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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

IMPUESTO SOBRELAS GANANCIAS

por

Ramón García Olmedo*Catedrático de Escuela Universitaria

de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**Catedrático de la Universidad Nacional de Educación a Distancia

MONOGRAFÍA 16

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ÍNDICE

I. INTRODUCCIÓN .................................................................. 1451. La relación entre contabilidad y fiscalidad ........................... 1452. La contabilzación de los impuestos sobre las ganancias ....... 148

2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobrelas ganancias ............................................................... 149

2.2. El efecto impositivo. Las diferencias ............................. 1502.3. Métodos seguidos para la contabilización

del impuesto ............................................................... 1512.4. Compensación de pérdidas fiscales .............................. 1542.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales ......... 156

3. Justificación conceptual de la contabilización delefecto impositivo ................................................................ 157

4. Normativa contable de ámbito nacional en el impuestosobre beneficios ................................................................. 1594.1. Estados Unidos ............................................................ 1594.2. Canadá ....................................................................... 1604.3. Reino Unido ............................................................... 1614.4. Australia ..................................................................... 162

II. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N.º 12 .......... 1641. Resumen General ............................................................... 1642. Historia y antecedentes de la NIC 12 ................................... 167

2.1. La NIC 12 original y el Proyecto E 33 ........................... 1672.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva

NIC 12 revisada .......................................................... 1692.3. Modificaciones recientes de la NIC-2 .......................... 170

3. Principales cambios de la nueva NIC 12 con respecrto a laversión anterior .................................................................. 171

4. Interpretaciones relacionadas con la NIC 12 ........................ 1744.1. SIC 21, Recuperación de activos revaluados no

depreciables ................................................................ 1744.2. SIC 25, Cambios en la situación fiscal de una empresa

o de sus accionistas ..................................................... 1755. Objetivos de la NIC 12 ....................................................... 1766. Alcance ............................................................................. 178

III. CONCEPTOS Y DEFINICIONES .............................................. 1791. Conceptos definidos en la norma ........................................ 1792. Definiciones ....................................................................... 179

IV. IMPUESTO CORRIENTE ......................................................... 1841. Concepto ........................................................................... 1842. Reconocimiento de los pasigos y activos por impuesto corriente .. 186

2.1. Referencia a la compensación de pérdidas fiscales ........ 1863. Valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente .. 1884. Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida) ........ 1895. Ejemplos ............................................................................ 191

V. IMPUESTO DIFERIDO ............................................................ 1931. El efecto impositivo según el enfoque de la NIC 12 .............. 193

1.1. Esquema del cálculo, reconocimiento, valoración ypresentación del efecto impositivo ............................... 195

2. La base fiscal de un elemento ............................................. 1962.1. Definición general de base fiscal .................................. 1972.2. Consideraciones acerca de la base fiscal ...................... 1982.3. Base fiscal de un activo ............................................... 1992.4. Base fiscal de un pasivo exigible .................................. 2032.5. “Fórmulas de ayuda” para el cálculo de la base

fiscal de un elemento .................................................. 2063. Diferencias temporarias ...................................................... 209

3.1. Diferencias temporarias y diferencias temporales .......... 2093.2. Diferencias temporarias y diferencias permanentes ....... 2103.3. Diferencias temporarias imponibles y deducibles .......... 212

4. Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido . 2144.1. El impuesto diferido ..................................................... 2144.2. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido

por diferencias temporarias imponibles ........................ 2154.3. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por

diferencias temporarias deducibles ............................... 2194.4. Condición para reconocer activos: obtención de

ganancias fiscales futuras ............................................. 2224.5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido

por pérdidas y créditos no utilizados ............................ 2254.6. Reconsideración de activos por impuesto diferido

que no fueron reconocidos .......................................... 2265. Valoración de pasivos y activos por impuesto diferido ......... 226

5.1. Forma de recuperación/cancelación de los activos y pasivos 2275.2. Actualización financiera .............................................. 2285.3. Revisión de los activos por impuesto diferido ............... 229

6. Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida) .......... 229

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6.1. Ajustes posteriores de los pasivos y activos porimpuesto diferido ........................................................ 231

6.2. Partidas abonadas o cargadas directamente alpatrimonio neto ........................................................... 232

VI. CASOS ESPECIALES ................................................................ 2331. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto .... 2332. Combinaciones de negocios ................................................ 2373. Reconocimiento incial de un activo o pasivo ....................... 2464. Inversiones en sociedades vinculadas .................................. 250

VII. PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR ...................... 2541. Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados .. 2552. Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias ............. 258

2.1. Activos y pasivos por impuesto corriente ...................... 2582.2. Activos y pasivos por impuesto diferido ........................ 2592.3. Reflejo en Balance ....................................................... 262

3. Memoria ............................................................................ 264

VIII. COMPARACIÓN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS ESPAÑOLAS ........................................................................... 2701. Ejemplo de equivalencia entre normas ................................ 2712. Equivalencia entre el método del efecto impositivo con

enfoque de resultados y con enfoque de balance ................. 2742.1. Diferencias temporarias vs. diferencias temporales ........ 2752.2. Otras aproximaciones entre los enfoques de

resultados y balance .................................................... 2802.3. El enfoque de balance en la doctrina española

– el balance fiscal ...................................................... 2893. Memoria ............................................................................ 294

IX. EFECTO TRIBUTARIO ............................................................ 3071. Introducción ...................................................................... 3072. Efecto tributario de la reforma contable ............................... 313

2.1. Modificación de la base imponible en el régimende tributación individual .............................................. 316

2.2. Efectos de la reforma contable en la tributación consolidada .. 331

BIBLIOGRAFÍA .............................................................................. 335

ANEXO .......................................................................................... 342

ÍNDICE

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IMPUESTO SOBRELAS GANANCIAS

Ramón García Olmedo*Catedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**Catedrático de la Universidad Nacional de Educación a Distancia

I. INTRODUCCIÓN

1. La relación entre contabilidad y fiscalidad

Los impuestos que actualmente recaen sobre la renta de la empresa1

en todos los países desarrollados son el resultado de sucesivos perfec-cionamientos de la figura tributaria a lo largo del tiempo. No es posi-ble, pues, determinar en la mayoría de los sistemas fiscales el mo-mento en que se implanta este tipo de tributos, pero podemos afirmarque los impuestos que gravan el excedente empresarial son una reali-dad a principios del siglo XX en los países capitalistas entonces másavanzados. En España, la Ley de 27 de marzo de 1900 estableció la

∗ Autor de los apartados 1 a 5.∗∗ Autor de los apartados 6 a 9.1 No existen unas fronteras nítidas que permitan delimitar exactamente cuáles son losimpuestos que recaen sobre la renta. Los tributos de esta naturaleza de los distintos paí-ses presentan diferencias sustanciales entre ellos. Además, no existe una definición delconcepto renta o beneficio –ni en la Teoría Económica, ni en la Teoría de laContabilidad, ni tampoco en la Teoría de la Hacienda Pública– que sea admitida de unaforma unánime y que sirva como base para delimitar los tributos que recaen sobre estamagnitud.

Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, cuyos diver-sos objetos imponibles estaban agrupados en tres Tarifas, siendo laTarifa III el germen de nuestro Impuesto sobre Sociedades.2

Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, quedó ínti-mamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha relación se originó –yse mantiene– por dos motivos. En primer lugar, por la necesidad dela definición y cálculo de la renta empresarial, como cuantificacióndel objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos países estacuantificación fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales conta-bles. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestión,administración y comprobación del tributo, pues se necesita que lasempresas elaboren una información y conserven unos registros ade-cuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva elresultado gravable. Ambas tareas, cuantificación de la renta empresa-rial y registro de sucesos económicos, son propias de la disciplinacontable pero son ineludibles en la vida del impuesto.

El concepto de renta –y, por tanto, la distinción entre capital y renta–era muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de im-


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A escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definición que ayude a su deli-mitación y la OCDE, en su documento No.3 de la serie Accounting StandardsHarmonization dice lo siguiente: “En el contexto de este informe, el Impuesto sobre be-neficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable delas empresas y determinado en función de los regímenes fiscales en vigor en los diferen-tes países”. (OCDE, 1987: 29, francés). Tal definición no permite una delimitación muyprecisa.2 Se suele fijar como primer antecedente del Impuesto de Sociedades en España la tari-fa III de la Contribución de Utilidades. Pero como señala Moral Medina (1973: 24) “estaopinión debe matizarse e interpretarse cuidadosamente. La Tarifa III es en realidad trans-cripción literal de los preceptos relativos a utilidades sociales contenidos en laContribución Industrial”Para Fuentes Quintana (1973: 6) la historia del Impuesto de Sociedades en España co-mienza con el Reglamento de la Contribución Industrial de 1896, que se ensancha conla reforma de Fernández Villaverde de la Tarifa III en 1900 y que culmina con la estruc-tura que diseña Flores de Lemus en el proyecto de Navarro Reverter de 1912, cuyos prin-cipios se explican en la celebrada “Memoria de la Dirección General de Contribucionesde 1913”.

plantar los impuestos personales. Ni los contables ni los hacendistasmanejaban entonces conceptos bien formulados. La noción de rentao beneficio es una construcción humana, sometida por tanto a un pro-ceso lógico de revisión y perfeccionamiento. En este largo proceso deconstrucción del concepto, la influencia entre los postulados conta-bles y los fiscales ha sido recíproca.

Mas una vez establecido un impuesto sobre la renta de la empresa, acausa del mismo los obligados tributarios realizan una serie de tran-sacciones económico-financieras, cuyo análisis y registro es compe-tencia privativa de la Contabilidad Financiera. En otras palabras, si seestablece un tributo sobre la renta o beneficio de la empresa, el de-vengo y el pago del mismo constituyen hechos contables que es ne-cesario captar, valorar, agregar y representar. Si, por otra parte, labase imponible (o renta fiscal) se define y calcula con un criterio si-milar pero no exactamente coincidente con la renta contable, apare-cerán unas diferencias entre ambas magnitudes, que producen ciertosefectos económicos, que pueden y deben ser objeto de reconoci-miento contable. Precisamente éste es el denominado contablemente“efecto diferido” o “tributación diferida” que, insistimos, solo tienevirtualidad en el campo de la Contabilidad.

Resumiendo, la problemática de la contabilidad en relación con el im-puesto sobre el beneficio de las empresas, se circunscribe a los tres si-guientes aspectos: a) definición y cuantificación de renta o resultado;

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Sin embargo, Sanz Gadea (1991: 27) fija el nacimiento así: A raíz del proyecto de gra-vamen sobre las utilidades de la industria y el comercio presentado por SegismundoMoret tras la caída de Isabel II y la llegada de los liberales al gobierno, se reorganizaronlas cinco tarifas de la contribución Industrial: En la segunda, se insertó un gravamen del10% sobre el beneficio distribuido por Bancos y sociedades de emisión. “Se trataba deun gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exención delbeneficio no distribuido.” Pero, cabe preguntarse, ¿se discriminaba realmente entre ren-ta y capital? Nos tememos que no; por tanto, no se puede asegurar que se tratara real-mente de un impuesto sobre utilidades o sobre el beneficio, tal como ahora lo concebi-mos.

b) utilización por la fiscalidad de una información y unos registroscontables para la gestión del tributo; y c) reconocimiento contable delos hechos económicos derivados de la existencia del tributo, queafectan a la empresa y que, en determinadas ocasiones, desembocanen la contabilización del efecto impositivo. Las relaciones contabili-dad-fiscalidad propiamente dichas se circunscriben a los dos primerossupuestos, porque el tercero, relacionado con los anteriores, es un as-pecto privativo de la disciplina contable.

Este último aspecto, o sea, la contabilización del impuesto sobre elbeneficio, es precisamente el objeto de la presente monografía.

2. La contabilización de los impuestos sobre las ganancias

El desarrollo de la contabilización del impuesto sobre el beneficio y,en concreto, su asignación interperíodos, conocida en España comoefecto impositivo, ha sido de gran importancia para la Contabilidad.La trascendencia de ese desarrollo para la disciplina contable no lo estanto por la búsqueda de una forma adecuada de contabilización delimpuesto, como por la necesidad científica de encontrar la lógicacontable subyacente de las soluciones propuestas.

En la contabilización del impuesto sobre beneficios,3 hay que distinguirclaramente dos asuntos: a) la consideración del Impuesto como un gas-to; y b) la posibilidad de asignar ese gasto entre distintos períodos. EnEspaña, es muy conveniente separar nítidamente esta doble cuestión,porque aquí hemos aceptado las dos proposiciones de forma conjuntay simultánea. Nosotros hemos realizado en un solo movimiento lo queen otros países (normalmente anglosajones) se estableció en dos fasesbien diferenciadas: primero consideraron el impuesto como un gasto y,posteriormente, introdujeron la asignación interperíodos de ese gasto, o


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3 Especialmente si se sigue el clásico enfoque de resultados.

sea, la contabilización del efecto impositivo. A continuación, vamos aexponer muy brevemente estas cuestiones.

2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias

Para contabilizar un impuesto sobre las ganancias, en primer lugar,hay que establecer si lo que se paga a la Hacienda Pública va a tenerla consideración de una aplicación del resultado de la empresa (o, di-cho con más propiedad, de partida de patrimonio neto), o bien de ungasto previo para el cálculo del resultado contable.

Lo usual en los sistemas contables modernos es considerar el impues-to como un gasto que se tendrá en cuenta para calcular el resultadoneto obtenido por la empresa durante un ejercicio.

En España, tradicionalmente, el pago del impuesto fue siempre consi-derado como una aplicación del resultado. Pero a partir de 1990, conla reforma de nuestra legislación contable-mercantil y la aprobacióndel Plan General de Contabilidad, se pasó a calificar la carga deriva-da del impuesto como un gasto previo para el cálculo del resultadodel ejercicio. Así aparece en el modelo de la Cuenta de Pérdidas yGanancias obligatorio en nuestro país. Esta nueva consideración delimpuesto como gasto ha sido profusamente comentada entre nosotrospor profesionales y académicos. Pero nunca hemos visto que se hayahecho suficiente hincapié en una consecuencia fundamental de estanueva práctica contable, a saber, el reconocimiento en el balance desituación de la deuda con la Hacienda Pública por el impuesto co-rriente. Antes, con la forma tradicional de aplicación del resultado,esta deuda inequívoca no quedaba recogida convenientemente en losestados financieros.

Una vez que se ha admitido que el impuesto es un gasto que confor-ma el resultado, surge la segunda cuestión: hay que establecer, ade-


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más, si la cuantía de ese gasto será coincidente en cada ejercicio conel importe del pago a la Hacienda Pública, o si, por el contrario, lacuantía del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente conlos pagos correspondientes al período. Estas dos opciones para conta-bilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de “métodode la cuota a pagar” y “método del efecto impositivo”, que no son másque la aplicación de un criterio de caja o de un criterio de devengo4

en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto.

2.2. El efecto impositivo. Las diferencias

El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el im-puesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocidosegún criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferen-te consideración contable-mercantil y fiscal de los sucesos económi-cos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los es-tados financieros, según cada normativa.

Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadasdiferencias. De forma genérica se las denomina diferencias en el tiem-po, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valo-rativa es una circunstancia relevante.

Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elemen-tos de la cuenta de resultados, o, dicho con más precisión, las dife-rencias que se producen entre la valoración de los ingresos y gastoscontable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valo-ración de los ingresos computables y gastos deducibles que confor-man la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los in-gresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales


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4 Quizá sea oportuno citar también el principio de correlación, además del criterio dedevengo.

y permanentes, según reviertan o no en ejercicios futuros. No insisti-mos más en estas diferencias por ser de sobra conocidas en nuestropaís.

Pero también se pueden considerar las diferencias que se producen enlos elementos del balance de situación, o dicho de forma más preci-sa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que con-forman el balance de situación contable-mercantil y los valores de losactivos y pasivos que conformarían un hipotético balance fiscal. Se lasdenomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmenteacabarán desapareciendo con el paso del tiempo (reversión de la di-ferencia).

A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente másadelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste de-cir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques teóricos parala contabilización del impuesto.

1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las dife-rencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contable-mercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto impo-sitivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que seproducen en la cuenta de resultados.

2) Enfoque basado en el balance: Contempla las diferencias entre lasvaloraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y losfiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte delas diferencias temporarias que se producen en el balance.

2.3. Métodos seguidos para la contabilización del impuesto

La contabilización del efecto impositivo derivado de las diferencias(ya sean temporales o temporarias) se plasma en el reconocimientocontable de determinados pasivos y activos, los pasivos y activos por


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impuesto diferido. Representan los efectos económicos futuros deri-vados de las discrepancias entre los valores contable-mercantiles y fis-cales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de im-puestos en el futuro, debido a las transacciones que ya están recogi-das en los estados financieros.

Existen varios sistemas para contabilizar el efecto impositivo:

a) En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de forma explícita lospasivos y activos fiscales motivados por las diferencias. El recono-cimiento explícito de los pasivos y activos es el método aceptadohoy con total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan enel Plan General de Contabilidad español “impuestos diferidos” e“impuestos anticipados”. En el área anglosajona, a estas mismaspartidas del balance se les llama “pasivos por impuesto diferido” y“activos por impuesto diferido”. La NIC-12 emplea esta última ter-minología, por lo que, desde este momento, alertamos al lectorpara evitar confusiones.

Pero, en lugar de reconocer explícitamente los activos y pasivosmotivados por las diferencias, también sería posible ajustar el va-lor contable de los elementos que producen tales diferencias. Estees el método “net-of-tax”, hoy en desuso, en el que no hay pasivosni activos por impuestos diferidos, sino ajustes en los valores con-tables de determinados elementos.

b) También es posible efectuar un “reconocimiento total” o “recono-cimiento parcial” de las diferencias, es decir, se pueden tener encuenta los efectos de todas las diferencias o de sólo algunas deellas. Conviene advertir que lo anterior se refiere más bien a las di-ferencias que provocan pasivos por impuesto diferido (impuestosdiferidos según nuestro PGC), porque en el caso de los activos sufalta de reconocimiento puede deberse a que no se cumplen –pormotivos normalmente relacionados con la incertidumbre– las con-


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diciones mínimas de prudencia para su inclusión en los estados fi-nancieros. Pero esto no es lo que se entiende por reconocimientoparcial.

En el reconocimiento parcial, la razón principal para no contabili-zar los pasivos (insistimos, pasivos) por impuesto diferido derivadosde algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurren-tes, con lo que el efecto económico de un mayor pago de impues-tos puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, almenos a corto o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en unmayor pago de impuestos no parece necesario reconocer el pasivo.

Sin embargo, en aquéllos sistemas contables que antes postulabanese reconocimiento parcial, se ha ido abandonando este método yhoy prácticamente todas las normativas exigen el reconocimientototal de las diferencias.

c) Por último tenemos el “método del diferido” y el “método de ladeuda”. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posi-bilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto di-ferido que se arrastran en el balance de situación. La justificacióndel empleo de uno u otro método depende de la preponderanciaque se otorgue a la cuenta de resultados o al balance de situación.Aunque hay que advertir que, en nuestra opinión, esa pretendidapreeminencia de uno u otro estado contable está hoy superada.

En el método del diferido (también conocido en España como ca-pitalización) el exceso del pago por impuesto que se juzga que nocorresponde al ejercicio se envía al balance como un activo. Ocomo un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto asig-nado al período. Pero –y ésta es la particularidad– una vez “depu-rada” la cuenta de resultados, esos saldos pasivos o activos del ba-lance no son objeto de atención posterior, al objeto de no conta-minar los resultados en ningún período subsiguiente.


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En el método de la deuda, la preeminencia la tienen los pasivos yactivos que aparecen en el balance. Por consiguiente, dichos sal-dos se ajustan continuamente en función del tipo de gravamen es-perado para el momento de su realización (que será el ejercicio enque revierta la diferencia) sin que importe demasiado que talesajustes contaminen los resultados de un ejercicio que nada tuvoque ver con la aparición o reversión de la diferencia temporal otemporaria.

Hoy día el método de la deuda es el seguido por la totalidad de lasnormativas contables que contemplan la contabilización del im-puesto sobre las ganancias.

2.4. Compensación de pérdidas fiscales

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad decompensar las pérdidas fiscales de un ejercicio con beneficios fis-cales de otro u otros. Insistimos en que se trata de pérdidas fisca-les y no de pérdidas contables las que son objeto de este procedi-miento.

La compensación de las pérdidas fiscales puede hacerse:

• con beneficios fiscales de ejercicios anteriores (pérdidas carry-back).

• con beneficios fiscales de ejercicios posteriores (pérdidas carry-forward).

En el primer caso (pérdida carryback), la compensación supone ladevolución de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejerci-cios anteriores. En el segundo caso (pérdida carryforward) la com-pensación supondrá un menor pago por impuesto en ejercicios fu-turos.


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La compensación de pérdidas fiscales viene regulada en las leyes fis-cales de cada jurisdicción. En España5 la ley fiscal sólo permite lacompensación de pérdidas con beneficios de ejercicios posteriores(compensación hacia adelante). Por eso nos llama la atención la com-pensación con beneficios de ejercicios anteriores (compensación ha-cia atrás), que es una posibilidad que se permite en numerosos siste-mas fiscales de los países desarrollados.

En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugarla pérdida se lleva hacia atrás (carryback), solicitando formalmente ladevolución de impuestos ya pagados en los últimos años. Surge así uncrédito contra la Hacienda Pública que al cierre del ejercicio corrien-te aparecería en el activo del balance. Después, si es que queda toda-vía un remanente de pérdida no compensado, este remanente se lle-varía hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un me-nor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo tambiénen este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activopor tributación diferida.

Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos:Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, un“activo por pérdida carryback” es un derecho de cobro contra laHacienda Pública, mientras que un “activo por pérdida carryforward”es un derecho a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea,es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen


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5 Tradicionalmente en España sólo se podían compensar las pérdidas con los beneficioscontables de los cinco ejercicios inmediatamente siguientes, como norma general.Posteriormente el plazo fue ampliado a diez años y, recientemente, ha sido fijado enquince años. Pero nunca se ha permitido la compensación con ejercicios anteriores. En los Estados Unidos, por ejemplo, las leyes fiscales suelen distinguir entre las pérdidasoperativas (NOL: Net Operating Losses) y otro tipo de pérdidas, como las pérdidas poroperaciones de capital. Pero existen otros regímenes especiales de compensación. Laspérdidas operativas (NOL) se pueden compensar normalmente hacia el pasado en losejercicios inmediatamente anteriores o hacia el futuro en los ejercicios inmediatamentesiguientes.

suficientes ganancias fiscales que así lo permitan. Insistimos, pues, enla diferente “calidad” de estos dos tipos de activos que, como vere-mos, están perfectamente diferenciados en la NIC-12.

Y para entender correctamente la NIC-12 en este punto, conviene ob-servar que las “pérdidas no utilizadas” (las tan repetidas unused taxlosses) nunca son pérdidas carryback.

2.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales

Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en losdistintos países suelen establecer diversas deducciones, bonificacio-nes o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombreque se les otorgue, su resultado práctico consiste en un menor pagode impuestos por diversas circunstancias.

Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos quejustifican su establecimiento suelen ser de dos tipos:

• Motivos técnicos: Por ejemplo, las deducciones permitidas paraevitar la doble imposición.

• Motivos de política económica: Por ejemplo, las deducciones quese otorgan por realizar ciertas inversiones o por creación de em-pleo.

La normativa fiscal de cada país determina las condiciones de los in-centivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muycambiante, sobre todo cuando responde a motivos de política econó-mica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo,en las décadas de los pasados años setenta y ochenta los incentivospor inversiones alcanzaron su punto máximo. Luego se han ido redu-ciendo en todos los países del mundo.


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Desde el punto de vista de su contabilización, estas deducciones pre-sentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos muy pareci-dos a la obtención de subvenciones oficiales. También hay que preci-sar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligacio-nes o la aceptación de responsabilidades.

La contabilización de estas deducciones puede hacerse de varias for-mas, aunque lo usual es considerarlas como un menor gasto por el im-puesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deducciónestá ligada a la adquisición y mantenimiento de activos fijos.

Es normal que el crédito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejem-plo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deducción enotros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deduc-ción futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Setrata de un activo parecido a los derivados de las diferencias tempo-rarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar pérdi-das fiscales carryforward.

3. Justificación conceptual de la contabilización del efecto impositivo

La contabilización de los impuestos y, concretamente, la contabili-zación del efecto impositivo siempre ha sido polémica. La razónprincipal de esta controversia estriba en la dificultad para encontraruna adecuada justificación teórica de las soluciones contables pro-puestas.

A lo largo del siglo XX se fue asentando un modelo contable basado enunas macrorreglas o principios contables admitidos con generalidad.Aunque se trató de un proceso extendido y dilatado, puede decirseque Paton y Littleton en su obra “An Introduction to CorporateAccounting Standards”, perfilaron en 1940 las bases conceptuales deese modelo clásico.


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Pues bien, con el este modelo conceptual basado en los principioscontables, la fundamentación teórica de la contabilización del im-puesto distaba mucho de ser materia pacífica. Existía, y existe, unaclara disonancia con los principios de correlación y de devengo.Recordemos que el impuesto sobre beneficios es el único gasto –si esque admitimos que se trata realmente de un gasto– que no se correla-ciona con ingresos sino con resultados, lo que no deja de ser una eno-josa excepción. Y en cuanto al devengo, es problemática, por no de-cir imposible, la identificación de la corriente real asociada con el flu-jo monetario derivado del pago del tributo. Es aceptado por ladoctrina hacendística que, en los ingresos por impuestos, hay una pre-ponderancia exclusiva de la finalidad común y que el beneficio queun sujeto particular pueda recibir de los servicios prestados por elEstado es incidental.

Mas en las dos últimas décadas del siglo XX el soporte teórico de losmodelos contables ha basculado hacia un enfoque de balance, deri-vado de los nuevos marcos conceptuales emitidos por diversos orga-nismos. Todos estos marcos arrancan de unos objetivos, establecenunas características de la información financiera, definen los elemen-tos –en donde destacan los conceptos de activo y pasivo– y estable-cen los requisitos para su reconocimiento y valoración.

En lo referente a la justificación teórica de la contabilización del efec-to impositivo, con el nuevo modelo conceptual no han mejorado mu-cho las cosas. El soporte científico de las soluciones adoptadas siguesiendo quebradizo. La contabilización del impuesto diferido da lugara unos pasivos harto curiosos, pues no hay acreedor que los reclame,y a unos activos un tanto sorprendentes, sin deudor que reconozca te-ner la correlativa obligación. Tales pasivos y activos satisfacen a du-ras penas las definiciones de activo y de pasivo sobre las que descan-sa todo el actual entramado teórico.


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4. Normativa contable de ámbito nacional en el impuesto sobre beneficios

4.1. Estados Unidos

En este país tuvo su origen la contabilización del efecto impositivo. Laprimera norma específica sobre esta materia fue el “AccountingResearch Bulletin No.23” (ARB-23), emitido en 1944 y refundido en1953 en el capítulo 10 del ARB-43.

Posteriormente, ya con la nueva estructura del AICPA, se encargó elestudio “ARS-9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes”, re-alizado por Homer Black, como soporte teórico de la nueva normati-va a emitir. Así, en 1967 se aprobó la “APB Opinion No. 11” (APB-11), que utilizaba el método del diferido con reconocimiento de todaslas diferencias, y que durante 25 años constituyó la fuente principalpara la contabilización del impuesto.

La norma APB-11 adolecía de graves defectos y muchos criticabanque su práctica respondía a unos cálculos mecánicos basados en re-quisitos ambiguos e inconsistentes. Además el método del diferidoque utilizaba, aparte de no encajar en el Marco Conceptual nortea-mericano,6 era totalmente inoperante para representar correctamentelas transacciones, especialmente tras la profunda reforma fiscal ame-ricana de 1986 (Reforma Reagan) que produjo unas importantísimasrebajas de los tipos de gravamen, con lo que los saldos acreedores ydeudores por tributación diferida que se mostraban en el balance per-dían todo significado.


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6 En el marco conceptual estadounidense, concretamente en el párrafo 241 delStatement of Financial Accounting Concepts No.6 (CON-6), se declara de forma expresaque con el método del diferido no se cumplen las definiciones de los elementos.

Al objeto de sustituir la norma anterior, en diciembre de 1987 elFinancial Accounting Standards Board (FASB) emitió el “StatementNo. 96, Accounting for Income Taxes” (FAS-96). Pero el FAS-96 tuvouna vida corta y agitada. Era una norma demasiado compleja y prác-ticamente no permitía reconocer los activos carryforward por tributa-ción diferida. Sometido a una extraordinaria presión crítica, el FAS-96nunca llegó a ser obligatorio: aunque debía de haberse aplicado en losejercicios iniciados a partir del 15 de Diciembre de 1988, su efectivaentrada en vigor fue aplazada sucesivamente por los FAS números100, 103 y 108, hasta que, en 1992, fue derogado definitivamente ysustituido por el FAS-109 actualmente en vigor.

Pero el derogado FAS-96 introdujo una importante novedad concep-tual, continuada actualmente por el FAS-109: el abandono de las di-ferencias temporales y la adopción de las diferencias temporarias parala contabilización del impuesto sobre las ganancias. Este enfoque debalance ha sido adoptado posteriormente por otras normas que regu-lan la contabilización del impuesto, como la NIC-12 internacional.

4.2. Canadá

En Canadá, desde 1970, las especificaciones contables relativas a lacontabilización del impuesto sobre beneficios estaban contenidas enla “Section 3470 Corporate Income Taxes” del “CICA Handbook”. Lasección 3470, hoy derogada, seguía el método del diferido, plantea-miento similar al de su coetánea, la norma estadounidense APBOpinion No.11, entonces en vigor.

En noviembre de 1988, con el propósito de modificar esa sección delManual e introducir el nuevo enfoque de balance a semejanza delFAS-96 estadounidense, el Accounting Standards Board canadiensepublicó un borrador, pero tuvo que retirarlo en 1990 ante las airadasprotestas y críticas por su excesiva complejidad, al igual que en esosmomentos ocurría con el FAS-96.


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Un nuevo borrador se publicó en marzo de 1996. De acuerdo con esteproyecto, la antigua Section 3470 ha sido sustituida por la nueva Section3465, aprobada en diciembre de 1997, que entraba en vigor el 1 deEnero de 2000 y que utiliza el método de balance basado en las diferen-cias temporarias para contabilizar el impuesto.

Si tuviéramos que buscarle un parecido a la Section 3465, inevitable-mente señalaríamos el FAS-109 estadounidense. No es de extrañar, por-que las normas contables canadienses –emitidas por el AccountingStandards Board (AcSB) del Canadian Institute of Chartered Accountants(CICA)– sufren la enorme presión de las normas de su vecino gigante delsur. Por no citar el programa de convergencia de la normativa contablede Canadá con la de los Estados Unidos.

4.3. Reino Unido

En el Reino Unido y en la República de Irlanda, la contabilización del im-puesto sobre el beneficio estaba regulada por la norma SSAP-8, emitida en1974, para el impuesto corriente (Current Tax), y la norma SSAP-15, emi-tida en 1978, para el impuesto diferido (Deferred Tax). Cambios legales,como la abolición en abril de 1999 (en UK) del Advance Corporation Tax(ACT), en el caso de la contabilización del impuesto corriente, o la drásti-ca reducción de los generosos incentivos fiscales que incidían directa-mente en los impuestos diferidos, aconsejaban la nueva redacción de es-tas normas. Pero la razón fundamental para modificar la contabilizaciónde los impuestos diferidos era la sentida necesidad de acercarse a las prác-ticas internacionales: las Islas Británicas se habían quedado solas en elreconocimiento parcial7 de los efectos de la tributación diferida.


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7 El reconocimiento parcial se implementó en UK e Irlanda en 1978, cuando existíangrandes incentivos fiscales a la inversión (deducción fiscal hasta del 100% del valor de unactivo en el año de su adquisición). La SSAP-15 tuvo que ser modificada en 1992 parapermitir el reconocimiento total de los saldos por impuestos diferidos derivados de la pro-visión para las pensiones y beneficios de los jubilados. Curiosamente fueron los activospor impuestos diferidos (y los pasivos) los que provocaron esta modificación puntual.

Respetando la tradicional separación inglesa entre la contabiliza-ción del impuesto corriente y del impuesto diferido –los británicosson los únicos en el mundo que mantienen normas separadas paraambos aspectos de un mismo tributo–, en el año 1999 se publica-ron sendos borradores, el FRED-18 y el FRED-19 que han dado lu-gar, respectivamente, a las normas “FRS-16, Current Tax”, aproba-da en diciembre de 1999, y “FRS-19, Deferred Tax”, aprobada endiciembre de 2000, que han derogado y sustituido a las antiguasSSAPs 8 y 15.

Lo más relevante de la FRS-19 es que esta norma no sigue el nuevométodo del balance basado en las diferencias temporarias, sino quese reafirma en el tradicional enfoque de la cuenta de resultados ba-sado en las diferencias temporales y permanentes. En su parte dis-positiva requiere que se reconozcan los impuestos diferidos corres-pondientes a todas las diferencias temporales y que no se reconoz-can en el caso de diferencias permanentes (ASB, 2000: pár.7). Esosí, el enfoque seguido lo denomina “Incremental LiabilityApproach”, según el cual sólo se reconocen impuestos diferidoscuando realmente supongan un aumento de la deuda por los im-puestos a pagar en el futuro (para el caso, claro está, de pasivos porimpuesto diferido), lo que no parece desentonar con los predica-mentos del marco conceptual al uso.

4.4. Australia

En Australia la contabilización del impuesto sobre beneficios esta-ba regulada –de forma sorprendentemente parecida a nuestraNorma de Valoración 16.ª del P.G.C. español– por la antigua nor-ma “AASB-1020 (Octubre 1989)” titulada Accounting For IncomeTax (Tax-Effect Accounting).8 Seguía el tradicional enfoque de re-


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8 La norma “AASB-1025, Application of the reporting Entity Concept and OtherAmendments” de julio de 1991 introdujo modificaciones puntuales en la AASB-1020.

sultados, a partir de las diferencias temporales y permanentes, conreconocimiento total de las diferencias, con cautelas en el caso deactivos y según el método de la deuda.

Pero en marzo de 1995, la Australian Accounting Research Foundationpublicó el “Discussion Paper No. 22, Accounting for Income Tax”, don-de se consideraban los problemas relativos a la contabilización delImpuesto sobre Sociedades a la luz del Marco Conceptual australiano. Elborrador subsiguiente (Exposure Draft ED-87) es de diciembre de 1997y, en diciembre de 1999, se ha emitido la nueva norma AASB-1020“Income Taxes”,9 actualmente vigente, que sigue el enfoque de balancea partir de las diferencias temporarias.

Esta nueva AASB-1020 es plenamente coincidente con la NIC-12 re-visada. La razón fundamental de esta coincidencia se debe –como lapropia AASB-1020 declara– a que la norma australiana contemplaexactamente las mismas prohibiciones de la NIC-12 para el reconoci-miento de pasivos y activos que se derivan de las diferencias tempo-rarias. (AASB, 1999:134)

La nueva AASB-1020 se inserta como parte de un programa llevado acabo por los Boards australianos “para alcanzar mayor armonía entre


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De todas formas la AASB-1020 resulta sorprendentemente parecida a la normativa espa-ñola para contabilizar el impuesto. Desde luego, en nuestra opinión, es, con diferencia,la norma anglosajona más similar a la práctica contable que seguimos en España desdela reforma de 1989-1990. Hasta el subtítulo “Tax-Effect Accounting” guarda una estre-cha relación con nuestra expresión “Contabilización del efecto impositivo”. También esla norma más coincidente en el tiempo. Se emitió en 1989 y entró en vigor a partir del31-diciembre-1989 y, en el caso de ser reporting entity, a partir del 30-junio-1992.Nuestra Ley de Reforma Mercantil es de 1989 y el Plan General de Contabilidad se emi-tió en diciembre de 1990, entrando en vigor a partir del 1-enero-1991.9 Paralelamente también en diciembre de 1999 el Public Sector Accounting StandardsBoard de la Australian Accounting Research Foundation emite la norma “AAS-3 IncomeTaxes”, de contenido idéntico. La Australian Accounting Research Foundation actúa ennombre de las organizaciones profesionales “Australian Society of Certified PractisingAccountants” y el “Institute of Chartered Accountants in Australia”. Esta norma AAS-3 seaplica, en general, a las empresas públicas.

las normas contables australianas y las del International AccountingStandards Committee (IASC)” (AASB: 1999: 144). Por otro lado, estaarmonía está muy presionada por el programa de acercamiento de lanormativa Australia-Nueva Zelanda10, donde IASB hace de fiel cuan-do se sopesan soluciones contables divergentes en los dos países im-portantes de Oceanía.

No obstante, aunque los contenidos de la NIC-12 y de la AASB-1020son prácticamente iguales, los párrafos de la australiana están reorde-nados de forma más racional. Casi nos atreveríamos a decir que la co-pia supera al original. Por ejemplo, en la AASB-1020 todas las excep-ciones al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos se hancolocado juntas. También la norma australiana desarrolla con másprofundidad el concepto de tax basis o base fiscal de un elemento,que, como veremos, es la piedra angular del nuevo enfoque.

II. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N.º 12

1. Resumen general

La norma “NIC-12, Impuesto sobre las ganancias” prescribe el trata-miento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las em-presas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.


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10 La contabilización del impuesto sobre sociedades en Nueva Zelanda está reguladapor la norma “SSAP-12, Accounting for Income Tax”, emitida en abril de 1980 y revisadaen junio de 1991. Esta norma neozelandesa está todavía pendiente de revisar, dentro del programa de acer-camiento mutuo de Nueva Zelanda y Australia y de ambas con IASB. La revisión, queestá tardando más de lo previsto, tomará como modelo la NIC-12 y acabará con el mé-todo de reconocimiento parcial de diferencia temporales que actualmente todavía sepermite en Nueva Zelanda.

El reconocimiento y valoración de los activos y pasivos por impuestocorriente no presenta grandes dificultades. Sin embargo, con respectoal impuesto diferido, la NIC-12 vigente contiene nuevos conceptos yterminología.

A continuación se resumen las características principales de esta nor-ma:

• El impuesto corriente deberá reconocerse como un pasivo en lamedida en que esté pendiente de pago, o como un activo si los pa-gos ya realizados resultan en una cantidad a devolver.

• El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias tempo-rarias. Las diferencias temporarias son aquéllas que se producenentre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos.Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivanun mayor o un menor pago de impuestos en el futuro.

• Se reconocen pasivos por impuesto diferido para todas las diferen-cias temporarias imponibles con algunas excepciones.

• Se reconocen activos por impuesto diferido para todas las diferen-cias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medi-da en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganan-cias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En elcaso de pérdidas fiscales y de créditos fiscales que estén pendien-tes de compensar y de aplicar, se reconocerá un activo por im-puesto diferido siempre que sea probable que la empresa dispongade suficientes ganancias fiscales futuras.

• El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcu-larán aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria impo-nible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo será el espe-rado en el momento de la cancelación del pasivo o la realizacióndel activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa apro-


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bada o que esté a punto de aprobarse en la fecha del balance. Encaso de existencia de doble tipo de gravamen, se aplicará el co-rrespondiente a los beneficios no distribuidos.

• Para la determinación de los pasivos y activos por impuesto diferi-do, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera re-cuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferen-cias temporarias.

• El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de re-sultados como un gasto o un ingreso, según corresponda, e incluir-se en la determinación del resultado del ejercicio, excepto si surgende:

– transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto

– combinaciones de negocios calificadas de adquisición,

en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el im-puesto corriente y el diferido será, respectivamente, una cuenta depatrimonio neto o el fondo de comercio.

• Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados finan-cieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias quese calculan tomando como referencia valores ya descontados.

• La norma regula la presentación de los activos, pasivos, gastos e in-gresos en los estados financieros y determina en qué casos existe laposibilidad de compensación entre ellos.

• Se requieren pormenorizadas informaciones a revelar, que inclu-yen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso)por impuesto y una conciliación entre dicho gasto y el teórico, oentre el tipo efectivo real y el teórico aplicable.


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2. Historia y antecedentes de la NIC-12

2.1. La NIC-12 original y el Proyecto E-33

El International Accounting Standards Committee (IASC) fue creado en1973 por organizaciones profesionales de varios países con el objetode formular y publicar normas contables para la presentación de esta-dos financieros y promover su aceptación en todo el mundo. En 1975se publicaron sus dos primeras normas.

Con referencia a la contabilización de los impuestos, el IASC aprobóen 1978 el primer borrador o proyecto de norma sobre esta materia,el E-13. Como resultado de este proyecto, en 1979 se emitió la pri-mitiva “Norma Internacional de Contabilidad No.12 “Accounting forTaxes on Income” (NIC-12). En realidad, esta primera NIC relativa a lacontabilización del impuesto sobre el beneficio normalizaba muy

HISTORIA DE LA NIC-12

Abril 1978 Proyecto E-13: Accounting for Taxes on Income

Julio 1979 “NIC-12 (1979)”: Accounting for Taxes on Income

Enero 1981 Entrada en vigor de la “NIC-12 (1979)”

1981 Creación del Grupo de Trabajo Working Party on Deferred Tax

Enero 1989 Proyecto E-33: Accounting for Taxes on Income (abandonado)

1994 Párrafos reordenados: “NIC-12 (reordenada 1994)”

Octubre 1994 Proyecto E-49: Income Taxes

Octubre 1996 “NIC-12 (revisada 1996)”: Income Taxes

Enero 1998 Entrada en vigor de la “NIC-12 (revisada 1996)”

Junio 2000 Proyecto E-68: Income Tax Consequences of dividends

Octubre 2000 “NIC-12 (revisada 2000)”: Income Taxes (revisión limitada)

Enero 2001 Entrada en vigor de la “NIC-12 (revisada 2000)”

Diciembre 2003 Proyecto de Mejora: varios cambios en la “NIC-12 (revisada 2000)”


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poco, puesto que permitía casi todas las alternativas en la contabiliza-ción del impuesto que en esa época se practicaban en los países an-glosajones.

Poco después, en 1981, IASC creó un grupo de trabajo, el “WorkingParty on Deferred Tax”, con el objeto de estudiar si era posible mejo-rar la armonización de las normativas de los distintos países en estamateria. Este grupo concluyó que la comparabilidad internacionalmejoraría sustancialmente si en todos los países se emplease un úni-co método, sugiriendo, a tal efecto, el “método de la deuda” como lamejor base de armonización, por lo que aconsejó reformar la NIC-12para eliminar otras opciones.

En 1987, IASC nombró una comisión (Steering Committee) con el en-cargo de revisar la NIC-12. El proyecto resultante, denominado E-33,fue publicado en 1989. Oficialmente no formaba parte del amplio“Proyecto de Comparabilidad E-32” acometido por IASC, aunque per-seguía su mismo objetivo de reducir las opciones contables permiti-das. De acuerdo con esta filosofía, el E-33 suprimía el “método del di-ferido” y, además, recomendaba (benchmark) el “reconocimiento to-tal” de las diferencias temporales, aunque mantenía el “recono-cimiento parcial” como tratamiento alternativo autorizado.

Pero el proyecto E-33 nunca sería culminado. En esos años en losEstados Unidos el Financial Accounting Standards Board (FASB) habíaemitido su Statement No.96 “Accounting for Income Taxes” (FAS-96),que introducía novedades conceptuales y cambios importantes en lacontabilización del impuesto. Abandonaba el método del diferido, se-guido allí durante muchos años, para abrazar el método de la deuda perosegún un enfoque muy novedoso basado en el balance, que encajabamucho mejor con los Statements of Financial Accounting Concepts queconstituían el Marco Conceptual americano. El FAS-96 fue sustituido en1992 por el FAS-109, que conservó ese nuevo enfoque de balance que,como vamos a ver, sería adoptado también por el IASC.


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Los párrafos de la NIC-12 (1979) fueron reordenados en 1994. Conanterioridad la NIC-12 contenía en primer lugar los párrafos expositi-vos (pár. 1 a 39) y a continuación venía la parte dispositiva o normapropiamente dicha (pár. 40 a 56). Según el nuevo formato de las nor-mas internacionales, los párrafos fueron reordenados para intercalarlas explicaciones y los párrafos en negrita.

2.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva NIC-12 revisada

En la reunión celebrada en Tokio en 1993, el Consejo del IASC de-cidió abandonar el proyecto E-33 y preparar un texto alternativopara la contabilización del impuesto con el enfoque de balance, aimagen y semejanza de los recientes FAS americanos.

El nuevo proyecto resultante, el E-49, fue aprobado por el IASC ensu reunión de Edimburgo en junio de 1994. De acuerdo con la nue-va orientación hacia el balance, este proyecto de norma se basó enel nuevo concepto de diferencias temporarias, desechando las co-nocidas diferencias temporales y permanentes de los pronuncia-mientos anteriores.

El énfasis se desplazó, pues, desde la cuenta de resultados hacia elbalance. Este importante cambio aconsejó la publicación por elIASC de un documento de carácter didáctico, el “BackgroundPaper: Income Taxes”, para distribuirlo junto con el proyecto E-49.El objetivo principal de este documento, según reza en su introduc-ción, era explicar el cambio desde el método de la deuda basado enla cuenta de resultados requerido por la NIC-12 (1979) y el E-33, alnuevo método de la deuda basado en el balance de situación queproponía el E-49.

Con pequeñas variaciones sobre el proyecto E-49, la nueva “NIC-12(revisada 1996)” fue aprobada en el consejo de IASC celebrado en


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Barcelona11 en septiembre de 1996 y publicada al mes siguiente.Habían transcurrido quince años de trabajo desde que se determinórevisar esta norma.

2.3. Modificaciones recientes de la NIC-12

La “NIC-12 (revisada 1996)” ha sufrido algunas pequeñas modifica-ciones, como las llevadas a cabo en 1999 por la “NIC-10, Hechosposteriores a la fecha de balance” o en 2000 por la “NIC-40,Propiedades de inversión”. Normalmente tales modificaciones actua-lizan la terminología y las referencias cruzadas entre las normas.

La modificación más importante se llevó a cabo en 2000. La NIC-12excluía de su ámbito de aplicación algunas cuestiones, como porejemplo la consideración contable de las consecuencias fiscales delreparto de dividendos por las sociedades domiciliadas en jurisdiccio-nes tributarias que tienen establecido un doble tipo de gravamen.

El IASC quiso eliminar esta excepción mediante una reforma puntualde la NIC-12 para contemplar también este supuesto. A tal fin, en lareunión del Board de IASC celebrada en Sao Paulo de marzo de 2000,se incluyó en agenda el proyecto de reforma limitada de la NIC-12 yen Junio el Board, en su reunión de Copenhague, aprobó el proyecto“E-68, Income Tax Consequences of Dividends”.

En Octubre siguiente, en la reunión de Tokyo el IASC aprobó la nue-va “NIC-12 (revisada 2000) Income Taxes”, en la que se recoge el tra-tamiento contable de las consecuencias del reparto de dividendos.

Oficialmente esta versión “NIC-12 (revisada 2000)” es la norma ac-tualmente en vigor, aunque posteriormente haya sufrido modificacio-


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11 No se pudo conseguir la mayoría necesaria en las reuniones de Sydney (noviembre1995), Bruselas (marzo 1996) y Estocolmo (junio 1996).

nes. En Diciembre de 1993 con la aprobación del proyecto de mejo-ra de algunas NICs,12 varios párrafos de la NIC-12 han sido suprimi-dos o modificados, principalmente por la NIC-1, NIC-8 y NIC-21.

Así, los párrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos por la nue-va “NIC-1, Presentación de los Estados Financieros”, emitida en di-ciembre de 2003 y que entrará en vigor a partir de 1-enero-2005.

No obstante, el contenido de los párrafos suprimidos ha quedado in-cluido con un tenor similar en la nueva NIC-1, que ahora incorporaun párrafo que dice:

“Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos como corrientesy no corrientes en el cuerpo principal del balance de situación, no de-berá clasificar los activos (pasivos) por impuesto diferido como activos(pasivos) corrientes” (NIC-1 (rev.2003), pár. 70)

En general, las pequeñas modificaciones de las Normas Internaciona-les son muy frecuentes. Cuando aparece una norma traducida en elDiario Oficial de la Unión Europea, es muy probable que el texto quese publica ya haya sido reformado.

3. Principales cambios de la nueva NIC-12 con respecto a la versión anterior

Podemos decir que hay dos versiones claramente diferenciadas de laNIC-12, aunque esta norma, como todas las demás, haya sido objetode continuas modificaciones de diferente importancia. Así pues, po-demos hablar de la versión original y de la actual, cada una con unenfoque diferente:

1.ª) La versión original o primitiva de la NIC-12 fue la emitida en1979 y luego reordenada.


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12 Este proyecto ha supuesto modificaciones en las siguientes normas: IAS 1, 2, 8, 10,16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 y 40. Además se ha derogado definitivamente la IAS 15.

2.ª) La versión actual o nueva de la NIC-12 es la emitida en 1996,aunque, insistimos, posteriormente haya sufrido modificaciones.

Las principales novedades y cambios entre la NIC-12 original y laNIC-12 actual son los siguientes:

a) Para la contabilización del efecto impositivo, la antigua NIC-12original permitía el deferred method (denominado indistintamenteen España como método del diferido o de la capitalización) y el lia-bility method, o método de la deuda, que estaba basado en lacuenta de resultados.

La nueva NIC-12 suprime el método del diferido y exigeobligatoriamente el método de la deuda, pero basado en el nuevoenfoque de balance. Con este nuevo criterio orientado al balance,el punto de partida lo constituyen las “diferencias temporarias”.Este es el cambio más importante y responde a la filosofíanorteamericana en el tratamiento contable del impuesto derivadadel marco conceptual.

b) Existen dos métodos a la hora de reconocer los pasivos y activospor impuesto diferido: considerar los efectos de todas las diferen-cias (reconocimiento total), o bien excluir algunas diferencias queno revierten durante un período considerable (reconocimiento par-cial). La antigua NIC-12 permitía ambos procedimientos. La nuevaNIC-12 revisada suprime el método del reconocimiento parcial delas diferencias y exige el reconocimiento de los activos y pasivosderivados de todas las diferencias temporarias (con alguna excep-ción).

c) Los activos por tributación diferida pueden surgir por diferenciasen el tiempo o por pérdidas fiscales a compensar. En ciertos casos,la antigua NIC-12 original permitía diferir, a voluntad, el recono-cimiento de estos activos hasta el período de su efectiva realiza-ción. Ahora, en los mismos casos, la nueva NIC-12 exige el


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reconocimiento de un activo por tributación diferida en el ejerci-cio en que se produce y regula los distintos supuestos de forma máshomogénea.

d) La NIC-12 original no hacía ninguna referencia a los ajustes a va-lor de mercado de los elementos adquiridos en una combinaciónde negocios. En estos casos no se producen diferencias temporalespero sí temporarias. Ahora, con la nueva NIC-12, se han dereconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que corres-pondan. (Excepto los derivados del propio fondo de comercio, enciertos casos).

e) Normalmente, la tributación derivada de un activo depende de laforma en que será recuperado. En algunos países por ejemplo,cuando se enajena un elemento, a diferencia de lo que ocurre ensu amortización, fiscalmente se permite una corrección monetariae incluso es posible que no llegue a tributar la plusvalía si se cum-plen ciertas condiciones. La nueva NIC-12 revisada, a diferenciade la antigua, exige considerar la forma en que la empresa prevérecuperar o pagar el valor contable de sus activos y pasivos.

f) La antigua NIC-12 no contemplaba el descuento financiero de los sal-dos por tributación diferida, cuestión muy controvertida. La NIC-12revisada prohíbe explícitamente el descuento de tales saldos.

g) La nueva NIC-12 revisada niega la condición de partidas decirculante a los saldos por tributación diferida, si es que la empre-sa realiza tal clasificación en su balance de situación.13

La información a suministrar en la memoria se amplía considerable-mente. Además de una reconciliación numérica entre el gasto por elimpuesto y el beneficio contable, se exigen nuevas informaciones,


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13 Quizá esta clasificación como partida de no-circulante pueda variar como consecuen-cia del proyecto de comparabilidad entre normas internacionales y normas estadouni-denses, derivado del acuerdo de Norwalk.

como el análisis de las diferencias temporarias por categorías o la evi-dencia que soporta el reconocimiento de los activos (impuestosanticipados) cuando su realización depende de la obtención de futu-ros beneficios fiscales.

4. Interpretaciones relacionadas con la NIC-12

En 1997, dentro de la estructura del entonces IASC, se creó un órgano es-pecífico, el Standing Interpretations Committee (SIC), para considerar losproblemas contables que podían recibir tratamientos divergentes o ina-decuados en ausencia de normativa específica. Los pronunciamientos deeste comité –emitidos de acuerdo con el contexto de las NormasInternacionales y del Marco Conceptual– se les denominó “interpreta-ciones” o “SIC”. Actualmente, en la nueva estructura del IASC/IASB, di-cho órgano interpretativo recibe el nombre de International FinancialReporting Interpretations Committee (IFRIC).

Las interpretaciones emitidas por antiguo comité se numeran correla-tivamente así: SIC-1, SIC-2, ... Las que se emitan a partir de 2002 porel nuevo comité se denominarán IFRIC-1, IFRIC-2, ...

En relación a la NIC-12, se han emitido, hasta ahora, las dos siguien-tes interpretaciones:

a) SIC-21. Impuesto sobre las ganancias – Recuperación de activosrevaluados no depreciables.

b) SIC-25 Impuesto sobre las ganancias – Cambios en la situación fis-cal de una empresa o de sus accionistas.

4.1. SIC-21. Recuperación de activos revaluados no depreciables

Esta interpretación refiere al caso en el que un activo no depreciable,por ejemplo un terreno, es revaluado contablemente y, además, dicha


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revaluación provoca una diferencia temporaria, por tener diferenteconsideración contable y fiscal.

La NIC-12 exige que, en la determinación de las consecuencias fisca-les futuras, se ha de tener en cuenta la forma esperada de recupera-ción de los activos o de cancelación de los pasivos.

Pues bien, en este caso hay que suponer que el activo revaluado no serecupera a través de su uso (ya que no se deprecia) sino que se recu-perará a través de su venta. Se tendrá en cuenta esta circunstanciapara el cálculo de los activos o pasivos por impuesto diferido que pue-dan surgir de la revaluación del activo.

Lo anterior tiene virtualidad en aquellos sistemas fiscales que gravande distinta forma el resultado operativo y las denominadas gananciasde capital. En la tributación de estas ganancias de capital, es muy fre-cuente la existencia de tipos impositivos diferentes, actualizacionesmonetarias o determinadas deducciones fiscales.

El consenso se alcanzó en agosto de 1999 y la SIC-21 entró en vigorel 15 de julio de 2000.

4.2. SIC-25 Cambios en la situación fiscal de una empresa o de susaccionistas

En algunos sistemas fiscales existen regímenes fiscales diferentes se-gún sean las circunstancias de una empresa o de sus accionistas. Porejemplo, la tributación puede variar en función del tamaño (gran em-presa o de reducida dimensión), forma legal (sociedad mercantil o co-operativa) u objeto social (pertenencia o no a sectores con regímenesespeciales), circunstancias todas ellas relacionadas con la empresa. Ytambién la tributación puede quedar afectada por situaciones de suspropietarios, como pueden ser el número de accionistas (pocos o nu-merosos) o las vinculaciones entre ellos (que constituyan o no un gru-


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po familiar). Incluso la cotización o no en mercados secundarios pue-de ser determinante del régimen tributario aplicable.

Por tanto, ciertos cambios en la empresa o en la composición de susaccionistas pueden conllevar el paso a un nuevo régimen fiscal, in-cluso con tipos de gravamen diferentes, lo que obligaría a reconside-rar el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.

La SIC-25 indica que, en principio, el efecto del cambio en el estatusfiscal de una empresa o de sus accionistas no da lugar a aumentos odisminuciones de los importes reconocidos directamente en los fon-dos propios o patrimonio neto.

Por tanto, si se produce un cambio en la situación fiscal, el efecto delas consecuencias fiscales corrientes y diferidas de dicho cambio hade llevarse al resultado neto del ejercicio.

No obstante, si un evento resulta, en el mismo ejercicio o en otro di-ferente, en un cargo o abono directo a fondos propios, las conse-cuencias fiscales relacionadas con él también se llevarán directa-mente al patrimonio neto.

El consenso se alcanzó en agosto de 1999 y la SIC-25 entró en vigorel 15 de julio de 2000.

5. Objetivo de la NIC-12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de losimpuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las empresas.

Hacemos un inciso para advertir que jamás se ha definido lo que seentiende exactamente por impuestos sobre las ganancias o beneficio.Muchos tributos pretenden gravar la capacidad económica de las em-presas, pero sus bases imponibles pueden quedar demasiado aleja-


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das14 del concepto de beneficio –mercantil o económico– tal como lopercibe la inmensa mayoría de los contables. No estaría de más quela norma precisara mejor las características de los impuestos cuyacontabilización pretende regular.

El problema esencial que se presenta en la contabilización del im-puesto consiste en decidir cómo tratar contablemente las consecuen-cias fiscales actuales y futuras de:

la recuperación (o cancelación) del importe de los activos (o pasivos)reconocidos en el balance de la empresa,

las transacciones y sucesos del ejercicio corriente reconocidos en losestados financieros.

La NIC-12 parte del supuesto de que existe la expectativa de recupe-rar los activos y cancelar los pasivos por sus valores contables.15 Si larecuperación y cancelación por los valores contables de los elemen-tos diera lugar a pagos por impuestos mayores o menores de los nor-malmente esperados, la norma exige el reconocimiento de un pasivoo activo, respectivamente, por impuesto diferido.

Un principio general de la NIC-12 es que las empresas han de conta-bilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y eventos de lamisma manera que se contabilizan esas mismas transacciones y even-tos, o sea, llevándolas a la cuenta de resultados, al neto o al fondo decomercio, según cada caso.

La norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestodiferido procedentes de pérdidas fiscales o créditos fiscales que a la


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14 En España tenemos buenos ejemplos de impuestos sobre las ganancias más que dudo-sos. Antiguamente había “beneficios” calculados mediante evaluaciones globales. Perohoy día también tenemos estimaciones objetivas –individuales, eso sí– del “beneficio”que pueden afectar a algunas empresas, como las navieras, por no citar algunos regíme-nes aplicables a las pequeñas empresas.15 Ya veremos mas adelante que, en nuestra opinión, esta es una hipótesis dudosa, peroútil.

fecha del balance estén pendientes de ser utilizados (partidas carry-forward), así como la presentación de los impuestos sobre las ganan-cias en los estados financieros e información a revelar acerca de losmismos

6. Alcance

La NIC-12 debe ser aplicada en la contabilización de los impuestossobre las ganancias. [12.1]

Aquí se incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros (y susretenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal. En el epígrafe an-terior ya hemos hecho referencia a la ambigüedad del concepto de re-sultado fiscal.

A partir de la revisión limitada del año 2000 que derogó el párrafo 3,la norma ya aborda también la contabilización de las posibles conse-cuencias fiscales del pago de los dividendos.

La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilización de las subven-ciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni de los créditos fiscalespor inversiones, aunque sí se ocupa de la contabilización de las dife-rencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones odeducciones fiscales. [12.4]

Si comparamos los efectos económicos de algunas subvenciones ofi-ciales y de ciertas deducciones fiscales en el impuesto sobre socieda-des, es posible que no encontremos diferencias sustanciales entre ellos.Incluso podrían concederse subvenciones o deducciones por el idénti-co motivo. Sin embargo puede suceder que dos ayudas oficiales igua-les, una concedida por el Estado y la otra por una Comunidad autóno-ma, se contabilicen de forma distinta, al ser consideradas como menorgasto del impuesto sobre las ganancias o como subvención oficial.


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III. CONCEPTOS Y DEFINICIONES

1. Conceptos definidos en la norma

La “NIC-12 (revisada 1996)” proporcionó una definición de los si-guientes conceptos: [12.5]

a) Resultado contable (Accounting profit)

b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss)

c) Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (Tax expense /tax income)

d) Impuesto corriente (Current tax)

e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities)

f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets)

g) Diferencias temporarias (Temporary differences)

Diferencias temporarias imponibles (Tasable temporary differences)

Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences)

h) Base fiscal (Tax base)

Como el párrafo 5 de esta Norma no ha sufrido desde entonces nin-guna modificación estas mismas definiciones permanecen hoy en la“NIC-12 (revisada 2000)”. Hay que señalar que en este apartado dedefiniciones, la Norma introdujo pequeñas variaciones, aunque signi-ficativas, sobre el Borrador E-49.

2. Definiciones

a) Resultado contable (Accounting profit):

Es la ganancia o pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gastopor el impuesto sobre las ganancias. [12.5]


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Hay que hacer una advertencia: la expresión “Resultado contable”puede dar lugar a malentendidos entre nosotros. En España se acos-tumbra a llamar “Resultado contable” al “resultado después de im-puestos”, es decir, al “Resultado del ejercicio” según lo denomina elPGC. Cosa lógica, pues parece que un “Resultado contable”, así, sinmás, debe contener todos los gastos que lo conforman y no excluirninguno.

Sin embargo, según las Normas Internacionales, tenemos que:

• El “Resultado contable” (Accounting profit) es el resultado antes deimpuestos.

• La “Ganancia o pérdida neta del ejercicio” (Net profit or loss for theperiod) es el resultado después de impuestos.

Pero hay que tener en cuenta que la nueva NIC-8 (Proyecto de Mejoraaprobado en Diciembre de 2003) ha cambiado el nombre del estadode resultados que, a partir de 2005 se denominará “Profit or loss forthe period”, suprimiendo la palabra neto.

b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss): 16

Es la ganancia (pérdida) de un ejercicio calculada de acuerdo con lasreglas fiscales, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recu-perar). [12.5]

Es, por tanto, la Base Imponible del Impuesto. Se trata de una magni-tud exclusivamente fiscal, determinada por la ley del impuesto, a par-tir de la cual se calcula la deuda tributaria. En caso de ser negativa re-


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16 Parece que, si la norma original en inglés define Accounting profit debería bastar contaxable profit. En otro caso, la norma tendría que haber definido Accountingprofit/Accounting loss. Pero una mirada atenta descubre que profit es “taxable” mientrasque loss es “tax”. Quizá el sentido original se exprese mejor con la idea de base imponi-ble y pérdida fiscal.

presenta una pérdida fiscal, que es la que genera el derecho a la com-pensación con ganancias fiscales de otros ejercicios.17

En la mayoría de las jurisdicciones, la “base imponible” del impuestono coincide exactamente con el “resultado contable antes de impues-tos”.18 Entre ambas magnitudes se pueden producir diferencias, porla distinta consideración contable y fiscal de los gastos e ingresos.Pero en todos los países del mundo de los que tenemos constancia dela existencia de un impuesto sobre las ganancias, la base imponible secalcula en la práctica a partir del resultado contable antes de impues-tos mediante los oportunos ajustes extracontables.

c) Gasto (ingreso) por el impuesto (Tax expense / tax income):

Es el importe total por este concepto que se incluye para la determi-nación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, relacionado con elimpuesto corriente y el diferido. [12.5]

Obsérvese que, en cierto modo, es una definición circular: gasto es elimporte que se incluye en el resultado y –añadimos nosotros– resulta-do es la consecuencia de incluir el gasto.

En el borrador E-49 de esta norma, la definición era más precisa: elgasto por el impuesto era la suma del gasto por impuesto corriente ydel gasto por impuesto diferido. Y a continuación definía los dos su-mandos. Pero las definiciones de estos dos componentes no eran ade-cuadas. Estaban basadas en un enfoque conceptual de balance, don-de el gasto no es más que una variación en los activos y pasivos du-rante el ejercicio. Pero no se tenía en cuenta que la contrapartida dealgunos pasivos o activos fiscales no eran resultados. Puede que, al no


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17 A veces lo que se compensan no son bases imponibles sino cuotas negativas con cuo-tas positivas de otros ejercicios.18 Obsérvese que en aras de la claridad hemos dicho “resultado contable antes de im-puestos”, aunque, en puridad y de acuerdo con la definición anterior, habría bastado condecir “resultado contable”.

encontrar un sustrato teórico adecuado, decidieran suprimirlas en laNorma definitiva.

En la NIC-12 hoy en vigor, se ha optado por esa definición light del“gasto por el impuesto”, pues define poco. Se añadió, eso sí, el párrafo6 que dice que el gasto por impuesto sobre las ganancias comprende elgasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido [12.6],pero sin explicar tampoco en qué consisten estos dos últimos gastos.

Y es que con el nuevo enfoque conceptual basado en el balance per-sisten los viejos problemas de la Teoría de la Contabilidad. Ya hemosdicho en alguna ocasión que el Marco Conceptual no se adorna depoderes taumatúrgicos.

d) Impuesto corriente (Current tax):

Es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto sobre las ga-nancias relativa a la ganancia (o pérdida) fiscal del ejercicio.

No se dice que esta cantidad sea el importe del gasto del ejercicio porimpuesto corriente. Obsérvese que la cantidad a pagar (o a recuperar),es decir, el impuesto corriente, se traduce en un pasivo (o un activo)y como tal aparecerá en el balance.

Por supuesto que se han de tener en consideración las retenciones acuenta soportadas y los pagos a cuenta satisfechos durante el período.(Ver [12.12])

e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities):

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejer-cicios futuros relacionadas con las diferencias temporarias imponi-bles. [12.5]

No son pasivos en el sentido de que sean un derecho exigible por laAutoridad Fiscal a la fecha del balance. Son pasivos contables para re-


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flejar unos efectos económicos derivados de esas diferencias tempo-rarias.

f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets):

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar enejercicios futuros relacionadas con:

a) diferencias temporarias deducibles;

b) pérdidas fiscales no utilizadas que se compensarán en ejerciciosposteriores; y

c) créditos fiscales no utilizados que se aplicarán en ejercicios poste-riores. [12.5]

Tampoco estos activos son realmente un derecho contra la HaciendaPública que ésta reconozca a la fecha de balance.

En el caso de las pérdidas y créditos no utilizados que dan lugar a estetipo de activos la característica principal es que se puedan aplicar enejercicios posteriores.19

g) Diferencias temporarias (Temporary differences):

Son las diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivoexigible y su correspondiente base fiscal. [12.5]

Pueden ser imponibles o deducibles.

Diferencias temporarias imponibles (Taxable temporary differences):

Las que dan lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia(pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en librosdel activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.


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19 No estamos muy conformes en este punto con la traducción al castellano que apareceel Diario Oficial de la Unión Europea de 13.10.2003. Por tanto nos hemos tomado lalibertad de dar nuestra propia definición. Lo característico de las pérdidas y créditos noutilizados no es que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, que eso no lo dice la NICoriginal, sino que se proyectan en ejercicios posteriores. (Ver el epígrafe 1.2.4.)

Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differen-ces):

Las que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia(pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros delactivo o de la deuda sea recuperado o cancelado. [12.5]

Más adelante, en el capítulo relativo al impuesto diferido, nos vamosa referir a las diferencias temporarias con más detalle.

h) Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo exigible:

Es el importe atribuido a dicho activo o pasivo exigible para fines fis-cales. [12.5]

Esta es la definición general de base fiscal. Además la NIC-12 definela base fiscal de un activo [12.7] y la base fiscal de un pasivo exigible[12.8]. Analizaremos estos conceptos en el capítulo relativo al im-puesto diferido.

IV. IMPUESTO CORRIENTE

1. Concepto

El impuesto corriente, como cantidad a entregar (ya pagada o pen-diente de pago) o a recibir de la Autoridad fiscal, deriva directamentede la liquidación del impuesto practicada de acuerdo con las leyes fis-cales. Nada tiene que ver aquí el resultado contable, como no sea queen su momento sirviera de punto de partida para el cálculo de la baseimponible.

Una vez determinada la base imponible según la norma tributaria, elimpuesto corriente deriva de esa ley fiscal, pues se calcula aplicando


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el tipo de gravamen vigente a la base imponible, y teniendo en cuen-ta las deducciones, bonificaciones, incentivos, compensaciones depérdidas, ingresos a cuenta y retenciones que exigen o permiten lasautoridades fiscales.

En el reconocimiento contable del impuesto corriente lo decisivo es ladeclaración-liquidación fiscal. Nada tienen que ver conceptos talescomo base fiscal de un elemento o diferencias temporarias, que per-tenecen al capítulo del impuesto diferido. En cierto modo podemosdecir que el impuesto corriente es una construcción fiscal y que el im-puesto diferido es una creación contable.

Conocida la cantidad a pagar (o a recuperar), resultado de la liquida-ción fiscal, que constituye el impuesto corriente, es necesario proce-der a su contabilización.

El impuesto corriente es también un concepto contable, pues está de-finido por la NIC-12, y, por consiguiente, cuando a lo largo de los pá-rrafos de esta norma encontramos esta expresión, no es convenienteutilizar sinónimos ni descripciones literarias. En este aspecto, la tra-ducción oficial de la NIC-12 parece poco apropiada.

Recordemos la definición de impuesto corriente: “cantidad a pagar (oa recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganan-cia (o pérdida) fiscal del ejercicio”. Insistimos en que esta cantidad notiene por qué coincidir con el gasto (ingreso) por impuesto corrienteen el ejercicio, aunque tal coincidencia sea lo habitual.

En resumen. El impuesto corriente:

• es un concepto definido por la NIC-12. [12.5]

• es consecuencia de la declaración/liquidación del impuesto y seconcreta en unas cantidades a ingresar a la Hacienda Pública en lasdistintas jurisdicciones fiscales o en la petición de unas devolucio-nes (o sea, se trata de pasivos o activos).


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• se cuantifica de acuerdo con la normativa fiscal, a partir del resul-tado fiscal o base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones,bonificaciones, compensaciones de pérdidas, ingresos a cuenta oretenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales.

2. Reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente

La NIC-12 ordena:

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los an-teriores, debe ser reconocido como una deuda en el caso de que estépendiente de pago. Si los importes ya pagados por el ejercicio pre-sente y los anteriores exceden del importe a pagar por estos ejercicios,dicho exceso debe reconocerse como un activo. [12.12]

El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o enun activo (impuesto a devolver) derivado de la liquidación o liquida-ciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta simultáneamente envarias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabiliza-dos como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente depago será el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estadosfinancieros, pero el impuesto corriente será el importe total, es decir,sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones ypagos a cuenta) aplicados.

2.1. Referencia a la compensación de pérdidas fiscales

La compensación de estas pérdidas se traduce un menor pago de im-puestos en el ejercicio en que se aplica esa compensación y es unamateria regulada minuciosamente por la ley fiscal.

Al compensar una pérdida fiscal queda siempre afectada la cuantíadel impuesto corriente. Contablemente, la incidencia de esta com-


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pensación es diferente si se trata de una pérdida carryback o de unapérdida carryforward.

• La pérdida carryback sólo afecta al impuesto corriente. Dicha inci-dencia se produce en un solo ejercicio, aquél en el que surge lapérdida y se practica la compensación, reclamando impuestos pa-gados en ejercicios anteriores

• La pérdida carryforward afecta al impuesto corriente del ejercicioen que se practica la compensación, que es distinto de aquel en elque surge la pérdida. Y también afecta al impuesto diferido, en am-bos ejercicios, pero sólo en el caso de que se reconozca un activopor impuesto diferido por el derecho a compensar en el ejercicioen el que surge la pérdida fiscal. Aunque ese derecho se puede re-conocer en ejercicio posterior.

En la compensación de una pérdida carryback con beneficios (ocuotas) obtenidos en ejercicios anteriores, cuando se practica la li-quidación por el impuesto sobre las ganancias en el año en que seproduce la pérdida, tal liquidación culmina con la petición de de-volución de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. El dere-cho de cobro es el resultado de la liquidación. Es un activo por im-puesto corriente.

El exceso de la pérdida fiscal que no se pueda compensar haciaatrás y quede pendiente para su compensación en ejercicios futuroses la pérdida carryforward. También podría dar lugar a un activo enel ejercicio en que se produce la pérdida, pero sería un activo porimpuesto diferido, que se reconoce en el balance con cautelas mu-cho mayores.


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Este derecho de cobro frente a la Hacienda Pública por compensaciónde pérdidas carryback satisface plenamente la definición de activo.Además se cumplen las condiciones exigidas para su reconocimientoya que su recuperación en forma de tesorería es probable (si la auto-liquidación fiscal es correcta la recuperación es virtualmente cierta) ysu cuantía puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto el acti-vo se reconoce en el ejercicio en que se produce la pérdida.

De acuerdo con lo anterior, la NIC-12 requiere que el importe a co-brar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraí-da para recuperar el impuesto corriente satisfecho en ejercicios ante-riores, debe ser reconocido como un activo. [12.13]. Además, el re-conocimiento de este activo ha de hacerse en el ejercicio en el que seproduce la pérdida. [12.14]

3. Valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente

La valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente resultaintuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran según el pago o co-bro esperado. No obstante la norma hace una referencia a tipos de


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Pérdidas carryback Pérdidas carryforward

Se compensan con beneficios (o cuotas) Se compensan con beneficios (o cuotas) fiscales de ejercicios anteriores fiscales de ejercicios posteriores

El derecho de devolución de impuestos El derecho de realizar un menor pago de pagados en ejercicios anteriores da lugar impuestos en ejercicios futuros podría dar

a un lugar a un “activo por impuesto corriente” “activo por impuesto diferido”.

El activo siempre se reconoce en el El activo se reconoce en el ejercicio en el ejercicio en el que se produce la pérdida que se produce la pérdida, en un ejercicio

posterior, o no se reconoce

Afectan sólo al impuesto corriente Afectan al impuesto corriente y, en su caso, al diferido.

gravamen sustancialmente aprobados, que es lógica en las partidaspor impuesto diferido pero no es fácil de entender cuando se trata desaldos por impuesto corriente.

