II SEMINARIO DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL: Casuística ...

II SEMINARIO DE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL:Casuística tributaria nacional e internacional en un contexto de cambios

LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL

César Martín Gamba Valega

Alcances

Visión tradicional:

Principio de legalidad/reserva de ley

Evasión/Elusión/Economía de opción.

Normas de recalificación y anti-simulación

Cláusulas especiales antielusivas Planificación fiscal es lícita Deber de contribuir y deberes

de colaboración

Visión a partir de BEPS:

¿Centro de decisión tributaria? Crisis del principio de legalidad:

moralidad tributaria Evasión y elusión/Economía de

opción. Internacionalización de la elusión Planificación fiscal agresiva vs.

planificación fiscal lícita (evitar el hecho imponible por razones fiscales)

Revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva.

¿Derechos?

Observatorio sobre la Protección de los Derechos de los Contribuyentes del IBFD

(…) es indiscutible que todos tienen derecho al respeto de su vida privada y familiar, su hogar y sucorrespondencia. Por lo tanto, la autoridad pública no interferirá con el ejercicio de este derecho, exceptocuando sea estrictamente necesario en una sociedad democrática en interés, entre otros, en el bienestareconómico del país. El ejercicio de poderes de investigación en materia fiscal, mientras fundamental para el‘bienestar económico del país’, que puede considerarse una amenaza grave al derecho a la privacidad. Nohace falta decir que la necesidad de medidas gubernamentales que(i) restrinjan la invasión de la privacidad inherente a la recaudación de impuestos a un mínimo soportable

vis-à-vis el interés público involucrado en la recaudación de impuestos;(ii) garantizar legalmente la protección del contribuyente y su información en manos de las autoridades

fiscales;(iii) proteger la información de posibles fugas, principalmente mediante encriptación;(iv) restringir el acceso a la información confidencial de los contribuyentes solo a los funcionarios fiscales

involucrados en la evaluación;(v) fortalecer las medidas de seguridad para acceder a la información; y(vi) castigar cualquier forma de incumplimiento o acceso no autorizado a la información de los

contribuyentes es de suma importancia.

Alcances

Acción 6:“desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normasinternas que impidan la concesión de los beneficios del Convenio en circunstancias inapropiadas”.

“que los convenios no se destinan a ser empleados para generar doble no imposición”

Medidas antiabuso en los CDIs:• Modificación del título y exposición de motivos: evitar la doble no imposición y prevención de

la evasión y elusión.• Cláusula PPT: inaplicación del CDI si “uno de los principales objetivos es el de beneficiarse del

CDI”.• Cláusula LOB

Cláusula en los CDIs:

“No obstante las restantes disposiciones de este Convenio, no se concederá un beneficioen virtud de este Convenio respecto de un elemento de renta o patrimonio si resultarazonable concluir, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, que laobtención de ese beneficio era uno de los propósitos principales de cualquier acuerdo uoperación que tuviera como resultado, directa o indirectamente, la obtención de esebeneficio, a menos que se determine que la concesión de dicho beneficio en talescircunstancias sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones en cuestión delpresente convenio”.

Coexistencia de normas antielusivas

ÁmbitoInternacional

ÁmbitoInterno

CAGs(Preámbulo CDI, LOB, PPT)

CAG(Norma XVI CT)

CAEs(beneficiario efectivo; sociedades

conductoras, transparencia, sujeción al impuesto…)

CAEs(subcapitalización, dividendos, TFI,

antiparaíso)

CAG – Norma XVI CT

En el caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT seencuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos ocréditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sinperjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Posición de la Corte Suprema (Cas. 16804-2014-LIMA, 06.10.2017)

En ese orden de ideas, la norma (VIII), no permite alterar la forma jurídica cuando esta tienesubstrato económico o cuando el ordenamiento jurídico pone a disposición de las personasdistintas fórmulas jurídicas, con cierta semejanza en cuanto a sus fines o efectos(arrendamiento financiero o compraventa con reserva de dominio u otro); pues, en talescasos, la legalidad intrínseca de estas fórmulas -por algo el legislador las tipificó- impide quela Administración Tributaria desconozca la validez de una para entender que se ha producidola otra. Ello sí implicaría un atentado contra la libertad contractual y una violación delprincipio de reserva de ley en el ámbito tributario.

En suma, si existen dos mecanismos jurídicos lícitos, el particular puede optar por uno deellos, sin necesidad de justificar su decisión. Si la Administración lo impide, entonces el actodeviene en arbitrario.

