FORMA Y OPORTUNIDAD DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE APORTE EN LA LEY ORGÁNICA DE

CIENCIA, TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN

Humberto Romero-Muci*

IntroducciónLa incógnita más importante en el análisis y aplicación de la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación*, es y sigue siendo el esclarecimiento de la naturaleza jurídica de la prestación patrimonial de carácter coactivo a que se refiere el aporte en la materia y sus modali­dades de cumplimiento como “aportes” propiamente dichos e “inversio­nes”. Nos referiremos exclusivamente a la obligación prevista en el tex­to de artículos 35,36,37 y 42L

Hemos sostenido la opinión de que, se trata de una obligación de naturaleza tributaria^. Este aserto viene reforzado con la aparición del Reglamento parcial de dicha ley “referido a los aportes e inversio-

Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Profesor Uni­versidad Católica Andrés Bello y Universidad Central de Venezuela.Gaceta O /i« « /N o . 38.242 del 3 de agosto de 2005, reimpresa por errores materiales en la Gaceta O ficializo. 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005.Aunque consideramos que la obligación de aporte a que se refiere el artículo 34, también es de naturaleza tributaria, omitimos deliberadamente referimos a ésta, pues requiere hacer precisiones sobre ciertos particularismos asociados al hecho generador y base de calculo de la misma, que exceden los objetivos de esta publicación y exigen un texto mas amplio y completo. Esperamos tratarlo en una publicación distinta que comprenda una visión integral de todas las obligaciones de aporte a que se refiere la ley en comentarios. En todo caso, anticipamos que las conclusiones aquí vertidas, son plenamente aplicables al caso de la contribución de aporte prevista en el texto del artículo 34 en referencia.Cfr. Humberto Romero-M uci, “Deconstruccionismo y la hu ida del derecho t r i ­bu tario : el caso de las contribuciones previstas en las leyes orgánicas de cien­cia, tecnología e innovación y contra el tráfico ilícito y el consum o de sustan­cias estupefacientes y psicotrópicas” , en V lIIJornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Obras Colectivas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2006, pp. 215 a la 265. Incluso, aunque de soslayo, caracterizada, com o de naturaleza tributaria por la Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 18 de septiembre

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nes”", en el cual, las oscuridades y lagunas de la ley, pretendieron ser resueltas mediante regulaciones sublegales que en sustancia se alinean con las técnicas tributarias de determinación de la obligación tributaria y con las formas para asegurar su cumplimiento, tanto para efectos de la declaración como para la recaudación y fiscalización de los aportes e in­versiones correspondientes. En esencia, la nueva regulación es una confe­sión, en la práctica aplicativa, de la sustancia tributaria de la obligación encubierta bajo el nomen impropio de “aporte” y sus modalidades de cumplimiento como “aportes” propiamente dichos e “inversiones” y de la incapacidad de sostener transparentemente su condición tributaria.

F o r m a y opo r t u n id a d d e c u m p u m ie n t o d e la o b u g a q ó n d e a po rte e n la L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia ...

de 2007, caso Shogun M otors en acción de interpretación de los artículos 3 4 y 3 7 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología eInnovación, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Septiem bre/01557- 19907-2007-2007-0297 "...por lo que, la m ateria a tratar es tributaria lo cual reviste un carácter afín con las competencias atribuidas a esta Sala P olítico Adm inis­trativa, razón p o r la que se declara competente p a ra conocer e l recurso d e interpre­tación interpuesto ". Esta es la opinión del pleno de la Asamblea de las VIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en Revista de Derecho Tributario No. 113, Caracas 2007, p. 300 a 301 Se alinean también con este punto de vista interpretativo, Eduardo M eier García, "El concepto de tributo y sus ca tegorías constitucionalizadas fren te a la descodificación, la deslegalización y e l auge de la parafiscalidad", VIH Jornadas Venezolanas de Dere­cho Tributario, Obras Colectivas, A sociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2006, pp. 267 a la 305: “...S i las exacciones parafiscales de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación no son tributos, a qué tipo de categoría respon­de; acaso no se aplica aqu í el principio de lógica fo rm a l del tercero excluido. Utilizando un criterio lógico deductivo, una determinada prestación es tributo, no porque reúna las características esenciales que le son propias a cada una de sus especies (impuestos, tasa y contribuciones especiales), sino p o r que reúne cada una de las características constitucionales que lo definen: obligatoriedad o coactividad, unilateralidad y carácter contributivo. ” T m ás adelante agrega; “que los aportes recaigan exclusivam ente sobre [...] las grandes empresas que tengan ingresos brutos anuales superiores a l cien m il unidades tributarias, que estas ultim as puedan deci­dir potestativam ente en el marco de los supuestos de la Ley, donde realizan e l aporte que en algunos casos pueda ser realizado en especie, no desdice de su carácter obligatorio y contributivo. Las exacciones previstas en los artículos 3 4 ,3 5 ,3 6 ,3 7 y 38 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación, allende sus fin e s extrafiscales, son categorías típicas tributarias constitucionalizadas y som eten a la C onstitución y a l [Código Orgánico Tributario]”, p ., 296.Gaceta Oflcial'Ho. 38.544 del 17 de Octubre de 2006.

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En el caso concreto, se hace así evidente que, el significado de una palabra es su uso en el lenguaje, esto es, la subordinación de la semánti­ca a la pragmática. La negación de que el significado sea solo una idea contenida en la forma lingüística, independiente de las circunstancias en que aparece®. En definitiva, que por su función normativa los denomina­dos “aportes” e “inversiones” , son formas de implementar una exac­ción tributaria en Ciencia, Tecnología e Innovación.

Nuestra posición se fimdamenta en la convicción de que, las pres­taciones coactivas creadas ex artículos 35,36,37 y 42, eiusdem, apa­rentan obligaciones patrimoniales de derecho público no contributivas, que se disimulan en las modalidades atípicas de cumplimiento de la obligación, pues en principio la prestación que constituye su objeto no se instmmenta exclusivamente mediante un dar una suma de dinero al ente acreedor, ni siquiera supone un ingreso para éste, sino en erogaciones afectadas a los fines públicos sectoriales que la ley pro­mueve, esto es, la inversión en ciencia, tecnología e innovación. Con­tribuye a la apariencia no tributaria una semántica legal que adultera la terminología típica y que oscurece el análisis de los conceptos emplea­dos. Sin embargo, estamos en presencia de (i) prestaciones patrimo­niales legales, (ii) sometidas a un régimen de derecho público, (iii) ci­fradas cuantitativamente conforme a la capacidad económica del deu­dor y (iv) destinadas a la satisfacción de una finalidad pública. Y tal como viene denunciando la doctrina venezolana, se trata de una mani­festación sintomática de la anarquía parafiscal®.

Cfr. Victoria Camps, Pragmática del lenguaje y filosofía analítica, Ediciones Penín­sula, Barcelona 1976, p. 73.Con elocuencia se ha dicho: “...que un ingreso sea parafiscal no implica que sea paratributario, en el sentido de poder esquivar las garantías técnicas propias del diseño de los tributos. La finalidad extrafiscal de determinada exacción y el destino especifico de lo recaudado, no son elementos suficientes para que su creación y exigibilidad se haga prescindiendo de los principios, derechos y garantías constitu­cionales que tutelan la tributación, en especial, de los principios de legalidad tributaria, seguridadjuridicay capacidad contributiva ", Cfr. Eduardo Meier, op.cít, p. 303. Por nuestra parte, Humberto Romero-Muci, “Deconstruccionismo... ", op.cít, p. 365;

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En definitiva, se ha creado un tributo que no se nombra como tal (sino “aporte”), pero que es una prestación patrimonial de carácter coactivo, que pretenden estar al margen de la institucionalidad tributaria, concretamente de los principios sustantivos que rigen la obligación tributaria desde su estmctura, nacimiento y extinción, pasando por los principios formales relativos a la gestión de los tributos, su régimen sancionatorio y el de control de la legalidad de los mismos, incluido el contencioso tributario, reunidos sistemáticamente en el Código Orgánico Tributario. Una auténtica “huida” que se traduce en dispersión y anar­quía, en contradicción con la debida (i) unidad y (ii) coherencia que exige el sistema tributario como principio constitucional y la seguridad jurídica como principio del sistema socio económico ex artículo 299 constitucio­nal. “Huida” que no sólo es del derecho tributario, sino del derecho mismo’ .

En el caso concreto, hemos denunciado la situación descrita como una falacia deconstructivistc^ , que consiste en alejarse semánticamente del concepto tributo a través de alguna de sus notas esenciales. Se crea una disociación en alguno de los significantes, para pretender independizarse del significado como interrupción de la síntesis que impli­ca el concepto tributario, marginando y fi'agmentando, precisamente ha­ciendo aparecer lo inesencial como esencial, lo marginal como

F o r m a y o p o r t u n id a d d e cum plim iento d e la o b l ig a q ó n d e a po rte e n l a L e y O r g a n ic a d e C ie n c ia . ..

caracterizando e l tributo en com entarios com o impuesto, vid. Arturo Hanegas Masia, “ Contenido tributario de la Ley Organica de Ciencia, Tecnologia e Innovación ”, en V lIIJo rn a d a s Venezolanas de Derecho Tributario, Obras Colectivas, Asoeiación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2006, pp. 299 a la 442.Esta frase recuerda en España la denuncia de la doctrina durante los años 80, respecto del fenóm eno conocido com o “huida del derecho administrativo”, materializado a través del uso abusivo de la empresa pública y la utilización de formas privadas para la realización de actividades administrativas, que en su momento fue calificado com o "... desbandada descontrolada yfraudulenta con la deslegalización [ . . . ] de la vida del E stado {Cfr. Gaspar Arifto Ortiz, Principios de Derecho Público Económ ico, Segunda Edición, Editorial Gomares, Granada 2001, p. 42; José Manuel Sala Arquer, "Huida a l derecho p rivado y huida d e l derecho ", en Revista Española de Derecho

Adm inistrativo, N o. 75, Julio-Septiembre 1992, p. 399 y ss. ).Cfr. Humberto Romero-M uci, “D econstruccionism o...” , op.cit. p. xx.

