no en el mbito administrativo (como pudiera ser el caso del rgimen especial de productores de electricidad, que es de carcter administrativo pero no fiscal), Bassas Prez, Isabel y Hucha Celador, Fernando de la, El rgimen fiscal de los productores de electricidad en rgimen especial (energas renovables), en Becker, Fernando, Cazorla, Luis Mara y Martnez-Simancas, Julin (Dirs.), Tratado de Energas Renovables, Volumen II. Aspectos Jurdicos, Editorial Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pg. 624.

16 Pudiendo distinguirse dos posiciones principales de las empresas respecto al medio ambiente: prescindir de las variables ambientales o tomarlas en consideracin a la hora de fijar sus objetivos y disear sus estrategias y polticas, tanto al planificar y presupuestar como al llevar a cabo un control de sus actividades, Fernndez Cuesta, Carmen, Sistema de gestin ambiental en la empresa, Partida Doble, n 125, septiembre de 2001, pg. 49

17 Sin entrar en este caso en los incentivos fiscales para paliar los efectos de las catstrofes naturales, para cuyo anlisis nos remitimos a Lpez Espadafor, Carlos Mara y Urea Lpez, Antonio Emilio, La fiscalidad de las empresas ante las catstrofes naturales o desastres medioambientales, Revista de Contabilidad y Tributacin, n 364, julio de 2013, pgs. 1 a 14.

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desde el momento en que, atendiendo a las preocupaciones por el desarrollo

sostenible18, es necesaria la integracin de la variable ambiental en el proceso de

toma de decisiones de la empresa19, de tal forma que esta no reaccione nicamente

para mitigar las consecuencias negativas de sus actividades, como remedio de

urgencia, normalmente mediante la adopcin de soluciones final de tubera, sino

atacando las races de los efectos perniciosos de su actividad que ponen en peligro

la integridad del medio ambiente20.

18 Como explica Rosembuj, el origen de este concepto se debe a Lester Brown (Building a sustainable society, 1981) y fue definitivamente adoptado en 1987 por las Naciones Unidas, a partir del llamado Informe Bruntland, con el ttulo Nuestro futuro comn, haciendo referencia al desarrollo que atiende a las necesidades del presente sin comprometer la posibilidad de que las futuras generaciones atiendan a sus propias necesidades, Rosembuj, Tulio, El tributo ambiental. Primeras reflexiones en torno a los principios comunitarios y constitucionales, Impuestos, n 4, 1994, pg. 105.

No obstante, este concepto haba sido ya de alguna manera definido por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 64/1982, de 4 de noviembre, en los siguientes trminos:

El art. 45 recoge la preocupacin ecolgica surgida en las ltimas dcadas en amplios sectores de opinin que ha plasmado tambin en numerosos documentos internacionales. En su virtud no puede considerarse como objetivo primordial y excluyente la explotacin al mximo de los recursos naturales, el aumento de la produccin a toda costa, sino que se ha de armonizar lautilizacin racional de esos recursos con la proteccin de la naturaleza, todo ello para el mejor desarrollo de la persona y para asegurar una mejor calidad de la vida. Estas consideraciones son aplicables a las industrias extractivas como cualquier otro sector econmico y supone, en consecuencia, que no es aceptable la postura del representante del Gobierno, repetida frecuentemente a lo largo de sus alegaciones, de que exista una prioridad absoluta del fomento de la reproduccin minera frente a la proteccin del medio ambiente. Recurdese tambin que la calidad de la vida que cita el art. 45 y uno de cuyos elementos es la obtencin de un medio ambiente adecuado para promoverla est proclamada en el prembulo de la Constitucin y recogida en algn otro artculo como el 129.1. Sin embargo, debe advertirse que la Constitucin impone asimismo el deber de atender al desarrollo de todos los sectores econmicos (art. 130.1), deber al que hace referencia el art. 55.1 del Estatuto de Catalua. Ese desarrollo es igualmente necesario para lograr aquella mejora. La conclusin que se deduce del examen de los preceptos constitucionales lleva a la necesidad de compaginar en la forma que en cada caso decida el legislador competente la proteccin de ambos bienes constitucionales: el medio ambiente y el desarrollo econmico.

