Contabilidad y TributaciónComentarios y Casos Prácticos

ISSN: 1138-9540

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REVISIÓN DEL CONCEPTO DE «ENTIDAD PATRIMONIAL» A LA LUZ DE LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PATRIMONIALIDAD SOBREVENIDAFrancisco Arasteny TorregrosaEconomista y asesor fiscal.Córporis Economistas & Abogados

Carlos Mahiques Gómez Economista y asesor fiscal.Córporis Economistas & Abogados

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REVISIÓN DEL CONCEPTO DE «ENTIDAD PATRIMONIAL» A LA LUZ DE LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PATRIMONIALIDAD SOBREVENIDA

Francisco Arasteny TorregrosaEconomista y asesor fiscal.

Córporis Economistas & Abogados

Carlos Mahiques Gómez Economista y asesor fiscal.

Córporis Economistas & Abogados

TRIBUTACIÓN│ Sumario Sumario │

Extracto

El presente artículo intenta aclarar el concepto de «entidad patrimonial» siguiendo los principa-les criterios expuestos recientemente por la Dirección General de Tributos, dada la escasa clari-dad de la norma en contraposición al gran número de entidades que pueden resultar afectadas por el fenómeno de la patrimonialidad sobrevenida que aborda temas tan conflictivos como el ámbito normativo, la relación entre los activos financieros y la patrimonialidad sobrevenida o bien las posibles alternativas para evitar la misma.

Palabras clave: entidad patrimonial; patrimonialidad sobrevenida; impuesto sobre sociedades; acti-vidad económica.

Fecha de entrada: 14-03-2017 / Fecha de aceptación: 28-04-2017 / Fecha de revisión: 30-05-2017

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TAXATION

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A REVIEW OF THE PATRIMONIAL ENTITY CONCEPT IN THE LIGHT OF CORPORATE TAX LAW 27/2014. SUPERVENING

HOLDING CHARACTER

Abstract

This article tries to explain the concept of Patrimonial Entity following the principal criteria exposed recently by the Dirección General de Tributos (DGT, General Tax Office), due to the poor definition of the policy in contraposition to the great number of entities that can be affected by the overcoming patrimoniality, that tries to address controversial problems like the regulatory environment, the relationship between the financial assets and the overcoming patrimoniality or the possible alternatives to avoid it.

Keywords: patrimonial entity; supervening holding character; corporate tax; economic activity.

Francisco Arasteny Torregrosa

Carlos Mahiques Gómez

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Patrimonialidad sobrevenidaF. Arasteny y C. Mahiques

I. Introducción

II. Marco normativo

A) Ámbito subjetivo B) Ámbito temporal

III. Concepto de «entidad patrimonial»

A) Delimitación negativa B) Delimitación positiva C) ¿Qué delimitación es la correcta: la positiva, la negativa o la conjugación de ambas?

IV. Conceptos clave

A) ¿Qué se entiende por «no computar» los activos o valores? B) ¿Qué entendemos por «dinero» y «derechos de crédito»? C) ¿Cómo se valoran las partidas? D) ¿Quécalificaciónconcretadebedarsealosdistintoselementosdeunaentidad?Opi-

nión de la DGT

V. Principales efectos de la patrimonialidad sobrevenida

VI. Situación futura y posibles medidas frente a la patrimonialidad sobrevenida

A) Situación futura B) Posibles medidas para evitar la patrimonialidad sobrevenida

VII. Conclusiones

Bibliografía

Sumario

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I. INTRODUCCIÓN

La importancia de la materia que nos disponemos a tratar proviene, no tanto de su –relati-va– novedad, como de los siguientes hechos:

• Enprimerlugar,porqueentendemosque,siladoctrinaadministrativaylassenten-ciasdelostribunalesquevayansurgiendovanenlalíneadeaplicarelpreceptodeforma literal, pueden convertirse en entidades patrimoniales una parte importante del tejido empresarial.

Encambio,enlamedidaenqueseopteporunainterpretaciónmásadaptadaalarealidadempresarialyalacontecerdiariodelmundoeconómico,estepreceptoten-dráunosefectosmenosdistorsionadoresdelaactividadeconómica.Denoserasí,influiráradicalyprofundamenteenaspectoscomo:lasinversionesrealizadas,losplazosenqueseefectúanlasoperaciones,lamaterializacióndelosbeneficiosylapolíticadedividendos.

• Y,ensegundolugar,porquedelacalificacióndeentidadpatrimonialsederivanconsecuencias tanto de tipo formal (por ejemplo, la necesidad de informar la con-dicióndeentidadpatrimonialenelmodelo200delimpuestosobresociedades)comodetipomaterial(posteriormentesecitandeformasucinta).

Enelpresenteartículo,intentamosanalizarlanormativaaplicablealasentidadespatrimo-niales,conjugándolaconladoctrinaadministrativamásreciente.

Para ello dedicamos un apartado primero al estudio de la normativa que actualmente resul-tadeaplicaciónenfuncióndeltipodesujetopasivo.Posteriormente,seexponeelconceptode«entidadpatrimonial»enunsegundoepígrafe.Eltercerapartadotieneporfinaclararalgunosele-mentosdelamateriaobjetodeestudio,conespecialatenciónalasconsultasmásrelevantesdelaDirecciónGeneraldeTributos(enadelante,DGT).También,seexponenlosprincipalesefectosdelapatrimonialidadsobrevenidaenlasiguienterúbricay,parafinalizar,losúltimosepígrafessededicanalestudiodelasituaciónfuturayposiblesmedidasatomar,yconclusionesfinales.

II. MARCO NORMATIVO

Paraefectuarunaprimeraaproximaciónalfenómenodelapatrimonialidad,debemosdis-tinguir:a)ámbito subjetivo,estoes,elsujetointeresado(personafísicaojurídica)enlacuestión,

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Patrimonialidad sobrevenidaF. Arasteny y C. Mahiques

yb)ámbito temporal.Esdenecesidadrealizartaldistinciónpuestoque,comodecíamos,lacali-ficacióncomopatrimonialdeunaentidadpuedetenerincidenciadirectaendiferentesimpuestos(impuestosobresociedades–IS–,impuestosobreelpatrimoniooimpuestosobresucesionesydonaciones),ylamismaserádiferenteenfuncióndelanormaqueresulteaplicable.

A) ÁMBITO SUBJETIVO

• Enelcasodeserpersonas físicas,enelámbitodelimpuestosobreelpatrimonio(odelimpuestosobresucesionesydonaciones)estaremosalodispuestoenlaLey19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio –LIP–.

• Enelcasoquenosocupa,altratarsedeunapersona jurídica(y,portanto,contri-buyenteporelIS–art.7–),desdelaentradaenvigordelaLey27/2014,de27denoviembre,delImpuestosobreSociedades(enadelante,LIS),debemosatender,concaráctergeneral,alartículo5,apartado2,delacitadanorma,elcualdebeen-tenderseeníntimaconexiónconelapartado1delmismoartículo.

LaaplicacióndelaLISderiva,tantodelalógicaaplicacióndelanormatributa-ria,comodelhechoadicionaldequeexistenpotentesargumentosquenosllevanadescartarlaaplicacióndelaLey35/2006,de28denoviembre,delImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicas...(enadelante,LIRPF).

