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GUA DE ACTUACIN SOBREIMPORTANCIA RELATIVA O

MATERIALIDAD

Diciembre de 2014

GUA DE ACTUACIN38

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ICJCEGua de actuacin 38Diciembre de 2014

Gua de actuacin sobre Importancia Relativa o Materialidad

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Contenido

1 Introduccin ........................................................................................................... 3

2 Importancia relativa en el trabajo del auditor....................................................... 3

3 Importancia relativa en la planificacin y ejecucin de la auditora................... 4

Determinacin de la importancia relativa para los estados financieros en suconjunto ................................................................................................................... 4

Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones,saldos contables o informacin a revelar .................................................................. 9

Determinacin de la importancia relativa para la ejecucin del trabajo ..................... 9

Determinacin del umbral para las incorrecciones claramente insignificantes ........ 11

Revisin de la materialidad .................................................................................... 12

Documentacin ...................................................................................................... 12

4 Auditoras de grupos ........................................................................................... 13

5 Evaluacin de las incorrecciones identificadas durante la realizacin de laauditora .................................................................................................................... 14

Aspectos a considerar ............................................................................................ 14

Consideracin de los efectos de errores de periodos contables anteriores en la

evaluacin de las incorrecciones en los estados financieros del periodo corriente . 15

6 Comunicaciones con la Direccin y los Responsables del Gobierno de laEntidad ...................................................................................................................... 16

Anexo IMaterialidad para los estados financieros en su conjunto: parmetrosorientativos ............................................................................................................... 18

Anexo II Factores cualitativos a considerar en relacin con la evaluacin delas incorrecciones identificadas.............................................................................. 19

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1 Introduccin

Dada la introduccin de las nuevas Normas Tcnicas de Auditora publicadas por el ICACmediante resolucin de fecha 15 de octubre de 2013, resultado de la adaptacin de las

Normas Internacionales de Auditora para su aplicacin en Espaa (NIA-ES), esta Guatiene como objeto desarrollar determinados aspectos prcticos relacionados con laevaluacin de la materialidad y el efecto de las incorrecciones identificadas en la auditoray no corregidas en el marco de la citada nueva normativa. Asimismo, en lasrecomendaciones que se incluyen a efectos orientativos en el Anexo I en lo relativo amagnitudes base o porcentajes habitualmente aplicados, la Gua ha buscado unacoherencia general con los recogidos en la gua del IFAC1, considerando adems, comopunto de partida, los utilizados por la profesin espaola en los ltimos aos.

La Importancia Relativa es un principio contable que est presente en cualquier tratado opronunciamiento profesional, tanto relativo a la contabilidad como a la auditora.

En este sentido, el Marco Conceptual de la Contabilidad del Plan General deContabilidaddefine entre los principios contables el de importancia relativa refirindose almismo en los siguientes trminos: Importancia relativa. Se admitir la no aplicacinestricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa entrminos cuantitativos o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca seaescasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Laspartidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrnaparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin.

Asimismo, la Norma Internacional de Contabilidad NIC 1 define la materialidad (oimportancia relativa) de la siguiente forma: Las omisiones o inexactitudes de partidas son

materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influiren las decisiones econmicas tomadas por los usuarios con base en los estadosfinancieros. La materialidad depender de la magnitud y la naturaleza de la omisin oinexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se hayaproducido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinacin de ambas, podraser el factor determinante.

El concepto de importancia relativa en auditora se aplica tanto en la planificacin yejecucin de la auditora (NIA-ES 320), como en la evaluacin del efecto sobre los estadosfinancieros de las incorrecciones identificadas durante su realizacin y, en su caso, de lasincorrecciones no corregidas en los estados financieros (NIA-ES 450), as como en laformacin de la opinin a expresar en el informe de auditora (NIA-ES 450).

2 Importancia relativa en el trabajo del auditor

En la realizacin de una auditora, el objetivo global del auditor es obtener una seguridadrazonable de que los estados financieros en su conjunto estn libres de incorreccionesmateriales, debidas a fraude o error, de forma que le permita expresar una opinin sobresi los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos materiales, deconformidad con un marco de informacin financiera aplicable.

1Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-SizedEntities Volume 2 Practical Guidance (Third edition)

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El riesgo de auditora es el riesgo de expresar una opinin de auditora inadecuadacuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales2y se ve afectado porel riesgo de no deteccin de dichas incorrecciones.

En general, las incorrecciones (incluidas las omisiones) se considerarn materiales si,individualmente o de forma agregada, cabe prever, razonablemente, que influyan en lasdecisiones econmicas que los usuarios toman basndose en los estados financieros.

En todo caso, hay que tener en cuenta que la determinacin de la importancia relativa vienedada por el juicio profesional del auditor y se ve afectada por su percepcin de lasnecesidades de los usuarios de los estados financieros, debiendo tenerse en cuenta elentorno del negocio y el conocimiento especfico de la compaa.

