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El régimen de grupos en el IVA: aspectos

generales y balance deimplementación actual

Fiscalidad

El régimen de grupos en el IVA: aspectos

generales y balance deimplementación actual

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l 1 de enero de 2008 entró en vigor el Régi-

men Especial de Grupos de Entidades en el

IVA, que ha supuesto una gran novedad en

el sistema fiscal indirecto español. Curiosamente la

modificación legal se introdujo en la llamada “Ley

36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude”

cuando esta medida no está relacionada en modo al-

guno con el fraude, al tratarse de una “consolidación

fiscal indirecta” que ya venía siendo aplicada en dife-

rentes Estados miembros de la Unión Europea desde

hacía años: el denominado VAT Grouping.

Su implementación en el sistema impositivo es-

pañol se ha hecho esperar. Por delante de España lo

llevaban ya aplicando 13 Estados de la Unión Europea

y en nuestro país su regulación se venía reivindicando

desde hacia tiempo, especialmente por aquellos sec-

tores, como puede ser el financiero, para quienes el

IVA supone un coste, atentando en gran medida con-

tra la neutralidad que se predica de este impuesto.

Este régimen, que como veremos se configura

como un derecho al tener carácter voluntario, implica

una doble ventaja: la primera es de carácter finan-

ciero –un ahorro en términos de cash flow-; y la se-

gunda de reducción del coste de IVA en determinadas

estructuras de grupos.

INTRODUCCIÓN

Lo primero que hay que puntualizar sobre este ré-

gimen es que no se puede equiparar al régimen de

consolidación fiscal en el ámbito de la tributación di-

recta. Existen numerosas diferencias entre ambos re-

gímenes. Así, el del IVA es voluntario entidad por en-

tidad, mientras que en el Impuesto sobre Sociedades

para formar grupo todas las sociedades que cumplan

los requisitos deben integrarse. Por lo tanto, el perí-

metro subjetivo del grupo puede ser diferente. El por-

centaje de participación que se exige también es dife-

rente –50% en IVA versus el 75% de Sociedades-. El

procedimiento de aprobación también difiere dado

que en el IVA es el Consejo de Administración el ór-

gano competente para su aprobación mientras que

en Sociedades es la Junta General de Accionistas. El

plazo tampoco es el mismo al ser en principio de tres

años en el IVA y de un año como mínimo en socieda-

des.

En cuanto a su contenido, también difiere sus-

tancialmente: en IVA se podría hablar de una “agre-

gación” y en sociedades de una “consolidación”. El

ámbito de la responsabilidad de las entidades res-

pecto del grupo también difiere y las formalidades en

cuanto a la exigencia de información analítica tam-

poco es igual.

En definitiva: hay que tener claro que estamos en

presencia de un régimen fiscal sui generis que no

puede equipararse con el del Impuesto sobre Socie-

dades, a pesar de que coloquialmente a este nuevo

régimen se le denomine por el término de “Consoli-

dación Fiscal de IVA”.

Una vez aclarado este punto, pasaremos de forma

somera a resaltar las principales características de

este régimen en cuanto a su perímetro subjetivo, esto

es, quién puede formar parte de este grupo; a su con-

tenido, para entender en qué consiste y por tanto si

interesa su aplicación; y por último pasaremos a

nombrar las numerosas obligaciones formales que

acarrea, así como su régimen sancionador específico.

Una vez realizado un breve repaso por todos estos

puntos, el lector debería al menos tener un punto de

partida para determinar en primer lugar si puede serle

aplicable, al contar con un grupo que es “consolida-

ble” y, si la respuesta fuera positiva, en segundo lugar

si interesa su aplicación teniendo en cuenta los bene-

ficios e inconvenientes que se pueden derivar de la

misma.