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centralidad®. Una falacia que pretende establecer el significado de un concepto a partir de una palabra aislada y no del contexto en que se ubica. Una táctica de engaño para tomar ventaja de la premisa oculta que consiste en que, lo aparente a nuestra conciencia es lo mas real, verdadero, correcto y fundacional, esto es, la tendencia a considerar con mayor fortaleza aquello que esta presente y no lo que esta implícito o inclusive ausente a la observación no especializada o lo que es lo mismo, el efecto ontologizante del leguaje legal (la ilusión según la cual la ley decreta la realidad, ...es porque la ley lo dice, es un “aporte” y no un “tributo” !!)'®.

9 Sobre la voz “D econstruccionism o", ver José Ferrater Mora, Diccionario de F ilo­sofía, Tomo I (A -D ), Editorial Ariel, Barcelona 2001, p. 821. Igualmente, Marco Llinas Volpe, Lenguaje Jurídico <filosofía del lenguaje>. Universidad extem ado de Colombia, Santa Fe de Bogotá 2002, p. 107.

10 El fenómeno “ontologizante” en el uso del leguaje se conoce com o “cosiflcación” , esto es, la especial circunstancia de hacer objetos con palabras. Los conceptos se utilizan para resolver problemas concretos que, en apariencia pueden parecer equili­bradas y legitimas y que en abstracto conservan esa apariencia, pero com o tales formas se pueden aplicar a contenidos y funciones muy diversas. En el caso de las entidades conceptuales, incorporadas o no al lenguaje de las normas (“derechos”, “obligaciones”, “el tributo”) son tratados com o si fueran cosas. Las relaciones jurídi­cas se presentan com o objetos y adquieren una especie de objetividad ilusoria con una lógica propia y cerrada sobre si misma, aparentemente racional, que borra las huellas de lo que realmente es. Este efecto se potencia por el carácter abstracto del lenguaje y la regulación juridica. Esto lleva a ver las instituciones y conceptos com o apolíticos o neutrales y a ignorar la distribución de cargas sociales que consagra cada una de las normas del derecho. ( Vid, Juan Ramón Capella, E lem entos de análisis juríd ico . Ter­cera Edición, Editorial Trotta, Madrid 2004, p. 148). Por eso, es necesario averiguar (i) el uso común que del concepto se realiza, prestando especial atención a la actividad de los juristas, (ii) reconstruir estos conceptos a fin de evitar o al m enos reducir su ambigüedad y vaguedad y (iii) analizar las relaciones lógicas con otros conceptos. {Vid., Gregorio Peces-Barba, Eusebio Fernandez y Rafael de Asís, Curso de Teoría del Derecho, Segunda Edición, Marcial Pons, Madrid 2000, p. 256). Por eso, con razón se ha dicho que, no existen en derecho definiciones correctas o incorrectas, sino más o menos útiles, más o m enos convenientes para ciertos propósitos y todo lo que se puede pedir es que los teóricos sean lo suficientemente claros com o sea posible sobre las razones subyacentes a estos límites y que sean consistentes en la aplicación de estos límites. B rian B ix concluye que los debates conceptuales en la teoría del dere­cho son a menudo confusos porque se deja sin especificar un elem ento central en la

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Por lo tanto, en los párrafos que siguen demostraremos la fragili­dad de los contenidos frente a la solidez exponencial de la estructura que los contiene, examinando el lado oculto de las antinomias del len­guaje y de sus contracontenidos. Nuestra tesis consiste en afirmar que, en sintonia con la naturaleza tributaria de la prestación patrimonial con­tenida en el texto de artículos 35, 36, 37 y 42 de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, el “aporte” en cuestión, consiste en una obligación tributaria que se liquida por el período de un año, y que las modalidades de cumplimiento durante el ejercicio en curso (i) denominadas también aportes, son anticipos a cuenta de la deuda tributaria principal y que (ii) las inversiones, constituyen una modali­dad de cumplimiento alternativo, que opera como un crédito o “reba­ja” a la cuota tributaria correspondiente.

En ningún caso se trata de una obligación patrimonial de carácter público y coactivo, ajena a la institucionalidad tributaria. En esa misma línea de pensamiento, también expondremos nuestro punto de vista so­bre el tratamiento del cumplimiento en exceso de la obligación de aporte propiamente dicho y en su caso de las inversiones en Ciencia, tecnolo­gía en innovación.

F o r m a y o p o r t u n id a d d e c u m p lim ie n to d e l a o b u g a c ió n d e a p o r t e e n l a L e y O r g á n ic a d e C ie n c ía . ..

discusión, esto es, el propósito po r el qué la afirm ación es realizada. Cuando el m otivo no es articulado, existe el peligro, com o mínimo, de que los participantes en debates conceptuales no se comprendan unos a otros y ofrezcan argumentos que no se satisfacen. (Cfr. Brian Bix, "Interrogantes conceptuales y teoría del derecho ”, en Teoría del Derecho: am bición y límites, Marcial Pons, Madrid 2006, p. 43). Las afirmaciones conceptuales en derecho pueden asumir cuatro alternativas: (i) son esti­pulaciones arbitrarias, (ii) ellas rastrean los usos lingüísticos; (iii) tratan de explicar qué es importante o interesante acerca de un problema, y (iv) establecen un estándar valorativo para la calificación. Bajo esta aproximación B ix, opina que uno puede ser incapaz de decir que un análisis conceptual particular es correcto o verdadero (al m enos en el sentido de que habrá solamente una única teoría correcta o verdadera para todas las cuestiones conceptuales), sin que esto sea una pérdida significativa. Bastaría que uno afírme o niegue que un análisis es bueno o mejor que la otra alternativa por un m otivo particular {Cfr. Idem).

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1. La categoría tributaria y el cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.La prestación que constituye el objeto de la obligación tributaria, ha

sido típicamente caracterizada como un dar. Por regla general una suma de dinero, aunque es posible su cumplimiento en especie, esto es, presta­ciones que tengan por objeto bienes distintos al dinero o el empleo del dinero en la forma prevista por el ordenamiento, tal como acontece me­diante el empleo de efectos tim brados". Lo importante es que se trata de una obligación cifrable económicamente y que su cumplimiento, me­diante el pago, puede ser efectuado afectando una suma de dinero con su ingreso en efectivo a la persona indicada por la ley o para ser dispues­ta en la forma legalmente prevista.

Con base a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación " , la obligación tiene por objeto (i) una suma de dinero que debe ser transferida a los fondos o entidades a que se refieren los ordinales 1, 2, 3, del artículo 42", así como alternativamente (ii) dicha suma puede ser erogada para

11 Cfr. Femando Sainz De Bujanda, Lecciones de derecho financiero. Décima Edición, Servi­cio de publicaciones de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid 1993, p. 284.

12 La base constitucional de la contribución de ciencia y tecnología esta prevista en el texto del artículo 110 de la Constitución de 1999, en la cual aparte de enfatizarse el interés público implicado en la ciencia y tecnología com o . instrum entosfundam en­ta les p a ra e l desarro llo económico, so c ia l y po lítico d e l pa ís, a sí com o p a ra la segu­ridad y soberan ía nacional", se indica q u ep a ra "...e lfom en to y desarro llo de esas actividades, e l E stado destinara recursos suficientes... ", así com o "el sec tor p rivado deberá ap o rta r recursos p a ra los mismos".

13 Artículo 42. "A objeto de l aporte que deben rea lizar lo s integrantes d e l Sistem a N acional de Ciencia, Tecnología e Innovación y las empresas, d e acuerdo con lo establecido en los artícu los 34, 35, 36, 37 y 38 de la presen te Ley, la s siguientes actividades serán consideradas p o r e l órgano rec tor com o inversión en ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones: I. A portes financieros en p rogram as y proyectos contem plados en e l Plan N acional de C iencia Tecnología e Innovación, ejecutados a través de acuerdos con e l M inisterio d e C iencia y Tecnología o con los entes adscritos. 2. A portes a fo n d o s dependientes d e l M inisterio d e Ciencia y Tecnolo­gía., 3. A portes a organism os adscritos a l M inisterio d e C iencia y Tecnología. ... o m issis .".

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conceder financiamientos o realizar participaciones patrimoniales o sim­ples gastos en las actividades señaladas en los ordinales 5, 6, 7, 8 y 9 ejusdem.

En el primer caso, el objeto sobre el que recae el vínculo obligatorio es una suma de dinero y se satisface como toda obligación de dar, entre­gando la suma en cuestión al acreedor en la forma, lugar y tiempo que determine el ordenamiento, entre otros, mediante su entrega (transfe­rencia de dinero) a un sujeto distinto del acreedor, repetimos, si así lo establece la normativa correspondiente como en el caso del Fondo de­pendiente del Ministerio de Ciencia y Tecnología (art. 42, ord. 2.) o me­diante la entrega de dicha suma a un tercero para que la destine a un fin específico (art. 42, ord. ly 3). En ambos casos, hay una salida patrimo­nial sin provecho directo para el deudor. En este mismo sentido se de­canta la definición desarrollada por el Reglamento ex artículo 2, ord. 9, según el cual (i) “...se entiende por aporte, cuando se destinan can­tidades de dinero a favor de los fondos dependientes del Ministerio con competencia en materia de Ciencia y Tecnología ”, y más ade­lante agrega (ii) "... igualmente, se considera [aporte] cuando se destinan recursos (dinero, bienes, servicios, etc) para programas, proyectos o actividades que van a ser desarrolladas por los órga­nos, entes, institutos, centro de investigación y en general cualquier persona publica o privada que haya sido certifcada como benefi­ciaria de dichos aportes ”, modalidades que pueden, incluso, combi­narse según prescribe el artículo 7, aparte único, ejusdem.