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(…) la conclusión es que la utilización de la figura exonerada implica elusión legítimapues el ordenamiento ha previsto dos negocios a elección de los particulares. Una vezque se ejerce la opción, que se dejó a la propia libertad del interesado, entonces nocabe que se rechace la opción, que era un derecho, por lo cual la exoneración, seráinobjetable en tanto se ha basado en la autonomía privada que la ley permite

Posición de la Corte Suprema (Cas. 16804-2014-LIMA, 06.10.2017)

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Sexta Sala Especializada en los Contencioso Administrativo con Sub-Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros (RTF N° 10923-8-2011):

(…) en el caso concreto, resulta de aplicación la Norma VIII del Título Preliminardel TUO del Código Tributario, a fin de develar la real intención de (…), consistenteen la enajenación a título oneroso del inmueble descrito como activo en las dosescisiones parciales, relación económica y jurídica que no se condice con la ratiolegis del literal c) del artículo 2 del TUO de la Ley de IGV para inafectar del citadoimpuesto a la transferencia de los bienes que se realice como consecuencia de lareorganización de empresas, que en este caso no se ha producido al haberseincumplido con los requisitos de continuidad y de emisión de acciones por parte dela sociedad beneficiada del patrimonio de la empresa demandante.

Evolución normativa:

21.04.96:Decreto Legislativo

N° 816

Facultadrecalificadorasegún “la cabalintencióneconómica yefectiva de losdeudorestributarios”.

22.09.96:Ley N° 26663

Facultadrecalificadoraconsiderando “losactos, situacionesy relacioneseconómicas queefectivamenterealicen, persigano establezcan losdeudorestributarios”.

08.09.2004:Resolución del Tribunal Fiscal N° 6686-4-2004

La figura del “fraudea la ley” (…) resultaser una situación noquerida por ellegislador y unsupuesto noregulado en el textoactual de lamencionadanorma”.

19.07.2012:Decreto Legislativo N°

1121

Se regula cláusulaantielusiva general yfacultades paracombatir actossimulados.

No se regulanalcances temporales(¿operacionesanteriores al19.07.2012?).

Evolución normativa (cont.):

13.09.2018:Decreto Legislativo N°

1422

• Normasprocedimentales parala aplicación de laCAG (crea comitérevisor).

• Régimen sancionadorde la CAG.

• La CAG aplica a“actos, hechos osituacionesproducidos desde el19.07.2012”.

06.05.2018:Decreto Supremo N° 145-

2019-EF

• Aprueba parámetros defondo y forma para laaplicación de la CAG.

• Parámetros de fondo:consagra situacionesenunciativas para laaplicación de la CAG,descarta análisis de lasintenciones).

• Parámetros de forma:alcances del ComitéRevisor.

12.07.2014:Ley N° 30230

Actos anteriores al19.07.2012: sesuspendeindefinidamente lafacultad de la SUNATcontenida en la CAG.Actos posteriores al19.07.2012: sesuspende la facultad dela SUNAT contenida enla CAG hasta que sedicten parámetros deforma y fondo para suaplicación.

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Exposición de Motivos D. Leg. 1121:

En el Perú, la Administración Tributaria Nacional (SUNAT) no cuenta con unaherramienta eficaz para combatir conductas elusivas y en fraude de ley tributaria,pues (…) es perfectamente posible encontrarse ante una operación, transaccióno conjunto de negocios que por mucho que sea evidente que se han realizadocon una finalidad claramente elusiva, difícilmente pueden regularizarse al amparode la figura de la simulación, porque los negocios realizados por los obligadostributarios son o fueron reales (…).

Existen diversas (simples y complejas) transacciones que reúnen todos losrasgos típicos de la elusión o el fraude de ley tributaria y burlan indirectamente lalegislación tributaría pero no pueden ser combatidas mediante el sistematributario local.

Naturaleza de la Cláusula AntielusivaGeneral

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Régimen tributario: No gravado

Hechos, actos o negociosrealizados efectivamente:Equivalentes al hecho

imponible.Calificados como “artificiosos” o“impropios”.


Se faculta a la SUNAT a aplicar el régimen tributario de actos no realizados:a) Facultad extraordinaria.b) Restricción importante al principio de tipicidad y de seguridad jurídica.

Régimen tributario: Gravado

Hechos, actos o negocios no

realizados:

Calificados como “usuales” o

“propios”.

