El Iva y El Comercio Internacional Tendencias Actuales

1. INTRODUCCIN

El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el rgimen aplicable al co-mercio internacional se basa en el principio de pas de destino. Ello implica, en otros tr-

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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 124/2007 (143-164)

EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL:TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES

RESUMEN

Pese a que la necesidad de un tratamiento de las operaciones internacionales constituye una delas razones principales del establecimiento del IVA en la CEE, el rgimen actual contina pre-sentando serias deficiencias, particularmente en el mbito del comercio intracomunitario. Los de-fectos se traducen en una presin fiscal indirecta elevada, aumento de los costes empresariales,fraude, distorsiones en el mercado, dificultades de prueba, etc., que obstaculizan el funciona-miento del mercado interior. Recientemente, los Estados miembros han emprendido unilateral-mente ciertas iniciativas en materia de lucha contra el fraude (p.ej., el rgimen espaol de res-ponsabilidad subsidiaria) que, sin embargo, no estn exentas de problemas. Al propio tiempo, laComisin ha lanzado una serie de propuestas dirigidas a remediar estos defectos (mecanismo deventanilla nica, localizacin general de las prestaciones de servicios en destino, etc.), a la espe-ra de que se produzcan las circunstancias que permitan el trnsito al rgimen definitivo de impo-sicin en origen.

Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Aadido; operaciones internacionales; operaciones in-tracomunitarias; armonizacin fiscal.

Antonio Vzquez del Rey VillanuevaProfesor de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Navarra

SUMARIO

1. INTRODUCCIN. 2. EL IVA Y LA REALIZACIN DEL PRINCIPIO DE PASDE DESTINO. 3. RGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO.3.1. Evolucin hacia el principio de pas de origen. 3.2. Principales aspectos del rgi-men actual. 3.2.1. Entregas de bienes. 3.2.2. Prestaciones de servicios. 3.2.3. lti-mas modificaciones. 4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES. 4.1. Prestacio-nes de servicios exteriores. 4.2. Comercio intracomunitario. 4.2.1. Aspectos genera-les. 4.2.2. Prestaciones de servicios. 4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales.4.2.4. Entregas de bienes a empresarios.

minos, que el impuesto grava el trfico internacional que genera un consumo interior(importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones) (1).

La realizacin del principio de pas de destino tradicionalmente se ha basado en losdenominados ajustes fiscales en frontera. La existencia de una frontera permite al Es-tado importador controlar la entrada de bienes y exigir un gravamen compensatorio queequipara su tratamiento al de la produccin interior; a su vez, el control de salida per-mite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienessalgan del territorio nacional libres de impuestos (2).

Para que los ajustes fiscales en frontera funcionen correctamente es preciso que lacarga tributaria que incorporan los productos sea uniforme y transparente. En estesentido, una de las causas principales del establecimiento del IVA en el mbito de laCEE se encuentra en el deficiente funcionamiento de los ajustes, debido a la falta deneutralidad y de transparencia de los impuestos que antes existan en los pases miem-bros. Salvo excepcin, se trataba de impuestos multifsicos de carcter acumulativo,que gravaban el precio de venta en cada fase del ciclo de produccin y distribucin oca-sionando al empresario comprador un incremento de los costes que afectaba a su preciode venta. En consecuencia, la incidencia del impuesto sobre el precio final era mayorcuantas ms fases comprenda el ciclo productivo; adems, en la medida en que los im-puestos soportados en las fases anteriores se incorporaban al precio de los productos,no era posible conocer con exactitud la carga tributaria total que acarreaban. Para rea-lizar los ajustes fiscales en frontera los Estados se vean obligados a aplicar unos por-centajes calculados a tanto alzado que no garantizaban que los bienes importados fue-sen objeto de un gravamen equivalente al de la produccin nacional ni que el importede la desgravacin a la exportacin se correspondiese con los impuestos realmente so-portados. En definitiva, el rgimen albergaba gravmenes proteccionistas a la impor-tacin, subvenciones a la exportacin, etc., que lo convertan en fuente de distorsionespara los mercados.