Estosargumentosson,entreotros:

1. Enprimerlugar,lainexistencia de cualquier tipo de remisiónaestaúltimanormaenelartículo5delaLIS.Estehechoesdeterminante,yaquecuandolamismaLISquiereaplicarunanormadistinta,asíloestipuladeformaex-presa(porejemplo,cuandoelart.50remiteexpresamentealaLIRPFparaelconceptodeactividadeconómicaocuandoenrelaciónconentidadesdegestióndepatrimonioselart.87.1c).1.ºremitealaLIP.Caberecordarenestepuntoqueelantiguoartículo61delaanteriorLIShacíaunaremisiónalamismanormadelIRPF;remisión,comodecimos,ahorainexistente).

2. LaDGT,ensuConsultaVinculanteV3467/2016,de20dejulio(NFC061777),destaca la autonomía del conceptodeactividadeconómica–y,portanto,entendemosquetambiénpuedepredicarseelcarácterautónomodelcon-cepto de entidad patrimonial– en el IS, como veremos a posteriori.

3. Porúltimo,creemosquesibiendebeentendersesuperadoelprincipio de es-tanqueidad tributaria,dadoqueenlosúltimosaños–atravésdediversassentenciasdelTribunalSupremo–elmismohaquedadodebilitadoenmu-chas de sus facetas (v. gr.lavaloracióndebienesoelprocedimientodeins-pección),síexistiría,enestamateria,unasuertedecompartimento estanco enrelaciónconlosotrostributosqueregulanlamateriafueradelaLIS.Con

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ello, estamos descartando aplicar otros preceptos contenidos en las regula-ciones de distintos tributos que puedan tener cierta incidencia en la materia (estamospensandoenlosarts.4.DosLIVA,olosarts.27y29LIRPF).Ade-más,recuérdese,queantessíteníaunaincidencialanormativadelIRPFenla forma en que tributaban las sociedades patrimoniales en sede del IS.

Noobstante,apesardequetalycomohemosexpuestoenlospárrafosprecedentes,en-tendemos que para aquellos conceptos expresamente reguladosenlaLIShayqueestarexclusi-vamente a la misma, ello no nos impide cuestionarnos si para aquellos conceptos no incluidos expresamente cabríaacudiraotrasnormasdistintas.Esteplanteamientopuedesurgir,aunnivelmásconcreto,porejemplo,alpreguntarsequéseentiendeporbienesafectosynoafectosenrela-ciónconelartículo5.2,dadoqueestosconceptosnoestántipificadosenlaLIS.PodríaconvenirseenquesíquecabríaacudiralanormativadeotrostributosparalosconceptosnoexpresamentereguladosporlanormativadelIS;asíloentiende,porejemplo,elTribunalSuperiordeJusticiadeMadridenSentenciade7dejuniode2016(rec.núm.1113/2014–NFJ066952–)enuncasosimilar.DichasentenciaestablecíaantesdelaLIScuandonisiquieraelconceptodeactividadeconómicaaparecíaenlanorma:

«[...]AfaltadeunpreceptosimilarenlaLeydelImpuestosobreSociedadescabe acudiradichoartículo(art.27LIRPF)paradeterminarsiseejercerealmenteunaac-tividadeconómica,enelcasodequelaactividaddesarrolladaseaelarrendamientodeinmuebles,yaquelainterpretacióndelasnormastributariashadeserintegradoraycoherenteyasísehaaplicadoporestamismaSalaensupuestossimilaresalquenosocupa,comoenelrecurso257/2013[...]Elconcepto[...]vienedeterminadoenlanor-mativareguladoradelImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicas,loquenoesobstáculoparasuaplicaciónaotrosimpuestosporque,comoantessehaindicado,[...].

[...] no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimen-tos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concretanormaacudiendoalanormadeotrotextolegalquedelimitaunconceptoqueresultaindispensableparainterpretaryaplicaraquella.Y,porello,tampocoseinfrin-geelart.14delamencionadaley,puestoquelaAdministraciónnohahechousodelaanalogíapararechazarelbeneficiofiscal,sinoquelohadenegadopornocumplirlaentidadactoralosrequisitosqueexigenlasnormasfiscalesparasuaplicación».

Ahorabien,aceptarlaaplicacióndepreceptoscomoelartículo29delaLIRPFoelartículo22delReglamentodelIRPF(RIRPF),deentrada,produceciertorechazopornoajustarseexactamentealaflexibilidadrequeridaenlavidamercantil-societaria;yademás,seríaunagranlimitacióndadoqueelartículo29delaLIRPFexcluyecomoelementosafectostodaparticipaciónencualquierso-ciedadycualquiertipodecesióndefondosacualquiertercero.

Entodocaso,lomásclarohubierasidoqueelpropiolegisladorenelartículo5hubierarea-lizadounaconceptualizaciónmásexactadefiniendodeformaconcretalosbienesafectoscomo

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haceelartículo29delaLIRPF,obien,señalandolosrequisitosparaquetengantalconsideración(pudieranserestos:eluso,laexclusividadolanecesidad).Portanto,seríadeseablequetodasestascuestiones,dadoquenohansidorecogidasenlanormativasocietaria,vayansiendoconcretadasporlajurisprudenciayladoctrinaadministrativaconlamayorceleridad–yclaridad–posible.

Asípues,conbaseenloexpuestoenelpunto3,comulgamosconlaDGTcuandodichocen-troadministrativo,enlaConsultaV3744/2015,de26denoviembre(NFC057058),afirmaquelainterpretacióndelconceptodeactividadeconómica–y,portanto,entendemosquetambiéneldeentidadpatrimonialdadalaíntimaconexiónexistenteentreambosconceptos–enelmarcodelISdeberealizarsealaluzdelfuncionamientoempresarialsocietarioypuedediferirdelainter-pretaciónefectuadasegúnnormasdelIRPFenalgunosdesusextremos.

B) ÁMBITO TEMPORAL

Volviendoalámbitotemporalenrelaciónconlaaplicacióndelanorma,cabedistinguirdossituaciones en función de los periodos impositivos objeto de estudio:

• Enprimerlugar,paraperiodosimpositivosiniciadosdespués del 1 de enero de 2015,acudiremosalartículo5.2delaLIS.

• Encasocontrario,elReglamentodelIS(RIS)(aprobadoporelRD634/2015,de10dejulio)estableceensudisposiciónadicionalúnicaelcriterioaseguir:

«Conceptodeentidadpatrimonialenperiodosimpositivosiniciadosconanterioridada1deenerode2015.

Alosefectosdelodispuestoenelapartado2delartículo5,paradeter-minarsiunaentidadtieneonolacondicióndepatrimonialenperiodosim-positivosiniciadosconanterioridada1deenerode2015,setendráencuentala suma agregada de los balances anuales de los periodos impositivos corres-pondientesaltiempodetenenciadelaparticipación,conellímitedelosini-ciadosconposterioridada1deenerode2009,salvopruebaencontrario1».