Obsérvese que, la prestación de dar antes referida es calificada por la Ley y el Reglamento como “ aporte” y como quiera que se trata de un tributo con hecho imponible periódico (el previsto en los artículos 35, 36 y 37 ejusdem), en esencia mientras el “aporte” ocurra durante el ejercicio fiscal del contribuyente, técnicamente constituye un anticipo a cuenta de la obligación tributaria principal. Así lo funcionaliza el Regla­mento de manera categórica ex artículos 11 y 13, señalando que los aportes a fondos dependientes o no del Ministerio con competencia en

F o r m a y o p o r t u n id a d d e cum plim iento d e l a o b u o a c ió n d e aporte e n l a L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia ...

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materia de Ciencia y Tecnología, "...[podrán ser realizados] por las Grandes Empresas en cualquier oportunidad durante el ejercicio económico correspondiente ”.

En el segundo caso, la misma obligación puede ser cumplida alter­nativamente mediante un hacer^*, esto es, la realización de una acción

14 "Articulo 42. A objeto d e l aporte que deben realizar lo s integrantes de l Sistema N acional de Ciencia, Tecnología e Innovación y las empresas, de acuerdo con lo establecido en lo s artícu los 34, 35, 36, 37 y 38 de la presen te Ley, las siguientes activ idades serán consideradas p o r e l órgano rector com o inversión en ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones: [ . . . ] 4. Inversión en p ro yec to s d e innova­ción relacionados con las actividades de la empresa, que involucren la obtención de nuevos conocim ientos o tecnologías en e l pa ís, con participación nacional en los derechos de p ro p ied a d intelectual, entre otras:a) Sustitución de materias primas o componentes para disminuir importaciones o dependencia tecnológica, b) Creación de redes de cooperación productivas con empre­sas nacionales.c) Utilización de nuevas tecnologías para incrementar calidad productiva de las em ­presas.d) Participación Investigación y Desarrollo de las universidades y centros país en la introducción de nuevos procesos tecnológicos, esquemas gerenciales y organizativos, obtención de nuevos productos o de del procedimientos, exploración de nuevos mer­cados y en general procesos de iimovación en el ámbito de las actividades y fines de las empresas, con miras a mejorar su competitividad y calidad productiva.e) Formación del talento humano en normativa, técnicas, procesos y procedimientos de calidad, relativos a las empresas nacionales.5. F inanciam iento de paten tes nacionales.6. L a creación o participación en incubadoras o viveros de em presas nacionales de base tecnológica.7. Participación en fondos de garan tías o de capitai de riesgo p a ra proyectos de innovación o investigación y desarroiio.8. Inversión en actividades de investigación y desarro iio que incluyan:a) Financiamiento a proyectos de investigaeión y desarrollo de caráeter individual o realizados con participación de Universidades o Centros de Investigación y Desarro­llo a través de convenios o contratos, b) Creación de unidades o Centros de Investiga­ción y Desarrollo en el país que se incorporen al Sistema Nacional de Ciencia, Tecno­logía e Innovación.c) Creación de bases y sistemas de información de libre acceso, que contribuyan con el fortalecimiento de las actividades de la ciencia, la tecnología, la innovación y sus aplicaciones.d) Promoción y divulgación de las actividades de ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones, realizadas en el país.

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O conducta positiva por el deudor, consistente en afectar la suma en cuestión a la compra de activos y realización de gastos tecnológicos para fines propios que sustituyen en su patrimonio la suma erogada y en prin­cipio se activan en el giro económico del deudor. En este caso la salida patrimonial que la erogación supone se revierte y se sustituye en el patri­monio del deudor, con provecho directo o no para este. Es lo que

F o r m a y oportuntoad d e cum plim iento d e l a o b u o a c ió n d e a po r t e e n la L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia . ..

e) Creación de premios o estímulos de programas de fomento a la investigación, el desarrollo o la innovación.f) Financiamiento para la organización de reuniones o eventos científicos.g) Consolidación de redes de cooperación científica, tecnológicas y de innovación a nivel nacional e internacional.h) Formación de unidades de vinculación entre Centros de Investigación y Desarrollo y las empresas, para procesos de transferencia tecnológica.9. Inversión en actividades de fortalecim iento de talento hum ano nacional que inc luyan :a) Organización y financiamiento de cursos y eventos de formación, actualización y capacitación tecnológica en el país.b) Fortalecimiento de Centros de Investigación y Desarrollo, así com o a post grados, maestrías, doctorados o equivalentes, relativos a actividades reguladas por esta Ley, en universidades o instituciones de educación superior en el país.c) Financiamiento de becas para estudios a nivel técnico, de mejoramiento, capacita­ción, actualización y de post grado para el personal que labora o sea incorporado en la empresa o en una red de empresas nacionales.d) Programas permanentes de actualización del personal de la empresa con participa­ción de Universidades u otras instituciones de educación superior del país.e) Financiamiento de programas o convenios empresariales de inserción laboral de personal venezolano desempleado altamente capacitado.f) Financiamiento a programas de movilización de investigadores, creación de post grados integrados a nivel nacional, de redes de investigación nacionales e internacionales.g) Programas para fortalecer la capacidad de la gestión nacional pública y privada en ciencia tecnología e innovación.h) Financiamiento de tesis de post grado y pasantía de investigación de estudiantes de educación superior en Universidades, o en el seno de la empresa o en centros de investigación y desarrollo.i) Prom oción y divulgación de las actividades de los centros de formación, actualiza­ción y capacitación tecnológica del país, a nivel nacional e internacional.j) Creación de centros nacionales de capacitación técnica en nuevas tecnologías o apoyo a las existentes.10. C ualqu ier o tra actividad que en criterio del M inisterio de C iencia y Tecno­logía pueda se r considerada inversión en ciencia, tecnología, innovación y sus ap iicaciones” .

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semánticamente la ley califica como “inversión” ex artículo 42, ord. 4 y como “participación” ex artículo 42, ord. 7 ejusdem o que con uso equívoco también se identifica como “inversión” en los casos de sim­ples gastos, en los supuestos referidos en los ordinales 8 y 9 ejusdem. Así también lo define el Reglamento sobre aportes e inversiones, ex artículo 2 (ordinal 9° y 10°), señalando que la inversión se configura cuando ‘‘...una empresa destina en si misma o en sus empresas aso­ciadas o consorciadas, filiales o en empresas de la misma rama de actividad a que esta se dedique, recursos propios en proporción al monto de su aporte, para el desarrollo de las actividades conteni­das en el artículo 42 de la L ey”y más adelante agrega que, ‘‘...se considerarán como parte satisfecha del porcentaje de inversión o aporte a que esta obligada la empresa, los gastos que haga en si misma, efectivamente pagados, durante dicho ejercicio económico anual, por los conceptos de investigación y desarrollo o cualquiera de los presupuestos de inversión establecidos en el artículo 42 de la L ey”.

En este caso, desde un punto de vista de la técnica normativa del cumplimiento de las obligaciones tributarias, esta forma alternativa de cumplimiento, constituye un crédito a la cuota u obligación tributaria principal, esto es, el ordenamiento reconoce alternativamente una pres­tación estimable económicamente de ( "... recursos propios en propor­ción al monto de su aporte... ”) que, sin ser un dar, esto es, sin implicar una salida patrimonial a favor del acreedor o de la persona que este autorice ( ‘‘...gastos que haga en si misma... ”), tiene la virtualidad de considerarse como un modo sucedáneo cumplimiento { ‘‘...se conside­rará como parte satisfecha del porcentaje de ...aporte a que esta obligada la empresa... ”), como un crédito a la cuota u obligación tributaria principal'®.

15 N os separamos de la conceptuación que habíamos hecho en otra oportunidad {vid., “D econstruccionism o y la h u id a ...” , op.cit, pp. 236 a 241), cuando caracterizamos la situación planteada com o una obligación alternativa por voluntad de la Ley, esto es,

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En nuestro criterio, la forma de cumplimiento que consiste en el /lacerantes descrito, es, en esencia, una forma simplificada de alcanzar el mismo fin legal de promoción de las actividades científicas, tecnológi­cas y de innovación, de manera mas directa e inmediata. Su efecto liberatorio se acusa como un crédito, deducción o “rebaja” a la obliga­ción tributaria principal (la obligación anual de aportar en Ciencia y Tecno­logía). Se hace obvio que, en vez de implicar un dar a favor de Fondos tecnológicos o entes administrativos y particulares beneficiarios de tales aportes, alternativamente se abrevia mediante la autoafectación por el deudor de la suma debida a los fines legales. Lo importante es que esta es una modalidad alternativa legalmente prevista y desde un punto de vista tributario, un crédito a la cuota a pagar u obligación tributaria principal.

Es más el Reglamento (artículo 24) prevé expresamente la posibili­dad de realizar aportes e inversiones durante el ejercicio económico correspondiente y si el monto combinado “...[es] inferior al monto al cual están obligados, la diferencia entre ambos deberá ser cance­lada mediante depósito a favor de algunos de los fondos, órganos o entes adscritos al Ministerio con competencia en materia de Cien­cia y tecnología, dentro de los treinta días siguientes al momeneto de efectuada la respectiva declaración de aportes e inversiones...

F o r m a y o p o r t u n id a d d e cum plim iento d e la oBU O A aóN d e a po r t e e n l a L e y O r g a n ic a d e C ie n c ia . ..

que recae sobre varios objetos posibles a la vez, que el deudor puede cumplir entregan­do solo uno de ellos (Artículos 1216 y 1217del Código Civil: (i) “ el d eudo r de una obligación a lternativa se liberta con la en trega de una de las cosas separada­m ente com prendidas en la obligación...” y (ii) “ . . . [en] la obligación a lte rn a ti­va la elección pertenece al deudor, si no h a sido expresam ente concedida al acreedor” ). Consideramos hoy que la forma apropiada de caracterizar los aportes e inversiones, es com o anticipo facultativo (aporte) a la cuota tributaria o com o crédito a la m ism a (inversión). Esta es la aproximación más acertada desde el punto de vista tributario a la que reconducimos la obligación de realizar el aporte que im pone la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e innovación. Desde la perspectiva del derecho priva­do, la caracterización que habíamos dado también es razonable, pero no la más idónea desde la perspectiva del derecho público y del tributario en particular, que es la que corresponde según la materia en estudio.