Las deficiencias referidas constituan un serio inconveniente para la creacin de unmercado comn en el que los productos de los distintos pases comunitarios no fuesen

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 124-2007

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(1) El problema de la jurisdiccin a la que corresponde gravar el comercio internacional debienes y servicios tradicionalmente se ha resuelto a travs de dos principios, el principio de pas dedestino (los bienes y servicios se gravan en el pas de consumo, con independencia del lugar de pro-duccin) y el principio de pas de origen (el gravamen se exige en el pas de fabricacin o produc-cin, con independencia del lugar de consumo). En relacin con estos principios, vanse las consi-deraciones que figuran en el Informe del Comit Fiscal y Financiero de la Comunidad EconmicaEuropea (Informe Neumark), Comisara del Plan de Desarrollo Econmico y Social, Madrid, 1965,pg. 137. Sobre el rgimen aplicable al comercio internacional, ltimamente, GARCA NOVOA, C.:El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unin Europea, Ponencia presentada comorelator nacional a las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Quito, 2004, en Te-mas Tributarios de Actualidad 16/04, AEDAF, pgs. 5 ss. y VICTORIA SNCHEZ, A.: El IVA y lasoperaciones del comercio internacional, Crnica Tributaria, n 92, 1999, pgs. 141 y ss. Por lo quese refiere a las operaciones intracomunitarias, LASARTE, J. (ed.): Las operaciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma-drid, 2004, pgs. 169 y ss. En la misma obra, ADAME MARTNEZ, F.: El rgimen transitorio de lasoperaciones intracomunitarias en el IVA: Anlisis de los problemas generados por su funciona-miento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el rgimen definitivo, pgs. 57 ss. yBUNES IBARRA, J. M.: Rgimen de las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el ValorAadido segn las Directivas europeas, pgs. 27 y ss.

(2) De otra manera las exportaciones se veran gravemente dificultadas, como ya advirtieraUZTRIZ en relacin con la alcabala (FUENTES QUINTANA, E.: El impuesto sobre el volumen de ven-tas: perspectivas de una idea fiscal espaola, Anales de Economa, n 5, 1964, pgs. 13 s. y 111).

objeto de diferencias de tratamiento en funcin de su origen o procedencia. De ah que elartculo 99 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 estableciese que la Comisinexaminar la forma de armonizar, en inters del Mercado Comn las legislaciones delos diferentes Estados miembros relativas a los gravmenes sobre la cifra de negocios(...), incluidas las medidas de compensacin aplicables a los intercambios entre los Esta-dos miembros. En esta disposicin se encuentra el origen y el fundamento del sistemacomn del IVA. Al amparo de ella, en 1960 la Comisin nombr tres Grupos de Trabajo.El Grupo de Trabajo I, encargado de investigar las posibilidades de armonizar los im-puestos sobre el volumen de ventas en la CEE a su vez design tres subgrupos cuyos re-sultados se publicaron en el denominado Informe ABC (ABC Report). Ese mismo ao laComisin nombr al Comit Fiscal y Financiero (CFF) con el objeto de que estudiase silas diferencias existentes entre las Haciendas de los pases miembros obstaculizaban lacreacin de un mercado comn y en qu medida era posible eliminarlas. Los resultadosse publicaron en el conocido Informe Neumark que precedi a las primeras propuestasde Directiva. En 1967 se aprobaron las dos primeras directivas de armonizacin delIVA, la Directiva 67/227/CEE de 11 abril, que implanta un sistema comn basado en unimpuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y delos servicios, con independencia del nmero de transacciones que integran el circuito deproduccin y distribucin (3), y la Directiva 67/228/CEE de 11 abril, que establece la pri-mera estructura armonizada del IVA que posteriormente completara la Directiva77/388/CEE, de 17 mayo (4).

2. EL IVA Y LA REALIZACIN DEL PRINCIPIO DE PAS DE DESTINO

Para gravar el consumo el IVA se basa en un impuesto sobre la cifra de negocios queintegra dos estructuras impositivas tradicionales (el impuesto indirecto sobre las ventasempresariales y el gravamen compensatorio sobre las importaciones), as como un dere-cho a la recuperacin de las cuotas soportadas que garantiza la neutralidad del impues-to dentro del ciclo productivo (5).

