1072844_2_Fiscal_Professional_GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL 5 12 06.DOC

GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo (STS de 11 de Mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó)

Guillermo G. Ruiz Zapatero∗ Abogado Garrigues

1. INTRODUCCIÓN 1

2. SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 4

2.1 El fraude de ley como ilícito tributario 4 2.2 Hecho imponible y fraude de ley. 5 2.3 Fraude de Ley e infracción tributaria 8

3. FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 10

4. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 14, 21 Y 22 DE MARZO DE 2005 (GESA) 14

4.1 Hechos enjuiciados por las SSTS 15 4.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias 18 4.3 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo

(GESA) 22

5. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN

∗Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.

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COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 30

5.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal 30 5.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT 32 5.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General

Tributaria? 33 5.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la

normativa tributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?. 35

5.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones típicas 36

5.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 37 5.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición? 41

6. OTRAS CUESTIONES PLANTEADAS POR LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT 43

7. EL CONTENIDO DE LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT COMO ESTÁNDARES TRIBUTARIOS 46

8. LA RELACIÓN DE ANALOGÍA ENTRE EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN TRIBUTARIAS 50

9. FUNDAMENTOS DE LA ATIPICIDAD PENAL DEL FRAUDE Y/O SIMULACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: ELEMENTO NORMATIVO DEL TIPO U OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN CONFLICTO 51

10. LOS ARTÍCULOS 15 Y 16 DE LA LGT NI PRESCRIBEN QUE LOS SUJETOS PASIVOS DEBAN EVITAR EL FRAUDE O LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS NI DEFINEN UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL O MATERIAL 58

11. LA SUPUESTA INCOMUNICABILIDAD DE LA ANALOGÍA TRIBUTARIA A LA ANALOGÍA PENAL SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ 63

12. CARACTERIZACION DE LA RELACIÓN SEMÁNTICA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN, EN EL FRAUDE Y EN LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS. 73

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13. EL DELITO ECOLOGICO DEL ARTICULO 325 DEL CP COMO TIPO QUE SIGUE LA MISMA TECNICA DEL ARTICULO 305 DEL CP 76

14. UN ESBOZO DE IMPLICACIONES CONSTITUCIONALES ADICIONALES 81

15. CONCLUSIONES 86

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1. INTRODUCCIÓN

Desafortunadamente, es frecuente que determinadas sentencias de nuestro Tribunal

Constitucional sean, más que criticadas, cuestionadas en cuanto a su valor jurídico para

condicionar futuras decisiones judiciales, a pesar de las normas constitucionales y legales que

regulan esta importante función del Tribunal Constitucional.

El trabajo que aquí1 es objeto de crítica niega, a la sentencia del Tribunal Constitucional

120/2005, todo valor para zanjar la polémica sobre la pretendida tipicidad penal del fraude de

ley tributaria.

Nos parece que la distinción entre el valor “interno” (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o “externo” (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue.

1 Alonso Madrigal F.J. y Gomez-Lanz F.J.: Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. CEF Revista de Contabilidad y tributación números 281-282, Agosto-Septiembre 2006, págs. 3-56.

Nos hemos ocupado previamente de estas cuestiones en los siguientes trabajos: (1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Cometario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002). Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10. Octubre 2004. (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.- Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005 de 10 de mayo, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14. Diciembre 2005; (4) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006; (5) Fraude y delito fiscal: SSTS de 19-15-2005 (PINYER) y 20-01-2006 (KUJAL). Aranzadi Jurisprudencia tributaria número 5. Julio 2006. Alonso Madrigal y Gómez.-Lanz citan el primero de ellos.

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El autor de esta respuesta, que resulta también criticado por el trabajo en cuestión, opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero, desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).

Sostenerlo así es, para empezar, negar un valor jurídico incontestable a una sentencia dictada por nuestro intérprete constitucional que vincula a todos los órganos judiciales.

Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento, propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Las Sentencias del Tribunal Constitucional también obligan (artículo 164 CE) a las autoridades y funcionarios con competencias tributarias cuando aplican preceptos cuyo alcance constitucional ha sido fijado (como en la STC 120/2005) por dicho Tribunal.

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz, en su doble crítica “interna y externa” de las SSTC 120/2005 y 48/2006, recurren al novedoso argumento de que el fraude de ley sería en realidad una “conducta típica” pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o anti-fraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador”

Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o jurídicos imputados por

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006 sobre incompatibilidad o no con

el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por delito de defraudación

tributaria a título de fraude o simulación tributarios.

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Para realizar aquí la crítica de la crítica, resulta necesario resumir cuales son los planteamientos

principales de los autores de la misma.

Puesto que su trabajo está dividido en una parte tributaria y otra penal, seguiremos el mismo

orden al resumir, en primer lugar, los planteamientos que van a ser objeto de nuestra crítica.

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2. SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Este es, en nuestro resumen, el planteamiento de Alonso Madrigal y Gómez-Lanz.

2.1 El fraude de ley como ilícito tributario

Los autores afirman que el fraude de ley tributaria no es una conducta atípica desde el

punto de vista administrativo o tributario.

Dado que el actual artículo 15.3 de la LGT establece expresamente que en el caso del

conflicto en la aplicación de la norma no procederá la imposición de sanciones, y que, en

el mismo sentido se pronunciaba con anterioridad el artículo 24 de la Ley General

Tributaria, no se entiende muy bien por qué razón los autores sostienen que el fraude de

ley tributaria (actual conflicto en la aplicación de la norma) es un ilícito tributario no

sancionable. En parte, los autores justifican su planteamiento en la “sanción indirecta”

establecida por la ley tributaria para el fraude. Dicha “sanción” consiste en la aplicación

de los efectos que se quisieron evitar con la “conducta”2 en fraude y en el rechazo de los

distintos efectos que se buscaron con la realización de la misma.

2 La atipicidad del fraude a efectos administrativos sancionadores no puede equipararse, como los autores pretenden, a tipicidad no punible.

Lo que los autores denominan “sanción indirecta” no tiene nada que ver con la (a) tipicidad sancionadora. Dicha “sanción indirecta” es el efecto propio de la aplicación de la norma de fraude, pero no convierte al fraude en una infracción típica (ver infra, nota 42)

En otro lugar, hemos defendido que, a efectos penales, la atipicidad administrativa del fraude (que es expresa) no es un elemento diferencial suficiente del fraude frente a la simulación tributaria. Pero esta cuestión es independiente de la atipicidad administrativa del fraude a efectos sancionadores. Los casos de simulación tributaria resueltos por las SSTS (GESA) más adelante comentadas aclararán este aspecto, porque es imposible, nos parece, apreciar en ellos infracción tributaria alguna.

Por decirlo de otra manera, los autores propugnan la continuidad sancionadora administrativa y penal del fraude y la simulación tributarios con objeto de cuestionar la doctrina de la STC 120/2005.

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Asimismo, los autores sostienen que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005

presupone la concepción del fraude de ley como ilícito, afirmando que “si el Tribunal

Constitucional se plantea siquiera la posibilidad de sancionar penalmente las conductas

en fraude es porque está dando por sentado necesariamente la existencia de un ilícito

tributario; es decir, la existencia de un deber o obligación tributaria cuyo incumplimiento

pudiera dar lugar a una defraudación penal”

Los autores argumentan, por último, que la aplicación de la norma de fraude de ley no es,

técnicamente, aplicación o integración analógica de una laguna normativa.

2.2 Hecho imponible y fraude de ley.

Los autores defienden que los actos o negocios en fraude de ley (conflicto en la

aplicación de la norma tributaria) dan lugar al nacimiento de una obligación tributaria por

ser subsumible en otro supuesto de hecho abstracto previsto en la norma, que es el que da

lugar a dicho efecto. Niegan y rechazan la caracterización del fraude como “ilícito

atípico” acogida por la sala 2ª del Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de julio de

2002 (KEPRO): “A nuestro modo de ver, es evidente que el artículo 6.4 del Código

civil y, más específicamente en el ámbito tributario el antiguo artículo 24 y actual

artículo 15 de la Ley Tributaria contienen -en la terminología de estos autores-

“reglas de acción” que “pretenden regular la conducta de sus destinatarios

excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta

a seguir: (…) los ciudadanos deben de abstenerse de realizar el tipo de acción”

(2000/17) cuya violación “constituye “un ilícito típico” y no uno “atípico” por

violación de un “principio de mandato”, de una “norma regulativa de mandato”

contenida en un principio (2000,27). Encontramos, a este respecto, incongruente la

tesis de Atienza y Ruiz Manero, sobre todo a la vista de la afirmación de los mismos

en el sentido de que “los delitos -ilícitos- se configuren con expresiones muy vagas no

implica todavía que se configuren mediante principios, esto es, que dejen de ser

ilícitos típicos con el sentido con el que aquí queremos la expresión: las reglas

En nuestra opinión, la atipicidad a efectos administrativos sancionadores del fraude está vinculada, “lege lata”, tanto al seguimiento de una regla tributaria aplicable como a la restricción posterior de su ámbito de aplicación como consecuencia de la aplicación del estándar del artículo 15 de la LGT.

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pueden contener expresiones muy vagas, sin dejar por eso de ser reglas” (2000,26 y

27). En lo tocante a la vaguedad o indeterminación, no es éste, por otra parte y

como se argumentará, el caso de la regla relativa al fraude de ley contenida en la

LGT”.

Sobre la realización del hecho imponible por la “conducta”3 en fraude de ley, los autores

insisten en que la obligación tributaria exigida al aplicar una norma de fraude es una

obligación derivada de un hecho imponible y no de una laguna normativa integrada

analógicamente.

Afirman que la norma no se aplica a un supuesto no previsto por ella sino a uno previsto

por ella, pero que ha sido distorsionado por las partes.

Ahora bien, la cuestión decisiva, en nuestra opinión, y como tal no abordada por los

autores, bajo este apartado, es la de si el hecho imponible que determina la obligación

tributaria exigida por aplicación de la norma de fraude (o conflicto en la aplicación de la

norma) es o no el mismo hecho imponible autoliquidado por el contribuyente y rechazado

por la Administración Tributaria al aplicar la norma de fraude4.

3 Ni el artículo 15 ni el 16 de la LGT describen “conductas”. Sólo contienen (artículo 15) o se remiten (artículo 16) a estándares cuya apreciación en el caso determina un resultado cuyo contenido solo se precisa “ex post” y no”ex ante”

4 La cuestión está íntimamente ligada a la de la obligación tributaria como obligación “ex lege” y al carácter “declarativo” o “constitutivo” de la liquidación tributaria (Cortés Domínguez, M.: Ordenamiento tributario Español I. Editorial Civitas, S.A. Madrid 1985, páginas 290-302).. Cuando, aplicando los artículos 15 o 16 de la LGT, se fija el objeto de la obligación tributaria con un contenido distinto al cumplido por el sujeto pasivo (integrando el contenido de la norma al aplicarla, según la STS de 11 de mayo de 2004), parece inevitable considerar que, aunque la obligación mantenga su carácter “ex lege”, el acto administrativo de liquidación no puede ser meramente “declarativo” porque el contenido meramente declarativo es el cumplido por el sujeto pasivo y rechazado por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT. La obligación tributaria exigida por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT no surge solo por el acto administrativo de liquidación, pero la parte relevante de su contenido se determina “ex post” por el aplicador y no “ex ante” (por la norma legal sobre el hecho imponible). En la STS de 11 de Mayo de 2004 se declara que los intereses de los bonos austriacos están exentos pero que las minusvalías computadas siguiendo las reglas generales deben, en este caso, computarse con inclusión de los intereses exentos. La STS de 11 de Mayo de 2004, al aplicar el artículo 24 LGT, determina el contenido de la obligación en la forma propia y exclusiva de los supuesto de fraude o simulación.

La determinación “ex post” del contenido de la obligación, y la pendencia de la cuestión sobre la procedencia o no de la aplicación de los estándares de los artículos 15 o 16 de la LGT en el caso, es lo que impediría considerar, a efectos penales, que hay un incumplimiento de la obligación antes del acto

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Nos parece, como cuestión fáctica y no jurídica, que ambos hechos imponibles no pueden

ser el mismo. En otro caso, sobraría la norma de fraude de ley (conflicto en la aplicación

de la norma).

Por tanto, lo que los autores deberían haber explicado es la coexistencia en conflicto,

como dice el actual artículo 15, de estos dos hechos imponibles distintos y la decantación

de la obligación tributaria por uno u otro de ellos, con arreglo a los principios (estándares)

establecidos por el actual artículo 15 y aplicados por los operadores jurídicos.

Se califique o no la decisión de elegir entre ambos hechos imponibles, en el contexto de

la aplicación del actual artículo 15 LGT, como integración analógica, lo relevante es que

dicha decisión constituye un supuesto aplicativo que no puede reputarse como una mera

subsunción. Y ello por una razón evidente e incontestable, que es la siguiente: la

subsunción es la inicialmente realizada por el sujeto pasivo y sobre aquélla el operador

jurídico realiza una calificación adicional que, en su caso, rechaza los efectos jurídicos

de la primera subsunción y del hecho imponible a la que la misma se refiere.

Dejando, por tanto, al margen la cuestión de la denominación de esta forma jurídica de

proceder, parece que no debería haber duda que en la misma se dilucida una cuestión

aplicativa no común sino excepcional y que, como consecuencia de ella, se rechaza la

aplicación de una norma que, literal y –a veces- finalísticamente, se ajusta a las

previsiones normativas del hecho imponible realizado.

La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 (“bonos austríacos”) ha sido

de una claridad ejemplar en cuanto a este problema, y se ha referido a esta peculiar

situación aplicativa en los siguientes, e inequívocos, términos:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al

«importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha

de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de

enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos

administrativo de liquidación o de la sentencia que “declara” dicha obligación. Sólo hay un “segundo plano de legalidad” (STS de 15 de julio de 2002, KEPRO), que se superpone al cumplimiento de una obligación tributaria para rechazar sus efectos liberatorios.

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valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la

pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la

diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya

el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución

patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el

juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los

incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital

mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco,

resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa

contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación

no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para

descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo

integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este

Tribunal Supremo.”5

2.3 Fraude de Ley e infracción tributaria

Para reafirmar la consideración de fraude de ley como infracción administrativa típica, los

autores recurren al novedoso argumento de que dicha conducta sería en realidad una

conducta típica pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal

Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción

administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que

la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella

en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude

o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los

artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las

5 Entre la ausencia de corrección del contenido de la ley y el rechazo del contenido literal de la misma oscila el contexto relevante del fraude y la simulación tributarios. La integración del contenido, sin embargo, sólo puede ser “ex post” porque el “contenido literal” “ex ante” es el que es objeto de corrección en una forma que, además, no está definida por los propios artículos 15 o 16 de la LGT (el cómputo de los intereses como coste de adquisición de los bonos austriacos vendidos no sigue, en el caso, las normas generales sino que, precisamente, las inaplica como consecuencia de la aplicación del artículo 24 LGT).No podemos examinar aquí, en detalle, la STS de 11 de mayo de 2004.

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mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y

afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz

desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si

hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si

no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este

caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación,

ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores

añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en

fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se

proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o antifraude sino sólo “sobre el precepto

secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las

cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente

15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo

incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no

del secundario o sancionador”6.

En conclusión, los autores entienden que: “dado que la conducta es ilícita y

constitutiva de infracción –es decir típica, antijurídica y culpable, bastaría con

suprimir el inciso final del artículo 15.3 de la LGT para que fuera, sin más, punible.

Como afirma el profesor Palao, “en estos casos no sería necesario una norma

especial, sino que bastaría la norma sancionadora general”·, ya que, como señala

Rosenbuj, la sanción por fraude de ley está fuera del marco de la figura. La razón

que ha llevado a no sancionar el fraude de ley como infracción no es otra, a nuestro

modo de ver, que el clima ideológico y doctrinal que denuncia el profesor Palao y

que, por lo visto, ha acabado por trascender parcialmente al propio Tribunal

Constitucional en SSTC 120/2005 y 48/2006. Un mero prejuicio ideológico del que “-

en nuestra opinión- el legislador debería desprenderse cuanto antes”7.

6 Como ya hemos dicho, las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente artículo 15 no establecen el hecho imponible de la obligación tributaria, ni tampoco su objeto o contenido. Es el aplicador el único que lo hace, en la forma descrita por la STS de 11 de mayo de 2004

7 La decisión del legislador de no tipificar ni sancionar el fraude puede considerarse, bajo alguna de estas alternativas, como parte de su libertad constitucional de configuración o como una limitación

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3. FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Sobre el aspecto penal de la cuestión, la elaboración del trabajo comentado es menor. Aquí,

los autores sostienen que no existe conexión directa entre el fraude o conflicto y el

principio de legalidad penal, puesto que en modo alguno es necesaria la previsión de una

sanción punitiva para estos supuestos en la norma administrativa. Los autores defienden

que las categorías “fraude de ley tributaria y simulación negocial carecen de papel

relevante en la determinación de la tipicidad penal de las conductas elusivas del pago

de los tributos, ya que no es posible afirmar la exclusión automática de los hechos que

se integren en la primera de ellas de la referencia del verbo típico “defraudar”.

(…)

El elemento nuclear en la decisión sobre la tipicidad penal es, como se ha expuesto, el

verbo “defraudar”. Este verbo es un elemento normativo (…), pero (2) no es un

elemento normativo que pueda constituir en este contexto el objeto de un proceso no

penal, ni (ii) convierte el artículo 305 del Código Penal en una norma penal en blanco

que, a estos efectos, requiera el complemento de la norma administrativa”. Por tanto,

según ellos, las conductas en fraude o simulación no están excluidas del elemento

normativo “defraudar”, ni la extensión del artículo 305 CP a las mismas da lugar a una

aplicación analógica in “malam partem” legalmente prohibida.

Sobre la posible aplicación analógica del artículo 305 del Código Penal, en estos supuestos,

los autores precisan lo siguiente:

1. En el derecho penal la aplicación analógica es “la extensión del tratamiento legal

dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un

derivada de otros principios constitucionales (incluido el de legalidad sancionadora). Tanto si se considera una como otra alternativa, parece fuera de lugar hablar de un “mero prejuicio ideológico”. “Los prejuicios ideológicos” del legislador no por ello dejan de ser parte de su libertad constitucional de configuración. En el caso de la STC 120/2005 puede afirmarse que el TC, como intérprete constitucional ha declarado que la sanción penal del fraude de ley tributario es incompatible con el principio constitucional de legalidad penal (art. 25 CE). Dicha declaración, se juzgue o no acertada, es el criterio jurídicamente vinculante para los otros órganos judiciales (artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) y también para los funcionarios y autoridades con competencias tributarias (artículo 164 CE).

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caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él

se aprecia identidad de razón”.

2. Habría “aplicación analógica del artículo 305 si se impusiera la pena prevista en este

precepto a quien no defrauda a la Hacienda Pública o no elude el pago de un tributo,

pero realiza una conducta que guarda semejanza con estas, (por ejemplo, por entrañar

una agresión similar del bien jurídico tutelado o por resultar idéntica la estructura del

comportamiento)”.

3. Cuando se habla de la indeterminación del tipo infractor no se está aludiendo al

auténtico tipo, el citado artículo 305, “sino al artículo 15 de la Ley General

Tributaria. Se cae nuevamente con ello en el error de identificar la calificación

de unos hechos como fraude de ley tributaria con un elemento del tipo penal al

que -según este argumento- se reprocha su insuficiente determinación. Pero,

como ya se ha señalado, en diversas ocasiones, esta calificación tributaria no es

un elemento del tipo penal, luego la supuesta indeterminación de aquélla no se

traduce en una indeterminación de éste. En la redacción del artículo 15 de la de

la Ley General Tributaria “no resulta apreciable un grado de indeterminación

mayor del habitual en la descripción de los tipos penales y, desde luego, su tenor

no puede determinar la valoración del artículo 305 como una formulación tan

abierta por su amplitud, vaguedad o indefinición que su efectividad dependa de

una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador”.