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En definitiva se aprecia con claridad que, (i) la obligación de efectuar el aporte se debe al cierre del período fiscal del obligado, (ii) que el obligado puede anticiparlos “aportes” durante el ejercicio económico, como un pago a cuenta de la obligación anual, y que (iii) el cumplimiento alterna­tivo en la forma de “inversiones”, consiste en un crédito a la cuota u obligación tributaria principal por concepto del aporte anual.

Como reseñamos con anterioridad, en el caso de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, la falacia deconstmctivista consis­te en pretender adulterar el carácter tributario de la obligación en co­mentarios, porque (i) la exacción se denomina “aporte” y no “contri­bución”, la prestación (ii) no implica un ingreso a favor del ente acree­dor, esto es, no ingresa en su patrimonio para financiar sus funciones, (iii) las sumas legalmente debidas no son disponibles directamente por el acreedor sino canalizadas a través de un fondo creado al efecto para “financiar” los proyectos en cuestión a favor de terceros y (iv) existe la alternativa de la autodisposición de los recursos debidos por el deudor mientras se afectan a los fines legales, sublimados bajo el rótulo de “in­versión” .

Sin embargo, hoy en día, todas las circunstancias antes referidas son inesenciales a la definición del tributo, pues como quiera que la obligación en comentarios tiene carácter legal y patrimonial y se funda­menta en fines de solidaridad constitucionalmente tutelados, (i) en el Estado Social de Derecho, el tributo no tiene exclusivos fines fiscales y no necesariamente tiene que representar un ingreso para el ente público acreedor, en tanto y en cuanto, (ii) las sumas debidas sean afectadas a los fines públicos que sirven de causa a las mismas, sea directamente por el sujeto activo o mediante otro vehículo de gestión de los recursos recaudados, de modo que (iii) la pretendida “inversión” que resulta de la autodisposición coactiva de la suma obligada o de las transferencias a Fondos o entes legalmente previstos, mas que una “inversión” es una modalidad de cumplimiento de la obligación como un crédito a la cuota a pagar u obligación tributaria principal. Que con un lenguaje emotivo se

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califique la erogación exigida como tal “inversión” para hacerla pare­cer conveniente al interés del deudor, a la vez que al fin legal -cuya justificación axiólógica no se duda-, solo es un giro lingüístico que opaca la naturaleza tributaria de la exacción patrimonial tantas veces referida, cuya función técnica no es otra que asegurar el cumplimiento del aporte del sector privado en la promoción de los fines de ciencia, tecnología e innovación.

Los términos legales (i) “aporte” para referirse también a la con­tribución, (ii) la existencia de Fondos tecnológicos o entes administrati­vos, como medio de gestión de los recursos recaudados, (iii) los “apor­tes” facultativos durante el ejercicio como pagos a cuenta de la obliga­ción principal, (iv) en dinero o en especie (bienes y servicios) y (v) las “inversiones” como modo alternativo de cumplimiento de la presta­ción patrimonial legalmente impuesta, que encubre un crédito a la cuota a pagar, constituyen una fragmentación extrema del concepto tributo a partir de la finalidad extrafiscal del mismo, que se exacerba hasta el extremo de la modalidad del autocumplimiento que se ubica como centralidad conceptual y que se aprovecha de la fortaleza del leguaje legal, figurando como el tal “aporte” y como la tal “inversión” , lo que en esencia es una contribución parafiscal, esto es, la exacción coactiva de la riqueza particular con el propósito de cobertura de fines pú ­blicos sectoriales..

Que alternativamente la contribución pueda ser, incluso, aprovecha­da por el deudor en su propio patrimonio, no independiza la obligación de la categoría tributaria, pues aparte de cumplirse el fin público que la justifica legalmente, desde un punto de vista práctico, la prestación sigue cumpliéndose coactivamente pero se facilita y simplifica en el patrimo­nio del propio deudor o a favor de im tercero como un crédito al cumpli­miento de la obligación principal de aportar en ciencia y tecnología. A lo mas se trataría de un estímulo egoísta al cumplimiento de la prestación, prefiriendo el aprovechamiento de los recurso en el patrimonio propio que en el ajeno.

F o r m a y o p o r t u n id a d d e cum plim iento d e l a o b u g a o ó n d e apo rte e n l a L e y O r g á n ic a d e C ie n c ia . ..

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2. Naturaleza de los aportes propiamente dichos como pagos a cuenta y de las inversiones como crédito a la cuota a pagar en el contexto de la obligación de aporte en ciencia y tecnología.Venimos postulando nuestra convicción sobre la naturaleza tributaria

de la obligación de realizar la obligación de aporte en ciencia y tecnolo­gía, la cual queda desnudada en la práctica aplicativa por la normativa del Reglamento sobre aportes e inversiones, en una confesión de propó­sitos sobre las formas que se instrumentan para asegurar el cumplimien­to, recaudación y control de una obligación que tiene fines contributivos en materia de ciencia y tecnología.

En ese contexto, el hecho imponible correspondiente es de tipo pe­riódico y se extiende durante la anualidad del ejercicio económico del respectivo contribuyente. Así las cosas, de conformidad con las normas de los artículos 1 y 11 del Reglamento, la obligación de efectuar el aporte en ciencia y tecnologia, deberá ser declarado en la misma fecha en que el contribuyente deba realizar la declaración definitiva del Impuesto so­bre la renta, esto es, dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable correspondiente'®.

Ahora bien, la novedad de la obligación tributaria que comentamos consiste en variar la modalidad típica de su cumplimiento, mediante la permisión de una fragmentación y dispersión extrema respecto de los destinatarios, form as y tiempos del cumplimiento de la prestación obligada, al facultar formas de pago a favor de entes distintos del acreedor (aportes), incluso el propio gasto en provecho del contribuyente (inver­siones), en todo tiempo durante el ejercicio respectivo y no solo al final del mismo.

Como hemos dicho anteriormente: con esa fi-agmentación extrema pretende justificarse un distanciamiento semántico para independizar la obligación de aporte de la esencia tributaria'^. Sin embargo, en nada

16 Artículo 146 Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta.17 En prédica de la defensa de la posición deconstruccionista y no tributaria del aporte en

ciencia y tecnología, Vid., Edgardo Malavé, "Carácter no tributario de l aporteprevis-

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desdice la naturaleza tributaria que (i) el aportante (rectìus : contribuyen­te) pueda decidir a quien realizar el aporte, (ii) sea hecho al acreedor o a organismos o Fondos adscritos al Ministerio con competencia en ciencia y tecnología o a (iii) terceros facultados por la Ley para recibirlos, (iv) en dinero o en especie (bienes o servicios), (iv) incluso “considerado” para la solicitud de exoneraciones de impuestos nacionales.

La libertad de decidir a quién realizar el pago del aporte no excluye la naturaleza legal y obligatoria del mismo y solo representa una situa­

F o r m a y o p o r t u n id a d d e cum plim iento d e l a o b u g a q ó n d e a po rte e n l a L e v O r g á n ic a d e C ienc ia . ..

to en la L ey O rgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación ", Ponencia presentada en la I I Jornada de de D erecho Tributario de las Telecomunicaciones, en http;// w w w .con ate l.gov .ve/d ow n load s/tr ib u tos/C A R A C T E R _N O _T R IB U T A R IO _ APORTE_LEY_CIENCIA_TECNOLOGIA_INNOVACION.pdf El argumento del autor antes citado, para independizar los aportes de la naturaleza tributaria es la peregrina afirmación de que los aportes (i) pueden ser realizados en cualquier momen­to, (ii) a los fondos del Ministerio de Ciencia y Tecnología, (iii) o terceros, (iv) en dinero o en especie, (v) ealifieando para las exoneraciones de impuestos nacionales. En forma parecida se confunde la naturaleza tributaria de la obligación de aporte en ciencia y tecnología, señalándose equivocadamente que “ ...no existe un ente p ú b lico acreedor de una obligación de ta l naturaleza [tributaria] a tenor d e lo dispuesto en el articu lo 18 d e l C ódigo Orgánico Tributario", porque erradam ente "...no existe la obligación de enterar en un ente público determinado el porcentaje a l que esta obliga­d o e l su jeto indicado en el artículo 37 d é la LOCTI, sino que, com o y a fu e expuesto, dicho sujeto puede elegir de la lista establecida p o r e l articulo 42 ejusdem, la actividad sobre la cual realizara su inversión [recticus: a p o rte ]p a ra contribuir con e l desarro­llo d e la ciencia y la tecnología Cfr. Juan C. Bracho y Daniel Sánehez, "Reflexiones sobre e l aporte establecido en e l articulo 3 7 d é la LOCTI", en Cuestiones actuales del D erecho de la E m presa en Venezuela, C olección de Estudios Jurídicos, Grau, Hernández y M ònaco (Abogados), Caracas 2007, p. 259. En el m ism o sentido. Vid., Juan Carlos Castillo Carvajal, "Los aportes d e la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnolo­g ía e Innovación: obligaciones legales no tributarias o tributos a típ icos" , en V IH Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, A sociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2006, pp. 531 y 532. Este último autor, aparte de suscribir que “la obligación d e aporte no tiene acreedor" {op.cit., p.532), señala igualmente que la "...la afectación de lo s recursos exigidos coactivam ente a lo s p a rticu lares p a ra la

cobertura de los ga sto s de l Estado, representa una característica fundam ental de los tribu tos que no aparece manifiesta en los aportes d e la LOCTI. [ . . . ] estos aportes consisten esencialm ente en una obligación de hacer, estim able en dinero, con e l desti­no genérico d e estim ular la actividad científica, tecnológica y de innovación en Vene­zuela {op.cit., p. 541). La equivocación en el enunciado anterior es obvia y revelado­ra de una falla conceptual y lógica grave: no hay obligación sin acreedor. Se confunde

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ción de delegación del pago, esto es, una autorización legal para que el mismo se haga a un sujeto distinto del acreedor y en interés de este último (artículo 1286 del Código Civil). Su cumplimiento en cualquier momento durante el ejercicio solo califica el pago como un anticipo a cuenta de la obligación principal y asi también, nada se opone a que el pago del tributo pueda ser en dinero o en especie, siempre que esté previsto legalmente, como en efecto lo está.