3 Importancia relativa en la planificacin y ejecucin de la auditora

Determinacin de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto

Al establecer la estrategia global de auditora, se debe determinar, en primer lugar, laimportancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Los pasos para determinarla materialidad para los estados financieros en su conjunto, que se analiza ms en detalleen los siguientes prrafos, son los siguientes:

Identificar la referencia o magnitud base de forma apropiada, que coincidir con unelemento de los estados financieros.

Determinar si es necesario normalizar el importe de la magnitud base, seleccionandolos datos financieros apropiados.

Determinar el importe de la materialidad para los estados financieros en su conjuntoutilizando el juicio profesional.

Confirmar si el importe de la materialidad es apropiado calculando qu porcentajerepresenta sobre la referencia y considerar si se encuentra dentro de un rangoaceptable.

En la identificacin de la referencia o magnitud base se tendrn en cuenta factores talescomo:

Factor Ejemplo

Los elementos de los estadosfinancieros

Activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, gastos

La existencia de partidas enlas que tiende a centrarse laatencin de los usuarios delos estados financieros

Para evaluar los resultados los usuarios puedentender a centrarse en el beneficio, en los ingresos oen los activos netos

2Segn se recoge en la NIA-ES 450, una incorreccin es una diferencia entre la cantidad,

clasificacin, presentacin o informacin revelada respecto de una partida incluida en losestados financieros y la cantidad, clasificacin, presentacin o revelacin de informacinrequeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de informacin financieraaplicable, pudiendo deberse tanto a error como a fraude.

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La naturaleza de la entidad, elpunto de su ciclo en el que seencuentra, as como elentorno sectorial y econmicoen el que opera

Para entidades con fines de lucro, normalmente seutiliza el beneficio antes de impuestos de lasactividades continuadas.

Para entidades sin fines lucrativos, puede ser msapropiado utilizar la cifra de total activos o total

gastos.Para entidades en punto muerto o con prdidas deexplotacin que se espera continen por un periodoprolongado (por ejemplo, el inicio de actividad o ladisminucin de operaciones de la industria) oentidades cuya rentabilidad normal del negocio esbaja en trminos relativos en relacin con suinversin o volumen de operaciones, la referenciaapropiada podra ser la cifra de ingresos totales ototal activos.

La estructura accionarial de laentidad y la forma en la quese financia

Si una entidad se financia slo mediante deuda enlugar de patrimonio, los usuarios pueden prestarmayor atencin a los activos, y a los derechossobre stos, que a los beneficios o al patrimonio dela entidad

La volatilidad de la referencia Cuando el beneficio antes de impuestos de lasoperaciones continuadas es voltil, pueden seradecuadas otras referencias, tales como losingresos ordinarios totales.

Adjunto se incluye un ejemplo ilustrativo:

Asumamos que la empresa auditada es una sociedad annima, con un nmero elevado deaccionistas, que ha venido obteniendo beneficios en los ltimos ejercicios econmicos,habiendo experimentado una variacin positiva de su cifra de negocios. Las principalesmagnitudes (en miles de euros) son las siguientes:

Activos totales: 3.250.000

Patrimonio Neto: 1.200.000

Importe Neto de la Cifra de Negocios: 2.500.000

Resultado de las actividades continuadas antes de impuestos: 374.500

Los resultados del ejercicio no recogen gastos o ingresos inusuales y la rentabilidadobtenida por la Sociedad est acorde con la media del sector.

Segn la informacin disponible, la magnitud econmica que se tiene en mayorconsideracin a la hora de tomar decisiones es el beneficio obtenido por lo que la magnitudbase ms apropiada sera el resultado antes de impuestos de las actividades continuadas.

Al determinar la materialidad para los estados financieros en su conjunto del periodo actualdeben tenerse en cuenta el importe de la magnitud base, la magnitud base del periodo

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anterior y la materialidad para los estados financieros en su conjunto calculada en elperiodo anterior.

En todo caso, se espera que la magnitud base utilizada no cambie entre periodos, salvoque:

las circunstancias de la entidad cambien de forma significativa entre periodos o

Por ejemplo, un promotor inmobiliario que tena inmuebles en su inventario ha pasadoa tener los activos a largo plazo como inversiones inmobiliarias. Podra resultarapropiado cambiar de una referencia basada en beneficios a una referencia basada enlos activos totales.

la percepcin de las necesidades de los usuarios cambie de forma significativa entreperiodos.

Por ejemplo, una entidad atraviesa un periodo de rentabilidad baja durante una

reestructuracin, en el que ha quedado claro que los inversores se centran ahora en lasostenibilidad y en el aumento de los ingresos en lugar de en los cambios a corto plazode los beneficios.

Una vez identificada la referenciao magnitud base, se deber determinar si es necesariorealizar algn ajuste para obtener una cifra normalizada de la magnitud base. En estesentido, se deber documentar el importe del ajuste realizado y los motivos del mismo ascomo el importe base ajustado.

