ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN CHILE COMO CONTRIBUYENTES

DEL IVA: PROBLEMÁTICA DE LAGUNAS NORMATIVAS

ANTONIO FAÚNDEZ UGALDE

Profesor de Derecho Tributario

SUMARIO: 1. Planteamiento. 2. Origen y evolución de los establecimientos permanentes. 3. Naturaleza jurídica de

los establecimientos permanentes. 4. El establecimiento permanente en Chile como contribuyente del IVA. 5.

Posibles soluciones al problema planteado. 6. Conclusiones.

1. PLANTEAMIENTO

La praxis ha develado que en nuestro país los establecimientos permanentes han recibido un

reconocimiento como contribuyentes del impuesto sobre las ventas y servicios, lo que se

encuentra acorde con la tributación que enfrenta cualquier otra empresa constituida en Chile

que realiza ventas o presta servicios gravados con dicho impuesto. El Servicio de Impuestos

Internos también ha asumido la misma posición lo que se refleja, por ejemplo, en el Oficio n°

1650 de 16 de septiembre de 2010, al indicar que de acuerdo a la legislación tributaria, esa

entidad califica como contribuyente de impuestos para todo efecto legal. Agrega dicho

instrucción que, constituido el establecimiento permanente, no sólo está obligado a obtener rol

único tributario (RUT), sino, también, a presentar declaración de inicio de actividades, timbrar

documentos, declarar la renta efectiva de su actividad sobre la base de los resultados reales

obtenidos de su gestión en Chile determinados mediante contabilidad completa, pagar

impuestos a la renta de primera categoría y retener el impuesto adicional del artículo 58 nº 1 de

la Ley sobre impuesto a la renta; es sujeto del impuesto al valor agregado si realiza operaciones

gravadas sea como vendedor o prestador de servicios, y, en general se encuentra afectado por

las obligaciones e impuestos establecidos por la legislación tributaria.

Sin embargo, un análisis dogmático de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios

(en adelante: Ley del IVA1) evidencia que ninguna de sus disposiciones hace referencia a la

situación del establecimiento permanente, cuestionamiento que tampoco se ha hecho cargo la

autoridad administrativa ni la jurisprudencia de los tribunales. En este sentido, centrando el

planteamiento del problema, ¿existe una laguna en la Ley del IVA en el tratamiento tributario

Este artículo fue elaborado por el autor con la participación de los estudiantes de derecho: Clarita Luz Canea,

Manuel Guerrero, Marcelo Castro y Pablo Díaz. 1 La Ley sobre impuesto a las ventas y servicios se encuentra contenida en el artículo 1º del Decreto Ley nº

825, publicado en el año 1974. Cabe hacer presente que el texto de dicho Decreto Ley fue reemplazado a través del Decreto Ley nº 1.606 de 1976, manteniéndose el mismo número.

de los establecimientos permanentes que operan en Chile? Más allá de la unidad y coherencia

de todo sistema jurídico, el planteamiento esbozado nos lleva al problema de las lagunas en el

derecho. Sin embargo, no pretendemos aquí hacer un análisis pormenorizado de las distintas

corrientes doctrinarias que han surgido sobre la materia, sino, más bien, dejar en evidencia los

posibles inconvenientes que puede enfrentar el juez frente a la resolución de un conflicto que

derive de dicho planteamiento2.

En la búsqueda de una respuesta a la problemática planteada, será necesario indagar,

por un lado, sobre la evolución histórica del establecimiento permanente y su tratamiento

tributario en un plano internacional con relación a los distintos tributos, como, por otro lado,

precisa su naturaleza jurídica. Veamos qué sucede.

2. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

Es a partir de la segunda mitad del siglo XIX en que se comienza a hablar de esta forma de

organización empresarial, especialmente en el derecho alemán. En opinión de Montaño

Galarza3, en la evolución del término de establecimiento permanente, en el derecho prusiano se

usó el término de betriebstatt para dilucidar la sujeción a la imposición de las utilidades derivadas

de la actividad industrial y comercial de sujetos que vivían en otros municipios, lo que lleva a

concluir que el origen de esta figura en el derecho tributario está en los impuestos sobre el

producto y no en el impuesto sobre la renta. Así, por el año 1885, las leyes tributarias de Prusia

recogieron el concepto de establecimiento permanente, que comprendía: las agencias; los

lugares de dirección; las sucursales y los lugares de venta de bienes.