En efecto, en vez de implicar solo un pago al sujeto acreedor del aporte al tiempo de la declaración correspondiente, el contribuyente tie­ne la opción tradicional (i) de determinar y declarar la obligación de que se trate en la misma fecha en que corresponda para fines de impuesto sobre la renta e ingresar el monto debido "... mediante depósito a favor de algunos de los fondos, órganos o entes adscritos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología, dentro de los treinta días siguientes al momento de efectuada la respectiva decla­ración de aportes e inversiones... ” (artículo 24 del Reglamento sobre aportes e inversiones) o (ii) realizar anticipadamente sus aportes du­rante todo el ejercicio económico (artículo 11 ejusdem), sea mediante

la supuesta ausencia de acreedor que no es tal, con la libertad legalmente prevista para el deudor de elegir el destinatario del pago de la obligación de aporte. El Ministerio con competencia en Ciencia y Tecnologia es el acreedor tributario conforme al claro man­dato legal, esto es, el ente encargado de exigir el cumplimiento de la obligación en cuestión (artículo 89) y la Ley lo que faculta es la delegación del pago (artículo 1286 del Código Civil), esto es, un pago hecho a un tercero en interés del acreedor {accipiens solutionis causa). Los delegatarios del pago del aporte serían todos los entes públicos (organismos, fondos adscritos al Ministerio con competencia en ciencia y tecnología) y terceros que conforme a la ley promuevan los fines identificados en el artículo 42 de la misma. En definitiva un cumplimiento que sirve a los fines legales de un modo simplificado; En vez de destinarse como ingreso del acreedor, se abrevia mediante la entrega inmediata al beneficiario (delegatario del pago), para que este lo destine direc­tamente a los fines legales de promover las actividades en ciencia y tecnología, evitándose el paso indirecto de ingresar al patrimonio del ente público acreedor y después esperar la distribución o afectación por este de los fondos recibidos al mismo destino legal. Lo decisivo en el caso concreto es que se satisface la cobertura de las necesidades financiera para e lfin tutelado legalmente de prom over las actividades en ciencia y tecnología.

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cantidades líquidas a Fondos dependientes del Ministerio con competen­cia en materia de ciencia y tecnología (artículo 13 ejusdem), a otros organismos, organizaciones, entes o instituciones públicos o privados, in­cluidos pagos en especie de bienes y servicios (artículo 7, literales b y d ejusdem) o bajo la fórmula de inversiones, esto es, “...gastos que [el contribuyente] haga en si misma, efectivamente pagados, durante dicho e]ercicio económico anual, por los conceptos de investiga­ción y desarrollo o cualquiera de los presupuestos de inversión es­tablecidos en el artículo 42 de la Ley ” (artículo 12, in fine ejusdem), o combinando las modalidades anteriores (artículo 7, literal e ejusdem), (iii) de modo tal que, "... cuando el monto del aporte e inversión que realicen las personas obligadas [...] sea inferior al monto al cual están legalmente obligados, la diferencia entre ambos deberá ser cancelada mediante deposito a favor de alguno de los fondos, ór­ganos o entes adscritos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología ” (artículo 24 ejusdem).

De la descripción anterior se deduce que la obligación de realizar el aporte en ciencia y tecnología, es consecuencia de un hecho imponible periódico, esto es, nace (se devenga) como consecuencia de la verifica­ción del ejercicio económico del respectivo obligado.

Como en toda obligación tributaria, la cuota se determina como con­secuencia del producto de la base imponible (ingreso bmto) por la alícuo­ta aplicable. El cumplimiento de la obligación de realizar el aporte solo se debe al final del ejercicio respectivo y debe ser pagada “...mediante depósito a favor de algunos de los fondos, órganos o entes adscri­tos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnolo­gía, dentro de los treinta días siguientes al momento de efectuada la respectiva declaración de aportes e inversiones... ” (Artículo 24 ejusdem). Por lo tanto, mientras el ejercicio económico no transcurra, no habría nacido la obligación de efectuar el aporte en ciencia y tecnolo­gía y no se deberia nada en consecuencia. Cualquier cumplimiento du­rante el ejercicio no puede tener otra virtualidad que no sea sino a cuen­

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ta y, por lo tanto, con carácter provisional. La medida definitiva solo puede establecerse al final del ejercicio realizado el hecho imponible y nacida (devengada) la obligación tributaria correspondiente.

Sin embargo, sin menoscabo del carácter obligatorio del aporte, el legislador faculta (no obliga) modalidades de cumplimiento anticipadas, que pueden ser ejecutados durante el ejercicio y que se imputan al cum­plimiento de la obligación definitiva, en forma separada o combinada a voluntad del contribuyente. De un lado, (i) los llamados también “apor­tes” que son erogaciones líquidas o en especie (transferencias) a fon­dos dependientes o adscritos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología u otros organismos, organizaciones entes o insti­tuciones públicos o privados encargados de la ejecución de programas, proyectos o actividades en ciencia y tecnología (artículo 2, ord. 9 y 7, literales a y h ejusdem) y las (ii) “inversiones” que son erogaciones de recursos propios en proporción al monto del aporte a que esta obligada, que la contribuyente destina en sí misma o en sus empresas asociadas o consorciadas, filiales o empresas de la misma rama de actividad a que esta se dedique (artículo 2, ordinal 8 ejusdem), las cuales "...se considerará[n] como parte satisfecha del porcentaje de [...] apor­te a que esta obligada la empresa, [...] efectivamente pagados du­rante el ejercicio económico anual, por los conceptos de investigación y desarrollo o cualquiera de los presupuestos ...establecidos en el articulo 42 de la Ley ” (artículo 12, in fine ejusdem).

Desde un punto de vista del cumplimiento de la obligación tributaria, los “aportes” pagados durante el ejercicio son anticipos facultativos que se acreditan a la cuota apagar, esto es, al monto de la obligación de aporte anual. Como tal anticipo constituye un crédito a cuenta de la obligación definitiva y final que se verifica al cierre del ejercicio respec­tivo y que se rebaja del moto debido para establecer el monto finalmente debido al tiempo de la declaración definitiva.

De modo alternativo, las “inversiones” en vez de ser un pago (dar) a favor del acreedor o alguno de sus fondos o un tercero, se resuel-

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ve también facultativamente como un crédito que la ley reconoce contra la cuota a pagar, cuando el gasto que hace el contribuyente en si mismo (hacer), cumple con las condiciones legalmente establecidas. Dicha ero­gación “...se considerará como parte satisfecha del porcentaje de aporte a que esta obligada . . . ” (artículo 12, in fin e ejusdem), esto es, se acreditará al cumplimiento de la obligación tributaria definitiva y final que se verifica al cierre del ejercicio respectivo y que se reduce del moto debido para establecer la cifra finalmente adeudada al tiempo de la de­claración definitiva.

Los aportes propiamente dichos, así como las inversiones constitu­yen mecanismos de anticipación del cumplimiento en el marco de la autoliquidación de la obligación tributaria de aporte en ciencia y tecnolo­gía. Tienen una función instmmental respecto de la obligación principal que surge tras la realización del hecho imponible.

De un lado, (i) los aportes propiamente dichos, esto es, las presta­ciones de dar en dinero o en especie a favor de los fondos dependientes del Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología o de los beneficiarios públicos o privados certificados como tales (artículos 42, ordinales 1,2, y 3 de Ley y 2, ord. 9 y 7, literales a, b y d del Regla­mento) son cantidades entregadas durante el ejercicio económico a título de tributo por responder al interés en la satisfacción del crédito tributario, esto es, se destinan al financiamiento de proyectos, programas en cien­cia y tecnología conforme al propósito calificado en el articulo 42 de la Ley en comentarios. La forma en que se aplican mediante pagos ante­riores a la producción el hecho imponible y determinación de la cuota, supone la realización de unos ingresos que no surgen como consecuen­cia de la obligación tributaria principal, sino en razón a una potencialidad económica que no se concretará hasta la terminación del período impo­sitivo y que no se halla mediatizada por la existencia de una cuota en el ejercicio fiscal a que se refieren, sino que serán acreditables a esta para la fijación de la cuota a ingresar'*. En definitiva, los aportes que se an­ticipan durante el ejercicio forman parte de la estructura básica de la deuda tributaria, de su contenido esencial y se descuentan del monto que

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en definitiva deba ingresarse (de ser superior) según "...el monto al cual están legalmente obligados [...] mediante deposito a favor de alguno de los fondos, órganos o entes adscritos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología ” (artículo 24 del Reglamento sobre aportes e inversiones)

Que estos pagos a cuenta se hagan directamente al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología, a fondos adscritos a este o entes públicos y privados, para nada resta a su esencia como modalidad de pago anticipado del tributo, pues conforme prescribe el propio Código Orgánico Tributario, el pago se hará y su consecuente efecto liberatorio se acusa, en la forma, lugar y tiempo que determine la legislación tributaria especial o la reglamentación correspondiente'®, con la advertencia que simplemente los pagos a cuenta deben ser expresa­mente dispuestos por la Ley, como acontece en el caso en comenta­rios’“ .

Los aportes a cuenta a favor de terceros autorizados normativamente constituyen una delegación del pago permitido por el legislador y que en definitiva se imputan o acreditan al cumplimiento de la obligación princi­pal y tienen efecto liberatorio frente a la Administración acreedora del tributo. Así lo preceptúa el Código Civil ex artículo 1286, cuando señala: "el pago debe hacerse al acreedor o a una persona autorizada por el acreedor mismo, por la autoridad judicial o por la Ley ”, disposi­tivo de aplicación supletoria en materia del pago de obligaciones tributarias por reenvío expreso del articulo 17 del Código Orgánico Tributario’' .

La delegación del pago consiste en la previsión legal o contractual por virtud de la cual, la Ley o el acreedor, reconocen el efecto liberatorio del pago hecho a un tercero respecto de la obligación debida al acreedor

18 Sobre la técnica de los anticipos y pagos a cuenta, vid., Juan Ignacio Gorospe Oviedo, L a deuda tributaria: cuota,prestaciones a cuenta y recargos contributivos, Marcial Pons, Madrid 2000, p. 47.