19 Bureau Veritas Business School y otros, Auditoras Ambientales, Fundacin Confemetal, Madrid, 3 edicin, 2011, pgs. 28-32.

20 El medio ambiente, tal y como ha sido descrito, es un concepto nacido para reconducir a la unidad los diversos componentes de una realidad en peligro. Si ste no se hubiera presentado resultara inimaginable su aparicin por meras razones tericas, cientficas o filosficas, ni por tanto jurdicas. Los factores desencadenantes han sido la erosin del suelo, su deforestacin y desertizacin, la contaminacin de las aguas martimas, fluviales y sublveas, as como de la atmsfera por el efecto pernicioso de humos, emanaciones, vertidos y residuos, la extincin de especies enteras o la degeneracin de otras y la degradacin de la riqueza agrcola, forestal, pecuaria o pisccola, la contaminacin acstica y tantas otras manifestaciones que van desde lo simplemente incmodo a lo letal, con una incidencia negativa sobre la

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Para ello, es necesario un sistema de gestin ambiental21 que permita recabar

informacin sobre los efectos medioambientales de la actividad empresarial e

incorporarlos entre aquellos que servirn para la toma de decisiones en todos los

mbitos de la empresa22 orientadas a logro del desarrollo sostenible23. A este

respecto, la sociedad demanda esta actitud de las empresas y las

Administraciones, a su vez, buscan la forma de incentivar a dichas empresas para

que, preferiblemente de forma voluntaria, implanten polticas medioambientales24.

El ordenamiento jurdico, de la misma manera, ha de intervenir (ya sea de forma

directa o mediante la implementacin de instrumentos de mercado)25 en aquellos

casos en que los agentes econmicos no son capaces, por s solos, de alcanzar el

salubridad de la poblacin en la inescindible unidad psicosomtica de los individuos (Sentencia del Tribunal Constitucional 102/1995, de 26 de junio de 1995, RTC 1995\102).

21 La ISO 14001:2004 Sistemas de gestin ambiental define este concepto como la parte del sistema de gestin de una organizacin, empleada para desarrollar e implementar su poltica ambiental y gestionar sus aspectos ambientales. A estos efectos, un sistema de gestin es un grupo de elementos interrelacionados usados para establecer la poltica y los objetivos y para cumplir estos objetivos, que incluye la estructura de la organizacin, la planificacin de actividades, las responsabilidades, las prcticas, los procedimientos, los procesos y los recursos.

22 Prida Romero, Javier y Prez de Obanos Surez, Blanca, Por qu invierten las empresas en medio ambiente?, Gestin Ambiental, n 4, abril 1999, pgs. 17-18 y 23. Sealan estos autores que durante mucho tiempo se ha excluido el medio ambiente de las decisiones de alto nivel de las empresas, las cuales nicamente reconocan los efectos medioambientales cuando se traducan en costes que se tenan que pagar y, por lo tanto, tenan impacto directo en la cuenta de resultados. De ah que se haya visto cierto antagonismo entre las empresas, que identificaban en el medio ambiente un freno para sus actividades, y los ciudadanos, que sufran las consecuencias de los efectos medioambientales de las actividades empresariales.

23 Siguiendo a Granero Castro y Ferrando Snchez, la gestin ambiental es un conjunto de decisiones y actuaciones orientadas al logro del desarrollo sostenible y aplicada al nivel empresarial, la gestin ambiental hace referencia a todas las actuaciones que contribuyen a cumplir los requisitos de la legislacin medioambiental vigente, a mejorar la proteccin ambiental y a reducir sus impactos sobre el medio ambiente, al facilitar el control de las actividades, productos y servicios que potencialmente los generan, Granero Castro, Javier y Ferrando Snchez, Miguel, Cmo implantar un sistema de gestin ambiental segn la Norma ISO 14001:2004, Fundacin Confemetal, 2 edicin, Madrid, 2007, pgs. 12-13.

24 Ramos de la Cruz, Ana Mara, Ayudas pblicas en materia de medio ambiente, Gestin Ambiental, n 1, enero 1999, pg. 78.

25 En este contexto, se ha sealado que la relacin Medio Ambiente-Desarrollo es, ante todo y sobre todo una relacin esencialmente poltica y que el Derecho juega respecto a ella el papel de simple instrumento para encauzar, dirigir y hacer efectiva la decisin de base que cada colectividad adopte en orden al problema o problemas que dicha relacin plantea, Fernndez, Toms-Ramn, Derecho, Medio Ambiente y Desarrollo, Revista Espaola de Derecho Administrativo, n 24, 1980, pg. 5.