1 Aesterespecto,simplementeañadirquedefiendelaDGT(ConsultaV0696/2016,de22defebrero–NFC058237–)quelapruebaalaqueserefiereelprecitadoartículodeberáserciertayreal.Además,señalaelórganoadministrativoquelapruebaencontrapodráaportarsetantoporelcontribuyentecomoporlaAdministración.Así,enelcasodequetraselcómputodelosbalancesmediosparalosaños2009-2014resultarequemásdel50%delactivoestánoafecto,seadmiteporlaDGTlaposibilidaddequeelcontribuyenteaportepruebadeterminandolacondicióndeentidadnopatrimonialencualquierañodetenenciadelasparticipaciones(nosolodesde2009)atravésdelosbalancestrimes-tralesmedios.Porotraparte,sielporcentajedebienesnoafectosfuerainferioralamitad,laAdministraciónpodríaprobarmediantelaacreditaciónqueencualquierperiododetenenciadelasparticipaciones(nosolodesde2009)–deacuerdo con los balances trimestrales– del ejercicio no fue patrimonial.

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Portodoloantesdicho,yaunariesgodeserredundantes,debemossentarqueparatodoslosperiodosimpositivosiniciadosapartirdel1deenerode2015,paracalificaralaentidadpa-trimonialcomotalhabráqueestaralodispuestoenelartículo5.2delanuevaLIS. Asimismo,sedeberáaplicartodalajurisprudenciaycriteriosadministrativosposterioresalvigordelanorma,asícomoaquellosanterioresrespectoaartículosyconceptosquenosehayanvistoalteradosporel cambio normativo, los cuales siguen, mutatis mutandis, siendo aplicables.

III. CONCEPTO DE «ENTIDAD PATRIMONIAL»

Enprimerlugar,yantesdepasaraunanálisismásminucioso,entendemosquedentrodelconceptode«entidadpatrimonial»existeunaespeciederamificación:

a) Unadefiniciónaplicableyconcreta,decarácterpositivo,quepodemosllamar«de-limitaciónpositiva».

b) Unadefiniciónquecumpleunpapelinformadorocomplementariodelaanterior,querevelaquizáelespíritudelanorma,peroque–pordesgraciaparaelcontribu-yente–noresultasuficienteparacalificaralasentidades,la«delimitaciónnegativa».

A) DELIMITACIÓN NEGATIVA

Elartículo5delaLIS,ensuapartado2,haceunacontraposición entre entidad patrimonial ylarealizacióndeunaactividadeconómica:«...seentenderáporentidad patrimonialyque,por tanto, no realiza una actividad económica».

Así,ensentidocontrario,la«entidadnopatrimonial»seríalaquerealizaunaactividadeco-nómica.Ademásdedelimitarelconceptodesdeunaperspectivanegativa,comoexponíamosantes,nospermitededucirlaconexiónconelconceptodeactividadeconómica.

Precisamente, en cuanto al concepto de «actividad económica», laDGT (ConsultaV3744/2015,de26denoviembre–NFC057058–,ytambiénlaV3383/2015,de3denoviembre–NFC056726–)reconocequelarealidadeconómicaponedemanifiestosituacionesenlasqueunaentidadposeeunpatrimonioinmobiliario(casodelaconsultante)relevante,paracuyages-tiónserequeriríaalmenosunapersonacontratada,realizandolaentidad,portanto,unaactividadeconómicaenlostérminosestablecidosenelartículo5delaLISy,sinembargo,eserequisitosevesuplidoporlasubcontratacióndeesagestiónaotrassociedadesespecializadas2.Curiosa-

2 Ladoctrinaadministrativaconsideraqueexisteactividadeconómicacuandounaentidadnotienepersonacontrata-daperoelarrendatariocuentaconunpatrimonioinmobiliariorelevanteylacontratacióndepersonassesupleconlasubcontratacióndelagestión.(«Estasituacióneslaqueseproduceenelpresentecaso,enlamedidaenquelaentidadtieneexternalizadasugestióny,enestecasoconcreto,talycomoseseñalaenelescritodeconsulta,lagestióndela

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mente,estecriteriodelasubcontrataciónnoloadmitelaDGT(V1329/2016,de31demarzo–NFC058804–,yV1330/2016,de31demarzo–NFC058805–)paraelarrendamientodeinmueblesensededelIRPFaefectosdeconsiderarloactividadeconómica.Ydecimoscuriosamente,por-quenospodemosencontrarconunasociedadquesegúnelISnoseapatrimonialy,encambio,síseconsiderepatrimonialalefectodevalorarsilaparticipaciónenlamismasociedadestáexentadelimpuestosobreelpatrimonio(dadalaremisióndelart.4.8LIPalaLIRPFenestamateria).

Enconclusión,sepuedeentenderquelaentidaddesarrollaunaactividadeconómica,auncuandolosmediosmaterialesyhumanosnecesariosparaintervenirenelmercadonosonpropiossino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.

Siguiendoconladicotomíaentreactividadeconómicayentidadpatrimonial,yteniendoclaroqueelpresentetrabajosecircunscribealterritoriofiscalcomún,dadalaidentidaddelanormaforalylaestatalencuantoalamateriaobjetodeestudio,queremostraeracolaciónunospárrafosdelaexposicióndemotivosdela–nueva–LeyForal26/2016,de28dediciembre,delImpuestossobreSociedades(Navarra),yaqueestanorma,apesardenoregirenlosterritoriosdederechotributariocomún,nospuededarunaideadecómodebemosentenderelconceptodeentidad patrimonial desde una perspectiva negativa:

«[...]b)Laincorporacióndelconceptodeentidad patrimonial, que toma como puntodepartidaalassociedadescuyaactividadprincipalconsisteenlagestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.Lacalificacióndeunaentidadcomopatrimonialsupone que esta no desarrolla actividad económica ydeterminará,entreotrascues-tiones,laimposibilidaddesuconsideracióncomopequeñaempresaomicroempresa,ademásderestriccionesenlaaplicacióndelaexenciónpordobleimposiciónylimi-tacionesalacompensacióndebasesliquidablesnegativas[...]».

Porúltimo,podemosseñalarqueestaconcepciónnegativasedesprendedevariasconsultasdelaDGTenlasquerespondeadistintascuestionessobreeltemadelapatrimonialidadsobrevenida.Entodasellas,empiezahaciendounaconfrontaciónentreentidadpatrimonialyejerciciodeacti-vidadeconómica(sirvadeejemplolaConsultaV2572/2015,de4deseptiembre–NFC056343–).

B) DELIMITACIÓN POSITIVA

Señalábamosenelapartadoanterior,alhablardeladelimitaciónnegativa,queelpreceptoobjetodeestudioefectúaenprimerlugarunaconfrontaciónentrepatrimonialidadyactividad

actividaddearrendamientodeinmueblesrequiere,dadaladimensióndelaactividadadesarrollarporlaconsultanteyelvolumeneimportanciadesusingresos,deladisposicióndeunaorganizaciónempresarialpropiaoatravésdeter-ceros.Asimismo,lagestióndebienesinmueblesdeciertaimportanciaresultamáseficienteatravésdelacontratacióndeprofesionalesdedicadosalagestióndeactivosquelacontratacióndeunempleado»).

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económica.Puesbien,seguidamente,elartículo5pasaaconcretarcómosabersilaentidadespatrimonial.

Yesque,juntoalaquehemosllamadodelimitaciónnegativa,laleyimponeunadelimita-ciónpositivaqueesmuchomásprecisa.

