Impacto de la RT 41

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7/8/2015 IMPACTO DE LA APLICACIÓN DE LA RT (FACPCE) 41 (NORMAS CONTABLES PARA “ENTES PEQUEÑOS”) SOBRE EL INFORME DEL AUDIT

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TÍTULO: IMPACTO DE LA APLICACIÓN DE LA RT (FACPCE) 41 (NORMAS CONTABLES PARA “ENTES PEQUEÑOS”) SOBRE EL INFORME DEL AUDITOR

AUTOR/ES: Fowler Newton, Enrique

PUBLICACIÓN: Profesional y Empresaria (D G)

TOMO/BOLETÍN: XVI

PÁGINA: -

MES: -

AÑO: 2015

OTROS DATOS: -

ENRIQUE FOWLER NEWTON

IMPACTO DE LA APLICACIÓN DE LA RT (FACPCE) 41 (NORMAS CONTABLESPARA “ENTES PEQUEÑOS”) SOBRE EL INFORME DEL AUDITOR

En el número de junio de esta revista profesional y empresaria, Fowler Newton analizó las características principales de la resolución técnica 41 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de CienciasEconómicas, que contiene disposiciones que (en el caso de ser adoptadas por todos esos consejos)

permitirían que más del 88% de los emisores argentinos de estados financieros los preparen aplicandonormas de reconocimiento y medición contable de calidad inferior a las que contiene la RT 17, Normacontables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general.

En este nuevo artículo, el reconocido autor se refiere al impacto que la aplicación de las reglas de la RT 41tendría sobre los informes de auditoría elaborados de acuerdo con el enfoque adoptado en la RT 37,Normas de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionadosque es sustancialmente distinto al previsto en la RT 7, Normas de auditoría, ahora abrogada.

I - INTRODUCCIÓN

En un artículo anterior , estudiamos los aspectos básicos de la resolución técnica (RT) 41 de la Federación Argentina dConsejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), mediante la cual se creó un nuevo juego de “normas contableprofesionales” (NCP) que puede ser aplicado por los emisores argentinos de estados financieros (de ejercicios completos de períodos intermedios) que:

(1)

a) no estén obligados a aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF);

b) califiquen como “entes pequeños” según la misma RT; y

c) opten por aplicar las reglas que ella contiene.

Cabe recordar que:

a) tal como sucede con otros pronunciamientos técnicos de la FACPCE, las RT recién se convierten en normas cuando sonadoptadas (sin cambios o con ellos) por los consejos profesionales de ciencias económicas (CPCE) que la integran ;(2)

b) dicha Federación recomendó que esos consejos permitan la aplicación anticipada de la RT 41 para los ejerciciosiniciados a partir del 1/1/2014.(3)

En este artículo nos referiremos a los efectos de la coexistencia de las reglas contenidas en la RT 41 con las normas sobrinformes de auditoría de estados financieros contenidas en la RT 37, que abrogó a la 7. Para un mejor encuadramiento de lacuestión, previamente presentaremos una síntesis de:

a) los enfoques sobre cuya base podría elaborarse un informe de auditoría de estados financieros;

b) los aspectos más importantes de la aplicación del enfoque adoptado en la RT 37.

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II - ENFOQUES PARA LA ELABORACIÓN DE LA OPINIÓN DEL AUDITOR DE ESTADOSFINANCIEROS

1. El enfoque adoptado en la RT 7

Hasta hace pocos años, las normas de auditoría aplicadas en el mundo requerían que la opinión del auditor sobre un juegode estados financieros estuviese basada en sus conclusiones acerca de la aplicación de las normas contables (NC) que eemisor de ellos debía respetar en su preparación.(4)

En esa línea, la RT 7 contenía, dentro de las normas sobre el denominado “informe breve”, una regla que indicaba eauditor debía:

(...) exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentanrazonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. (5)

Siempre consideramos que el texto transcripto:

a) se refería únicamente a la presentación razonable de la información que los estados financieros deberían exponer si suemisor no se apartase significativamente de las NCP;

b) no requería una opinión sobre la razonabilidad de la información en sí misma (esto es, acerca de su aptitud parrepresentar la situación y la evolución patrimonial del emisor, sus resultados, sus flujos de efectivo, etc.). (6)

Con otro criterio, algunos colegas consideraban que la RT 7 requería dos opiniones en lugar de una, de modo que eauditor debía informar si, en su opinión, los estados financieros examinados:

a) representaban razonablemente la realidad; y

b) habían sido preparados aplicando las NCP del caso.