4. Los autores expresamente rechazan los planteamientos defendidos por este autor en la

forma siguiente: “sin entrar en las afirmaciones de carácter netamente tributario

de Ruiz Zapatero (que parten de una recepción –parcial, para salvar el

tratamiento de la simulación negocial- de la teoría de los ilícitos atípicos de

Atienza y Ruiz Manero que ya ha sido objeto de crítica), la vinculación que el

autor establece entre la articulación del fraude de ley como supuesto de

intervención de un segundo plano de legalidad tributaria y el respeto de

principio de legalidad penal es, en nuestra opinión, objetable8. Ruiz Zapatero

8 Esto es la que sigue, también, como ya se ha dicho la STC 120/2005. Desde luego es “objetable”, pero, de nuevo, no por los órganos judiciales vinculados por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder

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estima que la apreciación por el juez penal de un incumplimiento de la

obligación tributaria en los casos cubiertos por el artículo 15 de la Ley General

Tributaria vulnera el mandato de determinación porque asocia la operatividad

del sistema –que el propio autor configura- de dos planos de legalidad con una

calificación tributaria “que no es unívoca ni incontestable” y que afirma ex post

facto la existencia de la obligación. Que la aplicación del Artículo 15 a unos

hechos concretos no en unívoca ni incontestable es algo difícil de rebatir, pero

tampoco es fácil advertir por qué ello determina la vulneración del principio de

lex certa cuando es una circunstancia relativamente frecuente en los casos en los

que el legislador penal incorpora elementos normativos procedentes de otros

sectores del ordenamiento. Puede, por ejemplo, resultar debatible si una cosa es

ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, pero ello no afecta la

certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal. La existencia de un margen

de incertidumbre (propio, en todo caso, de cualquier calificación jurídica)

propiciará en algunos casos el error o la ignorancia del sujeto acerca de la

antijuricidad de su conducta, pero no afecta de forma objetiva y con relevancia

constitucional a la determinación de la descripción típica. Por otra parte, la

afirmación ex post-facto de la existencia de la obligación no comporta que el tipo

no pueda entenderse realizado con carácter previo a dicha afirmación, pues

como ya se indicó, el artículo 15 presupone que la obligación surgió cuando se

realizaron los actos o negocios “notoriamente artificiosos” o impropios y que su

cumplimiento se eludió en el momento en que el obligado tributario no procedió

a la oportuna liquidación, como acredita la exigencia de intereses de demora”

Sostienen los autores, también, que pese a las afirmaciones habituales en la doctrina y la

referencias contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 120/2005 y 48/2006, la

doctrina de la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984 referida al caso del aborto

carece de aplicabilidad a la determinación de la tipicidad penal de las conductas en fraude

de ley tributaria, argumentando la inexistencia en el derecho penal de normas dispositivas a

cuyo amparo pudieran producirse consecuencias jurídicas favorables: “Nada tiene que ver

Judicial, ni por las autoridades y funcionarios con competencias tributarias vinculados por el artículo 164 CE.

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este imposible fraude de ley penal con la configuración del supuesto de hecho de un

tipo penal de forma que abarque conductas realizadas en fraude de una norma no

penal”.

Sobre esta consideración, es importante destacar, en nuestra opinión, de nuevo que la

cuestión no se resuelve con consideraciones puramente doctrinales sobre los sectores del

ordenamiento y sobre la inexistencia o no de normas dispositivas en el derecho penal. Lo

único cierto es que, a pesar del carácter territorial y no dispositivo del derecho penal, en el

pasado, en el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984, se

pretendió efectivamente sancionar a título de aborto una conducta de aborto realizada en el

extranjero y, por tanto, la cuestión era, efectivamente si dicha conducta podía ser o no

imputable penalmente a quien la realizó, a pesar de no caer en el ámbito objetivo y literal

de la norma penal. Se denomine como se denomine a esta pretendida aplicación

extraterritorial de la norma penal referida al aborto, la misma situación (aplicación del tipo

a un supuesto no previsto directamente en el mismo) se produce, en nuestra opinión, en

relación con las “conductas” en fraude de ley tributaria y, por esa razón, y no por ninguna

otra, es por la que el Tribunal Constitucional ha invocado la STC 75/1984 en las dos

sentencias a las que los autores se refieren.

Por último, los autores concluyen lo siguiente: “en la construcción del tipo penal de

defraudación tributaria (i) no juegan un papel relevante categorías tributarias como

“simulación negocial” o “fraude de ley tributaria”; (ii) que la atribución de esta

última calificación a un supuesto de hecho (es decir su subsunción en el artículo 15 de

la Ley General Tributaria) no determina automáticamente su atipicidad penal y (iii)

que la apreciación de la relevancia penal de estas conductas no presupone una

aplicación analógica in “malam partem” del artículo 305 de Código Penal, ni una

infracción del principio de lex certa ni una aplicación de la doctrina del fraude de ley

al Derecho Penal”.

Como opinamos que en esta cuestión, como en la mayoría de las cuestiones jurídicas y

científicas importantes, la prueba decisiva es la de los hechos (casos), todas nuestras

consideraciones anteriores sobre la misma han ido siempre acompañadas de análisis

directos de casos penales –y también no penales- resueltos por el Tribunal Supremo y por

el Tribunal Constitucional. Siempre es más comprometido y difícil decir por qué, en el

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caso, unos hechos son o no constitutivos del delito de defraudación tributaria, que construir

sobre categorías doctrinales para, a continuación, restarles trascendencia práctica y

concluir, generalizando, sobre la idoneidad constitucional de una tipificación que no puede,

sin embargo, “recubrir” los casos concretos objeto de enjuiciamiento.

¿Qué quiere decir, por ejemplo, en el planteamiento de los autores que las conductas en

fraude o conflicto serán, por lo general, constitutivas de las infracciones tipificadas en los

artículos 191 a 197?

¿Quiere decir que puede haber excepciones? Si las hay, ¿por qué no se precisan y examina

su incidencia para la cuestión examinada?. Y si las hay, también, ¿cómo es posible que no

estén “negativamente tipificadas (atipicidad penal y administrativa del fraude)”?. La

seguridad jurídica de la tipificación se produce en la totalidad de los “casos típicos”. Esa

es su finalidad primordial.

O también, ¿qué quiere decir que el fraude o simulación “no juegan un papel relevante” en

el tipo penal y que la relevancia penal de estas conductas” no presupone una aplicación

analógica in “malam partem”? ¿Son o no necesarios, en estos casos, el fraude o la

simulación para determinar la existencia de una obligación tributaria no satisfecha?

Y si son necesarios, ¿cuál es su “función” penal, dado que el artículo 305 del Código Penal

no contiene ninguna referencia directa a los mismos?

Contestar adecuadamente estos y otros interrogantes requiere, para empezar, pasar la

prueba decisiva de los hechos (casos).

A los previamente considerados, vamos a añadir otro sumamente ilustrativo de la

inexistencia de ocultación en una simulación puramente tributaria. Esta contraprueba

directa debería tener por efecto que los autores rectificaran su “teoría”, si es que valoran la

prueba por los hechos.

4. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 14, 21 Y 22 DE MARZO DE 2005 (GESA)

Nos referimos a, al menos, seis sentencias, de las que han sido ponentes los Magistrados

Fernández Montalvo (4) y Martínez Micó (2).

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4.1 Hechos enjuiciados por las SSTS

A) STS de 14 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Fernández Montalvo):

a) La venta de las acciones por el donatario a la sociedad holandesa, Société Genérale d'Assitance Pay Bas, B.V. está presente en el debate procesal, formando parte del conjunto de operaciones encaminadas a la realización final de la efectiva compraventa de las acciones de «General Europea de Seguros y Reaseguros, SA» (GERSA) con el menor coste fiscal para el donante (el recurrente).

Los antecedentes de hecho que contempla la resolución del TEAC impugnada en vía contencioso- administrativa describen las siguientes actuaciones: « PRIMERO: el 4 de diciembre de 1989 el interesado obtuvo del Banco Santander un préstamo como garantía pignoraticia por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de "General Europea, SA de Seguros y reaseguros (GESA)", que se valoraban a razón de 190.000 pesetas cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de pesetas; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de pesetas. SEGUNDO: el 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de deuda. TERCERO: El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Société Genérale d'Assitance Pay Bas, B.V., por un precio de 134.895.810 pesetas; comparecen representantes del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas están libres de todo gravamen; el vendedor garantiza la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se asegura mediante aval irrevocable y solidario del Banco de Santander. Recibido el precio en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990».

El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, hace referencia a la mencionada venta: «Se trataba efectivamente de casos en los cuales unas personas transmiten a otras las acciones que poseen de una empresa. Pero previamente obtienen unos préstamos cuya devolución garantizan con prenda sobre las propias acciones. Y a continuación, se efectúa la donación de esas acciones al tercer adquirente, el cual acepta la donación y se subroga en la obligación de devolver el préstamo. Por este procedimiento, los primitivos poseedores de las acciones, reciben el precio de las mismas igual que si las vendieran mediante el instrumento del préstamo. Préstamo que ellas no tienen que devolver, porque su devolución es asumida como obligación por el tercer adquirente. Es decir, que desde el punto de vista de los antiguos poseedores se ha producido el mismo efecto económico que si hubieran vendido las acciones...En conclusión, que las personas que tenían primitivamente las acciones, consiguen realmente los efectos económicos de la venta, pero sin estar sometidos a la tributación de las plusvalías de esa venta, sino a una tributación muy inferior».

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b) En tales circunstancias no puede negarse que la ulterior venta de acciones por el donatario fue objeto del proceso y el Tribunal de instancia podía considerarla en su sentencia y extraer de la misma las consecuencias pertinentes, sin que ello suponga indefensión alguna. Así, sin quiebra de garantía procesal o constitucional relacionada con el derecho de defensa de el recurrente, pudo entender la Sala de la Audiencia Nacional que «la sucesión de estos negocios jurídicos, que comienza en fecha de 4 de diciembre de 1989, continua con la donación, en fecha 11 del mismo mes y año, y la venta de acciones en fecha 20 de febrero de 1990, y finaliza en 22 de febrero de 1990, con la amortización del préstamo, obliga al tratamiento unitario de dicha operación que es la venta final de las acciones del actor».

c) A pesar de esta consideración conjunta o «perspectiva fiscal sinóptica», en palabras de la sentencia recurrida, la Sala de instancia no va más allá de determinar el tratamiento fiscal que le merece, a efectos del IRPF, el incremento patrimonial derivado de una donación de acciones pignoradas. Más concretamente, si debían tributar como incremento lucrativo o a título oneroso; pero, claro está, no como cuestión teórica o en abstracto, sino contemplando las peculiaridades del caso que resolvía, caracterizado por el conjunto de operaciones producidas y antes descritas.

d) La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen, y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

B) STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó)

PRIMERO Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

a) El 4 de diciembre de 1989 D. Pedro obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de «General Europea, SA de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.

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b) El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 de ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

c) El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la «Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, BV», por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

d) El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo «inter vivos» de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

e) Con fecha 29 de septiembre de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 6 de abril de 1994, formalizó al interesado acta num. 333114-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1978, 1936) y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas «inter vivos» sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 -anualizado de igual importe- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo «inter vivos», que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 38.323.476 ptas., los intereses de demora a 16.261.753 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 92.908.705 ptas.

SEGUNDO El 21 de octubre de 1994 el sujeto pasivo presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que, en sesión de 24 de abril de 1996, acordó estimar en parte la reclamación, disponiendo la

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anulación de la liquidación impugnada, que debía ser sustituida por otra análoga pero sin imposición de sanciones y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente pudieran haberse producido por ese concepto.

Notificado el contribuyente de la anterior resolución del TEAR, presentó recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en resolución de 26 de febrero de 1998 (R.G. 7342-96, R.S. 992-96), acordó desestimarlo y confirmar la resolución recurrida).

4.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias

A) STS de 14 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Fernández Montalvo)

QUINTO El motivo desglosado en las referidas infracciones normativas no puede ser acogido por las razones que a continuación se exponen.

a) El artículo 28.3 LIRPF/78 ( RCL 1978, 1936) , en su versión aplicable al ejercicio de que se trata, 1989, establecía que a los incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado 3 del artículo 20 les era aplicable el tipo de gravamen más bajo de la escala; y el mencionado precepto en la remisión del artículo definía como incrementos o disminuciones de patrimonio las diferencias de valor que se pusieran de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Por tanto, como ponía de relieve la resolución del TEAC impugnada en la instancia, para determinar si un incremento patrimonial tributa al tipo mínimo de gravamen o, por el contrario, a los tipos resultantes de la tarifa impositiva, había que determinar la naturaleza, lucrativa u onerosa, de la transmisión contemplada.

En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC ( LEG 1889, 27) , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 ( RCL 1963, 2490) se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

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Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 [ RJ 2003, 1025] y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 [ RJ 2004, 5189] , entre otras).

Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, que limita el alcance de la congruente decisión de los Tribunales, al revisar la legalidad de su actuación sin incurrir en una «reformatio in peius», no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente cónyuge del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda, y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del artículo 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un «negotium mixtum cum donatione» que contiene un negocio oneroso.

Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando partiendo del artículo 25 LGT/1963 ( RCL 1963, 2490) consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica lo procedente, conforme al mencionado artículo 25 LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, 125 millones de pesetas a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba, y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317 (106.784.683 anualizado de igual importe); y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo 125 millones y el valor de los títulos 133.000.000 (8.000.000 al 20%).

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B) STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó)

QUINTO 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».

La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

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Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que «son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (cfr. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 [ RJ 2003, 1025] y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 [ RJ 2004, 5189] , entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una «reformatio in peius», no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la

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donación examinada, en la que la donataria, precisamente cónyuge del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un «negotium mixtum cum donatione», que contiene un negocio oneroso.

Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario -o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba-, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

4.3 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo (GESA)

La cuestión controvertida se suscita, en nuestra opinión, como consecuencia del concurso

de la regla sobre base imponible en el Impuesto sobre Donaciones contenida en el artículo

17 de la Ley 29/1987:

- 23 -

“Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro titulo lucrativo inter vivos equiparable, solo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada” En efecto, dicha regla permitía que el donatario tributara por la donación al tipo reducido

del IRPF y el donatario por el valor de lo donado con deducción de la deuda asumida y

posteriormente cancelada. La corrección impositiva pretendida por la Administración

podía afectar al IRPF del donante o al Impuesto sobre Donaciones del donatario. La

Administración siguió el procedimiento de liquidación en relación con el IRPF del

donante.

En relación con los hechos enjuiciados por las SSTS, la Administración tributaria sólo

tenía a su disposición, en nuestra opinión, las siguientes alternativas:

1. Confirmar la aplicación al donante (IRPF) de las reglas de las transmisiones

patrimoniales lucrativas (tipo reducido del 20%) y aplicar al donatario las del

Impuesto sobre Donaciones, sin deducir en la base imponible de este último

impuesto la deuda por él asumida, bien por considerar realizada en fraude de ley la

asunción transitoria de la misma, o bien por entender que el pago de la deuda no

representaba un menor valor de lo donado por lo que se indica a continuación.

2. Intentar acreditar que entre el donante y el donatario se había producido,

jurídicamente, una transferencia patrimonial no cubierta por la donación como

consecuencia de la asunción y pago por el donatario, frente a la entidad bancaria

acreedora, de la deuda del donante.

La dificultad de esta acreditación radicaba en lo siguiente: Exige un nuevo negocio

transmisivo entre los cónyuges. La calificación del mismo dependería, además, de la

donación previa:

a) Si se sostuviera que la primera donación no permite considerar donado el importe de

la deuda bancaria satisfecha, entonces la asunción de la deuda frente al tercero no

impediría que, por el pago, el donatario no se subrogase en el crédito contra el

donante. Se confirmaría la autoliquidación de los contribuyentes, y el valor donado

incluiría el importe de la deuda.

- 24 -

b) Si se afirma que la primera donación tiene también causa onerosa (en el importe de la

deuda asumida), entonces habría que entender que la transmisión tuvo, a efectos

fiscales, una doble naturaleza: la de las transmisiones onerosas por el valor de la

deuda asumida y pagada –que se presume no puede reclamar el donatario al donante-

y la de las transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de lo donado y la

deuda asumida, pagada y supuestamente no reclamable al donante por el donatario.

Esta última fue, según parece, pero no sin modificaciones en las sucesivas instancias, la

línea administrativa al invocar la aplicación del artículo 25 de la LGT, confirmada por las

SSTS.

El problema de la misma es que aplica una regla inexistente en la normativa del IRPF

para determinar el tipo aplicable a una donación “mixta”, que sólo resulta presumida y

que no se desprende del negocio concreto de donación, ni de las normas generales. En

particular, no se sigue de las normas que regulan el régimen económico matrimonial, que

en absoluto es mencionado en los antecedentes. Por ejemplo, si el régimen hubiera sido

el de gananciales y la deuda privativa del donante, habría habido aplicación de bienes

privativos donados a la cancelación de la deuda privativa y un crédito del cónyuge

donatario contra el otro cónyuge por dicho importe:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:

(…)

2. Los que adquiera después por título gratuito.

3. Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”. (Art. 1346 CC).

La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede

presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código.

En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca

efecto”. (Art. 1209 CC).

“Se presumirá que hay subrogación:

(…)

- 25 -

3. Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación,

salvo los efectos de la confusión en la parte que le corresponda”. (Art. 1210

CC).

Si la deuda tuviera la consideración de deuda ganancial, entonces el crédito del

donatario sería contra la sociedad:

“El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas:

(…)

3. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por

uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que

constituyen créditos de los cónyuges contra la sociedad”. (Art. 1398 CC):

Las consecuencias legales son igualmente claras en el régimen de participación (art. 1426

CC) y en el de separación de bienes (art. 1440 CC).

“Los créditos que uno de los cónyuges tenga frente al otro, por cualquier título,

incluso por haber atendido o cumplido obligaciones de aquél, se computarán

también en el patrimonio final del cónyuge acreedor y se deducirán del

patrimonio del cónyuge deudor” (Art. 1426 CC).

“Las obligaciones contraídas por cada cónyuge serán de su exclusiva

responsabilidad.

En cuanto a las obligaciones contraídas en el ejercicio de la potestad doméstica

ordinaria responderán ambos cónyuges en la forma determinada por los

artículos 1.319 y 1.438 de este Código”. (Art. 1440 CC).

Como consecuencia de las mismas, el artículo 622 CC no puede invocarse para sostener

que, pese a no haber sido expresamente establecida dicha obligación entre los cónyuges

en el negocio de donación de las acciones, el cónyuge donatario no tiene frente al

cónyuge donante, o frente a la sociedad de gananciales, un crédito por el importe de la

deuda bancaria satisfecha.

- 26 -

Las SSTS no mencionan siquiera esta cuestión, pero resulta que la misma era decisiva

para entender que había, además, una transmisión onerosa del donante al donatario,

supuesto que el donatario careciera de cualquier crédito contra el donante y/o la sociedad

de gananciales por el pago de la deuda. Ahora bien, si ningún régimen económico

matrimonial contempla dicha posibilidad, y si la misma tampoco resulta de la escritura de

donación –lo que parece evidente-, entonces invocar la “causa onerosa” constituye una

mera sustitución, a efectos fiscales, de los efectos civiles propios de las normas

reguladoras del régimen matrimonial por una regla “ad hoc” introducida por el intérprete.

Dicha regla, sin embargo, en modo alguno constaba en el hecho imponible objeto de

liquidación y, por tanto, su inclusión resultaba contraria al art. 23.3 de la LGT:

“No se admitirá la analogía para extender más allá de su términos estrictos el

ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”.

La invocación del art. 622 CC para introducir una regla “ad hoc” y sostener la onerosidad

de la transmisión en el importe de la deuda concurrente es no sólo contraria a las normas

civiles sobre subrogación y régimen económico matrimonial, sino también a las de

interpretación de los contratos en relación con la supuesta causa onerosa de la donación.

En efecto, la donación debería haber rechazado expresamente:

La subrogación del donatario en el crédito del banco.

La extensión de la donación al importe de la deuda bancaria satisfecha.

No constando rechazo alguno de ambos extremos en el negocio de donación, resulta que:

La declaración tributaria de los cónyuges es un acto posterior al contrato que permite

negar la causa onerosa y sostener que su voluntad, coetánea y posterior al contrato,

era el crédito del cónyuge donatario contra el donante o la sociedad de gananciales,

como consecuencia del pago de la deuda bancaria (transmisión puramente lucrativa y

no parcialmente onerosa). El propio artículo 1282 CC así lo establece.

No puede invocarse en contra el artículo 1289 del CC, porque la extensión del bien

donado no es una circunstancia accidental de la donación ni cabe sostener, por las

- 27 -

reglas sobre subrogación y régimen económico matrimonial, que la misma se

reduzca “en favor de la menor transmisión de derechos e intereses”.

La regla sobre base imponible del artículo 17 de la Ley 29/1987 no es un criterio de

interpretación del alcance de la donación porque la misma no sería aplicable cuando

pudiera apreciarse fraude o cuando, a pesar de asumirse formalmente la deuda

pueda, por las razones jurídicas arriba indicadas, entenderse que surge un crédito del

donatario frente al donante por el mismo importe.

Siendo esto así, resulta evidente, en nuestra opinión, que las SSTS (GESA) habrían

incurrido, siguiendo la terminología del caso sobre los “bonos austríacos” a que se refiere

, entre otras, la STS de 11 de Mayo de 2004, en una conducta tributariamente vedada por

corregir el contenido de la Ley y descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha

establecido:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.” (STS de 11 de mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó).

El caso de las SSTS (GESA) comentadas es, en conclusión, extremadamente importante

por lo siguiente:

1) No es legalmente posible considerar, en nuestra opinión, que

constituya un supuesto de fraude o simulación negocial, aunque la

- 28 -

Administración podría haber invocado que no era aplicable el artículo 17 de la

Ley 29/1987

2) Tampoco sería legalmente posible considerar, a pesar de que lo

insinúan las SSTS, “si el conjunto de operaciones contemplado era

constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la

liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de

las acciones”.

¿Cómo puede ignorarse negocialmente la donación si la misma es presupuesto

de la transmisión a un tercero y si no hay prueba ni indicio alguno que la

donación no haya desplegado sus efectos propios?

La simulación absoluta de la donación entre cónyuges nos parece impensable

y la simulación relativa exigiría acreditar que no hubo donación sino, por

ejemplo, compraventa entre los cónyuges. Dicha acreditación, sin embargo,

es algo completamente distinto de aplicar el artículo 25 de la LGT, como

norma de calificación de un hecho imponible que, en este caso, era un negocio

jurìdico (incremento patrimonial derivado de una transmisión lucrativa):

“2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se

calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que

sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados,

prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a

su validez”.