En concreto la NIC-12 determina que los pasivos (activos) por impuesto co-rriente del ejercicio presente y de ejercicios anteriores deben valorarse porel importe que se espere pagar a (recuperar de) de las autoridades fiscales,de acuerdo con los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido apro-bados, o estén sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.46]

La NIC-12 prohíbe el descuento de los saldos por impuesto diferido, peronada dice de los saldos por impuesto corriente. De todas formas, si estáprohibida la actualización financiera de los pasivos y activos por impuestodiferido, con más razón lo estarían las partidas por impuesto corriente, quevencen a mucho menor plazo. En todo caso, y sobre todo con los bajos ti-pos de interés actuales, el efecto financiero de ese descuento es inaprecia-ble.

4. Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida)

De acuerdo con el enfoque de balance que –en consonancia con elmarco conceptual– adopta la NIC-12, el proceso es el siguiente:

a) La Norma regula en primer lugar y de forma preferente los activosy pasivos que aparecen en el balance de situación. Así hemos vis-to que se exige el reconocimiento de los pasivos y activos por im-puesto corriente.20

b) Una vez que se ha requerido el reconocimiento de estas partidasen el balance, a continuación se valoran, o sea, se establecen losimportes por los que han de aparecer en el balance (lógicamentepor las cantidades que se esperan pagar o cobrar).


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20 En el epígrafe siguiente veremos los requisitos para reconocer los pasivos y activos porimpuesto diferido.

c) Ahora, la Norma tiene que precisar cuál va a ser la contrapartida deesos pasivos o activos por impuesto corriente que obligó a reconocer.Lo normal es que sea un gasto o un ingreso, pero no siempre es así.

La filosofía de la NIC-12 es que “la contabilización de los efectos fis-cales corrientes y diferidos de una transacción o suceso ha de ser co-herente con el registro de esa misma transacción o suceso” [12.57].Por tanto, la contrapartida de los pasivos y activos por impuesto co-rriente o diferido normalmente será un gasto o ingreso ya que la in-mensa mayoría de las transacciones que dan lugar al pago de im-puestos se recogen en la cuenta de resultados. Pero hay sucesos quetambién provocan el pago de impuestos y que se registran con car-go/abono a las partidas de patrimonio neto o al fondo de comercio.

La NIC-12 prescribe que el impuesto corriente (y el diferido) debe serreconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado netodel período, excepto si tal impuesto ha surgido de:

• una transacción o evento que se ha reconocido directamente en elpatrimonio neto;

• una combinación de negocios contabilizada como una adquisi-ción. [12.58].

En el caso del impuesto corriente, lo normal será que se incluya comogasto o ingreso en la cuenta de resultado. Esa cuantía que se incluyeen resultados es el gasto o ingreso por impuesto corriente. Serán raroslos casos en los que la deuda (Hacienda Pública acreedora por im-puestos a pagar) o el derecho (Hacienda pública deudora por devolu-ción de impuestos) surjan de eventos reconocidos en el patrimonioneto o de combinaciones de negocios.

En estos casos menos frecuentes en los que la contrapartida no es lacuenta de resultados, la NIC-12 se refiere específicamente a eventosreconocidos en el patrimonio neto, pero no da más explicación del


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impuesto corriente que pueda surgir de una combinación de nego-cios. La Norma dice:

El impuesto corriente (y el diferido) debe ser cargado o abonado di-rectamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidasque se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en elmismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]

5. Ejemplos

Al objeto de ilustrar los conceptos relativos al impuesto corriente,proponemos los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1:

Una empresa revaloriza un activo en 300 u.m. en una jurisdicción donde las reva-lorizaciones contables se incluyen en la base imponible.21 Contablemente dicharevalorización se ha abonado directamente a reservas. El resultado contable antesde impuestos es de 600 u.m.

De acuerdo con estos datos la base imponible será 900. Si el tipo de gravamen esel 40% el impuesto a pagar en el ejercicio es 360 u.m.

En este caso se reconoce un pasivo por impuesto corriente de 360 u.m.

• con cargo a resultados, 240 u.m.

• con cargo a reservas, 120 u.m.

(Otra cosa distinta es la posibilidad de que, en estos casos, aparezca o no un im-puesto diferido. Como veremos en otro epígrafe, esto dependerá de que la legisla-ción fiscal no permita o permita modificaciones de la base fiscal del elemento encuestión con motivo de la revalorización. En el caso en que la empresa haya tri-butado por la revalorización, lo normal debe ser que se aumente la base fiscal delelemento en la misma cuantía. Pero hay que atenerse a lo que dicten las leyes fis-cales y no tiene por qué ser así.)


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21 Según las leyes fiscales, hasta 1996, en España las revalorizaciones contables volunta-rias se integraban en la base imponible del Impuesto sobre sociedades. Hasta 1990 esta-ban permitidas o, al menos toleradas, por el ordenamiento contable-mercantil. Luego,tras la reforma contable-mercantil, dichas revalorizaciones voluntarias ya no se permiten.

Ejemplo 2: Supongamos la misma empresa del ejemplo anterior que ha revalorizado un acti-vo en 300, pero que, además, durante el ejercicio ha efectuado pagos a cuenta porimporte de 50 u.m. Por tanto lo datos son los siguientes: Resultado contable antes de impuestos: 600.Revalorización sujeta al impuesto: 300. Base Imponible: 900. Tipo de gravamen:40% Cuota íntegra: 360. Retenciones y pagos a cuenta: 50. Cuota diferencial: 310De acuerdo con la NIC-12, tendremos las siguientes magnitudes:• Impuesto corriente: 360• Pasivo por impuesto corriente: 310• Gasto por impuesto corriente: 240• Aumento neto de la reserva de revalorización: 300 – 120 = 180


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V. IMPUESTO DIFERIDO

1. El efecto impositivo según el enfoque de la NIC-12

Es de sobra conocido que el efecto impositivo se produce por la dis-tinta consideración contable y fiscal de los hechos económicos, loque da lugar a valoraciones diferentes de los elementos que confor-man los estados financieros.

Para cualquier empresa que procese la información económica deacuerdo con la normativa contable internacional NIC/NIIF, podemosimaginar que se han confeccionado dos conjuntos independientes deestados financieros.

a) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con lasNormas Internacionales del IASB, en donde los elementos (activos,pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a lo prescri-to en esta normativa.

b) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con lasleyes fiscales, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e in-gresos) figuran valorados conforme a la normativa o normativas fis-cales que sean de aplicación.22

Sabemos también que para reconocer contablemente los efectos eco-nómicos de estas valoraciones posiblemente dispares (el denominadoefecto impositivo) existen dos enfoques:

1) Enfoque basado en la cuenta de resultados, que contempla las di-ferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales, a partirde las diferencias temporales.


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22 Puede suceder que un elemento, por ejemplo un activo, aparezca en el balancecontable IASB y no aparezca en el correspondiente balance fiscal (o viceversa), lo quesignificaría que con esa normativa su valoración es cero.

2) Enfoque basado en el balance, que contempla las diferencias entrelos activos y pasivos contables y fiscales, a partir de las diferenciastemporarias.

Pues bien, la NIC-12 adopta decididamente este último enfoque, quees el más coherente con su propio Marco Conceptual.

Para la contabilización de efecto impositivo, el punto de arranque esel balance de situación. La hipótesis de partida del IASB es la siguien-te: tras el reconocimiento por la empresa de cualquier activo o pasivoestá inherente la expectativa de que recuperará el primero o cancela-rá el segundo por sus valores contables. Cuando sea probable que larecuperación o cancelación a los valores contables vaya a dar lugar apagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si talrecuperación o cancelación no tuviera consecuencias fiscales, la pre-sente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) porimpuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

En nuestra opinión, esa hipótesis de partida es útil pero irreal. Con unmodelo contable ampliamente basado todavía en el coste histórico, si losactivos se recuperaran y los pasivos se liquidaran justo a sus valores con-tables, la empresa no obtendría ni beneficio ni pérdida contable.Especialmente en el caso de algunos activos esto no es así, ya que la em-presa pretende recuperarlos por importes superiores a sus valores conta-bles, originándose un excedente contable en dicha recuperación.23


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23 Desde el punto de vista de la Teoría Contable, este planteamiento comporta lo si-guiente: a) La hipótesis subyacente es recuperar/cancelar los activos/pasivos justo porsus valores contables. b) La posibilidad de una recuperación/cancelación por enci-ma/debajo de estos valores es un suceso futuro, no recogido por tanto en los estados fi-nancieros. c) Si, por hechos ya acaecidos, al recuperar/cancelar un elemento justo porsu valor contable (beneficio contable cero), hubiera que pagar/cobrar por impuestos unacantidad “d” se tendría que reconocer un pasivo/activo por dicha cantidad diferencial“d”. d) Si la recuperación/pago real se realizara en el futuro con beneficio –o sea, porencima o por debajo de los valores contables, según sea activo o pasivo– normalmentehabría que tributar con arreglo a ese resultado mediante un pago de cuantía normal “n”.e) Si esa recuperación/cancelación futura fuera de un elemento que tiene asociado unpago/cobro diferencial “d” se producirá en el futuro un pago real por impuestos que será

Pero en el planteamiento de la NIC-12 se presume que la recupera-ción/cancelación en ejercicios posteriores de los elementos de acti-vo/pasivo supondrá un “pago normal” de impuestos en el futuro.Cualquier exceso (defecto) previsible sobre ese importe de “pago nor-mal” será un pasivo (activo).

1.1. Esquema del cálculo, reconocimiento, valoración y presentación del efecto impositivo

Los pasos detallados en los que en la práctica se concreta este enfo-que de la NIC-12 son los siguientes:


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De forma simplificada, el esquema propuesto por la NIC-12 para el reconocimientodel efecto impositivo es el siguiente:

1º) Cálculo de las diferencias temporarias:

DiferenciasValor contable

–Base fiscal de

temporarias= de los activos y los activos y

pasivos pasivos

2º) Determinación de los pasivos/activos por impuesto diferido:

Pasivos/Activos Diferencia Tipo de por impuesto = temporarias gravamen

diferido imponib/deducib.

“n ± d”, en donde “n” sería un pago debido a sucesos posteriores a la fecha de balancey “±d” lo sería por sucesos ya acaecidos a esa fecha y que, por tanto, ha de estar reco-nocido como pasivo o activo. f) La valoración de los pasivos/activos de carácter fiscalsupone un tipo de gravamen conocido o estimado con fiabilidad. g) Este proceso seríade muy difícil aplicación práctica si los tipos de gravamen son progresivos.

x

1) Cálculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los acti-vos y pasivos exigibles.

2) Comparación del valor contable y la base fiscal de cada elementopara determinar las posibles diferencias temporarias.

3) Tipificación de las diferencias temporarias en imponibles y dedu-cibles.

4) Cálculo de los pasivos y activos por impuesto diferido correspon-dientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de grava-men a dicha diferencia.

5) Inclusión (no inclusión) en el balance de situación de los pasivos yactivos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los crite-rios de reconocimiento.

6) Reconocimiento en la cuenta de resultados, en las partidas de netoo en el fondo de comercio de los movimientos entre los pasivos yactivos por impuesto diferido existentes a principio y al cierre delejercicio.

Por último –y esto lo veremos en un capítulo posterior– se observaráel cumplimiento de las reglas referentes a la presentación, compensa-ción de partidas e información a revelar en los estados financierosacerca del impuesto sobre las ganancias.

2. La base fiscal de un elemento

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el concepto clave paracontabilizar el efecto impositivo de acuerdo con la NIC-12, ya que lasdivergencias que surjan entre la base fiscal y el importe en libros deun elemento darán lugar a las diferencias temporarias, que determi-narán los pasivos y activos por impuesto diferido. Por tanto, en el en-


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foque de balance, la base fiscal es el punto de arranque del procesocontable del efecto impositivo.24

En muchos casos el cálculo de la base fiscal es casi intuitivo, pero enotros su cuantificación puede ser difícil. La propia NIC-12 previene[12.10] que en el supuesto de que la base fiscal de un elemento no re-sulte fácilmente aparente, es útil considerar el principio fundamentalsobre el que se basa esta Norma: una empresa debe, con ciertas ex-cepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestodiferido si al recuperar o cancelar el valor contable del activo o de ladeuda, el pago de impuestos en el futuro es mayor (menor) de lo quesería si tal recuperación o cancelación no tuviese consecuencias fis-cales.

2.1. Definición general de base fiscal

En la NIC-12 hay una definición general de “base fiscal de un activoo pasivo exigible”, contenida en el párrafo 5 y dos definiciones espe-cíficas:

• Base fiscal de un activo, en el párrafo 7.

• Base fiscal de un pasivo exigible, en el párrafo 8.

La definición general ya la hemos visto en el epígrafe relativo a defi-niciones:

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el importe atribui-do a dicho activo o pasivo para fines fiscales. [12.5]

Pero esta definición resulta poco operativa desde el punto de vistacontable.


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24 También las pérdidas pendientes de compensar y los créditos fiscales pendientes deaplicar dan lugar a efecto impositivo.

2.2. Consideraciones acerca de la base fiscal

• La base fiscal es una característica de los elementos de activo y de pa-sivo exigible. Los elementos de pasivo no exigible (capital, reservas,resultado neto...) son partidas residuales y no tienen base fiscal. O di-cho con más propiedad, su base fiscal es intrascendente a los efectosde esta Norma.

• Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren contabilizadascomo activos o pasivos en el balance de situación [12.9]. Por ejemplo,un activo totalmente amortizado, o una partida contabilizada directa-mente como gasto del ejercicio no aparecen en el balance de situación,pero pueden tener base fiscal, lo que significa que, aunque no estén re-conocidos contablemente, son activos y pasivos a efectos fiscales.

• La base fiscal de un activo o pasivo exigible no es una cantidad uní-voca, pues depende de la forma en que normalmente se espera recu-perar el activo o cancelar el pasivo. Por ejemplo, en algunos sistemasfiscales puede ser diferente la tributación del resultado operativo y delas llamadas “ganancias de capital”. Las ganancias de capital puedenadmitir un valor fiscal diferente para los elementos. Por tanto, la de-terminación al cierre de cada ejercicio de la base fiscal de los ele-mentos hay que hacerla de acuerdo con la forma de recuperación ocancelación esperada para cada uno de ellos.

• En algunas jurisdicciones fiscales se permite el pago del impuesto apartir de una declaración fiscal consolidada de todas las entidades in-dividuales que forman un grupo fiscal. Hay que advertir que el grupofiscal no tiene por qué coincidir con el grupo a efectos de consolida-ción contable. Normalmente la pertenencia de una entidad a un gru-po fiscal exige altos porcentajes de participación.

Por otro lado, la regulación fiscal de esta materia en las diferentesjurisdicciones es muy dispar. En ocasiones la declaración fiscal


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consolidada se limita a la mera compensación de cuotas a pagar ya devolver entre las empresas del grupo. Otras veces se admite lacompensación de bases imponibles e incluso se permiten elimina-ciones. La compensación de pérdidas fiscales entre las empresasdel grupo también presenta múltiples variantes. En cualquier caso,si se permite el pago del impuesto a partir de una declaración fis-cal consolidada, las diferencias temporarias se calculan tomandocomo referencia las bases fiscales de los activos y pasivos a efectosde la declaración fiscal consolidada. [12.11]

2.3. Base fiscal de un activo

Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrañeuna noción sencilla, encontrar una buena definición de la misma, queresulte operativa en la práctica contable, es un asunto mucho máscomplejo. La NIC-12, además de la general, ofrece definiciones espe-cíficas para los elementos de activo y los de pasivo. En el caso de ac-tivos tenemos:

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectosfiscales, de los recursos económicos gravables que entrarán en la em-presa cuando ésta recupere el importe en libros de dicho activo. Si di-cha entrada futura de recursos económicos no tributa, la base fiscal delactivo será igual a su importe en libros [12.7].

A nuestro entender, la dificultad de esta definición –en el caso normalen que son gravables los recursos que entran– estriba en que no separte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia aeste valor) para el cálculo de su base fiscal. Para ayudar a compren-der mejor la definición25 insertamos el siguiente cuadro:


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25 La definición publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 13-Octubre-2003no dice explícitamente que son gravables los recursos que entran. Sí lo dice implícita-mente, puesto que “en el caso en que tales beneficios económicos no tributan” la basefiscal es igual a su importe en libros.

A continuación se ofrecen varios ejemplos de base fiscal de un activotomados de la propia NIC-12.

Ejemplo 1

Una máquina se adquirió por 100. A efectos fiscales su coste de adquisición fuetambién 100 y se permite la amortización fiscal de todo este importe. Si se vende,sería deducible el valor neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o pér-dida fiscal así obtenido se integraría directamente en la base imponible.

A la fecha del balance, se encuentra amortizada fiscalmente por importe de 30.

La base fiscal del activo “máquina” es 70, pues ésta es la cantidad que será dedu-cible de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando éstarecupere el valor contable de dicho activo.

Si se recupera mediante su uso: de los ingresos por ventas gravables, se deducirán70 por amortización de la máquina.

Si se recupera mediante su venta: del ingreso gravable obtenido en la enajenación,se deducirán 70 como coste de la máquina.

Obsérvese que la base fiscal es independiente de cuál sea la amortización conta-ble y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. De hecho, el enun-ciado del ejemplo nada dice del valor neto contable del elemento en ese momen-to. Este dato sería necesario para comprobar si existe o no una diferencia tempora-ria, no para el cálculo de la base fiscal de la máquina.


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Tratamiento fiscal de los recursos económicos que entrarán en la empresa al Base fiscal del elemento de activo

recuperar el valor contable del activo

Los recursos serán gravables Importe deducible fiscalmente

Los recursos no serán gravables Importe en libros

Ejemplo 3

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comercialesa cobrar por importe de 300. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido en re-sultados. A efectos fiscales también se incluyó este ingreso para determinar la baseimponible.

La base fiscal del activo “efectos comerciales a cobrar” es 300, pues cuando se re-cupere este activo, o sea, cuando entren 300 en tesorería, esta entrada de recursosno tributa.

Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –aquí es elmero cobro de una partida financiera–, la base fiscal del activo se considera iguala su valor contable. Este es el razonamiento lógico, de acuerdo con la definición.

Pero también podría ayudarnos otro razonamiento: supongamos que el aumento deun activo tributa. Entonces la disminución de otro activo sería deducible si la leyno lo prohíbe. En este ejemplo, en el proceso de recuperación del activo-efectos-comerciales-a-cobrar, la empresa “se encuentra” con 300 u.m. en tesorería queantes no tenía, pero “pierde” un derecho de cobro por importe de 300. Si conside-ramos que la “ganancia” del activo-tesorería tributa, entonces sería deducible 300por la “pérdida” del activo-efectos-comerciales-a-cobrar y, por tanto, ésta sería subase fiscal.

Ejemplo 2

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos intereses a cobrarpor importe de 200. El ingreso financiero ya ha sido reconocido en resultados, peroa efectos fiscales tributará en el momento de su cobro (criterio fiscal de caja).

La base fiscal del activo “intereses a cobrar” es cero, pues cuando entren los 200en caja y se tribute por esta entrada de efectivo, no habrá partida deducible.

La base fiscal de un activo es la cantidad que será deducible fiscalmente de los re-cursos económicos gravables que entren en la empresa cuando ésta recupere el va-lor contable de dicho activo.


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Ejemplo 5

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo un préstamoconcedido por importe de 500. Cuando el deudor devuelva el préstamo el cobrodel mismo no tendrá consecuencias fiscales.

La base fiscal del activo “préstamo concedido” es 500, pues cuando se recupereeste activo, o sea, cuando entren 500 en tesorería, esta entrada de recursos no tri-buta.

Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –es el cobrode una partida financiera–, la base fiscal del activo se considera igual a su valorcontable.

Ejemplo 4

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos dividendos a cobrarpor importe de 400. Fiscalmente estos dividendos están totalmente exentos. A efec-tos contables tales dividendos a cobrar ya se han considerado como un ingreso.

La base fiscal del activo “dividendos a cobrar” es 400, pues cuando, al recuperareste activo, entren 400 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa.

Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –el cobro deldividendo está exento–, la base fiscal del activo se considera igual a su valor con-table. Claro que en este caso, también se podría argüir que lo que aquí se recupe-ra es la partida contabilizada como “dividendos a cobrar”

Pero aquí la NIC-12 no emplea este razonamiento.

La NIC-12 considera que, en esencia, la totalidad del valor en libros es deducible.Pero, según la definición de base fiscal de un activo, podría entenderse que estadeducibilidad supondría que el cobro del dividendo es computable a efectos fis-cales –la expresión “against any taxable economic benefits” no admite duda–.

De forma alternativa la NIC considera que la base fiscal podría ser cero y que seaplicaría un tipo impositivo cero.

Todo esto pone de manifiesto la enorme dificultad de justificar teóricamente el noreconocimiento de pasivos/activos por impuesto diferido en el caso de sucesos queproducen diferencias permanentes. 26


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26 Los dos autores de esta monografía, que coinciden en su visión de la contabilidad delefecto impositivo, mantienen posiciones algo divergentes en este punto concreto.

2.4. Base fiscal de un pasivo exigible

En primer lugar, recalcamos que se trata de exigible, ya que a veces sesuele denominar como pasivo tanto a fondos exigibles como no exi-gibles.

También hacemos notar que hay dos definiciones totalmente distintasen el caso de pasivos exigibles, una para las deudas en general y otrapara aquellas obligaciones de la empresa que tienen la consideraciónde ingresos recibidos por anticipado y que figurarán en una cuenta depasivo. Las definiciones son las siguientes:

La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menoscualquier importe relacionado con tal partida que sea deduciblefiscalmente en ejercicios futuros. [12.8]

La base fiscal de un pasivo que tenga la consideración de ingresorecibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cual-quier importe de este ingreso que no será gravado en ejercicios fu-turos. [12.8]

Con referencia a la primera definición señalamos la ambigüedad de laexpresión “cualquier importe relacionado”. Esta relación puede sermás o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares.

Y con referencia a la segunda definición diremos que, normalmente,el motivo de que algo no sea gravado en ejercicios futuros suele serque ya haya tributado en el ejercicio presente o anteriores. Pero tam-bién es posible que existan otras razones, como podría ocurrir, porejemplo, en cierto tipo de subvenciones oficiales cobradas anticipa-damente.


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Ejemplo 3

Entre los pasivos a corto plazo figuran unos gastos devengados pendientes de pago,por importe de 300. Dichos gastos ya han sido deducidos también a efectos fisca-les, pues tributan con criterio de devengo. O sea, en este caso es coincidente el tra-tamiento contable y fiscal del gasto.

La base fiscal de este pasivo es 300.

La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquierimporte relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios fu-turos. En este caso no hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente dedu-cible en ejercicios futuros.

Ejemplo 2

Entre los pasivos a corto plazo figuran unos ingresos financieros cobrados por an-ticipado por importe de 200, que se imputarán al resultado contable en ejerciciossiguientes. Sin embargo, estos ingresos financieros ya han tributado, pues fiscal-mente se gravan con criterio de caja.

La base fiscal de este pasivo es cero.

Posteriormente no se gravan 200 porque ya han tributado.

Cuando se trata de ingresos recibidos por anticipado –que figuran en una cuentade pasivo– su base fiscal es igual a su importe en libros menos aquella parte de esteingreso que no será gravada en períodos futuros.

Ejemplo 1

Un gasto devengado y no pagado figura en el pasivo como una deuda a corto pla-zo por un importe de 100. Dicho gasto será deducible fiscalmente en el momentoen que se pague (criterio de caja)

La base fiscal de este pasivo es cero.

Posteriormente habrá un pago de 100, relacionado con esta partida, que será de-ducible.

La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquierimporte relacionado con tal partida –en este caso, el pago de ese gasto– que serádeducible fiscalmente en ejercicios futuros.


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Ejemplo 5

Un préstamo recibido figura en el pasivo entre las deudas con entidades bancarias,con un valor contable de 500. La devolución de este préstamo no tendrá conse-cuencias fiscales.

La base fiscal de este pasivo es 500.

La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquierimporte relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios fu-turos. En este caso no hay importe futuro deducible.

Ejemplo 4

Una empresa que ha cometido una infracción ha sido sancionada con una multade 400, que en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago.Al cierre, dicha empresa reconoce la correspondiente obligación de pago como unpasivo a corto plazo de 400. Las multas no tienen la consideración fiscal de gastodeducible.

La base fiscal de este pasivo es 400

La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquierimporte relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios fu-turos.

Opinamos que este suceso, según el enfoque de resultados, provoca una diferen-cia permanente.

Parece que, de acuerdo con la definición general del párrafo 5, la base fiscal deeste pasivo sería cero. Es una obligación que no existe a efectos fiscales puesto quefiscalmente no existe el gasto que da lugar a la obligación.

Pero con la definición específica del párrafo 8, la base fiscal de este pasivo es 400,y así se evita que se produzca ninguna diferencia temporaria.

Por tanto, si la base fiscal es igual resulta igual al importe en libros, no hay efectoimpositivo en este tipo de sucesos, que, con el enfoque de resultados, provocanuna diferencia permanente.27


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27 Ver nota anterior.

2.5. “Fórmulas de ayuda” para el cálculo de la base fiscal de un elemento

En diciembre de 1999 se publicó la norma australiana AASB1020Income Taxes, basada en la NIC-12. Para facilitar el cálculo de la basefiscal de los activos y pasivos, esta norma utiliza unas fórmulas deayuda que pueden ser de utilidad en ciertos casos. En otros países,cuya normativa sigue a la NIC-12, también se ofrecen (con autoriza-ción del organismo australiano) las mismas fórmulas para que sirvande guía y ayuda para el cálculo de la base fiscal de los elementos.

En estas fórmulas, el cálculo de la base fiscal se hace siempre a partirdel valor contable del elemento. A continuación presentamos estasfórmulas para el cálculo de la base fiscal de los elementos de activo y,para el caso de pasivos, distinguiendo entre las deudas normales y losingresos recibidos por anticipado. Insertamos también unos ejemplosen cada caso. En concreto, se refieren a:

a) base fiscal de un activo

b.1) base fiscal de un pasivo-deuda

b.2) base fiscal de un pasivo-ingreso diferido

a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo


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a) BASE FISCAL DE UN ACTIVO =

= valor contable del activo (según balance)– importe que será gravado cuando se recupere el activo+ importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo

Por tanto, el cálculo es:

Valor importe importeBASE FISCALcontable – que será + que será =DEL ACTIVOdel activo gravado deducible

En el caso de PASIVOS EXIGIBLES, hay que distinguir entre:

b.1) Deudas en general

b.2) Deudas que tienen la consideración de ingresos recibidos poradelantado

En cada uno de estos casos hay una fórmula diferente.


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a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo

(menos) (más) (igual a) ¿HayElemento de ACTIVO Valor Importe a Importe a BASE Diferencia

contable gravar deducir FISCAL VC/BF?

Intereses a cobrar 200.Tributarán cuando se cobren

200 – 200 + 0 = 0 si

Efectos a cobrar 300. Su cobro no tiene consecuencias fiscales

300 – 0 + 0 = 300

Existencias 350. Su coste a efectos fiscales también es el mismo,

350 – 350 + 350 = 350

Dividendos a cobrar 400. Se trata de dividendos totalmente exentos

400 – 0 + 0 = 400

Gastos de I+D 450. Fiscalmente ya se amortizaron en el primer año

450 450 + 0 = 0 sí

Préstamo concedido 500. El cobro no tiene consecuencias fiscales

500 – 0 + 0 = 500

b.1) BASE FISCAL DE UNA DEUDA =

= valor contable del pasivo (según balance)– importes que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo+ importes que serán gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo


Valor importe importe BASE FISCALcontable – que será + que será = DEL PASIVO

del pasivo deducible gravado (deuda)


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b.1) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (deudas)

(menos) (más) (igual a) ¿HayElemento de PASIVO (deuda) Valor Importe a Importe a BASE Diferencia

contable deducir gravar FISCAL VC/BF?

Provisión por garantías 500.Será deducible cuando se pague

500 – 500 + 0 = 0 si

Acreedores por multa 600. Multapendiente de pago no deducible

600 – 0 + 0 = 600

Deuda en moneda extranjera 680. Originariamente era 700. Diferencia positiva de cambio de 680 – 0 + 20 = 700 si20 que tributará cuando se pague la deuda

b.2.) BASE FISCAL DE UN INGRESO POR ANTICIPADO (pasivo) =

= valor contable del pasivo (según balance)– importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no será gravado fiscal-

mente en períodos futuros)


Valor contable del porción del BASE FISCALpasivo (ingreso – ingreso que ya = DEL PASIVO

anticipado) ha sido gravado (ingreso anticipado

b.2) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (ingresos recibidos por anticipado)

(menos) Elemento de PASIVO (ingresos recibidos Valor Importe que (igual a) ¿Hay

por anticipado) contable ya ha sido BASE Diferenciadel pasivo gravado FISCA VC/BF?

Intereses cobrados por anticipado 750.Tributaron con criterio de caja cuando se 750 – 750 = 0 sicobraron

Anticipo de cliente por una venta futura 800.La operación tributará al realizarse la venta

800 – 0 = 800

Subvención oficial 900. Subvención exenta ya cobrada, contabilizada 900 – 0 = 900como ingreso a distribuir en varios ejercicios

3. Las diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuan-do la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible,no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros)de ese mismo elemento. La NIC-12 las define así:

Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigibleen el balance de situación y su correspondiente base fiscal. [12.5]

Las diferencias temporarias pueden ser

• imponibles (o gravables)28, y

• deducibles

según den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro,respectivamente.

Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existen-cia de una diferencia temporaria se reconocerá, respectivamente, como

• un pasivo por impuesto diferido, o

• un activo por impuesto diferido

Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando eltipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.

3.1. Diferencias temporarias y diferencias temporales

Ya vimos que en el enfoque de resultados se contemplan las diferen-cias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de ba-lance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias tempora-rias en activos y pasivos exigibles.


209

28 Hubiésemos preferido la denominación de “diferencias gravables” que, a nuestro jui-cio, expresa mejor la idea opuesta a las “diferencias deducibles”.

Las diferencias temporarias se producen en más ocasiones. Todos lossucesos económicos que dan lugar a una diferencia temporal, produ-cen también una diferencia temporaria.

Pero además se producen diferencias temporarias en algunos supues-tos en los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el re-conocimiento inicial de un elemento, bien de forma individualizada oagrupado con otros elementos en una combinación de negocios.

Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pa-sivos y activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento,sucede que:

a) En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siem-pre se reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (Enrealidad, con el enfoque de resultados, es como si el razonamien-to fuera a la inversa: al reconocer en la cuenta de pérdidas y ga-nancias el gasto por impuestos si el pago correspondiente no escoincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o activo porimpuesto diferido).

b) Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y ac-tivos por impuesto diferido se pueden reconocer no sólo con car-go/abono a la cuenta de resultados, sino también con cargo/abonoa la cuenta de fondo de comercio (positivo o negativo), a cuentasde patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas. La solución queadopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por impuesto di-ferido con cargo/abono a resultados, fondo de comercio y patri-monio neto.

3.2. Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no sóloen los casos en los que se generan diferencias temporales, sino tam-


210

bién con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es de-seable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clásicobasado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuestodiferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos su-cesos en los que se produce una diferencia permanente también seocasiona, en teoría, una diferencia temporaria.

Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanen-tes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se aceptaque no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferidopor las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodifica-ción en casos muy puntuales, no parece lógico trasladar a un ejerci-cio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nuncava a sufrir modificación.

La afirmación anterior de que algunos sucesos en los que se produceuna diferencia permanente también pueden ocasionar, en teoría, unadiferencia temporaria no es incontrovertible. Hasta el punto que losdos autores de esta monografía mantienen posiciones divergentes enesta cuestión. La discusión es teórica y depende de la cuantía de labase fiscal que se le asigne al elemento en cuestión.

Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produceuna diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, labase fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en li-bros), con lo que se elimina la teórica diferencia temporaria que pu-diera surgir.

Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfo-que puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferen-cias permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de unelemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas di-ferencias permanentes habría también una diferencia temporaria quedaría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero repetimos,


211

el mecanismo que sigue la NIC-12 para vetar el reconocimiento de es-tos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al va-lor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.

Admitiendo la suposición de que algunas diferencias permanentesdan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemosesquematizar los hechos económicos que producen diferencias de lasiguiente forma:

3.3. Diferencias temporarias imponibles y deducibles

La contabilización del efecto impositivo consiste en el reconocimien-to de determinados pasivos y activos por impuesto diferido. Con el en-foque de balance estos elementos se reconocen a partir de las dife-rencias temporarias. Por tanto, hay que precisar qué diferencias danlugar a pasivos y cuáles otras originan activos.


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Diferencias temporales.Todas son temporarias

Diferencias permanentesque son temporarias

Diferencias permanentesque no son temporarias

Diferencias permanentes

Diferencias temporales

Diferencias temporarias

Hipótesis de diferencias permanentes/temporarias

La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y dedu-cibles, según den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de im-puestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por im-puesto diferido, respectivamente. Las define así: [12.5]

• Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades gra-vables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futu-ros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recu-perado o cancelado.

• Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades de-ducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios fu-turos cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea re-cuperado o cancelado.

Podríamos asignar un signo algebraico a los valores de los elementosde activo o de pasivo y mantener un orden en el minuendo y sustra-endo para el cálculo de diferencias, de tal forma que su signo final nosindicase directamente si se trata de imponibles o deducibles. Tal pro-ceder, correcto matemáticamente, no parece operativo en la práctica.Por tanto, para saber si la diferencia temporaria es imponible o dedu-cible, es más fácil considerar independientemente si el elemento queproduce la diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable esmayor o menor que su base fiscal.

Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que:

• Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por im-puesto diferido.

• Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por im-puesto diferido.

Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, impo-nible o deducible, que se traducirá, respectivamente, en un pasivo oactivo, hacemos lo siguiente:


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1.º) Comprobar si el elemento que produce la diferencia es de activoo de pasivo exigible.

2.º) Comprobar si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal.

Esto se aprecia mejor en el siguiente cuadro:

4. Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido

4.1. El impuesto diferido

El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creación conta-ble que se concreta en unos pasivos y activos por impuesto diferido.

Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de impues-tos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de losactivos o se cancele el valor contable de los pasivos exigibles.Acabamos de ver que los pasivos por impuesto diferido derivan de lasdiferencias temporarias imponibles y los activos por impuesto diferi-do derivan de las diferencias temporarias deducibles.

Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido sólo se surgen con mo-tivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que los activospor impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y,además, de pérdidas fiscales y créditos fiscales pendientes de utilizar.


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Elemento que produce la diferencia temporaria

de activo de pasivo exigible

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA Valor contable mayorIMPONIBLE: DEDUCIBLE:que la base fiscal

Pasivo por impuesto diferido Activo por impuesto diferido

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA Valor contable menorDEDUCIBLE IMPONIBLEque la base fiscal

Activo por impuesto diferido Pasivo por impuesto diferido

Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos y después elreconocimiento de los activos que está sujeto a mayores precauciones.

4.2. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido por diferencias temporarias imponibles

La NIC 12 contiene una regla general y tres excepciones:

Regla general:

Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido para todas lasdiferencias temporarias imponibles. [12.15]

Excepciones:

Las tres excepciones a esta regla general (las dos primeras en el mis-mo párrafo 15 y la tercera en el párrafo 39) en las que no se reconoceun pasivo a pesar de que existe una diferencia temporaria imponibleson las siguientes:

1.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferenciatemporaria imponible si la diferencia surge de un fondo de comerciocuya amortización no es deducible fiscalmente. [12.15]

2.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferen-cia temporaria imponible si la diferencia surge en el reconoci-miento inicial de un activo o pasivo, en una transacción

• que no es una combinación de negocios, y

• que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resul-tado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. [12.15]

3.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferen-cia temporaria imponible si la diferencia surge en inversiones endependientes, sucursales, asociadas o participaciones en nego-cios conjuntos, siempre que


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• la empresa inversora sea capaz de controlar el momento de rever-sión de la diferencia y, además,

• sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuroprevisible [12.39].

Una vez que la NIC-12 enuncia, con excepciones, la regla generalpara reconocer pasivos, inmediatamente a continuación ofrece unasexplicaciones y un ejemplo. Más adelante, cuando la norma enunciala regla general para reconocer activos, también ofrece a continua-ción unas explicaciones y su correspondiente ejemplo. Pero debemoshacer una advertencia: estas explicaciones podrían inducir a error aun lector no avisado, ya que:

1) cuando la Norma expone las diferencias temporarias imponibles(párrafo 15), a continuación comenta que es inherente en el reco-nocimiento de un activo la expectativa de que su valor contable serecuperará en ejercicio futuros (párrafo 16). Explica el caso de unactivo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal e in-cluye el correspondiente ejemplo de un activo que da lugar a unadiferencia temporaria imponible.

2) cuando expone las diferencias temporarias deducibles (párrafo24), a continuación comenta que es inherente en el reconocimien-to de un pasivo la expectativa de que su valor contable se pagaráen ejercicio futuros (párrafo 25). Explica el caso de un pasivo en elque su valor contable es mayor que su base fiscal (aunque al finaldel párrafo, de pasada se habla también de activos) e incluye el co-rrespondiente ejemplo de un pasivo que da lugar a una diferenciatemporaria deducible.

No parece didáctico tal proceder, porque podría dar lugar a una falsaidentificación entre elemento de activo y diferencia temporaria impo-nible, y entre elemento de pasivo y diferencia temporaria deducible.Nada más lejos de la realidad.