Creemos que el criterio que prevaleció mientras la RT 7 estuvo en vigencia encuadra en nuestra interpretación, pues en losúltimos años hemos visto opiniones favorables sin salvedades sobre estados financieros que no pueden ser consideradoscomo representativos de la realidad debido a la aplicación de ciertos componentes de las NCP de la FACPCE, dentro de locuales se destaca la prohibición del reconocimiento de los efectos de la inflación sobre el patrimonio del emisor de dichosestados. En relación con esta última cuestión;

a) en el área I (Contabilidad) del XX Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas (Salta, octubre de 2014se obtuvieron (entre otras) las siguientes conclusiones que aluden a la representatividad de los estados financieros:

Aún con inflación por debajo de la pauta cuantitativa enunciada por la NIC 29 y la RT 39 la información pierdrelevancia y desdibuja el intento de reproducir fielmente la situación económico-financiera de una entidad si no se haceel ajuste por inflación.

(...) la no obligatoriedad de ajustar por inflación los estados contables (...) conduce a la presentación de balancesalejados de la realidad económica (...)

b) apenas conocidas estas conclusiones, la FACPCE elaboró (para su presentación ante el Gobierno) un documento referida la falta de reexpresión de los estados financieros, donde señaló que:

Los estados contables están distorsionados y no muestran la realidad de la empresa (...).(7)

En función de esta conclusión, sería incoherente que los integrantes de la FACPCE, considerasen (simultáneamente) que:

a) la RT 7 requería una opinión sobre la “presentación razonable” de la información contenida en los estados examinadospero que

b) no existía mala praxis en la emisión de opiniones favorables (en relación con dicha “presentación razonable”) sobreestados financieros que, para la misma FACPCE, no mostraban la realidad.

2. El enfoque adoptado en el proyecto 28 de resolución técnica

En relación con la cuestión bajo análisis, el proyecto 28 de RT (P28RT, antecedente inmediato de la RT 37) mantuvo ecriterio expuesto en la RT 7. Lo hizo en esta propuesta de regla, ubicada dentro de las referidas a la preparación de

“informe breve”:

Dictamen

.

11. En este apartado el contador debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si losestados contables en conjunto presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la información que ellodeben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales

3. El enfoque adoptado en la RT 37

En su RT 37, la FACPCE adoptó un enfoque para la elaboración de la opinión del auditor que ya estaba contenido en lanormas internacionales de auditoría (NIA) y que podríamos resumir así:(8)

a) el auditor debe clasificar el juego de NC empleado en la preparación de los estados financieros auditados paradeterminar si constituye:

1. un “marco de presentación razonable”; o

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2. un “marco de cumplimiento”;

b) si el auditor considera que el “marco” es del primer tipo, debe opinar sobre la “presentación razonable” de lainformación contenida en los estados financieros, para lo cual debe evaluar si esta es representativa de la realidad;

c) de lo contrario, basta con que opine si los estados financieros “fueron preparados” de acuerdo con ese marco.

Con este enfoque, en una auditoría de estados financieros preparados en la Argentina con un marco de referencia distinto las NCP de la FACPCE pero clasificable como “de presentación razonable”, ya no será necesaria la emisión de dos opiniones.

La decisión de adoptar el enfoque de las NIA no derivó de un proceso transparente. Un cambio tan drástico (respecto de loque se había propuesto en el P28RT y de lo establecido en la RT 7):

a) debería haber sido sometido a consulta pública (sea: mediante un P28RT revisado);

b) merecía explicaciones que la FACPCE nunca suministró, ni en los considerandos de la RT 37 ni (en cuanto conocemosen alguna otra publicación de esa organización.

La cuestión es especialmente importante porque:

a) el cambio tiene los siguientes efectos principales:

1. la naturaleza de la opinión a brindar en un informe de auditoría de estados financieros depende de una evaluaciónsubjetiva del “marco” aplicado en su preparación;

2. el emisor y el auditor de esos estados podrían discordar sobre el resultado de tal evaluación;

3. la responsabilidad del auditor se incrementará en ciertos casos;

b) algunos de esos efectos son indeseables, al menos en nuestra opinión.

No sabemos si el enfoque adoptado en la RT 37 fue propuesto en alguna de las cartas con comentarios sobre el P28RT

porque la FACPCE no las publicó en su sitio. Desde hace algunos años, la Federación oculta estos este tipo de comentarios, pesar de que ella misma aprobó un reglamento que específicamente indica:

En el proceso de emisión de las normas profesionales, debe contemplarse la realización de acciones que aseguren sutransparencia, tales como:

a) Publicar en el sitio de Internet de la FACPCE, los comentarios recibidos en los procesos de consulta.

.b) Publicar en el mismo sitio, un resumen de lo tratado y de las decisiones tomadas en las reuniones de cada comité dCENCyA ( 9)

III - APLICACIÓN DEL ENFOQUE ADOPTADO EN LA RT 37

En relación con la cuestión bajo análisis, las normas de la RT 37:

a) respetan principios contenidos en las NIA;b) son, principalmente, traducciones fieles o casi literales de párrafos de las NIA 200, 210 y 700.