Por ejemplo, en aquellos casos en los que la importancia relativa para los estadosfinancieros en su conjunto se determina como un porcentaje sobre la cifra del beneficio

antes de impuestos de las operaciones continuadas, si existen circunstancias que dan lugara un aumento o reduccin inusual de dicho beneficio, se puede llegar a la conclusin deque para calcular la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto es msadecuado utilizar una cifra normalizada del beneficio antes de impuestos de lasoperaciones continuadas, basada en resultados pasados, excluyendo los ajustes porpartidas inusuales o no recurrentes.

Asimismo, en aquellas entidades que tienen prdidas, una consideracin importante es lacomposicin de esas prdidas. Si las prdidas son atribuibles a elementos no recurrenteso inusuales, estas prdidas deben ser excluidas para la normalizacin del resultado, aligual que los ingresos que no son recurrentes.

En nuestro ejemplo, la magnitud base identificada ha sido el resultado antes de impuestosde las actividades continuadas, no existiendo gastos o ingresos inusuales por lo que no esnecesario realizar ningn ajuste a la magnitud base para obtener una cifra normalizada delbeneficio de las actividades continuadas antes de impuestos.

Por tanto, el importe de la referencia asciende a 374.500 miles de euros.

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que en el caso de que los estados financierosse preparen para un periodo inferior a 12 meses, como puede ser el caso de una entidadde nueva creacin o cuando hay un cambio en el periodo de informacin financiera, laimportancia relativa se referir a los estados financieros preparados para dicho periodo.

La determinacin por el auditor de la importancia relativa supone la aplicacin de su juicioprofesional y se ve afectada por su percepcin de las necesidades de informacin

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financiera de los usuarios de los estados financieros y sus expectativas, debiendo tenerseen cuenta el entorno del negocio y el conocimiento especfico de la compaa.

Para determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, sedeterminar un importe y se confirmar si es apropiado calculando el porcentaje quesupone sobre el importe base o, si se considera ms operativo, se puede aplicar unporcentaje a la referencia elegida.

La determinacin de dicho porcentaje implica la aplicacin del juicio profesional. Noobstante, existe una relacin entre el porcentaje y la referencia elegida de tal modo que unporcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas serpor lo general mayor que el porcentaje que se aplique a los ingresos ordinarios totales3. Eneste sentido, la Comisin Tcnica y de Calidad considera recomendable que para losimportes tomados como referencia, dependiendo de si son magnitudes netas o brutas, seconsideren en general los siguientes porcentajes:

Importes base netos (beneficio de las actividades continuadas antes de

impuestos) los porcentajes razonables normalmente oscilarn entre un 5%y un 10%inclusive

Importes base brutos (activos totales, importe neto de la cifra de negocios,ingresos ordinarios totales o gastos totales) el porcentaje normalmente oscilarentre un 0,5%y un 3% inclusive.

Aunque no es frecuente, pueden existir entidades en las que la magnitud base msadecuada sea el patrimonio neto, como pueden ser aqullas en las que el inters de losusuarios se centra en su participacin en el patrimonio (por ejemplo, fondos). En tal caso,el porcentaje generalmente aplicable oscilar entre el 2% y 5%.

Si bien estos rangos pretenden ser una gua, si se considera apropiado, y sujeto a laidentificacin de las razones y circunstancias que lo justifican, la materialidad puede fijarsefuera de dichos rangos habituales. En todo caso, se ha de documentar de forma detalladalas razones para determinar la materialidad.

A efectos meramente ilustrativos, a continuacin se recogen diversos factores que podranafectar a la determinacin del porcentaje dentro de los rangos establecidos, pudiendoexistir otros en funcin de las circunstancias especficas del trabajo de auditora:

Factor Ejemplo

Concentracin de los

accionistas y la Direccin

Concentracin de los

accionistas en un nmeropequeo con un accesoamplio a la informacin

vs Sociedades con alto

nmero de accionistas(por ejemplo, cotizadas oque pretenden salir aBolsa)

Exposicin a deudaexterna

Deuda limitada omoderada

vs Deuda elevada o

admitida a cotizacin

Convenios de deudadonde los prestamistastienen acceso a lainformacin de gestin y

vs Convenios de prstamoscondicionados por los

3La NIA-ES 320.A7 pone como ejemplo la utilizacin del 5% del beneficio antes de impuestos para una entidadcon fines de lucro en un sector industrial o el 1% de los ingresos ordinarios para una entidad sin fines de lucro,pudiendo considerarse adecuados porcentajes mayores o menores en funcin de las circunstancias.

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no se basanexclusivamente en losestados financierosauditados

resultados deexplotacin

Entorno econmico,

productos, viabilidad delnegocio

La entidad opera en un

entorno de negocioestable

vs La entidad opera en un

entorno de negociovoltil y generabeneficios voltiles

Las operaciones de laentidad son relativamentemenos complejas y sonpocos los procesos denegocio fundamentales enlos que participa la entidadcontando con un nmerolimitado de productos o

servicios

vs La entidad tieneoperaciones complejasy/o diversos procesos denegocio

La entidad tiene unnegocio sostenible viable

vs La entidad opera en unentorno sujeto ainestabilidad poltica oregulatoria o presentaproblemas deviabilidad/empresa enfuncionamiento

Otros No existen reguladoresfinancieros y/osupervisores

vs Opera en un sector muyregulado

Son pocos y se hanproducido pocos cambiosen los usuarios externosde los estados financierosde la entidad

vs Venta reciente oesperada de la entidadque implica unamodificacin en losusuarios

En cualquier caso, es una cuestin de juicio profesional, y no existe ningn factor nicoque determine por s solo necesariamente el lugar adecuado dentro del rango habitual (o

fuera del mismo).