La calificación fiscal de la donación en la forma pretendida por las SSTS

(GESA) es, por lo indicado y en nuestra opinión, incompatible con la

verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado.

3) Tanto si el caso se considerara constitutivo de fraude como si se

considerara (como en el fondo se ha considerado por las SSTS) constitutivo de

simulación, es imposible apreciar en el mismo “ocultación” alguna. Nosotros,

por lo menos, somos incapaces de ver que es lo que la donación “oculta”. Sus

efectos tributarios no pueden constituir ocultación alguna. Ni la diferencia de

- 29 -

calificación tributaria es constitutiva de ocultación. Por tanto, hay supuestos

en que la ecuación “fraude/simulación = ocultación” es falsa, como sería falsa

o errónea una generalización con base en la misma, que es la que subyace y se

defiende en el trabajo de Alonso Madrigal y Gomez-Lanz.

4) Los actuales artículos 15 y 16 de la LGT no alteran, en un caso como

el considerado, las conclusiones anteriores.

5) Cualquier supuesto de indebida aplicación de los artículos 15 y 16 de

la LGT daría lugar a la analogía prohibida por el artículo 14 de la LGT, y/o a

lo indicado por la STS de 11 de mayo de 2004.

6) En los casos resueltos por las SSTS (GESA) aquí comentadas, los

sujetos pasivos se beneficiaron del régimen tributario establecido para las

transmisiones lucrativas (tipo reducido) sin extensión alguna del mismo

incompatible con su finalidad propia. El régimen tributario, por ejemplo, no

contenía limitación alguna en relación con las donaciones entre cónyuges, ni

era legalmente posible impedir su aplicación a las mismas.

Ningún artículo sobre fraude o simulación autoriza a restringir o limitar un

“beneficio fiscal” concedido a los negocios efectivamente realizados o a los

rendimientos efectivamente percibidos por los sujetos pasivos.

Las consecuencias teóricas y prácticas de lo anterior en relación con el

planteamiento de los autores son innegables y las resaltaremos, de nuevo,

siguiendo en lo fundamental nuestros planteamientos previos criticados por

dichos autores y que, para mayor claridad, resumimos a continuación.

- 30 -

5. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Antes de la consideración detallada de las cuestiones planteadas por los autores en contra

de las SSTC 120/2005 Y 48/2006, resulta recomendable exponer9 el contexto relevante

tanto para el enjuiciamiento de las mismas como de las cuestiones cruciales relacionadas

con la pretendida imputación penal de los resultados fiscales exigidos por aplicación de los

artículos 15 y/o 16 de la LGT.

5.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal

El artículo tipifica la defraudación, “por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatal

autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos”, siempre que la cuantía de la

cuota defraudada exceda de 120.000 euros.

La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o imprudentes.

La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la

indubitada realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la citada

obligación tributaria (hecho imponible).

En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se

cualifica, principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos

(art. 184 de la LGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando no

se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos

u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o

parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato

que incida en la determinación de la deuda tributaria”.

9 Seguimos el planteamiento ya realizado en el capítulo II de (4): “Analogía, fraude y simulación negocial en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.Thomson Aranzadi 2006, páginas 21-32.

- 31 -

Asimismo se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos

por la normativa tributaria.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad de

ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su

consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o

ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia

tributaria de las que se deriva la obligación tributaria.

Con arreglo a lo anterior, en los supuestos comunes, la realización del tipo penal exige la

indubitada realización del supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento

de dicha obligación y la concurrencia de ocultación.

La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad

del verdadero obligado tributario está incluida como circunstancia agravante en el propio

artículo 305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados constituye

falsedad instrumental sin autonomía propia.

El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de

hecho (hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el

enjuiciamiento penal a la verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de

hecho determinante de la obligación tributaria (hecho imponible), así como del

incumplimiento de dicha obligación tributaria.

El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos en los que el sujeto

pasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negocios

determinantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se consideró que

la determinación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exigía considerar

realizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto los artículos 15 (24 en la versión

anterior de la LGT),y/o 16 (25 en la versión anterior de la LGT) de la Ley General

Tributaria. En estos supuestos, por tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por

el sujeto pasivo es objeto de “recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a

- 32 -

efectos tributarios, la realización de un hecho imponible distinto al que resultó

prescindiendo de la aplicación de dichos artículos (normas de segundo grado) y de la

aplicación de otros (normas de primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios

fiscales).

5.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT

Según resulta de dichos artículos, su aplicación como norma de segundo grado exige la

realización de negocios con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o

parcialmente la realización de un hecho imponible distinto (del realizado) o se minora la

base o la deuda tributaria, si se compara la misma con la que se considere procedente por

aplicación de dichos artículos.

En cualquier caso, la aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT no sólo no excluye sino

que exige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes

al hecho imponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no serían

necesarios los artículos 15 y 16 de la LGT ni las previsiones contenidas en los mismos.

La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una

obligación superior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni

excluye la realidad de que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con arreglo

a la normativa aplicable al supuesto de hecho realizado.

En definitiva, los artículos 15 y 16 de la LGT representan la posibilidad (no la necesidad)

de una doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación

tributaria finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a

derecho en el caso concreto considerado.

Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay realización

del hecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino cumplimiento de

la obligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es, posteriormente, objeto de

“recalificación” por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. La “infracción”, en su

caso, sólo resultaría de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT y de los hechos

- 33 -

imponibles “sustitutorios” a los que los mismos se refieren, en lugar de los autoliquidados

por el sujeto pasivo.

En nuestra opinión, la diferencia entre ambos supuestos debería ser suficientemente

importante para considerar todos los problemas que la imputación penal plantea en el

segundo de los contextos descritos.

5.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria?

Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmente

indistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos

en la remisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la integración

del tipo.

Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringida

resulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en los casos

de los artículos 15 y/o 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la

aplicabilidad o no de dichos artículos, la cual, a su vez, no depende de la realización por el

sujeto pasivo de un supuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con

arreglo al supuesto realizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia

de determinadas valoraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la

infracción directa de una norma tributaria.

Así, el artículo 15 de la LGT exige que los negocios sean “artificiosos” y que de su

utilización no resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los

que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. A su vez, el art. 16 de

la LGT exige que concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de

definición a efectos fiscales.

En consecuencia, el “aplicador” de los artículos 15 y/o 16 de la LGT siempre realiza la

función materialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante de los mismos y de

los hechos imponibles “usuales o propios”, con la notable particularidad de que los

artículos 15 y/o 16 de la LGT no definen en concreto hecho imponible alguno sino que sólo

contienen (directamente en el caso del art. 15 y por remisión, a su vez, en el caso del

artículo 16) estándares cuya apreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible

- 34 -

autoliquidado por el sujeto pasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están

definidos legalmente por la norma a la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o

bien constituyen valoraciones jurídicas puramente tributarias que no permiten excluir,

tampoco, que el cumplimiento de las obligaciones tributarias por el sujeto pasivo se

considere adecuado y los estándares no ajustados a derecho en el caso concreto

considerado.

En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “la

necesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con la

suficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco son

constitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en

razón del bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga el

núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir, de

suficiente concreción para que la conducta calificada de delictiva quede

suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la

ley penal se remite y resulte de esta forma salvaguardada la función de garantía de

tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación penalmente conminada”

(SSTC 127/90 y 120/98). Con independencia de lo que luego se indica acerca de la

inexistencia de “remisión inversa” de la normativa tributaria (arts. 15y/o 16 LGT) a la

norma penal, no nos parece ni mucho menos evidente que los estándares de los artículos 15

y/o 16 LGT contengan un “núcleo esencial” de prohibición, ni que la actuación tributaria

penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar) penalmente la mera posibilidad de

cualquier negocio con efectos fiscales que pueda considerarse “artificioso” o “simulado”.

Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el

artículo 305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dichos artículos ni tampoco

existe ningún reenvío “inverso” de dichos artículos al artículo 305 CP.

Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se

remite “implícitamente” a los artículos 15 y/o 16 de la LGT no cumpliría los requisitos

señalados por el Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.

- 35 -

5.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativa

tributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?.

Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo está

también integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden juzgarse

“insuficientes” si resultan aplicables “ex post facto” los estándares de los artículos 15 y/o

16 de la LGT?.

Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable a

efectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.

El “problema” abordado por los artículos 15 y/o 16 de la LGT deriva del ejercicio de la

libertad contractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).

Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,

fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares de los

artículos 15 y/o 16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una

libertad contractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra

naturaleza.

En nuestra opinión, cualquier ilícito penal cuya apreciación requiera “enfrentar” dos

cumplimientos en principio posibles (en “conflicto”, según el propio artículo 15 LGT) de

una determinada legalidad para desechar uno como penalmente típico sólo por “contraste”

con el otro, contradiría la función de “última ratio” del derecho penal, que no es determinar

las consecuencias jurídicamente exigibles en algún ámbito del ordenamiento, sino

sancionar la realización de un tipo penal cuya integración no precisa de la determinación

jurídica por el juez penal de la consecuencia jurídica alternativamente procedente en un

ámbito jurídico extrapenal (tributario).

No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos parece

innegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dicha

determinación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art. 25

CE).

Si la integración del tipo sólo se “cierra” con una determinación jurídica alternativa por el

juez penal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el mismo,

- 36 -

entonces es que el tipo atribuye al juez penal una facultad incompatible con el principio

constitucional de legalidad penal. Una remisión en blanco que admita o presuponga la

alternatividad no parece que solucione el problema.

Nos parece que a falta de remisión penal expresa a los artículos 15 y/o 16 de la LGT, la

integración del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que

no está previamente contenida en el mismo.

Incluso en caso de remisión penal expresa, nos parece que la determinación por el juez

penal del cumplimiento tributario alternativamente exigible podría plantear importantes

dudas de inconstitucionalidad, como consecuencia de lo siguiente:

i) Un cumplimiento en principio legalmente posible sólo se descarta por “contraste”

con el otro, sin que resulte posible, antes de dicho juicio comparativo concreto,

precisar con la debida certeza que la conducta estaba penalmente sancionada.

ii) Un tributo cuya procedencia final se dejara al juez penal sería difícilmente

compatible con el principio constitucional de legalidad tributaria (art. 31.3 CE).

¿Por qué los jueces penales no podían determinar en materia tributaria lo que

otros jueces si pueden?. Nos parece que los jueces penales no deberían

determinar el tributo exigible junto con la pena a imponer por su omisión porque

de esta manera el juez penal concentraría un poder desorbitado disuasor de

cualquier litigiosidad en materia tributaria, reduciendo sensiblemente el derecho

constitucional de defensa. No nos parece que aquella situación en la que se

imputa la “infracción” resultante de un cumplimiento posible desestimado por

consideraciones de segundo nivel o grado pueda equipararse a aquélla otra en la

que lo que se imputa es una infracción “primaria” a depurar con aplicación de las

garantías usuales. Sólo la segunda respondería a la finalidad de “última ratio”

propia del derecho penal.

5.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones

típicas

La doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica entre

ambos polos o alternativas.

- 37 -

En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la

LGT, la disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.

Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) de los artículos 15 y 16 de la

LGT para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si la

integración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de

legalidad” y no existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse

realizada si se considera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la mera

omisión del deber de contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto pasivo

habría cumplido las obligaciones derivadas de los negocios recalificados con arreglo a los

artículos 15 y/o 16 de la LGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo apreciable

después de determinar que en las circunstancias del caso se aprecian los estándares de los

artículos 15 y/o 16 de la LGT.

Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa

puramente jurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse ocultado

operaciones o datos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación penal sino, a lo

sumo, en torno a una infracción tributaria “cuando el obligado tributario no haya

actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma”. (Artículo

179.2.d) LGT).

5.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT

exigen el dolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así

como también que el obligado no “haya actuado amparado en una interpretación razonable

de la norma”.

El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.

En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en

relación con lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la

aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

- 38 -

La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente

al dolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –reflejo

del principio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia del

asesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia o

conocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación de los artículos 15 y/o 16 LGT

no convierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a

un cierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los

estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Asimismo, es el mismo riesgo o

incertidumbre el que “justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del

artículo 15 de la LGT.

No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o la

incertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga tributaria.

Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que gire

necesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya reducción

pretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura que el

principio de legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como

consecuencia que las conductas penalmente no prohibidas estén permitidas.

Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos

pasivos desconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser

objeto de sanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.

En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está

desechado por razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo

debe rechazarse en el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta

incompatible con el derecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y con

la libertad jurídica y económica.

- 39 -

Sobre esta importante cuestión, debe necesariamente recordarse lo que han indicado

Alchourrón y Bulygin10:

“La regla nulla poena requiere como complemento la prohibición de la interpretación

analógica de la ley penal, ya que, de lo contrario, podría ser fácilmente desvirtuada.

Tan estrechamente vinculadas están estas dos reglas, que hasta podría plantearse la

pregunta de si no se trata, más que de dos reglas distintas aunque complementarias,

de dos caras de la misma moneda.

(...)

La regla nullum crimen sine lege puede entenderse también como una regla de

clausura que permite todas las conductas no prohibidas por el sistema penal, es decir,

autoriza a inferir la permisión de una conducta (en un caso dado), si del sistema no se

infiere ninguna prohibición de esa conducta (en ese caso).

En esta interpretación la regla tiene por efecto clausurar el sistema, convirtiéndolo en

un sistema cerrado en relación al UCR (Universo de Casos Relevantes).

(...)

Su clausura es relativa a un universo de soluciones determinado, que podríamos

llamar el de las “prohibiciones penales”, que son prohibiciones vinculadas con una

sanción de un tipo determinado. En consecuencia, pues, se podría enunciar la regla

de clausura del siguiente modo: “todo lo que no está penalmente prohibido, está

plenamente permitido”. Que un acto está penalmente permitido significa que su

realización no acarrea sanciones penales, pero no excluye en modo alguno la

prohibición por algún otro tipo de norma (por ejemplo, una ordenanza municipal, un

edicto de policía, una norma civil).

Por consiguiente, el sistema penal que contiene la regla nullum crimen es

relativamente cerrado; cerrado en relación al universo de soluciones penales”.

10 Alchourrón, C. y Bulygin, E.: Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Editorial Astrea. Buenos Aires 1974, págs 197-198

- 40 -

Los negocios jurídicos con efectos fiscales a los que se refieren los artículos 15 y/o 16 de la

LGT estarían, en nuestra opinión y con arreglo a lo anterior, penalmente permitidos y no

prohibidos porque su prohibición penal debería ser expresa y categórica y no meramente

posible (por supuesta remisión implícita).

También nos parece sumamente importante para el tema que nos ocupa la siguiente

caracterización que Alchourrón y Bulygin 11 dan de la regla “nullum crimen sine lege”

como regla de clausura:

“Al igual que las reglas de inferencia ordinarias, la regla de clausura no pertenece al

sistema en el mismo sentido en que los demás enunciados pertenecen al sistema. Es

una regla de segundo nivel, que se refiere a los enunciados del sistema (que

constituyen el primer nivel) y no se incluye a sí misma en esa referencia (tal inclusión

llevaría a conocidas paradojas). Pero, a diferencia de las ordinarias reglas de

inferencia, la regla de clausura tiene carácter supletorio: sólo se puede recurrir a ella

una vez que se ha comprobado que mediante las reglas ordinarias no se infiere

ninguna solución para el caso en cuestión”12.

Ahora bien, los artículos 15 y/o 16 de la LGT (junto con el artículo 14 de la LGT que

también prohíbe la analogía en materia tributaria) son también normas de segundo grado o

nivel con función de clausura del ordenamiento tributario. Y la cuestión es si a efectos

penales puede acudirse a las mismas para integrar el tipo del delito fiscal, a pesar de que el

mismo no contenga ninguna referencia expresa a dichos artículos, antes de aplicar la regla

de clausura propia del ordenamiento penal (actividades penalmente permitidas).

La cuestión tiene enorme trascendencia porque si el ordenamiento penal pudiera recurrir a

normas de clausura de otros ordenamientos para considerar penalmente prohibidas las

11 Obr. cit.,página 191 12 Parece claro que la “paradoja” o “contradicción” resulta también palmaria cuando no se recurre a la

regla de clausura tras el agotamiento del Universo (penal) de Casos Relevantes sino que, previamente, se recurre a otras normas secundarias procedentes de sectores de un ordenamiento no penal (artículos 15 y/o 16 LGT) y definitorias de “estándares” extrapenales .En estos casos, una “prohibición “no penal se aplica, mediante la remisión supuesta, en contradicción con la regla penal de clausura. Los artículos 15 y/o 16 LGT no contienen ninguna “prohibición”.

- 41 -

actividades a las que las mismas se refieren, entonces la regla “nullum crimen sine lege”

deja de desarrollar la función de clausura que constitucionalmente tiene asignada.

Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura

(“todo lo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las

actividades en cuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud

de una supuesta remisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para

integrar el sistema penal13.

Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo, como

señalan Alchourrón y Bulygin, a la analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido

también la STC 120/2005, de 10 de mayo.

Las reglas secundarias de los artículos 15 y/o 16 de la LGT conocidas en el derecho

tributario anglosajón como “general anti-avoidance rule” no serían aplicables en función de

reglas de clausura del ordenamiento penal tributario y los negocios a que las mismas se

refieren estarían penalmente permitidos salvo que la norma penal incluye una referencia

expresa a dichas normas y/o negocios. La inclusión de una referencia expresa en el tipo

penal tampoco resolvería totalmente, en nuestra opinión, las dudas acerca de su

constitucionalidad.

5.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?

Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP14guarda silencio sobre el tratamiento que

se debe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “ajenidad” de cosa en el art. 234

del nuevo Código Penal”.)

13 En definitiva estaríamos ante una disyuntiva concreta entre el “monismo” y el “pluralismo” jurídicos. La “pluralidad” de ordenamientos independientes con “prohibiciones” independientes o la integración por remisión en un ordenamiento o sistema principal (“monismo”). Alchourrón y Bulygin invocan el “pluralismo” (“no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma”). La analogía (por tanto, también su prohibición), está también asociada al “pluralismo”.Sobre esta cuestión, aunque desde la perspectiva de las fuentes, son importantes también las observaciones de Grossi, P.: Mitología jurídica de la modernidad. Editorial Trotta. Madrid, 2003: “Se perfila ahora una escrupulosa mística de la ley (…) el viejo pluralismo jurídico, que tenía a sus espaldas, aunque con varias vicisitudes, más de dos mil años de vida, se sofoca en un rígido monismo”.

14 Bacigalupo, E.:Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.

- 42 -

Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:

“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los

elementos normativos (...) Nadie ha constado este punto de vista, pues no existe una

razón objetiva que legitima la exclusión de la relevancia del error sobre los elementos

normativos: el autor, que no sabe que se apodera de un objeto material, está en la

misma situación que el que ignora que ese objeto es ajeno.

2) Aplicar por analogía el error sobre los elementos normativos las reglas del

error de prohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por el

principio de legalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera in bonam partem.

Es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el

conocimiento de todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el

error de tipo y no con el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a

su conocimiento de la relación entre el hecho y el derecho”

El error sobre los supuestos determinantes del fraude o simulación tributarios podría, con

arreglo a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:

“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la

responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las

personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como

imprudente”.

El conocimiento anticipado de la posible aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT no

excluiría un error sobre el tipo porque dicha aplicación siempre se plantea como una

posible solución alternativa, pero no excluye necesariamente la aplicabilidad del hecho

imponible autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acredita, por ejemplo, la sentencia de

la Sala 3ª de 8 de junio de 2002 y todos aquellos casos en que se ha desechado la aplicación

de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.

¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el

sujeto pasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa

para la libertad?

- 43 -

El carácter “ex ante” irresoluble de dicho error (que pueda eventualmente no aplicarse el

beneficio o la norma “prima facie” aplicable) pondría, también, de manifiesto su

incompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio constitucional de

legalidad penal. Existiría “error” sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad (prohibición).

6. OTRAS CUESTIONES PLANTEADAS POR LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT

En relación con el artículo 16 de la LGT se plantean, al menos, las siguientes cuestiones:

1. La exigencia de la previa declaración de simulación por la Administración tributaria

en el correspondiente acto de liquidación debería considerarse un elemento del tipo,

si es que se admite que el mismo puede resultar integrado por las conductas

constitutivas de simulación tributaria.

2. Si la Administración estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito,

deberá, después de dictar el acto de liquidación anterior, pasar el tanto de culpa a la

jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal previa audiencia

del interesado, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo (artículo 180

de la LGT).

3. Si el sujeto pasivo recurriera el acto de liquidación, la cuestión debería considerarse

como una cuestión devolutiva (artículo 4 Ley de Enjuiciamiento Criminal) a efectos

del procedimiento penal, que debería esperar a la resolución firme sobre dicha

liquidación.

4. Si la revisión de la liquidación y sanción en vía de recurso tributario concluyera con

una declaración de que la conducta no es sancionable por resultar aplicable el

artículo 179.2.d) de la LGT, entonces el procedimiento penal debería archivarse.

5. Ni la defensa legal de la Administración tributaria ni el Ministerio Fiscal deberían

poder invocar la simulación en el procedimiento penal a falta del correspondiente

acto de liquidación, incluso aunque se admitiera que la misma no plantea una

cuestión devolutiva al juez penal.