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grado de proteccin ambiental deseada26, si bien esta proteccin jurdica no ser

absoluta, pues la sociedad tambin demanda el desarrollo econmico,

alcanzndose la compatibilizacin entre ambas necesidades mediante el concepto

de desarrollo sostenible, como respuesta a los excesos anteriores27, para el cual el

Derecho sirve como cauce de conciliacin28.

Al mismo tiempo, la empresa puede generar un impacto ambiental positivo,

especialmente cuando adapta sus procesos productivos mediante modificaciones

tecnolgicas totales o parciales, normalmente mediante inversiones en equipos o

instalaciones independientes, de final de lnea, que operan de forma independiente

del proceso de produccin y estn destinados a evitar, reducir o absorber las

emisiones contaminantes, o mediante inversiones en equipos integrados en el

proceso de produccin, cuya finalidad ambiental es parcial, puesto que convive

con otras finalidades de seguridad, rentabilidad, productividad, legitimacin

social, etc.29.

En definitiva, aun cuando el dilema entre crecimiento econmico y proteccin

ambiental an no ha sido resuelto, asistimos, con carcter general, a una

integracin entre ambos conceptos mediante la incorporacin de la variable

26 Alvarez Rendueles pone de manifiesto el acuerdo relativamente generalizado respecto a que es necesario intervenir en defensa del ambiente, dado que el mercado no asegura por s solo una calidad ambiental satisfactoria, si bien no existe una postura nica respecto a cmo se deba intervenir, sin perjuicio de lo cual atribuye a un papel central a los instrumentos hacendsticos para la mejora de la calidad ambiental, pues el sector pblico es claramente el llamado a actuar en la solucin de este problema, Alvarez Rendueles, Jos Ramn, La Hacienda Pblica y el Medio Ambiente, Escuela Nacional de Administracin Pblica, 1973, pgs. 11-12.

27 No se entiende, pues, la actual preocupacin normativa por el medio ambiente, en el plano internacional, comunitario, y en nuestro derecho interno, si no es como una respuesta a la creciente preocupacin social por el desarrollo sostenible, que surge tras constatarse los exceso que la anterior despreocupacin ambiental haba causado en nuestro entorno (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2012, RJ 2012\8870).

28 Bermdez Snchez, Javier, Criterios de una nueva reglamentacin ambiental. A propsito de la regulacin econmica y el medio ambiente, Revista de Derecho Urbanstico y Medio Ambiente, n 198, diciembre de 2002, pgs. 112-115.

29 AECA, Control econmico de proyectos para la Sostenibilidad Ambiental, Documento n 36, Madrid, 2010, pg. 20.

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ambiental en las polticas econmicas, potencindose recprocamente30. Sin

embargo, pese al indudable impacto, positivo o negativo31, que la actividad de la

empresa tiene sobre su entorno32, el elemento ambiental no parece haber tenido el

suficiente reflejo en la estructura del principal tributo que grava la actividad

empresarial, el Impuesto sobre Sociedades, siendo este tributo, en palabras de Ons

Franco, donde los beneficios de la proteccin medioambiental pueden palparse

de una manera ms tangible dada la inmediata conexin que tienen las empresas

con el entorno en el que la vida humana se desarrolla, es decir, con el medio

ambiente33.

30 Seguimos en este punto a Rodrguez-Chaves Mimbrero, Blanca, Pago por servicios ambientales (PSA) en el Derecho europeo y en el Derecho interno espaol. Apuntes sobre su situacin actual y perspectivas, Revista Aranzadi de Derecho Ambiental, n 24, enero-abril de 2013, pg. 82.