A. VZQUEZ DEL REY / El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales

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(3) DO 14 abril 1967, nm. 71, p. 1301. El antecedente del IVA comunitario se encuentra en laTaxe sur la Valeur Ajoute (TVA) introducida en Francia en 1953 a partir de la propuesta de Mau-rice LAUR. El objetivo era gravar una sola vez el precio de los bienes y servicios, si bien de una ma-nera fraccionada a travs de un impuesto que se recaudase a lo largo del ciclo productivo. Para elloincorporaba un mecanismo de pagos fraccionados por el que todos los fabricantes pagaban unafraccin del impuesto finalmente exigible. Cada productor calculaba el impuesto sobre la base delprecio de venta y deduca los impuestos que haban gravado sus adquisiciones segn las facturasemitidas por los proveedores. En realidad este mecanismo ya haba sido introducido en 1948 en elImpuesto sobre la Produccin (Taxe sur la Production). La novedad que comporta la TVA radica enla introduccin de una deduccin financiera que permite al empresario deducir las cuotas sopor-tadas en la adquisicin tanto de elementos que se incorporan fsicamente al producto o se destru-yen en el proceso productivo (p.ej., materias primas) como de elementos integrados financiera-mente en el producto (gastos generales, inversiones, etc. (LAUR, M.: La Taxe sur la Valeur Ajou-te, Recueil Sirey, Paris, 1952, pgs. 84 y ss., PHILIPPE, J. J. : La Taxe sur la Valeur Ajoute, Ber-ger-Levrault, Paris, 1973, pgs. 29 y SS.).

(4) DO 14 abril 1967, nm. 71, p. 1303. Inicialmente la entrada en vigor del sistema comn deIVA deba producirse antes de 1 enero 1970; no obstante, el plazo general fue prorrogado hasta el1 enero 1972 por la Tercera Directiva, 69/463/CEE del Consejo, de 9 diciembre 1969. La Cuarta Di-rectiva, 71/401/CEE del Consejo, de 20 diciembre 1971 y Quinta Directiva, 72/250/CEE del Conse-jo, de 4 julio 1972, ampliaron el plazo para Italia hasta 1 enero 1973.

(5) Segn el artculo 2 de la Directiva 67/227/CEE, de 11 abril, en cada transaccin ser exigi-ble el impuesto sobre el valor aadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gra-vados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deduccin del importe de las

1) El impuesto multifsico sobre las ventas empresariales grava todas las entregasde bienes y prestaciones de servicios que realizan los empresarios y profesionales,con independencia de la condicin del adquirente (6). La carga tributaria es exac-tamente proporcional al precio de venta y recae sobre el adquirente, si bien por ra-zones de gestin y de control se exige al proveedor. La estructura indirecta com-porta un reparto de obligaciones que garantiza el pago y facilita la aceptacin so-cial del gravamen: el proveedor est obligado a cumplir una serie de obligacionesfrente a la Hacienda Pblica pero no soporta el impuesto; por el contrario, el ad-quirente carece de obligaciones frente al Erario Pblico pero soporta la carga tri-butaria que le repercute el proveedor (7).

2) El gravamen compensatorio sobre las importaciones se exige directamente al im-portador, tenga o no la condicin de empresario y es el resultado de aplicar el tipoimpositivo del impuesto sobre las ventas al valor en aduana de los bienes. De estamanera se equipara el tratamiento de los bienes importados al de la produccininterior (8). A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, el gravamen nose aplica a los servicios (9).

3) Para resolver el problema del efecto acumulativo se reconoce al empresario el de-recho a recuperar las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad. A talefecto, el empresario puede reducir el importe del impuesto sobre las ventas quehabra de ingresar a la Hacienda Pblica en las cuotas que ha soportado por la ad-quisicin (e importacin) de los bienes y servicios que utiliza en la actividad; enotras palabras, las cantidades adelantadas son pagos reembolsables del IVA queel empresario repercute a sus clientes (10). La recuperacin por esta va evita quelas cuotas soportadas se conviertan en un coste que se incorpora al precio y, enconsecuencia, que se produzca el efecto acumulativo (11).