Si bien el porcentaje aplicado debe ser consistente de un periodo a otro, no es unporcentaje fijo sino que, como se ha indicado anteriormente, se basa en las necesidades yexpectativas de los usuarios para el ao en curso, por lo que el auditor identificar, en sucaso, las circunstancias que justifiquen cualquier cambio significativo que se produzca eneste porcentaje respecto al utilizado en auditoras previas.

En nuestro ejemplo, se ha seleccionado como magnitud base el resultado antes deimpuestos de las actividades continuadas, por lo que, en principio, un porcentaje razonablea aplicar a la referencia elegida normalmente oscilar entre un 5% y un 10%.

Aunque el sector en el que opera es bastante estable, la Sociedad a auditar tiene unnmero elevado de accionistas y se financia con deuda externa, parte de la cual est sujetaal cumplimiento de determinadas clusulas (covenants), por lo que el auditor puede

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considerar que en la aplicacin de un porcentaje sobre el importe de la referencia elegidapredominan los factores por los que es ms adecuado utilizar un porcentaje en el entornoinferior del rango (en adelante, por practicidad, 5%).

En este contexto, la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto,ascendera a 18.725 miles de euros (5% s/ 374.500).

Nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones,saldos contables o informacin a revelar

Es importante tener en cuenta que la materialidad no se fija por saldo o partida de losestados financieros, sino para los estados financieros en su conjunto.

No obstante, en algunas circunstancias pueden existir determinados tipos detransacciones, saldos contables o desgloses que, en caso de contener incorrecciones(aunque stas sean por un importe inferior a la importancia relativa para los estadosfinancieros en su conjunto), cabra razonablemente prever que influyeran en las decisiones

econmicas que los usuarios toman basndose en los estados financieros.

En estos casos, se deber determinar tambin el nivel o los niveles de importancia relativaa aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o informacin arevelar, que ser inferior al nivel de importancia relativa para los estados financieros en suconjunto.

Los factores que pueden indicar la existencia de este tipo de transacciones, saldoscontables o informacin a revelar son, entre otros, los siguientes:

Si las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de informacin financiera

aplicable afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la medicin o revelacinde determinadas partidas (por ejemplo, transacciones con partes vinculadas y laremuneracin de la direccin y de los responsables del gobierno de la entidad).

La revelacin de informacin clave relacionada con el sector en el que la entidad opera(por ejemplo, gastos de investigacin y desarrollo en una sociedad farmacutica).

Si la atencin se centra en un determinado aspecto de la actividad de la entidad quese revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio adquiridorecientemente).

En cualquier caso, se debe tener en cuenta que podran existir otros requerimientos deinformacin de naturaleza legal, cuya inclusin o no en los estados financieros no estsujeta a un anlisis de materialidad.

Determinacin de la importancia relativa para la ejecucin del trabajo

Tras fijar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, se debedeterminar la importancia relativa para la ejecucin del trabajo con el fin de valorar losriesgos de incorreccin material y determinar la naturaleza, momento de realizacin yextensin de los procedimientos posteriores de auditora.

La importancia relativa o materialidad es un factor clave que se considera a lo largo de laauditora y en particular, aunque no de forma exclusiva, en las siguientes reas:

Es relevante para la evaluacin de si una cuenta o informacin a revelar essignificativao no.

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Se considera durante los procedimientos analticos de planificaciny final, cuandose evalan las reas que exigen ms explicacin.

Es posible que influya en la evaluacin del diseo de los controles(por ejemplo,la precisin con la que operan los controles).

Influye en la evaluacin del riesgo de incorreccin material.

Se utiliza para planificar los procedimientos de auditora, ya que estndiseados para identificar posibles incorrecciones basndose en la materialidad oimportancia relativa para la ejecucin del trabajo.

Se considera la importancia relativa cuando se determinan el nivel de precisin yla diferencia aceptable adecuados en un procedimiento analtico sustantivo.

Puede influir en el nmero y la cantidad de partidas seleccionadas en unprocedimiento sustantivo cuando se seleccionan partidas especficas (aunque

ste es slo uno de los diversos factores considerados).

Se utiliza para determinar el tamao de las muestras.

Se emplea para determinar los epgrafes de los estados financieros que sonmaterialesy, por tanto, si son necesarios procedimientos sustantivos adicionalessobre cuentas no significativas que forman parte de los mismos.

Se utiliza para determinar la magnitud de las (posibles) incorreccionesque esnecesario investigar, analizar con la direccin, documentar y, en el caso deincorrecciones no corregidas, presentar a los responsables del gobierno de laentidad.

La importancia relativa para la ejecucin del trabajo se fija para reducir a un niveladecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas ylas no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financierosen su conjunto (riesgo de agregacin).