31 La Norma Internacional ISO 14001, sobre sistemas de gestin ambiental, define el impacto ambiental como cualquier cambio en el medio ambiente, ya sea adverso o beneficioso, como resultado total o parcial de los aspectos ambientales de una organizacin. En relacin con el impacto ambiental empresarial, Betancor Rodrguez resalta que las empresas son sujetos tanto receptores como promotores de normas jurdicas, en particular, las que regulan las actividades humanas con incidencia o impacto ambiental significativo para proteger la naturaleza; mxime cuando sus actividades econmico-empresariales las que tienen un mayor impacto sobre el ambiente, Betancor Rodrguez, Andrs, Instituciones de Derecho Ambiental, La Ley, Las Rozas (Madrid), 2001, pg. 291.

32 Fernndez Cuesta y Cabezas Ares identifican tres variables ambientales de una empresa: (i) los factores naturales de produccin (materias primas, combustibles, materiales para mantenimiento, etc., de carcter natural, tanto renovables como no renovables); (ii) las variables de prevencin de la contaminacin, es decir, de la alteracin y degradacin de la composicin de un medio natural (suelo, agua, atmsfera, flora y fauna) o social, por una modificacin cuantitativa de alguno de sus componentes normales o por una modificacin cualitativa con la aparicin de nuevos elementos; (iii) variables de descontaminacin y restauracin del entorno vital (natural o social), a fin de eliminar, en la medida de lo posible, los daos ocasionados por la actividad empresarial, Fernndez Cuesta, Carmen y Cabezas Ares, Alfredo M., Unas definiciones polmicas: medio ambiente y gasto ambiental, Tcnica Contable, n 643, julio 2002, pg. 568.

Por su parte, Bureau Veritas Business School resalta que las empresas repercuten sobre el medio ambiente a lo largo de todo el ciclo de produccin, desde la explotacin y extraccin de materias primas, el consumo de energa y recursos, la generacin de residuos y emisiones, hasta la utilizacin y eliminacin de productos por parte de los consumidores, por lo que las organizaciones no deben limitarse nicamente al cumplimiento de la legislacin medioambiental correspondiente, sino que deben responsabilizarse de sus posibles consecuencias y comprometerse con su entorno y la sociedad, incluyendo en su poltica empresarial la adecuada gestin de los recursos y el control de los aspectos provenientes de su actividad que puedan repercutir en el medio ambiente, Bureau Veritas Business School y otros, Auditoras Ambientales, Fundacin Confemetal, Madrid, 3 edicin, 2011, pgs. 29-31.

33 Ons Franco, Enrique, Notas sobre el sistema fiscal espaol y los beneficios fiscales medioambientales, en Villar Mayer, Pollyana y Gonzlez Garca, Eusebio (Coord.), Temas actuales de derecho tributario, J.M. Bosch Editor, Madrid, 2005 (versin electrnica), pg. 11.

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Esta situacin se debe a que, como seala Guervs Mallo, el Impuesto sobre

Sociedades, en su origen, no fue configurado considerando las variables

medioambientales, sino que su objeto es el beneficio obtenido por la sociedad, con

independencia del mayor o menor impacto sobre el medio ambiente de sus

distintos elementos, esto es, del origen de los ingresos, la naturaleza de los gastos,

la calidad de las actividades realizadas o si la forma de aplicar los bienes influye

de forma perjudicial en el medio ambiente34. Por ello, como advierte Baena

Aguilar, aun cuando los impuestos directos sobre el beneficio del agente

contaminante pudieran parecer la forma ms directa de internalizar los costes

externos, lo cierto es que el dao ecolgico no tiene por qu guardar relacin

alguna con su renta, por lo que, en su opinin, los impuestos que recaen sobre la

renta o el patrimonio del agente contaminante son los menos apropiados al fin

ecolgico, dado que se exigira sustituir el principio contributivo de estos

impuestos (que se refleja en la medicin de la base imponible en funcin de la

riqueza) por el principio contaminante (reflejado en una base imponible medida en

funcin de la contaminacin)35.