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cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste delos diversos elementos constitutivos del precio ().

(6) En adelante utilizaremos el trmino empresario para referirnos tambin a los profesiona-les.

(7) El hecho de que el consumidor desembolse el impuesto junto con el precio facilita la acepta-cin social del gravamen, particularmente cuando se produce un incremento de los tipos impositi-vos (TERRA, B.: Sales Taxation: The Case of Value Added Tax in the European Community, KluwerLaw and Taxation, Deventer, 1988, pg. 38).

(8) El art. 12.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo originariamente el art. 9.3 de la Di-rectiva 67/228/CEE, de 11 abril, establece que el tipo impositivo que debe aplicarse a la importa-cin debe ser el mismo que se aplica a la entrega del mismo bien en el interior del pas. El IVA so-bre las importaciones plantea la duda acerca de su naturaleza directa o indirecta. La ausencia deun mecanismo de traslacin induce a considerarlo un impuesto directo; en cambio, en la medida enque grava el consumo, es un impuesto indirecto.

(9) Para mayores referencias, GARCA NOVOA: El IVA y el comercio internacional, op. cit.,pg. 11. En cualquier caso, ello no significa que los servicios no se graven en el pas de consumo,como enseguida tendremos ocasin de comprobar.

(10) La peculiaridad de este mecanismo de pago a cuenta radica en que no permite recuperarlas cuotas soportadas si no existen cuotas devengadas (p. ej., en caso de ventas exentas). La ex-cepcin se refiere a las ventas a la exportacin o, en general, operaciones de comercio internacio-nal que comportan un consumo exterior.

(11) No sorprende, por tanto, que ya en sus orgenes el IVA fuese considerado como un im-puesto sobre el volumen de ventas perfeccionado o refinado. Las expresiones pertenecen a VONSIEMENS en relacin con las primeras propuestas de un impuesto sobre el valor aadido que surgenen Alemania tras la Primera Guerra Mundial (SULLIVAN, C. K.: El Impuesto sobre el Valor Aadi-do, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pg. 75).

El derecho de deduccin altera la naturaleza del IVA dentro del ciclo productivo. El jue-go repercusin-deduccin hace que la carga tributaria se traslade hacia delante pero sinque nadie realmente la soporte hasta llegar al consumidor final. Esto hace que el IVA noacte como un verdadero impuesto sino un complejo mecanismo de recaudacin y controlde las transacciones realizadas entre los empresarios. En cualquier caso, con independen-cia de que los empresarios no soporten el gravamen (12), la diferencia entre la cifra deventas y la de compras normalmente permite a la Hacienda ingresar un importe equiva-lente a un impuesto sobre el valor aadido. Al propio tiempo, el inters que tiene el em-presario adquirente en declarar las cuotas soportadas a efectos de justificar la diferenciaexistente entre las cuotas de IVA recaudadas (repercutidas) a sus clientes y las cantida-des que ingresa a la Hacienda permite realizar un control cruzado del impuesto sobre lasventas declarado por el proveedor.

Retomando el hilo de nuestra exposicin, la carga tributaria que se traslada al adqui-rente viene determinada por el precio de venta y el tipo de gravamen, sin que vare enfuncin del nmero de fases. El IVA es, por tanto, un impuesto uniforme y transparenteque permite que los ajustes fiscales en frontera operen correctamente y quede garanti-zada la neutralidad de la imposicin sobre el consumo en el pas de destino (particular-mente habida cuenta de los lmites que el Tratado de Roma establece en relacin con elcomercio intracomunitario (13)). Ms all de esta constatacin, la forma de realizar elprincipio de pas de destino vara fundamentalmente segn se trate de entregas de bien-es o prestaciones servicios.

a) Como regla general, las entregas de bienes se localizan en el pas de origen, estoes, en el lugar donde se encuentran materialmente los bienes en el momento de lapuesta a disposicin o de inicio de la expedicin o transporte. El control en fronte-ra permite al Estado constatar la salida de los bienes y proceder a la devolucin delos impuestos soportados, evitando que se conviertan en un coste que se trasladaal precio de venta a la exportacin; en otras ocasiones, las entregas destinadas a laexportacin son, objeto directamente, de una exencin condicionada a la salida delos bienes. La frontera, asimismo, permite controlar la entrada fsica de los bienesy exigir el IVA sobre la importacin. En definitiva, el principio de pas de destinose realiza fundamentalmente a travs de los ajustes fiscales en frontera.