216

Para no caer en el error al que hemos hecho referencia, conviene ad-vertir que en este ejemplo si el valor contable de la máquina fuese me-nor que su base fiscal, habría una diferencia temporaria deducible,que puede resultar en un activo por impuesto diferido.

4.2.1. Ejemplos de diferencias temporarias (imponibles) que sontemporales

La NIC-12 [12.17] ofrece unos ejemplos de diferencias temporarias im-ponibles que se originan cuando un ingreso o un gasto se incluyen en elresultado contable en un ejercicio y en el resultado fiscal (base imponi-ble) en otro ejercicio diferente. Son, por tanto, diferencias temporalesque provocan un ajuste positivo en el cálculo de la base imponible.

Y son diferencias temporarias imponibles porque en todos los ejem-plos se trata de elementos de activo cuyo valor contable es superior asu base fiscal. Estos ejemplos son:

• ingresos financieros por intereses devengados, que fiscalmentepueden imputarse con criterio de caja. Aparecerá una partida de

Ejemplo [12.16]

Un activo fue adquirido por 150. A la fecha de balance, su amortización acumula-da es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100. A efectos fiscales, su coste fuetambién 150 y su amortización acumulada fiscal es 90 en esa fecha. Por tanto subase fiscal es 60. El tipo impositivo es el 25%

Es un elemento de activo en el que su valor contable (100) es superior a su base fis-cal (60). Por tanto se produce una diferencia temporaria imponible de 40

Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha de generar ingresosde 100 (sujetos al impuesto) pero sólo podrá deducir fiscalmente una amortizaciónde 60.

Consecuentemente la empresa pagará un mayor impuesto de 10 (40 al 25%) quese reconocerá como un pasivo por impuesto diferido por ese importe.


217

activo por “intereses a cobrar”, cuyo valor contable es mayor quesu base fiscal (que es cero);

• amortización fiscal acelerada (mayor que la contable). El elementoamortizable es una partida de activo que tiene un valor contablemayor que su base fiscal;

• gastos de desarrollo (en I+D)29 capitalizados contablemente perodeducidos íntegramente a efectos fiscales. Es un activo cuyo valorcontable es mayor que su base fiscal (que es cero).

4.2.2. Ejemplos de diferencias temporarias que no son temporales

La NIC-12 [12.18] ofrece a continuación unos ejemplos de diferenciastemporarias que no son temporales. No dice que sean imponibles.Pero sabemos que serán imponibles si se trata de activos en los que suvalor contable es mayor que su base fiscal, o de pasivos en los que suvalor contable es menor que su base fiscal. Serán deducibles en los ca-sos contrarios.

La Norma dice que las diferencias temporarias surgen también:

• en una combinación de negocios, si el coste se asigna entre los ac-tivos y pasivos a sus valores razonables, sin que tal ajuste tengaefectos fiscales;

• en una revalorización contable de un activo, si no hay un ajusteequivalente a efectos fiscales;

• en consolidación, si surge un fondo de comercio;

• en el reconocimiento inicial de un elemento, si su valor contabledifiere de su base fiscal;


218

29 Sólo pueden ser objeto de capitalización como activo los gastos de desarrollo, no losde investigación.

• en inversiones en participadas, si su valor contable llega a ser dife-rente de la base fiscal de esa inversión.

4.3. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 regula en el párrafo 24 el reconocimiento de activos porimpuesto diferido que surgen de las diferencias temporarias deduci-bles. Recordemos que también surgen estos activos en el caso de pér-didas y créditos fiscales a aplicar en ejercicios futuros que se regulanen los párrafos 34 y siguientes.

Para estas diferencias, la NIC 12 contiene una regla general y tambiéndos excepciones y una restricción.

Regla general:

Se debe reconocer un activo por impuesto diferido para todas lasdiferencias temporarias deducibles, siempre que sea probable quela empresa obtenga en el futuro suficientes ganancias fiscales con-tra las que pueda utilizar las deducciones por diferencias tempora-rias deducibles. [12.24]

Obsérvese la condición que se impone. El reconocimiento de estosactivos está sujeto a la probabilidad de obtención de suficientes ga-nancias fiscales en el futuro.

Pero esta regla general tiene dos excepciones en las que no se reco-noce un activo para una diferencia temporaria deducible [12.24] yuna restricción en la que se limita el reconocimiento de un activo enel caso de inversiones en participadas [12.44].

Las dos excepciones al reconocimiento de un activo por impuesto di-ferido son:


219

1.ª) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferen-cia temporaria deducible si la diferencia surge de un fondo de co-mercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido deacuerdo con la NIC-22. [12.24]

2.º) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferen-cia temporaria deducible si la diferencia surge en el reconoci-miento inicial de un activo o pasivo, en una transacción:

• que no es una combinación de negocios; y

• que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resul-tado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. [12.24]

La limitación se refiere al caso de inversiones en participadas:

Para todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de in-versiones en dependientes, sucursales y asociadas y negocios con-juntos, la empresa debe reconocer un activo por impuesto diferi-do, pero solamente en el caso en que sea probable que:

• las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y

• se espere disponer de suficientes ganancias fiscales en el futurocontra las que podrá utilizar las esas diferencias. [12.44]


220

4.3.1. Ejemplos de diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 [12.26] ofrece varios ejemplos de diferencias temporariasdeducibles. Se refieren tanto a elementos de activo y como a elemen-tos de pasivo. Hay casos que son diferencias temporales y otros queno lo son. Estos ejemplos son los siguientes:

• Provisión para pensiones. Su dotación no ha sido gasto fiscal de-ducible ya que fiscalmente se deducen cuando se pagan. Se tratade un elemento de pasivo (provisión) cuyo valor contable es mayorque su base fiscal (que será cero).

• Costes de investigación, contabilizados como gasto del ejercicio,pero activados (y amortizables) a efectos fiscales. Se trata de un ele-mento que aparecería en un hipotético balance fiscal por el impor-te pendiente de amortizar fiscalmente, pero que no existe en el ba-lance de situación. Es un elemento de activo en el que su valor con-table (cero) es menor que su base fiscal.

Ejemplo [12.25]

Una empresa reconoce como deuda una provisión por garantía de 100.Fiscalmente los costes por garantías serán deducibles cuando se paguen. Por tantola base fiscal de la deuda por esa garantía es cero. Tipo impositivo, el 25%

Es un elemento de pasivo exigible en el que su valor contable (100) es superior asu base fiscal (cero). Por tanto se produce una diferencia temporaria deducible de100.

Cuando posteriormente se pague esta deuda (provisión) por su valor contable, laempresa reducirá su base imponible en 100 y, por tanto, se reducirá el pago de im-puestos en 25.

Consecuentemente la empresa reconocerá un activo por impuesto diferido de 25(100 al 25%), siempre que sea probable que obtenga en el futuro suficiente ga-nancia fiscal.

(Hagamos la advertencia de que si, por cualquier causa, el valor contable del pa-sivo hubiese sido inferior a su base fiscal, se habría producido una diferencia tem-poraria imponible que habría dado lugar a un pasivo por impuesto diferido).


221

En una combinación de negocios (adquisición) si se reconoce un pa-sivo, pero los costes relacionados no se deducen hasta un ejercicioposterior, por ejemplo cuando se paguen. Es un pasivo en el que suvalor contable es mayor que la base fiscal (cero). También si se reco-noce un activo por un valor razonable que es menor que su base fis-cal. En ambos casos se producen diferencias temporarias deduciblesque darán lugar a sendos activos por impuesto diferido que se reco-nocerán con abono al fondo de comercio.

En un activo contabilizado a valor razonable, o si es valorado de nue-vo sin un ajuste similar a efectos fiscales. Si el valor contable del acti-vo es menor que su base fiscal, aparecerá una diferencia temporariadeducible.

4.4. Condición para reconocer activos: obtención de ganancias fiscales futuras

La reversión de las diferencias temporarias deducibles implica una re-ducción de las ganancias fiscales en el momento de esa reversión. Peroeste menor pago de impuestos sólo se producirá si existen suficientesganancias fiscales que permitan cubrir las posibles deducciones.

Por consiguiente, sólo se reconocen activos por impuesto diferido sies probable que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las quecargar las deducciones por diferencias temporarias deducibles [12.27]

La NIC-12 ofrece a continuación unas guías que ayudan a decidircuando se considera que es probable la obtención de ganancias fisca-les futuras:

a) Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles

Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales siexisten diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, ycuya reversión se espere que se produzca.


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• en el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las di-ferencias temporarias deducibles;

• en los ejercicios en los que una pérdida fiscal surgida de la rever-sión del activo por impuesto diferido pueda compensarse haciaatrás o hacia adelante.

En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo enque aparece la diferencia temporaria deducible. [12.28]

b) Caso de insuficientes diferencias temporarias imponibles

Cuando no haya suficientes diferencias temporarias imponibles, losactivos por impuesto diferido solamente se reconocerán en el caso enque se dé alguno de estos supuestos:

• Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ga-nancias fiscales en los períodos apropiados, o sea, en el mismo

Ejemplo

Supongamos que estamos en una jurisdicción fiscal en la que las pérdidas fiscalesse pueden compensar hacia atrás 2 años y hacia adelante 5 años.

Supongamos también que una diferencia temporaria deducible aparece en el ejer-cicio 2005 y revierte en el ejercicio 2010.

Se considera que es probable la obtención de suficientes ganancias fiscales futurassi existe una diferencia temporaria imponible de cuantía igual o superior que re-vierta:

en el ejercicio 2010 (mismo ejercicio de reversión de la deducible)

en los ejercicios 2008-2009 o en los ejercicios 2011-2015 (ejercicios en los que sepuede compensar hacia atrás o hacia adelante la pérdida que podría surgir del ac-tivo por impuesto diferido)

Por tanto, la existencia de una diferencia temporaria imponible de cuantía adecuadaque revierta en el período 2008-2015 permite considerar probable la obtención deganancias fiscales futuras. Se podrá reconocer el activo por impuesto diferido en elejercicio 2005, periodo en el que surge la diferencia temporaria deducible.


223

ejercicio de la reversión o en los ejercicios en los que se puedacompensar una posible pérdida. (Al evaluar si una empresa tendrásuficientes ganancias fiscales han de ignorarse las ganancias fisca-les motivadas por la aparición de diferencias temporarias deduci-bles, porque ellas mismas requerirán de ganancias fiscales para po-der ser realizadas).

• Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificaciónfiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.[12.29]

c) Oportunidades de planificación fiscal

Son acciones para crear o incrementar ganancias fiscales antes de queprescriba la deducción de una pérdida o de otro crédito carryforward.[12.30]

Las oportunidades de planificación fiscal requieren una cierta flexibi-lidad de la ley reguladora del impuesto, porque en otro caso es impo-sible cualquier estrategia. La NIC-12 no dice nada al respecto, pero elFAS-109 exige que no su implantación no sea gravosa. Son ejemplosde actuaciones de planificación fiscal, el aumento de la base imponi-ble mediante las siguientes acciones:

• eligiendo el momento de tributación de determinados ingresos fi-nancieros (caja o devengo);

• difiriendo la aplicación de ciertas deducciones;

• vendiendo y arrendando el mismo bien (lease-back);

• cambiando a nuevas inversiones que no generen rentas exentas(p.ej: de cierta deuda publica a privada).

Aunque se anticipe la ganancia fiscal a un ejercicio anterior utilizan-do una planificación fiscal, para la compensación de una pérdida fis-


224

cal o la aplicación de un crédito fiscal se necesita la existencia de ga-nancias fiscales futuras procedentes de fuentes distintas de las queproducen las diferencias temporarias.

4.5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por pérdidas y créditos no utilizados

Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las pérdidas fis-cales pendientes de compensar en futuros períodos (carryforward) ypor los créditos fiscales pendientes de aplicar, pero sólo en el caso enque sea probable la disponibilidad de suficientes ganancias fiscalesfuturas que permitan la utilización de tales pérdidas o créditos no uti-lizados. [12.34]

Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que na-cen de la posibilidad de compensar pérdidas y créditos en el futuroson los mismos que en el reconocimiento de activos por diferenciastemporarias deducibles.

No obstante, la existencia de pérdidas fiscales pendientes de com-pensar es una firme evidencia de que no se va a poder disponer de ga-nancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un his-torial pérdidas recientes, sólo reconocerá un activo por impuesto di-ferido a causa de una pérdida o crédito no utilizados si tienesuficientes diferencias temporarias imponibles o existe otra evidenciaconvincente de que dispondrá de suficientes ganancias fiscales. Se re-velará tal evidencia. [12.35]

Una empresa ha de considerar los siguientes criterios para evaluar laprobabilidad de obtención de ganancias fiscales que le permitan apli-car la pérdida o el crédito fiscal no utilizados:

• existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles quepermitan esa aplicación;


225

• probabilidad de obtención de ganancias fiscales antes de que pres-criba el derecho de compensación;

• si las pérdidas han sido producidas por causas identificables que nose repetirán;

• si se dispone de oportunidades de planificación fiscal para crear lasuficiente ganancia fiscal.

Cuando no sea probable que se disponga de futuras ganancias fisca-les para cargar las pérdidas y créditos fiscales no utilizados, estos ac-tivos por impuesto diferido no serán reconocidos [12.36]

4.6. Reconsideración de activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos

A la fecha de cierre de cada período, la empresa procederá a reconside-rar los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con an-terioridad. En esa fecha, la empresa procederá a registrar un activo de estetipo, anteriormente no reconocido, siempre que ya sea probable que exis-tan suficientes ganancias fiscales. [12.37] Por ejemplo, si mejoran lascondiciones comerciales o con motivo de una combinación de negocios.

Esto quiere decir que un activo por impuesto diferido que no fue re-conocido en su momento, puede reconocerse en un momento poste-rior. Más adelante se verá que, de forma simétrica, al cierre del ejer-cicio se revisará y, en su caso, se reducirá el valor contable de todoslos activos por impuesto diferido que estén reconocidos. [12.56]

5. Valoración de pasivos y activos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido deben valorarse a los tiposde gravamen que se espere que sean de aplicación para el período enel que el activo se recupere o el pasivo se cancele, sobre la base de


226

los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, oestén sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.47]

Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impues-to corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunospaíses los anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efec-to similar a las reglas en vigor. En estas circunstancias, los activos y pa-sivos por impuestos se valoran a los tipos (y leyes) anunciados de ante-mano. [12.48] Entendemos que, de acuerdo con el párrafo anterior, es-tos anuncios deben ser ya conocidos a la fecha del balance.

En los casos en que exista una tarifa con diferentes tipos de gravamen(p.ej: una tarifa progresiva), los activos y pasivos por impuesto diferi-do se valorarán utilizando el tipo medio que se espere aplicar en losperíodos en que se produzca la reversión de la diferencia temporaria.[12.49]

Cuando existen varios tipos de gravamen y, sobre todo, si hay una ta-rifa progresiva, la contabilidad del efecto impositivo se complica has-ta extremos insospechados. En España tenemos actualmente el ejem-plo de dos tipos de gravamen en función de la dimensión de la em-presa. Pero hace muchos años en nuestro país este impuesto seliquidaba mediante una tarifa en función de la proporción del benefi-cio con los fondos propios.

5.1. Forma de recuperación/cancelación de los activos y pasivos

La valoración de los pasivos y activos por impuesto diferido debe re-flejar las consecuencias fiscales que se derivarían según la forma enque la empresa espera, a la fecha de balance, recuperar o cancelar elvalor contable de los activos o pasivos. [12.51].

Es frecuente que, desde el punto de vista fiscal, se distinga entre ren-dimientos y ganancias de capital. En la tributación de las ganancias de


227

capital suelen aplicarse tipos impositivos diferenciados o bien se per-miten actualizaciones monetarias del coste de adquisición fiscal o de-terminadas deducciones de la cuota del impuesto. Esto hace que la tri-butación de un elemento dependa de la forma en que sea recuperadoque, en el caso por ejemplo de un activo económico, podría ser me-diante su venta o mediante su utilización y amortización.

Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar losposibles activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven decada elemento patrimonial.

5.2. Actualización financiera

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontadosfinancieramente. [12.53]

El importe en libros de ciertas partidas puede ser un valor ya descon-tado, lo que no impide que sobre este importe descontado se calcule,en su caso, una diferencia temporaria. [12.55]

Ejemplo

Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay,pues, una diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por im-puesto diferido que hay que valorar).

Si el activo se vendiese se aplicaría un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscalobtenida, sin que se permita ninguna actualización monetaria. A todos los demásrendimientos se les aplica un tipo impositivo del 30%

La tributación de este elemento depende si la empresa lo recupera mediante suventa o mediante su uso (amortización)

Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%)si prevé vender el activo sin usarlo. y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, vía amor-tización.


228

El descuento financiero es relevante en partidas a muy largo plazo, in-cluso con tipos de interés reducidos como los actuales. En el caso delimpuesto diferido, el descuento sería muy coherente con la utilizacióndel método de la deuda. No obstante, el problema de la actualizaciónfinanciera no se puede circunscribir a unas determinadas partidas delbalance e ignorarlo en otras. Nuestro modelo contable no contemplade una forma general la actualización financiera de las partidas mo-netarias.

5.3. Revisión de los activos por impuesto diferido

El valor contable de los activos por impuesto diferido debe revisarse ala fecha de cada balance y se reducirá en el caso en que se estime queno sea probable que se disponga de suficientes ganancias fiscales enel futuro.

Conviene advertir que –a diferencia de la norma norteamericana quele sirvió de modelo– la NIC-12 no admite rebajar el valor de los acti-vos por impuesto diferido mediante una cuenta compensatoria, del es-tilo de las antiguas provisiones por depreciación de los elementos deactivo.

Esta reducción de valor deberá ser objeto de reversión si se recuperande nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales.[12.56]

6. Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida)

Si repasamos la regulación del impuesto diferido (tal como hicimosen el caso del impuesto corriente), observamos que la NIC-12, deacuerdo con un enfoque de balance, realiza el siguiente proceso:


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a) En primer lugar la Norma regula de forma directa el reconoci-miento de los pasivos y activos por impuesto diferido que han defigurar en el balance de situación. Dicho reconocimiento se reali-za a partir de las diferencias temporarias. La NIC-12 exige recono-cer un pasivo o activo para todas las diferencias temporarias im-ponibles o deducibles (con alguna excepción y, en el caso de acti-vos, con la condición además de que sea probable la obtención deganancias fiscales suficientes).

b) Una vez exigido su reconocimiento, a continuación se valoranesos pasivos y activos por impuesto diferido, a los tipos de grava-men que sean de aplicación, de acuerdo con la forma esperada decancelación o recuperación y sin admitir el descuento financiero.

c) Queda, por último determinar cuál será la contrapartida contablede tales pasivos y activos por impuesto diferido que se reconocen.Para ello es necesario recordar la filosofía de la NIC-12: La conta-bilización de los efectos fiscales diferidos (y los corrientes) de unatransacción o suceso ha de ser coherente con el registro de esa tran-sacción o suceso. [12.57] Por tanto, la contrapartida de los pasivosy activos por impuestos podrá ser un gasto o ingreso, que es el casomás usual, pero también pueden cargarse/abonarse directamente alpatrimonio neto o al fondo de comercio, en consonancia con el re-gistro de la transacción que produjo tal efecto impositivo.

De acuerdo con este pensamiento, la NIC-12 prescribe lo siguiente:

El impuesto diferido (y el corriente) debe ser reconocido como un gas-to o un ingreso e incluido en el resultado neto del período, excepto sital impuesto han surgido de:

• una transacción o evento que se ha reconocido, en el mismo ejer-cicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto.

• una combinación de negocios contabilizada como una adquisi-ción. [12.58]


230

La mayoría de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuan-do los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un pe-ríodo y en el resultado fiscal (base imponible) en un período diferen-te. Pero en definitiva son gastos o ingresos los que dan origen al he-cho imponible del impuesto. Esto significa que en la mayoría de lasocasiones la contrapartida de tales pasivos y activos será la cuenta deresultados.

6.1. Ajustes posteriores de los pasivos y activos por impuesto diferido

El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido pue-de cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferen-cia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:

a) por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales;

b) por una reestimación de la recuperabilidad de los activos por im-puesto diferido;

c) por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.

El efecto de estos cambios se recoge en resultados, excepto si se rela-ciona con partidas previamente cargadas/abonadas a neto [12.60].

La NIC-12, en el párrafo 58 regula la contrapartida en el reconoci-miento inicial de los pasivos y activos por impuesto diferido y, en elpárrafo 60, la contrapartida de las variaciones en el valor (ajustes pos-teriores) de estos pasivos y activos.

Obsérvese que en éste último caso nada se dice de ajustes posterioresde aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron enuna combinación de negocios. La razón, como veremos, es que talesajustes posteriores se llevan a resultados, incluso si el ajuste consisteen el reconocimiento posterior de un activo por impuesto diferido nocontabilizado en la fecha de la combinación de negocios y que, si se


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hubiese reconocido en ese momento, su contrapartida habría sido elfondo de comercio.

6.2. Partidas abonadas o cargadas directamente al patrimonio neto

Conforme a la filosofía de que los efectos fiscales de una transacciónhan de contabilizarse de forma coherente con la transacción que losproduce, la NIC-12 dispone:

El impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado di-rectamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con par-tidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto,en el mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]

Y a continuación la Norma ofrece ejemplos en los que las NormasInternacionales requieren o permiten que ciertas partidas se lleven di-rectamente al patrimonio neto, como pueden ser revaluaciones deacuerdo con la NIC-16, cambios de políticas contables según la NIC-8, ciertas diferencias de cambio conforme a la NIC-21 o el compo-nente de neto en el reconocimiento de un instrumento financierocompuesto.

Pero cuando se trata de impuestos personales sintéticos, como lo sonlos modernos impuestos sobre sociedades, es tarea complicada en-contrar la correlación de una transacción individual con el pago co-rrespondiente del tributo. Consciente de tal dificultad la NIC-12 pres-cribe:

En alguna circunstancia puede ser difícil determinar el importe del im-puesto corriente o diferido que se corresponde con partidas de neto.Esto puede suceder:

a) si hay una escala progresiva de tipos impositivos,

b) si se producen cambios en los tipos de gravamen,


232

c) si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados conpartidas de patrimonio neto.

En tales casos, el impuesto corriente o diferido relativo a las parti-das de patrimonio neto se basará en una prorrata razonable o enotro método apropiado de reparto. [12.63]

La NIC-12 no ofrece ninguna indicación sobre cuál pueda ser esa pro-rrata razonable o el método apropiado de reparto.

VI. CASOS ESPECIALES

Se consideran casos particulares del método del efecto impositivoaquellas diferencias temporarias que presentan alguna singularidad;tal singularidad puede producirse tanto en materia de cuenta de re-sultados como en el reflejo de los impuestos diferidos, ya sean de ac-tivo o pasivo. En este apartado se analizan estos “casos especiales” sinperjuicio de la posterior comparación entre normas internacionales yespañolas del apartado 8.

1. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto

Los impuestos, corrientes o diferidos, relacionados con partidas que sellevan directamente al patrimonio neto, se tienen que cargar o abonardirectamente a dicho patrimonio neto [12.61].30


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30 “Un cambio en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas no da lugar aincrementos o disminuciones en los importes reconocidos directamente en el patrimonioneto. Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de un cambio en la situación fiscaldeben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del periodo, salvo en los casos de lasconsecuencias asociadas a transacciones y hechos que dieron lugar, en el mismo o dife-rente periodo, a un cargo o crédito directos en el importe del patrimonio neto reconoci-do. Aquellas consecuencias fiscales que estén asociadas a cambios en el importe delpatrimonio reconocido, ya sea en el mismo o en diferente periodo (no incluidas en laganancia o pérdida neta), deberán ser cargadas o acreditadas directamente al patrimo-nio” [SIC 25.4].

Los casos que se pueden plantear son (a partir de [12.62]):

• Aplicación del valor razonable por revaluaciones31. La contabili-zación de activos por su valor razonable implica una revaluaciónde los activos; en este caso se pueden producir las dos situacionesfiscales siguientes [12.20]:

a) Que la revaluación tenga efectos fiscales, integrándose en labase imponible: no existe diferencia temporaria.

b) Que la revaluación no tenga efectos fiscales: se produce una di-ferencia temporaria imponible [122.18 b)].

El activo o pasivo por impuestos diferidos, que surge de la reva-luación de un activo no depreciable, se debe medir teniendo encuenta los efectos tributarios derivados de la venta de los activos,por lo que hay que precisar que: “si la norma fiscal especificara untipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta deun activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importegravable que se derivaría del uso del activo, será aquel tipo el quese aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos dife-ridos asociado con el activo no depreciable” [SIC 21.5].

• Ajuste en las “reservas por ganancias acumuladas” por cambio enlas políticas contables o corrección de errores32.

• Diferencias de cambio por conversión de estados financieros enmoneda extranjera33, cuando no sean reconocidas en el estado deresultados [12.78]. El supuesto en que la base fiscal se calcule enuna moneda distinta a la moneda funcional y se produzca un cam-bio de cotización de las monedas que origine una diferencia tem-poraria, cuyo activo o cuyo pasivo por impuesto diferido se conta-biliza contra resultados, se verá posteriormente.


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31 Véase NIC-16 y NIC-40. Si se traslada las “reservas por revalorización a las reservaspor ganancias acumuladas”, tiene que ser neto de impuestos diferidos [12.64].32 Véase NIC-8.33 Véase NIC-21.

• Reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto34,por la parte que corresponda al componente de capital35 [12.23].

Cuando no se pueda determinar el importe de impuestos, corrientes o dife-ridos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto36,conforme a [12.63], se realizará una prorrata razonable para fijarlos.

Ejemplo 1 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto(revaluación de activos por valor razonable)Si por aplicación de la NIC 16 un edificio, contabilizado por 135.000 como inmo-vilizado material, se revalúa en ejercicio 20XX por importe de 20.000; en ejerci-cios anteriores este elemento patrimonial se había revalorizado en 15.000. Estas re-valuaciones no han originado ningún efecto fiscal. El tipo impositivo es 20%.Al no tener ningún efecto tributario la revaluación producirá una diferencia tem-poraria, ya que el valor en libros será 155.000 (135.000+20.000) y la base fiscal120.000 (155.000-15.000-20.000). El importe de la diferencia temporaria es35.000 (155.000-120.000), que es la suma de la revalorización del ejercicio 20XX(20.000) y las producidas en ejercicios anteriores (15.000).Esta diferencia temporaria da origen a un pasivo por impuesto diferido, que se tie-ne que registrar en el balance del ejercicio 20XX, por importe de:35.000 x 0,20 = 7.000En el balance del ejercicio anterior al 20XX el importe del pasivo por impuesto di-ferido era 3.000 (0,20 x 15.000), por lo que en el ejercicio se produce una varia-ción de este impuesto diferido por importe de 4.000 (7.000-3.000), que es el im-puesto diferido derivado de la revaluación del ejercicio 20XX (0,20x20.000).La revaluación se registrará contra reservas, y en paralelo la variación del pasivopor impuesto diferido derivado de aquélla se registrará también contra reservas, delsiguiente modo:

La revaluación está prevista que se realice a la partida “Reservas de revaluación”(NIC-16).


235

34 Véase NIC-32.35 Los cambios subsiguientes se reconocerán en el estado de resultados.36 Se citan como ejemplos los siguientes: escala progresiva, cambio del tipo impositivou otra normal fiscal que afecte al activo o pasivo por impuestos diferidos; y bajas de ac-tivos por impuestos diferidos [12.63].

Debe Haber

Edificio (inmovilizado material) 20.000

Reservas 16.000

Impuesto diferido (pasivo) 4.000

Ejemplo 3 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto(instrumento financiero compuesto) 37

Se emiten unas obligaciones convertibles (opción de conversión en acciones conunas determinadas condiciones), por importe de 100.000; el importe de este ins-trumento financiero compuesto se descompone en:

Valor del pasivo ............................................ 92.000Valor de opción sobre acciones propias ....... 8.000

Ejemplo 2 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto(por errores fundamentales)

Supuesto que la sociedad XX contabiliza en el ejercicio, por importe de 10.000, ungasto no contabilizado por error en un ejercicio anterior, aunque pagado en el ejer-cicio corriente. Este gasto es deducible fiscalmente en el ejercicio en que se regis-tra, en el que el tipo impositivo es el 35%. De acuerdo con las NIC, este gasto secontabiliza directamente contra reservas.

El importe a contabilizar contra patrimonio neto será:

El registro del gasto, junto con su impuesto corriente procede un ingreso (gasto ne-gativo) por el Impuesto sobre Sociedades, será:


236

Gasto del ejercicio anterior 10.000

Impuesto corriente -3.500

Efecto neto en patrimonio neto 6.500

Debe Haber

Reservas 6.500

Tesorería 10.000

Hacienda Pública, acreedor 3.500

37 “De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información aRevelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono con-vertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasi-vo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En al-gunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al valor en libros inicialde la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria impo-

2. Combinaciones de negocios

Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a través de di-versos expedientes jurídicos; puede tratarse por ejemplo de una fusióno de una adquisición de acciones (compra o aportaciones no dinera-rias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo desociedades38.

Si el importe de la opción sobre acciones propias fuera deducible entonces se pro-duciría una diferencia temporaria deducible; esta diferencia temporaria requiere lacontabilización de un activo por impuesto diferido que, siendo el tipo impositivoel 40%, tendría un importe de:

0,40 x 8.000 = 3.200

El importe de la opción sobre acciones propias y el del impuesto diferido se con-tabilizará en el patrimonio neto, registrándose la operación del modo siguiente:


237

nible aparecerá al registrar, ya desde en el momento inicial, el componente de pasivo yel de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en elpárrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer elcorrespondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferi-do se carga directamente al valor en libros del componente de patrimonio neto del ins-trumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios subsiguientesen el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados,como gastos (ingresos) por impuestos diferidos” [12.23].38 PALACIOS Y VELA (2002) analizan las reglas del efecto impositivo en el borrador delICAC (1994 a), criticando el contenido (al igual que AYALA (1994)) dentro del enfoquede resultados. Sobre la contabilidad de las combinaciones de negocios puede verse, en-tre otra, la siguiente doctrina española: APELLÁNIZ (1999), GALLIZO (1998), LARRIBA(1999) y MAZARRACÍN (1994) y, sobre su efecto impositivo: GARRIDO (1998) y HUS-SEN (1997).

Debe Haber

Tesorería 100.000

Impuesto diferido (activo) 3.200

Patrimonio neto 11.200

Exigible (obligaciones convertibles) 92.000

Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinacio-nes de negocios (adquisición), según la NIC-2239, se valoran aplican-do el valor razonable. Este criterio valorativo producirá normalmenteuna revalorización de activos40 que, según el régimen tributario apli-cable, puede originar una diferencia temporaria [12.18]41. Si se reva-loriza un activo y fiscalmente se difiere el gravamen de la misma, casodel régimen especial de fusiones de los artículos 83 a 96 del TRIS42 oen el caso de formación de un grupo de sociedades, entonces se pro-ducirá una diferencia temporaria. Esta diferencia temporaria se pro-duce porque el valor contable del activo se ha revalorizado mientrasque la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera enla entidad adquirida43.

Como consecuencia de la combinación de negocios se pueden con-tabilizar plusvalías y minusvalías compradas, que se definen:

• Fondo de comercio, que es “el exceso del coste de adquisición dela participación del comprador en el valor razonable de los activosy pasivos identificables adquiridos” [12.21].


238

39 La NIC-22 ha sido sustituida en marzo de 2004 por la NIIF-3, nueva norma que modifi-ca los contenidos de aquélla, aunque en este trabajo se sigue lo establecido en aquélla.40 También puede producir una reducción del valor de activos o variaciones valorativasde exigible.41 “Las diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal de los activos y pasivosidentificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinación, o biensi los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combina-ción” [12.19]; además: “cuando se reconozca un pasivo procedente de la adquisición,pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, apa-recerá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos di-feridos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonablede un activo identificable adquirido sea menor que su base fiscal. En ambos casos, el ac-tivo por impuestos diferidos surgido afectará al fondo de comercio” [12.26 c)]. 42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-TRIS-, que refunde la Ley 43/1995 y otrasdisposiciones.43 También se puede producir una diferencia temporaria si se gravase, conforme al régi-men general de tributación del artículo 15 del TRIS, las plusvalías derivadas de elemen-tos patrimoniales de la entidad adquirente en el caso de fusiones inversas o de fusión concreación de nueva sociedad.

• Fondo de comercio negativo, que es “exceso de la parte propor-cional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razo-nable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el coste de adqui-sición de los mismos” [22.59]44.

La plusvalía comprada puede originar una diferencia temporaria im-ponible en la que no puede registrarse un pasivo por impuestos diferidos[12.21]. Del mismo modo, la existencia de una diferencia temporariadeducible por una minusvalía comprada no dará origen en ningún casoa la contabilización de un activo por impuesto diferido [12.32].

En cuentas anuales consolidadas, precisa la NIC-12, surge una dife-rencia temporaria cuando “aparece, en la consolidación de estados fi-nancieros, un fondo de comercio positivo o negativo” [12.18 c)].

Surgirán diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fis-cal (base fiscal) con motivo de la adquisición o, aún modificándose,varíe de modo distinto al valor contable [12.19]45 y cuando, tambiéncon motivo de tal adquisición, se reconozca un pasivo que no sea de-ducible hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activoadquirido sea menor que su base fiscal [12.26 c)]. El pasivo o activo,respectivamente, afectará al importe del fondo de comercio positivo onegativo en la adquisición; sin embargo, no se reflejarán los impues-tos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, positivo o ne-gativo [12.66]46. En ningún caso se registrará el efecto impositivo de-rivado de las “plusvalías” o “minusvalías”47 que resulten en la com-binación de negocios (párrafos 21 y 32 de NIC 12).


239

44 La NIC-12 no la define.45 Ver 12.18 a).46 Véase NIC-22.47 Si la minusvalía se registra como ingreso, criterio aplicable según la NIIF 3 reciente-mente aprobada, se producirá una diferencia temporal, en la medida que no proceda sugravamen, conforme a lo establecido en el artículo 71 del TRIS, en caso de tributaciónconsolidada, y con las condiciones establecidas en el artículo 89 de la indicada disposi-ción para el caso de las fusiones.

Como consecuencia de una combinación de negocios, puede proce-der recuperar un activo por impuestos diferidos, que cuando afecte ala empresa adquirida se tendrá en cuenta para fijar el importe del fon-do de comercio positivo o negativo [12.67].

Si se reconoce después de la adquisición un activo por impuestos di-feridos de la empresa adquirida, que no lo había registrado, se abo-nará en la cuenta de resultados a la vez que, en su caso, se ajustará elvalor contable del fondo de comercio y de su amortización acumula-da48 con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el fondo decomercio negativo no se modifica) [12.68].

Ejemplo 1 de efecto impositivo en combinación de negocios

Se supone que se produce una combinación de negocios con los siguientes datos:

• La sociedad MM compra el 80% del capital de la sociedad HH por un precio de21.200.

• En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de los te-rrenos propiedad de HH es de 16.000.

• Está prevista la enajenación de los terrenos a corto plazo.

• Tipo impositivo: 30%.

• Los balances de las sociedades en la fecha de la combinación de negocios son:


240

SOCIEDAD MM

Tesorería 32.000 Capital 10.000

Otro activo 20.000 Reservas 38.000

Deudas 4.000

Total activo 52.000 Total pasivo 52.000 .../...

48 Con las modificaciones de normas publicada por el IASB en marzo de 2004, el fondode comercio no se amortizará, limitándose a la aplicación del test de valoración anual-mente (NIIF-3).

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimo-niales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coin-ciden con los contables excepto el indicado en los datos, será:

A continuación se calcula el importe del fondo de comercio:

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una dife-rencia temporaria cuando se contabilice una depreciación del mismo que no tieneefecto tributario (no es deducible) y no lo tendrá en ningún ejercicio posterior. Enestos casos está previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivopor impuesto diferido.


241

.../...

SOCIEDAD HH

Terrenos 12.000 Capital 8.000


Deudas 8.000

Total activo 28.000 Total pasivo 28.000

Terrenos 16.000

Otro activo 16.000

Total activo 32.000

Deudas 8.000

Impuestos diferidos 1.200

Total pasivo 9.200

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo 22.800

Inversión en HH 21.200

80% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo 18.240

Fondo de comercio 2.960

.../...

El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte pro-porcional del aumento por valor razonable del terreno que le corresponde, será:

0,20 x 22.800 = 4.560

Con los datos anteriores, el balance consolidado en la fecha de primera consoli-dación se obtendrá:


242

.../...

SOCIEDAD MM

MM HH Agregado Ajustes Consolidado

Inversión en HH 21.200 21.200 -21.200 -

Terrenos 12.000 12.000 +4.000 16.000

Tesorería 10.800 10.800 10.800

Otro activo 20.000 16.000 36.000 36.000

Fondo de comercio +2.960 2.960

Total activo 52.000 28.000 80.000 -14.240 65.760

Capital 10.000 8.000 18.000 -8.000 10.000

Reservas 38.000 12.000 50.000 -12.000 38.000

Socios externos +4.560 4.560

Deudas 4.000 8.000 12.000 12.000

Impuesto diferido +1.200 1.200

Total pasivo 52.000 28.000 80.000 -14.240 65.760

Ejemplo 2 de efecto impositivo en combinación de negocios

Se supone que se produce una combinación de negocios con los siguientes datos:

• La sociedad AA compra el 60% del capital de la sociedad BB por un precio de30.000.