- 44 -

6. El artículo 15 de la LGT no debería poder invocarse por la Administración tributaria

a efectos de lo previsto en el artículo 180 de la LGT, exista o no el informe favorable

de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de la LGT, como

consecuencia de la vinculación jurídica de la Administración a la doctrina de la STC

120/2005.

7. Todo lo anterior parece consecuencia obligada del principio constitucional de

legalidad penal, puesto que si una conducta puede ser susceptible de ser calificada

bien con arreglo al artículo 15 LGT o bien con arreglo al artículo 16 LGT, la

Administración no puede mantener dicha cuestión irresuelta y utilizar el

procedimiento previsto en el artículo 180 de la LGT, sino que debería motivar en el

acto de liquidación por qué es un supuesto del artículo 16 de la LGT (único

susceptible, en su caso, de sanción administrativa) y por qué no puede considerarse

un conflicto en la aplicación de la norma.

8. Los artículos 15 y 16 de la LGT plantean, además, en nuestra opinión, el problema

de la posible infracción del principio constitucional de igualdad ante la Ley (artículo

14 CE). Al haberse suprimido la figura del fraude de ley, los contornos legales del

conflicto de calificación y de la simulación resultan todavía más difusos. La

simulación sería igualmente un “conflicto de calificación”. La cuestión entonces

sería la de si tiene fundamento constitucional tratar a efectos sancionadores de forma

diferente dos conductas que son muy similares sino idénticas. La “artificiosidad” y la

búsqueda de “ahorros fiscales” es asimismo característica de la simulación fiscal,

como puede comprobarse por los casos resueltos por las sentencias aquí

consideradas.

9. Si resultara posible apreciar, en conductas similares a las sancionadas por la

sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona anulada por la STC 120/2005, el

conflicto de calificación a que se refiere el artículo 15 de la LGT, dicha circunstancia

debería invocarse en el procedimiento penal como fundamento que excluye la

integración del tipo penal. Como el artículo 15 de la LGT sólo es aplicable a los

actos o negocios realizados a partir del 1 de Julio de 2004 (Disposición Transitoria

Tercera, apartado 3 de la LGT) mientras que el nuevo artículo 16 será aplicable sin

dicha limitación temporal, es previsible que la simulación sea la vía comúnmente

- 45 -

utilizada por la Administración para perseguir dichas conductas. En este caso, sin

embargo, siempre será posible invocar en el ámbito penal que las conductas son

también subsumibles en el artículo 15 de la LGT y que el mismo debe aplicarse con

carácter retroactivo por ser sus efectos penales más favorables. El contenido del

Dictamen del Consejo de Estado sobre el Proyecto de LGT apoyaría claramente este

planteamiento:

“Es correcto, por tanto, admitir la configuración de los supuestos de fraude de

ley o de abuso de derecho a efectos puramente liquidatorios, como cláusula de

cierre del sistema; pero lo que no es posible es que, junto a la liquidación que se

practique al amparo de dichos supuestos, exista también la posibilidad de,

adicionalmente, imponer una sanción. Y ello porque se incumplen las exigencias

de “lex certa” en el grado constitucionalmente exigible a efectos sancionadores,

ya que, debiendo calificarse si se ha producido o no un resultado equivalente al

del hecho imponible y admitiendo esta calificación múltiples soluciones , se

configura un tipo en blanco.

(...)

Pero dicho tipo en blanco no puede alcanzar, ni en las infracciones

administrativas ni en los delitos, a los supuestos de fraude de ley tributaria o

abuso en su aplicación, en cuanto que los genéricos términos en que esta figura

aparece definida, suficientes para cumplir las exigencias de la reserva de ley

tributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las más intensas

exigencias de “lex certa” inherentes al ámbito sancionador, penal o

administrativo”

Las precisiones anteriores deberían extenderse, en nuestra opinión, a efectos penales

a la simulación relativa con finalidad tributaria (en contra se pronunció la STC

48/2006), porque en el fondo la problemática es la misma: la ley penal en blanco del

delito de defraudación tributaria se integraría por una norma tributaria

complementaria en blanco (doble remisión como consecuencia de la aplicación de

segundo grado de los artículos 15 y/o 16 LGT) que desplazaría la norma tributaria

complementaria aplicada por el sujeto pasivo. Dicho desplazamiento se produce por

- 46 -

la aplicación “ex post facto” de un principio de cierre que admite múltiples

soluciones y es contrario al principio constitucional de “lex certa”.

10. En cualquier caso, opinamos que con la Ley 58/2003 se mantienen, con igual o

mayor motivo, las mismas razones que exigen considerar que el tipo del delito fiscal

no puede resultar integrado por conductas de los contribuyentes que “prima facie”

apliquen normas tributarias favorables como consecuencia del ejercicio de un poder

normativo que entra, eventualmente, en conflicto con los principios que justifican

dichas normas y da lugar a la aplicación de estándares de segundo grado (artículos

15 y 16 de LGT), establecidos para ajustar, en su caso, los conflictos entre la

aplicación literal de las reglas tributarias y su finalidad y principios subyacentes.

La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente

“cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma

conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como

tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida

(rechazada), siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación

de una norma penal- la que “cierra””ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no

podría entenderse realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es

esa la función del juez penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias

del principio constitucional de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no

expresamente tipificadas y que no infringen una regla de mandato.

7. EL CONTENIDO DE LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT COMO ESTÁNDARES TRIBUTARIOS

El sistema legal de responsabilidad por negligencia descansa principalmente en estándares

comunes (negligencia, reparación, diligencia debida, reparaciones necesarias, etc.)

desarrollados jurisprudencialmente. Presumiblemente es más “económico” exigir “ex

post” la diligencia debida que tratar de especificar legalmente “ex ante”, en reglas, todos

los detalles requeridos por la diligencia debida en una multitud de casos.

En el derecho tributario, en la gran mayoría de las áreas, resulta más económico utilizar

reglas que estándares.

- 47 -

Sin embargo, Weisbach15 señala que en la regulación de la utilización de “tax shelters”

(refugios fiscales) las diferencias juegan a favor de los estándares frente a las reglas. El

argumento es sencillo: en otro caso, las reglas tendrían que ser sistemáticamente más

complejas que los estándares, haciendo el coste total de la aplicación de la ley mayor que

en el supuesto de utilización de reglas puras.

Hay una peculiaridad de la ley fiscal que es la que condiciona este resultado y explica, por

otra parte, la difusión del fenómeno de utilización de los “tax shelters”. Si una operación

infrecuente” se grava de forma “incorrecta” o “favorable”, existe una oportunidad para

proteger la renta de tributación efectiva.

Cuando la oportunidad se pone de manifiesto, la transacción puede llegar a ser común para

todos los potenciales beneficiarios.

Si el derecho tributario pretendiera utilizar sólo reglas para corregir este fenómeno, debería

especificar correctamente el tratamiento fiscal de todas las transacciones infrecuentes,

incluidas aquellas que todavía no han ocurrido. En otro caso, no es posible excluir el

surgimiento de “ventajas” cuando las normas se modifican y ganan complejidad.

Los estándares están, por su naturaleza, más capacitados para corregir el fenómeno cuando

sea necesario. Si una transacción infrecuente es gravada de forma incorrecta por la ley, la

aplicación del estándar (fraude, simulación16, “economic substance”, “business purpose”,

15 Weisbach, David A.: “Corporate Tax Avoidance.John M. Olin Program in Law & Economics.Working Paper 202.January 2004.

16 La calificación como estándar en el sentido indicado de las normas tributarias españolas sobre fraude o simulación podría quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sin embargo, como ya se ha indicado, también existen estándares de origen legal distintos de los del sistema legal de responsabilidad por negligencia. Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesar de su origen legal, pueden calificarse como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: los estándares son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales al momento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura (mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dicha precisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.

Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy School of Government . Regulatory Policy Program 2001-07. En el mismo sentido se pronuncia el autor de la distinción: Kaplow, L.: Rules versus Standards. An Economic Análysis. Duke Law Journal 42 (1992), páginas 557-629.

En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la LGT pueden calificarse como estándares. En el caso de la simulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una

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etc) puede llegar a tener preeminencia sobre la ley y proporcionar el resultado adecuado.

No existirá un incentivo especial al descubrimiento de transacciones infrecuentes con

tributación indebida.

No debe olvidarse, sin embargo, que los estándares son también susceptibles de ser

interpretados en forma diversa y que cuando esto sucede debe elegirse una interpretación.

El estándar no puede nunca, por su propia naturaleza, proporcionar una solución “ex ante”

sobre cuál es la interpretación correcta. Por tanto, el estándar introducido para resolver el

problema sirve sólo para “recapitular” el dilema interpretativo y para proporcionar en su

desarrollo aplicativo la convergencia hacia soluciones que se aproximen a las que

anticipadamente proporcionan las reglas.

Todo lo anterior es sumamente relevante por varias razones.

En primer lugar, por la naturaleza “ex post facto” del estándar que determina la

inaplicación de una regla fiscal “prima facie” aplicable y, por tanto, por la existencia de

una obligación tributaria que resulta no de lo que sería una remisión ordinaria y directa de

la ley penal en blanco a una regla o reglas tributarias complementarias, sino de la

aplicación de una norma tributaria complementaria de segundo nivel17 (estándar) que, en el

caso concreto, tiene como efecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el

sujeto pasivo de una norma o regla tributaria de primer nivel . Y, sobre todo, porque el

estándar determinante de la aplicación de una norma tributaria complementaria distinta de

la utilizada por el sujeto pasivo carece, por su propia naturaleza, de la necesaria concisión

exigida como función de garantía al tipo penal.

construcción jurisprudencial (remisión de la decisión al momento de su aplicación) como de que la frontera entre simulación y poder de configuración válido es necesariamente “borrosa”. Sin olvidar, tampoco, el hecho de que la simulación puede también servir finalidades lícitas

17 Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica secundaria puede consultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF Revista de Contabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas primarias y secundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A...Valencia 1980, Páginas 317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agruparía entre las normas de reconocimiento que especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una norma válida del sistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una norma secundaria en el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un estándar. El rechazo del resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era detalladamente descrito en el citado trabajo.

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Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el

tipo penal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una doble

calificación legal y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Ésta

superposición nos parece incompatible con el principio de legalidad y seguridad jurídica.

- 50 -

8. LA RELACIÓN DE ANALOGÍA ENTRE EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN TRIBUTARIAS

De Castro 18menciona el tratamiento dado en el Derecho común a ambas figuras:

“La figura del fraude se considera indisolublemente unida a la simulación; siendo de

uso ordinario la máxima : “tot modis commititur simulatio quot modis commititur

fraus”. Modernamente, por el contrario, se ha creído conveniente oponer la

simulación al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente y el otro a un

negocio real y con fin indirectamente buscado, lo que ha llevado a sostener la

incompatibilidad conceptual entre ambas figuras; en el sentido de que ilícito o

fraudulento podrá serlo tan sólo el negocio disimulado. Esta observación, aunque

exagerada, sirve para destacar la especialidad del negocio en fraude no disimulado.

Más como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo del proceder que se

sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación”.

También invoca el mismo autor la STS de 5 de Marzo de 1966:

“Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por

los litigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que se

declararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto

dicho contrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la

mujer casada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada

de modo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo

cual, sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia

con las consideraciones siguientes:

En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de los afirmado

por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado, sino un

efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negocio

18 De Castro y Bravo: El negocio jurídico. Editorial Civitas.Madrid 1985, página 375

- 51 -

jurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válido

desde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente por

haber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.

Por tanto, como consecuencia de la siempre posible calificación plural de un mismo

supuesto como fraude y simulación (que no sólo no fue negada sino expresamente afirmada

como “obiter dicta” por la STS de 28 de noviembre de 2003 recurrida en el recurso de

amparo desestimado por la STC 48/2006), la tipicidad y previsibilidad exigirían no sólo

que el supuesto no pudiera calificarse también como fraude penalmente atípico (STC

120/2005), sino que resultara imposible el error de tipo en relación con la simulación. Dada

la naturaleza “abierta” del estándar tributario contenido actualmente en el artículo 16 de la

LGT, esta pretensión sería imposible en sí misma 19:

“La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté

legalmente “cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando

una misma conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad”

bien como tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente

prohibida (rechazada), siendo dicha valoración -que no es una mera interpretación o

aplicación de una norma penal- la que “cierra” “ex post facto” el tipo que, en

consecuencia, no podría entenderse realizado con carácter previo a dicha

“valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del juez penal, ni en, nuestra opinión,

tendría sentido, por exigencias del principio constitucional de legalidad penal, dar

relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no infringen una

regla de mandato.”

9. FUNDAMENTOS DE LA ATIPICIDAD PENAL DEL FRAUDE Y/O SIMULACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: ELEMENTO NORMATIVO DEL TIPO U OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN CONFLICTO

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que, en la medida en que las conductas en

fraude o simulación son elementos normativos del tipo no resulta afectado el principio de

19 Ruiz Zapatero, G.: Obr. Cit. (4) Página 115

- 52 -

“lex certa”, de la misma manera que puede “resultar debatible si una cosa es ajena o si una

conducta constituye o no una reproducción, por ello no afecta a la certeza de los artículos

234 y 270 del Código Penal”.

Sin embargo, debe rechazarse que el fraude o la simulación constituyan elementos

normativos del tipo porque en el artículo 305 del CP no se halla referencia alguna a las

mismas. Decir que el verbo “defraudar” las incluye, es pedir el principio y, por lo que se

dirá a continuación, incompatible con dichas figuras.

Los ejemplos ofrecidos por los autores como término de comparación (artículos 234 y 270

del Código Penal) ofrecen, sin embargo, interés para abordar inicialmente esta cuestión.

La “ajenidad” de la cosa mueble no constituye, sin embargo, un supuesto típico de hurto en

los casos del artículo 85 del Código de Comercio: “la compra de mercaderías en

almacenes o tiendas abiertas al público causará prescripción de derecho a favor del

comprador respecto de las mercaderías adquiridas, quedando a salvo, en su caso, los

derechos del propietario de los objetos vendidos para ejercitar las acciones civiles o

criminales que puedan corresponderle contra el que los vendiere indebidamente”.

En el caso del fraude o la simulación tributarios, paralelamente, lo que sucede, siempre, es

que el sujeto pasivo ha satisfecho ya su obligación tributaria con arreglo al menos al tenor

literal de la norma y está, por tanto, amparado por la misma en un sentido similar a como lo

está el comprador de cosa ajena por el artículo 85 del Código de Comercio. Tiene la

“protección tributaria” que le dispensa la obligación tributaria cumplida. En el caso

resuelto por las SSTS (GESA) consideradas, los sujetos pasivos habían satisfecho su

obligación con arreglo al tipo reducido establecido por los artículos 20.3 y 28.3 de la

LIRPF. De forma similar, también, al igual que la cosa ajena es jurídicamente “propia” del

que la adquiere en el supuesto descrito por el artículo 85 del Código de Comercio, la

obligación tributaria cumplida debe considerarse incompatible con la defraudación

tributaria de la obligación cumplida, al menos mientras no exista un nuevo acto que

rechace la obligación cumplida por aplicación de los artículos 15 o 16 LGT.

Asimismo, el artículo 270 CP excluye las reproducciones que cuenten con la “autorización

de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus

cesionarios”.

- 53 -

Sobre dicha autorización, la doctrina penal afirma lo siguiente:

“La ausencia de autorización relevante para el Derecho Penal no puede integrarse

simplemente con una autorización dada por alguien que sobrepasaba su título o una

autorización dada por quien podía hacerlo, pero despreciando a otros cesionarios

preexistentes, o con una duda sobre el alcance de la autorización. Todas estas

situaciones, y otras muchas parecidas, tienen su adecuado campo de discusión en el

proceso civil. Pero la existencia del delito se sostiene sobre una tipicidad que

incorpora como elemento la falta de autorización, y eso se traduce en ausencia clara

e indudable de permiso suficiente objetiva y subjetivamente”20.

Ahora bien, la obligación tributaria cumplida es una “autorización” legal de la conducta

tributaria del sujeto pasivo –o, si se prefiere, un pago de dicha obligación- y lo que existe

es, todo lo más, una “duda sobre el alcance de la autorización” –o, si se prefiere, una

disputa acerca del cumplimiento total o parcial de la obligación-.

Los autores no quieren reparar en que el sujeto pasivo ha cumplido su obligación tributaria

y que no puede haber “defraudación” penal en el cumplimiento.

No es sólo que el fraude o simulación no pueden considerarse elementos normativos, sino

que el sujeto pasivo ha cumplido en esos supuestos una obligación tributaria y lo que se

debate es si, a pesar de dicho cumplimiento, el artículo 305 CP, como ley penal en blanco21,

puede “remitirse” o no (implícitamente) al fraude o la simulación tributarios.

Pero si el artículo 305 CP tiene, como presupuesto de hecho, el incumplimiento de una

obligación tributaria, la cuestión del fraude o la simulación, cuyo contexto relevante

20 Quintero Olivares, G.: Comentarios al nuevo Código Penal. Obra Colectiva dirigida por Quintero Olivares. Thomson Aranzadi 2004, páginas 1337-1349.

21 Según los autores, el artículo 305 CP “remite a la norma tributaria la determinación de la existencia del tributo y de la elusión de su pago, pero no la fijación de las condiciones que han de concurrir para identificar una conducta como una defraudación. La interrelación de las normas penales en blanco como supuestos de remisión completa en la fijación del presupuesto de hecho típico es, por otra parte, contraria a la doctrina constitucional que exige que el tipo penal recoja “el núcleo esencial de la prohibición” (vid., por todas, las STC 53/1994, de 14 de febrero, dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional). En nuestra opinión, los problemas derivan de la incorrecta o insuficiente tipificación contenida en el artículo 305. En el Anexo se contienen “redacciones alternativas” con objeto de aclarar dicha incorrección.

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incluye el cumplimiento de una obligación tributaria, afecta esencialmente al presupuesto

típico, pues las normas de fraude o simulación puede que alteren el contenido de la

obligación tributaria, pero sólo como consecuencia de una calificación jurídica ajena al tipo

penal y que se superpone a una conducta de cumplimiento del sujeto pasivo. La

circunstancia de que el presupuesto del tipo incluyera también una obligación cumplida, en

conflicto con otras posibles alternativas, convertiría al mismo en un tipo abierto que sólo se

cierra con una calificación, puramente jurídica, del juez penal declarando una obligación

tributaria distinta de la legalmente cumplida y exigible, prima facie, al sujeto pasivo.

Los autores sostienen que la “afirmación” ex post facto de la existencia de la obligación no

comporta que el tipo no puede entenderse realizado con carácter previo a dicha

afirmación”. En este sentido, indican que el “el artículo 15 presupone que la obligación

surgió “cuando se realizaron los actos o negocios” notoriamente artificiosos o impropios” y

que su cumplimiento se eludió en el momento en el que el obligado tributario no procedió a

la oportuna liquidación, como acredita la exigencia de intereses de demora”.

Los autores omiten que los artículos 15 y/o 16 LGT exigen una previa “declaración” de

existencia de fraude o simulación a las autoridades fiscales. Si la misma no se hubiera

producido antes del enjuiciamiento penal, el problema del tipo penal “abierto” sería, en

nuestra opinión, todavía más acusado 22. Si, por el contrario, dicha declaración

administrativa se hubiera producido, sería inevitable tratar la misma como una cuestión

prejudicial devolutiva porque la obligación no podría reputarse como existente hasta que no

exista sentencia firme no penal sobre el fraude o la simulación puramente tributarios. Si,

por último, las autoridades fiscales trataran de evitar la recurribilidad en vía contenciosa

omitiendo la declaración de existencia de fraude o simulación, a pesar de la existencia de

un procedimiento penal en curso por los mismos hechos, la inactividad administrativa

22 De nuevo se reproduce aquí la cuestión ya mencionada en la fijación “ex post” del contenido de la obligación tributaria (esta vez como responsabilidad civil) por el aplicador y no “ex ante” por la norma legal sobre el hecho imponible. El acto administrativo de liquidación no puede ser meramente declarativo de la obligación tributaria porque el contenido meramente declarativo de la misma es el cumplido por el sujeto pasivo y rechazado por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

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constituiría, en nuestra opinión, una desviación de poder recurrible en vía contenciosa

(artículo 25.2 de la Ley 29/1998)23.

Los autores se olvidan, también, de que en el caso del delito fiscal la deuda tributaria se

exige a título de responsabilidad civil (Disposición Adicional Décima de la LGT) y que,

por tanto, sólo surge como responsabilidad civil derivada del delito, cuando se declara el

mismo en la sentencia:

“Exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública.

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad

civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus

intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución

remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria, ordenando que se

proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal

hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad

civil conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la

Administración tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si el

responsable civil del delito incumpliera los términos del fraccionamiento.”

23 También sería importante, en nuestra opinión, precisar la cuestión de si la actividad materialmente administrativa de liquidación del juez penal, sin la previa declaración administrativa de existencia del fraude o simulación, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia impositiva susceptible de amparo constitucional. Dicha función administrativa, reservada a los órganos administrativos por los artículos 15 y/o 16 LGT, no podría ser ejercitada por un juez penal sin infringir el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. El artículo 43.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional concede amparo constitucional contra las violaciones de derechos por “vía de hecho” administrativa. En principio nos parece que dicho requisito debería igualmente apreciarse cuando concurre una inactividad administrativa legalmente exigida y un actuación judicial, material y formalmente administrativa, y constitutiva de vía de hecho por haberse omitido el procedimiento administrativo aplicable (manque de procédure) y producirse fuera de los poderes concedidos por el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

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4. La Administración tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los

efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su

caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.”