Como ya expusimos, el enfoque adoptado requiere la evaluación y la clasificación del juego de NC empleado por el emisode los estados financieros. En relación con estas tareas, lo importante es determinar si tal “marco” puede considerarse “dpresentación razonable”, ya que la categoría “de cumplimiento” es residual: un marco que no entre en la primera categoríaforma parte de la segunda.(10)

En el tratamiento de esta cuestión, la RT 37:

a) define condiciones que un marco debería reunir para ser asignado a la categoría “de presentación razonable”; pertambién

b) establece presunciones que no se basan en el contenido del marco sino en las características de su emisor y deproceso seguido para su emisión;

c) incluye la afirmación de que las NCP desarrolladas por la propia FACPCE constituyen un “ejemplo” de “marco depresentación razonable”.

En las tres secciones inmediatamente siguientes estudiaremos las condiciones y las presunciones referidas en los incisoa) y b), así como la validez de la afirmación referida en el inciso c).

1. Condiciones que el contenido de un marco debería reunir para calificar como “marco de referencia”

Como adelantamos, estas condiciones se exponen en el glosario de la RT 37, donde aparece esta definición:

Marco de presentación razonable - Se utiliza para referirse a un marco de información contable que requiere ecumplimiento de sus requerimientos y además:

(a) reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación razonable de los estados contables, puedser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o

(b) reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos demarco para lograr la presentación razonable de los estados contables. Se espera que esto sea necesario solo e

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circunstancias extremadamente poco frecuentes.

Según lo expuesto, solamente podría considerarse como “de presentación razonable” a un marco que requiera:

a) el cumplimiento de sus disposiciones;

b) que el emisor de los estados financieros modifique la aplicación del marco cuando esto sea necesario para lograr unapresentación razonable de la información, mediante:

1. la inclusión de información no prevista específicamente por el marco; o

2. el apartamiento a requerimientos específicos del mismo.

Es claro que las modificaciones indicadas en el inciso b) deben:

a) apuntar a la obtención de estados financieros representativos de la realidad; y

b) estar exigidas por el marco (la segunda, de manera explícita).

En consecuencia, no basta con que el marco aplicado por el emisor de los estados financieros:

a) requiera la presentación de información adicional cuando esta no haga al cumplimiento del objetivo indicado (lograr lpresentación de información representativa); o

b) permita la inclusión de información adicional relacionada con ese propósito pero no lo exija.

Concordantemente, el simple hecho de que un emisor pueda (por su propia iniciativa) agregar informaciones a los estadofinancieros, no alcanza para que el marco de referencia pueda considerarse “de presentación razonable”. Nótese que, en lhipótesis contraria:

a) todo marco que no prohíba el agregado voluntario de información que convierta a los estados financieros en “representativos” podría considerarse “de presentación razonable”;

b) como sería extremadamente raro que un juego de NC contuviese una prohibición de ese tipo:

1. todos los marcos de referencia serían “de presentación razonable”; por lo que

2. ninguno sería “de cumplimiento”; y

3. las reglas de la RT 37 referidas a los casos en que se aplicó un “marco de cumplimiento” estarían de más y suinclusión constituiría un absurdo.

El apartamiento de requerimientos específicos del marco para lograr la “prevalencia de la información razonable” sobrlas reglas específicas contenidas en el marco (que en tal caso quedan sin validez), también debe estar expresamentrequerida, como se lo hace en las NIIF y en la “NIIF para las PYMES”. Dentro de las primeras, la NIC 1:

(11)

a) requiere que un emisor de estados financieros se aparte del cumplimiento de una regla contenida en las NIIF cuandoconcluya que su aplicación derivaría en la presentación de estados que no satisfarían el objetivo definido de los estadofinancieros establecido en el MC de la IASB;(12)

b) considera que una partida entra en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando:1. no representa fidedignamente los hechos y las condiciones que debería representar o que razonablemente podríesperarse que representarse;

2. es probable que esto influya en las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros. (13)

2. Presunciones que permitirían considerar a un marco como “de presentación razonable”

Estas presunciones surgen de una definición, que:

a) fue agregada al glosario de la RT 37 después de su primera publicación;

b) no se refiere al contenido del marco sino que establece presunciones basadas en las características de su emisor y deproceso seguido para su elaboración;

c) no fue combinada con la definición de “marco de presentación razonable” que reprodujimos en la sección III - 1. sinpresentada por separado y con un rótulo distinto (“marco aceptable”).

La definición del caso es:

.