Sin perjuicio de lo anterior, siguiendo a Guervs Mallo, se pueden considerar en

el Impuesto sobre Sociedades diversas alternativas para luchar contra el medio

ambiente, como son los regmenes de amortizacin acelerada para incentivar la

instalacin de equipos anticontaminantes, la no deducibilidad de la adquisicin de

34 Guervs Mallo, Mara Angeles, Los recargos tributarios autonmicos como instrumento de proteccin ambiental, Dkaion: revista de actualidad jurdica, n 5, 1996, pg. 268; Guervs Mallo, Mara Angeles, Medidas fiscales de proteccin ambiental, Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, n 1, abril 1997, pg. 131. En este sentido, Carbajo Vasco destaca la ausencia de elementos estructurales ambientales en el Impuesto sobre Sociedades, ya que la renta se base en el beneficio contable, no entrndose para su clculo en un anlisis de la incidencia ecolgica (positiva o negativa) de la actividad empresarial, Carbajo Vasco, Domingo, La deduccin por inversiones medioambientales en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pgs. 5 y 6.

35 Baena Agilar, Angel, Proteccin impositiva y medio natural, Noticias de la Unin Europea, n 122, 1995, pgs. 16-17. En el mismo sentido, Buuel Gonzlez considera que la peor opcin para fijar la base imponible de un impuesto ecolgico es la constituida por los beneficios de la industria contaminante, puesto que no genera ningn incentivo para reducir las emisiones, Buuel Gonzlez, Miguel, Marco general econmico de la tributacin medioambiental: concepto, justificacin y base imponible, en Buuel Gonzlez, Miguel (Dir.), Tributacin medioambiental: teora, prctica y propuestas, Civitas, Madrid, 2004, pg. 57.

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productos altamente contaminantes (pesticidas, fertilizantes, componentes

radiactivos), la utilizacin de los incentivos a la reinversin para el fomento de las

inversiones ambientales, las deducciones por inversiones en este tipo de activos,

las reducciones en base de las dotaciones a fondos de reserva en previsin de

costes futuros de reconversin energtica y saneamiento, los beneficios en cuota

por actividades de reforestacin, regeneracin de suelos y hbitats o las

deducciones por actividades de mecenazgo ecolgico36.

En consecuencia, a la vista del potencial efecto que los tributos existentes pueden

tener sobre el medio ambiente, Rosembuj destaca la necesidad de una revisin de

los principales impuestos del sistemas tributario, y de forma especial el Impuesto

sobre Sociedades, tendente a la eliminacin de aquellas disposiciones que no estn

inclinadas hacia la proteccin ambiental o puedan incentivar el deterioro

ambiental, as como la posible introduccin de beneficios fiscales para la

proteccin ambiental, como pueden ser el rgimen de amortizacin acelerada para

los activos fijos destinados a la lucha contra la contaminacin37. En el mismo

sentido, Magadn Daz y Rivas Garca han recordado que, entre los objetivos

fiscales perseguidos por la reforma fiscal verde, se encuentra la reestructuracin

de los impuestos vigentes (particularmente, el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF

36 Guervs Mallo, Mara Angeles, Los recargos tributarios autonmicos, op. cit., pgs. 271-272; Gago Rodrguez, Alberto y Labandeira Villot, Xavier, La imposicin ambiental: fundamentos, tipologa comparada y experiencias en la OCDE y Espaa, Hacienda Pbica Espaola, n 141-142, 1997, pg. 211; Guervs Mallo, Mara Angeles, Medidas fiscales de proteccin ambiental, op. cit., pg. 145; Guervs Mallo, Mara Angeles, La tributacin ambiental, en Melgosa Arcos, Fco. Javier (Coord.), Estudios de Derecho y Gestin Ambiental (II), Fundacin Cultural Santa Teresa, vila, 1999, pg. 660; Jimnez Hernndez, Jorge, El tributo como instrumento de proteccin ambiental, Comares, Granada, 1998, pg. 114; Gago Rodrguez, Alberto y Labandeira Villot, Xavier, La Reforma Fiscal Verde. Teora y Prctica de los Impuestos Ambientales, Ediciones Mundi-Prensa, Madrid, 1999, pg. 93.

37 Rosembuj, Tulio, Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 1995, pgs. 262 y 264.; Rosembuj, Tulio, La convergencia entre el Derecho ambiental y el Derecho tributario, Quincena Fiscal, n 13, julio de 1997, pg. 14; Rosembuj, Tulio, El impuesto ambiental, Editorial El Fisco, Barcelona, 2009, pg. 77.

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y el IVA), introduciendo reformas puntuales que tenga por objeto dar un tinte

ms ambientalista al sistema fiscal38.