Por consiguiente, la obligación tributaria, en estos supuestos, sería inseparable del delito y

no puede decirse que exista antes de la sentencia penal, si el sujeto pasivo ajustó su

conducta al hecho imponible de una norma tributaria. La peculiaridad no es tanto la

responsabilidad civil derivada del delito24 –común en todos los delitos-, sino que el delito

sólo existe si la responsabilidad civil tiene como referencia una obligación tributaria

distinta de la cumplida por el sujeto pasivo y que sólo puede considerarse determinada en

el momento en que el juez penal la declara. A diferencia del supuesto común del delito de

defraudación, no hay una obligación incumplida por el sujeto pasivo sino que hay dos

obligaciones en conflicto: la obligación cumplida y aquélla que puede surgir si, por el

contexto relevante, la obligación cumplida es incompatible con, por ejemplo, los artículos

15 y 16 de la LGT. Es por eso que el tipo penal quedaría “abierto” y sólo se cerraría “ex

post facto”. Nadie piensa, sin embargo, en el delito de hurto invocado por los autores, que

la “ajenidad” de la cosa puede quedar definida con posterioridad al hecho25. Esto es, sin

duda, lo que sucedería en los casos de fraude y simulación cuando el sujeto pasivo ha

cumplido su obligación tributaria.

La distinción puede parecer sutil pero es real y, sobre todo, es demoledora del principio

constitucional de legalidad en el ámbito penal. Esto es lo que ha considerado, con todo

fundamento, inconstitucional la STC 120/2005.

24 Coloma Chicot, J.A., sin embargo señala que hay una mutación de la obligación “ex lege” a una obligación “ex damno”: La responsabilidad civil derivada del delito fiscal y la Ley General Tributaria. Revista de Ley. Viernes 3 de noviembre de 2006..

25 Ni tampoco, por supuesto, que la prescripción civil de derechos por el comprador en establecimiento al público no impida el ejercicio de acciones civiles o criminales contra él. La “ajenidad” está previamente decidida por la regla del artículo 85 del Código de Comercio, pero la obligación tributaria en conflicto no está decidida previamente por una regla porque sólo se precisa, aplicativamente, “a posteriori” En el fraude y la simulación la “titularidad” seguiría el esquema inverso: los sujetos pasivos cumplen una obligación en la forma prevista por una regla y con posterioridad se modifica el contenido de dicha obligación (no la regla). En ambos casos se protegería la apariencia y en el primero, además, el tráfico mercantil.

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Es por eso, también, que los autores necesitan que el fraude y la simulación tributaria se

consideren incluidos como elementos normativos en el delito de defraudación tributaria.

Su pretensión sin embargo, tiene una dificultad insalvable: que el artículo 305 CP ni

siquiera “menciona”26 al fraude y/o simulación y que las “conductas” en fraude y/o

simulación tributaria han cumplido la obligación tributaria.

El doble plano de legalidad a que se refiere, con toda razón, la STS de 15 de julio de 2002

(Kepro) es inevitable tanto en los supuestos de fraude como de simulación. Considérese si

no el caso de las SSTS (GESA) antes comentadas. La cuestión no es, sólo, una cuestión de

principios (tipicidad o atipicidad del fraude como figura común a diversas ramas del

ordenamiento), sino de doble calificación jurídica de una misma “conducta” tributaria,

estando una de las calificaciones amparada por el texto de una ley tributaria que define el

hecho imponible (artículos 28.3 y 20.3 de la Ley del IRPF en las SSTS aquí consideradas).

En el ámbito penal, esta situación plantea 27, inevitablemente, la de si se puede cometer un

delito ejecutando una conducta expresamente autorizada o permitida por una norma

tributaria (si se prefiere, cumpliendo una norma tributaria); y la incompatibilidad de la

respuesta afirmativa a dicha cuestión con el principio penal, metajurídico, de que las

conductas no prohibidas están permitidas.

26 El sentido de esta falta de “mención” se precisará más adelante. 27 Sin excluir, tampoco, la grave anomalía constitucional de que la simulación tributaria pueda ser

corregida tanto en vía contencioso-administrativa (SSTS (GESA) aquí comentadas) como penal (STC 48/2006), sin que ello obedezca a ninguna razón previamente establecida por una ley. En un proceso penal con este objeto, nos parece que los sujetos pasivos pueden, lícitamente, plantear una infracción de sus derechos constitucionales. Principalmente del derecho a la igualdad (art. 14 CE) vulnerado cuando una misma conducta pueda ser corregida en vía penal o en vía contenciosa como consecuencia de una decisión legalmente no vinculada de los órganos administrativos y/o judiciales. No nos parece que pudiera afirmarse, en contra de dicho planteamiento, que las decisiones jurisdiccionales en vía contenciosa constituyan una suerte de “precedente ilegal”. La STC 48/2006 no consideró siquiera esta cuestión, que tampoco fue planteada en el amparo. Seguramente, porque los precedentes de sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativa del Tribunal Supremo sobre simulación tributaria eran escasos.

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10. LOS ARTÍCULOS 15 Y 16 DE LA LGT NI PRESCRIBEN QUE LOS SUJETOS PASIVOS DEBAN EVITAR EL FRAUDE O LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS NI DEFINEN UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL O MATERIAL

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que estos artículos contendrían “reglas de

acción que pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia

deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos

deben abstenerse de realizar el tipo de acción”.

Sin embargo, dichos artículos no contienen prescripciones ni definen una obligación

tributaria, sino que contienen cualificaciones o estándares dirigidos al operador jurídico.

Esto debería resultar evidente si se considera que es imposible determinar ninguna

obligación tributaria aplicando exclusivamente estos artículos. Dichos artículos son

normas de segundo grado que se superponen, cuando se dan los supuestos “definidos” en

las mismas, a otras normas definidoras del hecho imponible de una obligación tributaria.

Los sujetos pasivos conocen que los estándares o situaciones que cualifican el fraude o la

simulación (que ni siquiera está legalmente definida) pueden, quizás, aplicarse, pero ello no

implica que los sujetos pasivos tengan una obligación legal de abstenerse porque los

estándares de dichas normas, a diferencia de la definición legal del hecho imponible, no

determinan directamente una obligación tributaria, ni tienen por objeto directo dicha

determinación.

Para empezar, por tanto, porque los propios estándares de cualificación no son reglas ni

establecen obligaciones tributarias o de otro tipo.

Pero sobre todo, también, porque las normas de cualificación de los artículos 15 y/o 16 de

la LGT pueden ser aplicadas indebidamente, como precisa la STS de 11 de mayo de 2004,

y porque una aplicación de las mismas en contradicción con el artículo 14 de la LGT

constituye una infracción del ordenamiento jurídico. Es decir, como normas de

cualificación, pueden contribuir a precisar, con arreglo al contexto en cada caso relevante,

tanto obligaciones como permisiones, derechos, facultades o inmunidades de los sujetos

pasivos.

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Por ello, también, los autores deben sostener que el fraude es un ilícito administrativo y que

el principio constitucional de legalidad en materia sancionadora se proyecta sólo sobre el

“precepto secundario”, la sanción punitiva:

“La definición del ilícito, precepto primario, no tiene naturaleza punitiva sino

tributaria; no pueden ni deben proyectarse sobre el mismo –aún cuando su

cumplimiento puede ser conminado con una sanción punitiva- las exigencias del

principio de legalidad penal o sancionadora”.

El problema de este planteamiento es, en primer lugar, que resulta incompatible con la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad

de los principios constitucionales en el ámbito sancionador28, con independencia de la

naturaleza penal o administrativa de la infracción.

Además, como ya se ha indicado, los artículos 15 o 16 LGT no definen ningún “ilícito”

administrativo sino que establecen estándares cualificatorios que pueden invocarse, tanto

por la Administración tributaria para liquidar, como por los órganos jurisdiccionales o por

los sujetos pasivos, para fundamentar la procedencia de las obligaciones tributarias

satisfechas y la improcedencia de superponer a las mismas dichos estándares para rechazar

sus consecuencias (es precisamente porque los estándares desempeñan esta doble función

por lo que no puede considerarse que establezcan obligaciones para los sujetos pasivos y

por lo que se comportan como “principios” y no como reglas)29.

Dicho de otra forma, la atipicidad administrativa del fraude no sólo deriva del artículo 15.3

de la LGT, sino de la no inclusión del fraude entre las conductas tipificadas como

28 Por todas, STC 105/1988: “El cumplimiento del mandato del artículo 25 CE, exige una descripción de las conductas, acciones u omisiones constitutivas de delito, que cumplan las exigencias del principio de seguridad jurídica, lo que impide considerar comprendidos dentro del citado precepto constitucional a los tipos formulados en forma tan abierta que su aplicación o inaplicación depende de una decisión prácticamente libre y arbitraria, en el estricto sentido de la palabra, de los jueces y tribunales”

29 Como dicen Atienza y Ruiz Manero: “la controversia acerca del alcance justificado del uso de una regla que confiere poder es, por ello, naturalmente una controversia situada en el terreno de los principios” (Ilícitos atípicos. Editorial Trotta SA. Madrid 2000). O, en la terminología aquí seguida, estándares.

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infracción tributaria y de la circunstancia de que los estándares del fraude también

proporcionan permisiones, excepciones o inmunidades a los sujetos pasivos.

Sin incurrir, por tanto, en una supuesta falacia lógica de negación del antecedente como la

mencionada por los autores, puede afirmarse que ni en el fraude ni en la simulación-, al

menos en la calificada por las SSTS (GESA) aquí consideradas-, puramente tributarias se

aprecia un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes.

La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”)

sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación

maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.

Esta cuestión, sin embargo, necesariamente gira alrededor de la concurrencia o no del

presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando

no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan

hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o

parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato

que incida en la determinación de la deuda tributaria”.

En el caso resuelto por las SSTS (GESA) aquí comentadas, por el contrario, se presentaron

todas las declaraciones tributarias, sin omisión de las donaciones y ventas de acciones. Los

que las SSTS (GESA) hacen es rechazar, parcialmente, la validez fiscal de las donaciones

que eran el presupuesto objetivo para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos

(aplicación del tipo reducido). Dicho rechazo parcial se funda, exclusivamente, en la

aplicación a las donaciones del artículo 622 del Código Civil. Es decir, no habría habido el

pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de

legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)), idéntico al que se aprecia en los

supuestos de fraude.

Ahora bien, en estos casos, y a diferencia del de la STS 48/2006, resulta imposible apreciar

que no exista “explicación verosímil acerca de la razón de la referida entrega”.

En la STC 48/2006, el TC subraya la conclusión lógica de la STS recurrida en amparo “a la

vista de la inexistencia de una causa negocial debidamente acreditada que pudiera

contradecir la consideración de que el dinero recibido lo fue a título de donación”.

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Aquí, sin embargo, una misma donación es considerada como transmisión parcialmente

onerosa y parcialmente lucrativa por las SSTS (GESA).

La “donación parcialmente onerosa”, sin embargo, choca, con una regla expresa del IRPF

que no contiene dicha distinción, con las reglas civiles antes indicadas sobre subrogación y

régimen económico matrimonial y, también, con el criterio previo del propio Tribunal

Supremo sobre la imposibilidad de considerar un préstamo sin interés a 75 años como una

“donación onerosa disimulada” (STS de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 8 de junio de

2002):

“Equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de

devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe

un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica

que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido

jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y

como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un

acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el

Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva

determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.

(...)

En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna –sólo

soportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza

los actos sometidos a gravamen en concepto de ITP–, de fraude o simulación que

pretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está

admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de

una presunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmente

establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del

mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.”

En la SSTS (GESA) aquí consideradas -como también en las SSTS de 8 de junio de 2002 y

28 de septiembre de 2002 y de 28 de noviembre de 2003-, la consideración como préstamo

o “donación disimulada” descansa, exclusivamente, en una recalificación tributaria de un

negocio o complejo negocial y la misma no se diferencia jurídicamente de la que tiene

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lugar en los supuestos de fraude. La STC 120/2005 dice que dicha recalificación es

incompatible (en el fraude) con el principio de legalidad penal, mientras que la STC

48/2006 dice que no lo es (en la simulación). De nuevo, no se aprecian argumentos que

permitan “distinguir” ambos supuestos y justificar por qué debería sancionarse penalmente

como simulación tributaria una conducta que también puede calificarse como fraude de ley

tributaria o, incluso, en los supuestos de la SSTS de 8 de junio de 2002 y 28 de septiembre

de 2002, como negocios plenamente eficaces desde el punto de vista civil y fiscal.

No cabe, en las SSTS (GESA) aquí consideradas, argumentar acerca de la inexistencia de

“explicación verosímil” y/o “de causa negocial debidamente acreditada” de la percepción

del dinero. Se ignora que dicha “inexistencia” solo se produce (en el supuesto enjuiciado

por la STC 48/2006) por la recalificación citada, es decir, no hay “causa” para la

percepción del dinero como contraprestación por la enajenación de derechos de suscripción

preferente porque la recalificación ha privado de efectos tributarios a los negocios previos

que “disimularían” la donación. De nuevo, esta cuestión se mueve, exclusivamente, en el

“doble plano de legalidad”. Los sujetos pasivos sí proporcionaron una “causa” de su

atribución patrimonial, lo que sucede es que la misma fue desestimada jurídicamente por

aplicación del artículo 25 de la LGT (que, entonces, ni siquiera mencionaba expresamente

la simulación). La cuestión relevante no era la de si, tributariamente, la recalificación era

procedente y acertada, si no la de si la misma estaba cubierta por la descripción típica del

artículo 305 CP o incurría, también, en analogía “in malam partem”.

En nuestra opinión incurrió en analogía prohibida porque el fraude y la simulación

tributarios están, entre sí, en relación de analogía30.

En el caso de las SSTS (GESA) aquí consideradas, aunque se insiste en el antiguo artículo

25 de la LGT para no aplicar los preceptos expresos de la Ley del IRPF, ni siquiera puede

haber simulación porque no hay ningún negocio simulado distinto del efectivamente

30 Ruiz Zapatero, G.: La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional 48/2006 (Ponente Magistrado Sala Sánchez) desestima los recursos de amparo acumulados núms.. 332-2004, 338-2004 y 397-2004. Junio 2006. Disponible on-line en la sección de artículos doctrinales de Derecho penal de Noticias jurídicas (http://noticias.jurídicas.com/).

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realizado (donación31). Hay simplemente una donación, solo que, a efectos fiscales, se ha

considerado que tiene una doble naturaleza (parcialmente “onerosa” y parcialmente

lucrativa). Pero a menos que se dijera que la donación disimula una donación

“parcialmente onerosa” a efectos exclusivamente fiscales, ¿cómo es posible sostener que

una donación disimula una donación?.¿Dónde está la ocultación?.

Sin embargo, no se calificó como fraude. Simplemente por el carácter revisor de la

jurisdicción y porque no fue ésta la liquidación girada por la Administración recurrida.

Pero si el concepto de liquidación es, en este sentido, indiferente ¿qué sucede con el

principio de legalidad tributaria? ¿Y cómo sería posible distinguir el fraude y la simulación

a efectos de la tipicidad o atipicidad de la supuesta infracción tributaria y, en su caso, a

efectos del delito de defraudación tributaria?32

11. LA SUPUESTA INCOMUNICABILIDAD DE LA ANALOGÍA TRIBUTARIA A LA ANALOGÍA PENAL SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Los autores argumentan que los artículos 15 y 16 de la LGT no representan ninguna

analogía tributaria desde un punto de vista técnico. Y, además, que incluso aunque

representaran dicha analogía, la misma no sería apreciable en cuanto al delito de

defraudación:

“La inferencia que supuestamente habría de conducir de la afirmación de la

aplicación analógica de la norma tributaria a la afirmación de la aplicación analógica

de la norma penal es falsa”.

Y añaden que:

“La aplicación analógica es la extensión del tratamiento legal dispensado al

paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un caso distinto al

contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia

31 Los sujetos pasivos querían llevar a cabo una donación y no expresaron voluntad alguna sobre el efecto derivado de la deuda del donante (o de la sociedad de gananciales) satisfecha por el donatario.

32 Se trata de supuestos de concurso de “infracciones” o delitos. Sobre esta cuestión: Ruiz Zapatero, Obr. Cit. (4), páginas 82-94

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identidad de razón. La aplicación analógica supone, por tanto, extender por razones

de semejanza la consecuencia legal prevista a un caso que pertenece al núcleo

negativo de referencia del supuesto de hecho contemplado en la ley”.

En el caso de las SSTS (GESA) aquí consideradas, el enunciado tributario (arts. 28.3 y de

la 20.3 LIRPF) no contempla, desde luego, que puede haber transmisiones parcialmente

lucrativas a efectos tributarios.

Por vía interpretativa, sin embargo, el TS ha establecido en este caso dicha distinción

invocando el antiguo artículo 25 de la LGT.

Los autores sostienen, sin embargo, que aunque haya “extensión” del hecho imponible,

autorizada por el artículo 25 de la LGT, y en la actualidad por la “excepción” que el

artículo 16 LGT representaría frente al artículo 14 LGT, la conducta tributaria es una

conducta infractora a efectos del artículo 305 CP y esto es todo lo necesario para considerar

integrado el tipo penal.

Nos tememos, sin embargo, que este razonamiento es puramente circular. Incurre en una

falacia conocida, desde antiguo, como “petición de principio”. En este caso, se considera

que el tipo penal se define por la obligación tributaria incumplida, pero aunque la

obligación tributaria incumplida no se define en el tipo penal, sin embargo, se considera

que el tipo no necesita el recurso a la calificación contenida en otras normas (tributarias)

acerca de los contextos relevantes para que una obligación tributaria cumplida pueda, en

determinadas ocasiones, considerarse incumplida “ex post facto”. Este repliegue (el tipo

penal no aplica los artículos 15 o 16 LGT, pero la obligación no puede exigirse sin aplicar

dichos artículos), sin embargo, es vacío y circular, una falacia lógica y sobre todo, jurídica,

tan grave al menos como la denunciada por los autores.

Lo importante, a efectos del principio constitucional de legalidad penal es que la definición

penal no puede en este caso descansar en una supuesta mera “sinonimia” de significado

referida al término “defraudar”.

La teoría sobre el significado de las expresiones incluye no sólo la referida a las

expresiones intercambiables “salva veritate”, sino también la teoría de la referencia.

Aunque esta última pueda parecer inocua, en este caso no lo es. La teoría de la referencia

- 65 -

se ocupa del vínculo entre un término, o expresión lingüística, y su “relatum” o

contrapartida y no del significado o sinonimia entre expresiones33.

Bajo esta consideración, lo que fundamentalmente importa no es el significado o exégesis

de “defraudar”, sino determinar si un tipo penal (el del artículo 305 CP en este caso) puede

considerarse que incluye una referencia sin incluir el término (o expresión) correspondiente

a la misma. Es más puede decirse que la tipificación penal consiste en la descripción por la

ley de la referencia del tipo y que ésta es, precisamente, la garantía que proporciona el

principio constitucional de legalidad en materia sancionadora. No puede, por vía de

interpretación, o de un instrumento legal sin rango de ley orgánica, alterarse la “referencia”

del tipo penal.

La STC 119/1992, de 18 de Septiembre, es un claro ejemplo de lo anterior. La misma,

pronunciándose sobre la reserva penal de ley orgánica, no admitió su complemento legal

añadido por la Ley ordinaria 39/1981, que extendía la protección penal de la bandera

española (artículo 123 del CP de 1973) a las banderas autonómicas:

“El precepto cuestionado no viene a concretar o precisar los conceptos contenidos en

el artículo 123 CP, pues no se refiere en ningún momento a qué debe entenderse por

símbolos o emblemas del Estado, sino que se limita a determinar supuestos de

aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar, por

tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión del

contenido del articulo 123 CP, lo que no podía hacer la ley ordinaria. Por todo ello,

el artículo 10.2 de la Ley 39/1981 ha de ser declarado inconstitucional y

consiguientemente nulo”.

33 Un trabajo clásico sobre la necesidad de distinguir dos géneros de convenciones o reglas lingüisticas es el de Strawson, P.F.: “Sobre el referir”, en la obra “La búsqueda del significado”.Tecnos. Madrid 1991, páginas 57-82. Este autor establece que hay “reglas para hacer referencias y reglas para atribuir y adscribir y precisa que la función de anticiparse a la pregunta ¿de qué (de quién, de cuál) está usted hablando? es la función referencial (o identificativa) y la función de anticiparse a la pregunta ¿qué está diciendo de ello (de él, de ella)? es la función atributiva (o descriptiva, o clasificativa, o adscriptiva).En el tipo penal, y en el lenguaje jurídico en general, también es sumamente importante distinguir ambas.

Quine, W. V.: “Notas acerca de la teoría de la referencia”, en “Desde un punto de vista lógico”. Ediciones Orbis S.A. 1984, páginas 181-200, subraya también la importancia de la referencia para la teoría del significado.

- 66 -

Los términos de la STC 119/1992 no pueden ser más claros:

“El art. 123 del Código Penal establece que «los ultrajes a la Nación española o al sentimiento de su unidad, al Estado o a su forma política, así como a sus símbolos y emblemas, se castigarán con la pena de prisión menor, y si tuvieran lugar con publicidad, con la prisión mayor».