Marco aceptable - Un marco de información destinado a la preparación de estados contables con fines generales s presume aceptable para concluir sobre presentación razonable cuando sus normas provienen (a) de un emisor autorizado reconocido para la emisión de normas contables profesionales, que siga un debido proceso establecido y transparentque implique deliberación y consideración de las opiniones de una amplia gama de partes interesadas (por ejemplo, lasnormas contables profesionales argentinas, las normas internacionales de información financiera y los principios contablesgeneralmente aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica), o (b) de disposiciones legales o reglamentarias, en lmedida que no estén presentes indicadores que puedan rebatir tal presunción, como ser, la existencia de diferenciasignificativas con el marco que utilizaría el contador para concluir sobre presentación razonable de conformidad con lasnormas contables profesionales argentinas, en cuyo caso, el contador evaluará las razones para esas diferencias, y si laaplicación de las convenciones contables del marco legal o regulatorio, o la descripción de ese marco en los estadocontables, puede dar lugar a información que induzca a error. Si el marco de información no se considera aceptable parconcluir sobre presentación razonable, puede serlo para concluir sobre el cumplimiento de sus requerimientos

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El texto transcripto no aclara si las presunciones establecidas para el caso (a) admiten prueba en contrario, pero el sentidcomún indica que debería admitirse su refutación. Por otra parte, ese organismo nunca aclaró:

a) el propósito perseguido con el agregado de esta definición;

b) por qué afirma que los pronunciamientos técnicos que emite resultan de un proceso transparente a pesar de lasnumerosas evidencias en contrario;

c) por qué la definición no apareció en el primer texto de la RT 37 que la FACPCE publicó, ya que (según la segundaversión del mismo pronunciamiento), su inclusión habría sido decidida en la misma Junta de Gobierno que aprobó espronunciamiento técnico;

d) por qué el agregado se materializó mediante la simple sustitución del archivo (subido al sitio de la FACPCE en Internet

que contenía la RT, sin mencionar este hecho dentro de las “noticias” publicadas en ese sitio.Es posible que el acta de la reunión de la FACPCE en la que se aprobó la RT 37 brinde alguna pista sobre estas cuestiones

pero dada la política anti transparencia de ese organismo, imaginamos que ese documento jamás será publicado.

De acuerdo con la transcripción presentada, se presume que un marco es “de presentación razonable” cuando proviene:

a) de un emisor de NC autorizado o reconocido que emita sus pronunciamientos siguiendo un debido proceso que seatransparente; o

b) de un organismo gubernamental, salvo cuando existan evidencias de diferencias significativas con un marco utilizablque a juicio del auditor sea adecuado.

En rigor, la presunción del inciso a) es puramente arbitraria, pues el hecho de que un organismo sea autorizado oreconocido y siga un procedimiento transparente para la emisión de normas profesionales no garantiza que las NCresultantes cumplan con las condiciones (mencionadas en la sección) necesarias para calificar como “marco de presentaciórazonable”.

3. La afirmación de que las normas contables profesionales de la FACPCE constituyen un “marco de presentaciónrazonable”

Dentro de la RT 37, la FACPCE afirma que las NCP que ha desarrollado constituyen un “marco de presentación razonable”Lo hace:

a) en este párrafo:

Normalmente, los estados contables con fines generales se preparan bajo un marco de información que permite opinasobre la presentación razonable de dichos estados contables, en todos sus aspectos significativos, tal como es el casodel marco contable que establecen las normas contables profesionales argentinas o las normas internacionales dinformación financiera (cada uno de los marcos indicados son ejemplos de marcos de presentación razonable).(14)

b) en la definición que transcribimos en la sección III - 3., donde se dice que las NCP argentinas constituyen un ejemplde marco “aceptable para concluir sobre presentación razonable”.

Para evaluar la validez de estas afirmaciones es preciso considerar las condiciones y las presunciones a que nos referimoen las secciones III - 1. y III - 2., respectivamente.

De acuerdo con dichas condiciones (y sin tener en cuenta las presunciones), las NCP de la FACPCE solo constituirían un “marco de presentación razonable” si requir iesen que el emisor de los estados financieros modifique la aplicación de una más de sus reglas específicas

:cuando esto sea necesario para lograr una presentación razonable de la información

mediante

a) la inclusión de información no prevista específicamente por el marco; o

b) el apartamiento a requerimientos específicos del mismo (lo cual debe estar expresamente previsto en el marco).

Este apartamiento no está previsto por las NCP de la FACPCE, por lo queda por considerar si alguna de sus reglas requiereexplícita o implícitamente que la dirección revele información cuya presentación:

a) no esté específicamente requerida por dichas NCP; pero

b) sea necesaria para lograr la representatividad indicada.

En nuestra opinión, estos requerimientos no existen, de modo que las NCP argentinas no cumplen con ninguna de las docondiciones necesarias para que su consideración como “marco de presentación razonable” sea válida.

Sin embargo, algunos colegas consideran (erróneamente, opinamos) que una de esas condiciones surgiría de la RT 8, polo que dichas NCP sí constituirían un “marco de presentación razonable”. Así, Español y Subelet han escrito (el destacado enuestro);

Las normas contables profesionales argentinas (en sentido estricto) también son un marco de presentación razonable yaque la RT 8, en su capítulo II Sección G (titulada Síntesis y flexibilidad) establece que “Las normas particulares y modelosdeben ser flexibles para permitir su adaptación a las circunstancias de cada caso.

En tanto se mantenga la observancia de estas normas, su aplicación es flexible. Por ello, es posible:

G.1. Adicionar o suprimir elementos de información, teniendo en cuenta su importancia.