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Supuesto de hecho:

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o sereduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o créditos afavor, pérdidas tributarias o créditos por tributos.

(…)

La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales opropios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.


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NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA

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Exposición de Motivos – D. Leg. 1121:

(…) quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza el mismo hecho imponible,el cual se pretende coberturar artificiosamente a través de negocios anómalos para evitarsu configuración.

(…) como ya se ha expuesto en el fraude tributario, no se produce un “hechoequivalente” sino, el mismo hecho imponible, lo que da lugar al nacimiento de laobligación tributaria.


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Exposición de Motivos – D. Leg. 1422:

(…) en la doctrina se sostiene que si la conducta elusiva constituye un intento de evitar larealización del hecho imponible, pero en sustancia lo verifica, queda abierta la posibilidadde sanciones porque se ha omitido declarar en forma correcta el impuesto.


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STCE Nº 120/2005:

(…) semejante «rodeo» o «contorneo» legal se traduce en larealización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivode disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las víasofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de unaforma que no se corresponden con su espíritu. De manera que noexiste simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sinoque, muy, al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente,por más que pueda calificarse de estratagema tendente a lareducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de unaactuación que suponga una violación directa del ordenamientojurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar «per se» deinfracción tributaria o de delito fiscal.


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Ramón Falcón y Tella:

Desde el punto de vista objetivo, es necesaria la realización dehechos, actos o negocios «que produzcan un resultado equivalente alderivado del hecho imponible», de lo que se deduce que lasconductas en fraude de ley suponen necesariamente la no realizacióndel hecho imponible, sino de un hecho «equivalente» que, enprincipio y si no es a través de la declaración de fraude de ley, nopodría gravarse o conllevaría un gravamen inferior.


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César García Novoa:

(…) en la simulación existe una apariencia jurídica simulada paraencubrir la verdadera realidad disimulada; en el fraude de ley larealidad jurídica es abiertamente creada, y el negocio jurídicoefectivamente querido por las partes. En suma, se dice que en lasimulación el acto o negocio jurídico es aparente o ficticio, mientrasque el fraude de ley tributarias conlleva que los hechos, actos onegocios sean reales, basados en una o varias normas tributarias,pero con la finalidad de evitar la aplicación de otras disposiciones quellevan consigo mayores obligaciones de carácter tributario.


Naturaleza de la CAG:

• Las facultades administrativas de recalificación ypara combatir la simulación son“sustancialmente” diferentes de la cláusulaantielusiva.

• En los supuestos de elusión de normas tributariasel contribuyente ha dejado de realizar (eludido)las normas que regulan el hecho imponible.

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Facultad para combatir la elusión

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Principio de legalidad Solo facultades expresamente atribuidas

Jurisprudencia inicialdel TF (N° 6686-4-2004)

“La figura del fraude a la ley (…) resulta seruna situación no querida por el legislador”

Exposición de motivosdel Decreto LegislativoN° 1121

“La SUNAT no cuenta con una herramientaeficaz para combatir conductas elusivas y enfraude de ley tributaria, (…) porque losnegocios realizados por los obligadostributarios son o fueron reales”.

Supuesto de hecho dela Norma XVI

“Cuando se evite total o parcialmente larealización del hecho imponible”.

Facultad para combatir la elusión

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Regulación de 2 actosdiferenciados

1°) Hechos realizados (artificiosos oimpropios).

2°) Hechos eludidos (usual o propio).

Consecuencia jurídica(Norma XVI CT)

La SUNAT aplicará la norma que hubieracorrespondido a los actos usuales opropios, ejecutando lo señalado en elsegundo párrafo, según sea el caso.

STCE N° 120/2015 “(…) no existe simulación o falseamientoalguno de la base imponible, sino que,muy, al contrario, la actuación llevada acabo es transparente (…)”.

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Tests:

a) Mediante actos artificiosos o impropios para la consecución delresultado obtenido.

b) Efectos jurídicos o económicos (distintos del ahorro o ventajatributarios) iguales o similares a los que se hubieran obtenido conlos actos usuales o propios.


LGT CT

Que de su utilización NO resulten efectos

jurídicos o económicos relevantes, distintos

del ahorro fiscal y de los efectos que se

hubieran obtenido con los actos o negocios

usuales o propios.