Para determinar la importancia relativa o materialidad para la ejecucin del trabajo, se partedel nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto.Si bien la NIA-ES 320 no incluye ninguna especificacin sobre cmo calcularla, la ComisinTcnica y de Calidad considera adecuado que la importancia relativa para la ejecucindel trabajo no exceda, normalmente, del 85% de la materialidad establecida para losestados financieros en su conjunto o, en su caso, sobre la materialidad establecida paraun determinado tipo de transaccin, saldo contable o informacin a revelar.

En cualquier caso, la determinacin de la importancia relativa para la ejecucin del trabajono es un simple clculo mecnico sino que se ve afectada por el conocimiento que elauditor tiene de la entidad, as como por la naturaleza y extensin de las incorreccionesidentificadas en auditoras anteriores y, en consecuencia, por las expectativas del auditoren relacin con las incorrecciones en el periodo actual. En este sentido, la expectativa deque exista un elevado nmero de incorrecciones, puede implicar un mayor riesgo de quela agregacin de las incorrecciones detectadas y las no detectadas pueda exceder de laimportancia relativa para los estados financieros en su conjunto.

A continuacin se incluyen, a efectos meramente ilustrativos, algunos factores que, juntocon la naturaleza e importe de las incorrecciones esperadas en funcin de la experiencia

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en las auditoras de periodos anteriores, es recomendable tener en cuenta al determinar lamaterialidad para la ejecucin del trabajo:

Entorno de control deficiente

Historia de deficiencias de control

Elevada rotacin de la alta direccin o personal clave Nmero elevado de asuntos contables que requieran juicio profesional y estimaciones

y

Entidades que operan en diferentes pases o segmentos geogrficos

Por lo tanto, frente a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto,que se ve afectada por las necesidades de informacin financiera de los usuarios de losestados financieros, la importancia relativa para la ejecucin del trabajo se ve afectada porfactores internos de la entidad.

En nuestro ejemplo, teniendo en cuenta que se trata de una auditora recurrente, y que enejercicios anteriores no se han detectado un nmero elevado de incorrecciones, el equipo

de auditora considera que un 85% de la materialidad establecida para los estadosfinancieros es razonable.

La importancia relativa para la ejecucin del trabajo ascendera a 15.916 miles de euros(85% s/ 18.725)

Determinacin del umbral para las incorrecciones claramente insignificantes

De acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 450, se debe determinar un importe por debajodel cual las incorrecciones detectadas son claramente in signif icantesy no es necesarioacumularlas, ya que no se espera que tenga un efecto material sobre los estados

financieros, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada.

La NIA-ES no establece cmo calcular dicho importe, si bien la Comisin Tcnica y deCalidad considera recomendable que normalmente oscile entre el 5% y el 10% de lamaterialidad determinada para los estados financieros en su conjunto.

En nuestro ejemplo, teniendo en cuenta que se trata de una auditora recurrente, y que enejercicios anteriores no se han detectado un nmero elevado de incorrecciones, el equipode auditora considera que un 10% de la materialidad establecida para los estadosfinancieros es razonable.

El umbral para las correcciones claramente insignificantes ascendera a 1.873 miles deeuros (10% s/ 18.725)

A continuacin se incluye, de manera grfica, el esquema a seguir en la determinacin dela materialidad:

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Revisin de la materialidad

A medida que avanza la auditora, puede resultar necesario revisar la importancia relativapara los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o niveles de importanciarelativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o

informacin a revelar) debido a:

un cambio de las circunstancias ocurrido durante la realizacin de la auditora (porejemplo, una decisin de liquidar la mayor parte de la actividad de la entidad),

nueva informacin, o

un cambio en el conocimiento que el auditor tuviera de la entidad y de sus operacionescomo resultado de la aplicacin de procedimientos posteriores de auditora.

Por ejemplo, si durante la realizacin de la auditora parece probable que los resultadosdefinitivos del periodo vayan a ser sustancialmente diferentes de aquellos que se previpara el cierre del periodo y que se utilizaron inicialmente en la determinacin de la

importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, el auditor revisar dichaimportancia relativa.

Si se concluye que es adecuada una importancia relativa inferior a la determinadainicialmente para los estados financieros en su conjunto, habr que determinar si esnecesario revisar la importancia relativa para la ejecucin del trabajo, y si la naturaleza, elmomento de realizacin y la extensin de los procedimientos de auditora posterioresinicialmente establecidos siguen siendo adecuados.

Documentacin

Tanto el importe como los factores tenidos en cuenta para la determinacin de la magnitudbase deben quedar documentados en los papeles de trabajo.

Determinacin de la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto(materialidad global) al establecer la estrategiaglobal de auditora.

Magnitudes netas 5%-10%y brutas 0,5% y 3% (patrimonio neto 2%-5%)

Si hubiera algn tipo o tipos de transacciones, saldos contables o informacin a revelar que,

en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para losestados financieros en su conjunto, cabra razonablemente prever que influyeran en lasdecisiones econmicas de los usuarios se determinar tambin el nivel o los niveles de

importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables oinformacin a revelar.