G.2. Introducir cambios en la denominación, apertura o agrupamiento de cuentas (...).(15)

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Tras lo cual, agregan:

Las normas argentinas cumplen con uno solo de los requisitos, lo cual es suficiente.

Con el análisis precedente podemos arribar a una conclusión: la auditoría de estados contables que han sido preparadosde acuerdo con normas contables profesionales vigentes en nuestro país (incluyendo la RT 26) es una auditoría de estadoscontables preparados de acuerdo con un marco de presentación razonable.(16)

Opinamos que esta conclusión es incorrecta porque la regla de la RT 8 transcripta dispone que el agregado de informaciónes “posible” pero no obligatorio. Además, no indica que ese eventual agregado deba apuntar al logro del objetivo de que losestados financieros sean representativos.

Lo mismo ocurre con otra regla de la RT 8 que a veces ha sido citada como fundamento de la conclusión de que las NCP de

la FACPCE constituirían un “marco de presentación razonable”:

.

La información complementaria, que forma parte integrante de los estados básicos, debe contener todos los datos quesiendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentrenexpuestos en el cuerpo de dichos estados (17)

Por otra parte, la RT 8 fue escrita muchos años atrás, cuando ni siquiera se pensaba en que las NC podrían clasificarse en “marcos de presentación razonable” y “marcos de cumplimiento”.

Además, si se interpretase que las NCP requieren la presentación de información que permita considerar a los estadosfinancieros como representativos de la realidad, también debería concluirse que serían incorrectos todos los informes dauditoría emitidos sin salvedades (en los últimos años) sobre estados financieros que, por ejemplo:

a) no brindan ninguna información (ni siquiera de tipo cualitativo) sobre la plusvalía del emisor (cuyo reconocimientcontable no está admitido);

b) no reflejan las consecuencias de la inflación sobre los patrimonios de sus emisores (ni siquiera en una nota o un

anexo);c) fueron preparados, según sus emisores, de acuerdo con las NCP.

En cuanto a las presunciones, ya mencionamos que no las consideramos lógicas. Pero aunque lo fueran, una de lacondiciones previstas en la definición de “marco aceptable”, es que el emisor de un marco de referencia siga procedimientostransparentes. Y en el caso de la FACPCE, la transparencia solamente existe en los “relatos” de sus autoridades, pues en lrealidad:

a) los borradores de los pronunciamientos técnicos de la FACPCE:

1) no indican los beneficios que su aprobación implicaría para el público;

2) no incluyen los fundamentos de las propuestas referidas a cuestiones controvertidas;

b) como ya mencionamos, las opiniones recibidas del público sobre esos borradores no se dan a conocer en la Internet(18)

c) los fundamentos que se incluyen dentro de los considerandos de las RT:1. suelen ser incompletos;

2. contienen, en algunos casos, afirmaciones falsas;

d) las RT no exponen:

1. las principales objeciones al borrador que se hubieren recibido de quienes suministraron comentarios sobre ecorrespondiente proyecto;

2. los motivos de los cambios efectuados a dicho borrador;

e) no se efectúan audiencias públicas en las que los interesados puedan exponer sus ideas;

f) algunas normas técnicas de la FACPCE fueron aprobadas mediante resoluciones “comunes” de la JG, eludiendo lpublicación de borradores y la recepción de opiniones del público;

g) en otros casos (incluyendo los de las RT 17 y 37), se efectuaron cambios sustanciales a los proyectos difundidos sinemitirse un nuevo borrador que permitiera opinar sobre ellos;

h) a pesar de las facilidades que brinda la Internet, no se brinda al público información sobre:

1. la agenda general del CENCYA;

2. los temas a ser tratados en cada una de sus reuniones;

3. el avance de cada proyecto.

i) las reuniones del CENCyA y de la JG:

1. no son informadas con anticipación;

2. no están abiertas al público;

j) las actas de las reuniones de la JG y de los plenarios del CENCYA no se publican;

k) aunque el reglamento del CENCyA requiere la publicación en Internet de resúmenes de lo tratado por cada Comité y de

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las resoluciones tomadas en sus reuniones, solamente se dan a conocer unas “actas” de pocos renglones que:

1. se publican con mucho atraso;(19)

2. brindan una información demasiado general sobre los temas tratados;

3. raramente informan sobre las decisiones tomadas;

l) el 2/10/2013, mediante el “Acta de Tucumán” , la FACPCE aprobó una nueva estructura de sus NCP sin efectuaninguna consulta al público;

(20)

m) aunque parezca mentira, el reglamento interno del CENCyA contiene esta cláusula:(21)

15. Confidencialidad

.Los miembros de cada Comité (titulares e invitados) deben mantener la confidencialidad sobre el contenido y ladiscusiones de los temas tratados, excepto para las autoridades de los Consejos Profesionales

Por lo expuesto, opinamos que las NCP de la FACPCE no deberían considerarse como un “marco de presentación razonableporque:

a) su contenido no cumple con las condiciones establecidas al efecto en la RT 37;

b) no cabe aplicar la presunción de que esas NC resultan de un proceso transparente.