• En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de un edifi-cio propiedad de HH es de 21.000 (valor del terreno: 15.000). El coste del terrenoen la sociedad HH era: 9.000.

• No está prevista la enajenación del edificio a corto plazo; se estima que el valoractualizado del impuesto diferido correspondiente es 400.

• Tipo impositivo general: 30%. Tipo impositivo de la venta del terreno: 10%.

• Los balances de las sociedades en la fecha de la combinación de negocios son:

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimo-niales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coin-ciden con los contables excepto el indicado en los datos, será:


243

SOCIEDAD AA

Tesorería 40.000 Capital 20.000


Deudas 17.000


SOCIEDAD BB

Terrenos y construcciones 14.000 Capital 10.000


Deudas 3.000


.../...

A continuación se calcula el importe del fondo de comercio:

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una dife-rencia temporaria cuando se contabilice una depreciación del mismo que no tie-ne efecto tributario (no es deducible) y no lo tendrá en ningún ejercicio posterior.En estos casos está previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pa-sivo por impuesto diferido.El importe del pasivo por impuestos diferidos no se reflejará en el balance conso-lidado por su valor actualizado (400) sino por su valor nominal, que será:

La diferencia entre el valor nominal del pasivo por impuestos diferidos y su valoractualizado, se reflejará en fondos propios.

El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte pro-porcional del aumento por valor razonable que le corresponde, será:

0,40 x 39.600 = 15.840


244

Terrenos 21.000Otro activo 22.000Total activo 43.000Deudas 3.000Impuestos diferidos 400Total pasivo 3.400

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo 39.600

Inversión en BB 30.000

60% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo 23.760

Fondo de comercio 6.240

VR VCDiferencia Importe Temporaria nominal

Construcción 6.000 5.00049 1.000 300

Terreno 15.000 9.000 6.000 600

Edificio 21.000 14.000 7.000 900

.../...

.../...

49 14.000-9.000=5.000.

La consulta 1 del BOICAC 47 prevé la aplicación del Borrador deNormas sobre Fusiones y Escisiones de Sociedades, publicado en elBOICAC nº 14 de octubre de 1993 en materia de efecto impositivo,especificando que los impuestos diferidos, conforme a la Resolucióndel ICAC de 9 de octubre de 1997, no deberán ser objeto de actuali-zación financiera, lo cual puede originar desajustes valorativos, dife-rencia entre el valor nominal y el descontado del activo o pasivo fis-cal, no abordados en la NIC-12 que en el caso del pasivo debe mino-rar las reservas (particularmente la prima de emisión).

Con los datos anteriores el balance consolidado en la fecha de primera consoli-dación se obtendrá:


245

BALANCE CONSOLIDADO

AA BB Agregado Ajustes Consolidado

Inversión en BB 30.000 30.000 -30.000 -

Terrenos 14.000 14.000 +7.000 21.000

Tesorería 10.000 10.000 10.000

Otro activo 120.000 22.000 142.000 142.000

Fondo de comercio +6.240 6.240

Total activo 160.000 36.000 196.000 -16.760 179.240

Capital 20.000 10.000 30.000 -10.000 20.000

Reservas 123.000 23.000 146.000 -23.000 123.000

Ajuste por no actualización impuesto -500 -500diferido

Socios externos +15.840 15.840

Deudas 17.000 3.000 20.000 20.000

Impuesto diferido +900 900

Total pasivo 160.000 36.000 196.000 -16.760 179.240

.../...

Por último, en las combinaciones de negocios puede darse el caso deque determinados activos por impuestos diferidos no estuvieren regis-trados en la entidad adquirida; en este supuesto, como se ha indicadoantes, en la adquisición puede ocurrir que:

— Se refleje el activo, en el momento de la combinación de nego-cios, al considerar probable la recuperación de un activo por im-puestos diferidos, afectando al importe del fondo de comercio[12.67].

— No se refleje el activo indicado en el momento de la combinaciónde negocios, pero se refleje posteriormente. En este caso, el acti-vo se reconocerá contra resultados, sin perjuicio de ajustar el im-porte del fondo de comercio, también contra resultados [12.68].

3. Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

En el registro, por primera vez, de un elemento patrimonial puede sur-gir una diferencia temporaria cuando, como se indica en la NIC-12,“la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reco-nocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, porejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones guberna-mentales no imponibles relativas a activos diferidos” [12.18 d)]. En elindicado párrafo aparecen una serie de casos de diferencias tempora-rias que, en principio, son distintos a las diferencias temporarias tem-porales identificadas en la citada norma internacional [12.17]; sin em-bargo, se verá como algunas de ellas, dependiendo de cómo se inter-prete su alcance, se podrían considerar como diferencias temporales.

Las diferencias temporarias se pueden clasificar, siguiendo a las nor-mas internacionales, así [12.22]50:


246

50 Se prescinde del caso, incluido en NIC-12.33, de las subvenciones públicas, queconforme a las vigentes normas fiscales españolas no se puede producir.

♦ Combinación de negocios.–Se reconocen impuestos diferidos; estecaso se ha examinado antes de forma singular.

♦ Transacción que “no afecta a la ganancia contable o a la gananciafiscal”, que se tratará en un apartado posterior.

♦ Transacción distinta a las anteriores.–Se podrá reconocer el im-puesto diferido51, salvo en los casos siguientes (párrafos 15 y 24 deNIC 12):

• Fondo de comercio con amortización no deducible o un fondode comercio negativo registrado como ingreso diferido52, que yase ha considerado anteriormente.

• Reconocimiento inicial de un elemento patrimonial (no incluidoen casos anteriores); excluido conforme a las normas internacio-nales, es el caso de un instrumento financiero compuesto, que seha visto anteriormente a través de un ejemplo [12.23].

La transacción que no es una combinación de negocios y “no afecta ala ganancia contable o a la ganancia fiscal”, se producirá en el mo-mento inicial cuando, siendo el valor en libros distinto a la base fiscaldel activo o pasivo objeto de la misma, tal diferencia no es gravada enese momento. Se trata de una diferencia temporaria que afectará al re-sultado contable o fiscal en cualquier momento distinto al momentoinicial; éste sería el caso de las diferencias temporarias producidas porla aplicación del valor normal de mercado en adquisiciones de ele-mentos patrimoniales previstos en el TRIS, entre los que cabe destacarlos casos establecidos en sus artículos 15 y 16.

La aplicación del valor normal de mercado, conforme a las normas fis-cales, en el momento de reconocimiento inicial de un activo o un pa-


247

51 Un caso de activo por impuesto diferido es el de las subvenciones públicas, siempreque no estén gravadas [12.33].52 La nueva NIIF 3 no permite reconocer el ingreso diferido.

sivo por un importe diferente al que se reconoce en contabilidad ori-gina una diferencia temporaria, como se puede ver en los ejemplosque se incluyen continuación.

Ejemplo 1 de contabilización inicial de un activo o pasivo53 (base fiscal igual acero):

Considérese la adquisición de un activo productivo por importe de 20.000, cuyaamortización no es deducible y si se vendiera la plusvalía obtenida no tributa o sise produjeran pérdidas no serían deducibles. El tipo impositivo es del 35%.

En los sucesivos ejercicios en que se vaya amortizando, al no ser deducible laamortización, el gravamen se incrementará en el 35% de la amortización, por loque al final de su vida útil, suponiendo un valor residual de cero, se habrá tribu-tado por importe de 7.000 (0,35 x 20.000).

De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo escero, mientras que el valor en libros es 20.000, por lo que existe una diferenciatemporaria de 20.000, a la que le corresponde un pasivo por impuestos diferidospor el indicado importe de 7.000.

Al final del primer ejercicio en que se haya amortizado, por ejemplo al 20%, el va-lor en libros sería 16.000 (0,80 x 20.000) y la base fiscal seguiría siendo cero porlo que la diferencia temporaria importaría 16.000, a la que le correspondería unpasivo por impuesto diferido de 5.600 (0,35 x 16.000). Y así sucesivamente.

No obstante lo indicado, conforme al párrafo 22 de la NIC 12, no se contabilizaríaninguno de esos pasivos por impuestos diferidos.


248

53 Realizado a partir del ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c) de la NIC-12.

El reconocimiento de los impuestos diferidos que resulten de estas dife-rencias temporarias, en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, re-queriría, conforme a las normas internacionales, ajustar el valor en librosdel activo o del pasivo al que correspondan por el mismo importe. La in-dicada disposición dice que “tales ajustes podrían volver menos transpa-rentes los estados financieros” y que, por tanto, “esta Norma no permite alas empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos di-feridos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente...Además, las empresas no reconocerán tampoco, a medida que el activo seamortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestosdiferidos que no se haya registrado inicialmente” [12.22 c)].

De acuerdo con ello, con independencia del juicio que pueda merecer elplanteamiento del IASB, no se reconocen los impuestos diferidos deriva-dos de las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicialde un activo o pasivo, con las excepciones indicadas, que no tenga efecto

Ejemplo 2 de contabilización inicial de un activo o pasivo (aplicación del valornormal de mercado):

Supuesta la adquisición de un activo no amortizable contabilizada por 15.000, ala que por aplicación del valor normal de mercado previsto en la Ley del impues-to sobre Sociedades se valora fiscalmente por importe de 20.000, de modo que enla venta de este activo se calculará fiscalmente la plusvalía o minusvalía a partir deeste último importe. Tipo impositivo del 35%.

En el ejercicio en que se enajene el activo el gravamen se cuantificará a partir desu valor fiscal (20.000) mientras que contablemente se registrará una plusvalía ominusvalía por la venta a partir de 15.000. Suponiendo que se produzca una ven-ta por importe de 27.000, se producirá una plusvalía contable de 12.000 (27.000-15.000) y una plusvalía fiscal por importe de 7.000 (27.000-20.000), con un gra-vamen de 2.450 (0,35x7.000) en lugar de 4.200 (0,35x12.000) si se la base fiscalhubiera coincidido con el valor inicial en libros.

De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es20.000, mientras que el valor en libros es 15.000, por lo que existe una diferenciatemporaria de 5.000, a la que le corresponde un activo por impuestos diferidos por1.750 que es el efecto impositivo de la diferencia temporaria (4.200-2.450), igualal 35% de la diferencia temporaria de 5.000 (20.000-15.000).


249

en las ganancias, fiscales o contables. Por el contrario, si las reglas fiscalesdeterminaran la existencia de una diferencia temporaria en el momento deregistro inicial de algún elemento patrimonial y afectara al resultado (“ga-nancia”), contable o fiscal, en ese momento se trataría de una diferenciatemporal, y en ese caso se registraría el correspondiente impuesto diferido.

Finalmente, para terminar este epígrafe, hay que señalar que la NIC-12, es-tablece un caso especial en el que en el reconocimiento inicial de una ac-tivo “aparecerá un activo por impuestos diferidos... cuando la subvencióndel gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determi-nar el valor en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se dedu-ce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, esparte de la base fiscal). En este supuesto el valor en libros del activo seráinferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria de-ducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabiliza-das como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe delingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia tempora-ria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte para la con-tabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferi-dos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22”) [12.33].Se trata de un supuesto que no se puede producir con las actuales normasfiscales españolas y que, además, conforme al párrafo transcrito, no origi-nará el registro de ningún impuesto diferido.

4. Inversiones en sociedades vinculadas

Las inversiones en entidades vinculadas, que son las “subsidiarias, su-cursales y asociadas” y “participaciones en negocios conjuntos” 54,pueden producir diferencias temporarias, siempre que el valor en li-


250

54 Las sucursales no son sociedades vinculadas, pero están incluidas por el IASB en elmismo conjunto. Los negocios conjuntos pueden ser de distintos tipos, entre los que seincluyen las sociedades multigrupo y otros negocios no societarios.

bros de las mismas no coincida con su base fiscal, de acuerdo con lasreglas generales del efecto impositivo establecidas en la NIC 12. Serecogen a título de ejemplo los siguientes casos de diferencias tempo-rarias surgidas [12.38]:

“(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias,sucursales, asociadas o negocios conjuntos;

(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsi-diaria estén situadas en diferentes países, o

(c) por una reducción en el valor en libros de las inversiones en una asocia-da, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de lamisma”.

Hay que tener en cuenta que en los estados financieros consolidadosla diferencia temporaria, como indica la norma citada, “puede ser di-ferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financie-ros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estadosfinancieros, la inversión al costo o por su valor revaluado” [12.38].

Las indicadas diferencias temporarias darán origen, según sea su sig-no, a:

• Activo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias de-ducibles que se deriven de esas inversiones cuando tales diferen-cias “vayan a revertir en un futuro previsible” y “se espere dispo-ner de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas dife-rencias temporarias”, en los mismos términos que los establecidoscon carácter general [12.24, 44 y 45]. Las diferencias temporariasen cuestión se producirán, por ejemplo, cuando se dote una provi-sión por depreciación que no sea deducible fiscalmente.

• Pasivo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias im-ponibles que se deriven de las inversiones señaladas en todos loscasos, excepto cuando la “inversora es capaz de controlar el mo-


251

mento de reversión de la diferencia temporaria” y, además, “es pro-bable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsi-ble” [12.15 y 39]. Este tipo de diferencia temporaria se puede pro-ducir cuando se registre contablemente parte del resultado obteni-do por la entidad participada.

En ambos casos se hace referencia a una excepción para estas dife-rencias temporarias, sean o no reversibles en un futuro previsible, enel caso de activo por impuesto diferido, a efectos de su contabiliza-ción, y en el de pasivo por impuestos diferidos, para evitar su registrocontable. Pero sólo se define, como es lógico, para los pasivos por im-puestos diferidos derivados del cómputo de las ganancias por parte dela inversora, que revertirán cuando la participada distribuya el divi-dendo; se distingue, según el tipo de inversión, del siguiente modo:

— En las inversiones en filiales (subsidiarias): como la sociedad domi-nante o matriz tiene poder para establecer la política de dividen-dos de aquéllas, se considera que puede controlar el momento dela reversión de esas diferencias temporarias. La norma citada esti-ma que, como además “con frecuencia podría ser muy difícil esti-mar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias tempo-rarias reviertan”, entonces cuando se estime que las ganancias dela participada no se distribuirán “en un futuro previsible” no pro-cederá registrar el pasivo por impuestos diferidos [12.40]55.

— En las inversiones en asociadas: en este caso la inversora no con-trola y, en consecuencia, no puede determinar la política de divi-dendos. Sólo en el caso que esté predeterminado (contractual-mente) que los dividendos no serán distribuidos en un futuro pre-visible. De acuerdo con ello, la regla general será registrar elpasivo por impuestos diferidos correspondiente a la diferenciatemporaria imponible.


252

55 A las sucursales se aplicarán los mismos criterios.

Cuando el inversor no sea “capaz de determinar la cuantía de losimpuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su in-versión en una asociada, pero puede determinar que serán igualeso superiores a un mínimo”, se reflejará el pasivo por el importe dedicho mínimo [12.42].

— En las inversiones en sociedades multigrupo: en este caso lo máscomún es que el reparto de dividendos requiera unanimidad omayoría de los socios; si teniendo en cuenta esta situación, el in-versor puede controlar el reparto y “es probable que no se repar-tan dividendos en un futuro previsible”, no será necesario recono-cer el pasivo por impuestos diferidos [12.43].

Las diferencias temporarias que se originan por estas inversiones enentidades vinculadas se pueden clasificar como diferencias tempora-les en muchos casos, porque se originan en un ejercicio y revierten enotro posterior. Sin embargo, la NIC-12 las califica como diferenciastemporarias distintas de las temporales [12.18].

Finalmente, señalar que la diferencia temporaria derivada de las va-riaciones del tipo de cambio entre la moneda funcional aplicada ac-tivos y pasivos no monetarios, por ejemplo en el caso de una sucur-

Ejemplo de inversiones en entidades vinculadas (filiales):

La inversión en la filial XX está contabilizada por el importe de 10.000, mientrasque fiscalmente la base fiscal es de 6.000. Suponiendo que el total importe de lasdiferencias se corresponde con ganancias acumuladas en la sociedad XX y no exis-te deducción por doble imposición. El tipo impositivo es del 40%.

Se produce una diferencia temporaria imponible, por importe de 4.000 (10.000-6.000) que da lugar a un pasivo por impuesto diferido por importe de 1.600 (0,40x 4.000).

Este pasivo fiscal se tiene que reconocer salvo que el propósito de la matriz sea nodistribuir tales dividendos.


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sal, y la moneda, distinta a la anterior56, en que se calculan los re-sultados fiscales, producirá un activo o pasivo por impuestos diferi-dos, que se cargará o abonará a resultados [12.41]. Mientras que sise trata de diferencias de conversión, de moneda funcional a mone-da de presentación, distintas de la señalada, que se reflejan directa-mente en fondos propios, conforme a la NIC-21, se registrarán con-tra este patrimonio neto.

Las diferencias de conversión en moneda extranjera producidas enlas sucursales con moneda funcional distinta del euro (moneda depresentación), que se contabilizan directamente en fondos propios,no están reguladas expresamente en las vigentes normas fiscales ygeneralmente no producirán diferencias temporarias. Cuando se ori-ginen las mismas, por la transformación de moneda funcional a mo-neda de presentación, distintas a la señalada en el párrafo anterior,se reflejarán directamente en dicho patrimonio neto.

VII. PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR

En este apartado se va a examinar la información que conforme a laNIC 12 debe aparecer en las en las cuentas anuales, considerandofundamentalmente sólo tres de los estados que contemplan las normasinternacionales, balance, cuenta de resultados y notas, que son losque se utilizan en el modelo español.

De acuerdo con lo indicado, se distinguirá la información que lucirá:en la cuenta de resultados (pérdidas y ganancias), referida al gasto por


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56 No será muy común que fiscalmente se produzca este caso.

impuesto sobre beneficios; en el balance, correspondiente, además deal indicado gasto que aparecerán directamente en el patrimonio57, alos activos y pasivos por impuestos, tanto corrientes como diferidos;y, la información que debe incluirse en las notas (memoria).

En el Estado de Efectivo (estado de tesorería) se reflejarán los cobros ypagos derivados de la aplicación de las normas del Impuesto sobreSociedades, que en este trabajo no se van a considerar.

1. Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados

Tradicionalmente la cuestión central en el efecto impositivo se con-cretaba en la determinación del importe a registrar como gasto o in-greso en la cuenta de pérdida y ganancias a causa del impuesto sobrebeneficios, si bien en ocasiones este impuesto puede registrarse di-rectamente en el patrimonio neto sin pasar por resultados58, aunquesiempre está conectado con los activos o pasivos por impuestos dife-ridos que aparecen en el balance.


255

57 Que deberá revelarse en el Estado de Variación del Patrimonio.58 El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios por las actividades ordinarias debeaparecer en el estado de resultados [12.77], aunque “los impuestos sobre las ganancias,ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamenteal patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentasdel patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente” [12.61]).


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GASTO/INGRESO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

+ Retenciones y pagos a cuenta

+ Importe a ingresar en la declaración-liquidación del impuesto

- Importe a devolver en la declaración-liquidación del impuesto

+ Importe a ingresar en la declaración-liquidación complementaria delimpuesto

- Importe a devolver en la declaración-liquidación complementaria delimpuesto

+ Por pasivos correspondientes a diferen-cias temporarias imponibles originadasen el ejercicio

- Por activos derivados de diferenciastemporarias deducibles originadas en elejercicio, de bases imponibles negati-vas y otros créditos fiscales

- Por pasivos correspondientes a diferen-cias temporarias imponibles revertidasen el ejercicio

+ Por activos correspondientes a diferen-cias temporarias deducibles revertidasen el ejercicio y de bases imponiblesnegativas y otros créditos fiscales deejercicios anteriores aplicados

+/- Por cambios en normas fiscales

-/+ Por reestimación de la recuperabili-dad de activos por impuestos diferi-dos

+/- Por cambio en la forma esperada derecuperar el valor en libros de unactivo que implica un gravamen dife-rente

Gasto/ingreso por el impuesto corriente

Gasto/ingreso por los ajustes enimpuestos corrientes

Gasto/ingreso derivado del impuestodiferido

Gasto/ingreso por cambio en importe deimpuestos diferidos

El impuesto sobre beneficios se registra como gasto o ingreso, salvo ensupuestos de transacciones o hechos cargados o abonados directa-mente al patrimonio neto59 y en supuestos de las combinaciones denegocios calificadas como de adquisición60 [12.58]; incluye los si-guientes conceptos:

• Impuesto corriente.–“Cantidad a pagar (recuperar) por el impuestosobre las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del ejer-cicio” [12.5].

• Impuestos diferidos.–Son las cantidades de impuestos sobre las ga-nancias a pagar (recuperar) en períodos futuros [12.5]61. En senti-do estricto este componente del gasto (ingreso) por impuesto sobrebeneficios incluye, en principio, sólo los derivados de diferenciastemporarias con origen en el ejercicio, y no de ejercicios anterio-res que ya se habrán registrado en los mismos. También incluye elefecto de partidas por impuestos diferidos revertidas o realizadasen el período [12.80].

• Cambios en los activos o pasivos por impuesto diferido.–Se puedeproducir, conforme al párrafo 60 de la NIC-12 y como consecuen-cia de cambios en normas fiscales (tipo impositivo u otros elemen-tos tributarios), reestimación de la recuperabilidad de impuestos di-feridos activos y cambio en la forma esperada de recuperar el valoren libros de un activo, que implica un gravamen diferente. Estepuede ser el caso de la deducción por reinversión de plusvalías,


257

59 En la NIC-12 se citanEl párrafo 60 de la NIC 12 cita, a título de ejemplo, los siguien-tes: revaluación de inmovilizado material según NIC-16; cambios en la política conta-ble y errores fundamentales según NIC-8; diferencias de cambio por conversión deestados financieros en moneda extranjera según NIC-21 [12.62]; y, reconocimiento ini-cial de un instrumento financiero compuesto [12.23].60 Véase párrafos 66 a 68 de NIC 12. 61 Los pasivos están relacionados con “diferencias temporarias imponibles” y los activoscon “diferencias temporarias deducibles”, “compensación de pérdidas de ejercicios an-teriores” y “compensación de créditos no utilizados de ejercicios anteriores”.

que se modificó en el año 2001 en las normas fiscales españolas[12.80]62.

De acuerdo con el párrafo 96 de la NIC-1, en el estado de cambios enel patrimonio neto deben aparecer, entre otras, las partidas siguientes:cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que,según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamen-te al patrimonio neto, así como el total de esas partidas, y el efectoacumulado de los cambios en las políticas contables y en la correc-ción de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento porpunto de referencia de la NIC-863. Estos son los conceptos cuyo efec-to impositivo, gasto o ingreso, puede ser registrado directamente con-tra el patrimonio neto, que unidos a los efectos impositivos surgidosen las combinaciones de negocio calificadas como adquisiciones, su-ponen las excepciones al reconocimiento del impuesto en la cuentade resultados.

2. Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias

Los activos y pasivos derivados de la imposición sobre beneficios,como ya se ha dicho antes, pueden ser por impuesto corriente o di-ferido. A continuación se van a examinar unos y otros, aunque los quemás interesan para los propósitos de este trabajo son los activos y pa-sivos por impuestos diferidos.

2.1. Activos y pasivos por impuesto corriente

Los activos o pasivos que corresponden al impuesto corriente del ejer-cicio deben ser reconocidos conforme a las reglas siguientes [12.12]:


258

62 Se considera que no procede incluir el gasto (ingreso) por impuesto conectado acambios de políticas contables o errores.63 Se permite como tratamiento alternativo en el resultado del período [NIC-8.38 y 54].

• Si procede el ingreso a la Hacienda Pública de un importe adicio-nal al final del ejercicio: como una obligación de pago.

• Si procede, a final del ejercicio, una devolución de la HaciendaPública de parte del importe previamente ingresado64: como un ac-tivo.

Para cuantificar estos activos y pasivos fiscales corrientes a partir de lanormativa y de los tipos que se hayan aprobado o estén a punto deaprobarse, en la “fecha de cierre” [12.46]. Lo normal es que las nue-vas normas fiscales españolas estén aprobadas antes del inicio delejercicio en que deben aplicarse.

2.2. Activos y pasivos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido son consecuencia delmodo de calcular el gasto por impuesto sobre beneficios en el méto-do de la deuda, ya sea en el enfoque de resultados, ya sea en el de ba-lance. En este apartado se va a examinar lo que establece la NIC 12sobre la definición, registro y valoración de tales impuestos diferidos,para identificar las divergencias con las normas españolas.

• Definiciones y límites para su registro contable

Son activos y pasivos por impuestos diferidos los que se van a re-cuperar o pagar en períodos futuros, derivados de [12.5]65:

– Diferencias temporarias deducibles e imponibles.


259

64 La NIC-12 se refiere específicamente al caso, que no existe en el sistema tributarioespañol, de pérdidas fiscales que pueden ser “retrotraídas” para recuperar cuotas deejercicios anteriores [12.13].65 Requisito de registro de activo por impuesto diferido es que sea probable que dis-ponga de “beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferen-cias temporarias” [12.27].

– Pérdidas fiscales obtenidas en ejercicios anteriores, no compensa-das fiscalmente.

– Créditos66 fiscales no utilizados, procedentes de ejercicios ante-riores.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se registrarán contable-mente con criterios diferentes. En el caso de los pasivos procede suregistro con carácter general, excepto en ciertos supuestos como es eldel fondo de comercio en combinaciones de negocios, cuya amorti-zación no es deducible, y en el reconocimiento inicial de un ele-mento patrimonial, que no es una combinación de negocios y noafectó en su momento al resultado contable ni el fiscal [12.15], y enciertas inversiones en sociedades vinculadas [12.39] 67.

Los activos por impuesto diferido68, por regla general, se registra-rán si resulta “probable” que existan beneficios fiscales futuroscontra los que hacer efectivos esos activos69. Esta regla, que es unaaplicación directa del principio de prudencia, se exceptúa cuandoel activo se origina en un fondo de comercio negativo en una com-binación de negocios registrada como “ingreso diferido”, o en cier-tos casos en que el reconocimiento inicial de un elemento patri-monial se produce a causa de una operación que no sea una com-binación de negocios y no afecte en el momento de realizarla alresultado contable o fiscal [12.24]; también se incluyen ciertos su-puestos de inversiones en sociedades vinculadas [12.44].

En esta materia, la norma contable española no contempla excep-ciones a la aplicación del principio de prudencia, lo que constitu-


260

66 Conforme a las normas fiscales españolas, se trata de deducciones y bonificacionesde la cuota básicamente. 67 Ver párrafo 16 in fine de NIC 12.68 No se tratan aquí los derivados de pérdidas fiscales y de créditos pendientes.69 El párrafo 56 de NIC 12 exige reexaminar esta condición en sucesivos ejercicios paraproceder a registrar o dejar de registrar el activo.

ye a priori una divergencia con la NIC 12. Otra cosa es cómo seaplica en estas situaciones el principio de prudencia, lo cual po-dría determinar los mismos efectos prácticos, en materia de activospor impuesto diferido.

• Valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido

Para cuantificar los activos y pasivos por impuesto diferidos hayque aplicar las siguientes reglas:

– Utilizar para activos y pasivos a largo plazo la normativa y tipoimpositivo70 que se espere vaya a existir, a partir de los que sehayan, aprobado o estén a punto de aprobarse, en la “fecha decierre” [12.46]. Esta última circunstancia no se suele produciren el sistema tributario español71. El párrafo 48 de la NIC 12 asi-mila las normas y tasa “anunciadas” a las “aprobadas”.

– Existencia de diferentes tipos impositivos por tramos de base: seaplicará el tipo medio, que debe ser estimado [12.49]. La normaespañola es diferente, pero como sólo afecta a las empresas de pe-queña dimensión (sociedades individuales o grupos con una cifrade negocios en el ejercicio anterior de 6 millones de euros, con-forme al artículo 108 TRIS) no se va a considerar esta diferencia72.


261

70 De acuerdo con los párrafos 3 y 50 de NIC 12; que no se pronuncia sobre “cuándoni cómo” se tiene en cuenta la existencia de tipos diferentes según se distribuye o no elbeneficio.71 No obstante, un ejemplo de ello es la D.T. 3ª de la Ley 24/2001 sobre deducción porplusvalías en el supuesto de reinversión.72 De acuerdo con las normas españolas está previsto que “la cuantificación de los cré-ditos y débitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensión,que de acuerdo con la legislación fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su pri-mer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la baseimponible, se realizará aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramoy teniendo en cuenta lo dispuesto en los números anteriores de esta norma”, pudiéndo-se realizar ajustes, utilizando para ello una provisión para impuestos (apartado 9 de lanorma primera de la RICAC de 9 de octubre de 1997 (ICAC;1997)).

– Hay que tener en cuenta las consecuencias fiscales que se deri-ven de la forma en que se va a recuperar o liquidar el valor enlibros, siempre que existan reglas distintas para cada uno deellos [12.5]. El párrafo 52 de NIC 12 se refiere al tipo y a la basefiscal73 como especialidades a tener en cuenta, sin considerarlas eventuales deducciones de la cuota. No existe regla equiva-lente de forma expresa en las disposiciones contables españolas.

– No se deberán aplicar “descuentos” [12.53]74 financieros a losactivos y pasivos por impuestos diferidos. Igual que en las nor-mas españolas75.

– Al final de cada ejercicio se revisará el importe por el que se hanregistrado los activos por impuesto diferido [12.56]. Esta es unaregla operativa que no merece más comentario.

2.3. Reflejo en balance

No son muchas las reglas de las normas internacionales sobre el re-flejo en el balance de activos y pasivos derivados de la imposición so-bre beneficios. Los activos y pasivos originados por el impuesto sobre


262

73 “En tales casos, la empresa procederá a medir los activos y los pasivos por impues-tos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en queespere recuperar o pagar la partida correspondiente”.74 El párrafo 54 de NIC 12 explica, sobre la base de la falta de comparabilidad, el moti-vo de esta prohibición. El párrafo 55 insiste en la no aplicación.75 En la exposición de motivos de la RICAC de 9 de octubre de 1997 se dice que: “Eneste sentido es necesario referirse a la norma internacional de contabilidad (N.I.C.) nú-mero 12, revisada en el año 1996, donde se indica en su párrafo 53 y siguientes que laspartidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobreSociedades no deben ser objeto de actualización financiera”, y añade que “lo anteriorha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura pro-pugna que no se efectúe la actualización financiera de las partidas derivadas del efectoimpositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y créditos porpérdidas a compensar), si la reversión se realiza en el largo plazo, la aplicación del prin-cipio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.

beneficios deben figurar en balance diferenciando los diferidos y loscorrientes, que lucirán por separado entre sí y de otros activos o pasi-vos en el balance [12.69], sin clasificarlos en ningún caso en el largoplazo [12.70].

La compensación de activos y pasivos por impuestos corrientes sedebe realizar cuando exista legalmente el derecho a compensar y setiene la intención de ejercerlo [12.71]. En el balance consolidado secompensará cuando exista el derecho para el conjunto del grupo yexista la intención de hacerlo efectivo [12.73].

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se pueden compensar sicumplen las siguientes condiciones [12.74]:

– Las sociedad tiene reconocido legalmente el derecho de compen-sar frente a una autoridad fiscal

– Se derivan de impuestos sobre beneficios correspondientes a lamisma autoridad fiscal; que sujeta: a la sociedad o a un conjunto desociedades “que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fis-cales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pa-gar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios fu-turos en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significa-tivas de activos o pasivos por los impuestos diferidos”76.


263

Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las par-tidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.La presente Resolución, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros ycontras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas”.

76 NIC 12: “75.A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de losmomentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las empresasla compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o su-jeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondien-tes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido le-galmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con lospasivos corrientes de la misma naturaleza.

Comparando con lo establecido en el PGC no se producen grandes di-vergencias, toda vez que, dejando aparte periodificaciones y provi-siones de impuestos, en el balance deben aparecer tanto los importespendientes de ingreso o de devolución por el impuesto “devengado”,en sentido tributario, que constituyen los activos o pasivos corrientes,como los impuestos anticipados, junto con los créditos por bases im-ponibles negativas y deducciones de la cuota pendientes de aplica-ción, y los impuestos diferidos, es decir, en terminología del IASB, losactivos y pasivos por impuestos diferidos.

3. Memoria

La memoria incluye los siguientes requerimientos de información so-bre impuestos sobre beneficios:

• Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre benefi-cios deben “revelarse” por separado [12.79 y 80].

• Importe total de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas car-gadas o abonadas directamente al patrimonio neto [12.81 a)].

• Gasto (ingreso) por el impuesto de resultados extraordinarios delejercicio (párrafo 81.b) de NIC 12); se puede presentar agregadocuando sea difícil distribuir el impuesto entre las distintas partidas[12.83].


264

76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede tener recono-cido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos,las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casosmuy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determi-nar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá unincremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo porimpuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminuciónen los pagos de esta segunda entidad fiscal”.

• Conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y elresultado contable, en términos de gravamen o de tasa impositiva[12.81 c)].

• Cambios en tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicioanterior [12.81 d)].

• Importe y plazo de diferencias temporarias deducibles, pérdidas ocréditos filiales no registrados [12.81 e)].

• Diferencias temporarias de inversiones en subsidiarias, sucursales yasociadas y negocios conjuntos sin pasivos fiscales [12.81 f)]77.

• Importe de activos y pasivo por impuestos diferidos por diferenciastemporarias deducibles e imponibles y pérdidas y créditos fiscalesno utilizados y sobre gastos (ingresos) reconocidos en el estado deresultados [12.81 g)].

• Informe sobre el gasto por impuesto, derivado de operaciones dis-continuadas, relativo a resultado de la discontinuación y otra in-formación [12.82 h)].

• Importe del activo por impuesto diferido, indicando la naturalezade la evidencia utilizada para su reconocimiento, si la realizacióndel activo depende de las ganancias futuras y la empresa ha expe-rimentado una pérdida [12.83].

• Contingencias [12.88]78.

Del conjunto informativo reseñado interesa destacar la conciliaciónnumérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado conta-ble que permitirá “entender si la relación entre el gasto (ingreso) porel impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como


265

77 Explicación en párrafo 87 de NIC-12.78 Véase NIC-10.

comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal rela-ción en el futuro” [12.84].

Dicha relación puede explicarse, entre otros factores, como indica elpárrafo últimamente citado, por:

– La existencia de ingresos ordinarios exentos de tributación

– Que se produzcan gastos que no son deducibles al determinar labase imponible

– Por la existencia de pérdidas fiscales (bases imponibles negativas)compensadas en el ejercicio

– Por el importe de tipos impositivos soportados en el extranjero.

Esta conciliación entre el “impuesto teórico”, calculado aplicando eltipo impositivo al resultado antes de impuestos, y el impuesto conta-bilizado, se puede explicar realizando la conciliación entre amboscomponentes o en términos de “tipo impositiva”. En este último caso,la comparación se realizará entre:

– El tipo impositivo “aplicable que suministre la información más sig-nificativa para los usuarios de sus estados financieros”, que fre-cuentemente en el caso español será tipo nominal del Impuesto so-bre Sociedades [12.85].

– Y, “el tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el im-puesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable”[12.86].


266

Ejemplo 1 de conciliación entre el impuesto y el resultado contable:

La sociedad YY tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 30.000 y en elanterior de 20.000, entre los que están incluidos unos gastos no deducibles por im-porte de 950 y de 1.000 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40%

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mis-mos por el tipo impositivo nominal.

Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gastopor impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación po-dría ser la siguiente:

El efecto en gastos no deducibles se calcula por la proporción existente entre elmismo y el resultado antes de impuestos multiplicado por el tipo impositivo.


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Ejercicio 20XX Ejercicio anterior

Impuestos al tipo nominal 12.000 8.000

Efecto de gastos no deducibles 380 400

Gasto por impuesto sobre beneficios 12.380 8.400


Tipo nominal 40,00 40,00

Efecto de gastos no deducibles 1,27 2,00

Tipo medio efectivo 41,27 42,00


La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de loscuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cua-les 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. El tipo impositivo es el 40% y paralos rendimientos extranjeros del 25%.

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene multiplicando el “tipodiferencial” (diferencia entre el tipo impositivo del domicilio y el tipo impositivoextranjero) por el importe de los rendimientos antes de impuestos obtenidos en elextranjero.

Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gasto porimpuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación podría serla siguiente:

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros (ETE) se obtiene así:

donde:

RE: resultado obtenido en el extranjero

RT: resultado total de la sociedad

T: tipo impositivo nominal

t: tipo impositivo renta en el extranjero


268



Efecto de menores tipos impositivos extranjeros -3.000 -1.500


REETE = —— x (T –t)

RT


Impuestos al tipo nominal 40,00 40,00

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros -6,98 -10,00

Gasto por impuesto sobre beneficios 32,02 30,00


La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de loscuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cua-les 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. En los resultados obtenidos en elpaís de residencia están incluidos unos gastos no deducibles por importe de 300 yde 100 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40% y para los rendimien-tos extranjeros del 25%.