Se determinar la importancia relativa para la ejecucindel trabajo con el fin de valorar losriesgos de incorreccin material y determinar el momento de realizacin y la extensin de los

procedimientos posteriores de auditora(no debera exceder del 85% de la materialidad global)

Determinacin del umbralpara las incorrecciones claramente insignificantes(importe pordebajo del cual no es necesario su acumulacin al no tener un efecto material sobre los estados

financieros)Se podra calcular como un porcentaje que oscile entre el 5%y 10% de la materialidad

lobal.

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Si los factores considerados son relativamente sencillos, la documentacin podra serbreve, mientras que si los factores considerados son ms complejos, e incluyen msfactores subjetivos, la documentacin deber ser ms detallada.

Deber incluirse en la documentacin de auditora las siguientes cifras y factores tenidosen cuenta para su determinacin:

importancia relativa para los estados financieros en su conjunto;

cuando resulte aplicable, nivel o niveles de importancia relativa para determinados tiposde transacciones, saldos contables o informacin a revelar;

importancia relativa para la ejecucin del trabajo;

cualquier revisin de las cifras establecidas en los apartados anteriores a medida quela auditora avanza. [NIA-ES 320.14]

y el importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramenteinsignificantes [NIA-ES 450.15]

4 Auditoras de grupos

De acuerdo con la NIA-ES 600.21, el equipo del encargo del grupo deber determinar laimportancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto as como laimportancia relativa de aquellos componentes para los que haya determinado que susauditores vayan a realizar una auditora o una revisin a efectos de la auditora del grupo.

Con el fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma deincorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo superela importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto, laimportancia relativa para los componentes deber ser inferior a la de los estadosfinancieros del grupo en su conjunto.

La determinacin de la materialidad del componente est sujeta al juicio del auditor delgrupo, debindose tener en cuenta factores tales como:

Nmero de componentes: el riesgo de que la agregacin de incorrecciones detectadasy no detectadas exceda de la materialidad global se incrementa a medida que seincrementa el nmero de componentes que forma el grupo.

Naturaleza y extensin de las incorrecciones que se espera identificar durante eltrabajo de auditora: la expectativa de que exista un elevado nmero de incorreccionesen varios componentes, puede implicar un mayor riesgo de que la agregacin deincorrecciones detectadas y no detectadas exceda de la materialidad global.

Nivel de complejidad de los juicios y estimaciones contables realizadas por loscomponentes.

Porcentaje del grupo sobre los que no se hace auditora, revisin o procedimientosespecficos de auditora

Porcentaje del grupo que no est sujeto a auditora por disposiciones legales oreglamentarias (normalmente, en las auditoras por disposiciones legales oreglamentarias la materialidad se determina localmente y suele ser inferior a lamaterialidad determinada por el auditor del grupo).

Puede establecerse, por lo tanto, una importancia relativa diferente para los distintoscomponentes, no siendo necesario que sea una fraccin aritmtica de la de los estadosfinancieros en su conjunto, por lo que la suma de la importancia relativa para los distintos

componentes puede superar la de los estados financieros del grupo en su conjunto.

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Al determinar la materialidad del componente el auditor del grupo puede considerardiversas opciones:

En aquellos casos en los que el componente est sujeto a auditora por disposicioneslegales o reglamentarias, o por otro motivo, el auditor del grupo puede solicitar al auditor

del componente informacin sobre la materialidad determinada a efectos locales, conel fin de evaluar si dicho importe puede ser utilizado como materialidad del componentea los efectos de la auditora del grupo.

Si el componente no est sujeto a auditora por disposiciones legales o reglamentarias,el auditor del grupo determinar la materialidad del componente utilizando los estadosfinancieros de dicho componente.

Asimismo, el equipo del encargo del grupo deber determinar, e informar al auditor delcomponente, el umbral por encima del cual las incorrecciones no pueden considerarseclaramente insignificantes para los estados financieros del grupo, as como el umbral porencima del cual las incorrecciones identificadas por los auditores del componente debenser comunicadas al auditor del grupo.

5 Evaluacin de las incorrecciones identificadas durante la realizacin de la auditora

Aspectos a considerar

El auditor, al formarse una opinin sobre los estados financieros, debe concluir sobre si haalcanzado una seguridad razonable de que los mismos se encuentran, en su conjunto,libres de incorrecciones materiales.

Durante la realizacin de la auditora, se pueden identificar distintos tipos de errores oincorrecciones que deben acumularse, salvo que sean claramente insignificantes:

incorrecciones de hecho, es decir, incorrecciones sobre las que no existe duda;

incorrecciones de juicio, correspondiente a diferencias derivadas de los juicios de laDireccin en relacin con estimaciones contables que el auditor no considerarazonables, e

incorrecciones extrapoladas, que son la mejor estimacin del auditor de incorreccionesen las poblaciones, lo que implica la proyeccin de incorrecciones identificadas enmuestras de auditora al total de la poblacin completa.