En definitiva, la FACPCE afirma que sus NCP constituyan un “ejemplo” de “marco de presentación razonable” pero no nosha suministrado ninguna demostración de la validez de su afirmación. Como se verá en la sección III - 5., esta posturatendrá consecuencias, probablemente indeseables.

4. Clasificación de un marco como “de cumplimiento”

Como ya mencionamos, todo marco de referencia que no pueda considerarse “de presentación razonable” debería asignarse

a la categoría “de cumplimiento”.5. Posibles consecuencias de la aplicación del “enfoque de evaluación de marcos”

Cuando un marco de referencia se considere “de presentación razonable”:

a) los responsables por el contenido de los estados financieros deberán evaluar la aptitud de cada componente del marcpara determinar:

1. si su aplicación es compatible con el objetivo de los estados financieros definido en el correspondiente marcoconceptual;

2. en el caso de no serlo, qué es lo que deberían hacer para que esos estados se conviertan en “representativos” (estoes, para dar prevalencia a la presentación razonable por sobre el cumplimiento de disposiciones específicas contenidaen el marco);

b) el auditor debería:

1. efectuar una evaluación del mismo tenor;

2. evaluar la aptitud de las decisiones tomadas por el emisor de los estados financieros para convertirlos en “representativos”;

3. examinar los “ajustes” practicados por el emisor para llevar a la práctica esas decisiones;

c) las conclusiones de ambas evaluaciones podrían coincidir o no hacerlo;

d) en caso de divergencia, podrían plantearse controversias de difícil solución entre el emisor de los estados financieros el auditor de estos.

Por ejemplo, si un emisor no hubiera dado comienzo a sus operaciones, hubiera incurrido en costos significativos antes dla puesta en marcha de ellas y aplicase las NIIF voluntariamente , podría ocurrir q ue:(22)

a) los responsables por el contenido de los estados financieros considerasen que:

1. no debería aplicarse la regla de la NIC 38 que requiere su cargo a resultados;

2. la erogación de dichos costos debería motivar el reconocimiento de un activo intangible;

b) el auditor no estuviese de acuerdo y considerase adecuado el reconocimiento en resultados de los costos indicados.

Y también podría ocurrir lo contrario.

Otra consecuencia es que, dada la aplicación de un marco considerado “de presentación razonable”, el auditor debeelaborar su informe:

a) considerando que el marco incluye las modificaciones que el profesional considere necesarias para que los estadofinancieros preparados sobre su base puedan considerarse representativos de la realidad;

b) tratando como “incorrecciones” a las modificaciones del tipo indicado que el emisor de los estados financieros no hayefectuado.

Esto último está previsto en la última frase de esta definición suministrada en el glosario de la RT 37:

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.

Incorrección - Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partidincluida en los estados contables y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respectode dicha partida de conformidad con el marco de información contable aplicable. Las incorrecciones pueden deberse errores o fraudes. Cuando el contador manifiesta una opinión sobre si los estados contables se presentan razonablementeen todos los aspectos significativos, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del contador, esnecesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estadoscontables se presenten razonablemente, en todos los aspectos significativos

La obligación de practicar las evaluaciones indicadas:

a) obligará al auditor a asignar tiempo a esa tarea;

b) podrá producir conflictos de difícil solución entre el emisor de los estados financieros y su auditor;

c) conducirá a la emisión de informes de auditoría con opiniones:

1. más subjetivas que las referidas a la aplicación de un juego de NC;

2. más difíciles de defender (debido a esa subjetividad) ante el emisor de los estados financieros auditados, lousuarios de estos, los tribunales comunes y los de ética profesional.

En nuestra opinión, sería mucho más sensato que las NIA y la RT 37 requiriesen, simplemente, que el auditor opine si loestados financieros examinados “fueron preparados” de acuerdo con el marco de referencia empleado, en lugar de tratar dconvertir a los auditores en “evaluadores de marcos de referencia”.

IV - POSIBLES CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DE LA RT 41

En nuestro artículo sobre la RT 41 citado en la nota, señalamos que ella contiene reglas cuya aplicación podría conducir ala elaboración de estados financieros que:

a) no constituyan representaciones razonables de la realidad;

b) den primacía (en la medición de algunos rubros) a las formas de las operaciones por sobre su sustancia;

c) no sean comparables con los emitidos por otras entidades.