APLICACIÓN

En primer lugar ha de determinarse quién puede

aplicarlo. Ya hemos indicado que el perímetro subje-

tivo no es el mismo que el de consolidación en el Im-

puesto sobre Sociedades. En este régimen se exige

w

Ficha Técnica

www.estrategiafinanciera.es[ ]

AUTORA: Pastor Caballero, Natalia

TÍTULO: El régimen de Grupos en el IVA: aspectos generales y balance de im-plementación actual

FUENTE: Estrategia Financiera, nº 253. Septiembre 2008

LOCALIZADOR: 63 / 2008

RESUMEN: El 1 de enero de 2008 entro en vigor el llamado VAT Groupingcuyo fin es el de beneficiar a los sujetos pasivos tanto en términos de ahorrofinanciero como en ahorro efectivo para determinado tipo de entidades. El ba-lance de estos seis primeros meses de vida es que no ha tenido la gran acogidaque se esperaba, en gran medida, por la cautela de las entidades españolas,que ante este novedoso régimen requieren un periodo de asimilación y madu-ración con el objetivo de sopesar las ventajas e inconvenientes que les puedenaportar.

DESCRIPTORES: Fiscalidad, IVA, Impuesto sobre Sociedades, Régimen Especialde Grupos de Entidades en el IVA, VAT Grouping, consolidación fiscal del IVA.

La entrada en vigor del VAT Grouping, coloquialmente denominado “Consolidación Fiscal delIVA”, no ha tenido la acogida esperada a pesar de ser uno de las regímenes fiscales más

reivindicados. Lo novedoso del mismo, así como el incremento de los trámitesadministrativos y la necesidad de una contabilidad analítica muy laboriosa, está haciendo

que gran número de empresas sigan sopesando aún sus ventajas

, Natalia Pastor CaballeroSocio Director Responsable del Área de Tributación Indirecta de KPMG Abogados

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El régimen de grupos en el IVA: aspectos generalesy balance de implementación actual

que exista una entidad dominante, con per-

sonalidad jurídica propia establecida en

el territorio de aplicación del IVA, esto

es, Península y Baleares, que cuente

con una participación (que ha de man-

tenerse durante todo el año natural)

igual o superior al 50%, de forma

directa o indirecta en otras (las lla-

madas entidades dependientes)

igualmente establecidas en dicho

territorio y que no pueden ser es-

tablecimientos permanentes. Se

admite, no obstante, que un es-

tablecimiento permanente pueda

ser entidad dominante. No es po-

sible que una entidad forme parte

de dos grupos al mismo tiempo, ni

que una entidad dominante sea de-

pendiente de otra entidad domi-

nante establecida en el territorio de

aplicación del impuesto. Por tanto en el caso

de que una entidad esté participada únicamente

por dos sociedades en igual proporción deberá decidir

con cuál de las dos se agrupa, ya que no es posible si-

multáneamente estar incluido en dos grupos.

Merece realizarse una mención particular a las

sociedades holding. A pesar de que la norma no es

clara en cuanto a si es posible que una holding forme

parte de un grupo, entendemos que sí cabe esta posi-

bilidad ya que dicha entidad sí puede ser la cabecera

del grupo en tanto en cuanto que a la entidad domi-

nante no se le exige que sea un “empresario o profe-

sional”, tal y como se requiere a las entidades depen-

dientes.

El grupo es un ente vivo y como tal puede sufrir

alteraciones ya sea por la vía de nuevas adquisiciones,

por la creación de nuevas sociedades o por sociedades

que deban salir al incumplir las condiciones que per-

mitieron su entrada. Todo ello esta delimitado de

forma clara en la norma. Por otra parte, también se

regulan las salidas forzosas del grupo, ya sea porque el

grupo en sí mismo debe desaparecer o por la obliga-

toria salida de alguna de las entidades, permaneciendo

el grupo con el resto de sus entidades dependientes.