(…)

El párrafo primero del art. 10 que la Ley 39/1981, aun cuando refleja una clara voluntad del legislador del Estado de equiparar la protección jurídica de las banderas de las Comunidades Autónomas a la de la bandera de España, lo cierto es que no contiene ningún mandato jurídico concreto, pues se limita a remitirse «a lo dispuesto en las leyes» respecto de las ofensas y ultrajes, modalidad de remisión normativa constitucionalmente valida por ser irrelevante desde la perspectiva penal, ya que no crea ningún tipo sino que se remite genéricamente a los eventuales tipos existentes, sin ordenar una ampliación de los mismos. Por ello, ha de desestimarse la cuestión en relación con este párrafo primero.

Al contrario, el párrafo segundo del art. 10 de la Ley 39/1981 establece un mandato, el «considerar» incursos en los arts. 123 y concordantes del Código Penal «las infracciones de lo previsto en esta Ley». Para el órgano judicial y el Ministerio Fiscal, el precepto implica una extensión o ampliación del tipo, esto es, incluye conductas que hasta su aprobación no eran punibles. Desde luego, esta interpretación es la que parece que más se corresponde con la intención del legislador, que ha partido de la premisa de la necesidad de una intervención legislativa expresa para declarar punibles «las infracciones de los previstos en esta Ley», ampliando tanto el tipo de conductas como el objeto mismo de la protección penal; dicho con otras palabras, en vez de acudir a la vía directa de la reforma del Código Penal, el precepto opera una modificación de aquél, que sin integrarse en su texto, lo corrige a través de la remisión que la Ley cuestionada incluye.

Resulta evidente que así interpretado el precepto, como reforma por remisión de un precepto del Código Penal que impone una pena privativa de libertad, debería haber adoptado el rango de Ley Orgánica, y más aún teniendo en cuenta la incorrecta formulación abierta del tipo -«las infracciones de lo previsto en esta Ley»-, que no cumple la exigencia constitucional de predeterminación normativa de la conducta penalmente ilícita, pues por el carácter genérico y extenso de la Ley, no es posible prever con suficiente seguridad la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción penal tipificada [SSTC 60/1986 ( RTC 1986\60), 122/1987 ( RTC 1987\122), 133/1987 ( RTC 1987\133), 3/1988 ( RTC 1988\3) y 29/1989 ( RTC 1989\29)].

El Abogado del Estado rechaza que el precepto cuestionado tenga ese alcance modificativo y extensivo y propone una lectura del mismo que cabria entender como un intento de interpretación conforme a la Constitución. Al respecto, cabe recordar que, como este Tribunal ha afirmado en reiteradas ocasiones, sólo cabe declarar la inconstitucionalidad de los preceptos cuya incompatibilidad con la Constitución resulta indudable por ser imposible llevar a cabo una interpretación conforme a la

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misma [entre otras, SSTC 93/1984 ( RTC 1984\93), 115/1987 ( RTC 1987\115) y 105/1988 ( RTC 1988\105)].

En primer lugar, el Abogado del Estado trata de solventar la dificultad de la descripción genérica del tipo a través de una integración de los dos párrafos cuestionados que es posible que se corresponda con la voluntad del legislador, pero que, al no corresponderse con la finalidad o el texto de la Ley, supone una manipulación hermenéutica correctora que excede de las posibilidades de una interpretación conforme a la Constitución, ya que supondría hacer decir al precepto lo que éste evidentemente no dice, que no son las infracciones de lo dispuesto en la Ley sino los ultrajes y ofensas a las banderas el objeto de la remisión al art. 123 CP.

En segundo lugar, el Abogado del Estado afirma que se trata de una colaboración internormativa, pues la Ley cuestionada se limita a definir el alcance de los conceptos que utiliza el art. 123 CP, los símbolos y emblemas del Estado. Es cierto que corresponde al legislador ordinario, en su caso, definir cuáles son los símbolos y emblemas del Estado, pero no le corresponde determinar su alcance, con vistas exclusivamente a la concreción del tipo penal, estableciendo una definición que pretende o supone en sí misma una ampliación del tipo y soslaya la exigencia de Ley Orgánica. Ahora bien, no cabe aceptar que se haya producido una mera definición de los símbolos o emblemas del Estado. El precepto cuestionado no viene a precisar o concretar los conceptos contenidos en el art. 123 CP, pues no se refiere en ningún momento a qué debe entenderse por símbolos o emblemas del Estado (lo que sí supondría una integración del art. 123 CP del tipo de la que efectúa el propio art. 1 de la Ley 39/1981), sino que se limita a determinar supuestos de aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar, por tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión del contenido del art. 123 CP, lo que no podía hacer la Ley ordinaria.

Por todo ello, el art. 10.2 de la Ley 39/1981, ha de ser declarado inconstitucional y consiguientemente nulo.”

Dicho de otra manera, el objeto de protección o la referencia del artículo 123 CP era un

“símbolo o emblema” de la Nación española, su bandera, y no los “símbolos o emblemas”,

distintos, de sus Comunidades. Si se pretende cambiar la referencia del tipo penal del

artículo 123 CP, es necesario modificar dicho artículo con un norma con rango de ley

orgánica porque la referencia de las Comunidades Autónomas, y de sus símbolos, es

diferente de la de la Nación española – o, como dice el actual artículo 543 CP, de la de

España-.Cualquier discusión, a efectos del alcance de la tipificación penal, sobre el

significado o exégesis de la “Nación española y sus símbolos” no puede alterar el hecho de

que su referencia, o su símbolo, sólo puede ser uno y no múltiple, porque si no el término

no podría vincularse o asociarse, con efectos de identificación, a su referencia.

- 68 -

La remisión en la consecuencia que el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley 39/1981

hacía respecto de las banderas de las Comunidades Autónomas sólo podía entenderse como

la determinación, ex novo, de un referencia adicional no contenida en el artículo 123 del

CP de 1973, modificando el supuesto típico de la infracción penal.

Por tanto, el tipo penal aparece limitado no sólo por razón del significado de la expresión

lingüística que lo contiene, sino también de la referencia de sus términos o expresiones. La

propia tipificación o expresión es un “designador rígido”34 que fija o recorta su “relatum”,

una realidad que, en su fase aplicativa, es distinta de la malla lingüística arrojada sobre ella

(“el mapa no es el territorio”, tampoco en el derecho).Dicho “relatum” no puede alterarse

por exégesis interpretativas o por remisiones realizadas por instrumentos legales sin rango

de ley orgánica35.

En el ámbito de la polémica sobre el artículo 305 CP, en un primer momento se aceptaba

que dicho artículo contenía una “remisión de la ley penal a la tributaria para la

determinación de la referencia de la expresión “eludiendo el pago de los tributos”.En

relación con los actuales artículos 15 ó 16 de la LGT, la cuestión que se ha planteado es si

los mismos pueden o no considerarse incluidos, a pesar de no estar expresamente

“mencionados” por el artículo 305 CP, en la referencia de la expresión “eludiendo el pago

34 El término procede de Kripke, S.: “Identidad y necesidad” en la obra “La búsqueda de significado”. Tecnos. Madrid 1991, páginas 98-130. Aunque aquí no se usa en el sentido técnico que dicho autor le atribuye, sí que se utiliza para subrayar la función que Strawson denomina referencial o identificativa.

35 Hemos comprobado, con retraso en relación con el desarrollo de este trabajo, que Ferrajoli ha precisado y subrayado la importancia de esta “regla semántica metalegal” para el garantismo penal:

“Principio de estricta legalidad y principio de estricta jurisdiccionalidad se pueden, pues, configurar como dos reglas semánticas complementarias, una dirigida al legislador y otra dirigida a los jueces, con las que garantizar, mediante la verificabilidad de las denotaciones jurídicas y de las fácticas, la reserva absoluta de ley en materia penal y la consiguiente sujeción del juez penal solamente a la ley. Teóricamente, allí donde estos principios fueran ambos plenamente satisfechos, la denotación penal de un hecho concreto mediante un predicado penal no requeriría ningún poder judicial de decisión, puesto que sería la conclusión de una deducción que tiene como premisas una aserción fáctica empíricamente verificable y un aserción jurídica analíticamente verdadera, es decir, conforme al significado de los términos empleados en ella. En tal caso la subsunción o verificación jurídica se produce por definición, es decir, conforme a la regla de uso legal de (por ejemplo) la palabra "homicidio" que permite, gracias a su (relativa) precisión y univocidad, la sustitución de las palabras cointensas y coextensas que denotan el hecho en la premisa fáctica sin que ésta vea alterado su contenido informativo ni su valor de verdad”: Derecho y razón. Editorial Trotta. 2005, páginas 117-129

- 69 -

de tributos” y si, como consecuencia de ello, se vulnera el principio constitucional de

legalidad penal. La STC 120/2005 declaró que el fraude tributario no puede considerarse

incluido en la referencia del tipo por no estar “mencionado” por el artículo 305 CP y por

ser la figura del fraude de ley en el ámbito penal incompatible con el principio

constitucional de legalidad penal.

La cuestión debería estar, en esta parte por lo menos, zanjada. Sin embargo, los autores

plantean ahora que el significado de “eludiendo el pago de los tributos” incluye no solo las

obligaciones tributarias incumplidas sino también, sin necesidad de remisión o mención

alguna, el fraude y/o la simulación tributarios. Ahora bien, si las “conductas” que pueden

llegar a calificarse como fraude y/o simulación cumplen , aunque solo sea inicialmente, las

obligaciones tributarias, la referencia (penal) a las mismas no puede considerarse realizada

con la mera mención del incumplimiento elusivo.

La definición o tipificación penal sigue, con mejor o peor fortuna, el criterio lógico

indicado por Quine36: “Se dice que un término general T es definible en cualquier

porción de lenguaje que incluye un enunciado E tal que E contiene la variable “x” y

queda satisfecho por todos y sólo los valores de “x” de los cuales T es verdadero. Así

construida, la definibilidad descansa exclusivamente en la igualdad de referencia o

igualdad de extensión de T y E—

Sin embargo, la extensión –o referencia- del término “obligación tributaria infringida”

(defraudada) no puede ser coincidente o coextensa con la de los términos

“fraude”/simulación”. Si lo fuera, estos últimos y, lo que es más importante, los artículos

15 y/o 16 LGT sobrarían. Pero ¿cómo es posible sostener que el artículo 305 CP puede

incluir como referencia el “fraude” o la “simulación” si no los menciona y sólo incluye

como referencia (indirecta) una “obligación tributaria infringida” o defraudada?.

Sólo pidiendo el principio. Es decir, dando por supuesto que incluye ambas referencias, a

pesar de que sólo incluye la correspondiente a una obligación tributaria incumplida. Como

ya hemos indicado, para evitar esta dificultad, se sostenía, que la ley penal contenía una

remisión en blanco a la ley tributaria. Pero, ahora, los autores, para evitar los problemas

36 Quine, W.V.: Obra. Cit.,página 192

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derivados de la atipicidad del fraude y de la STC 120/2005, afirman que la ley penal

incluye, también, indistintamente ambas referencias (la común de la “obligación tributaria

infringida” y las del “fraude” y las de la “simulación”).

Sin embargo, en los artículos 15 y/o 16 de la LGT hay una obligación tributaria “prima

facie” cumplida, y sólo si el operador jurídico determina que concurren en el caso alguno

de los estándares de dichos artículos, así como que no cabe frente a los mismos ninguna

excepción legal, resultara, en su caso, exigible una obligación tributaria diferente a la

cumplida por el sujeto pasivo con arreglo al tenor literal de ley tributaria.

No es posible afirmar que los artículos 15 y/o 16 LGT resultan ajenos al artículo 305 CP y

exigir, al mismo tiempo, con base en el artículo 305 CP, una obligación tributaria que sólo

resulta exigible si se declaran cumplidos los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la

LGT.

“Defraudar a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos” no puede ser

equivalente, por definición o tipificación (inexistente en cuanto a la referencia), a la

“conducta” consistente en cumplir obligaciones tributarias en fraude o simulación porque,

en el contexto de dichas “conductas”, hay una obligación tributaria que se cumple con

arreglo a la Ley. Y para afirmar, en su caso, que dicho cumplimiento representa una

“elusión” -signifique ello lo que signifique-, es necesario invocar y aplicar los artículos 15

y/o 16 de la LGT, con las consecuencias asociadas a las SSTC 120/2005 y 48/2006.

“O al vado o a la puente”. O se considera que es necesaria la remisión de la ley penal, con

todo los problemas asociados al principio constitucional de legalidad penal y con las

consecuencias derivadas de las SSTC 120/2005 y 48/2006; o se considera que en el artículo

305 del CP no están incluidos el fraude y/o la simulación, ni como término (por no estar

“mencionados”), ni como referencia posible de la infracción penal. Y por tanto, sólo están

incluidas las obligaciones tributarias directamente infringidas por los sujetos pasivos. La

diferencia capital entre la infracción directa y, en su caso, “la indirecta sobrevenida” es,

como se ha dicho, que en la “infracción” (administrativamente atípica en el fraude)

indirecta sobrevenidamente declarada hay un previo cumplimiento de la obligación

tributaria siguiendo una regla y ausencia de la ocultación definida en el artículo 184.2 de la

LGT.

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No hay ninguna alternativa intermedia, y si pretendiera, como los autores, sostener la

misma, hay que decir que se está incurriendo en una petición de principio que se contradice

internamente.

La STC 120/2005 no incurre en error jurídico alguno, ni mucho menos en ningún error

lógico. El error que los autores denominan “falacia de negación del antecedente”, no

concurre en la STC 120/205 porque la misma simplemente declara que en el fraude no hay

ocultación. Los autores dicen que los modos de ocultación no se limitan al fraude y la

simulación, pero no ofrecen argumento legal alguno para acreditar que en el fraude sí

existe dicha ocultación. El argumento legal sólo lo puede proporcionar, en su caso, el

artículo 184.2 de la LGT:

“Existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten

declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyen hechos u operaciones

inexistentes o con importes falsos, o en las que se incluyen hechos u operaciones

inexistentes o con importes falsos, o en las que se omiten total o parcialmente

operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la

determinación de la deuda tributaria”.

Las operaciones a que se refería el recurso de amparo resuelto por la STC 120/2005 no

incurrían en ninguno de los supuestos de ocultación descritos por el artículo 184.2 de la

LGT. Comúnmente, se considera que los supuestos del antiguo artículo 24 de la LGT y del

vigente artículo 15 de la LGT no incurren, tampoco, en dichos supuestos de ocultación.

En nuestra opinión, las operaciones a que se refería el recurso de amparo resuelto por la

STC 48/2006, calificadas como simulación tributaria, tampoco incurrían en ninguno de los

supuestos de ocultación.

No obstante, la STC 48/2006 identifica, a efectos tributarios, simulación y ocultación.

Como hemos explicado, opinamos que no hay base legal para dicha identificación entre la

simulación relativa y la ocultación tributarias.

Las SSTS (GESA) aquí comentadas sobre tributación por donación de acciones ofrecen un

ejemplo innegable de casos fiscalmente calificados como simulación en los que es

legalmente imposible apreciar la existencia de ocultación alguna. El presupuesto sobre el

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que descansa la STC 48/2006 debería por tanto, ser objeto de reconsideración

jurisprudencial, al menos cuando la única circunstancia que determina la exigencia en vía

penal de la cuota tributaria es la aplicación de un “segundo plano de legalidad”, sin que la

conducta del sujeto pasivo incurra en ninguna de las circunstancias tipificadas por el

artículo 184.2 de la LGT.

Hernández Marín37 ha subrayado también la relación entre ley y fallo como relación

(semántica) de referencia:

“la relación de referencia, que se da entre una expresión cualquiera y las entidades a

las que dicha expresión se refiere, es una relación semántica. Por esta razón, la

concepción de la aplicación del Derecho que estoy exponiendo puede ser denominada

“concepción semántica de la aplicación del Derecho”.

(…)

Una condición necesaria para que un fallo sea un fallo correcto, o para que un fallo

sea considerado como dictado en (correcta) aplicación de una ley, es que el fallo forme

parte de la referencia de la ley que se aplica.

(…)

El vínculo entre una ley y un fallo dictado en aplicación (correcta) de dicha ley es tan

estricto o tan laxo como estricta o laxa es la relación de referencia, ni más ni menos”.

El principio constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE) impide considerar

compatible con la constitución un fallo que condena penalmente por fraude o simulación

tributarios si el fraude o la simulación no constituyen una referencia expresa del artículo

305 CP.

37 Hernández Marín, R.: Interpretación, subsunción y aplicación del derecho. Marcial Pons S.A. 1999, páginas 225-263

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12. CARACTERIZACION DE LA RELACIÓN SEMÁNTICA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN, EN EL FRAUDE Y EN LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS.

Otra forma de sistematizar y poner de manifiesto que la expresión definidora del tipo penal

del delito del artículo 305 CP es un “designador rígido”, cuya referencia no incluye el

fraude o la simulación tributarios, es la de indicar los niveles semánticos que

necesariamente operan en el fraude o la simulación por la aplicación de estándares de

segundo nivel que, en su caso, rechazan “ex post facto” que pueda considerarse

íntegramente pagada la obligación tributaria exigible.

Siguiendo la notación empleada en otro lugar38 para distinguir el fraude, la simulación y el

negocio tributario “regular”, tenemos:

A) Relación semántica en el negocio tributario regular:

Primer nivel Expresión “ 11yx ”

Referencia Conducta que realiza el hecho imponible

B) Relación semántica en el negocio en fraude:

Segundo nivel Expresión “x '2 y '

2 ” Referencia '2

'2

22xyxy

Primer nivel Expresión “x 2 y 2 ”

Referencia Conducta que realiza el hecho imponible

C) Relación semántica en el negocio tributariamente simulado:

38 Ruiz Zapatero, G.: Obr. Cit (5), páginas 62-70 y 76-98.

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Segundo nivel Expresión “x '3 y '

3 ” Referencia '3

'3

33xyxy

Primer nivel Expresión “x 3 y 3 ”

Referencia Conducta que realiza el hecho imponible

Siguiendo, a su vez la notación de otro autor39, el tipo del artículo 305 CP podría

esquematizarse como sigue:

)((( 11yx∀ x 1 y1 !G) ∧ ¬ (x1 y 1 ) → x1 y 1 Η∈ )

Es decir, que si se realiza el hecho imponible (x1 y 1 ) y surge una obligación tributaria

superior a 120.000 euros y no se satisface la misma, el sujeto pasivo incurre en el delito de

defraudación tributaria sancionado en la forma establecida por el artículo 305 CP.

En el delito del artículo 305 CP, la relación semántica sería la de incumplimiento directo de

una obligación tributaria (primer nivel o “designador rígido”).

Cualquier apelación a un nivel semántico superior (de segundo nivel), propio del fraude y/o

la simulación (x '2 y '

2 , x '3 y '

3 ) constituye una “ascensión semántica”40 no autorizada por el

tipo ni por el principio constitucional de legalidad penal. Con dicha “ascensión

semántica”, además, se convierte en penalmente prohibida una conducta permitida que

cumple una obligación tributaria. El segundo nivel o plano de legalidad aplica el

39 Hernández Marín, R.: Teoría General del derecho y de la Ciencia Jurídica.PPU.Barcelona 1989.En la terminología de dicho autor el tipo incluiría un enunciado prescriptivo (!G) propio de la obligación tributaria y un enunciado cualificatorio propio del tipo penal (H).El enunciado presciptivo cumpliría también una función referencial con arreglo a lo arriba indicado.

40 La expresión es de Quine, W.V.: Filosofía de la Lógica. Alianza Universiad. Madrid 1984, página 37: “Esta ascensión a un plano de referencia lingüístico es una retirada respecto del mundo, pero sólo transitoria, pues la utilidad del predicado verdad consiste precisamente en borrar la referencia lingüística. El predicado verdad nos advierte que, pese a la ascensión semántica que nos hace hablar de oraciones, seguimos con la vista puesta en el mundo (…). El predicado verdad es un procedimiento de desentrecomillado (…) lo necesitamos para restablecer el efecto de referencia objetiva siempre que, por causa de alguna generalización, hemos recurrido a ascensión semántica.

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ordenamiento tributario extrayendo unas consecuencias penales no incluídas en el tipo del

artículo 305 CP. Habría aplicación analógica, tal y como sostiene la STC 120/2005,

porque el segundo nivel incorpora elementos (referencias) previamente no tipificados41.

Esto sería todo lo que requiere la analogía penalmente prohibida y la misma concurriría, en

nuestra opinión, tanto en el fraude como en la simulación. La validez, en su caso, a efectos

tributarios de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT no quiere decir que la

misma no represente por lo indicado, una analogía penalmente prohibida. Lo,-finalmente-

,no autorizado tributariamente no tiene por qué coincidir con lo penalmente sancionado.

En otro caso quebraría la regla penal, metajurídica, de clausura: “lo que no está

(penalmente) prohibido está (penalmente) permitido.

En todos los casos, además, hay que tener en cuenta que los estándares del fraude y la

simulación siempre conllevan “obligaciones tributarias en conflicto”, que sólo se resuelven,

en cualquier sentido, “ex post facto” cuando se aplica el estándar. Y también que la

aplicación de dichos estándares está sujeta a limitaciones legales, como consecuencia de la

definición legal del hecho imponible y de la prohibición de la analogía tributaria por el

artículo 14 de la LGT.