También opinamos que las reglas de reconocimiento y medición más objetables de la RT 41 son las que:

a) obligan (a quienes opten por utilizarla):

1. a la omisión de la consideración de los efectos de la inflación mientras la variación del índice de precios Internos apor mayor (que por ser elaborado por el INDEC no es fiable) no alcance a un 100% en tres años;

2. a tratar como si fuesen resultados de tenencia a los derivados de la producción o de la extracción de bienes de fáccomercialización, aunque esta actividad sea la única o la principal del emisor de los estados financieros (como sueleocurrir en las empresas dedicadas exclusivamente a la actividad agropecuaria); (23)

b) brindan opciones que permiten:

1) el reconocimiento de ganancias con motivo de simples compras de activos (cuando los costos de estos se midensobre la base de las sumas nominales por pagar a los proveedores mientras que los pasivos asumidos se contabilizapor sus valores descontados);

2) la inclusión de intereses implícitos dentro de las medidas asignadas a los ingresos por ventas, a los costos y a logastos reconocidos, lo que también afecta la medición de los resultados financieros generados por las cuentas pocobrar y por pagar relacionadas;

3) la medición de los créditos y de las deudas en moneda (cuando no se hayan estipulado intereses explícitos), por lassumas nominales por cobrar o por pagar (como si un peso de mañana valiese lo mismo que un peso de hoy);

4) el empleo de bases distintas para las mediciones inicial y periódica de créditos y deudas (la RT no requiere que esatareas se efectúen aplicando criterios que sean coherentes entre sí);

5) la medición de bienes de cambio al “precio” de su última compra, lo que implica el reconocimiento anticipado eresultados de los restantes elementos integrantes de su costo (como impuestos no recuperables o costos de traslado);

6) la omisión del reconocimiento de pérdidas por desvalorizaciones de bienes de uso no alquilados a tercerosintangibles o propiedades de inversión debido a la obtención (en los tres años anteriores) de ganancias originadas eel empleo de activos distintos a los desvalorizados;

7) que las comparaciones entre las medidas contables primarias de los bienes de uso e intangibles se hagan a niveglobal cuando el emisor de los estados financieros tenga diversas actividades o segmentos de negocios;

8) la omisión de activos y pasivos por impuestos diferidos (excepto cuando el CPCE correspondiente ya lo vinieseconsiderando de aplicación obligatoria);

9) la presentación, en el estado de resultados, de un “costo de ventas” que:

* puede determinarse por diferencia a partir de las medidas contables asignadas a las existencias iniciales, laincorporaciones del período y las existencias finales;

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* incluye, por lo tanto, los costos de bienes obsequiados, resultados de tenencia y diferencias de inventario.

En algunos casos estos problemas serán intrascendentes pero en otros podrán afectar la representatividad de linformación presentada en los estados financieros. En tanto se considere que las NCP de la FACPCE constituyen un “marcode presentación razonable”, el auditor deberá agregar a sus tareas habituales las siguientes:

a) informarse si su cliente ha respetado la letra de la RT 41 o la ha aplicado con las modificaciones que considerónecesarias para que los estados financieros sean representativos;

b) evaluar si dichas modificaciones:

1. son aptas para alcanzar el objetivo buscado (obtener estados financieros representativos); y

2. fueron debidamente aplicadas;

c) efectuar una primera evaluación acerca de la representatividad de los estados financieros aprobados por el emisor (queen su caso, deberían incluir las modificaciones indicadas en el inciso b);

d) discutir con su cliente (y quizá con algún asesor de este) el resultado de dicha evaluación;

e) efectuar una evaluación final de la cuestión, que constituya la base para la elaboración de su opinión.

Adicionalmente, el auditor deberá estar preparado para defender sus posturas, en el caso de que un organismo defiscalización, un tribunal de disciplina o un particular cuestionen la representatividad de los estados financieros sobre losque el primero emitió una opinión favorable.

V - CONSIDERACIONES FINALES

La RT 37 complica las tareas de los auditores de estados financieros debido a:

a) la adopción del enfoque de clasificación de los marcos de referencia empleados en la preparación de dichodocumentos;

b) la postura de la FACPCE de que sus NCP constituyen un “marco de presentación razonable”.

Como consecuencia de lo anterior, los contadores públicos argentinos se verán obligados a evaluar si los estadosfinancieros que auditan son verdaderamente representativos, lo que es mucho más complicado que determinar si fueropreparados de acuerdo con un juego determinado de NC.

A su vez, aumentará la probabilidad de que:

a) un emisor de los estados financieros, su organismo de fiscalización u otro tercero objeten la actuación del auditocuando no compartan el resultado de la evaluación recién referida;

b) debido a ello, aumente el número de denuncias por mala praxis, ante los tribunales comunes o ante los que debenevaluar la conducta profesional de los contadores públicos.

Imaginamos que estos riesgos aumentarán cuando el cliente del auditor califique como “ente pequeño” de acuerdo con laRT 41 y opte por aplicar sus reglas.

Finalmente, hacemos notar que nos parece contradictorio que la FACPCE haya emitido, dentro de un período relativamentbreve:

a) una RT (la 41), que permite la aplicación de NC de menor calidad, facilitando la tarea de algunos auditores;

b) otra (la 37), que obliga a todos los auditores de estados financieros (que no deban aplicar las NIA ni opten por hacerlo)a efectuar trabajos adicionales para los que se requiere una alta calificación técnica, ya que la evaluación de la calidad deun juego de NC es una tarea complicada.