Sustentado en el criterio anterior, paulatinamente, esta noción de establecimiento

permanente, fue fijando los parámetros internacionales en la determinación de la carga

2 Es importante destacar que a la ausencia de una norma se le ha denominado generalmente como «laguna», lo

que se vincula a la «plenitud» como una de las características propias del sistema jurídico. Según Bobbio, la plenitud significa: ausencia de lagunas; en otras palabras, un ordenamiento es completo

cuando el juez puede encontrar en él una norma para regular cada caso que se le presente. De manera contraria, la falta de plenitud consiste en el hecho de que el sistema no tiene una norma que prohíba determinado comportamiento ni una norma que lo permita. En el desarrollo de este tema, el referido autor concluye que, la plenitud es una condición necesaria para aquellos ordenamientos en los que las siguientes reglas tengan validez: i) el juez está obligado a juzgar todas las controversias que se le presenten a examen, y ii) está obligado a juzgarlas con fundamentos en una norma que pertenezca al sistema (BOBBIO, Norberto, Teoría general del derecho [1983, Turín, trad. cast. Colombia, a cura di Jorge Guerrero, Editorial Temis, 3ª ed., 2007], pp. 213-216).

Particularmente, en cuanto a la segunda regla, en aquellos ordenamientos en que el juez esté autorizado a juzgar de acuerdo a la equidad por ausencia de disposición legal, no tendría relevancia el hecho de que el ordenamiento sea preventivamente completo, porque en todo momento es completable. Sin embargo, en el ámbito del derecho tributario nos enfrentamos con el principio de «tipicidad», caso en el cual, si un determinado hecho no forma parte del enunciado prescriptivo de una norma jurídica, éste no producirá efectos o consecuencias jurídicas para un sujeto, situación que dificultará aún más la labor resolutiva que debe asumir el sentenciador.

3 MONTAÑO GALARZA, César, Derecho Tributario Internacional, El Establecimiento Permanente (Bogotá, Editorial Temis, 2004), p. 6.

tributaria, en una actividad económica llevada a cabo por una entidad extrajera. Prueba de lo

anterior, fue la inclusión por primera vez en el tratado internacional suscrito entre el Imperio

Autro-Húngaro y Prusia, el 21 de junio de 1899, lo que por cierto no significó su recepción de

manera general, pues solamente luego de las tres primeras décadas del siglo XX la figura se

acoge de manera más recurrente en los convenios para atenuar o eliminar la doble imposición

internacional.

Posteriormente, con la creación de la Sociedad de Naciones por el Tratado de Versalles,

el 28 de junio de 1919, que tuvo como fin implementar las bases para la paz y la reorganización

de las relaciones internacionales una vez finalizada la primera guerra mundial, se estableció el

primer Modelo de Convenio en el año 1927, el cual recogió la figura de establecimiento

permanente, pero sin llegar a definirlo. Los estudios realizados por la Sociedad de Naciones,

sirvieron de base para la elaboración de un proyecto de convenios orientado a atenuar o evitar

la doble tributación internacional, cuyos trabajos fueron retomados tras la segunda guerra

mundial, primero por la Organización para la Cooperación Económica Europea (OCEE), a

través de su Comité Fiscal y después por la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económico (OCDE), quien lo materializó en el denominado: Proyecto de convenio de doble

imposición sobre la renta y el patrimonio, del año 1963, en el cual se incluye una definición de

establecimiento permanente.

Lo anterior nos permite concluir que, en el ámbito del derecho tributario, los

establecimientos permanentes encontraron su regulación internacional relacionado con el

impuesto sobre la renta y del patrimonio, pero no vinculado a los impuestos indirectos como el

impuesto al valor agregado. Esta misma línea se ha presentado en nuestro país, en que el

tratamiento tributario de los establecimientos permanentes ha sido recogido por la Ley sobre

impuesto a la renta4, específicamente, en el artículo 38, que dispone lo siguiente: “[l]a renta de

fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de

empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales

obtenidos en su gestión en el país”. Una disposición de tal tenor no la encontramos en la Ley

del IVA.

3. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

Se ha definido al establecimiento permanente como una prolongación efectiva, en otro país, de

la actividad empresarial de su casa central, que puede o no estar relacionado con un lugar de

operaciones5, constituyéndose, en definitiva, como la misma persona jurídica que su matriz. Sin

4 Contenida en el artículo 1º del Decreto Ley nº 824 de 1974. 5 FAÚNDEZ UGALDE, Antonio, Agencias y otros establecimientos permanentes, en Manual de consultas tributarias, n° 389

(Santiago, Legal Publishing, 2010), p. 21; EL MISMO, Establecimientos permanentes: aspectos tributarios (Santiago, Librotecnia, 2009), p. 34; EL MISMO, Beneficios atribuidos a establecimientos permanentes, en Revista de derecho de la empresa, n° 21 (Santiago, Editorial Legis, 2010), p. 101.

embargo, la tributación que asume el establecimiento permanente ha sido regulada

expresamente en la Ley sobre impuesto a la renta, pero no en la Ley sobre impuesto a las

ventas y servicios.

Se ha aceptado en forma mayoritaria, tanto por la doctrina como la jurisprudencia

nacional y extranjera, que el establecimiento permanente y su matriz, para efectos jurídicos,

constituyen una misma entidad, situación que no se aleja de la realidad si consideramos que el

primero desarrolla la actividad económica de la segunda. Sin perjuicio de lo anterior, el

tratamiento tributario entre ambos se producirá bajo la perspectiva de que constituyen dos

empresas separadas e independientes. Esta dicotomía, en muchas ocasiones ha generado serio

problemas en cuanto a establecer la tributación de la empresa que opera con dichos

establecimientos. Es en este escenario en que los inconvenientes se presentan en relación a las

distintas operaciones que pueden surgir entre el establecimiento permanente y su matriz, y,

como consecuencia de ello, determinar cuál sería el límite entre considerarlos como una sola

persona, para efectos jurídicos, y como empresas separadas e independientes, para efectos

tributarios.

La circunstancia de que el establecimiento permanente y su casa central formen una sola

entidad, trae como consecuencia que entre ellos no cabe la existencia de obligaciones jurídicas,

principalmente de acuerdo con lo establecido en el artículo 1437 del Código Civil6, requiriendo,

por lo general, la concurrencia de dos personas, una, que asuma la calidad de acreedor, y, la

otra, la calidad de deudor. Este criterio ha sido reconocido por el Servicio de Impuestos

Internos en Oficio nº 800 de 2008, en el cual se analiza el tratamiento tributario de las

obligaciones que pueden existir entre un establecimiento permanente y su matriz, señalando,

en lo pertinente, que: “[e]n relación con lo consultado, y de conformidad a lo señalado en los números

anteriores, se expresa que al amparo de la legislación tributaria y atendido a que la matriz y su agencia en el

exterior son la misma persona jurídica, una agencia en el exterior no puede tener la calidad de acreedora de su

matriz en Chile, ya que toda obligación supone la existencia de sujetos de derecho distintos, según lo dispuesto

por el artículo 1.437 del Código Civil. En consecuencia, al conformar la casa matriz en Chile y su respectiva

agencia en el extranjero, una misma persona jurídica, no es procedente la existencia de créditos y obligaciones

recíprocas entre ambas entidades, y por lo tanto, en la especie no es pertinente efectuar los ajustes tributarios por

concepto de corrección monetaria que establece el artículo 41 de la Ley de la Renta”. Asimismo, en relación

a las acciones de una empresa extranjera que pasan a formar parte del capital de su

establecimiento permanente, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en Oficio nº 1.276

de 2007, que: “[s]obre el particular, en primer término procede señalar que este Servicio, a través de varios

pronunciamientos, ha señalado que las agencias o sucursales que las sociedades anónimas extranjeras establecen

en el país, no constituyen una persona jurídica distinta de aquellas, sino que por el contrario forman parte de

ellas, y representan sólo el medio por el cual la empresa extranjera prolonga sus actividades en el país, de lo que