Cuando la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias en las que seprodujeron son indicativas de que podran existir otras incorrecciones que, sumadas a lasya acumuladas, podran llegar a ser materiales, o cuando la suma de las incorrecciones

acumuladas se acerca a la materialidad determinada en la planificacin, se deberdeterminar si es necesario revisar la estrategia global y el plan de auditora, con elconsiguiente impacto sobre la naturaleza, momento y extensin de los procedimientosrealizados. Las modificaciones adoptadas debern quedar documentadas en los papelesde trabajo.

Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor actualizar laimportancia relativa determinada previamente para confirmar si sigue siendo adecuada enel contexto de los resultados financieros definitivos de la entidad. Si el nuevo importe dieralugar a una cifra menor, se deber reconsiderar la importancia relativa en la ejecucin dela auditora, incluido el clculo del tamao de las muestras.

El auditor determinar si las incorrecciones no corregidas son significativas individualmenteo de forma agregada. Para ello, se deber tener en cuenta tanto la magnitud como la

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naturaleza y las circunstancias especficas en que se han producido. Asimismo debeconsiderarse el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriorestal y como se desarrolla en el siguiente apartado.

A efectos de la evaluacin de las incorrecciones identificadas en la auditora, se ha deconsiderar la importancia de cada incorreccin individualmente considerada sobre el tipode transaccin, saldo o informacin a revelar relevante, as como sobre cada uno de losestados que componen los estados financieros o cuentas anuales, incluyendo las cifrasque se presenten del periodo o ejercicio anterior a efectos comparativos.

Es importante tener en cuenta que, en la evaluacin de si una incorreccin es material, seha de considerar no solo su importe sobre las cifras del ejercicio actual sino tambin culva ser la evolucin prevista de la misma en ejercicios posteriores, en la medida en quepueda llegar a ser ms relevante, es decir, si revertir o se agravar.

Asimismo, si una incorreccin individual se califica como material, es poco probable quepueda compensarse con otras incorrecciones. No obstante, existen circunstancias en las

que se pueden compensar las incorrecciones antes de agregarlas, por ejemplo si se tratade incorrecciones dentro del mismo saldo contable, si bien no es apropiado compensarajustes en la misma cuenta que puedan afectar a la presentacin o desglose.

Por otro lado, la determinacin de si una incorreccin en la clasificacin (reclasificaciones)es material, conlleva la evaluacin de aspectos cualitativos, como puede ser el efectode dicha reclasificacin sobre las partidas individuales o subtotales que se ven afectadospor la misma, su efecto sobre ratios clave o sobre las deudas u otros compromisoscontractuales, pudiendo concluirse que una reclasificacin no es material aunque supereel nivel de importancia relativa establecido para los estados financieros en su conjunto.

Adicionalmente, hay que tener en cuenta que algunas incorrecciones inmateriales por suimporte, pueden ser materiales por su naturaleza, por ejemplo un pago ilegal de un importeinmaterial que pudiera conllevar a un pasivo contingente o una prdida de ingresos eincluso que los errores intencionados pueden ser materiales, aunque sean de tamaoreducido.

En el Anexo II se recogen factores cualitativos que pudieran tener un efecto en laevaluacin de las incorrecciones.

La conclusin sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individual oagregadamente, y los motivos de dicha conclusin debern quedar documentados en lospapeles de trabajo.

Si una incorreccin individualmente considerada es material, debe instarse a la entidad aque la corrija o incluir una salvedad en el informe de auditora. De la misma forma, una vezque se ha evaluado individualmente cada incorreccin, se debe evaluar el efecto agregadode las mismas, de modo que si las incorrecciones consideradas agregadamente sonmateriales, se debe proceder conforme a lo dispuesto anteriormente.

Consideracin de los efectos de errores de periodos contables anteriores en laevaluacin de las incorrecciones en los estados financieros del periodo corriente

El Plan General de Contabilidad actualmente en vigor (PGC) incorpora el tratamiento de

los errores y cambios de poltica contable.

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As, el PGC en su Norma de Registro y Valoracin 22, Cambios en criterios contables,errores y estimaciones establece que Cuando se produzca un cambio de criterio contable() se aplicar de forma retroactiva y su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguopara el que se disponga de informacin.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicacinmotivar, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajustepor el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputardirectamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo queafectara a un gasto o un ingreso que se imput en los ejercicios previos directamente enotra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarn las cifras afectadas en lainformacin comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores sern de aplicacin lasmismas reglas que para los cambios de criterios contables.

En este sentido si al realizar la auditora de los estados financieros del periodo actual, se

identifica una posible incorreccin significativa en la informacin comparativa, se debernaplicar los procedimientos de auditora adicionales que sean necesarios en lascircunstancias con el fin de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada paradeterminar tal incorreccin significativa.

A los efectos de la evaluacin de los ajustes por correccin de errores de aos anterioresse ha de considerar cundo se han detectado los mismos, si son significativos o no sobreel ejercicio sobre el que se opina y sobre las cifras del ejercicio anterior, si la entidad hacorregido el error y si, en su caso, la correccin se ha registrado correctamente.