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mis-mos por el tipo impositivo nominal y el efecto de menores tipos impositivos ex-tranjeros multiplicando el “tipo diferencial” (diferencia entre el tipo impositivo deldomicilio y el tipo impositivo extranjero) por el importe de los rendimientos antesde impuestos obtenidos en el extranjero.

Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gasto porimpuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación podría serla siguiente:

El efecto en gastos no deducibles, calculado sobre la renta obtenida en el país deldomicilio, y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene en la for-ma indicada en los ejemplos extranjeros.


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Efecto de gastos no deducibles 120 40

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros -3.000 -1.500



Impuestos al tipo nominal 40,00 40,00

Efecto de gastos no deducibles 0,28 0,27

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros -6,98 -10

Gasto por impuesto sobre beneficios 33,30 30,27

VIII. COMPARACIÓN DE LA NIC 12 CON LAS NORMASESPAÑOLAS

En este apartado se van a examinar algunas de las diferencias que exis-ten entre las normas españolas de efecto impositivo y las del IASB,concretamente los distintos enfoques del método de la deuda aplica-do de cada una de ellas y la información en la memoria; se empezaráplanteando un ejemplo que permitirá comprobar la aproximación delos enfoques utilizados en cada una de las normas.

Los dos temas enunciados no agotan el conjunto de diferencias que sepueden plantear entre uno y otro conjunto normativo. En efecto, sepueden señalar otras diferencias, como es el caso de:

• Reglas para la contabilización del efecto impositivo en fusiones desociedades, que como se ha tenido oportunidad de ver en el estu-dio de casos especiales del apartado anterior se desarrollan conmucho detalle en las normas internacionales al tratar las combina-ciones de negocios. En normas españolas sólo existe una proyectode norma, se trata del el Borrador de Normas sobre Fusiones yEscisiones de Sociedades, publicado en el BOICAC n.º 14 de octu-bre de 1993, que nunca fueron aprobadas79.

• Aplicación del principio de prudencia en la contabilización de activospor impuestos diferidos o impuestos anticipados en la terminología delas normas españolas. La principal diferencia se produce por la refe-rencia a la exigencia de reversión de diferencias temporales o de apli-cación de otros créditos fiscales en un plazo de 10 años para el refle-jo de los mismos, establecido en las Resoluciones del ICAC. Tambiénexisten ciertos pasivos por impuestos diferidos que, conforme a la NIC12, no se registran, mientras que las normas españolas no contemplanninguna excepción a la contabilización de estos pasivos.


270

79 La consulta 1 del BOICAC 47 prevé la aplicación de este borrador de normas en mate-ria de efecto impositivo.

• Consecuencia de las especificaciones contenidas en la NIC 12,para acercar las normas españolas a esta norma, se deberían intro-ducir precisiones en relación con el efecto impositivo de participa-ciones en el capital de cuentas anuales individuales y en el marcode las cuentas anuales consolidadas, ya que no han sido práctica-mente desarrollados en las normas españolas80.

• Se deberían modificar las reglas españolas de representación de losimpuestos diferidos en el balance para aproximarlas a las normas in-ternacionales, ya que éstas no permiten determinadas clasificacio-nes de los mismos a la vez que requieren su singularización en ba-lance y permiten ciertas compensaciones que no están requeridos oautorizados en las normas españolas. También se tendría que mo-dificar la forma de reflejar el gasto por impuesto sobre beneficios,que en las normas españolas, con carácter general, se refleja en elestado de resultados mientras que en las normas españolas, en al-gunos casos, se contabilizan los impuestos diferidos directamentecontra fondos propios.

1. Ejemplo de equivalencia entre normas

En este epígrafe se va a plantear un sencillo ejemplo de contabiliza-ción del efecto impositivo, que se va a resolver aplicando las normasvigentes en España y las normas de la NIC 12, para poner de mani-fiesto la equivalencia entre ambos procedimientos cuando sólo exis-ten diferencias temporales.

Se partirá de la siguiente liquidación simplificada del Impuesto sobreSociedades de la sociedad AA:


271

80 Sólo se establecen reglas muy generales, como es el caso del artículo 60 de lasNormas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

De acuerdo con la NIC-12, lo primero que hay que hacer es determi-nar las diferencias temporarias, para lo cual se tienen que determinarlos valores en libros y las bases fiscales de los distintos elementos pa-trimoniales. En este caso sólo hay diferencias en los dos siguientes ele-mentos de activo:

Y las diferencias temporarias son:

Estas diferencias temporarias son diferencias temporales. El efectoimpositivo de las mismas es el siguiente:


272

ESQUEMA SIMPLIFICADO DE LIQUIDACIÓN

Resultado antes de impuestos 10.000.000

Aumentos: 350.000

Exceso de provisión 350.000

Disminuciones: 1.000.000

Libertad de amortización 1.000.000

Base imponible 9.350.000

Tipo impositivo: 35%

Cuota íntegra 3.272.500

Deducciones y bonificaciones 0

Impuesto a pagar 3.272.500

ValorElementocontable

Base fiscal

Activo A (Cartera de valores-Provisión) 1.800.000 2.500.000

Activo B (Libertad de amortización) 1.000.000 0

Diferencias temporarias Positivas Negativas

Activo A (Cartera de valores-Provisión) 700.000

Activo B (Libertad de amortización) 1.000.000

Se comparan los importes de los activos y pasivos por impuestos di-feridos para cuantificar la variación durante el ejercicio:

A partir de estos datos se puede calcular el gasto por impuesto sobrebeneficios:

Conforme a las normas españolas el gasto por impuesto sobre bene-ficios se calcula del modo siguiente:


273

EFECTO IMPOSITIVO (tipo impositivo = 35%)

Elemento Positivas x T Negativas x T

Activo A (Cartera de valores-Provisión) 245.000

Activo B (Libertad de amortización) 350.000

Ejercicio IMPUESTOS DIFERIDOS Ejercicioanterior

Variación

Activos 245.000 122.500 122.500

Pasivos 350.000 0 350.000

GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Impuesto corriente (impuesto a pagar) 3.272.500

+ Variación de pasivos por impuestos diferidos 350.000

- Variación de activos por impuestos diferidos -122.500

Importe 3.500.000

GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Resultado antes de impuestos 10.000.000

Diferencias permanentes 0

Resultado contable ajustado 10.000.000

Tipo impositivo: 35%

Impuesto bruto 3.500.000

Deducciones y bonificaciones 0

Importe 3.500.000

Como se puede observar, con los dos procedimientos se llega a la mis-ma conclusión: el gasto por impuesto sobre beneficios es igual a3.500.000. Y, por las diferencias temporarias que son temporales, sur-gen los mismos impuestos diferidos.

2. Equivalencia entre el método del efecto impositivo con enfoque deresultados y con enfoque de balance

Las diferencias temporales, que se usan en el Plan General deContabilidad, son un subconjunto de las diferencias temporarias, quese regulan en la NIC-12; las características de unas y otras ya han sidoexaminadas. Ahora se trata de ampliar los planteamientos normativos,como el de la NIC-12, y los doctrinales, con los criterios del ICAC,que reducen el alcance del enfoque de resultados a las diferenciastemporales.

GARCÍA-OLMEDO (1997) dice que “el enfoque basado en el balanceparece superior al enfoque basado en la cuenta de resultados, ya queel primer método reconoce todos los activos y pasivos por tributacióndiferida, sea cual sea su origen, mientras que el método citado en se-gundo lugar sólo reconoce aquellos activos y pasivos por tributacióndiferida que surgen de las diferencias temporarias en la cuenta de re-sultados. Ya hemos dicho que toda diferencia temporal es una dife-rencia temporaria, pero no todas las diferencias temporales son dife-rencias temporarias”.

Es clara la superioridad del enfoque del balance, como se decía en eltrabajo citado, siempre que se limite el alcance del enfoque de resul-tados a las diferencias temporales esa valoración no se puede discutir.Pero si se extraen todas las posibilidades del enfoque de resultados, sepuede llegar a la conclusión de que ambos métodos son equivalentes.En todo caso, hay que recordar que en este epígrafe se trata de exa-


274

minar si el enfoque de las normas españolas es equivalente o no al en-foque de la NIC-12; de modo que, aunque el enfoque del balance seadistinto al enfoque de resultados, en todo caso se podría llegar a afir-mar la equivalencia indicada en la medida que ni unas ni otras nor-mas se ajusten exactamente a los enfoques teóricos en su versión másdepurada o estricta.

La cuestión es determinar si ambos enfoques son diferentes, como ex-plícitamente dice la NIC-12, o, por el contrario, “desde un punto de vis-ta práctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 ..., salvadas ciertas cuestio-nes concretas no esenciales, no supone con carácter general diferenciasapreciables en la valoración de impuestos anticipados y diferidos en re-lación con el sistema actualmente vigente en España”, como afirma elInforme de la subcomisión para el estudio de las relaciones contabili-dad fiscalidad (apéndice III del COMISIÓN DE EXPERTOS; 2002; p.471), que se recoge literalmente en el Informe del COMISIÓN DE EX-PERTOS (2002; p. 272). La tarea se va a ejecutar identificando si las di-ferencias temporales de las normas españolas incorporan todos los con-ceptos de las temporarias de la NIC-12, para lo cual previamente habráque detenerse en la definición de uno y otro tipo de diferencias.

2.1. Diferencias temporarias vs. diferencias temporales

Para analizar la falta de identidad entre diferencias temporarias y di-ferencias temporales se parte de las definiciones de diferencias tem-porarias en la NIC-12, así como de los criterios de reconocimiento deimpuestos diferidos para, finalmente, comprobar si los impuestos di-feridos derivados de las diferencias temporales se producen en menoscasos que los derivados de todas las temporarias. Para ello hay queidentificar cuáles son tales diferencias temporales y cuáles son las di-ferencias temporarias y determinar en qué aspectos son coincidentesy en cuáles no lo son.


275

En realidad, parte de las diferencias temporarias, normalmente la granmayoría, son las diferencias temporales, por lo que el tema se reduceal análisis de las restantes diferencias temporarias, que se denominan“otras diferencias temporarias”.

El párrafo 18 de la NIC 12, tras describir el párrafo 17 las diferencias tem-porales, dice que “las diferencias temporarias surgen también” y descri-be una serie de casos que son, en un sentido amplio, diferencias tempo-rales. Así, esto ocurrirá en el supuesto de las inversiones en sociedadesvinculadas81, si se considera que opera en todos los casos la deducciónpor doble imposición, que se tratará posteriormente; y, si se computacomo temporal la diferencia producida por cargos o abonos directamen-te a cuentas de patrimonio neto, por ejemplo en diferencias surgidas porlas revaluaciones contables, obviamente sin efecto fiscal82, caso que tam-bién se produce por ejemplo en los registros por “errores” de la NIC-8.

Respecto del resto de las diferencias contempladas en el párrafo 18 dela NIC 12:

• No sería estrictamente una diferencia temporal algunas de las dife-rencias temporarias derivadas del reconocimiento inicial de ele-mentos patrimoniales83. Estas diferencias temporarias, a la vista delos párrafos 22 y 33 de la NIC-12, se pueden clasificar, como sehizo en el apartado 6 anterior, distinguiendo84:


276

81 “El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asocia-das, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mis-mas partidas (véanse los párrafos 38 a 45)” [12.18 e)]. El párrafo 15 y el párrafo 24 de laNIC-12dicen que se registrará, con ciertas restricciones, los impuestos diferidos derivadosde este tipo de diferencias.82 “Se revalorizan contablemente los activos, pero no existe un ajuste similar para propósi-tos fiscales (véase el párrafo 20)” [12.18 b)]. 83 La letra d) del párrafo 18 de la NIC 12 se refiere a: “la base fiscal de un activo o un pasi-vo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros,por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles re-lativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33)” [12.18 d)]84 El supuesto de la subvención, previsto en el párrafo 33 de la NIC 12, no se consideraráporque, además que no se puede producir en el vigente marco fiscal español, está veta-do que origine un impuesto diferido.

– las originadas en las combinaciones de negocios, que se veránposteriormente;

– las que no afectan ni a la ganancia contable ni a la fiscal, queson unas diferencias temporarias cuyos impuestos diferidos,conforme al párrafo 22 de la NIC 12, no podrán ser registradospor lo que no se producirá ninguna diferencia entre los dos en-foques; y,

– las restantes, que si producen un efecto en la ganancia fiscal oen la contable constituirán una diferencia temporal.

• La diferencia temporaria derivada de un fondo de comercio, positi-vo o negativo, en cuentas anuales consolidadas85, en principio, noes mas que una diferencia temporal en los supuestos en que puedededucirse, aunque por razones de prudencia o por el control de lareversión, no se registre el impuesto diferido, activo o pasivo res-pectivamente. En todo caso, esas diferencias, según párrafos 21 y32 de NIC 12, no dan origen a un impuesto diferido; de acuerdocon ello, si se considera que, cuando se produzcan esas plusvalíaso minusvalías compradas, existe una diferencia temporaria y nouna diferencia temporal, no se produciría ninguna variación prác-tica, en uno u otro enfoque, ya que en ninguno de los dos procedi-mientos se registrarían los impuestos diferidos.

• Finalmente, las diferencias temporarias derivadas de combinacio-nes de negocios, si se entiende que la sociedad adquirente es su-cesora de la adquirida, contemplando las dos sociedades como unaunidad, serían equivalentes a las revaluaciones contables sin efec-to fiscal en caso de diferimiento de las rentas. PALACIOS Y VELA(2002) confirman, por otra vía, este equivalencia, diciendo que


277

85 AECA (1999) mantiene que la imputación a resultados, vía amortización o de otraforma, origina una diferencia permanente, como ya se ha indicado en capítulos ante-riores.

“con respecto al tratamiento previsto para las combinaciones denegocios, creemos que la adaptación de nuestra regulación a laNIC-12 revisada no supondrá un trastorno importante, puesto queno hace sino aclarar puntualmente aquellos aspectos que, tanto enfusión como en grupo de sociedades resultan más conflictivos,siendo totalmente compatible con las soluciones adoptadas por ladoctrina contable española”.

De acuerdo con lo dicho, quedaría como diferencia temporaria queno es una diferencia temporal la derivada del registro inicial de acti-vos o pasivos que, en principio, conforme a la NIC-12.22, no da ori-gen a un impuesto diferido más que en los supuestos de combinacio-nes de negocios y de inversiones en sociedades vinculadas86; y comoestos casos, en sentido amplio, son diferencias temporales entonces,por reducción, en la práctica no habría ninguna diferencia de las in-cluidas en “otras diferencias temporarias”. Con este razonamiento,hay que concluir que todas las “diferencias temporarias efectivas”, en-tendidas como las que en principio dan origen a impuestos diferidos,son diferencias temporales.

Con esta conclusión no cabe duda que los dos enfoques de las dife-rencias fiscales y contables son equivalentes y en la práctica son igua-les (GARCÍA-OLMEDO (2002)). Por su parte, la subcomisión de ex-pertos contables para el Estudio de la relación contabilidad-fiscalidad,citada anteriormente, creada por Resolución del ICAC de 27 de sep-tiembre de 2001, tenía el encargo siguiente:

“El objeto de la Subcomisión será la elaboración de un informedonde se evalúen, los posibles efectos de la incorporación de lasnormas del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad(IASB), en relación con los efectos que pudieran producir en cuan-


278

86 Aparte del caso especial del párrafo 23 de NIC-12 para emisiones de instrumentosfinancieros compuestos.

to a la relación de las normas contables y las tributarias, en parti-cular el Impuesto sobre Sociedades. El plazo para la elaboracióndel pertinente informe tendrá como límite el 15 de Enero de 2002.”

En sus conclusiones coincide con lo expuesto anteriormente, cuandodice literalmente que:

“Desde un punto de vista práctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 -que contiene las limitaciones antes indicadas- salvadas ciertas cues-tiones concretas no esenciales, no supone con carácter general dife-rencias apreciables en la valoración de impuestos anticipados y dife-ridos en relación con el sistema actualmente vigente en España; suvirtualidad más importante es dar cobertura teórica al reconocimien-to de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de nego-cios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente eldiferimiento de la tributación por las plusvalías que se pongan con-tablemente de manifiesto como consecuencia de la combinación denegocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasi-vo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasi-vos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias tem-porales entre el resultado contable y la base imponible de las entida-des que reciben los elementos patrimoniales revalorizados.”

Y añade que:

“En España, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regulelas fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General deContabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma esta-blezca de forma explícita la obligación del reconocimiento de im-puestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, locual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrinadel ICAC”.

Hay que tener en cuenta, como ya se ha indicado anteriormente, queen el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el


279

BOICAC n.º 14 ya se incluían los impuestos diferidos derivados de es-tas operaciones.

Si se modificaran algunas de las reglas establecidas en la NIC-12, enel sentido de obligar al registro de los impuestos diferidos en todos loscasos de diferencias temporarias, incluidas las surgidas por registroinicial de elementos patrimoniales, entonces si habría una diferenciapráctica entre el enfoque de balance según la NIC-12 y el enfoque deresultados. No obstante, podría restablecerse la equivalencia prácticasi, en este enfoque de resultados, se añadieran a las diferencias tem-porales las diferencias temporarias indicadas.

Es decir, la diferencia que se produciría entre los dos enfoques o, loque es lo mismo, entre las “diferencias temporarias efectivas” y las“diferencias temporales”, se resolvería añadiendo en el enfoque de losresultados otro concepto que sería calificado como “diferencias mix-tas”, que se tratarán seguidamente.

2.2. Otras aproximaciones entre los enfoques de resultados y balance

Además de la equivalencia señalada en el epígrafe anterior, se van aplantear otras líneas de razonamiento para confirmar o no esa con-clusión. Se trata de otras aproximaciones a través del concepto de “di-ferencias mixtas”, como una categoría especial de las diferencias tem-porales, del concepto de activos y pasivos y, finalmente, examinandolas diferencias entre gasto e impuesto a pagar.

2.2.1. Diferencias mixtas

El PGC distingue entre diferencias temporales y diferencias perma-nentes, sin aludir a las “diferencias mixtas”. Se puede considerar que


280

se trata de una laguna o, por el contrario, que existe una mala inter-pretación de las normas contables, en este enfoque de diferencias deresultados, y es necesario interpretar las diferencias temporales ensentido amplio; es decir, incluyendo las que se denominan “diferen-cias mixtas”. Otra posibilidad es que no tenga sentido incluir las dife-rencias mixtas en el enfoque de resultados, aunque ésta no se consi-dera en este trabajo por las razones que se señalan posteriormente.

Antes de empezar el análisis, se van a definir las diferencias mixtascomo aquellas diferencias entre el resultado contable y la base impo-nible del impuesto sobre beneficios “que se producen en un ejerciciopero traen causa de ejercicios anteriores”; en concreto “son las dife-rencias derivadas de un valor fiscal distinto al contable, consecuenciade una operación de un ejercicio previo (se podría contemplar un es-quema inverso, consecuencia de un ejercicio posterior) en el que nose produjo diferencia alguna”. Por otra parte, hay que señalar que:“estas diferencias participan contablemente de alguna de las caracte-rísticas de las diferencias temporales (pueden requerir la contabiliza-ción de «impuestos anticipados», en algunos casos, o de «impuestosdiferidos»). En definitiva, se podrían haber clasificado como una sub-división de estas «diferencias temporales», aunque en realidad sonuna suerte de «diferencias mixtas».” (CORONA, 1997)

A efectos de precisar la naturaleza de estas diferencias mixtas, se des-cribirán los elementos que caracterizan a los distintos tipos de dife-rencias que, según la norma de valoración 16ª del PGC, surgen en elenfoque de resultados:

• Las diferencias permanentes se producen en un ejercicio y no tie-nen efecto en ningún otro posterior.

• Las diferencias temporales se producen en un ejercicio y revierten,como diferencia en sentido contrario, en uno o varios ejerciciosposteriores.


281

El PGC hace referencia, con carácter general, a la diferencia entre elresultado contable y la base imponible, mientras que la NIC-12, en suantigua redacción de 1996 (párrafos 1 de la Introducción y 17)87, lasidentificaba como diferencias entre el cómputo fiscal y contable de in-gresos y gastos, lo cual es un matiz importante a la hora de llegar aconclusiones sobre esta materia. Estas diferencias y todas las demás,por aplicación del principio del devengo, se deben contabilizar en elejercicio en que se originan contablemente y no en el que producenla corriente monetaria (fiscal).

Las diferencias mixtas se originan en un ejercicio sin causa en una di-ferencia entre Base Imponible y Resultado contable, y revierten a tra-vés de los resultados en un ejercicio posterior. En esquema, el efectode estas diferencias sería:

Como se puede apreciar, las diferencias mixtas disfrutan simultánea-mente de las características reconocidas a las diferencias temporales,se originan en un ejercicio y tienen efecto en otro posterior, y a las di-ferencias permanentes, producen diferencias entre los resultados y labase imponible en un solo ejercicio.

Se enumeran, a título de ejemplo, las siguientes diferencias mixtasCORONA (1997):

• En adquisiciones producidas de bienes o servicios en “operacionesvinculadas”.

• En aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital y en lasacciones o participaciones recibidas.


282

Diferencia B.I. y R.C.

Ejercicio n Ejercicio n + xORIGEN

87 Ver antigua redacción de NIC-12.

• En fusiones y escisiones.

En todos esos casos, las diferencias que se pueden producir son, ensentido estricto, diferencias mixtas, desde el punto de vista del sujetocontable individual, y son consecuencia de las reglas fiscales del ac-tual Impuesto sobre Sociedades, bien por aplicación del valor normalde mercado, en cualquiera de los casos, bien por el diferimiento deimpuestos, en los dos últimos casos.

Tales “diferencias mixtas” podrían incluir la mayoría de los casos pre-vistos en la NIC 12 como “otras diferencias temporarias”, que no seandiferencias temporales en sentido estricto, con lo cual sólo se podríaadmitir que no existe equivalencia entre las “diferencias temporales”y las “diferencias temporarias”, como matización a lo dicho anterior-mente, en la medida que las diferencias mixtas no sean diferenciastemporales. Sin embargo, la equivalencia es plena cuando las “dife-rencias mixtas” se consideran incluidas en el enfoque de resultados,asimilándolas a las diferencias temporales en sentido amplio.

En la doctrina del ICAC, consulta 3 del BOICAC 41 de marzo de 2000sobre el tratamiento contable del efecto impositivo que puede generarseen las aportaciones no dinerarias consistentes en acciones en la consti-tución o ampliación de capital88, se consideran las diferencias mixtas.Ello permite pensar que no existe incompatibilidad alguna entre el enfo-que del PGC y las diferencias mixtas. En este mismo sentido hay quetener en cuenta, como se ha indicado antes, que en el Borrador deNormas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el BOICAC n.º 14 yase incluían los impuestos diferidos derivados de estas operaciones.


283

88 La respuesta a la consulta dice: “… si de acuerdo con el régimen fiscal aplicablepudiera derivarse un diferimiento de la carga tributaria derivada del Impuesto sobreSociedades como consecuencia de la existencia de valores contables distintos (en estecaso mayores) a los fiscales, … parece razonable que se contabilice el efecto impositivoderivado de la operación anterior en los términos señalados, teniendo en cuenta que lavaloración de la partida impuesto diferido, deberá realizarse de acuerdo con la Normaprimera de la Resolución de 9 de octubre de 1997, de este Instituto, sobre algunos aspec-tos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad”.

2.2.2. Concepto de activo y pasivo

En el Marco Conceptual de IASC se definen los conceptos de activo ypasivo del siguiente modo (párrafo 49 de MC):

“(a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como re-sultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, enel futuro, beneficios económicos.

(b) Un pasivo es una obligación actual de la empresa, surgida araíz de sucesos pasados, al vencimiento del cual, y para cancelar-la, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan be-neficios económicos.”

Si los activos y pasivo cumplen esas definiciones89, se puede admitirque en términos generales surgen como consecuencia de la existenciade ingresos y gastos, teniendo en cuenta que:

• Los ingresos, incluso por ganancias no realizadas (párrafo 76 MC),implican la recepción o el incremento de valor de un activo o la re-ducción del valor de una obligación (pasivo); y

• Los gastos, que incluyen los no realizados (párrafo 80 de MC), im-plican la aparición o el aumento del valor de una obligación o lareducción del valor de un activo.

Resulta que cualquier variación, en sentido amplio, de un activo o unpasivo implica la existencia de un ingreso o de un gasto. Admitiendoesta equivalencia, si se identifican los ingresos y gastos, fiscales y con-tables, que se van a producir en el futuro como consecuencia de lasoperaciones realizadas, se llega a las mismas diferencias que si secompara el valor contable y la base fiscal de los activos y pasivos de


284

89 Sobre la compatibilidad del método del efecto impositivo de la NIC-12 con su marcoconceptual, puede verse ZAMORA Y SIERRA (2000).

la empresa. Es más, para determinar esa base fiscal de los elementospatrimoniales hay que identificar esos flujos futuros de ingresos y gas-tos contables y fiscales, ya que depende de ellos.

En ambos casos es necesario identificar el efecto fiscal en ejerciciosfuturos, bien para ver las diferencias con los ingresos/gastos, bien paraidentificar las diferencias con los valores contables de los activos/pa-sivos. El procedimiento es equivalente en uno y otro caso, ya que ladivergencia está en la expresión formal de lo que necesariamenteconstituye el mismo tipo de diferencia, como se comprobará inme-diatamente.

La base fiscal de un activo se mide a partir del efecto tributario que surealización en uno o varios ejercicios sucesivos implique. Por ejem-plo, una mercadería cuando se venda producirá un componente ne-gativo en la determinación de la base imponible que será igual, ma-yor o menor, que el gasto (coste) correspondiente para determinar elresultado contable, según que la base fiscal sea igual, mayor o menor,que el valor contable de ese activo. Es evidente que hay que fijarse enla existencia de una diferencia entre el resultado contable y fiscal deejercicios futuros para determinar la existencia de una diferencia sedenomine de una u otra forma, ya sea temporal o mixta ya sea tem-poraria, que da origen a un impuesto diferido, y ello es independien-te de cual sea la causa de la misma, si se produjo por la existencia deuna diferencia surgida en un ejercicio pasado o en el corriente, ensentido contrario entre el resultado y la base imponible, o no existiótal diferencia.

La conclusión es que en todos los casos se trata de un enfoque de di-ferencias en resultados, con independencia de cómo se definan éstos(temporal o temporaria).

En definitiva, en contra de lo que se mantiene doctrinal y normativa-mente, las diferencias temporarias no obedecen a un nuevo enfoque,


285

de balance, frente al antiguo, de resultados, sino que se trata de unaampliación “empírica” de los casos que se contemplan de diferenciasentre el resultado contable y la base imponible, de modo que sólo hayque añadir las diferencias mixtas, junto con las temporales y las per-manentes, aunque en la práctica ello no tenga ningún efecto si se apli-ca el criterio de la NIC 12. Cuestión distinta sería si se aplicara la nor-ma de la Section 3465 Corporate Income Taxes del CICA Handbook(CICA; 1997), que prevé el registro contable del efecto diferido en lacontabilización inicial de un activo por la diferencia entre su valorcontable y su base fiscal, ya que en este supuesto si habría que intro-ducir operativamente las indicadas diferencias mixtas para hacerequivalentes los dos posicionamientos, el de las diferencias tempora-rias y el de las diferencias temporales.

2.2.3. Diferencias entre gasto de impuesto sobre beneficios e impuesto apagar

Las diferencias temporarias se podrían incluir en las normas españo-las a la vista del artículo 200 de la LSA. Para justificar esta afirmación,inicialmente se va a transcribir este precepto para, posteriormente,proceder a su análisis.

El referido artículo 200 de la LSA establece: “La memoria deberá con-tener, además de las indicaciones específicamente previstas por elCódigo de Comercio y por esta Ley, las siguientes: [.....] Décima: Ladiferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado con-table del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valora-ción de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos conlos principios contables de obligatoria aplicación. Cuando tal valora-ción influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura deberándarse indicaciones al respecto. Undécima: La diferencia entre la car-ga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga


286

fiscal ya pagada o que habrá de pagarse por esos ejercicios, en la me-dida en que esa diferencia tenga un interés cierto con respecto a lacarga fiscal futura. Este importe podrá figurar igualmente de formaacumulada en el balance en una partida individualizada con el títulocorrespondiente”90.

Tomando como ejemplo la diferencia temporaria que se produce enla contabilización inicial de un activo, cuando su valor contable nocoincide con la base fiscal, se aprecia que es el caso previsto en lanorma décima del artículo 200 de la LSA. De acuerdo con esa normase tiene que informar sobre la diferencia entre el resultado contable yel resultado fiscal que se deriva de criterios valorativos diferentes, te-niendo en cuenta que evidentemente el mero hecho de existir una di-ferencia valorativa, entre el valor contable y la base fiscal, no signifi-ca que se produzca una diferencia entre ambos resultados, por lo queno sería necesario informar en la memoria, salvo que: “tal valoracióninfluya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura deberán darseindicaciones al respecto”.

La obligación legal es la de proporcionar información en memoria;por tanto, debe quedar claro que ello no implica que se deba o no re-gistrar el efecto impositivo en resultados y, en con secuencia, en ba-lance. Sin perjuicio, que sería legítimo interpretar que no procede re-


287

90 El texto, sobre todo en el apartado 11, es semejante al del apartado 1 del artículo 43de la Cuarta Directiva que establece: “Además de las indicaciones prescritas por otrasdisposiciones de la presente Directiva, la Memoria deberá incluir, al menos, indicaciónsobre: ... 10) La proporción en que haya sido afectado el cálculo del resultado del ejerci-cio por una valoración de las partidas que, por excepción a los principios de los artículos31 y 34 a 42, se hubiera efectuado durante el ejercicio o en un ejercicio anterior, conobjeto de obtener desgravaciones fiscales. Cuando tal valoración influya de forma signifi-cativa sobre la carga fiscal, deberán darse indicaciones al respecto. 11) La diferenciaentre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal yapagada o que se habrá de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferenciatenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podrá figurarigualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular con el títulocorrespondiente”.

gistrar el efecto impositivo en resultados y balance, lo que se identifi-ca claramente en el precepto es la existencia de una diferencia entrecontabilidad y fiscalidad, motivada por la aplicación de distintos cri-terios de valoración.

Será al considerar la norma undécima del mencionado artículo 200cuando se aprecie la “posibilidad” de registrar ese efecto impositivo y,en la medida que se contabilice, se producirá inmediatamente, segúnesta norma, la necesidad de proporcionar información en la memoria.Es decir, en ningún momento se quiere transmitir la impresión quecabe la interpretación de que la norma mencionada impide registrarel mencionado efecto impositivo.

En definitiva, la posibilidad de tener en cuenta la diferencia indicadaen la norma décima del artículo 200 de la LSA para reflejar el corres-pondiente efecto impositivo encajaría perfectamente en el conceptoincluido en la norma undécima, ya que constituye un componente de“la diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejerci-cios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que habrá de pagarse poresos ejercicios”. Esta diferencia es la que se produce entre la suma degasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio y ejercicios ante-riores y la del impuesto a pagar realizado o a realizar en ejerciciosposteriores, y coincide con el efecto impositivo de las diferencias tem-porarias. Para este caso, la norma indicada precisa que esa diferenciase tiene que reflejar en el balance, o lo que es lo mismo se tiene queregistrar el impuesto diferido, activo o pasivo, correspondiente.

De acuerdo con lo indicado se puede concluir que el artículo 200 deLSA obliga a contabilizar el efecto impositivo de las diferencias tem-porarias o, al menos, que no lo impide. Y, además, lo que tiene másinterés para este trabajo, que la diferencia temporaria se origina por ladiferencia que se produce entre el impuesto a pagar y gasto por im-puesto sobre beneficios que, en definitiva, es una forma de enfoque deresultados.


288

2.3. El enfoque de balance en la doctrina española – el balance fiscal

La base fiscal o valor fiscal de los elementos patrimoniales se puedeformalizar en un balance fiscal91; por ello se va a examinar la tradi-ción existente en la doctrina española sobre este concepto, para locual se traerá a colación unas ideas ya expuestas anteriormenteCORONA (1990; pp. 270 a 275), sobre el tema.

Así, se puede afirmar que la idea de “base fiscal”, en terminología dela NIC-12 o, simplemente, valor fiscal, no es un concepto derivado deun “nuevo” enfoque de “diferencias de balance”. Y si el valor fiscal esun concepto antiguo, es evidente que las diferencias con el valor con-table tampoco pueden constituir una novedad.

Ya en 1949 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA (1949; pp.32 y 33), co-mentando la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades, decía que“en el campo doctrinal se ha iniciado la construcción del balance fis-cal” y añadía que: “En el Proyecto Calvo Sotelo estableciendo elImpuesto sobre Rentas y Ganancias –año 1926–, ya se aludía quetodas las legislaciones al aceptar la contabilidad de las Compañíasanónimas, la someten a la prueba de lo que se llama el “balance fis-cal”, es decir, que no se admite cualquier composición del balance,sino un modelo de composición, del que se puede realmente inferir elbeneficio obtenido”. Y añade el autor citado que: “Con independen-cia de que con arreglo a las características y exigencias de cada im-puesto se pueda llegar a construir un balance fiscal y de que una vezerigido sea posible adaptarlo a las internas necesidades de cada tipode empresa, es evidente que la redacción de balances debe ser pre-sidida por unos determinados principios y que a nadie tanto como elEstado pueden interesarle que sean escrupulosamente observados”.


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91 En algunos países, como Alemania, se sigue utilizando el balance fiscal para la liqui-dación del Impuesto sobre Sociedades (FERNÁNDEZ Y RUBÍN, 2002).

En cualquier caso, la opinión que le merecía la contabilidad a tan ilus-tre autor (ALBIÑANA; 1949; p.20) era la que se desprende de la con-testación a la cuestión de “¿cómo se reflejarán los hechos económi-cos con trascendencia fiscal para que surtan todos sus efectos ante laAdministración?”, respecto a la cual dice: “Estos y no otros son losproblemas que la contabilización presenta y que, como vemos no re-suelve, no puede resolver la contabilidad, sino que ésta se mantienea la expectativa de la directriz que el Derecho en general, la Técnicafabril o el Derecho fiscal han de dar”; y añade “... no intentemos en-contrar en la contabilidad nada sustantivo...”, desde un punto de vis-ta fiscal, completamos nosotros.

La doctrina del “balance fiscal” se incorporó al PGC aprobado en1973 que, en su introducción, planteaba la posible existencia de ba-lances fiscales, aunque en la misma también se afirmaba que el Planno es fiscal. FERNANDEZ PEÑA (1974; pp.177 y 178) opinaba en1974, al hilo de unas reflexiones sobre el punto 8 de la Introduccióndel PGC de 1973, que se refiere a los balances fiscales, lo siguiente:“El reconocimiento de la posible existencia de balances contables, esdecir, económico– financieros, y de balances fiscales, es decir, aco-modados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se inter-fieran y produzcan consecuencias recíprocas, es algo que no duda-mos tendrá amplios efectos –y muy beneficiosos– para la posible apli-cación de la técnicas contable y fiscal, con posibilidad deaplicaciones económico-financieras del mayor interés en cada uno dedichos campos, cuya homogeneidad debe buscarse después de reco-nocer la precisión de ciertas disparidades basadas en los distintos ob-jetivos que los presiden” y sigue diciendo que: “El campo que se abrees amplísimo, y la novedad que encierra verdadero triunfo de la ra-cionalidad sobre la vieja normativa estrecha y tenebrosa. Triunfo delprincipio sobre la forma, lo que engendrará la posibilidad de una ma-nifestación técnica más adecuada, sin quebranto fiscal. La técnicacontable no soportará como espada de Damocles la normativa fiscal”.


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Como ya se citaba hace más de veinte años92 la posible distinción en-tre balance económico, balance jurídico y balance fiscal, es algo am-pliamente tratado por autores extranjeros desde principios de siglo,pues la razón de la existencia de un balance fiscal frente a un balan-ce jurídico no es otra que la relativa autonomía del derecho fiscal fren-te al núcleo constituido por los Derechos Civil y Mercantil. El Derecho–ha escrito Uría– es uno y todas las disciplinas jurídicas son partes in-terdependientes de un todo orgánico, pero la autonomía es conve-niente para la pureza misma del Derecho fiscal”. Estas previsiones nose cumplieron, como ya se decía por AECA (1981), criticando elBorrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de la época.

RODRÍGUEZ ROBLES, aunque incluía entre las funciones del balan-ce ser “base para la aplicación de los impuestos” (1960; p.36), carac-terizaba en 1960 el balance fiscal, por su origen y por su finalidad;por su origen, ya que se deriva de “las disposiciones legales de carác-ter fiscal, que establecen reglas específicas de valoración y contabili-zación” y, por su destino en cuento que el balance se convierte “eninstrumento para la fijación de la base imponible de un impuesto”(1960; p.42).