Que de su utilización resulten efectos

jurídicos o económicos, distintos del ahorro

o ventaja tributarios, que sean iguales o

similares a los que se hubieran obtenido con

los actos o negocios usuales o propios.

Presupuestos de “fondo” para la aplicaciónde la CAG:

a) Test de propiedad causalista:Hechos, actos o negocios son artificiosos o impropios para la consecución del resultadoobtenido.

b) Test de relevancia jurídica económica:Efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales osimilares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

Desarrollo reglamentario: Facultad sujeta a control constitucional. Debe ser ejercida con respeto a la Constitución y los derechos

fundamentales. Adecuada motivación. Facultad limitada por conceptos jurídicos indeterminados, que otorgan un margen de apreciación. No realización de los presupuestos determina que el ahorro fiscal califique como “economía de

opción”. Situaciones enunciativas: (i) en las que se podría considerar la aplicación de la CAG; y, (ii) aspectos a

considerar. Se precisa que son irrelevantes las intenciones o motivaciones.

Presupuestos de forma para la aplicación de laCAG:

Dentro de un procedimiento de fiscalización definitiva. Opinión favorable de “Comité Revisor” (su conformación no garantiza

imparcialidad).

Temas discutibles:

Efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal: ¿basta acreditar su existencia odeben ser ponderados con la obtención de ahorro o ventaja tributaria?.El reglamento opta por lo segundo: será suficiente que el propósito “principal” sea la obtenciónde un ahorro fiscal; “apariencia de poca sustancia económica”.

Actos a los que aplica la CAG: ¿realizados a partir del 19.07.2012 o a partir de la vigencia delos parámetros de fondo y de forma establecidos por Decreto Supremo (07.05.2019)?Decreto Legislativo N° 1421 interpreta lo primero.

Régimen sancionador: se tipifica como una infracción el hecho de “determinar una menordeuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito portributos, u obtener una devolución indebida o en exceso” originados en la aplicación de la CAG.La sanción es el 50% del “tributo omitido”; sin embargo, no se consideran los saldos de períodosanteriores. Sanción desproporcionada considerando que en todos los demás supuestos, el“tributo omitido” sí tiene en cuenta los saldos de períodos anteriores.

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Nuevas infracciones tributarias

Artículo 177. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PERMITIR EL CONTROL DE LAADMINISTRACIÓN, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA

5. No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades olas de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones queestablezca la Administración Tributaria, incluyendo el no proporcionar la información a que se refiere el segundopárrafo del artículo 62-C o proporcionarla sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante resoluciónde superintendencia.

Artículo 178. INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

9. Determinar una menor deuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o

crédito por tributos, u obtener una devolución indebida o en exceso al incurrir en el tercer párrafo de la Norma

XVI del Título Preliminar. En caso el infractor, al determinar su obligación tributaria, hubiese incurrido además en

la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178, la sanción aplicable por dicha infracción también se

regulará por lo dispuesto en este numeral.

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Procedimiento

• Actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio de 2012.• Procedimiento de fiscalización definitiva.• Previa opinión favorable de un Comité Revisor:

a) Elusión de normas tributarias.b) Elusión de normas tributarias.

• Área de fiscalización emite informe y expediente.• El informe se notifica y contribuyente declara los datos de los involucrados en el diseño

o aprobación o ejecución.• El Comité Revisor emite opinión vinculante e inimpugnable, previa audiencia, dentro

del plazo de 30 días hábiles.• El Comité Revisor está conformado por 3 funcionarios de la SUNAT (de profesión

abogado o contador, y tener experiencia no menor de 10 años en labores dedeterminación tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas tributariasdesempeñados en el sector público).

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Plazo del procedimiento de fiscalización

Artículo 62-A. PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

(…)

3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es aplicable en el casode procedimientos de fiscalización efectuados por aplicación de las normas de precios detransferencias o en los procedimientos de fiscalización definitiva en los que correspondaremitir el informe a que se refiere el artículo 62-C al Comité Revisor.

(…).”

Conclusiones:

• La facultad para combatir la elusión habilita a la SUNAT a gravar operaciones que sonequivalentes al hecho imponible.

• No se trata, pues, de una norma procedimental, sino claramente de derecho tributario material.

• Por esta razón, recién podrá aplicarse a partir de los hechos ocurridos desde que la facultadestuvo regulada de manera “acabada” (7.5.2019).

• No se justifica la aplicación del régimen sancionador en los casos en los que correspondaaplicar la CAG.

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