Por consiguiente, éste sería un cuadro que recapitularía la situación del operador:

Analogía tributaria ¬ (“x 2 y 2 ” ∨ “x '2 y '

2 ”)∧ ¬ (“x 3 y 3 ” ∨ “x '3 y '

3 ”)

Negocio simulado (“x 3 y 3 ” ∨ “x '3 y '

3 ”)

Negocio en fraude (“x 2 y 2 ”∨ “x '2 y '

2 ”)

Conducta que

realiza el hecho “ 11yx ”

41 De lo misma manera que la habría si se hubiera aplicado el art. 123 del CP de 1973 a los ultrajes a las enseñas autonómicas.

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imponible

Nos parece claro que la situación, así descrita, propia de los contextos del fraude y la

simulación tributarios, sólo se puede “cerrar” aplicativamente en virtud de mecanismos

interpretativos que no se limitan, ni pueden limitarse, a subsumir un caso en una regla. Y

lo que, en nuestra opinión, es más importante a efectos penales, que la obligación tributaria

sólo puede, en su caso, declararse infringida “ex post facto”. El principio constitucional de

legalidad penal exige, por el contrario, que la conducta sancionada se encuentre tipificada

(cerrada en cuanto a su referencia) previamente. En este caso no lo está, porque el

resultado de aplicar los estándares puede ser, como resalta la disyunción (“V”), uno u otro,

y porque, a su vez, los estándares estén sujetos a limitaciones en su aplicación (no hay

aplicación “libre” de un estándar como tampoco hay aplicación “libre” de una regla), como

las que resultan de la prohibición de la analogía en el ámbito tributario. Los estándares no

pueden aplicarse para redefinir ni alterar el hecho imponible fijado por la ley tributaria:

“No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley

no las ha establecido” (STS de 11 de mayo de 2004).

13. EL DELITO ECOLOGICO DEL ARTICULO 325 DEL CP COMO TIPO QUE SIGUE LA MISMA TECNICA DEL ARTICULO 305 DEL CP

El artículo 325 del CP tipifica el delito ecológico en la forma siguiente:

“Será castigado con las penas de prisión de seis meses a cuatro años, multa de ocho a veinticuatro meses e inhabilitación especial para profesión u oficio por tiempo de uno a tres años el que, contraviniendo las Leyes u otras disposiciones de carácter general protectoras del medio ambiente, provoque o realice directa o indirectamente emisiones, vertidos, radiaciones, extracciones o excavaciones, aterramientos, ruidos, vibraciones, inyecciones o depósitos, en la atmósfera, el suelo, el subsuelo, o las aguas terrestres, marítimas o subterráneas, con incidencia, incluso, en los espacios transfronterizos, así como las captaciones de aguas que puedan perjudicar gravemente el equilibrio de los sistemas naturales. Si el riesgo de grave perjuicio fuese para la salud de las personas, la pena de prisión se impondrá en su mitad superior.”

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Sobre la remisión de la ley penal y la contravención como elemento del tipo de este

artículo, la doctrina penal42 ha sido clara y se ha expresado en términos que nos parecen por

completo trasladables al tipo del artículo 305 CP y resultan, también, con las especialidades

propias de la complejidad del ordenamiento tributario, coincidentes con lo arriba indicado:

“La técnica de las leyes penales en blanco que no es sino una de las formas de la llamada accesoriedad normativa, ha propiciado desde siempre un importante debate, fundamentalmente desde la perspectiva del principio de legalidad, en al medida que la redacción del tipo penal aparece incompleta y debe ser colmada con la técnica del reenvío a normas extrapenales: incluso hay que decir que no todos los autores han otorgado el mismo contenido al concepto de ley penal en blanco, sosteniéndose posiciones extensivas por un lado y más restrictivas por otro. Independientemente de la amplitud que otorguemos al concepto, dos son los problemas que se suscitan desde la óptica del principio de legalidad: por una lado el rango de la ley a la cual se remite la norma penal, y por otro la posible lesión de las exigencias de taxatividad del tipo penal.

(…)

Más complejo resulta determinar si eN los supuestos de norma penal en blanco se cumplen las exigencias de taxatividad propias de todo tipo penal, que en definitiva representa la necesidad de concreción del tipo penal par poder ser subsumidas en él las conductas, garantizando con ello asimismo la seguridad jurídica: en este sentido podemos afirmar que la taxatividad constituye el aspecto material del principio de legalidad: Así, una vez reconocida la oportunidad de un tutela penal previa determinación del alcance del bien jurídico a proteger, es necesario precisar el contenido de la tipicidad: lo ideal sería que la tipificación penal fuese completa, sin necesidad de recurrir a elementos extrapenales para caracterizarla. Sin embargo, este “desideratum” parece difícil de alcanzar pues la propia complejidad y tecnificación de las nuevas realidades en las que aparecen nuevas formas delictivas han producido una doble situación, cual es la intercomunicación de las distintas ramas del ordenamiento jurídico, así como la vertiginosa aparición de nuevos conocimientos o fenómenos que exigen un instrumento legal que sea lo suficientemente ágil para dar respuestas rápidas. Es indudable que el Derecho penal no es una herramienta adecuada para afrontar dichas exigencias, de ahí que en determinadas situaciones deba renunciarse a llevar a las últimas consecuencias las exigencias de taxatividad, so pena de construir un sistema penal obsoleto frente a los nuevos retos de la realidad.

(…)

Ello implica, en definitiva, la necesidad de renunciar a un derecho penal absolutamente autónomo, que , para dar una respuesta a los nuevos problemas de

42 Prats Canut, J.M. y Marqués i Banqué, M.: Comentarios al Nuevo Código Penal. Obra colectiva dirigida por Quintero Olivares, G.Thomson Aranzadi 2004, páginas1684-1688

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incriminación debería recurrir a tipos abiertos que suponen un mayor nivel de indeterminación, a favor de un Derecho penal capaz de establecer una adecuada relación con las otras ramas del ordenamiento jurídico, y que por tanto acaba, incluso reforzando la seguridad jurídica, siempre y cuando la tipicidad penal tenga un bien jurídico de referencia claramente determinado, y la conducta injusta esté precisamente descrita, al igual que la pena a imponer.

Siendo todo lo anterior cierto, no lo es menos que la inevitable referencia extrapenal puede elaborarse a través de dos modelos, ya sea la remisión en bloque, o lo que, podríamos llamar leyes penales en blanco “stricto sensu”, o por el contrario el recurso a elementos normativos que encuentran su integración en la legislación penal de referencia. En nuestra opinión esta segunda opción es preferible, pues responde mejor a las exigencia de taxatividad, ya que como ha advertido la doctrina el problema no radica en el recurso a elementos normativos, sino que lo que debe evitarse es que los mismos sean excesivamente indeterminados o difícilmente identificables.

(…)

De admitir la posibilidad de integración del tipo básico por la simple carencia de autorización aunque no se estuviera infringiendo nivel de contaminación (normas cuya infracción sí tiene una incidencia directa sobre el bien jurídico), no sólo se estaría castigando como delito ecológico una mera desobediencia administrativa, contradiciendo de esta manera la voluntad del legislador, sino que se estarían admitiendo en fase interpretrativa casos de superposición de la legalidad en el Código Penal”.

Lo que no es sino una aplicación del artículo 4 del CP y resulta, a efectos del delito

ecológico, pacífico, sin embargo, es rechazado en el delito fiscal, cuando los sujetos pasivos

lejos de contravenir una disposición tributaria han seguido la misma con efectos

considerados, nunca necesariamente y solo a posteriori, contrarios a determinados

principios o estándares tributarios, pero sin infracción directa alguna.

Se comprende, por ello, que Madrigal y Gómez-Lanz propugnen que, tanto el fraude, como

la simulación tributarios son “conductas” infractoras y que los sujetos pasivos están

jurídicamente obligados a abstenerse de ellas:

“Las conductas en fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria son

actos ilícitos y lo serían aunque el ordenamiento se limitara a establecer para las

mismas como única sanción la aplicación de la norma tributaria defraudada o

eludida”.

- 79 -

Pero el concepto de “ilicitud” manejado por los autores no es el de contravención o

incumplimiento de una obligación contenida como referencia en una norma sancionadora,

único utilizado por los artículos 305 y 325 CP, sino el de acto sujeto a un efecto jurídico no

querido por quienes lo realizan. Como expresamente declaran, su concepto es kelseniano:

“El acto antijurídico es delito si tiene una sanción penal y es una violación civil si tiene

como consecuencia una sanción civil; una sanción civil como la ejecución forzosa de la

que el fraude a la ley tributaria es el presupuesto”.

Al margen de otras aclaraciones ya realizadas, hay que decir que ésta no es la referencia de

los ilícitos del artículo 305 y 325 CP.

De la misma manera que el vertido fortuito o inevitable en el medio ambiente de una

sustancia no prohibida ni limitada administrativamente (por desconocimiento de su

nocividad o imposibilidad de prohibición y/o limitación), pero con incidencia más o menos

probada en las cadenas tróficas o naturales y efectos “perjudiciales” para el medio ambiente

y/o para terceros, no es un delito ecológico, tampoco es un delito de defraudación tributaria

cumplir obligaciones tributarias de forma que, en su caso, resulten aplicables los artículos

15 y/o 16 LGT. En ninguno de los dos casos hay infracción penal de una obligación previa

medioambiental o tributaria.

Ferrajoli43, citado por Madrigal y Gómez-Lan en relación con el alcance del principio

constitucional de legalidad penal y la supuesta inaplicabilidad del mismo a los ilícitos

tributarios, ha destacado muy recientemente lo siguiente en relación con la concepción

kelseniana de “ilícito” ejercitada por dichos autores en su trabajo:

“Si en el plano de la teoría del derecho adoptamos, con Hans Kelsen, una definición de

“ilícito” que alude a cualquier hecho al que corresponde una “sanción” no podrá

decirse, desde la ausencia de sanciones sobre esta materia en el ordenamiento

internacional, que la guerra es (siempre) un ilícito; tanto es así que Kelsen, para

llegar a calificar a la guerra, a menos en la mayor parte de los casos, como un ilícito, se

vió forzado a atribuirle alguna clase de sanción, y por tanto a sostener que el bellum

43 Ferrajoli, L.: Garantismo. Una discusión sobre Derecho y Democracia. Editorial Trotta. Madrid 2006, página 40

- 80 -

iustum en respuesta a un ilícito internacional previo es en sí mismo una sanción. Una

tesis jurídica opuesta encontrará justificación en una definición teórica de “ilícito”

como toda “conducta prohibida”: en este caso, a partir de la prohibición formulada

en la Carta de Naciones Unidas (…) la guerra, es decir, el uso desregulado de la

fuerza, será calificable como “ilícito” por oposición al uso regulado de la fuerza que es,

por el contrario, la sanción”.

Ilícito a efectos penales sólo puede referirse a una “conducta prohibida” y contenida

expresamente como referencia tipo penal. El concepto kelseniano es incompatible con el

principio constitucional de legalidad penal si el hecho al que se anuda, en su caso, una

“sanción” no está expresamente contenido como referencia en el tipo penal o introduce una

indeterminación incompatible con la posibilidad de anticipar “ex ante” las conductas

penalmente prohibidas. Esta última función identificativa y de anticipación es la que el

artículo 325 CP atribuye a la contravención directa de “las leyes u otras disposiciones de

carácter general protectoras del medio ambiente”, como referencia imprescindible del tipo

penal. Lo mismo debe decirse del artículo 305 CP, y así lo ha entendido, acertadamente, el

TC en la STC 120/2005.

En el mismo sentido se ha pronunciado también, más recientemente, la STC 283/2006, de 9

de Octubre, respecto del delito de intrusismo profesional tipificado en el artículo 403 del

Código Penal:

“De lo acabado de exponer podemos concluir que la integración de la ley penal en blanco recogida en el art. 403 CP no ha venido presidida únicamente por el Real Decreto 127/1984, sino además por un informe técnico carente, obviamente, de carácter normativo y por la resolución administrativa que aprueba el plan de formación de la especialidad médica. Esa difusa labor exegética operada por el órgano judicial viene motivada por el hecho de que, tal como denuncia el recurrente, el citado Real Decreto no recoge un elenco de las actividades médicas que habrían de corresponder a cada una de las especialidades, limitándose a formular con carácter genérico, en su artículo 1, la obligatoriedad de obtener el título de médico especialista para ejercer la profesión con dicho carácter. Expresado en otros términos, nos hallamos ante una suerte de “remisión normativa en cadena”, debiendo acudir, para determinar el contenido de la prohibición, en primer lugar al Real Decreto 127/1984, y descender después hasta una resolución administrativa reguladora de los planes de formación para con ella concretar los perfiles de actividad de la especialidad correspondiente. Debemos a continuación plantearnos si tal configuración normativa se muestra respetuosa con la exigencia de lex certa y con el derecho fundamental a no ser

- 81 -

condenado en aplicación de una norma indeterminada, que se integra en el haz de garantías que conforman el art. 25.1 CE. A tenor de la doctrina que sobre tal derecho fundamental y sobre su proyección a las leyes penales en blanco hemos venido manteniendo, y que ya hemos tenido ocasión de exponer, la respuesta ha de ser negativa, razón por la que hemos de otorgar el amparo. En efecto si, como hemos visto, para que resulte “salvaguardada la función de garantía del tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación penalmente conminada” es preciso que “la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite” (STC 34/2005, de 17 de febrero, FJ 3), no puede considerarse bastante a tal fin de certeza una ley que debe complementarse por remisión a un Real Decreto que, a su vez, tampoco determina el elenco de conductas prohibidas (en tanto en cuanto, como ya hemos destacado, no delimita la “actividad profesional” reservada a quienes posean el título oficial de cirujano plástico, ni ningún otro), sino que es preciso acudir a otra disposición administrativa, la cual, por su parte, tiene por objeto el programa de formación académica de la especialidad y cuya remisión en el Real Decreto, a los efectos de concretar el marco de aplicación de su artículo 1, tampoco es expresa. (…)

Pues bien, desde similares presupuestos tenemos que partir en el caso que nos ocupa para considerar vulnerado el art. 25.1 CE, entendiendo que, desde la garantía de certeza, a la hora de establecer el contenido de la prohibición, el límite de la remisión en materia de intrusismo debería agotarse en el citado Real Decreto 127/1984, sin que sea acorde con el derecho invocado tener que descender a una disposición administrativa como la resolución de la Secretaría de Estado de Universidades antes mencionada.”

14. UN ESBOZO DE IMPLICACIONES CONSTITUCIONALES ADICIONALES

Al margen de lo que antecede, nos parece que exigir el contribuyente una responsabilidad

penal en supuestos en los que ha habido por su parte un cumplimiento “prima facie” de la

obligación tributaria representa una alteración injustificada del equilibrio constitucional de

poderes, por exigir a los ciudadanos contribuyentes un nivel de responsabilidad y diligencia

a efectos penales superior al que es exigible a los tres poderes constitucionales: el

legislativo, el ejecutivo y el judicial.

Como el tributo se exige, con base en la ley tributaria, por la Administración en primer

lugar, no está de más hacer referencia a que las “conductas” administrativas equivalentes al

fraude y/o simulación de los contribuyentes no están tipificadas como delito de

prevaricación, tal y como el mismo se aplica por la jurisprudencia penal.

- 82 -

Dichas “conductas” serían, como ha señalado la doctrina, aquéllas constitutivas de una

desviación de poder administrativa.

Nos parece claro, por ejemplo, que una liquidación tributaria que aplica los estándares de

los artículos 15 y/o 16 de la LGT en contradicción con los preceptos definidores del hecho

imponible, y/o con el artículo 14 de la LGT, puede considerarse constitutiva de desviación

de poder, con independencia de que, además, pueda considerarse o no que infringe alguno

de dichos artículos.

Parafraseando la definición de desviación de poder de Atienza y Ruiz Manero44,

tendríamos, en nuestro caso, lo siguiente:

“La liquidación A realizada por una Administración O en la circunstancia X supone

una desviación de poder sí y solo si:

1) Existe un estándar (artículos 15 y/o 16) que puede ser usado por O para, en las

circunstancias X, dictar la liquidación A con una obligación tributaria R que

rechaza el cumplimiento previo del sujeto pasivo.

2) Como consecuencia de R, se produce al sujeto pasivo un estado de cosas E que

supone un daño injustificado, que trata de evitarse mediante otras reglas o

principios.

3) R es un medio para E.

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para

generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ esta prohibido

usar el estándar de forma que se alcance por medio de R la consecuencia E. Por

ello el resultado R debe considerarse como inválido (regulativamente) en la

medida en que conduzca a E”.

No nos parece que quepa cuestionar que la aplicación indebida de los artículos 15 y 16 de

la LGT incurriría en una desviación de podría o puede calificarse como tal. Tampoco que

44 Obr.cit., pagina 97

- 83 -

igualmente incurre en una desviación de poder la exigencia del tributo por aplicación de

uno de los estándares, cuando sólo el otro podría, en su caso, considerarse aplicable45.

Sin embargo, nadie considera que dicha desviación de poder, que Atienza y Ruiz Manero

califican, en nuestra opinión con todo acierto, como “ilícito atípico” al igual que el fraude

de ley, pueda ser constitutiva de un delito de prevaricación del funcionario que dictó dicho

acto administrativo de liquidación46.

La razón para que no se considere “per se” delito de prevaricación es similar, si no idéntica,

a la aquí invocada respecto del fraude y/o la simulación tributarios.

¿Por qué entonces se insiste en que las conductas en fraude y/o simulación tributarias

representan comportamientos penalmente ilícitos? ¿Es que es exigible a los contribuyentes

una responsabilidad mayor que la exigible a los funcionarios responsables de la

comprobación de los impuestos?

Si fuera así, ¿no representa éste mayor nivel de responsabilidad una exigencia incompatible

con los artículos 9 y 14 de la Constitución Española y con un sistema tributario basado en

la ley tributaria y no en la amenaza de la ley penal como mecanismo de exacción del

tributo (artículo 31.3 CE)?

45 Por ejemplo, según nuestra opinión las SSTS de 14, 21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) que aprecian una simulación tributaria inexistente por ser ésta la calificación de las autoridades tributarias y a pesar de que sólo podría, en su caso, haberse apreciado fraude en lo que respecta a la reducción de la deuda asumida de la base imponible de Impuesto sobre Donaciones.

46 Por todas, sobre la diferencia entre ilicitud y prevaricación administrativa, la sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 18 de Julio de 2005: “Numerosas Sentencias de esta Sala han señalado criterios de diferenciación entre el ilícito administrativo, susceptible de corrección por la propia Administración y la jurisdicción administrativa, del ilícito constitutivo de delito. En la STS 28.1194, se afirma «debe alcanzar la categoría de manifiesta, insufrible para la armonía del ordenamiento jurídico que no soporta, sin graves quebrantamientos de sus principios rectores, que las Administraciones públicas se aparten de los principios de objetividad y del servicio de los intereses generales que le vienen impuestos por la Constitución. No se da por el simple hecho de que se hayan vulnerado las formalidades legales, ya que estos defectos deben y pueden quedar corregidos en la vía administrativa,... el derecho penal sólo justifica su aplicación en los supuestos en los que el acto administrativo presente caracteres notoriamente contradictorios con los valores que debe salvaguardar y respetar». En otras Sentencias se refiere que la duda razonable sobre la legalidad del acto administrativo hace desvanecer la idea de hecho delictivo pues la ilegalidad debe ser clara y manifiesta”.

- 84 -

Nos parece que si tanto los ciudadanos como los poderes públicos (art. 9.1 CE) “están

sujetos a la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico” dicha sujeción no puede

permitir anomalías del tipo de las que en otro caso se producirían. La libertad penal del

contribuyente no está limitada y/o afectada por estándares tributarios como los contenidos

en los artículos 15 y/o 16 de la LGT si, en relación con los mismos, los funcionarios que

los aplican tampoco pueden verse afectados en su inmunidad penal. En un ámbito de

equilibrios tan delicados como el tributario, la corrección por aplicación de estándares y en

su caso sanciones debería restringirse al ámbito administrativo, si es que quiere evitarse

una quiebra grave e infundada de los principios constitucionales. Así lo ha entendido

también la STC 120/2005, aunque por otras fundadas razones planteadas en vía de amparo.

Ello no quiere decir que en la situación no puedan apreciarse, adicionalmente, las razones

de vinculación común aquí invocadas. Al hacerlo, nadie niega la condición de “potentior

persona” de la Administración Tributaria, lo que se niega es que a dicha relación (que

incluye la autotutela declarativa y ejecutiva en materia tributaria) se añada una

responsabilidad penal que destruye toda libertad en el ámbito tributario y que exige al

contribuyente una responsabilidad penal por “inobservancia” de los estándares de los

artículos 15 y/o 16 de la LGT, cuando, paralelamente, no se exige la misma

responsabilidad a los funcionarios encargados de su aplicación. El desequilibrio

constitucional resultante sería preocupante.

Lo mismo podría decirse de la responsabilidad penal de los jueces en relación con sus

sentencias o resoluciones injustas en la materia (artículos 446 y 447 CP) y también, nos

parece, de la inviolabilidad de que gozan Diputados y Senadores “por las opiniones

manifestadas en el ejercicio de sus funciones” (art. 71.1. CE).