RÉGIMEN VOLUNTARIO

Es un régimen voluntario lo que conlleva que

tenga una “configuración a la carta”. La aplicación de

este régimen, que habrá de ser acordada por los Con-

sejos de Administración u órganos equivalentes de las

entidades del grupo, tiene una validez mínima de tres

años que será prorrogada salvo renuncia, de modo

que es posible que algunas sociedades del grupo se

acojan al mismo y otras no. Las entidades del grupo

que apliquen dicho régimen en su nivel básico po-

drán manifestar su voluntad de aplicar adicional-

mente el nivel avanzado del mismo, cuya validez será

de un año.

Este régimen no es compatible con el régimen

de devolución rápida de exportadores y otros ope-

radores económicos, en la

medida que el objetivo de

ambos regímenes es preci-

samente el mismo: paliar el

impacto financiero de la re-

cuperación del IVA pero a

través de diferentes siste-

mas. En el tradicional de la

devolución de exportadores se

consigue a través de una devolución mensual en

lugar de la anual, mientras que en el de Grupos de

IVA se consigue a través de la compensación con

los saldos positivos de las otras entidades del

grupo. Este punto es de especial relevancia y obli-

gará a aquellas entidades que deseen formar parte

de un grupo y ya estén incluidos en este régimen

a tomar una decisión sobre integrarse den-

tro del grupo y, por tanto, dejar de apli-

car la devolución rápida o bien no inte-

grarse y seguir aplicando el régimen de

devolución rápida.

CONTENIDO

En cuanto a su contenido, se desdobla en dos

modalidades o niveles bien diferenciados:

• Nivel básico (“modalidad de agregación”): per-

mite la compensación mensual de los saldos pro-

cedentes de las declaraciones-liquidaciones de

cada una de las entidades pertenecientes al grupo,

por el sencillo sistema de integrarlos en la declara-

ción-liquidación agregada del grupo.

• Nivel avanzado (“modalidad de consolidación”):este nivel por el que se puede optar adicionalmente

al básico, se concreta en tres medidas:

1) Regla especial de base imponible: será el

coste de los bienes y servicios utilizados en las

operaciones intragrupo por los que se soportó

IVA, no debiendo computarse por tanto costes

sin IVA, tales como de personal, financieros o

un margen comercial.

2) Renuncia a la exención: se establece la facul-

tad de renunciar (operación por operación y re-

flejándolo en la factura correspondiente) a to-

das las exenciones reguladas en el artículo 20.1

de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

3) Consideración de las operaciones intragrupocomo un sector diferenciado de actividad:se procede a la deducción de las cuotas sopor-

tadas en la adquisición de bienes y servicios

destinados directa o indirectamente, total o

parcialmente a la realización de las operaciones

intragrupo, en proporción a la afectación de di-

chos bienes y servicios a esas actividades.

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Fiscalidad

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Estos dos niveles juegan entre sí de la siguiente

forma: es posible aplicar tan sólo el nivel básico y

puede optarse por aplicar, adicionalmente, el nivel

avanzado; esto es, es posible aplicar tan solo el nivel

básico pero no es posible aplicar tan sólo el avanzado.

FORMALIDADES

Con respecto a las formalidades y régimen san-

cionador, como ya adelantábamos, se establece un ré-

gimen algo exigente en cuanto al número de obliga-

ciones nuevas que surgen con este régimen. Así,

como punto de partida, hay toda una serie de forma-

lidades ligadas a las numerosas comunicaciones que

hay que efectuar a la Agencia Tributaria; ya sea para

comunicar la aplicación del régimen por primera vez,

la comunicación anual de información relativa al

grupo, las comunicaciones de cambios en el grupo, o

la comunación de renuncia a continuar en el grupo.

Seguidamente tenemos las declaraciones periódicas

a presentar –se ven incrementadas ya que cada enti-

dad (ya sea dependiente o dominante) debe presentar

su propia declaración –siempre con carácter men-

sual– pero adicionalmente la dominante deberá pre-

sentar la declaración del grupo con el resultado con-

junto del mismo.