SÁNCHEZ CALERO, hace años decía que “.... muchas disposicionesde Derecho Fiscal ... que regulan y ... deforman las normas conteni-das en la Ley de Sociedades Anónimas, ya que establecen criteriosque no coinciden con los de ella. Aparece así una duplicidad entreel balance mercantil y el fiscal por las especiales preocupaciones quedominan las normas fiscales, cuya autonomía trata de reafirmarse lle-vándose en ocasiones a extremos exagerados. Una coordinación deestas normas se hace en este campo quizás más necesaria que enotros”. Este autor (SÁNCHEZ CALERO; 1988; pp. 724 y 725), tambiénseñala que se sigue manteniendo la diferencia entre balance mercan-


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92 Cita a pie de página a BULLÓN (1951).

til y balance fiscal, que en su opinión ha de producirse siempre, noobstante la correlación entre ambos; en este sentido señala que el ba-lance fiscal ha de basarse en el mercantil con algunas alteraciones de-rivadas de:

– El propósito recaudatorio de los criterios fiscales.

– El carácter cautelar del planteamiento fiscal en aras de evitar ma-niobras no convenientes para el Fisco.

– El interés de las normas mercantiles de potenciar la máxima sol-vencia frente al del fisco que es primordialmente recaudatorio.

La documentación contable, decía el profesor BLANCO CAMPAÑA(1980; p.28.), “tiene una particular vocación a constituir un medio ...de publicidad de la actividad y ... resultados” de la empresa. Los inte-resados en esta información son (BLANCO; 1980; pp.27 a 32) (BLAN-CO; 1983; p.25):

– Entidades de crédito.

– Al factor capital y al factor trabajo.

– Acreedores.

– Estado y Administración, para poder elaborar la contabilidad na-cional y recaudar los impuestos.

En resumen, SÁNCHEZ CALERO (1988; p. 725) parafrasea a SAVA-TIER indicando que “el balance mercantil y el fiscal han de hacer unmatrimonio de conveniencia”, lo cual requiere que existan diferen-cias entre ambos.

CARRIÓN HERRERO (1973;p.419) decía acertadamente que “con-ceptualmente podemos elaborar modelos contables específicos decada necesidad operativa, y que serán informados por principios e in-cluso métodos distintos según las características del objeto material de


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cada uno de ellos. Pero esto no quiere decir, evidentemente, que elconocimiento contable, sea confuso y falto de operatividad, al con-trario” . Si embargo, en esas fechas había autores que opinaban queya no se necesitaba un balance fiscal, que basta con informar en laMemoria (CALVO; 1984; p.44), por su parte ESTEBAN (1985; pp.119y 120) se mostraba absolutamente en contra de “las dos contabilida-des”, aunque por razones de “justicia tributaria”, cuestión que no secomparte dado que ese planteamiento no exige admitir cualquierpartida deducible distinta a la que resultaría en otro caso.

En el mismo sentido otros autores, por ejemplo GONZALO Y TUA(1988; pp.79 y 80), que siguen a CAÑIBANO Y OTROS (1985) y MAT-TESICH (1964; 1971; 1973; 1980), indicaban que en la epistemolo-gía contable es posible distinguir, junto a una teoría general, un con-junto amplio y variado de sistemas contables, existencias que pue-den tener reglas diferentes o al menos no coincidentes en función delos objetivos de cada uno de tales sistemas.

Como se puede apreciar, la idea de valoración fiscal no es ajena anuestra tradición contable, sin perjuicio de que ahora reaparezca conuna funcionalidad diferente. Y sin perjuicio de que, como decía TUA(1990;pp.18 y 19), la separación del ámbito fiscal y mercantil deriva-do de la reforma mercantil “implica reconocer definitivamente sin pa-liativos la existencia de dos tipos de estados financieros, sin que unosni otros se interfieran ... los ... de carácter contable-mercantil ... y ...los fiscales”, a pesar que como especifica ambos estados deben de serconciliables, de modo que las diferencias que puedan existir han dequedar recogidas extracontablemente93.


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93 Esta separación se tradujo en la disposición final 7.ª del Real Decreto 1643/1990, queerradica cualquier regla contable en el ámbito fiscal. No obstante, esta disposición fuederogada por la Ley 43/1995, que volvió a establecer reglas contables en las normas fis-cales, fundamentalmente en materia de información en memoria.

3. Memoria

La NIC-12 requiere, en los párrafos 79 a 88, que se revele informaciónen los estados financieros91. De modo que esa información, en prin-cipio, puede aparecer en la memoria o en cualquiera de los otros es-tados financieros que forman en su conjunto las cuentas anuales.

Se considera que a las exigencias establecidas específicamente para lamemoria consolidada se deben añadir las requeridas a efectos decuentas anuales individuales, en la medida que no estén entre aqué-llas, como puede ser el caso de cierta información sobre activos y pa-sivos derivados de la imposición sobre beneficios e información refe-rida a las deducciones y bonificaciones de la cuota. En este mismosentido se pronuncia CONDOR (1992) con carácter general, por loque se puede aplicar en el marco de la información sobre efecto im-positivo, sin perjuicio de que, como dice CEA (1988, p. 98), esta in-formación requiere componentes adicionales y específicos para losgrupos (REQUENA; 2000). Prescindiendo de la RICAC 2002, la infor-mación a incluir en la memoria de las cuentas anuales consolidadas,añadiendo la prevista expresamente para la memoria individual, es laque aparece en el cuadro 8-1.


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94 En otras normas internacionales de contabilidad en unos casos se establecen normassobre efecto impositivo y en otros remiten a la NIC-12. Este es el caso por ejemplo de[12.41] o de [NIC-22.28 y 39).

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CUENTAS CONSOLIDADAS CON Nº INFORMACIÓN PREVISTA PARA 1995/96 1997/2000 2001

INDIVIDUALES

A) Aspectos generales

1 Criterios utilizados para contabilizar impuesto sobre beneficios (nota 4 q) N)

2 Aplicación del régimen de tributación consolidada, indicando las sociedades del grupo a las que afecta (nota 19 N)

3 Aplicación del régimen de tributación consolidada, indicando las sociedades del grupo a las que afecta (nota 19 N)

4 Otra información sustantiva (nota 19 N)

5 GIS producido en el ejercicio y el derivado de ejercicios anteriores (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

6 Información sobre contingencias (9ª.4 R)

7 Régimen transitorio (9ª.3 R)

B) Diferencias permanentes

8 Periodificación de diferencias permanentes:criterios aplicados (2ª.4 R´ y R)

C) Impuestos anticipados

9 Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas sobre beneficios anticipado(nota 19 N)

10 Tratamiento aplicado a los impuestos anticipados (1ª.7 R´')

11 El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

12 Importe de impuestos anticipados no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

13 Circunstancias que motivan la afloración de impuestos anticipados no registrados anteriormente (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

14 Importes de impuestos anticipados que reviertan en el ejercicio y en los siguientes (1ª.11 R) (1ª.13 R*)


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INDIVIDUALES

D) Impuestos diferidos

15 Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas sobre beneficios diferido (nota 19 N)

16 Importes de impuestos diferidos que reviertan en el ejercicio y en los siguientes (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

17 Diferencias entre valor contable y correcciones fiscales excepcionales (nota 15 M)

E) Bases imponibles negativas

18 Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas del crédito diferido por periodificación de pérdidas (nota 19 N)

19 Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, indicando plazo y condiciones (nota 19 N)

20 Tratamiento aplicado a los créditos por BIN (1ª.7 R´’)

21 El tratamiento aplicado a los créditos por BIN y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

22 Importe de créditos por BIN no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

23 Circunstancias que motivan la afloración de créditos por BIN no registrados anteriormente (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

24 Importes de créditos por bases imponibles negativas que se compensen en el ejercicio (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota

25 Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados en el ejercicio (nota 19 N)

26 Naturaleza e importe de los incentivos fiscales pendientes de deducir (nota 19 N)


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INDIVIDUALES

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota (Continuación)

27 Compromisos adquiridos en relación con incentivos fiscales (nota 19 N)

28 Periodificación de deducciones y bonificaciones de la cuota: criterios aplicados (3ª.6 R´y R)

29 El tratamiento aplicado a los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.13 R*)

30 Importe de los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.13 R*)

31 Circunstancias que motivan la afloración de créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota no registrados anteriormente (1ª.13 R*)

32 Importes de los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota que se apliquen en el ejercicio (1ª.13 R*)

33 Créditos por deducciones y bonificaciones como consecuencia de una operación, y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse esta información(1ª.13 R*)

34 Créditos por deducciones por reinversión, se exigirá al menos un plan de inversiones para el ejercicio y los ejercicios siguientes, el grado de cumplimiento de los planes de los ejercicios anteriores y el compromiso de acometer estas actividades, que se vinculará a la evaluación de los medios de financiación a emplear y la viabilidad económica de las operaciones en su conjunto (1ª.13 R*)

Cuadro 8-1 (b)

El gasto por impuesto sobre las ganancias o sobre beneficios contienetanto el impuesto corriente como el impuesto diferido; siendo el im-puesto corriente “la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a lasganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio”[NIC12.5] mientras que el impuesto diferido, que no se define expre-samente, es el resto del gasto por impuesto que corresponde a las va-riaciones en el ejercicio de los importes de los activos y pasivos por


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INDIVIDUALES

G) Participación en transparentes

35 Socios de sociedades transparentes: imputación y conciliación de resultado y BI (5ª.5 R´y 5ª.5.1.6 R)

36 Socios de AIE: imputación (5ª.5.2.3 R)

37 Partícipes en UTE: imputación (5ª.5.3.2 R)

38 Rentas en transparencia fiscal internacional (5ª.5.4.2 R)

I) Impuestos extranjeros

39 Información sobre tributos extranjeros (mismo esquema de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades en Memoria) (7ª.2 R´y R)

N: NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLI-DADAS

M: modelo de memoria normal del PGCR: Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 por la que se regulan algunos

aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General deContabilidad

R´: Resolución del ICAC de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de lanorma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad

R*: Resolución del ICAC de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcial-mente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valora-ción decimosexta del Plan General de Contabilidad.

impuestos diferidos. En todo caso, unos y otros deben ser incluidos enlos resultados o directamente en el patrimonio neto, con excepción delos derivados de “combinaciones de negocios”, según que la transac-ción o suceso económico de la que surjan se reconozca en resultadoso se haya cargado o abonado directamente al patrimonio neto res-pectivamente [12.58] como ya se ha indicado.

Las informaciones a revelar se pueden clasificar del siguiente modo:

A) En relación con el gasto por impuesto sobre beneficios:

1) Componentes del gasto, o en su caso el ingreso, por impuestosobre los beneficios [12.79 y 80].

1.1) impuesto a pagar o devolver en el período (impuesto co-rriente), separando los importes que corresponde a ajus-tes ya sean del ejercicio o de ejercicios anteriores, porejemplo los derivados de un acta de inspección o de li-quidaciones en gestión

1.2) impuestos diferidos, distinguiendo los derivados de:

1.2.1.) origen (excluidas las derivadas de combinacionesde negocios) o reversión de las diferencias tempo-rarias.

1.2.2) cambio de tipos impositivos o por nuevos impuestos

1.2.3) créditos fiscales (por bases imponibles negativas,por diferencias temporarias u otros) no reconoci-dos en ejercicios anteriores.

1.2.4) beneficios fiscales, incluidos los procedentes debases imponibles negativas y de las diferenciastemporarias, tanto los no reconocidos en períodosanteriores que reducen el gasto del período comolos que reducen el gasto diferido.


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1.2.5) la baja de activos diferidos (cuando la empresa“.... estime probable que no dispondrá suficienteganancia fiscal, en el futuro, como para permitircargar contra la misma la totalidad o una parte, delos beneficios que comporta...” el mismo [12.56])o la reversión de la baja (cuando “la empresa re-cupere la expectativa de suficiente ganancia fiscalfutura” – párrafo [12.56]).

1.2.6) cambios en las políticas contables y errores funda-mentales incluidas en la determinación de la ga-nancia o pérdida neta del periodo (tratamiento al-ternativo de la NIC-8).

La información sobre impuestos a pagar aparece en el balance,individual o consolidado, según las normas españolas, tal ycomo se ha indicado anteriormente.

El resto de informaciones no están previstas en las normas es-pañolas con el mismo grado de detalle; sin embargo, muchasde ellas se tienen que incorporar, bien por exigencias de infor-mación específica sobre efecto impositivo, bien como conse-cuencia de exigencias generales, como es el caso de los cam-bios de políticas y errores fundamentales. Se vuelve sobre estetema posteriormente en la letra B).

2) Importe total de impuestos (corrientes más diferidos) cargadoso abonados al patrimonio neto en el período [12.81 a)].

Esta información no tiene correlato en las normas españolasporque, al no estar previsto en el modelo contable español loscargos o abonos directos a reservas de ingresos o gastos, no sonnecesarios por este concepto.


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3) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), basesimponibles negativas pendientes de compensar y beneficiosfiscales pendientes de aplicar se informará, cuando no “resul-ta evidente de los cambios reconocidos en el balance”, sobreel importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos con-tabilizados en resultados [12.81 g.ii)].

La información requerida por la NIC-12 de forma general estáprevista en la información sobre impuestos anticipados y dife-ridos a los que se hecho referencia anteriormente.

4) Impuesto correspondiente a los resultados extraordinarios delperíodo [12.81 b)]. Teniendo en cuenta que, conforme a lasnormas internacionales, “la empresa revelará la naturaleza eimporte de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea enel cuerpo principal del estado de resultados o en las notas a losestados financieros. Cuando esta información a revelar seofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpoprincipal del estado de resultados se revelará el importe totalde los resultados extraordinarios, neto ya de los correspon-dientes gastos (ingresos) por el impuesto a las ganancias.Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encon-trar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (in-gresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resul-tados extraordinarios, podría ser en ocasiones difícil distribuirel gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, elgasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias puede ofrecer-se de forma agregada para todas ellas” [12.83].

Esta información no se requiere expresamente en la nota fiscalde las normas españolas; además, en la cuenta de pérdidas yganancias del modelo normal de la cuarta parte del PGC se dis-tingue entre gasto “Impuesto sobre sociedades” y “Otros im-puestos”, que se reserva entre otros para impuestos extranjeros,


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mientras que las provisiones de impuestos se deben registrar enla rúbrica general (normas séptima y novena de la Resolucióndel ICAC de 9 de octubre de 1997).

5) Explicación del tipo impositivo efectivo contable (TIEC) (defi-nido en [12.86]), cuyo interés queda de manifiesto en el párra-fo 84 de la NIC 12, con una de las dos fórmulas de concilia-ción “numéricas” siguientes [12.81 c)]:

a) entre el gasto o ingreso por impuesto y el resultado de apli-car el tipo o tipos impositivos impositivo al resultado antesde impuestos (la norma dice a la “ganancia contable”).

b) entre la TIEC y el tipo impositivo aplicable.

La NIC 12 advierte, en el párrafo 85, que “para una empresa queopera en diferentes países o administraciones fiscales, puede re-sultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por se-parado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países”.

En el modelo de memoria de las normas españolas se requiereel cuadro de conciliación entre el resultado contable y la me-moria, pero no se exige la información que prevé el IASB.

6) Explicación de los cambios en los tipos impositivos aplicablescomparados con los del ejercicio anterior [12.81 d)].

Esta información tampoco se requiere en las normas españolas.

7) Información sobre el gasto por impuesto sobre beneficios delas operaciones en interrupción definitiva (“la pérdida o la ga-nancia derivada de la interrupción definitiva” y “la pérdida ola ganancia por las actividades ordinarias, que la explotaciónen interrupción definitiva ha proporcionado en el ejercicio,junto con los correspondientes importes para cada uno de losejercicios sobre los que se informa”) [12.81 h)].


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En la medida que en el modelo contable español no está pre-vista información sobre operaciones en interrupción definitiva(discontinuación), tampoco se requiere información sobre elefecto impositivo de estas operaciones.

8) En el párrafo 52 A de la NIC 12 se explica que: “en algunas ju-risdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasamayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ga-nancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como divi-dendos a los accionistas de le empresa. En algunas otras juris-dicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pa-gado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de lasganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionis-tas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivospor impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplica-ble a las ganancias no distribuidas”. Cuando se den las cir-cunstancias indicadas se debe informar sobre:

a) “.... la naturaleza de las consecuencias potenciales que po-drían producirse, en el impuesto a las ganancias, en el casode que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, laempresa debe revelar la cuantía de las consecuencias depotenciales, que sea practicable determinar, en el impuestoa las ganancias, así como si hay otras consecuencias poten-ciales que no es practicable determinar” [12.82 A].

En concreto “la empresa revelará las características importantesdel sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que va-yan a afectar al montante de las potenciales consecuencias delpago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias” [12.87 A].

b) “El importe de las consecuencias que, en el impuesto a lasganancias, tengan los dividendos que hayan sido propues-tos o declarados, a los accionistas de la empresa, antes de


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que los estados financieros hayan sido autorizados para suemisión, pero que no hayan sido reconocidos como pasivosdentro de los estados financieros” [12.81. i)].

No obstante, “a veces, puede no ser practicable el cálculo delimporte total de las potenciales consecuencias que, sobre elimpuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. ....No obstante, Incluso en tales circunstancias, algunas porcionesde la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. .... Ental caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuandosea aplicable, la empresa revelará también que existen conse-cuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganan-cias, que no es posible determinar” [12.87 B].

En todo caso, esta información se tiene que armonizar con otras infor-maciones como indica el párrafo 87 C de la NIC 12, que dice: “Unaempresa obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, pue-de también estar obligada a suministrar otras revelaciones relacionadascon las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversionesen dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negociosconjuntos. En tales casos, la empresa habrá de considerar esto a la horade determinar qué información revelar según lo establecido en el pá-rrafo 82A. Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar lacuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversio-nes en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos porimpuestos diferidos (véase el párrafo 81.f). Si no fuera practicable elcómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véaseel párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y de-rivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tam-poco sea practicable determinar”.

En las normas fiscales españolas no está prevista esta discriminación detipos impositivos para los beneficios distribuidos, por lo que ni en elPGC ni en las NOFCAC se trata este tema.


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B) Sobre los activos y pasivos por impuesto diferido:

1) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), basesimponibles negativas pendientes de compensar y beneficiosfiscales pendientes de aplicar se informará sobre el importe decréditos y pasivos contabilizados [12.81 g.i)].

2) Información sobre importe y fecha de caducidad en su caso di-ferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativaspendientes de compensar y otros créditos fiscales para los cua-les no se haya contabilizado el correspondiente activo [12.81e)].

3) Importe total de diferencias temporarias derivadas de inversio-nes en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas paralas que no se hayan contabilizadas pasivos porque, como indi-ca el párrafo 39 de la NIC 12, la “inversora es capaz de con-trolar el momento de reversión de la diferencia temporaria” y“es probable que la diferencia temporaria no revierta en un fu-turo previsible” [12.81 f)].

También relacionadas con estas inversiones, la NIC-12, en elpárrafo 87, dice que: “A menudo, puede resultar impracticablecomputar el importe de los pasivos por impuestos diferidos quesurgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asocia-das, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase elpárrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa reveleinformación sobre las diferencias temporarias subyacentes,pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspon-dientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las em-presas que revelen también información acerca de las cuantíasde los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puestoque los usuarios de los estados financieros pueden encontrarútil tal información”.


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Cuando la información coincida con la relativa a proporcio-nar información sobre efectos del tratamiento fiscal de la dis-tribución de dividendos, véase la información indicada ante-riormente sobre el párrafo 87 C de la NIC 12.

4) Informar sobre el importe de los impuestos diferidos de acti-vo, justificando el motivo de su reconocimiento, cuando “larealización del activo por impuestos diferidos dependa deganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas dela reversión de las diferencias temporarias imponibles actua-les”, y “la empresa haya experimentado una pérdida, ya seaen el presente periodo o en el precedente, en el país con elque se relaciona el activo por impuestos diferidos”.

En la letra A), párrafo 1, ya se ha hecho referencia a estetema.; en concreto la correspondiente información de lanota fiscal de las normas españolas es la que aparece en elcuadro 8-1, sobre “impuestos anticipados” e “impuestos di-feridos”, siguiente (entre paréntesis se indica el nº del cuadro8-1):

• Saldo y movimientos de las cuentas correspondientes (nº9 y 15).

• Políticas aplicadas a uno y otro concepto, con particularreferencia a las causas que motivan el registro o no de losimpuestos anticipados (nº 11).

• Importe de impuestos anticipados no registrados, indican-do plazo y condiciones para poder hacerlo y circunstan-cias que motivan su afloración (nº 12 y 13).

• Importes de cada uno de los conceptos que revierten en elejercicio y en los siguientes (nº 14 y 16).


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• Además, hay que proporcionar una información sobre va-lores contables y fiscales: diferencias entre valor contabley correcciones fiscales excepcionales (nº 17), que normal-mente corresponderán a impuestos diferidos.

C) Provisiones de impuestos.

De acuerdo con el párrafo 88 de la NIC-12 se informará sobre ac-tivos y pasivos contingentes (en la forma prevista en la NIC-37 -Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes). Se se-ñala como ejemplo los derivados de litigios con la administraciónfiscal o cuando “se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, osimplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha delbalance... (véase la NIC-10, Hechos ocurridos Después de laFecha del Balance)”.

De acuerdo con las normas españolas se tiene que proporcionarinformación en memoria sobre las contingencias (según apareceen el nº 6 del cuadro 8-1).

IX. EFECTO TRIBUTARIO

1. Introducción

Un cambio en las normas contables puede producir consecuencias enotros ámbitos, como pueden ser los mercantiles, los financieros y, porsupuesto los tributarios; en éste último se pueden producir múltiplesefectos, tanto directos como indirectos; por ejemplo, se pueden pro-


307

ducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en elImpuesto sobre el Patrimonio, en el Impuesto sobre ActividadesEconómicas y, sobre todo, en el Impuesto sobre Sociedades95.

La conexión de la imposición sobre beneficios con la contabilidad hasido muy importante en la anterior reforma contable de finales de losochenta-principios de los noventa, tanto por sus eventuales conse-cuencias tributarias como por la contabilización de los gravámenessobre beneficios. La importancia del tema se pone de manifiesto en elLibro Blanco de la reforma contable (COMISIÓN DE EXPERTOS;2002) que dedicó el capítulo 11, de los 15 que lo forman, a las rela-ciones contabilidad y fiscalidad, y una de las subcomisiones “para elestudio de las relaciones contabilidad fiscalidad” (apéndice III), seocupó en exclusiva de este tema.

Este trabajo tiene por objeto considerar la relación entre contabilidady fiscalidad en el marco de la reforma contable en curso realizada apartir de la nueva estrategia contable de la Unión Europea, como sepone de manifiesto en el preámbulo del Reglamento (CE) 1606/2002,adoptando las normas internacionales de contabilidad del IASB(International Accounting Standards Board).


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95 En la anterior reforma contable española se regulaban los efectos en el Impuesto sobreSociedades en la disposición final séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciem-bre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (derogada por la disposiciónderogatoria única de la Ley 43/1995), que establecía: “1. Los sujetos pasivos de los dife-rentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán susoperaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, .... . Enconsecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas enlas normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatiblescon lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligación decumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas. Lo dis-puesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobrecalificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos yen particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. ....”

Como es conocido, la relación entre contabilidad y fiscalidad se plan-tea en dos planos: por una parte, en el normativo, en cuanto que unaestablece normas que afectan a la otra, y, por otra parte, en el planooperativo, en la medida que la fiscalidad es un hecho contable quedebe ser reflejado en los estados financieros (método del efecto im-positivo) y que los datos contables se emplean para la cuantificaciónde las magnitudes tributarias, en particular en el ámbito del Impuestosobre Sociedades (ver cuadro 9-1).

.

Cuadro 9-1

Los contenidos de la reforma contable no se conocen en estos mo-mentos, ya que está en plena fase de estudio-diseño-elaboración96,


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RELACIÓN CONTABILIDAD Y FISCALIDAD(IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES–TRIS)

*NORMATIVA:

*OPERATIVA:

CONTABILIDAD

Art. 10.3 TRIS

Diversos artículos

CONTABILIDAD

CONTABILIDAD FISCALIDAD

–MÉTODO EFECTO IMPOSITIVO–DETERMINACIÓN DE BASE–OTRAS

96 También están pendientes de conocer las normas internacionales de contabilidadque definitivamente adoptará la Unión Europea, en la medida que el IASB está modifi-cando las normas adoptadas por el Reglamento (CE) 1725/2003. Incluso antes de lapublicación del indicado Reglamento ya existían nuevas normas internacionales (IFRS1) y en diciembre el IASB ya ha aprobado parte de las modificaciones en curso. En estetrabajo todas las referencias a las NIC, salvo indicación en contra, serán a las conteni-das en este Reglamento.

aunque ya se han desarrollado algunos elementos de la misma, tantoen el ámbito de la Unión Europea como en el español. Estos datos sevan a completar con una serie de hipótesis que permitan realizar unanálisis provisional, fundamentalmente práctico, a la espera del dise-ño definitivo de la reforma contable.

De los datos disponibles resulta que los estados financieros consoli-dados de los grupos de sociedades que coticen en bolsas europeas,con ciertas excepciones temporales, se tienen que formular aplicandolas Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por la UniónEuropea (NICE) a través del Reglamento (CE) 1725/2003, modificadopor el Reglamento (CE) 707/2004, de conformidad con el Reglamento(CE) 1606/2002. También se sabe que los restantes grupos de sociedadespueden formular sus cuentas anuales aplicando las NICE o, según elijan,aplicando las normas españolas de consolidación97. Como complemen-to de lo anterior se van a considerar las siguientes hipótesis:

• Aplicación de normas españolas de contabilidad para la formula-ción de las cuentas anuales individuales, incluso de las sociedadesdominantes de grupos de sociedades que apliquen las NICE.

• Reforma de las indicadas normas contables españolas, incluidas lasnormas de consolidación, para incorporar los criterios de las NICE.Es difícil aventurar cuales serán las pautas de esta reforma por va-rios motivos, entre los que destacan que las indicadas normas in-ternacionales presentan opciones en la determinación de los crite-rios y que las NICE están en un proceso de cambio que, si bien pue-de reducir el número de alternativas, no permiten tener seguridad


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97 La disposición undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fisca-les, administrativas y del orden social, establece que los grupos que coticen en bolsaseuropeas deberán aplicar las NICE a partir de 2005, salvo las que sólo tengan valoresde renta fija cotizados que pueden posponer la aplicación al 2007 (excepto las entida-des de crédito); los restantes grupos podrán optar, a partir del 2005, entre normas espa-ñolas y NICE.

sobre el tenor de los cambios y tampoco sobre su aceptación por laUnión Europea.

Cualquiera que sea el supuesto sobre los criterios elegidos, de los es-tablecidos en las NICE, la reforma contable española incorporará unconjunto de nuevos criterios, entre los que probablemente estarán lossiguientes98:

• Aplicación del valor razonable para determinados elementos patri-moniales99.

• Modificación del criterio de imputación a resultados de las dife-rencias positivas de cambio en moneda extranjera.

• Reducción de las provisiones de pasivo.

• Cambio en la definición de resultados.

• Régimen transitorio.

También es previsible que se establezcan normas contables sobre fu-siones, si se plantea la convergencia con las NICE, concretamente conla NIC 22 (sustituida por la NIIF 3), sobre combinaciones de negocios;en conexión con ésta y otras normas, también será necesario introdu-cir modificaciones en la regulación de la consolidación española, par-ticularmente en materia de eliminación inversión-fondos propios y enel ámbito de las sociedades multigrupo100. Además, hay que señalaren relación con el método del efecto impositivo, que las NICE esta-


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98 También se podrían producir, conforme a las normas aprobadas por el Reglamento(CE) 1725/2003, cambios de criterios valorativos en estados financieros individuales sise aplicara la puesta en equivalencia.

99 El valor razonable para determinados instrumentos financieros será aplicable en lascuentas anuales consolidadas del 2005, con la modificación del artículo 46 del Códigode Comercio derivada de la Ley 62/2003.100 Se ha modificado la definición del grupo de sociedades del artículo 42 del Código deComercio, con efectos para el 2005, por el artículo 106.2 de la citada Ley 62/2003.

blecen un enfoque distinto al regulado en las normas españolas, porlo que una convergencia estricta de éstas requeriría su cambio; noobstante, como se ha tenido la oportunidad de examinar, se trata dedos enfoques prácticamente equivalentes, por lo que las modificacio-nes a introducir se podrían concretar en matizaciones, más o menosimportantes, de las normas vigentes.

Teniendo en cuenta los datos indicados, se va a analizar, en primer lu-gar, el efecto tributario de la reforma contable, distinguiendo las con-secuencias fiscales de posibles cambios en las normas aplicables enestados financieros individuales de las que se pueden producir por losde los estados financieros consolidados.

Antes de proceder a este desarrollo, conviene precisar que los efectos enel Impuesto sobre Sociedades no se reducen sólo a la determinación dela base imponible sino que también puede incidir en otros aspectos. Estees el caso de la definición de sociedades patrimoniales, con un régimende tributación especial y con efectos en otros impuestos, como puede seren el ámbito de las exenciones del Impuesto sobre el Patrimonio. Unasociedad patrimonial se define en el artículo 61 del TRIS en función dela estructura de socios (más del 50% del capital social pertenezca, di-recta o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar) ycuando más de la mitad de su activo esté constituido por valores, ex-cluidos entre otros las participaciones en el capital de al menos el 5%que cumplan determinados requisitos, o más de la mitad de su activo noesté afecto a actividades económicas. El importe de estas magnitudesserá el que se deduzca de la contabilidad “siempre que ésta refleje fiel-mente la verdadera situación patrimonial de la sociedad”. Cualquiercambio en estas magnitudes, total activo, valores y elementos patrimo-niales no afectos, derivado de las nuevas normas contables puede modi-ficar el tratamiento fiscal de una sociedad.

También, a título de ejemplo, hay que mencionar que la exención delas sociedades en el Impuesto sobre Actividades Económicas, regula-


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da en el artículo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,Reguladora de las Haciendas Locales (texto modificado por la Ley51/2002, de 27 de diciembre), requiere que la cifra de negocios no su-pere el millón de euros; dicha cifra será la del conjunto de sociedadesdel grupo al que pertenezca en el sentido del artículo 42 del Códigode Comercio (entendiéndose que son los casos de la sección 1ª del ca-pítulo 1º de las NOFCAC aprobadas por el Real Decreto 1815/1991).Cualquier modificación de la definición de grupo de sociedades,como la producida recientemente por la Ley 62/2003, que ha modifi-cado el citado precepto del Código de Comercio, puede alterar el al-cance de la exención.

2. Efecto tributario de la reforma contable

El efecto tributario de la reforma contable se debe estudiar separando lasnovedades que se producirán en las normas aplicables a los estados fi-nancieros individuales, que son las que tendrán una incidencia más am-plia, y las correspondientes a los estados consolidados. Las primerasafectan de forma general a la determinación de la base imponible delImpuesto sobre Sociedades, tanto individual como consolidada, mien-tras que las normas de consolidación tienen una incidencia limitada.

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen general(individual) se determina a partir de los resultados individuales de cadasujeto pasivo, conforme al artículo 10.3 del TRIS y, como la base impo-nible consolidada se determina a partir de las bases individuales de lassociedades del grupo fiscal (artículo 71 del TRIS), entonces, indirecta-mente, se determina también a partir de los resultados individuales.

Las normas de consolidación sólo se aplican puntualmente en la deter-minación de las bases imponibles, tanto individuales como, en mayormedida, en las consolidadas. En el régimen general de tributación indi-vidual las normas de consolidación, reguladas en el Código de Comercio


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(artículos 42 a 49) y en las Normas para la Formulación de las CuentasAnuales Consolidadas (NOFCAC) (aprobadas por Real Decreto1815/1991, de 20 de diciembre), se aplican en los siguientes supuestos:

• Cómputo fiscal de las amortizaciones de diversos activos; este es elcaso de la amortización del fondo de comercio, que no será deduci-ble cuando haya sido adquirido a quien se encuentre “en alguno delos casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estosefectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código deComercio son los contemplados en la sección 1.a del capítulo I de lasnormas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas,aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”101.

• Ampliación de la posibilidad de deducción de la provisión por depre-ciación de “la participación en entidades residentes en países o terri-torios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales” 102.

• Deducibilidad del fondo de comercio financiero por inversiones enentidades no residentes que cumplan determinados requisitos. El cál-culo de dicho fondo se realizará conforme a los criterios establecidosen las NOFCAC103.

• En la definición de personas o entidades vinculadas, para la aplica-ción del valor normal de mercado, “se entenderá que el grupo de so-ciedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es elcontemplado en la sección 1.0 del capítulo primero de las normas


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101 Artículo 11.4 del TRIS.102 Artículo 12.3 del TRIS, que dice: “No serán deducibles las dotaciones correspon-dientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados re-glamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden suscuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 delCódigo de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social delpropio sujeto pasivo”.103 Artículo 12.5 del TRIS.

para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadaspor el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre” 104.

En el régimen especial de tributación de grupos fiscales (régimen de con-solidación fiscal) se pueden identificar las siguientes referencias a lasnormas de consolidación:

• Las eliminaciones y las incorporaciones que se tienen que realizar,a partir de la suma de bases imponibles individuales, para determi-nar la base imponible consolidada, “se realizarán de acuerdo conlos criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 dediciembre, por el que se aprueban las normas para la formulaciónde cuentas anuales consolidadas” 105.

• Existe la obligación, en el régimen de tributación consolidada, de“formular, a efectos fiscales, el balance y la cuenta de pérdidas yganancias consolidados, aplicando el método de integración glo-bal a todas las sociedades que integran el grupo fiscal” 106. En prin-cipio, el método de integración global será el establecido en lasNOFCAC, aunque expresamente no se hace esta remisión.

En otros regímenes especiales también se utilizan las normas de con-solidación, en concreto en el de fusiones, escisiones, aportaciones deactivos y canje de valores, para la imputación de la diferencia entre elprecio de adquisición de la participación y su valor teórico en fusio-nes, y consecuente determinación del fondo de comercio, y como re-quisito de la deducibilidad de tales importes en los mismos términosque la amortización del fondo de comercio en el régimen general107;también en el régimen de transparencia fiscal internacional para la


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104 Artículo 16.2 del TRIS.105 Artículo 71.2 del TRIS.106 Artículo 79 del TRIS.107 Artículo 89.3 del TRIS.

aplicación de las presunciones de rentas transparentables108; y en elde incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, paradeterminar la cuantía de la cifra de negocios, referente para la aplica-ción del régimen, que se computará teniendo en cuenta, entre otrosaspectos, la totalidad del grupo definido conforme a las normas deconsolidación109.

2.1. Modificación de la base imponible en el régimen de tributación individual

La base imponible individual se articula a partir del resultado conta-ble, con dos tipos de correcciones: por un lado, las de carácter gene-ral y, por otro, las específicas para determinadas partidas. Tanto unascomo otras correcciones pueden consistir en la reducción de una par-tida de la cuenta de resultados como en el aumento, incluso se pue-den incluir conceptos que no aparecen en la cuenta de resultados.

Cualquier modificación del resultado contable puede producir un au-mento o una reducción de la base imponible del Impuesto sobreSociedades, excepto que exista una corrección fiscal al resultado con-table que neutralice el efecto indicado. Por ello, se verán las conse-cuencias fiscales de la reforma contable a la vez que se examinan lascorrecciones al resultado contable, distinguiendo entre las de caráctergeneral y las específicas para partidas concretas.

En todo caso, se tiene que tener en cuenta que una reforma fiscal, enparalelo con la reforma contable, permitiría eliminar las consecuen-cias fiscales derivadas de la introducción de nuevas normas contables.


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108 Artículo107.12 y 14 del TRIS.109 Artículo108.3 del TRIS.

2.1.1. Correcciones generales en la determinación de la base imponible

Una serie de operaciones contables conforme a los criterios estable-cidos en las normas internacionales de contabilidad adoptadas, o poradoptar, por la Unión Europea requieren o permiten la contabiliza-ción de ingresos, ganancias, gastos o pérdidas directamente en patri-monio neto, sin reflejo en la cuenta de resultados. Si se establecieranen las normas contables para cuentas individuales, tales cargos o abo-nos directamente a reservas, la trascendencia fiscal depende de las co-rrecciones fiscales al resultado contable, que procedan conforme a lasnormas fiscales aplicables para cada partida concreta, ya que en otrocaso (partida del patrimonio que no fuera reservas) las consecuenciasserían más importantes, como se verá seguidamente.

Las normas internacionales de referencia más importantes son las deri-vadas de la aplicación del valor razonable, las que definen el resultadoy las que regulan la primera aplicación de las normas internacionales.


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CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE

REGULACIÓN:

•GENERAL•PARTIDAS ESPECÍFICAS

EFECTO ENEJERCICIO

EFECTO ENEJERCICIO Y EN OTROPOSTERIOR

EFECTOS:

–AUMENTOS O DISMINUCIONESDE PARTIDAS

–INCLUSIÓN DE PARTIDAS �

Las correcciones generales, que afectan a todo tipo de partidas segúnsu “signo”, y que interesa destacar para el objetivo de este trabajo sonlas siguientes:

• Cómputo de partidas contabilizadas en reservas en lugar de refle-jarlas en resultados; los ingresos por revalorizaciones contables nose integrarán en la base imponible, según el artículo 15.1110 delTRIS, mientras que los gastos registrados contra reservas serán de-ducibles sólo cuando lo establezca una disposición contable, se-gún establece el artículo 19.3111 de la mencionada disposición.