No es, desde luego, el mejor mecanismo constitucional que las “opiniones” de los

contribuyentes sobre los estándares tributarios estén sometidas a la amenaza de la coacción

penal. Incluso aunque dicha conducta fuera objetivamente “tipificada” como delito de

defraudación tributaria.

Atienza y Ruiz Manero 47consideran que los “ilícitos atípicos”, esto es, las conductas que

resultan ilícitas por oponerse no a una regla (de acuerdo con la cual aparecen como “prima

47 Obr. Cit., páginas115-122

- 85 -

facie permitidas”) sino a algún principio (que determine que estén finalmente prohibidas)

“tienen su “conversa” en la “licitud atípica”, esto es, en aquellas conductas “que aparecen

como prima facie prohibidas porque resultan subsumibles en una regla prohibitiva pero

que, a la luz de los principios relevantes del sistema jurídico, resultan finalmente

permitidas”.

Es claro que no es el supuesto aquí considerado, porque ni los estándares de los artículos

15 y/o 16 de la LGT se refieren a “conductas” ni dichos artículos “prohíben” penalmente,

como tales, a los sujetos pasivos cualquier conducta que pueda finalmente considerarse

incompatible con los mismos.

Pero sí es significativo que, uno de los supuestos que consideran como de “licitud atípica”

(la “tolerancia jurídica”)48, se caracteriza por la existencia de “dos sistemas normativos de

referencia: uno al que llama “sistema normativo básico”, que lleva a prohibir el acto; y

otro, de un nivel superior al que llama “sistema normativo justificante”, que provee los

argumentos para levantar la prohibición inicial”.

El equivalente a esta situación, también según Atienza y Ruiz Manero, lo encontramos “al

menos en los derechos desarrollados, en la existencia de una cierta fusión entre el nivel de

las reglas y el de los principios; por eso, una cierta conducta puede estar prohibida por el

sistema de reglas, pero permitida según el sistema de principios. Esto, naturalmente, no

significa que el derecho, frente a un determinado caso, provea dos soluciones distintas, el

derecho “habla con una sola voz”; lo que quiere decir que, consideradas todas las cosas,

esto es, confrontado el sistema de reglas y el sistema de principios, la conducta resulta

finalmente permitida (permisión que, naturalmente, ha de mantenerse para el futuro

siempre que se den esas mismas condiciones)”.

Cuando el “sistema normativo básico” no prohíbe con ninguna regla, sino que sólo permite

que determinadas obligaciones tributarias sean , en su caso, precisadas por la aplicación de

estándares, dicho sistema no debería utilizarse para integrar, con el resultado de la

48 Obr.cit., página 116-120.Dichos autores mencionan el “principio de insignificancia” en el derecho penal y ponen el ejemplo de la cantidad ínfima a efectos del tráfico de drogas.

- 86 -

aplicación del estándar, una prohibición de naturaleza penal que no incluye bajo su

referencia dicha conducta, porque dicha integración es contraria al principio constitucional

de legalidad penal (art. 25.1.CE) y a la regla de clausura del sistema penal (lo que no está

(penalmente) prohibido está (penalmente permitido), operando como sistemas normativos

justificantes.

Que la conducta sea, en su caso, administrativamente sancionable no quiere decir que

pueda ser penalmente sancionable. No hay continuidad aquí porque el sistema

sancionador, aunque se apliquen los mismos principios garantistas, es plural. “La ilicitud

atípica” descrita por Atienza y Ruiz Manero pone de manifiesto, en nuestra opinión, dicho

pluralismo y la circunstancia de que el mismo surge por el juego combinado de reglas y

estándares o principios en situaciones de complejidad que no pueden ser abordadas a través

de reglas exclusivamente. El Derecho Penal se basa, exclusiva o preponderadamente, en

reglas y por ello, no es, al margen de otras consideraciones constitucionales de principio,

un instrumento adecuado para “reducir” la complejidad tributaria que abordan los

estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz afirman que la STC 120/2005 obedece a un “mero

prejuicio ideológico”. A nosotros, con arreglo a lo que antecede, nos parece que el

“prejuicio”, en el sentido fuerte de juicio infundado, sólo existe en su crítica de las SSTC

120/2005 y 48/2006.

15. CONCLUSIONES

PRIMERA.- Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o

jurídicos imputados por Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006

sobre incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de las

condenas por delito de defraudación tributaria a título de fraude o simulación tributarios.

El fraude y/o la simulación tributarios no pueden considerares elementos normativos del

tipo penal porque no están mencionados por el mismo. Tampoco pueden considerarse

incluidos en el significado de “defraudación” o “elusión de las obligaciones tributarias”

porque en ambos hay un cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo el contenido

de una regla sobre el hecho imponible de la misma. El tipo penal no puede integrarse por

- 87 -

una “ascensión semántica” indefinida, ni por una “ascensión semántica” que aplique

normas extrapenales de segundo nivel no mencionadas por el tipo penal. Esto es lo que

sucedería en el caso de la sanción penal del fraude y la simulación tributarios.

La teoría general de la referencia, y cómo la misma se entiende o aplica por la doctrina

penal a efectos del delito ecológico, confirman lo anterior de una manera clara e

incontestable. La referencia de la aplicación de los artículos 15 ó 16 de la LGT no puede

ser la misma que la referencia de las obligaciones tributarias directamente incumplidas

porque en otro caso sobrarían dichos artículos. Pero si la referencia no es la misma,

tampoco puede introducirse en el tipo cuando no existe un término o mención que lo

permita. La STC 119/1992 es inequívoca y sumamente ilustrativa sobre esta cuestión. De la

misma manera que el artículo 123 del CP no contenía como referencia la de los símbolos

de las Comunidades Autónomas ( sino solo los de España), el artículo 305 del CP no

contiene la referencia al fraude o la simulación tributarios sino solo la referencia a las

obligaciones tributarias directamente infringidas. Puesto que el fenómeno, y la referencia,

son distintos, la norma penal debería mencionar expresamente a ambos. La expresión

“elusión del pago de los tributos” no incluye el fraude ni la simulación tributarios porque

en ambos hay cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo una regla “prima facie”

aplicable y porque los estándares del fraude o la simulación no son reglas que determinen

“ex ante” el hecho imponible determinante de la obligación incumplida ni, en

consecuencia, que los sujetos hayan infringido una obligación tributaria. Sólo cuándo, en

su caso, por aplicación de los estándares se integra “ex post facto” la obligación es posible

considerar que la misma es jurídicamente exigible. A diferencia del ejemplo de la

“ajenidad” (artículo 234 CP), en el fraude o la simulación tributarios no existe “ex ante”

ninguna regla que determine un contenido de la obligación tributaria exigible distinto del

cumplido por los sujetos pasivos.

El tipo penal es un “designador rígido” cuya referencia, o insuficiencia, no puede alterarse

por vía de interpretación. El fraude de ley y la simulación tributarios constituyen una

referencia distinta de la “elusión” y no están incluidos en el tipo.

La STC 120/2005 obliga a los órganos judiciales como consecuencia de lo establecido en el

artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y a las autoridades y funcionarios con

competencia tributarias como consecuencia del artículo 164 de la CE.

- 88 -

SEGUNDA.- Los artículos 15 y/o 16 LGT exigen una previa “declaración” de existencia

de fraude o simulación a las autoridades fiscales. Si la misma no se hubiera producido antes

del enjuiciamiento penal, el problema del tipo penal “abierto” sería, en nuestra opinión,

todavía más acusado Si, por el contrario, dicha declaración administrativa se hubiera

producido, sería inevitable tratar la misma como una cuestión prejudicial devolutiva porque

la obligación no podría reputarse como existente hasta que no exista sentencia firme no

penal sobre el fraude o la simulación puramente tributarios. Si, por último, las autoridades

fiscales trataran de evitar la recurribilidad en vía contenciosa omitiendo la declaración de

existencia de fraude o simulación, a pesar de la existencia de un procedimiento penal en

curso por los mismos hechos, la inactividad administrativa constituiría, en nuestra opinión,

una desviación de poder recurrible en vía contenciosa (artículo 25.2 de la Ley 29/1998).

Una cuestión sumamente relevante sería, también, la de si la actividad materialmente

administrativa de “liquidación” del juez penal, sin la previa declaración administrativa de

existencia del fraude o simulación, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia

impositiva susceptible de amparo constitucional. Dicha función administrativa, reservada a

los órganos administrativos por los artículos 15 y/o 16 LGT, no podría ser ejercitada por un

juez penal sin infringir el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. El artículo 43.1

de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional concede amparo constitucional contra las

violaciones de derechos por “vía de hecho” administrativa. En principio nos parece que

dicho requisito debería igualmente apreciarse cuando concurre una inactividad

administrativa legalmente exigida y un actuación del juez penal, material y formalmente

administrativa, y constitutiva de vía de hecho por haberse omitido el procedimiento

administrativo aplicable (manque de procédure) y producirse “ultra vires” de los poderes

concedidos por el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

En la actualidad, en el supuesto del delito fiscal, la deuda tributaria se exige a título de

responsabilidad civil (Disposición Adicional Décima de la LGT) y, por tanto, sólo surgiría

como responsabilidad civil derivada del delito, cuando se declara el mismo en la sentencia.

Por consiguiente, la obligación tributaria, en estos supuestos, sería inseparable del delito y

no puede decirse que exista, antes de la sentencia penal, una obligación tributaria

infringida, si el sujeto pasivo ajustó su tributación al hecho imponible de una norma

tributaria, rechazándose a posteriori dicha tributación en la sentencia por aplicación de los

artículos 15 y/o 16 de la LGT

- 89 -

TERCERA.- Constituye una grave anomalía constitucional que la simulación tributaria

pueda ser corregida tanto en vía contencioso-administrativa (SSTS (GESA) aquí

comentadas) como penal (STC 48/2006), sin que ello obedezca a ninguna razón

previamente establecida por una ley. En un proceso penal con este objeto, nos parece que

los sujetos pasivos podrían, lícitamente, plantear una infracción de sus derechos

constitucionales. Principalmente del derecho a la igualdad (art. 14 CE) vulnerado cuando

una misma conducta pueda ser corregida en vía penal o en vía contenciosa como

consecuencia de una decisión legalmente no vinculada de los órganos administrativos y/o

judiciales. No nos parece que pudiera afirmarse, en contra de dicho planteamiento, que las

decisiones jurisdiccionales en vía contenciosa constituyan una suerte de “precedente

ilegal”. La STC 48/2006 no consideró siquiera esta cuestión, que tampoco fue planteada en

el amparo.

CUARTA.-Como hemos indicado en otro lugar, la relación entre el fraude y la simulación

tributarios debería reconsiderarse a efectos penales por el Tribunal Supremo y el Tribunal

Constitucional (STC 48/2006), en el sentido de considerar que el presupuesto fáctico

exclusivo de la simulación tributaria (y civil) sin fraude (si es que fuera posible) no

integraría el tipo penal porque, tanto si se considerara en relación de concurso de leyes

(artículo 8 CP) como si se considerara en relación de concurso “ideal” de delitos (artículo

77 CP), dicho presupuesto coincidiría con el presupuesto fáctico del fraude tributario

(penalmente atípico) y entre ambos existiría identidad parcial. No puede, además, ser

compatible con el principio constitucional de legalidad penal y con el “non bis in idem” la

tipicidad y atipicidad simultáneas de los dos presupuestos fácticos parcialmente

coincidentes, cuando la norma penal (en blanco) no ha singularizado en su descripción

típica el elemento diferencial del presupuesto típico parcialmente coincidente. Entenderlo

de otra manera sería, en nuestra opinión, considerar disponible el principio constitucional

de legalidad penal.

QUINTA.- El artículo 325 del Código Penal, que sigue la misma técnica de tipificación,

debería proporcionar un criterio claro en relación con los problemas planteados por el

artículo 305 del mismo cuerpo legal. De la misma manera que el vertido fortuito o

inevitable en el medio ambiente de una sustancia no prohibida ni limitada

administrativamente, pero con incidencia más o menos probada en las cadenas tróficas o

naturales y efectos “perjudiciales” para el medio ambiente y/o para terceros, no es un delito

- 90 -

ecológico, tampoco debería ser un delito de defraudación tributaria cumplir obligaciones

tributarias de forma que, en su caso, resulten aplicables los artículos 15 y/o 16 LGT. En

ninguno de los dos casos hay infracción de una obligación previa medioambiental o

tributaria (“contraviniendo las Leyes u otras disposiciones de carácter general”).

Ilícito a efectos penales sólo puede referirse a una “conducta prohibida” y contenida

expresamente como referencia en el tipo penal. Es incompatible con el principio

constitucional de legalidad penal un concepto de ilícito en el que el hecho al que se anuda,

en su caso, una “sanción” no esté expresamente contenido como referencia en el tipo penal

o introduzca una indeterminación incompatible con la posibilidad de anticipar “ex ante” las

conductas penalmente prohibidas. Esta última función identificativa y de anticipación es la

que el artículo 325 CP atribuye a la contravención directa de “las leyes u otras disposiciones

de carácter general protectoras del medio ambiente”, como referencia imprescindible del

tipo penal. Lo mismo debe decirse del artículo 305 CP, y así lo ha entendido,

acertadamente, el TC en la STC 120/2005.

SEXTA.- Las SSTS de 14, 21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) sobre donación de acciones

declaran un supuesto de simulación tributaria sin ocultación alguna y contradicen uno de

los supuestos básicos de la posición de Alonso Madrigal y Gómez-Lanz : que simulación

tributaria es legalmente equivalente a ocultación tributaria.

Dichas sentencias deberían ser tenidas en cuenta, también, por el TC en relación con la

STC 48/2006 que equipara, en el caso del amparo rechazado, simulación y ocultación

tributarias.

En nuestra opinión, las SSTS de 14, 21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) sobre donación de

acciones confirman nuestras conclusiones previas sobre la incompatibilidad de la sanción

penal del fraude y la simulación tributarios con el principio constitucional de legalidad

penal.

SEPTIMA.-La aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT para

determinar una deuda tributaria distinta de la cumplida por el sujeto pasivo y definida por

la ley podría llegar a considerarse a efectos tributarios,y no sólo penales, un supuesto de

determinación “ex post facto” del contenido de la obligación por una liquidación tributaria

que si bien no es, en sentido fuerte, “constitutiva”(si lo fuera sería contraria a Derecho),

- 91 -

tampoco es meramente “declarativa” de la misma (si lo fuera no serían necesarios los

artículos 15 ó 16 de la LGT y se aplicarían las reglas generales rechazadas en el caso o

aplicadas con un alcance restringido en relación con su aplicación general). Esta ha sido

una cuestión tradicionalmente discutida por la doctrina tributaria sin referencia a estos

supuestos concretos y que, en nuestra opinión, cobra una importancia renovada como

consecuencia de los mismos.

OCTAVA.- Al margen de su incidencia en la problemática penal aquí considerada, Las

SSTS de 14, 21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) habrían incurrido, en nuestra opinión, en

una indebida aplicación del artículo 25 de la LGT porque no constituirían supuesto alguno

de simulación negocial o tributaria y porque consideran la existencia de una donación

parcialmente onerosa por aplicación de un artículo del Código Civil que no era aplicable al

caso, desconociendo, además, el negocio de donación llevado a cabo por los cónyuges y la

necesaria consideración, en la determinación de sus efectos civiles y tributarios, de las

normas civiles sobre subrogación por pago, régimen económico matrimonial e

interpretación de los negocios jurídicos.

Por decirlo en los propios y clarificadores términos de la STS de 11 de mayo de 2004, las

SSTS de 14, 21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) sí habrían corregido “ el contenido de la

Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido”; y como

consecuencia de ello no sólo han integrado” el contenido de la norma al aplicarla, que es

misión genuina de este Tribunal Supremo “, sino que lo han alterado o modificado ,

restringiendo indebidamente la aplicación del tipo reducido de la Ley del IRPF a las

donaciones. Por ello se habría producido una infracción del artículo 14 de la LGT.

Las infracciones del artículo 14 de la LGT por sentencias de los órganos de la jurisdicción

contencioso-administrativa deberían considerarse susceptibles de amparo constitucional

por infracción de los artículos 14 y 24 de la CE.

Que defendamos, con un criterio “externo”, que las SSTS (GESA) habrían incurrido en

infracción del ordenamiento jurídico, no resta un ápice de eficacia al razonamiento de que

las mismas declaran una simulación tributaria en la que no existe ocultación alguna. Como

sentencias y jurisprudencia tributaria sobre esta cuestión no pueden, en modo alguno, ser

- 92 -

ignoradas en relación con la imputación penal de conductas también calificadas como

simulación tributaria.

NOVENA.-Todas las cuestiones tributarias y penales asociadas a la aplicación de los

estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT necesitan, en nuestra opinión, una urgente y

profunda revisión en beneficio de la justicia y la seguridad jurídica. Como contribución

menor y concreta, ofrecemos en el Anexo unas “redacciones legales alternativas” dirigidas,

simplemente, a intentar aclarar la situación actual y a promover la seguridad jurídica en el

ámbito penal del delito de defraudación tributaria. La cuestión de la simulación absoluta y

sus efectos nos parece especialmente delicada porque, como consecuencia de la autotutela

declarativa de la Administración sobre la simulación tributaria absoluta, podrían llegar a

calificarse como tales supuestos con base negocial real desde un punto de vista civil o

mercantil. Cuando la simulación fuera verdaderamente absoluta en sentido negocial, sería

ciertamente muy difícil sostener que hay un seguimiento de la regla correspondiente al

hecho imponible. Hasta donde conocemos, no existen precedentes tributarios sobre una

simulación tributaria de estas características, si bien algunas sentencias de la Sala de lo

penal del TS se han expresado, en nuestra opinión sin fundamento legal suficiente, en el

sentido de considerar determinados supuestos como de “simulación tributaria absoluta” o

próximos a dicha figura.

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ANEXO

REDACCIONES ALTERNATIVAS DEL ARTICULO 305 DEL CP (DEFRAUDACION

TRIBUTARIA) Y/O DEL ARTICULO 16 DE LA LGT

A) Precisando las conductas que hoy serían típicas según el autor:

Artículo 305.

1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o

local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o

ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o

disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota

defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones

o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será

castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada

cuantía.

A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe elusión del pago, obtención

o disfrute indebido de devoluciones o beneficios fiscales cuando no se presenten declaraciones o

se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con

importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,

productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria,

siempre que la incidencia en la cuota, devolución o beneficio fiscal derivada de la ocultación

exceda de 120.000 euros.

Las penas señaladas en el primer párrafo se aplicarán en su mitad superior cuando la

defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a. La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la

identidad del verdadero obligado tributario.

b. La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo

defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a

una pluralidad de obligados tributarios.

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Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de

obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos

fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de

tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se

estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a

doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la

cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho

imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este

artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía

defraudada excediera de 50.000 euros.

4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación

con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya

notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación

tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de

que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado

del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se

trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el

Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la

iniciación de diligencias.

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a

dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,

exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera

haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

B) Incorporando, en su caso, una mención expresa a la simulación negocial absoluta. El

conflicto en la aplicación de la norma (la STC 120/2005 excluye su tipicidad) y la

simulación relativa o puramente tributaria con base negocial ( la STC 48/2006 sí ha

admitido su tipicidad) no serían, en ningún caso, acciones típicas, sin perjuicio de su

corrección con arreglo a las normas tributarias:

- 95 -

Artículo 305.

1.El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o

local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o

ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o

disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota

defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones

o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será

castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada

cuantía.

A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá:

a) que existe elusión del pago, obtención o disfrute indebido de devoluciones o beneficios

fiscales cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se

incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o

parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en

la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia en la cuota, devolución o

beneficio fiscal derivada de la ocultación exceda de 120.000 euros.

b) que existe elusión del pago, obtención o disfrute indebido de devoluciones o beneficios

fiscales cuando, aún habiéndose presentado declaraciones tributarias en las que no se hayan

incluido hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que no se hayan

omitido total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro

dato , se hayan presentado declaraciones tributarias en las que se hayan incluido actos o

negocios jurídicos absolutamente simulados y carentes de toda realidad negocial, siempre que la

incidencia en la cuota, devolución o beneficio fiscal derivada de su absoluta simulación exceda

de 120.000 euros.

Las penas señaladas en el primer párrafo se aplicarán en su mitad superior cuando la

defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad

del verdadero obligado tributario.

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b La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo

defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una

pluralidad de obligados tributarios.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de

obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos

fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de

tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se

estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a

doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la

cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho

imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este

artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía

defraudada excediera de 50.000 euros.

4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación

con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya

notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación

tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de

que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado

del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se

trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el

Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la

iniciación de diligencias.

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a

dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,

exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera

haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

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C)Tipificación penal de la simulación absoluta mediante una claúsula de remisión inversa

en el artículo 16 de la LGT (sujeta a los límites constitucionales de la jurisprudencia

constitucional sobre esta cuestión ):

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el

efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el

correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los

exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se

exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

4.- Cuando se hayan incluido en las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos

actos o negocios jurídicos absolutamente simulados y carentes de toda realidad negocial que

hayan determinado la elusión del pago, obtención o disfrute indebido de devoluciones o

beneficios fiscales por el importe a que se refiere el artículo 305 del Código Penal, la

Administración tributaria, después de declarar la simulación absoluta en el correspondiente acto

de liquidación, seguirá el procedimiento establecido en el artículo 180 de esta ley.

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