Desdeestaperspectiva,una sociedad será patrimonial por el hecho de que más de la mitad del activo esté constituido por:

• Valores*(elmismopreceptoadvierteacontinuaciónquedeterminados valores no se computan)3, o por

• Elementosnoafectos.

C) ¿QUÉ DELIMITACIÓN ES LA CORRECTA: LA POSITIVA, LA NEGATIVA O LA CONJUGACIÓN DE AMBAS?

Comosehavisto,existendosformasdeaproximarsealconceptodeentidadpatrimonial.Enestemomento,nosomosconocedoresdelcriterioquelaAdministraciónacogerá.

Noobstante,ennuestraopinión,sibienlomáslógicoestomarladelimitaciónpositiva,nodeberíaelprocesodecalificacióncomoentidadpatrimonialquedarenunmeroprocesocuantita-tivoquedesconozcalarealidaddelaempresa.Así,entendemos,pues,queladelimitaciónnegati-vajugaríaunimportantepapeldeinformarycontextualizarelcasoconcretoenelqueseefectúaelcálculoalqueserefiereelartículo5.2delaLIS.Enconclusión,aligualqueparaaproximarsealconceptode«actividadeconómica»hacefaltaconocerlarealidad,empresaporempresa,decadacaso(susmedios,materialesypersonales),paracalificaralasociedadcomoentidadpatri-monialnodeberíaignorarselarealidaddelamisma.

Denoserasí,yguiarseexclusivamenteporladelimitaciónpositiva,secorreelriesgodecalificarentidadesquesibien,sobreelpapel,puedenaparecercomopatrimoniales,enrealidad,enningúncasoestánremansandobeneficiosnilimitándosealagestióndeunpatrimonio.Yeste

3 «a)Losposeídosparadarcumplimientoaobligacioneslegalesoreglamentarias.[Afectaadeterminadossectoresdeactividadencuyanormativapropiaobligaainvertirpartedesuactivoenvalores:compañíasdeseguros,institucio-nesdeinversióncolectiva].b)Losqueincorporanderechosdecréditonacidosderelacionescontractualesestableci-dascomoconsecuenciadeldesarrollodeactividadeseconómicas[letras,pagarés,etc.,recibidoseneldesarrollodelaactividadempresarial].c)Losposeídosporsociedadesdevalorescomoconsecuenciadeldesarrollodesuactividad.d)Losqueotorguenalmenosel5%delcapitaldeunaentidadyseposeanduranteunplazomínimodeunañoconlafinalidaddedirigirygestionarlaparticipación,siemprequesedispongadelaoportunaorganizacióndemediosmaterialesyhumanos,ylaentidadparticipadanoseaentidadpatrimonial.Encasodegrupodesociedades,estacon-diciónsedeterminaaniveldelgrupo».

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tratamientoentendemosquevacontraelpropioobjetodelanuevaLIScuandoensuexposicióndemotivoshabladeneutralidadenlasinversiones,pornodecirlacontradicciónquesupondríafrentealatomadenuevasmedidascomolareservadecapitalizaciónqueincentivaelincremen-todelosfondospropios(encontradelrepartodedividendos).

IV. CONCEPTOS CLAVE

Convieneestudiardeformamásdetalladaalgunasnocionesqueporsusimplicacionespre-cisanunamayoratención,asícomootrasaclaracionesquelaDGTharealizadorecientemente:

A) ¿QUÉ SE ENTIENDE POR «NO COMPUTAR» LOS ACTIVOS O VALORES?

SeñalalaLISque«...nosecomputaneldineroolosderechosdecréditoprocedentesdelatransmisióndeelementosafectosodevaloresexcluidosdecómputorealizadaenelperiodooenlos dos anteriores».

Deentrada,vemosquesetratadeun«refugio»(safe harbor)comoremedioaconcretassituacionesdepatrimonialidadsobrevenida.Sepuedeobservarqueeste«paraguas»quedamuyrestringidoencomparaciónconlanormaaplicableanteriormente,yestoderivatantodeunali-mitacióndeíndoletemporal(periodoencursoolosdosanteriores)yotradenaturalezamaterial(soloresultaaplicablealdineroylosderechosdecrédito,ysiemprequeprocedandelatransmi-sióndeelementosafectosodevaloresnocomputables).Sisenospermitelaironía,diremosquese observa, por tanto, que este «refugio» no permite refugiar –valga la redundancia– ni a muchos elementosnidurantemuchotiempodela«tormentapatrimonial»encomparaciónconotros«re-fugios»demayorcabidayproteccióncomoeldelimpuestosobreelpatrimonio.

Entrandoyaaunanálisismásprofundo,realizaremosunestudiodeloscriteriosdoctrinalesmásrelevantesydeloscriteriosadministrativosyjurisprudencialespara,acontinuación,expo-nerquédebemosentenderpor«nocomputar».

1.Desdeunpuntodevistadoctrinal,laopinióndelosautoressepodríadividirendos:

a) Aquellosqueentiendenqueloselementosnocomputablesseconsideranafectos.

b) Aquellosotrosqueentiendenquelosnocomputablessimplementese excluyen del total del activo a tomar para efectuar el cálculo referidoenelartículo5.2,estoes,nosonniafectosninoafectos;simplementeseexcluyen.

Admitiendolasensatezdeambasposturas,anticipamosquecreemosmásacertadalapri-meraporlosmotivosqueposteriormenteexpondremos.

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2.Antesdeello,debemosseguirelestudiodeesteapartadoacudiendo–comoeslógico–alos criterios administrativos y jurisprudenciales:

1. DGT

PuedeobservarseenelpárrafosiguientecomolaDGTenConsultaV1968/2015,de23dejunio(NFC055223),noseinclinaaconsiderarafectoslosactivosnocomputablesy,simplemen-te, deja patente que no se consideran elementos no afectos:

«[...]Consecuentemente,paradeterminarsimásdelamitaddelactivodeunaen-tidadestáonoafectoalejerciciodeunaactividadeconómica,seexcluyedelcómputocomonoafectos–loquenosignificanecesariamentelaproposicióncontraria,esdecir,queesténafectos–losquesedeterminanenelpunto2.ºporloque,noseconsidera-ráncomo"noafectos"[...]».

Noobstante,conanterioridad(V0676/2005,de25deabril–NFC020776–)laDGThabíadichoqueelactivonoafectoseobteníarestandoalactivototalelactivoafectoalaactividadylosactivosyvaloresque–segúnlanormativavigenteentonces–resultabannocomputables:

«Enconsecuencia,paralacomprobacióndelrequisitodelacomposicióndelactivoalosefectosdelacalificacióndelasociedadcomopatrimonialseseñalaenlaletraa)delartículotranscritoqueladeterminacióndeque"másdelamitaddesuactivoestéconstituidoporvaloresoquemásdelamitaddesuactivonoestéafectoaactividadeseconómicas"resultarácomoconsecuenciadelcálculodelsiguientealgoritmo:deltotaldelactivodelbalancedelasociedadhabríandededucirse,porunaparteloselementosdelactivoafectosaactividadeseconómicasylosvaloresnocomputablesdeacuerdoconelnúmero1.ºdelaletraa)delartículo61.1,yporotra,losvaloresyelementosnoafectoscuyopreciodeadquisiciónnosupereelimportedelosbeneficiosnodistribui-dosquecumplanlascondicionesestablecidasenelnúmero2.ºdeesemismoprecepto,obteniendoelimportedelactivonoafectoaactividadeseconómicasquedeberácom-pararse con el activo total a los efectos de determinar el porcentaje correspondiente».

2. Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)

ElTEACenResoluciónde2dejuliode2015,R.G.2185/2012(NFJ059385),recogeelcriteriodelTribunalSupremoque,acontinuación,pasamosaexponer.

3. Tribunal Supremo

EntiendeelAltoTribunal enSentenciade3deabrilde2014 (rec.núm.6437/2011 –NFJ057850–),ensufundamentooctavo,que«nocomputar»implicacomputarloscomoafectos.

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ElpronunciamientodelTribunalSupremoderivadeunrecursodecasacióninterpuestofrenteaunaSentenciadelaAudienciaNacionalde20deoctubrede2014(rec.núm.470/2008–NFJ044998–)medianteelcuallaSaladeloContencioso-AdministrativodelTribunalSupremoconfirmaelcriteriodelaAudienciaNacionalfrentealaspretensionesdelaparterecurrentequeargumentabaquenocomputarimplicanoconsiderarenmodoalgunolosactivosencuestión.

EstasentenciaserefierealanormativapreviaalaentradaenvigordelaLIS,noobstante,entendemosextensiblealanormaactualmentevigentelainterpretaciónotorgadaalaexpresión«nosecomputará»dadoquelafinalidadperseguidaenamboscasoseslamismaalpretenderex-cluirdeterminadosactivosaefectosderealizaruncálculoconcreto.

Unavezvistosloscriteriosdoctrinales,administrativosyjurisprudenciales,pareceserqueelcriteriovigenteseráeldeconsiderarquelosactivosnocomputablessonactivosafectosy,portanto,formanpartedelactivototalalosefectosdelcómputodelapatrimonialidad.

B) ¿QUÉ ENTENDEMOS POR «DINERO» Y «DERECHOS DE CRÉDITO»?

Puesbien,acudiendoalmododeinterpretarlasnormasprevistasenelartículo12delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria,podemosconcluirquecabeentenderpordinero laspartidasregistradasenelgrupo5(cuentasfinancieras)oentesorería(subgrupo57).

Encuantoaltérminoderecho de crédito, podemos entender aquellos registros producidos enlascuentasdelgrupo5obienenlossubgrupos43y44,estoes,clientesydeudores.

Posteriormente,veremoscomolaDGThaanalizadoenvariasconsultaseltratamientoquedeberecibirunapluralidaddeactivosfinancierosalosquedistintospronunciamientosdetribu-tos se ha referido.

C) ¿CÓMO SE VALORAN LAS PARTIDAS?

Encuantoalvalordelasmagnitudesqueinfluyenenelcálculoqueladelimitaciónpositivaexige,lavaloracióndelactivo,delosvaloresydeloselementosnoafectosserálaqueresultedela media de los balances trimestrales de la entidad o, en su caso, de los consolidados4.

Encoherenciaconlanormativacontable,habráquevalorarlassegúnlosvaloresquesedes-prendendelbalance.Esdecir,sevaloraránporelvalorquefiguraenlacuentacorrespondientedeloselementosmenoslosdeteriorosquedisminuyansuvalor,odichoenotrostérminos,por

4 Esto,noobstante,deloantesexpresadoparaelcasoespecíficoqueregulaelnuevoRIS,enelque,comohemosex-presado,setendráencuentalasumaagregadadelosbalancesanualesdelosperiodosimpositivoscorrespondientesaltiempodetenenciadelaparticipación,conellímitedelosiniciadosconposterioridada1deenerode2009.

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suvalor«neto»contable(ycuandoelactivofueraamortizablesetomaráelvalornetotantodelosdeterioroscomodelasamortizacionesacumuladas).

D) ¿QUÉ CALIFICACIÓN CONCRETA DEBE DARSE A LOS DISTINTOS ELE-MENTOS DE UNA ENTIDAD? OPINIÓN DE LA DGT

Comenzamosseñalandoque,comoeslógico,yademástalycomoparecedesprendersedelaopinióndelreferidocentrodirectivo(V1968/2015,de23dejunio–NFC055223–),sonelementosafectosloselementosnecesariosparaeldesarrollodealgunaactividadeconómica(«Ahorabien,dejandoaunladotaleselementos,tampocoexistenelementos afectos,porlaobviarazóndequenopuedenexistirelementos necesarios paraeldesarrollodealgunaactividadeconómicacuandoestanoexiste,talycomoelpropioescritoreconoce.Porlotanto,laSociedadLimitadaselimitaagestionarunpatrimoniomobiliarioeinmobiliario,loquelaexcluyedelaccesoalaexención...»).

ProcedeenestepuntoanalizarlasconsultasrecientesmásrelevantesdelaDGTenmateriadepatrimonialidadyactividadeconómica:

Consultas V3940/2015, de 9 de diciembre (NFC057568) y V3370/2016, de 18 de julio (NFC061523): Requisitos para no computar los valores de la letra d) del artículo 5.2 de la LIS

LaDGTestableceparalanocomputacióndelosvaloresqueseposeanconlafinalidaddedirigirygestionarlaparticipaciónlanecesidaddedisponerdeunaorganizacióndemedios,ma-terialesypersonales,adecuadosparasucorrectaadministración.Enestesentido,seexigeestaorganización,noparacontrolarlagestióndelasentidadesparticipadas,sinoparaejercerlosde-rechosycumplirlasobligacionesderivadasdelacondicióndesocio,asícomoparatomarlasdecisionesrelativasalapropiaparticipación.Loimportante,aestosefectos,seráquelaentidaddispongademediosmaterialesypersonales,aunquemínimos,queseocupendelagestiónordinariadelasociedadparticipadamediantelaadecuadaadministracióndelasparticipacionesposeídas.

Portanto,elórganoadministrativo,alhablardelanecesidaddemedios,seestárefiriendomásalasfuncionesdeunsociocapitalistaqueaunempresario.

Consulta V2329/2016, de 26 de mayo (NFC060120): La inactividad material impide con-siderar afectos los elementos

Elcentrodirectivoentiendeenestaconsultaquesinoexisteordenacióndemediosnohayactividadmaterialy,portanto,loselementosrelacionadosconesasupuestaactividadnosecon-sideraránafectos5.

5 UnaentidadadquieresolaresnoincluidosaúnenPlanGeneraldeOrdenaciónUrbana(PGOU)conelfindepromo-verlaconstruccióndeviviendas.PorlafaltadeinclusiónenelPGOU–alafechadelaconsultaalaDGT–noseha

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Enconclusión,loqueleexigelaDGTalaconsultanteparaconsiderarloselementosafectosesqueexistaunaactividadmaterial–realyyaenmarcha–enrelaciónconelactivoencuestión.

Consulta V1612/2015, de 26 de mayo (NFC054992): Elementos no computables, la te-nenciadevaloresfinancierosimpuestos(ono)porunanorma

EnestaconsultalaDGTponecomoejemplolosactivosdeunfondodecapitalriesgoquefiguranenbalanceconlafinalidaddecumplirelcoeficientedeinversiónquesunormativaespe-cíficalesimpone.Talycomoindicaelartículo5.2a)delaLIS,estoselementosseránafectosalaactividadeconómica,aefectosdelcálculodelasituacióndepatrimonialidad.