Salvo, claro está, que se haya buscado que una cosa compense a la otra, lo que nos parece dudoso.

Notas:(1) Fowler Newton, Enrique: “ ” - ERREPAR - Profesional Empresaria (D&G) - Nº 189 - T. XVI - págs. 547/54

La RT 41 de la FACPCE sobre normas contables para “entes pequeños”

(2) A la fecha, todos

(3) RT 41, primera parte, art. 4

(4) Desarrollamos esta cuestión en las págs. 377-401 de: “Tratado de Auditoría” - cuarta ed. - LL - 2009

(5) RT 7, segunda parte, cap. III, sección C, párr. 16

(6) La obligación de brindar una opinión del auditor sobre la aplicación de las NCP no impedía que su informe contuviese también undictamen sobre la utilización de algún otro juego de NC. Esto se hacía normalmente para dar cumplimiento a las disposiciones deBanco Central de la República Argentina y de la Superintendencia de Seguros de la Nación (en relación con las auditorías de estadofinancieros de entidades financieras y aseguradoras, respectivamente) que obligaban a opinar sobre la aplicación de las NC dictadapor esos organismos

http://eolgestion.errepar.com/sitios/eolgestion/Doctrina/20150518103517076.docxhtml

http://eolgestion.errepar.com/sitios/eolgestion/Legislacion/20150416084331080.docxhtml




htt // l / iti / /ht l/20150722090526703 ht l 10

Editorial Errepar - Todos los derechos reservado

(7) Anexo de la carta del 5/11/2014 dirigida por la FACPCE al Jefe de Gabinete del Poder Ejecutivo Nacional, a la que puedaccederse desde http://www.consejo.org.ar/noticias14/files/Nota%20Jefe%20de%20Gabinete%20%20Dr.%20Jorge%20M.%20Capitanich.pdf.

(8) Ver, al respecto, las NIA 200 y 700

(9) Reglamento del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA), texto ordenado al 4/10/2013, art. 17. Lacláusula transcrita se repite como art. 20 en el reglamento del Consejo Elaborador de Normas de Contabilidad y Auditoría (tambiéCENCyA) aprobado por la resolución 484/2015 de la Junta de Gobierno de la FACPCE

(10) La terminología es inadecuada porque los marcos del primer tipo también son de aplicación obligatoria

(11) En alguna doctrina en inglés, “true and fair override” (aporte de Cristian Munarriz en un intercambio de ideas mantenido en eforo Contaudi (https://ar.groups.yahoo.com/neo/groups/contaudi/info?yguid=289082605)

(12) NIC 1, párr. 19

(13) NIC 1, párr. 24. Profundizamos el análisis de estas reglas en las págs. 51-4 de “Contabilidad Superior” - séptima ed. - LL 2014

(14) RT 37, segunda parte, cap. III, sección A, párr. 2.2.1.

(15) Español, Guillermo y Subelet, Carlos: “RT 37, Normas de auditoría” - tercera ed. - Ed. Buyatti - 2015 - pág. 88

(16) Español, Guillermo y Subelet, Carlos: “RT 37, Normas de auditoría” - tercera ed. - Ed. Buyatti - 2015 - pág. 88

(17) RT 8, segunda parte, cap. V, sección A.1.

(18) En algún caso aislado, la FACPCE subió a su sitio un documento con un resumen de los comentarios recibidos sobre ecorrespondiente proyecto de RT y del tratamiento dado en el CENCYA a las sugerencias recibidas, pero pocas semanas después hizdesaparecer el vínculo al archivo correspondiente.

(19) Al 10/7/2015, las últimas “actas” de las Comisiones de Contabilidad y Auditoría publicadas en el sitio de la FACPC

correspondían a sus reuniones del 28/10/2014(20) http://www.facpce.org.ar/web2011/Noticias/noticias_pdf/acta_tucuman.pdf.

(21) Nos referimos al reglamento anterior a la sustitución del (mal denominado) Consejo Emisor de Normas de Contabilidad Auditoría (CENCYA) por el Consejo Elaborador de Normas de Contabilidad y Auditoría (también CENCYA), que también está madenominado porque no tiene poder de decisión, de modo que no es un “consejo” sino una simple “comisión”.

(22) Si hubiese aplicado las NIIF por obligación, el auditor debería aplicar las NIA ( , segunda parte, pto. 4)RT 32

(23) Esto ocurre porque la medición inicial de los bienes de fácil comercialización producidos o extraídos debe practicarse por scosto y no con su valor neto de realización (que es el criterio a aplicar para las mediciones posteriores de esos mismos bienes)

http://eolgestion.errepar.com/sitios/eolgestion/Legislacion/20121220055330346.docxhtml

Impacto de la RT 41

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