19 Artículo 41.20 Artículo 43.21 Que rige en todo lo relativo al Título II del Código Orgánico Tributario, que compren­

de en su Capítulo V (Los m edios de extinción), incluido el pago (Sección primera).

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y en sustitución de este. En nuestro caso, el pago efectuado al tercero se considera, por voluntad de la Ley, como hecho a favor del acreedor y tiene plenos efectos liberatorios frente al deudor. No se trata de un man­dato de recibir el pago por cuenta del acreedor, pues el accipiens no representa ni actúa por cuenta del acreedor, de modo que nada puede exigir en nombre o por cuenta de aquel. Mucho menos es titular del crédito tributario, aun en el caso de ser un ente público. Se trata sólo de una legitimación para recibir^^ por cuenta del acreedor con efectos liberatorios frente a este y a favor del deudor, pues los beneficiarios de los aportes no tienen un derecho al mismo, sino solo una potencialidad de ser destinatarios de dichas trasferencias de dinero, bienes o servicios, con el fin de afectarlos a los propósitos legalmente previstos en ejecu­ción de una abreviación de la cobertura financiera del gasto que implican las actividades en ciencia y tecnología. El beneficiario actúa (recibe) en nombre propio, pero en interés del acreedor {adiectus solutionis cau­sa). La legitimación al pago se activa cuando el beneficiario designado por el deudor para recibir el aporte, lo afecta al fin legalmente previsto ex artículo 42 de la Ley.

En el caso presente, la delegación del pago constituye una solución legalmente prevista como modalidad facultativa de cumplimiento del an­ticipo de la obligación de aporte en ciencia y tecnología.

Como típico mecanismo de anticipación en la mecánica de cum­plimiento del tributo, el pago a cuenta se acredita, reduce o imputa al monto de la cuota debida. Constituye un pago autónomo, no subordi­nado a la obligación principal, que se compensa contra esta una vez conocida la medida que en definitiva se deba al cierre del período tributario con el nacimiento del hecho imponible y su declaración. Se trata, como hemos dicho en otra oportunidad, de una compensación

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22 Vid-, José M elich Orsini, E l p a g o . Universidad Católica Andrés B ello , Caracas 2000, p .lO l.

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tributaria, pues el pago a cuenta tiene virtualidad extintiva de obliga­ción tributaria principal hasta el monto de la concurrencia, sin que se trate limitadamente de un simple reconocimiento legal de un derecho de crédito a la reducción del monto del anticipo de la cuota del tribu­to, para precisar la cantidad liquida a ingresar” . Aquí el crédito por el anticipo tiene plena virtualidad como crédito tributario en el sentido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario y no simple medio téc­nico de determinación del tributo por el aporte en ciencia y tecnolo­gía. Se incardina en el entramado de la relación tributaria principal de aportar en ciencia y tecnología y se concilia con esta para establecer el monto finalmente debido (líquido) al cierre del ejercicio correspon­diente.

Pero hay más. Como hemos sostenido previamente, el aporte du­rante el ejercicio en curso no sólo es un pago a cuenta, sino un pago delegado a los beneficiarios que le Ley permite. El hecho que el pago sea a un sujeto distinto del acreedor (accipiens solutionis causa) no excluye que el pago en exceso de la cuota debida, implique lo que todo pago tributario en exceso, esto es, el derecho a la devolución o a la compensación de lo ingresado en exceso, aun efectuado a otro en cali­dad de accipiens. En tal caso, el derecho de crédito a la devolución surge no en contra del beneficiario del pago -que solo es un legitimado para recibir el pago-, sino contra el verdadero acreedor titular de la obligación cumplida en exceso. Sobre esto volveremos mas adelante cuan­do expliquemos la funcionalidad del cumplimiento en exceso de la obliga­ción de aporte y sus consecuencias.

Por lo que respecta a las (ii) inversiones, ya hemos dicho que son erogaciones de recursos propios en proporción al monto del aporte a que está obligado el sujeto pasivo, que éste destina en sí mismo o en

23 Cfr. Humberto Rom ero-M uci, M itos y realidades só b re la com pensación en e l D ere­cho Tributario Venezolano < a l a lu z d e la nueva constitución d e 1999>, Editorial Sentido, Caracas 2000, p. 35.

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SUS empresas asociadas o consorciadas, filiales o empresas de la mis­ma rama de actividad a que esta se dedique (artículo 2, ordinal 8 del Reglamento sobre aportes e inversiones), que también responden al interés de satisfacer el propósito tutelado por la Ley, esto es, la inver­sión en ciencia y tecnología (articulo 1, aparte único ejusdem) pero de forma d irec ta ," ...en si misma o en sus empresas asociadas o consorciadas ...recursos propios en proporción a l monto de su aporte, para el desarrollo de las actividades contenidas en el ar­tículo 42 de la Ley. ” (Artiículo 2, ord 8 ejusdem). Se trata de una alternativa de cumplimiento legalmente prevista que se resuelve como un crédito contra la cuota debida por concepto de aporte en ciencia y tecnología con el fin de determinar la cuota liquida a ingresar durante el ejercicio correspondiente. Su virtualidad no es la de un derecho de crédito autónomo contra el sujeto acreedor, sino limitado a neutralizar el monto del aporte final, solo mientras se trate de erogaciones paga­das durante el ejercicio y siempre que califiquen según los propósitos definidos en el articulo 42, ord. ordinales, 6 ,7 ,8 y 9 de la Ley. Por eso se trata de un derecho de crédito personal del contribuyente, que no puede ser trasferido y por lo tanto es inalienable.

Que la erogación en comentarios no constituya un pago (dar) a fa­vor del acreedor o de sus delegatarios, sino en una erogación que se activa en el patrimonio del deudor (hacer) cuantificable económicamen­te, no le resta naturaleza ni funcionalidad tributaria, pues la propia Ley del tributo le reconoce virtualidad para imputarlo como crédito a la cuota tributaria debida. Como hemos dicho antes, una forma simplificada de alcanzar el mismo fin legal de promoción de las actividades en ciencia, tecnologia e innovación, de manera mas directa e inmediata. Lo impor­tante es que esta es una modalidad alternativa legalmente prevista y desde un punto de vista tributario, un crédito a la cuota a pagar u obligación tributaria principal.

Estamos en una situación equivalente a la función que cumplen las

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rebajas por nuevas inversiones” y las rebajas personales en el impuesto sobre la renta. Como tales son reducciones de la cuota tributaria previs­tas por la ley que disminuyen la cifra a ingresar en calidad de prestación líquida, por razones de (i) estimulo impositivo (inversiones en turismo, medio ambiente, capacidad productiva), (ii) en reconocimiento de una situación personal del contribuyente destinada a aliviar la carga impositiva como el número de cargas familiares, (iii) O tal como ocurre en materia de la contribución parafiscal al Instituto Nacional de Cooperación Edu­cativa, en relación con la “deducción” {recticus-, crédito) autorizada por el Reglamento de la Ley respecto de la contribución que incumbe a los patronos sobre el 1% de los salarios pagados a los trabajadores, por el valor de los costos relativos a (i) mantenimiento de escuelas de forma­ción de los trabajadores propios, (ii) cursos dirigidos a la capacitación de

24 Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta., establece: "Los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales com o la refinación y e l transporte, gozarán de una rebaja de impuesto equivalente a l ocho p o r ciento (8%) d e l m onto d e las nuevas inversiones hechas en e l p a ís dentro d e l ejercicio anual, representadas en a c tivosfijos destinados a la producción de l enriquecimiento. P ara determ inar e l m onto de las inversiones a que se contrae e l encabezam iento de este artículo se deducirán de l costo de los nuevos activos f i jo s destinados a la produ c­ción d e l enriquecimiento, los retiros, las am ortizaciones y las depreciaciones d e estos nuevos activos fijo s , hechos en e l ejercicio y un do s p o r ciento (2% ) d e l p rom ed io del activo f i jo neto p a ra e l ejercicio anterior, calculado éste con base a lo s balances de princip io y fin d e año. Se concederá una rebaja ad icional d e im puesto d e cuatro p o r ciento (4%) sobre e l costo to ta l de las nuevas inversiones hechas en: (om issis)... Para los fines expresados se excluirán las inversiones deducidas, conforme al numeral 10 del artículo 27 de la presente ley.Artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece "Cuando en razón d e los anticipos o p a g o s a cuenta, derivados de la retención en la fuente, resu ltara que e l contribuyente tom ando en cuenta la liquidación provenien te d e la declaración de rentas, ha p a g a d o m ás d e l impuesto causado en e l respectivo ejercicio, tendrá dere­cho a so lic ita r en su s declaraciones fu turas que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones d e im puesto correspondientes a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia d e l m onto de ta l exceso, todo sin perju icio d e l derecho a reintegro. Dentro del formulario para la declaración de rentas a que se refiere esta ley y a los fines antes señalados, se establecerán las previsiones requeridas para que el contribuyente pueda realizar la solicitud correspondiente en el mismo acto de su declaración anual.”.

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los trabajadores propios^®. De este modo se alcanza el mismo propósito de educación y preparación de los trabajadores, pero en vez de realizar­se indirectamente financiando las operaciones del ente acreedor tributa­rio y gestor de los fines parafiscales, se procura de manera directa facultando al deudor correspondiente, la autoafectación de fondos pro­pios en la formación de sus trabajadores, esto es, el fin legal que promue­ve el tributo.