Entendemosqueesterazonamientoesextensibleatodotipodeentidadesfinancierasquedebidoaunanormativaespecífica(bienenelmarcodelBancodeEspañaodelaComisiónNa-cionaldelMercadodeValores)tienenobligacionessimilares.

Encambio,másdudosoresultapensarsiseríaigualmenteaplicablela«nocomputación»,silasmismasentidadesfinancierastomanvaloresconfinesdepromociónopublicidad(porejemplo,unasociedadgestoradeinstitucionesdeinversióncolectivaqueparadarunaimagendeconfianzayseguridadtengaelcompromisoantesusclientesdereinvertirgranpartedesusgananciasenlaspropiasinstitucionesdeinversióncolectivaporellagestionada).Enestecaso,pensamos,quequizáscabríaentenderloselementoscomodirectamenteafectosalaactividadyaquesemantienenconelfinúltimodedarcertidumbreyconfianzaasusclientes,yasíaumentarsuvolumendenegocio,dadoquelaconfianzaesunodeloselementosfundamentales(riesgo)alahoradedecidirunainversión.

Consultas V2067/2016, de 13 de mayo (NFC060099), V3440/2015, de 11 de noviembre (NFC056719), y V1037/2016, de 15 de marzo (NFC059042):Activosfinancierosypatri-monialidad sobrevenida

Enrelaciónconestetemaexponemos,acontinuación,lastresconsultascitadasenlasquelaDGTrespondedeformabastantesimilaracuestionesformuladasporloscontribuyentesquetienenciertarelaciónentreellas.

Analizamoscadaunaporseparado,sinperjuiciodequeposteriormentesaquemosalgunasconclusiones globales:

podidoiniciarlaactividaddeurbanizaciónmaterialdelossolaresylaconstrucción,puesseestáenelprocesoadmi-nistrativotodavía.

Anteestacuestiónrespondeelprecitadocentrodirectivo:Noparecequelaentidadhayarealizadoningúntipodeacti-vidadmaterialenrelaciónconlossolaresmencionados,nohayordenacióndelosmediosmaterialesyhumanos,sinoquelaactividaddelaentidadsehalimitadoalacompradeunossolares.Enconsecuencia,nosecumpliránlosrequi-sitosestablecidosenelartículo5.2noestandolossolaresafectosalaactividadconstructora.

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Consulta V3440/2015, de 11 de noviembre. ¿Está afecta la tesorería?

SeformulalasiguientecuestiónalaDGT:

«SilaentidadYnorepartedividendos,sinoqueacumulatesorería,ydichateso-reríasuperarael50%delactivo,¿seconsideraríapatrimonial?»

Anteestacuestiónelórganoadministrativoresponde:

«SilaentidadYacumularatesoreríaporeldesarrolloordinariodesuactividadeconómica,noprocedentedelatransmisióndeelementospatrimonialesnidevaloresnocomputables,dichatesoreríaseconsiderarácomoelementoafectoalahoradede-terminarsitieneonolaconsideracióndeentidadpatrimonial».

Portanto,puedeconcluirsequelatesoreríaqueseacumuledirectamenteprocedentedelaactividadeconómicaestaráafectasinoprocededelatransmisiónde«elementospatrimonialesni de valores no computables».

Consulta V1037/2016, de 15 de marzo. ¿Están afectos los créditos de clientes y las imposi-ciones a plazo a corto plazo?

Deestaconsultapodemosextraerlossiguientescriterios:

• «Enprimerlugar,losclientesporventassonunactivoafectoaldesarrollodelaactividadeconómicadeY,enlamedidaenquenotenganlaconsideracióndeele-mentosnocomputablesporconsistirenvaloresqueincorporenderechosdecréditonacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo deactividadeseconómicas.

• Enlos últimos años,laactividadmayoristalehageneradoaYunimportanteexce-dentedetesorería,queharetenidoenbuenaparteenesperadealgunaoportunidaddeinversión.ElactivototaldeYsecorrespondecasiensutotalidadconsuactivoco-rriente total, dentro del cual se encuentran las partidas clientes por ventas, otros activos financierosacortoplazo(fundamentalmenteimposicionesaplazofijo)ytesorería.

Porotrolado,elartículo5.2delaLISestablece que no se computarán el dinero o dere-chos de crédito procedentes de la transmisión:

• de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, o

• de valores no computables,

• que se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositi-vos anteriores.

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Portanto,latesoreríayactivosfinancierosacortoplazo,acumuladasporlaentidadYeneldesarrolloordinariodesuactividadeconómica,noprocedentedelatransmisióndeelementospatrimonialesnidevaloresnocomputables,seconsideraráncomoelementosafectos».

Consulta V2067/2016, de 13 de mayo. ¿Están afectas las acciones en sociedades cotizadas, las participaciones en fondos de inversión y valores de deuda pública, entre otros?

«Laconsultantetiene,ensuúltimobalanceaprobado–delejercicio2014–,másdelamitaddesuactivoenvaloresacortoplazotalescomoparticipacionesenfondosdeinversión,accionesdesociedadescotizadas,valoresdedeudapública,etc.Estosva-loresprovienendelosbeneficiosnodistribuidos,esdecir,delasreservasdelasocie-dad, que se invierten en dichos valores para intentar obtener una rentabilidad superior a laqueseobtendríadejandoeldineroencuentascorrientesaluso.Perolasociedadnose dedica como actividad a la tenencia de valores, sino que dichos valores son la ma-terializacióndelosexcesosdetesoreríadelosbeneficiosnodistribuidosquegeneralaactividadeconómica.

Losvaloressepuedenhacerlíquidosencualquiermomentosisenecesitanparainversionesopagosdecirculantedelaactividadeconómica.

[...]seplanteaeltratamientodelosvaloresacortoplazo.Elartículo5.2delaLISestablecequenosecomputaráneldinerooderechosdecréditoprocedentesdelatransmisióndeelementospatrimonialesafectosaactividadeseconómicasodevaloresnocomputables,quesehayarealizadoenelperiodoimpositivooenlosdosperiodosimpositivosanteriores.Portanto,losactivosfinancierosacortoplazo,acumuladosporlaentidadXalmaterializarlosexcesosdetesoreríadelosbeneficiosnodistribuidosdeldesarrolloordinariodesuactividadeconómica,no procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos ni de valores no computables, se considerarán como elementos afectos a la hora de determinar si la entidad consultante tiene o no la consideracióndeentidadpatrimonial».

Portanto,laDGTseñalacomoafectoslosvaloresacortoplazoenfondosdeinversión,socie-dadescotizadasydeudapúblicacuandosecumplanlascondicionesqueseplanteanenlaconsulta.

Vistaslastresconsultasanteriores,segúnnuestrainterpretación,losactivosfinancierosenlosquesematerializalatesoreríaprocedentedelaactividadordinariadelaempresaseconsi-deraránactivosafectosmientrasnosetransmitan.Apartirdelatransmisiónnosencontraremoscondosescenariosencuantoalacalificacióndelatesoreríagenerada(pordichatransmisión):

• Latesoreríageneradaenelañodelatransmisiónylosdossiguientessecalificarácomoactivosafectos(interpretacióndelart.5.2LISporelTribunalSupremoantescitada)formandopartedelactivototalaconsiderarpararealizarloscálculosqueestablecelaLISenelartículo5,apartado2.