6 Comunicaciones con la Direccin y los Responsables del Gobierno de la Entidad

Se deber comunicar a la Direccin a tiempo, y al nivel adecuado, todas las incorreccionesacumuladas durante la realizacin de la auditora y se deber requerir a la direccin quecorrija dichas incorrecciones. Si existen numerosas incorrecciones individualmenteinmateriales, se podr comunicar el nmero y el importe global.

Si la direccin rehsa corregir algunas o todas las incorrecciones comunicadas, se deberobtener una comprensin de las razones para no corregirlas y considerarlo en la evaluacinde si los estados financieros estn libres de incorrecciones materiales.

Adicionalmente, se deber comunicar a los responsables del gobierno de la entidad lasincorrecciones no corregidas y su efecto en el informe de auditora, identificando de forma

individualizada las incorrecciones materiales no corregidas, y solicitar su correccin.

Asimismo, se deber incluir en la carta de manifestaciones el resumen de incorreccionesno corregidas identificadas para que nos manifiesten que las mismas, de forma individualy agregada, son inmateriales. (NIA-ES 450.14 y NIA-ES 580.A14).

A continuacin se incluye, de manera grfica, el proceso seguido en la evaluacin ycomunicacin de las incorrecciones detectadas:

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Manifestacionesescritas

Acumular lasincorrecciones

detectadas (exceptolas claramenteinsignificantes)

Revisar la estrategiaglobal y el plan

Comunicar a laDireccin TODAS las

incorrecciones ysolicitar su correccin

Revisar la adecuacinde la importancia

relativa

Evaluar el efectoindividual o agregadode las incorrecciones

no corregidas

Comunicar a losresponsables del rgano degobierno el posible efecto en

la opinin y solicitar sucorreccin

La obtencin de las manifestacionesNO exime al auditor de la necesidad dellegar a una conclusin sobre el efecto delas incorrecciones no corregidas

Si la Direccin no corrige algunas o todaslas incorrecciones comunicadas, deberindicar al auditor las razones por lasque no hace las correcciones.

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Anexo IMaterialidad para los estados financieros en su conjunto: parmetrosorientativos4

(La utilizacin de este Anexo ha de realizarse nicamente en el contexto de lasrecomendaciones incluidas en la Gua a la que acompaa, por lo que no puedeconsiderarse de manera separada)

Situacin Magnitud base Tramo

Empresas con beneficiosnormales

Resultado de las operaciones continuadasantes de impuestos 5%-10%

Empresas en punto muerto, conprdidas de explotacinprolongadas, beneficios voltileso rentabilidad baja en relacincon el volumen de activos o de

operaciones El ms representativo de:Total Importe neto de la cifra de negocios 0,5%-3%

Total activos 0,5%-3%

Patrimonio neto 2%-5%

Empresas en desarrollo El ms representativo de:


Total Importe neto de la cifra de negociosPatrimonio neto

0,5%-3%2%-5%

Entidades sin fines lucrativos El ms representativo de:

Total de ingresos ordinarios 0,5%-3%

Total gastos 0,5%-3%


Patrimonio neto 2%-5%

4En relacin con las magnitudes base y porcentajes habitualmente aplicados que se incluyen aefectos orientativos en este Anexo, se ha buscado una coherencia general, con los recogidos en la

gua del IFAC (Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- andMedium-Sized Entities Volume 2 Practical Guidance (Third edition)).

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ICJCE


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Anexo IIFactores cualitativos a considerar en relacin con la evaluacin de lasincorrecciones identificadas

El efecto potencial de las incorrecciones en tendencias, sobre todo relacionadas con larentabilidad

El efecto sobre el cumplimiento de ratios financieros (covenants) u otras limitacionescontractuales o regulatorias

La importancia de las incorrecciones en relacin a factores habitualmente consideradospor usuarios de informacin financiera:

Entidades cotizadas: Importancia sobre resultados y ganancias por accin

Entidades no cotizadas: Importancia sobre patrimonio

Los efectos de las incorrecciones en la determinacin del precio de compra

El efecto multiplicador de las incorrecciones sobre las partidas utilizadas endeterminados sectores para fijar los precios de compra (Mltiplos sobre

ventas/resultados/activos...) La importancia de la partida de los estados financieros afectada (resultados recurrentes

vs no recurrentes)

La motivacin de la direccin con respecto a la incorreccin a) intencionalidad, b) sesgoo patrn de comportamiento en los saldos sujetos a estimacin y c) errores debidos aun proceso recurrente y no corregido de debilidad de control interno

Existencia de lmites de materialidad impuestos estatutariamente o por organismosreguladores

La posibilidad de que la incorreccin pueda ser significativo en ejercicios futuros

El efecto de las incorrecciones en la clasificacin en la cuenta de resultados o bien enel estado de flujos de efectivo

La sensibilidad a la existencia de fraude, actos ilegales.

El efecto de la incorreccin sobre las partidas que se toman como base para determinarlos incentivos a la direccin o a los empleados

El efecto de la incorreccin sobre la informacin por segmentos

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