Entre las propuestas internacionales ms recientes, cabe sealar, acorde con la

importancia que el medio ambiente tiene en el seno de la Unin Europea, la

Propuesta de Directiva del Consejo de 16 de marzo de 2011 relativa a una base

imponible consolidada comn del impuesto sobre sociedades (BICCIS), cuya

Exposicin de Motivos destaca que la BICCIS es compatible con una nueva

concepcin de los regmenes fiscales y con el paso a una fiscalidad orientada en

mayor medida al crecimiento y a la proteccin del medio ambiente39.

1.3 El Impuesto sobre Sociedades en el marco de la Reforma Fiscal Verde

Los anteriores comentarios nos permiten introducir el papel que el Impuesto sobre

Sociedades puede jugar en el marco de una reforma fiscal verde, entendida esta

como aquella reforma fiscal por la que, mediante nuevos impuestos ambientales40,

se financian reducciones en otros tributos distorsionantes (sobre las rentas del

capital o del trabajo)41, tal y como y fue sugerido por la Unin Europea en su

38 Magadn Daz, Marta y Rivas Garca, Jess, Estructura de la Fiscalidad Verde Autonmica, Septem Ediciones, Oviedo, 2006, pg. 169-170.

39 Sin perjuicio de las crticas que se han realizado por la indefinicin de la Propuesta, a lo que, a juicio de Lozano Martnez, contribuye la referencia a la proteccin ambiental, Martnez Lozano, Juan Miguel, Los aspectos revisores en el Proyecto de Directiva relativa a BICCIS, en Garca-Herrera Blanco, Cristina, Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1 ed.) Desafos de la Hacienda Pblica Espaola. (2. Parte): La Reforma del Impuesto sobre Sociedades, Instituto de Estudios Fiscales, Doc. n 10/2012, pg. 178.

40 Se ha apuntado que los impuestos ambientales se diferencian del resto de impuestos en que su objetivo principal es la reduccin de los daos ambientales mediante el incremento de los costes de las actividades perjudiciales para el medio ambiente, Markandya, Anil, Gonzlez-Espinosa, Mikel y Escapa, Marta, Environmental Fiscal Reform and Unemployment in Spain, BC3 Working Paper Series, 2012-04, Basque Centre for Climate Change (BC3), Bilbao, abril de 2012, pg. 2.

41 Rodrguez Mndez, Miguel Enrique, Reforma fiscal verde y doble dividendo. Una revisin de la evidencia emprica, Papeles de Trabajo n 27/02, Instituto de Estudios Fiscales, 2002, pg. 7; Rodrguez Mndez, Miguel Enrique, El doble dividendo de la imposicin ambiental. Una puesta al da, Papeles de Trabajo n 23/05, Instituto de Estudios Fiscales, 2005, pg. 7. Castillo Lpez ha puesto de manifiesto, en el caso de Espaa, la importancia de que una reforma fiscal no suponga un incremento de la presin fiscal global, sino a una redistribucin de las cargas fiscales, reduciendo las que soportan las rentas y el empleo del factor trabajo (contribuyendo al desempleo real) y, en contrapartida, gravando aquellos objetos y

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Libro Blanco sobre Crecimiento, Competitividad y Empleo de la Unin Europea

(1993). En efecto, en dicho documento se refiere a la posibilidad de reducir las

cargas fiscales y sociales de empleadores y empleados para combatir el desempleo

y promover el mercado laboral, compensando la prdida de recaudacin con la

introduccin de tributos ambientales sobre actividades y productos contaminantes,

energa o recursos naturales escasos. Es decir, una redistribucin42 de la carga

fiscal, aliviando la carga sobre el trabajo e incrementndola por el uso de recursos

naturales43.

Se tratara de una reforma que asociara de forma plena los cambio tributarios y la

proteccin del medio ambiente44, que conjugue diversas medidas (no slo

tributarias) atendiendo a los criterios de desarrollo sostenible y justicia social, de

actividades que ocasionen mayores daos al medio ambiente, Castillo Lpez, Jos Manuel, La Reforma Fiscal Ecolgica, Comares, Granada, 1999, pg. 124.