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• Lamismatesoreríaunaveztranscurridosdosañosdesdelatransmisión,entende-mosquedeberíasercalificadacomoactivonoafectopuestoqueotrascalificacio-nesnoseajustaríanalespíritudelprecepto.

MásalládelhorizontetemporalexpuestonosplanteamoslacalificaciónquemereceríanlosactivosnuevamentecomparadosconlatesoreríageneradaporlaventadelosactivosfinancieroscalificadoscomoafectoscomoconsecuenciadelainterpretacióndelTribunalSupremo.Veámos-loconunejemploparamayorclaridad:

EJEMPLO

La entidad Z acumulaba tesorería procedente de su actividad ordinaria –y, por tanto, afec-ta– (venta de mobiliario) que invirtió en un fondo de inversión en 2014. Al año siguiente, vendió las participaciones del fondo de inversión volviendo a generar tesorería. Dicha te-sorería se considera afecta en el ejercicio 2015 según la interpretación del Tribunal Supre-mo, tal y como hemos señalado anteriormente dado que procede de la transmisión de un activo afecto. Acto seguido, en el mismo año 2015 se invierte dicha tesorería en:

a) Un bajo comercial para exposición de los productos (activo necesario). En este caso, dada su naturaleza el inmueble seguiría considerándose afecto.

b) Un depósito. En este caso, creemos que lo más acertado sería considerarlo como ac-tivo no afecto porque, según criterio de la DGT (V2067/2016), la tesorería procede de la transmisión de un activo afecto. En cambio, si en lugar de invertir la tesorería en un depósito la hubiéramos mantenido como recursos líquidos, deducimos que se consideraría afecta hasta el año 2018 (ejercicio + 2 siguientes).

Comohemosvistoenelejemploanterior,lainterpretacióndelanormatalycomohemosexpuestocondicionasumamentelaspolíticasdeinversión(materializacióndelatesorería)enal-gunosdesusparámetrosbásicos,talescomohorizontetemporal,cuantíaynaturalezadelactivo.Elefectoinmediatodelanormaesquelasempresasquedesarrollanactividadeseconómicasyqueobtienenbeneficiostendríanquedistribuirlosointroducirlasexigenciasdeestanormaenlaspo-líticasdeinversiónparaevitarlapatrimonialidadsobrevenida,aunacostadedebilitarsusfondospropios–pensemosenlaincoherenciafinancieraquepudieraimplicarencasodeestarpensandoenunafuturaexpansióno,simplemente,sisusplazosdereinversiónsondistintosalplazopre-vistoenelart.5.2LIS–.Además,talycomohemosavanzadoya,estoagrededemanerafrontalalafinalidadperseguidaporlanuevaLISalintroducirciertosincentivosparaaumentarlacapi-talizaciónyelpatrimonioneto(estamospensando,obviamente,enlareservadecapitalizaciónynivelación)y,porúltimo,ynoporellomenosimportante,seatentacontralalibreorganizacióndelaempresaalahoradefundamentarsusdecisionesencriterioseconómicos(notributarios).

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Enconsecuencia,enlapráctica,vaaserdelamáximanecesidadextremarelcontroldelosexcesosdetesorería(importes,plazos,fines,vencimientos,etc.)derivadosdelapropiaactividadodelatransmisióndeelementospatrimoniales,conelaumentodecostesadministrativosqueestosupondrá.Piénsesequedeterminarquéactivosfinancierossonafectosynoafectosdeacuerdocon la regla de los dos años más el del ejercicio del artículo 5.2 de la LIS no es asunto baladí, sobre todo cuando una entidad realiza variadas inversiones con diferentes vencimientos, al tiempo que se sigue generando tesorería por la propia actividad del negocio. ¿Cómo saber quétesoreríaeslaquesedestinaalacompradenuevosactivosfinancieros?,¿serviríaunestado de origen y aplicación de fondos o habría que llevar un control individual de cada inversiónfinanciera?Loquesípuedeafirmarseesqueelcontroladministrativointernoquede-beríallevarseparaatenderalacalificacióndelaentidadcomopatrimonialonosuponeunincre-mentodecostesparalaempresa.Anuestrojuicio,setratadeunacargaburocráticainnecesariaquepodríahaberseresueltoconunaregulaciónmásasequibleyprecisa.

Si se nos permite, llegados a este punto, aparcaremos durante unas frases «el ser» para rea-lizarunbreveincisosobre«eldeberser»,dadalaimportanciadelacuestión.Conlarestriccióndelasmedidascontralapatrimonialidadsobrevenida,ellegisladormásqueporunalógicaeco-nómicaquecontribuyaalcrecimientoyexpansióndeltamañodelaempresapareceguiadoporunafánrecaudatorioyloquepersiguees«forzar»alasalidadeestosbeneficiosmediantedividen-dosoreduccionesdecapital.Aunquequizásuvitalimportanciapuedapasardesapercibida,estehechoesfundamentalpuestoqueelprincipalproblemadelasempresasespañolasencompara-ciónconelmercadointernacionalnoesrealmentedeproductividad,esdetamaño.Aunmismotamañolaempresaespañolasemuestrafuertementecompetitivasiendoelproblemaprincipallagrancantidaddepymesexistentesennuestrotejidoempresarial(esloqueelcatedráticodeHar-vardUniversity,PolAntràs,hadenominado«la paradoja española»).6

Consultas V2129/2007, de 8 de octubre (NFC027733) y V0457/2007, de 28 de febrero (NFC025069): ¿Cómo probar que un elemento está afecto?

Lajustificaciónopruebadeestarunelementoafectoonoalaactividades posiblesegúnsedesprendedelacontestaciónefectuadaporlapropiaDGTaotraconsulta,enconcreto,laCon-sultaV0457/2007,asícomolaV2129/20077.

6 Antràs, P.; Segura-Cayuela,R.yRodríguez-Rodríguez,D.(2010):«FirmsinInternationalTrade(withanAppli-cationtoSpain)»,SERIEsInvitedLectureattheXXXVSimposiodelaAsociaciónEspañoladeEconomía.

7 «Lautilizaciónexclusivadeunelementopatrimonialenunadeterminadaactividadeconómica,endefinitiva,suafec-tación,podráacreditarsemediantecualquieradelosmediosdepruebageneralmenteadmitidosenDerecho.Entodocaso,lavaloracióndetalcircunstancianocorrespondeaesteCentroDirectivosinoalosServiciosdecomprobacióneinspeccióndelaAdministraciónTributaria,quepodrántomarenconsideración,siasíloestimanoportuno,lapropor-cionalidad,volumenopermanenciadelosactivosdequesetrateenfuncióndeltotalactivodelaentidadydeltipodeactividadaqueestasededique,entreotrosparámetroseconómicosofinancierosdelaentidadqueconsiderenoportu-noparalaformacióndesucriterio».

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Deestaconsulta,podemosresaltarlallamadaalaproporcionalidad,volumenopermanen-ciadelosactivosenfuncióndeltotalactivodelaentidadydeltipodeactividad.Aestehechoesalquehacíamosreferenciaalhablardelnecesariopapelqueladelimitaciónnegativadebejugarcomoelementoinformadordelasituacióndecadacontribuyente.