6 El artículo 1437 del Código Civil señala que: “[l]as obligaciones nacen, ya del concurso real de las voluntades de dos o más

personas, como en los contratos o convenciones; ya de un hecho voluntario de la persona que se obliga, como en la aceptación de una herencia o legado y en todos los cuasicontratos; ya a consecuencia de un hecho que ha inferido injuria o daño a otra persona, como en los delitos y cuasidelitos; ya por disposición de la ley, como entre los padres y los hijos sujetos a patria potestad”.

se concluye que la agencia en Chile, no es más que la misma persona jurídica de la sociedad extranjera que

desarrolla actividades en el país. De lo antes expuesto, se concluye que las acciones que formarán parte del

capital efectivo que la agencia extranjera tendrá en el país para el giro de sus operaciones, no importa una

enajenación de tales títulos, pues su titular sigue siendo la misma persona jurídica. Dichas acciones sólo se

destinarán a la realización de operaciones en Chile, pero no se modificará el dominio sobre las mismas”.

Por otro lado, la doctrina extranjera ha señalado que los traslados de existencias, servicios

o bienes intangibles entre departamentos de un mismo contribuyente, no estarían sujetos a

tributación, sino que el gravamen impositivo se produce cuando los bienes o las mercancías

son transferidos posteriormente por el establecimiento permanente a un tercero7. El autor Von

Uthmann8 señala que, en Suecia, los traslados de activos desde la matriz al establecimiento

permanente extranjero, en virtud de los principios generales internos y del crédito del

respectivo convenio de doble imposición, no tributa hasta la venta del activo a un tercero ajeno

a la empresa. El mismo autor indica que, en este caso, el gravamen impositivo se produce en el

momento en que el activo se transfiere fuera de la jurisdicción tributaria sueca; la matriz sueca

tributa por un impuesto de salida basado en el precio normal de mercado. La misma situación

se presenta si la transferencia es entre la matriz extranjera y el establecimiento permanente que

opera en Suecia. Sin embargo, en otras legislaciones como en Sudáfrica existen normas

especiales que regulan el traspaso de activos entre la matriz y el establecimiento permanente,

operaciones calificadas por dicha legislación como una venta a precio de mercado y una

compra inmediata a este mismo valor. Esta misma regla se aplica a la inversa, es decir, cuando

se trata de un establecimiento permanente sudafricano que traspasa un activo a una matriz no

residente9.

Por su parte, en la jurisprudencia de otros países hay casos en que las Cortes han

reconocido expresamente el hecho de que el establecimiento permanente y su casa matriz son

parte de la misma entidad, como ocurrió por ejemplo en Australia, en el caso Max Factor, en

que la Corte Suprema, declaró que una entidad no puede devengar utilidades en negocios

consigo misma. Del mismo modo, en la India, las Cortes han fallado señalando que un

establecimiento permanente y su casa matriz son parte de una misma entidad legal y no pueden

devengar utilidades una de la otra10. En una sentencia dictada por el Tribunal Federal de

Apelación de Canadá, declaró que no se podía deducir de los beneficios un alquiler pagado por

7 Cfr. SKAAR, Arvid, Cahiers de droit fiscal international: The attribution of profits to permanent establishments (The

Netherlands, International Fiscal Association, Published by Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Volume 91b, año 2006), p. 525.

8 VON UTHMANN, Karin, Cahiers de droit fiscal international: The attribution of profits to permanent establishments (The Netherlands, International Fiscal Association, Published by Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Volume 91b, año 2006), p. 639.

9 HATTINGH, Johann y NEWTON, Basil, Cahiers de droit fiscal international: The attribution of profits to permanent establishments (The Netherlands, International Fiscal Association, Published by Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Volume 91b, año 2006), p. 578.

10 Cfr. BAKER, Philip y COLLIER, Richard, Cahiers de droit fiscal international: The attribution of profits to permanent establishments (The Netherlands, International Fiscal Association, Published by Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Volume 91b, año 2006), p. 38.

un establecimiento permanente en Canadá a la matriz en Estados Unidos11. Bajo el mismo

tenor, los tribunales suecos han establecido que la matriz extranjera y el establecimiento

permanente sueco no pueden concluir un contrato de préstamo por lo que, en consecuencia,

no cabe que el establecimiento permanente deduzca los intereses pagados a su casa matriz

extranjera12.