En el nivel avanzado se establecen reglas especia-

les en cuanto a la facturación y libros registro, así

como la necesidad de disponer de un sistema de in-

formación analítica complejo que permita disponer de

un análisis en profundidad de los costes intragrupo.

Con respecto al régimen sancionador, la norma

establece infracciones y sanciones específicas para el

incumplimiento de la obligación de la llevanza del sis-

tema de información analítica, distinguiendo si esta-

mos ante un incumplimiento parcial o ante uno ab-

soluto. Asimismo, se establecen reglas especiales en el

marco de las comprobaciones e inspecciones, siendo

de gran relevancia la responsabilidad solidaria que se

fija para todas las entidades respecto de la deuda de-

rivada de este régimen, así como el impacto negativo

de la interrupción de las prescripción para todas las

entidades del grupo, con la notificación a la domi-

nante del inicio de las actuaciones inspectoras.

VENTAJAS

A pesar de las ventajas que presenta este nuevo

régimen, lo cierto es que no todas las entidades que

podían haberse acogido al mismo lo han hecho

hasta la fecha. Ello se debe en gran parte a que al

ser un régimen novedoso exige un período de ma-

duración y de asimilación por parte de los sujetos

pasivos. Gran número de empresas siguen todavía

sopesando las ventajas frente a los inconvenientes

de este régimen.

Entre las ventajas se puede citar en primer lugar

la eliminación del coste financiero del IVA al produ-

cirse una compensación mensual global. En el nivel

avanzado, se logra una mayor neutralidad del IVA al

aplicar una regla especial de determinación de la

base imponible en operaciones intragrupo que puede

reducir el importe de la cuota del IVA, cuota que re-

cordemos supone un coste para aquellas entidades

que no pueden recuperar el impuesto debido a la ac-

tividad que realizan (sectores tales como el finan-

ciero, asegurador, inmobiliario, de la enseñanza, sa-

nitario etcétera).

INCONVENIENTES

En el apartado de los inconvenientes hay que ci-

tar el incremento de la carga y de los trámites admi-

nistrativos (tanto en el nivel básico, como en el avan-

zado) y la obligatoriedad de presentar declaraciones

mensuales no siendo ya posible presentar declaracio-

nes trimestrales que aligeran la carga administrativa

relacionada con la presentación de toda declaración

fiscal. En el nivel avanzado se exige una contabilidad

analítica muy sofisticada y laboriosa de confeccionar

que hoy por hoy no todas las empresas son capaces

de producir. Adicionalmente se establece un régimen

sancionador muy estricto en caso de incumplir la

obligación de la correcta llevanza de este sistema de

información analítica, con una responsabilidad soli-

daria de la deuda tributaria para todas las empresas

del grupo.

En su conjunto, el VAT Grouping que se ha intro-

ducido en nuestro sistema impositivo indirecto es un

logro y hay que hacer una valoración positiva del he-

cho de que por fin se haya implementado. Ahora bien,

su introducción ha sido muy ligera si lo compara-

mos con el sistema introducido en otros esta-

dos de la Unión Europea en el que los Grupos

de IVA tienen un mayor contenido. Por otra

parte estamos en pleno periodo de rodaje, al

tan sólo contar con unos meses de vida, con nu-

merosas incertidumbres en su aplicación que

entendemos poco a poco se iran resolviendo

bien por la vía de las contestaciones de la

Dirección General de Tributos a las consul-

tas planteadas, o bien por la vía de paula-

tinas modificaciones legales que iran perfi-

lando este sistema. Todo ello llevará a que

la cautela con el que este sistema se ha

acogido por parte de numerosas entida-

des vaya despareciendo y vaya siendo

mayor el número de sujetos pasivos que

se acojan al mismo. 9

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Fiscalidad

Entre las ventajas se cita la eliminación del coste financiero

del IVA al producirse unacompensación mensual global

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