Porotraparte,encuantoalmediodepruebaseexpresalaconsultaentérminosidénticosalartículo106delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

Y,porúltimo,pareceinferirsedelprimerpárrafocitadodelaconsulta,queelusoexclusivoesequivalentealaafectación.Sibienestematiznoeranecesario,dadasulógica.

V. PRINCIPALES EFECTOS DE LA PATRIMONIALIDAD SOBREVENIDA

Ademásdelosgravososefectosquepuedetenerensededelimpuestosobreelpatrimonioyelimpuestosobresucesionesydonaciones(loscualesnosonobjetodelpresentetrabajo),enelISlapatrimonialidadsobrevenidatendríalassiguientesdesventajas:

• Nopoderaplicarlosincentivosdeempresasdereducidadimensión(art.101.1.2.ºpárrafoLIS).

• Noresultaaplicableeltipoimpositivoprevistoparalasentidadesdenuevacrea-ción(art.29.1b).2.ºpárrafoLIS).

• Encasodeventadeparticipacionesendichassociedades,lossociosnopuedendisfrutarplenamentedelaexenciónpordobleimposiciónaplicableenestoscasos(art.21.5a)LIS).

• Imposibilidaddecompensacióndebasesimponiblesnegativasencasodecambioaccionarial(art.26.4c).3.ºLIS).

VI. SITUACIÓN FUTURA Y POSIBLES MEDIDAS FRENTE A LA PATRI-MONIALIDAD SOBREVENIDA

A) SITUACIÓN FUTURA

Elimpactodelapatrimonialidadsobrevenida,comonopodíaserdeotraforma,vaade-penderdelactuardelaAdministracióntributariaysuconcreciónatravésdeloscriteriosadmi-nistrativosyjurisprudencialesquesevayanproduciendo.

Loquesísabemosesquedichasituaciónobligaríaalaaplicacióndemenoresbeneficiosfiscales(comohemosvisto),asícomoaunensanchamientodebasesimponibles(que,comode-

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claróelministrodeHaciendaalexplicarelRDL3/2016elpasadomesdediciembre,esunadelasfinalidadesdelasúltimasreformasadministrativas).

NocabedudadequepuedeconstituirotrafuentedeconflictotributarioconlaAdministra-ciónsilamismaoptaporcriteriospocoflexiblesyexcesivamenteinteresados(finesmeramenterecaudatorios).

B) POSIBLES MEDIDAS PARA EVITAR LA PATRIMONIALIDAD SOBREVE-NIDA

Antetalesperspectivas,seráfundamentallaplanificaciónempresarialparaevitarlapatri-monialidadsobrevenida,orevertirlaencasodequesehubieraproducidoya.Comohemosanti-cipado,ellovaaimplicarunoscostesdeadministraciónycontrol(tesorería,plazosdeinversiónydesinversión,tiposdefinanciación,etc.),correspondiendoenúltimainstanciaalasentidadesdecidirquélesresultamásventajoso:siasumirdichoscostesyaplicarlosincentivosquelanormalepermitealnoserpatrimonialo,porelcontrario,devenirenpatrimonialyahorrarsedichoscos-tesperoconlaspenalizacionesexpuestasenelepígrafeanterior.

Pensamos que algunas alternativas para evitar la patrimonialidad sobrevenida en el actual marconormativopodríanserlassiguientes:

a) Repartirdividendoslocualacarrearáconsecuenciasimpositivastantoparalosso-cios(tributaciónensededeIRPFoIS,dependiendodelaestructurasocietaria)comoparalapropiasociedad(lacualverácomosereducesucapacidadinversorayseinterrumpenlosciclosdereinversiónconlaautofinanciación).

b) Cuandoseproduzcanbeneficios,habráqueinvertirlosmismosenactivosafectosdirectamentealaactividaddelaempresaparaasíevitarlosproblemasantescomen-tadosrespectoalatesoreríaylasinversionesfinancieras.Noobstante,estasoluciónparecefácilmenterealizabledesdeunaperspectivateórica,peroenlarealidadempre-sariallosflujosdebeneficiossuelenserconstantesmientrasquelasoportunidadesdeinversiónsuelenserpuntuales.Además,nosiemprelasnecesidadesderenovacióndebienesdeequipoparalasempresascoincidiráneneltiempoconlasexigenciastemporales que la normativa establece para evitar la patrimonialidad sobrevenida.

c) Cuandolafilosofíafinancieradelaempresasealacolocacióndelexcedentedeteso-reríaprocedentedelnegocioenactivosfinancieros,habráqueescogerinversionesalargoplazo.Enestesentido,creemosconvenienteinvertirenvehículosprocedentesdeinstitucionesdeinversióncolectiva(SICAV,fondosdeinversión,etc.)puestoquelastransmisionesdelosactivosfinancierossubyacentessonrealizadosporelvehículodeinversiónynoporlapropiaempresay,deestaforma,evitamostenerquecalificardichosactivoscomoafectosonoenfuncióndelosparámetrosexpues-tosenlíneasanteriores.

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d) Comoalternativadecierre,seríainteresanteplantearunaestrategiamixtaquein-tegrara las diferentes medidas anteriores que fuera compatible con las necesidades deinversióndelaempresa,tantoenactivosafectosdirectamentealnegociocomoenactivosfinancieros,asícomoenlapolíticadedividendosdelaentidad.

VII. CONCLUSIONES

1.ª ElconceptodepatrimonialidadnohaquedadosuficientementedefinidoporlaLISapesardequefueraunodesusobjetivos,comotampocohansidosuficientementeclaraslasconsultasdelaDGT,quedandotalconcepto,enmuchosaspectos,su-jetoainterpretación,comoasílodemuestranlasmúltiplesconsultasformuladasenunbrevelapsodetiempodesdesuregulación.Comoyahemosapuntadoenlíneasanteriores,pensamosquelafaltadeseguridadjurídicasetraduciráenunanuevafuentedeconflictoconlaAdministracióntributaria,aunquehabráquees-peraraverquépapelquieredesempeñarlaAgenciaTributariaenestamateria.

2.ª Enlaprácticaempresarial,comohemostenidoocasióndecomentar,lossujetospasivosdeberánllevaruncontrolexhaustivodelatesoreríaquesevagenerando,delosplazosdeinversiónydesinversióny,porsupuesto,delosdistintoselemen-tospatrimonialesqueconfiguranelactivo.

3.ª Porúltimo,yapesardelocomentadoenlasconclusionesanteriores,tenemoslaesperanza–quizáilusoria–dequeHaciendanoapliquedeformataxativaelartícu-lo5.2ysevayanaclarandolosconceptosexpuestosenestetrabajo.

Bibliografía

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La facilidad del manejo del programa así como las posibilida-des de búsqueda del mismo a través de unos completos índices temáticos y de voces permiten un rápido y eficaz acceso a la información deseada, tanto para los usuarios habituales como para quienes, sin tener un conocimiento profundo en dichas materias, requieran una rápida respuesta.

La base de datos NormaCEF ha sido seleccionada por el Consejo General del Poder Judicial para su uso por jueces y magistrados, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por las Administraciones Públicas como herramienta para sus funcionarios, así como por los consultores y despachos más importantes del país que necesitan la máxima información y ga-rantía en su quehacer diario.

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