En consecuencia, en la mayoría de las legislaciones, incluida la nuestra, se acepta el

criterio de que el establecimiento permanente y su casa matriz constituyen una misma entidad

para efectos jurídicos. Sin embargo, el criterio es distinto a la hora de establecer los efectos

tributarios tanto del establecimiento permanente como de la matriz, caso en el cual, la mayoría

de las legislaciones han adoptado el criterio de considerar a ambas entidades como empresas

distintas. Pero se insiste, en que esta condición solamente ha sido regulada a propósito de la

Ley sobre impuesto a la renta, particularmente, en el artículo 38, no existiendo en la Ley del

IVA una disposición similar, como tampoco en las actas de discusión del proyecto de esta

última ley se realizaron indicación sobre la materia.

4. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN CHILE COMO CONTRIBUYENTE DEL IVA

La Ley del IVA es un impuesto indirecto que grava las ventas y servicios que se realicen en el

territorio nacional, bajo las condiciones que la misma ley señala. Sin embargo, ha sido el propio

legislador quien se ha encargado de especificar quienes se consideran contribuyentes para los

efectos de esta ley, situación que se encuentra regulada en el artículo 3º, calificando tal calidad

a: “[…]las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen

ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella”.

Agrega el inciso segundo que: “[e]n el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y

socios serán solidariamente responsables de toda las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad

o sociedad de hecho”. De acuerdo con lo señalado en dicho artículo, y sin estar seguros aún, se

podría indicar que el establecimiento permanente, considerado como una entidad autónoma,

estaría excluido del mencionado gravamen impositivo. El enunciado que propone la referida

disposición se encuentra limitada a las personas naturales o jurídicas, las comunidades y las

sociedades de hecho. Bajo tal argumento, solamente la casa matriz podría asumir la calidad de

contribuyente del impuesto. Recordemos que, como lo ha reconocido la autoridad

fiscalizadora, el establecimiento permanente no es una persona jurídica distinta de su matriz,

frente a lo cual sería esta última la que, desde un punto de vista jurídico, estaría realizando la

operación de venta o servicio en nuestro país. Pero, como ya se indicó anteriormente, este

planteamiento se aleja de lo que la praxis ha seguido en nuestro país. Veamos cuáles serían los

efectos tributarios si se considera este supuesto.

11 Sentencia dictada en el asunto Cudd Pressure, 1999, 1 CTC 1 (FCA), citada por DARMO, Marc y SMIT, Carrie,

Cahiers de droit fiscal international: The attribution of profits to permanent establishments (The Netherlands, International Fiscal Association, Published by Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Volume 91b, año 2006), p. 236.

12 Cfr. VON UTHMANN, Karin, ob. cit., p. 640.

Si se considera a la casa matriz como contribuyente del impuesto, tendría aplicación lo

dispuesto en la letra b) y e) del artículo 11 de la Ley del IVA. La primera letra indica que será

considerado como sujeto del impuesto: “a) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no

tenga residencia en Chile, o se trate de la operación descrita en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º”.

Por su parte, la segunda letra considera como sujeto del impuesto: “b) El beneficiario del servicio, si

la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero”. En este caso, será el comprador de una

cosa corporal o el beneficiario de un servicio quien deberá retener y pagar el impuesto,

atendido a que el vendedor o el prestador del servicio es la casa matriz extranjera que actúa a

través de su establecimiento permanente en Chile.

En esta estructura surge la siguiente interrogante: ¿cabe considerar que la venta o el

servicio que presta el establecimiento permanente en representación de su matriz extranjera, es

una operación realizada por un no residente en Chile? Si el establecimiento permanente que

opera en Chile es la misma persona jurídica que su matriz extranjera, y no existiendo en la Ley

del IVA una disposición que establezca la forma de tributar de dichos establecimientos, no

cabe más que concluir que se trata de una operación desarrollada en Chile por una entidad que

«depende» de un no residente13. Si bien, la autoridad fiscalizadora ha instruido –en Circular nº

31 de 200714– que el establecimiento permanente se encuentra obligado a informar un

domicilio conocido en Chile, esta exigencia solamente se encuentra establecida para efectos de

control. En este sentido, el domicilio o residencia que el establecimiento permanente pueda

tener en los hechos, no es el factor que incida en su tributación, atendido a que, desde un

punto de vista jurídico, sus operaciones las realiza bajo la dependencia de un no residente15.