Finalmente, el propio Reglamento sobre aportes e inversiones, reco­noce la íuncionalización como crédito a cuenta, “...el aporte al Fondo

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25 G aceta O fic ia lN o . 37.809 de fecha 03 de noviembre de 2003.A rtícu lo 63.- D educciones a los aportes. "Las person as naturales o ju r íd ica s que mantengan Escuelas Especiales como Centros de Formación y Capacitación p a ra sus trabajadores, debidam ente registrados en e l M inisterio d e Educación, Cultura y D e­p o rte s y en e l Instituto N acional de C ooperación Educativa (INCE), que no sean de aquellos de E ducación F orm al señaladas en el Reglam ento d e la L ey O rgánica de l Trabajo, tendrán derecho a que se les deduzca d e las contribuciones que les corres­p o n d a satisfacer a l referido Instituto, los costos en que incurran p o r los siguientes conceptos: I. M antenimiento y administración de la Escuela E special como centro de Form ación y Capacitación, siem pre que la misma esté vinculada específicam ente con la función d e capacitar a los trabajadores em pleados p o r la empresa. 2. Cursos d irig idos a la form ación , capacitación y desarrollo d e acuerdo con las p o lítica s y lincam ientos generales establecidos p o r e l Instituto N acional d e Cooperación Educa­tiva (INCE).Artículo 64 .-Autoliquidación de las deducciones. "La deducción de los citados costos p o d rá efectuarse, vía autoliquidación, cuando los m ism osfueren aprobados p re v ia ­mente p o r e l Com ité Ejecutivo. A estos fin es los interesados presentarán anualmente, durante el p eríodo que se fije a l efecto, los program as de capacitación y adiestram ien­to, y sus correspondientes presupuestos, incluyéndose adem ás aquella información que fu ese requerida p o r e l Instituto N acional de C ooperación E ducativa (INCE), en relación con lo establecido en lo s numerales ¡ y 2 d e l artículo 61 d e este Reglamento. L as person as naturales y ju r íd ic a s que no mantengan sus p ro p ia s Escuelas E specia­les com o Centros d e F orm ación o C apacitación de Trabajadores, deberán so lic ita r p o r escrito y obtener de l Instituto N acional de Cooperación Educativa (INCE), auto­rización p rev ia p a ra deducir, d e las cuotas que les corresponda p a g a r a l mismo, e l costo en que incurran p a ra la form ación y capacitación d e sus trabajadores.A los f in es señalados en este artículo, se entiende p o r E scuelas E specia les com o Centros de Form ación y Capacitación de Trabajadores las instalacionesfísicas do ta­das de perso n a l y d e equipos d idácticos o técnicos, destinados exclusivam ente a cum plir program as y cursos d e continuación, perfeccionam iento y especialización profesional".

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de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones que reali­zan las Grandes Empresas que presten servicios de telecomunica­ciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, será reconocido como apor­te e inversión en actividades científicas, tecnológicas y de innova­ción, por encontrarse dentro del supuesto de hecho contenido en el numeral 2 del artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnolo­gía e Innovación .

3. Tratamiento del cumplimiento en exceso de la obligación de efectuar el aporte en ciencia y tecnología, bien como aporte propiamente dicho o como inversión Sin peijuicio de no estar previsto en la Ley ni en el Reglamento

sobre aportes e inversiones, pero porque tampoco se encuentra prohibi­do, la mecánica de determinación y declaración de este tributo, lleva implícita las consecuencias de pagos de aportes o la realización de in­versiones en exceso de la cuota obligada: los aportes en exceso son créditos tributarios susceptibles de repetición del ente acreedor (incluso pueden ser compensados y cedidos a terceros) y las inversiones en ex­ceso son créditos solo fiscales contra la cuota debida que se trasladan a ejercicios futuros hasta su definitivo agotamiento.

Que los aportes o las inversiones sean formas facultativas de cum­plir anticipadamente la obligación de aporte en ciencia y tecnología, no implica que dicho aporte sea facultativo, que no se deba hasta el monto legalmente previsto, que no exista acreedor de la obligación de aporte en ciencia y tecnología y que el cumplimiento en exceso de la medida de capacidad contributiva no tenga significación jurídica.

En efecto, que la situación descrita no este regulada expresamente, no excluye la consecuencia jurídica de todo cumplimiento en demasía de la medida obligada (no facultativa), particularmente de una medida defi-

26 A rtículo 14.

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nida legalmente de conformidad con im indice de capacidad contributiva, pues solo se debe la medida establecida legalmente. Esta es una conse­cuencia de la legalidad tributaria^’ y del principio generai, según el cual, lo que ha sido pagado sin deberse esta sujeto a repetición (articulo 1178 del Código Civil)’*, sea todo o en parte, mediante reintegro o compensa­ción del crédito que representa el derecho a la devolución.

Ello es obvio, pues un incumplimiento o un cumplimiento por defec­to, tiene las consecuencias legalmente previstas y conocidas, que serán exigidas por el ente acreedor de la obligación de aporte, bien (i) compensatorias (el ingreso del importe causado y omitido)’®, como (ii) resarsitorias (pago de intereses por mora)*® y (iii) sancionatorias (pago

F o r m a y o p o r t u n id a d d e c u m p u m ie n t o d e la o b u g a q ó n d e a po r t e e n l a L e y O rg á n ic a d e C ie n c ia . ..

27 Artículo 317 de la Constitución de 1999 y 4 del Código Orgánico Tributario.28 Vid., Juan Carlos Castillo Carvajal, Repetición y recuperación de tributos <en el

Derecho Venezolano>, Lizcalibros, Caracas 2006, p26. Es más, correctamente se ha dicho que aparte de la legalidad, la repetición de los tributos indebidamente pagados encuentra fundamento en el articulo 141 de la Constitución de 1999, según el cual la gestión administrativa debe ser conducida conforme a los principios de “ . . . honesti­dad, participación, celeridad, efícacia, eflciencia, tran sparenc ia , rendición de cuen tas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con som eti­m iento pleno a la ley al derecho ...” , haciendo hincapié en que, “ .. . la A dm inistra­ción Publica esta al servicio de los ciudadanos...” . En consecuencia, “ ...e l empo­brecim iento in justo del sujeto pasivo en v irtud de un pago ilegal p o r concepto de tr ib u to s, genera de pleno derecho, la obligación de la A dm inistración de re s titu ir dicho im porte en ejecución de los principios antes señalados, en p a r­ticu la r honestidad, celeridad, eficacia y eficiencia” {op.cit., p. 30).

29 Artículo 89 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación “ U na vez verifi­cado el incum plim iento total o parcial a la obligación de a p o rta r establecida en los artículos 34, 35, 36, 37 y 38 de la presente Ley, el M inisterio de C iencia y Tecnología req u e rirá el pago del aporte dejado de realizar, a si com o las m ultas e intereses, m edian te intim ación que se no tificará al obligado p o r los m edios establecidos en la Ley O rgánica de Procedim ientos A dm inistrativos. L a in ti­m ación efectuada constitu irá títu lo ejecutivo”.

30 Incluso, el pago de intereses de mora, multas y el cumplimiento de la obligación de aportar antes de la terminación del procedimiento, se considerará una circunstancia atenuante en la aplicación de multas por incumplimiento de la obligación de aporte, ex artículo 76, ord. 3 de la Ley. N os preguntamos qué intereses moratorios son esos y cómo se calculan? La respuesta no puede ser otra que, los previstos y en la forma regulada en el Código Orgánico Tributario. Nuevamente una confesión más en la practica aplicativa de la naturaleza tributaria de la obligación del aportar en ciencia y tecnología.

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de multa)" . Pero por el contrario, un cumplimento en exceso, en caso (i) de ser un pago (aporte propiamente dicho), supone un enriquecimien­to sin causa para el acreedor y consecuentemente, la obligación del acree­dor de devolver la suma ingresada en demasía o el reconocimiento del derecho a la cesión y compensación del mismo y en caso (ii) de ser un crédito a la cuota debida (inversión), no un derecho a la devolución, pues no se ha ingresado nada, pero si un crédito a la cuota debida que puede trasladarse a periodos subsiguientes.

En nuestra opinión, seria jurídicamente incorrecto -y máximamente injusto- suponer que el cumplimiento en exceso de la contribución de aporte en ciencia y tecnología, carece de consecuencias, máxime tratán­dose de una relación juridica de progenie legal. Jamás ni nunca puede pretenderse que se trata de una de una donación (aporte) o de una ero­gación a fondo perdido (inversión), lo que tiene su causa en una exigen­cia legal.

En nuestra opinión, el asunto debe ser considerado desde una doble perspectiva.

Primero, (i) el derecho a la devolución o compensación del crédito de un aporte a cuenta efectuado durante el ejercicio que resulta en exce­so, el cual se establece al cierre del periodo respectivo, aun en el caso del pago efectuado a otro sujeto en calidad de accipiens. En tal supues­to, el derecho de crédito a la devolución surge no en contra del beneficia­rio del pago -que solo es un legitimado para recibirlo-, sino contra el verdadero acreedor titular de la obligación cumplida en exceso, esto es, el Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología. Este es el ente público acreedor de la obligación tributaria por el aporte en

31 Artículo 73 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. “Los que , incum plan con la obligación de ap o rta r los m ontos establecidos en el T ítulo III de la presente Ley, serán sancionados con m ultas equivalentes al c incuenta p o r ciento (50% ) del monto que deben aportar, sin p erju ic io d e l cum plim ien to d e las obligaciones estab lecidas en e l referido Título III , las cuales serán im puestas tom ando en cuenta el m onto de la sum a afec tada p o r el incum plim iento , y p o d rá n se r a u m e n ta d a s o d ism in u id as en a ten c ió n a las c irc u n s ta n c ia s ag ravantes o atenuan tes existentes” .

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ciencia y tecnología, pues es quien conforme al artículo 19 del Código Orgánico Tributario, tiene la condición de acreedor y como tal compe­tente para exigir su cumplimiento forzoso tanto en vía administrativa como judicial, incluso imponer las sanciones correspondientes. Tales atri­buciones se encuentran reguladas con todo detalle en las reglas sobre el procedimiento de intimación y sancionatorio contenido en la Ley Orgáni­ca de Ciencia, Tecnología e Innovación.