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110 “Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de pro-ducción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponi-ble, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias queobliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización nointegrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de loselementos revalorizados”. Nada se dice sobre otro tipo de ingresos que se registren con-tra reservas, por lo que en principio habría que excluirlos de la base imponible, ya queno existe ninguna norma legal que permita su cómputo.

111 “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contable-mente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo esta-blece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los ele-mentos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Cuadro 9-3

• El tratamiento fiscal de la contabilización de gastos o ingresos enun ejercicio anterior o posterior al de su devengo, es asimétricocomo se puede ver en el cuadro 9-3.

El devengo se define expresamente, a efectos fiscales, en el artícu-lo 19.1 del TRIS, del modo siguiente: “Los ingresos y los gastos seimputarán en el período impositivo en que se devenguen, aten-diendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos re-presentan, con independencia del momento en que se produzca lacorriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación


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CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLEAPLICABLES A INGRESOS Y GASTOS

RESGISTRO CONTRARESERVAS:

INGRESOSNO COMPUTABLES(revalorizaciones

COMPUTABLES (normacontable)

GASTOS

PERÍODO DECONTABILIZACIÓNDE GASTOS:

Antes devengo NO COMPUTABLES

COMPUTABLES (conciertas condiciones)

Después devengo

PERÍODO DECONTABILIZACIÓNDE INGRESOS:

Antes devengoCOMPUTABLES (conciertas condiciones)

NO COMPUTABLESDespués devengo

entre unos y otros”; definición que es prácticamente idéntica a laestablecida en la primera parte del PGC112, por lo que no quedaclaro para que se ha introducido en el texto legal fiscal, salvo quefiscalmente se trate de restablecer un criterio de devengo distinto alestablecido en las normas contables, sin perjuicio de la remisióngeneral a las normas de esta naturaleza del artículo 10.3 deL TRIS.

Las excepciones a la imputación derivada del criterio de devengo,que es completamente distinta para ingresos y para gastos, requie-re que no haya perjuicio para la Hacienda Pública (“tributación in-ferior”), según establece el apartado 3 del artículo 19 del TRIS.Cuando se cumpla esta condición se computará fiscalmente el in-greso contabilizado un ejercicio anterior al de su devengo y, alcontrario, se considerará el gasto en el ejercicio posterior al de de-vengo en que se registre.

• La aplicación del valor normal de mercado, en sus diferentes ver-siones, principalmente en el supuesto de aplicación directa por laempresa, establecido en el artículo 15.2113, y en el de aplicación


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112 “La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real debienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en quese produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”.

113 “ Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimonia-les: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reduccióndel capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribu-ción de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. e) Los adquiridos por permuta. f) Los adquiridos por canje o conversión. Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condicio-nes normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor seaplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley”.

por la Administración Tributaria para operaciones vinculadas, re-gulado por el artículo 16114, ambos del TRIS, constituyen correc-ciones al resultado contable.

A continuación se van a examinar dos posibles modificaciones de re-glas contables, aplicación en general del valor razonable e imputa-ción de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto, en las quepuede ser de aplicación algunas de las reglas anteriores.

Aplicación del valor razonable

La aplicación del valor razonable, está sujeta a un sin número de es-pecificaciones en las normas internacionales adoptadas por la UniónEuropea115, a las que habría que añadir las contenidas en las normas,concretamente la NIC 32 y la NIC 39, pendientes de adoptar por lamisma. Por ello se va a realizar un esquema del tratamiento contable,previa definición del concepto, partiendo de la definición recogida enla NIC 18, párrafo 7, que dice: “Valor razonable es el importe por elcual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre


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114 “1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción,por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidadesvinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el con-junto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la quehubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento dedicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará a todos losefectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de pres-cripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas oentidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en sucaso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a laefectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubie-ran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la va-loración por el valor normal de mercado”.115 En el Reglamento (CE) 1725/2003 de la Unión Europea el término “valor razonable”aparece 381 veces.

un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados,en una transacción libre”.

El valor razonable será aplicable obligatoriamente en unos casos,como por ejemplo en los activos biológicos116, mientras que en otroses aplicable opcionalmente, sin perjuicio del principio de uniformi-dad. Este último supuesto se produce, entre otros, en el caso del in-movilizado material117 o de los inmuebles de inversión118.

El registro de las variaciones del importe del valor razonable tambiénofrece un amplio marco de posibilidades en las normas internaciona-les. En unos casos se tiene que registrar obligatoriamente contra re-sultados, por ejemplo un activo o pasivo, de carácter financiero, man-tenido para negociación119, en otros contra fondos propios siendoeste el caso del inmovilizado material120, y, finalmente en otros su-puestos se puede optar entre una y otra forma de registro, como ocu-


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116 El párrafo 12 de la NIC 41 establece que: “Un activo biológico debe ser valorado,tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, se-gún su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, excepto en elcaso, descrito en el párrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser determinado confiabilidad.”.

117 En el párrafo 29 de la NIC 16 se permite como tratamiento alternativo: “Con poste-rioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento del inmovilizado materialdebe ser contabilizado por su valor revalorizado, que viene dado por su valor razonable,en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada practicada pos-teriormente y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya su-frido el elemento. Las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, demanera que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del quepodrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance”.118 El párrafo 24 de la NIC 40 dice: “La empresa debe elegir como política contable, yasea el modelo del valor razonable descrito en los párrafos 27 a 49 o bien el modelo delcoste descrito en el párrafo 50, debiendo aplicar esta política a todos sus inmuebles deinversión”.119 Según la letra a) del párrafo 109 de la NIC 39 vigente en la fecha de aprobación delReglamento (CE) 1725/2003, aunque no adoptada por el mismo.120 El párrafo 37 de la NIC 16 dice: “Cuando se incrementa el importe en libros de unactivo como consecuencia de una revalorización, este aumento debe ser abonado di-rectamente a una cuenta de reservas por revalorización, dentro del patrimonio neto”.

rre, entre otros, en el supuesto de un activo financiero disponible121 .Además, una vez registradas las diferencias de valor razonable direc-tamente contra patrimonio neto, puede ocurrir que sea necesario re-clasificarlas contra resultados cuando las citadas diferencias se reali-cen; esto ocurre por ejemplo en el último caso citado.

No se acaba con ello la variedad de modelos utilizados por el IASBpara el registro de las variaciones de valor razonable, ya que para losinmuebles de inversión, la NIC-40 presenta un caso de aplicacióncombinada con la NIC-16, ambas según el Reglamento (CE)1.725/2003, para inmuebles ocupados inicialmente por el dueño quese conviertan en inmuebles de inversión, articulando un sistema mix-to para determinados importes de las disminuciones y para los au-mentos del valor razonable de estos elementos122.

Si la norma aplicable a los estados financieros individuales, en la re-forma contable, estableciera que los aumentos del valor razonable secontabilicen contra resultados, se produciría, en el caso de que semantenga la redacción actual de la Ley del Impuesto sobreSociedades, un aumento de la base imponible y, por tanto, una anti-cipación del gravamen del Impuesto sobre Sociedades, mientras quesi se establece que se registren contra reservas no tendrán ningún efec-to en la base imponible hasta que se realice la plusvalía. Las minus-valías, reducciones de valor, se computarán en la determinación de labase imponible tanto si se contabilizan contra resultados como contrareservas, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la Ley delImpuesto sobre Sociedades (TRIS)5 en materia de provisiones por de-preciación de determinados activos. Por tanto, la única dificultad se-ría el caso en que los aumentos de valor se registren en una partida depatrimonio neto que no fuera reservas, posibilidad que no queda cla-


323

121 Párrafo 103 letra b) de la NIC 39 antes citada.

122 Párrafo 56 de NIC 40.

ra en los textos aplicables, ya que no se establece, salvo en algunossupuestos, que la partida del patrimonio neto en que se abone dichoaumento sean reservas, aunque es difícil encontrar otras posibilida-des. Por ello, el análisis se realizará suponiendo que ésta es el tipo departida utilizable en todos los casos, precisando que en otro caso, lasdisminuciones no serían computables en la base imponible delImpuesto sobre Sociedades.

La realización de la plusvalía se puede considerar producida, parcialo totalmente, cuando los activos se deprecien (amortización, provi-sión o pérdida) o cuando se enajenen, de acuerdo con lo establecidoen el apartado 1 del artículo 15 (“El importe de la revalorización nointegrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efec-tos fiscales, de los elementos revalorizados”), que en definitiva con-cuerda con lo establecido en el artículo 18123, también del TRIS, re-ferido a la existencia de una valoración fiscal (“valor normal de mer-cado”) distinto al valor contable (“valor de adquisición”).

Por tanto, si un aumento del valor razonable se ha contabilizado di-rectamente en el patrimonio neto, sin pasar por la cuenta de resulta-dos, cuando el activo se enajene o consuma o experimente una pér-


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123 “Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fis-cales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente integrará en su base impo-nible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el perío-do impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso. b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado,en el período impositivo en que los mismos se transmitan. c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, enlos períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el mé-todo de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que suimporte deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previs-to en los párrafos anteriores”.

dida, se deberá computar en la base imponible del Impuesto sobreSociedades, en la parte proporcional de dicho aumento.

Otros gastos e ingresos contabilizados directamente en el patrimonio neto

El párrafo 86 de la NIC-1, adoptada por la Unión Europea por elReglamento (CE) 1725/2003, al especificar el contenido del “estadode cambios en el patrimonio neto”, identifica los siguientes conceptosde ingresos y gastos que no pasan por la cuenta de resultados: los“gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido porotras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonioneto”124, como es el caso que se acaba de tratar de variaciones deri-vadas del valor razonable, y “el efecto acumulado de los cambios enlas políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, se-gún lo requiere el tratamiento preferente de la NIC 8, Ganancia oPérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en lasPolíticas Contables”. Si en la reforma contable se optara por contabi-lizar los ingresos y gastos indicados directamente contra reservas, sinpasar por resultados, entonces, de acuerdo con lo indicado anterior-mente, procede considerar fiscalmente los gastos señalados en la de-terminación de la base imponible, sin perjuicio que se tengan que im-putar al ejercicio anterior de devengo, en determinados casos, cuan-do se produzca un perjuicio para la Hacienda Pública; por su parte,los ingresos que correspondan a revalorizaciones de activos, no se


325

124 El párrafo 9 de la NIC 8 dice: “En otras Normas Internacionales de Contabilidad setratan casos de partidas que, aún cumpliendo con las definiciones que el MarcoConceptual da para ingresos y gastos, se excluyen normalmente de la determinación dela ganancia o la pérdida del ejercicio. Son ejemplos de tales casos las reservas por reva-lorización (véase la NIC 16, Inmovilizado Material) y las pérdidas y ganancias que sur-gen por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (véase la NIC21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera)”.

computarían en la determinación de la base imponible del Impuestosobre Sociedades.

La NIIF-1125, según el Reglamento (CE) 707/2004, establece, con ca-rácter general, en el párrafo 11, que los ajustes derivados de la transi-ción al nuevo modelo contable se registren en las “ganancias reteni-das” (reservas), de modo que las revalorizaciones o minusvalías de ac-tivos se contabilizarán contra reservas.

Si en la reforma contable se aplicaran los mismos criterios en el régimentransitorio que los establecidos en la primera aplicación de las normasinternacionales, entonces, conforme a los criterios fiscales señalados,procede realizar, con carácter general, una corrección al resultado con-table por las minusvalías que se registren (con las limitaciones que se de-riven de las reglas fiscales aplicables a cada tipo de activo) y los ingresos(plusvalías) no se integrarían en la base imponible.

2.1.2. Distinta definición de ingresos y gastos en las normas del IASB

Cualquier otra modificación de ingresos y gastos que se incorpore enlas normas españolas aplicables para estados financieros individualespara converger con las normas del IASB, implicará un anticipo o undiferimiento del gravamen derivado del Impuesto sobre Sociedades.Como este trabajo no tiene por objeto examinar cada una de las posi-bles modificaciones que se pueden producir como consecuencia de laindicada convergencia, este apartado se limitará a indicar algunosejemplos de carácter general que se pueden producir, sin incluir nin-guna especialidad relativa a sectores concretos, como entidades decrédito, empresas constructoras o compañías de seguros.


326

125 La NIIF 1 se ha incluido en el Reglamento (CE) 1725/2003. En esta norma europeaaparecía la SIC 8 (“Aplicación, por primera vez, de las NIC como base de contabiliza-ción”) que ha sido sustituido ésta.

El tratamiento de las partidas monetarias en moneda extranjera, segúnel tratamiento general126, dará origen a diferencias de cambio que, yasean positivas o negativas, se registrarán en la cuenta de resultados.Este tratamiento, de aplicarse en estados financieros individuales, su-pondría un aumento de la base imponible del Impuesto sobreSociedades, en la medida que en la actualidad las diferencias positi-vas sólo se computan en el resultado, con carácter formal, en la fechade liquidación de la partida monetaria.

En las normas IASB no se pueden activar en general los gastos de es-tablecimiento (párrafo 57 de NIC 38); si se utilizara este criterio en lasnormas contables españolas, originaría una reducción inicial de labase imponible del Impuesto sobre Sociedades, difiriendo el grava-men a ejercicios posteriores.

2.1.3. Correcciones específicas al resultado contable en la Ley delImpuesto sobre Sociedades

Las correcciones singulares son de muy diversos tipos, tal y como serecogen a continuación. En la práctica, se podrían añadir, al menos,las deducciones de la cuota que tengan los mismos efectos que unareducción en la base imponible; se trata de las deducciones por dobleimposición, que, en principio, son equivalentes a la exención, total oparcial, de los ingresos en la base imponible.

Se producen diferencias en el margen de explotación en al ámbito degastos (ver cuadro 9-5): se trata tanto de gastos que no serán deduci-bles para determinar la base imponible en ningún caso como de gas-tos cuya deducibilidad se pospone.


327

126 Párrafo 15 de la N IC-21, incluida en el Reglamento (CE) 1975/2003.

Cuadro 9-4

En principio, ninguna de las correcciones fiscales al resultado contableque afecta específicamente a ingresos y gastos de explotación tendrá unefecto inmediato en el importe a pagar por el Impuesto sobreSociedades. Por ejemplo, en lo referente a las cargas sociales por pen-siones por mucho que se anticipasen o no de acuerdo con las nuevas re-glas contables que se puedan establecer, en la medida que tienen que ex-teriorizarse para su deducción fiscal, no se modificará el importe de labase imponible del Impuesto sobre Sociedades.


328

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS BASE IMPONIBLE EN EL (modelo normal del PGC) TRIS

GASTOS Aumentos Disminuciones

EXPLOTACIÓN

3. Gastos de personal

b) Cargas sociales Art.13Art.14.1

4. Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado Art.11 Art.115Art.11 Art.115

5. Variación de las provisiones de tráfico

b) Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables Art.12.2

c) Variación de otras provisiones de tráfico Art.13

6. Otros gastos de explotación

a) Servicios exteriores Art 14.1Art.16.4 y 5

c) Otros gastos de gestión corriente Art.14.1 ¿

INGRESOS Aumentos Disminuciones

EXPLOTACIÓN

1. Importe neto de la cifra de negocios

a) Ventas Art.19.4

En el margen financiero se originan diferencias tanto en el caso de los in-gresos como en el de los gastos (ver cuadro 9-5). En materia de gastosaparecen diferencias fundamentalmente por “subcapitalización” y dife-rencias derivadas de los límites a la deducibilidad de las dotaciones aprovisiones de cartera. En materia de ingresos financieros, las peculiari-dades fiscales están asociadas a la transparencia fiscal, nacional o inter-nacional, en la mayoría de los casos, aunque también puede afectar aparticipaciones en sociedades no residentes. Las peculiaridades deriva-rían de la eventual aplicación del valor razonable, cuyos posibles efec-tos ya se han visto.

Cuadro 5


329



FINANCIEROS

7. Gastos financieros y gastos asimilados

a) Por deudas con empresas del grupo Art.20

b) Por deudas con empresas asociadas Art.20

8. Variación de las provisiones de inversiones financieras Art.12.3 a 5


FINANCIEROS

6. Ingresos de otros valores negociables y de créditos del activo inmovilizado

a) De empresas del grupo

b) De empresas asociadas

c) De empresas fuera del grupo

7. Otros intereses e ingresos asimilados

Arts.48 y 49Arts.61 a 63

Art.107Arts.116 a 119

Art. 21Arts.48 y 49Arts.61 a 63

Art.107Arts.116 a 119

Los resultados extraordinarios presentan correcciones para determinarla base imponible en partidas de ingresos y gastos (ver cuadro 9-6).Algunas están relacionadas con ciertos conceptos indicados anterior-mente, como es el caso de la transparencia fiscal o la provisión de car-tera de valores (cartera de control), mientras que otras afectan a losgastos no deducibles y a las reglas especiales de periodificación fiscal.

Cuadro 6


330



EXTRAORDINARIOS Art.12.3 y 5

10. Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control

11. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control

13. Gastos extraordinarios Art.14.1

14. Gastos y pérdidas de otros ejercicios Art.19.3 Art.19.3


EXTRAORDINARIOS

9. Beneficios en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control

11. Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio Art.15

13. Ingresos y beneficios de otros ejercicios Art.19.3 Art.19.3

Arts.48 y 49Arts.61 a 63

Art.107

Art.15.11Arts.48 y 49Arts.61 a 63

Art.107

Algunas de las correcciones al resultado contable correspondientes al mar-gen financiero y a los resultados extraordinarios, concretamente los límitesa las dotaciones a provisiones de cartera de control y la variación de pro-visiones financieras, pueden determinar que no sea deducible la totalidado parte de las reducciones del valor razonable. Este es el caso de la carte-ra de participaciones en el capital de otras sociedades que el artículo 12.3del TRIS limita al importe de la reducción de los fondos propios produci-da en el ejercicio; si como consecuencia de las modificaciones contablesse modificara el importe de los fondos propios, por ejemplo por aplicacióndel valor razonable, podría producirse una variación inferior de los mis-mos y, por tanto, minorarse el importe deducible de la dotación a la pro-visión de cartera de participaciones en el capital.

La eventual aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia (mé-todo de la participación en terminología del IASB) en cuentas anuales in-dividuales para las participaciones en el capital de sociedades vincula-das127, podría plantear problemas debido a la anticipación del cómputode ingresos en la base imponible, si bien, habría que adaptar la aplicaciónde la deducción por doble imposición interna o internacional prevista enel TRIS.

2.2. Efectos de la reforma contable en la tributación consolidada

El grupo de sociedades para la aplicación del régimen especial de tri-butación consolidada se define de forma distinta al grupo contable.Existirá un grupo fiscal cuando una sociedad participe en el 75% delcapital de la filial(128) (con independencia de los derechos políticos


331

127 Esta posibilidad es muy difícil que se produzca a la vista de la nueva redacción, endiciembre de 2003, de las NIC 27 y NIC 28, que modifica la contenida en el Reglamento(CE) 1725/2003.

128 Las participaciones indirectas se calculan multiplicando los sucesivos tantos unita-rios de participación.

que tenga), sin que quepa excluir ninguna de las filiales así definidasmás que en los casos en que así lo establece la norma fiscal (existen-cia de tipos impositivos diferentes, ...). Por tanto, en el ámbito de tri-butación consolidada no producirá ningún efecto la nueva definicióndel grupo contenida en el artículo 42 del Código de Comercio.

En la tributación consolidada, la base imponible del grupo fiscal sedetermina a partir de las bases imponibles individuales por lo que, enprincipio, los efectos serán similares a los que se producen en el ám-bito del régimen de tributación individual. La única cuestión específi-ca, que se plantea en el marco de la determinación de la base impo-nible consolidada, es la referencia al Real Decreto 1815/1991 por elque se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anua-les consolidadas, para realizar las eliminaciones e incorporaciones,necesarias para determinar dicha base consolidada. El texto, introdu-cido por la modificación del artículo 85 de la Ley 43/1995 (actual ar-tículo 71 del TRIS) efectuada por la Ley 24/2001, es el siguiente: “2.Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo conlos criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de di-ciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación decuentas anuales consolidadas”(129).

A la vista de este precepto y de lo establecido en el apartado 1 del ar-tículo 72(130) del TRIS se pueden realizar diversas interpretaciones;


332

129 Se hace referencia al Real Decreto 1815/1991 también en los artículos 11 (paraamortización del fondo de comercio), 16 (para definir sociedades vinculadas), 89 (amor-tización de fondo de comercio en fusiones), 1107 (transparencia fiscal internacional) y108 (para definir sociedades de pequeña dimensión).

130 “1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totali-dad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el perío-do impositivo.Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscalen los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régi-men de consolidación fiscal”.

entender literalmente que la referencia a las normas de consolidación“contables” se aplica sólo a efectos de cuantificar la eliminación y de-terminar el momento en que se entiende producida la realización, oincorporación como dice la norma fiscal, del resultado eliminado(131).

Con la aprobación del Reglamento (CE) 1725/2003, para el cálculo dela base imponible del impuesto, se podría plantear si deberían operarlas reglas establecidas en materia de eliminaciones e incorporacionesde resultados en las Normas Internacionales de Contabilidad, particu-larmente en la IAS 27, en el supuesto de las sociedades que elaborensus estados consolidados aplicando dicho Reglamento europeo o lanormativa española. La respuesta a esta cuestión tiene que ser negati-va ya que, salvo que se modificara la normativa tributaria, todos losgrupos fiscales deben continuar realizando las eliminaciones e incor-poraciones de resultados internos en la determinación de la base im-ponible de acuerdo con las normas españolas de consolidación.

Si la reforma contable implicara la modificación de las normas espa-ñolas de consolidación, incorporando, entre otros, los criterios de laIAS 27, entonces podrían teóricamente producirse diferencias en ladeterminación de la base imponible consolidada. No obstante, sepuede decir, en una aproximación general, que habría pocas discre-pancias en materia de ajustes de resultados, pues las normas españo-las son similares, aunque más detalladas que las internacionales; por


333

131 “2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por opera-ciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en lasbases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales res-pecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna pre-vista en el artículo 28.4 de esta Ley”.No falta quien interpreta (SANZ, 2002) que se tienen que efectuar todas las eliminacio-nes e incorporaciones previstas en las indicadas normas de consolidación, con indepen-dencia que se ajusten a la definición proporcionada por el artículo 86, aunque sin per-juicio de las limitaciones previstas en los apartados 2 y 3 de este artículo.

tanto, no cabe pensar que se pudieran producir diferencias con las re-glas aplicables actualmente.

Por último, si se aplicase el método de la participación (puesta enequivalencia) a las inversiones en filiales en las cuentas anuales indi-viduales y se optase por el régimen de tributación consolidado, se pro-ducirían problemas que requerirían normas fiscales específicas. Enefecto, en el régimen de tributación de grupos fiscales está previsto laeliminación de los dividendos y otros resultados internos para deter-minar la base imponible consolidada (artículo 72 del TRIS); sin em-bargo, al aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, se re-gistrarán en el resultado individual la parte correspondiente a las par-ticipaciones en los beneficios de la filial, que se incluiría en la baseimponible produciéndose una doble imposición al sumar la base im-ponible de matriz y filial. Para resolver esta situación indeseable sedeberá introducir una nueva eliminación para determinar la base im-ponible consolidada.


334

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341

ANEXO

Como aplicación práctica vamos a resolver un supuesto que está to-mado directamente del ejemplo 2.º del Apéndice número 2 de la NIC-12. Se ha procurado respetar al máximo las cifras y operaciones del pri-mer ejercicio en ese ejemplo.

Para que el lector pueda contrastar el enfoque de resultados (seguidopor nuestro P.G.C.) con el nuevo enfoque de balance seguido por laNIC-12, el mismo enunciado se resuelve de dos formas

a) De acuerdo con el PGC (método clásico basado en las diferenciastemporales y permanentes)

b) De acuerdo con la NIC-12 (método nuevo basado en las diferenciastemporarias).

Se prescinde de la información a incluir en la Memoria o Notas.


342

ENUNCIADO:132

El Balance de situación de la "Empresa X" al 31 de Diciembre de 19x4es el siguiente:

Balance de Situación al 31-Diciembre-19x4

Balance de Situación al 31-Diciembre-19X4

ACTIVO EXIGIBLEClientes 500 Hac. Públic. Acreedor 3.000Existencias 2.000 Proveedores 500Costes I+D 1.250 500 Deudas a l/p 20.000–Am. Acum. (750) Tributación diferida 8.600Invers. Financier. Permant. 33.000Edificios 50.000 30.000 FONDOS PROPIOS–Am. Acum. (20.000) Capital 5.000Vehículos 10.000 6.000 Reservas 34.900–Am. Acum. (4.000)

TOTAL ACTIVO 72.000 TOTAL PASIVO 72.000

INFORMACION ADICIONAL:

Los "Costes de I+D" que aparecen en balance se refieren al proyecto dedesarrollo de un nuevo producto realizado en 19x2, cuyo importe de1.250 fue activado. La empresa lo viene amortizando por quintas par-tes a razón de 250 anuales. Sin embargo, a efectos fiscales, el importetotal del proyecto se dedujo íntegramente en el año 19x2, sin que seexigiera el requisito fiscal de su contabilización.

La cuenta "Edificios" recoge unas construcciones adquiridas hace 8años por 50.000 y que se amortizan linealmente a razón del 5% anual,es decir mediante cuotas anuales de 2.500. No obstante, a efectos fis-


343

132 Publicado en Técnica Contable N.º 586 (octubre 1997)

cales se ha aplicado un coeficiente constante de amortización del10%. Es una amortización fiscal acelerada y se supone que la ley fiscalno exige el requisito de su contabilización.

Los "Vehículos" fueron adquiridos hace dos años por 10.000 y se amor-tizan linealmente a razón del 20%, es decir mediante cuotas anualesde 2.000. Sin embargo a efectos fiscales se amortizan aplicando un co-eficiente del 25%. Es una amortización fiscal acelerada y se suponeque la ley fiscal no exige el requisito de su contabilización.

La cuenta "Tributación diferida" que engloba los activos y pasivos porimpuesto diferido, tiene un saldo neto acreedor de 8.600, que ha sidocalculado con un tipo de gravamen del 40%. Hacemos la advertenciaimportante de que se trata de una simplificación. La compensación deactivos y pasivos por impuesto diferido sólo es posible en las condi-ciones fijadas en el párrafo 74 de la NIC-12.

OPERACIONES Y DATOS DEL EJERCICIO 19x5:

El Resultado contable antes de impuestos es 8.775 y el tipo impositivodel Impuesto sobre Sociedades es del 40%

Durante el ejercicio, la empresa ha realizado unas donaciones de 500,que han supuesto un gasto contable, pero que no son deducibles aefectos fiscales.

La Consejería del Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma ha no-tificado a la empresa la incoación de un expediente sancionador porvertidos contaminantes. Aunque al 31 de Diciembre el expediente seencuentra en fase de alegaciones, la empresa ha estimado que será san-cionada con una multa de 700, y ha dotado la oportuna provisión. Elfuturo pago de la multa, –y por supuesto la dotación realizada–, no esdeducible fiscalmente.


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La empresa ha acordado con el comité de empresa que atenderá cier-tos gastos sociales a la jubilación de sus trabajadores. La provisión do-tada en este ejercicio por este concepto es de 2.000, que no tiene con-sideración fiscal de partida deducible, aunque sí serán deducibles lospagos futuros a los jubilados por este motivo. La empresa consideraque tendrá en el futuro suficientes beneficios fiscales para absorber elactivo por tributación diferida (impuesto anticipado) que surge por estadotación. En 19x5 no se ha efectuado ningún pago a los jubilados concargo a esta provisión.

A principio de 19x5, la empresa ha adquirido nuevos edificios por im-porte de 6.000, que, al igual que los anteriores, se amortizan conta-blemente y fiscalmente al 5% y 10% respectivamente.

SE PIDE:

Cálculo y contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios enel ejercicio 19x5.

a) Por el método de las diferencias temporales.

b) Por el método de las diferencias temporarias.

SOLUCIÓN:

Antes de entrar en la resolución contable del supuesto, confecciona-mos una declaración-liquidación fiscal por el tributo, en una formaaproximada a la práctica española.


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LIQUIDACIÓN FISCAL del EJERCICIO 19x5RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 8.775AJUSTES:+ Donación no deducible + 500+ Dotación provisión multa no deducible + 700+ Amortización de los gastos de I+D + 250+ Dotación provisión para pensiones + 2.000- Mayor importe deducible amortiz. edificios - 2.800- Mayor importe deducible amortiz. vehículos - 500BASE IMPONIBLE 8.925Tipo de gravamen 40%CUOTA A PAGAR 3.570

Por tanto, según la normativa fiscal, habrá que ingresar al TesoroPúblico la cantidad de 3.570 u.m. por el concepto y ejercicio citados.

Una vez determinada la deuda con el Tesoro, pasamos a reconocercontablemente los hechos que se derivan de la existencia del impues-to. A continuación resolvemos el supuesto por cada uno de los dosmétodos solicitados.

a) POR EL MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES (clásico)

Analizando las diferencias existentes entre el Resultado contable y elResultado fiscal, entendido éste como la base imponible del impuesto,se consideran como diferencias permanentes las debidas a la donacióny a la multa, ya que, por ser diferente su calificación en los ámbitos fis-cal y contable, no revierten en períodos subsiguientes.

Por el contrario las demás diferencias se consideran temporales, ya queresultan de diferentes criterios de imputación temporal en los indica-dos ámbitos, y por tanto revertirán en otro ejercicio. Así, la producidapor la amortización de los gastos de I+D supone la reversión de partede la diferencia temporal de signo contrario que se produjo en el ejer-cicio de 19x2; la diferencia por la dotación de la provisión para pen-


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siones revertirá en el momento del pago de la pensión; y las diferenciassurgidas por la amortización fiscal acelerada de los edificios y vehícu-los revertirán una vez agotada la amortización fiscal.

Cuando el gasto deducible fiscalmente es superior al contabilizado seha supuesto que, a diferencia de lo que ocurre en España, no se exigeel requisito general de su contabilización.

Cálculo del impuesto devengado (según formato acorde con la Normade Valoración 16.ª de nuestro Plan General de Contabilidad):

GASTO POR IMPUESTO DEVENGADO EJERCICIO 19X5RESULTADO ECONOMICO ANTES DE IMPUESTOS + 8.775

Diferencias permanentes:+ Donación no deducible + 500+ Dotación provisión multa + 700

Resultado contable ajustado + 9.975Tipo de gravamen 40%

Impuesto devengado + 3.990


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ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS:

31-diciembre-19x5 DEBE HABER63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 3.990

gasto por impuestos en el ejercicio47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO 100

reversión amortización I+D47 IMPUESTO BENEFICIOS ANTICIPADO 800

dotación de la provisión para pensiones47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO 1.120

amortización de los edificios47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO 200

amortización de los vehículos47 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 3.570

deuda con Hacienda Pública derivada de la liquidación

Si integramos en una sola cuenta, "(47) TRIBUTACIÓN DIFERIDA", to-das las cuentas relativas a los impuestos diferidos y anticipados, ob-tendríamos este mismo asiento más agregado:

31-diciembre-19x5 DEBE HABER63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 3.99047 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 3.57047 TRIBUTACIÓN DIFERIDA 420

b) POR EL MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS (nuevo)(Método de la deuda basado en el balance de situación)

Como sabemos, este sistema es el seguido por la NIC-12 (revisada).Aunque no sea necesario, para una mejor comprensión del método,vamos a confeccionar un "Balance Fiscal" al inicio del ejercicio encuestión (que es el balance al cierre del ejercicio precedente) en el queaparezcan los distintos elementos valorados según su base fiscal:


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Balance de Situación al 31-Diciembre-19X4

ACTIVO EXIGIBLEClientes 500 Hac. Públic. Acreedor 3.000Existencias 2.000 Proveedores 500Costes I+D 1.250 0 Deudas a l/p 20.000–Am. Acum. (1.250) Tributación diferida 8.600Invers. Financier. Permant. 33.000Edificios 50.000 10.000 FONDOS PROPIOS–Am. Acum. (40.000) Capital 5.000Vehículos 10.000 5.000 Reservas 13.400–Am. Acum. (5.000)

TOTAL ACTIVO 50.500 TOTAL PASIVO 50.000

Si comparamos los elementos patrimoniales de este "balance fiscal"con los elementos del balance de situación a la misma fecha (dado enel enunciado) vemos que determinados elementos tienen un valor di-ferente. Por tanto existían diferencias temporarias que dieron lugar enese instante de tiempo a saldos activos o pasivos por tributación diferi-da (vemos tanto en el balance fiscal como en el balance de situaciónaparece en ese momento una Tributación diferida por 8.600 u.m., quees el saldo neto de los activos y pasivos por impuesto diferido en eseinstante). Todo ello se muestra en la siguiente tabla:


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VALORES AL INICIO DE 19X5Valor Base Diferencias temporarias

contable fiscal Imponibles Deducibles

Clientes 500 50 – –Existencias 2.000 2.000 – –Costes I+D 500 0 500 –Invers. Financieras 33.000 33.000 – –Edificios 30.000 10.000 20.000 –Vehículos 6.000 5.000 1.000 –Total Activo 72.000 50.500Hacienda Públ. Acr. 3.000 3.000 – –Proveedores 500 500 – –Deudas a l/p 20.000 20.000 – –Tributación Diferida 8.600 8.600 – –Capital 5.000 5.000Reservas 34.900 13.400Total Pasivo + Neto 72.000 50.500DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES 21.500 0VALORACIÓN: Los pasivos y activos por impuesto diferido están valorados al tipo impositivo esperado(40%)

Pasivo por impuesto diferido 21.500 al 40% 8.600Activo por impuesto diferido 0 al 40% 0TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO) 8.600

Nota: Vemos que esta deuda de 8.600 por tributación diferida es, lógicamente, la queaparece en el balance de situación del enunciado.


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VALORES AL FINAL DE 19X5Valor Base Diferencias temporarias

contable fiscal Imponibles Deducibles

Clientes 500 50 – –Existencias 2.000 2.000 – –Costes I+D (1) 500 (7) 0 250 –Invers. Financieras 33.000 33.000 – –Edificios (2) 30.000 (8)10.000 22.800 –Vehículos (3) 4.000 (9) 2.500 1.500 –Total Activo 72.950 48.400Hacienda Públ. Acr. (4) 3.570 3.570 – –Proveedores 500 500 – –Deudas a l/p (5) 12.475 12.475 – –Provisión multa 700 (10) 700 – –Provisión pensiones 2.000 0 – 2.000Tributación Diferida 8.600 8.600 – –Capital 5.000 5.000Reservas (6) 39.685 17.135Total Pasivo + Neto 72.950 48.400DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES 24.550 2.000VALORACIÓN: Los pasivos y activos por impuesto diferido están valorados al tipo impositivo esperado(40%)

Pasivo por impuesto diferido 24.550 al 40% 9.820Activo por impuesto diferido 2.000 al 40% 800TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO) 9.020

Cálculo del gasto (ingreso) por impuesto diferido del ejercicio+ Saldo final de Tributación diferida neta 9.020 (pasivo)– Saldo inicial de Tributación diferida neta – 8.600 (pasivo)(diferencia) GASTO (ingreso) DEL EJERCICIO . 420 (gasto)OBSERVACION: En este ejercicio no existen partidas llevadas directamente aneto o a cuenta distinta de la de resultados. Por este motivo, toda la variaciónneta de los activos y pasivos por impuesto diferido se reconoce en resultados

NOTAS:(1) Valor neto x4 - cuota amortización: 500 - 0,20(1250) = 250(2) Valor neto x4 + adquisiciones - cuota amortización: 30.000 + 6.000 - 0,05(56.000) = 33.200(3) Valor neto x4 - cuota amortización: 6.000 - 0,20(10.000) = 4.000(4) Cuota a pagar según declaración fiscal ejercicio x5: Resultado liquidación = 3.570(5) La tesorería se aplica en disminuir esta deuda a largo plazo.(6) El beneficio después de impuestos es: 8.775 - 3.990 = 4.785. Todo se aplica a reservas(7) Los gastos de I+D ya estaban amortizados fiscalmente.(8) Valor fiscal x4 + Adquisiciones. - cuota amort. fiscal: 10.000 + 6.000 - 0,10(56.000) = 10.400(9) Valor fiscal x4 - cuota amortización fiscal: 5.000 - 0,25(10.000) = 2500

(10) Como el pago de esta deuda no tiene consecuencias fiscales, su base fiscal es 700


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ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE SOCIE-DADES:

31-diciembre-19x5 DEBE HABER63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 3.57047 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 3.570Gasto por impuesto corriente y deuda con la Hacienda Pública63 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 42047 TRIBUTACIÓN DIFERIDA 420Gasto por impuesto diferido y variación neta de activos y pasivos por impuesto diferido

Si integramos los estos dos asientos en uno solo, obtenemos:

31-diciembre-19x5 DEBE HABER63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 3.99047 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 3.57047 TRIBUTACIÓN DIFERIDA 420

que es un asiento exactamente igual al redactado anteriormente en elmétodo de la deuda basado en la cuenta de resultados,

La identidad de los saldos por ambos métodos en este supuesto es de-bido a que todas las diferencias temporarias que se han producido erantambién diferencias temporales. O dicho de otra forma, todos los even-tos de este supuesto que dan lugar a tributos diferidos han tenido comocontrapartida la cuenta de resultados.


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