13 Es importante destacar que la legislación tributaria no define la residencia o domicilio, frente a lo cual nos

debemos remitir a las normas generales contempladas en el Código Civil, específicamente el artículo 59, el que señala que el domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Por su parte, podemos definir la residencia como el lugar donde una persona habitualmente vive o permanece.

Por otro lado, de acuerdo al nº 8 del artículo 8º del Código Tributario, en el caso de personas naturales sin domicilio ni residencia en Chile, son consideradas residentes en el país para los fines de fijar su tributación conforme a las normas generales de la Ley sobre impuesto a la renta, cuando permanezcan en nuestro país, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos. Por su parte, de acuerdo a lo señalado en el nº 7 del artículo 2º de la Ley sobre impuesto a la renta, se entiende por «año calendario», el período de doce meses que termina el 31 de diciembre, y, de acuerdo al nº 9 del mismo artículo, se entiende por «año tributario», el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.

14 Circular N° 31 de fecha 1 de junio de 2007, fue complementada por la Circular N° 7 de fecha 22 de enero de 2008. Esta instrucción deriva de lo establecido en el artículo 3° del D.L. n° 3 de 1969, que crea el rol único tributario, estableciendo dicha exigencia a las personas naturales y jurídicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquéllos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquier especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en razón de las actividades que desarrollan.

15 Este criterio de la dependencia a la residencia fiscal ha sido desarrollado por el autor español Francisco García (véase: GARCÍA PRATS, Francisco, El Establecimiento Permanente. Análisis jurídico tributario internacional de la imposición societaria [Madrid, Editorial Tecnos, 1996], p. 435).

Hasta aquí parece no tener cabida la posición de que el establecimiento permanente sea

considerado como un contribuyente en la Ley del IVA. Sin embargo, es importante indagar

sobre otras disposiciones que llevan al mismo supuesto analizado anteriormente.

Los números 3 y 4 del artículo 2º de la Ley del IVA, establecen la definición de

vendedor y prestador de servicio, respectivamente, condiciones que se limitan a las personas

naturales o jurídicas, las comunidades y las sociedades de hecho, pero no a los establecimientos

permanentes. Por otro lado, tampoco tendría aplicación lo establecido en el artículo 67° de la

Ley del IVA, alcanzando solamente a las empresas constituidas en Chile que cuenten en el país

con sucursales, lo que se desprende de la primera parte de dicha disposición al indica que:

“[…]los impuestos del Título II y de los artículo 37 y 42 del Título III de esta ley, deberán ser declarados y

pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o casa matriz”. La casa matriz, en este caso,

necesariamente debe estar domiciliada en Chile, domicilio en el cual se debe pagar el impuesto.

No desconocemos el hecho de que la posición que se ha venido sosteniendo genera

enormes complicaciones para el desarrollo de las operaciones de un establecimiento

permanente en Chile, lo que de cierta forma no se condice con la intención que ha seguido el

legislador tributario en otros cuerpos legales –como sucede, por ejemplo, en la Ley sobre

impuesto a la renta– en cuanto a considerarlos como cualquier otra empresa constituida en

Chile. Sin embargo, atendido a que las normas tributarias deben ser interpretadas en forma

restrictiva, no se puede pretender aplicar las disposiciones de la Ley sobre impuesto a la renta a

hechos que digan relación con el impuesto sobre las ventas y servicios, salvo que la misma ley

establezca una remisión con tal finalidad. Además, en el ámbito del derecho tributario nos

enfrentamos con el principio de «tipicidad», caso en el cual, si un determinado hecho no forma

parte del enunciado prescriptivo de una norma jurídica, éste no producirá efectos o

consecuencias jurídicas para un sujeto, situación que dificultará aún más la labor resolutiva que

debe asumir el sentenciador frente a un conflicto de intereses.

En consecuencia, la laguna en el sistema jurídico tributario se hace manifiesta con

relación a la tributación de los establecimientos permanentes como contribuyente de IVA,

cuyos inconvenientes han pretendido ser colmados a través de instrucciones de la autoridad

fiscalizadora. Estos pronunciamientos administrativos, sin duda, han beneficiado a los

contribuyentes que operan con establecimientos permanentes en Chile, considerando a estos

últimos, para efectos de la Ley del IVA, como una entidad independiente de su matriz,

igualando su tratamiento tributario como cualquier otra empresa constituida en Chile,

otorgando certeza jurídica frente a sus operaciones. Empero, lo anterior, podría generar pugna

con el principio de tipicidad, lo que hace necesario proponer otras soluciones.

5. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA PLANTEADO

Si hacemos un análisis con el derecho comparado, en España existe una regulación distinta, en

donde se ha establecido expresamente que el establecimiento permanente es un sujeto del

impuesto del IVA, pero no en base a su dependencia a un no residente, sino que en su calidad

de «establecido en el territorio» español, condición que es muy distinta a la residencia. En

efecto, el artículo 84 de la Ley n° 37 de 1992 (Ley de Impuesto sobre el valor añadido), indica

lo siguiente: “Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de

aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su

domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y

prestaciones de servicios sujetas al Impuesto”.

La Agencia Tributaria española ha indicado que determinadas entidades (como los

establecimiento permanentes) se consideran como «establecido en el territorio» y, por lo tanto,

no resulta aplicable en estos casos el cambio de sujeto pasivo. Al respecto, dicha entidad ha

declarado que: “[n]o se produce la inversión del sujeto pasivo en el arrendamiento de un

inmueble situado en España cuyo propietario reside en el extranjero ya que, en este caso, al

extranjero se le considera establecido en el territorio de aplicación del impuesto, siendo el

establecimiento permanente el propio edificio objeto de arrendamiento; por tanto, sujeto

pasivo del impuesto es el propietario del inmueble aunque no resida en el territorio”16. Cabe

precisar, que la expresión «establecido en el territorio» es muy distinto al término residencia,

situación que claramente distingue la Agencia Tributaria española. Lo mismo sucede en

Argentina en donde el artículo 4 de la Ley del IVA utiliza la expresión «locaciones gravadas».

En el caso de Chile, el artículo 11 de la Ley del IVA no establece una regulación similar

a las legislaciones señaladas anteriormente, lo que justifica la existencia de un vacío legal que

debe ser colmado. En tal sentido, consideramos que la solución al problema radica en

incorporar en el citado artículo 11, como sujeto de IVA, a los establecimiento permanentes,

modificación que puede ser del siguiente tenor: «Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo

anterior, serán considerados sujetos del impuesto: h) Los establecidos en el territorio chileno sea

a través de la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente que intervenga

en la realización de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al impuesto».

6. CONCLUSIONES

El desarrollo del problema planteado en esta investigación permite establecer las siguientes

conclusiones:

i.

En el ámbito del derecho tributario, los establecimientos permanentes encontraron su

regulación internacional relacionado con el impuesto sobre la renta y del patrimonio, pero no

16 AGENCIA TRIBUTARIA, Manual práctico I.V.A. 2007 (Madrid, 2007), p. 67.

vinculado a los impuestos indirectos como el impuesto al valor agregado. Esta misma línea se

ha presentado en nuestro país, normativa que deriva, particularmente, de lo establecido en el

artículo 38 de la Ley sobre impuesto a la renta, no existiendo en la Ley del IVA una disposición

similar.

ii.

Lagunas en el sistema jurídico tributario se hacen manifiestas a propósito de la tributación de

los establecimientos permanentes como contribuyente de IVA, cuyos inconvenientes han

pretendido ser colmados a través de instrucciones de la autoridad fiscalizadora, lo que podría

generar pugna con el principio de tipicidad, dificultando aún más la labor resolutiva que debe

asumir el sentenciador frente a un conflicto de intereses.

iii.

En España existe una regulación distinta, en donde se ha establecido expresamente que el

establecimiento permanente es un sujeto del impuesto del IVA, pero no en base a su

dependencia a un no residente, sino que en su calidad de «establecido en el territorio» español,

condición que es muy distinta a la residencia.

iv.

La solución al problema planteado radicaría en incorporar en el citado artículo 11, como sujeto

de IVA, a los establecimiento permanentes, modificación que puede ser del siguiente tenor:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto: h)

Los establecidos en el territorio chileno sea a través de la sede de su actividad económica o un

establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y/o

prestaciones de servicios sujetas al impuesto».

BIBLIOGRAFÍA

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