Además, recuérdese lo dicho con precedencia respecto del pago hecho por delegación legal: el pago efectuado al tercero se considera, por voluntad de la Ley, como hecho a favor del acreedor y tiene plenos efectos liberatorios frente al deudor. El beneficiario actúa (recibe) en nombre propio, pero en interés del acreedor (adiectus solutionis cau­sa), que es el interés legalmente tutelado, de suerte que si “...destina parcial o totalmente dichos recursos a fines distintos para los cuales fueron aportados, serán sancionados con multa equivalen­te al cincuenta por ciento (50%) del monto recibido en calidad de aporte y la obligación de reponer los recursos no destinados al fin para el cual fueron otorgados, sin perjuicio de las sanciones pena­les, civiles y administrativas a que hubiere lugar”" . Que el acreedor no haya recibido directamente la cantidad debida, no implica que como tal acreedor no deba repetir lo que se haya pagado en exceso de lo debido en interés propio pero a través de otro, esto es, sin causa legal" .

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32 Artículo 88 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.33 No debe confundirse el sujeto activo de la potestad de imposición con el acreedor de

la obligación tributaria respectiva, esto es, el ente público encargado de hacer efectivo la prestación tributaria, protagonismo que puede desdoblarse en varias operaciones (determinación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, liquidación y recaudación de la deuda tributaria, no estando encomendadas todas ellas necesaria­mente al mismo ente “ ...siendo frecuente, sobre todo en el ám bito de las exacciones parafiscales, el cruce de sujetos titu lares y de operaciones, estos, que uno sea el ente im positor, o tro el gestor, otro el recaudador y finalm ente incluso o tro d istin to el beneficiario” . (Cfr. José Luis Pérez de Ayala, y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Tomo I, Sexta Edición, Editorial de Derecho Financie­ro, M adrid 1991, p. 229).

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Asimismo, como el aporte propiamente dicho tiene virtualidad extintiva de la obligación tributaria, un cumplimiento en exceso en la forma de aportes anticipados, dará lugar al nacimiento del derecho a la devolución o compensación del monto cumplido en demasía de lo debido legalmente. El único limite a la disposición de dicho crédito tributario, es la prescripción del mismo, según las reglas previstas al efecto ex artí­culo 55, ord. 3 del Código Orgánico Tributario.

Segundo, (ii) en el caso de inversiones efectuadas en exceso de la cuota debida, estas originan un derecho de crédito a la traslación del monto en exceso a períodos subsiguientes. Como quiera que las inver­siones solo tienen virtualidad como crédito a la cuota debida, su exceso de la medida obligada, solo dará lugar al nacimiento de un derecho de crédito (no un crédito tributario) a la imputación de dicho monto a la obligación futura correspondiente a ejercicios futuros hasta su definitivo agotamiento. Como fue dicho anteriormente, este crédito a la cuota de­bida para establecer el monto líquido a ingresar, no es autónomo contra el acreedor, sino limitado a neutralizar el monto del aporte final. No exis­te límite temporal ni cuantitativo a este respecto, pues la ley del tributo no lo establece.

Pero hay más. Un argumento pragmático y a la vez de justicia ayu­da a aclarar la plausibilidad jurídica de traspasar el crédito fiscal por inversiones en exceso en un periodo fiscal hacia los ejercicios futuros.

En efecto, la experiencia demuestra que en las grandes empresas muchos de los proyectos de inversión en ciencia y tecnología, por su entidad y magnitud económica, no se limitan a un período económico determinado, sino que lo trascienden. De otro lado, los proyectos plurianuales tienen un perfil de erogación fundamentalmente mas eleva­do en los primeros años, los cuales exigen desembolsos sustanciales que pueden ser en exceso del aporte anual y que se extienden durante varios periodos. Este esfiierzo de inversión se alinea con el propósito del legis­lador de articular los procesos de inversión del sector privado bajo pro­yectos específicos y la apropiación paulatina del conocimiento en mate­ria de ciencia y tecnología a lo largo del tiempo.

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Imaginar la posición según la cual no podría trasladarse el crédito por el exceso de cumplimiento del aporte mediante inversión en ejecu­ción de proyectos específicos en ciencia y tecnologia, a la cuota tributaria del ejercicio siguiente, implicaría una discriminación -prohibida ex arti­culo 21, ord. 1 Constitucional- contra aquellos contribuyentes que plani­fican y deciden sus inversiones en más de un período, siendo un desestímulo a los proyectos específicos” plurianuales y aquellos que fructifican en más de un ejercicio o a largo plazo, firente a aquellos que ejecutan pro­yectos de corto plazo; lo cual contrariaría el espíritu, propósito y razón de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, que no es otro que propender al desarrollo para la promoción, estímulo y fomento de la in­vestigación científica, la apropiación social del conocimiento y la transfe­rencia e innovación tecnológica, a fin de fomentar la capacidad para la generación, uso y circulación del conocimiento y de impulsar el desarro­llo nacional".

4. Conclusiones1. En sintonía con la naturaleza tributaria de la prestación patrimonial

contenida en el texto de artículos 35,36,37 y 42 de Ley Orgánica de

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34 Com o quiera que las actividades consideradas com o aportes e inversiones en ciencia, tecnologia e innovación, están encaminadas a la apropiación paulatina del conocimien­to, el Reglamento sobre aportes e inversiones favorece el encauzamiento de los apor­tes propiamente dichos así como las inversiones mediante la planificación áep ro yec ­tos específicos que se definen en su Artículo 10, los cuales podrán ser formulados por: “ a) Los sujetos obligados a a p o rta r e invertir; d irectam ente o en coordinación con o tros actores, o p a rtic ipar en proyectos form ulado p o r otros entes,b) O tras instituciones u organism os beneficiarios de los aportes que se encarguen de ello; según alguna de las m odalidades contem pladas en el artícu lo 7 de este reglam ento ;c) O tros entes, organism os, em presas, centros, institu tos o unida­des de investigación; y d) P o r cualqu ier in teg ran te del Sistem a N acional de C iencia, Tecnología e Innovación, registrado p o r an te el O bservatorio Nacio­nal de C iencia, Tecnologia e Innovación, po r an te el M inisterio con com peten­cia en m ateria de ciencia y tecnología o p o r an te el ente adscrito designado por d icho M in isterio” .

35 Artículo 1 de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.

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Ciencia, Tecnología e Innovación, el “aporte” en cuestión, consiste en una obligación tributaria que se liquida por el periodo de un año, y que las modalidades de cumplimiento durante el ejercicio en curso (i) denominadas también aportes, son anticipos a cuenta de la deuda tributaria principal y que (ii) las inversiones, constituyen una modalidad de cumplimiento alternativo, que opera como un crédito o “rebaja” a la cuota tributaria correspondiente

2. Los términos legales (i) “ aporte” para referirse también a la contribución, (ii) la existencia de Fondos tecnológicos o entes administrativos, como medio de gestión de los recursos recaudados, (iii) los “aportes” facultativos durante el ejercicio como pagos a cuenta de la obligación principal, (iv) en dinero o en especie (bienes y servicios) y (v) las “inversiones” como modo alternativo de cumplimiento de la prestación patrimonial legalmente impuesta, que encubre un crédito a la cuota a pagar, constituyen una fragmentación extrema del concepto tributo a partir de la finalidad extrafiscal del mismo, que se exacerba hasta el extremo de la modalidad del autocumplimiento que se ubica como centralidad conceptual y que se aprovecha de la fortaleza del leguaje legal, figurando como el tal “aporte” y como la tal “inversión”, lo que en esencia es una contribución parafiscal, esto es, la exacción coactiva de la riqueza particular con el propósito de cobertura de fin es públicos sectoriales..

3. Que alternativamente la contribución pueda ser, incluso, aprovechada por el deudor en su propio patrimonio, no independiza la obligación de la categoría tributaria, pues aparte de cumplirse el fin público que la justifica legalmente, desde un punto de vista práctico, la prestación sigue cumpliéndose coactivamente pero se facilita y simplifica en el patrimonio del propio deudor o a fevor de un tercero como un crédito al cumplimiento de la obligación principal de aportar en ciencia y tecnología.

4. La novedad de la obligación tributaria que comentamos consiste en variar la modalidad típica de su cumplimiento, mediante la permisión

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de una fragmentación y dispersión extrema respecto de los destinatarios, formas y tiempos del cumplimiento de la prestación obligada, al facultar formas de pago a favor de entes distintos del acreedor (aportes), incluso el propio gasto en provecho del contribuyente (inversiones), en todo tiempo durante el ejercicio respectivo y no solo al final del mismo. Con esa fragmentación extrema pretende justificarse un distanciamiento semántico para independizar la obligación de aporte de la esencia tributaria.

5. Los aportes como típico mecanismo de anticipación en la mecánica de cumplimiento del tributo, constituye un pago a cuenta que se acredita, reduce o imputa al monto de la cuota debida. Constituye un pago autónomo, no subordinado a la obligación principal, que se compensa contra esta una vez conocida la medida que en definitiva se deba al cierre del período tributario con el nacimiento del hecho imponible y su declaración.

6. Los a p ortes a cuen ta a favor de te rceros au to rizados normativamente constituyen una delegación del pago permitido por el legislador y que en defiiñtiva se imputan o acreditan al cumplimiento de la obligación principal y tienen efecto liberatorio fi-ente a la Administración acreedora del tributo

7. Por lo que respecta a las inversiones, se trata de una alternativa de cumplimiento legalmente prevista que se resuelve como un crédito contra la cuota debida por concepto de aporte en ciencia y tecnología con el fin de determinar la cuota liquida a ingresar durante el ejercicio correspondiente. Su virtualidad no es la de un derecho de crédito autónomo contra el sujeto acreedor, sino limitado a neutralizar el monto del aporte final, solo mientras se trate dé erogaciones pagadas durante el ejercicio y siempre que califiquen según los propósitos definidos en el articulo 42, ord. 4 ,5 ,6 ,7 ,8 y 9.

8. Como el aporte propiamente dicho tiene virtualidad extintiva de la obligación tributaria, un cumplimiento en exceso en la forma de

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aportes anticipados, dará lugar al nacimiento del derecho a la devolución o compensación del monto cumplido en demasía de lo debido legalmente

9. Como quiera que las inversiones solo tienen virtualidad como crédito a la cuota debida, su exceso de la medida obligada, solo dará lugar al nacimiento de un derecho de crédito (no un crédito tributario) a la imputación de dicho monto a la obligación futura correspondiente a ejercicios futuros hasta su definitivo agotamiento.

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