42 Este concepto de redistribucin ha conducido a lo que se conoce como el principio de neutralidad de la reforma fiscal verde, segn el cual la introduccin de tributos ambientales no debera conducir al incremento de la recaudacin global, sino a una reduccin de otros tributos, Adame Martnez, Francisco David, Los Tributos Ecolgicos de las Comunidades Autnomas, Estudios Regionales, n 37, 1993, pg. 18. Sobre esta cuestin, Gago Rodrguez ha sealado que en un marco de neutralidad recaudatoria, la imposicin ambiental asume la funcin de contrapesar los cortes realizados en la imposicin sobre la renta, incluyendo IRPF, Sociedades y Cotizaciones Sociales. Por lo tanto, existe una estrategia global de reforma fiscal y en ella la imposicin ambiental pasa a convertirse en actor principal de los cambios tributarios, asumiendo un papel central en la alteracin de los equilibrios impositivos, siendo este el principal elemento distintivo del modelo de reforma fiscal verde, Gago Rodrguez, Alberto, Experiencias recientes en el uso de impuestos ambientales y de las reformas fiscales verdes, en VV.AA., Economa y desarrollo sostenible: actas del Quinto Congreso de Economa de Navarra, Gobierno de Navarra, Departamento de Economa y Hacienda, 2004, pg. 31.

43 Growth, competitiveness, employment. The challenges and ways forward into the 21st century, COM (93) 700, 5 de diciembre de 1993, Boletn de las Comunidades Europeas, Suplemento 6/93, en particular, pgs. 17, 65, 67, 124, 131, 136-137 y 140-141. La idea de la reforma fiscal verde se ha propugnado en documentos posteriores, como, por ejemplo, el Libro Verde sobre la utilizacin de instrumentos de mercado en la poltica de medio ambiente y otras polticas relacionada (COM (2007) 140 final) o la Resolucin del Parlamento Europeo, de 25 de noviembre de 2010, sobre una nueva estrategia energtica para Europa 2011-2020 (2010/2108(INI)), publicada en el Diario Oficial de 3 de abril de 2012, la cual considera, como destac la Comisin en la Estrategia Europa 2020, que la UE debera desplazar la presin fiscal del trabajo a las actividades perjudiciales para el medio ambiente; anima a la Comisin a que revise la Directiva sobre la fiscalidad de la energa de acuerdo con esto.

44 Subdireccin General de Estudios del Sector Exterior, La reforma fiscal verde: objetivos, logros y aplicacin, Boletn Econmico de ICE, n 2717, del 21 de enero al 3 de febrero de 2002, pg. 36.

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cara a un modelo de produccin limpia45, y que se ha calificado como radical,

en el sentido de que la imposicin ambiental pase a desempear un papel

estratgico en el sistema fiscal mediante la incorporacin masiva de este tipo de

impuestos y recortando los gravmenes sobre la imposicin personal, de forma

que la referida imposicin ambiental deje de ser una cascada de nuevas figuras

que completan el sistema, de manera inconexa, sin un papel preciso y en muchas

ocasiones ancladas en la parafiscalidad, para integrarse en l y convertirse en

referencia y elemento dinamizador de la poltica tributaria general46. En

definitiva, de lo que se trata es de implantar un sistema tributario bajo principios

nuevos y con finalidades diferentes, pues el tradicional ha contribuido a acentuar

la destruccin del medio ambiente a travs de externalidades negativas y afecta

injustamente al capital humano, el cual se ha considerado el medio de produccin

ms ecolgico47.

La reforma fiscal verde se apoyara en la teora econmica del doble dividendo

enunciada por Pearce, que propugna una reforma fiscal neutral, en la que la

imposicin ambiental reducira las externalidades ambientales negativas (primer

dividendo) y los ingresos fiscales generados por ella permitiran reducir impuestos

45 Varela Candamio, Laura y Garca Alvarez, Mara Teresa, La reforma fiscal verde en Espaa: un nuevo impulso fiscal, Boletn Econmico de ICE, n 3002, del 1 al 15 de diciembre de 2010, pg. 28.

46 Alvarez Villamarn, Xos Carlos, Gago Rodrguez, Alberto y Labandeira Villot, Xavier, Caractersticas de una propuesta de reforma fiscal: la Reforma Fiscal Verde, Palau 14. Revista Valenciana de Hacienda