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(12) El derecho de deduccin hace que el IVA no grave los consumos intermedios. Como gr-ficamente describe SIMN ACOSTA, la situacin recuerda al telar de Penlope (SIMN ACOSTA, E.:El Impuesto sobre el Valor Aadido, en Tributos estatales, autonmicos y locales, Consejo Ge-neral de Poder Judicial, Madrid, 2000, pg. 164), en el sentido de que lo que se hace en una fasese deshace en la siguiente. Por otra parte, con frecuencia se pone de relieve el coste o efecto fi-nanciero que comportan las cuotas soportadas para el empresario. En cualquier caso, cabe pun-tualizar, tambin existe un efecto financiero de signo contrario, en la medida en que el empresa-rio dispone de las cuotas recaudadas al cliente hasta el momento de efectuar su ingreso a la Ha-cienda Pblica.

(13) El artculo 95 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 (actual artculo 90 del Tratadode la Unin Europea) dispone que ningn Estado miembro gravar directa o indirectamente losproductos de otros Estados miembros con impuestos interiores de cualquier naturaleza superior alos que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Adems ningn Esta-do gravar los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores susceptibles de pro-teger indirectamente otras producciones. Por su parte, el artculo 96 (actual artculo 91) estable-ce que los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrn benefi-ciarse de ninguna devolucin de impuestos interiores superior a los impuestos con que hayan sidogravados directa o indirectamente. La existencia de estas previsiones revela que el principio depas de destino subyaca en la imposicin aplicable a los intercambios comerciales entre los pasescomunitarios en el momento de la aprobacin del Tratado de Roma.

b) La solucin es distinta en el caso de las prestaciones de servicios. El carcter in-visible de los servicios impide controlar los flujos de entrada o de salida, lo quehace inaplicable el mecanismo de los ajustes fiscales. Para gravar el consumo in-terior se establece una regla general de localizacin en el lugar donde se encuen-tra la sede del prestador, en el entendimiento de que la inmediacin entre presta-dor y destinatario permite entender que ste es el lugar de consumo. No obstante,el criterio se acompaa de numerosas reglas especiales (p. ej., lugar donde se en-cuentra el destinatario, lugar de radicacin de los bienes inmuebles a los que serefieren los servicios, lugar de prestacin material, etc.) que, en caso de sealaruna jurisdiccin diferente a la del lugar de la sede, equivalen a un gravamen sobrelas importaciones de servicios (canalizado a travs del impuesto sobre las ventasempresariales del pas de destino) (14).

Cuando la operacin se localiza en el pas de destino el proveedor se ve obligado apli-car el IVA de un pas en el que no se encuentra establecido, lo que puede suponer unobstculo a las relaciones comerciales, propiciar el fraude, etc.. A fin de evitar estas di-ficultades, la Sexta Directiva introdujo un rgimen de inversin del sujeto pasivo (rever-se charge) que supone una excepcin al mecanismo de pagos fraccionados y al reparto deobligaciones que implica el sistema comn del IVA. El obligado frente a la Hacienda noes el proveedor sino el adquirente, lo que implica que el mecanismo de pagos a cuenta sebasa en un impuesto sobre las compras empresariales. La solucin, si bien no garantizala recaudacin en el pas de destino, impide la deduccin/devolucin de cantidades quela Hacienda no ha ingresado (15).

3. RGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO

3.1. Evolucin hacia el principio de pas de origen

A pesar de que el sistema comn del IVA permite establecer un impuesto neutro so-bre el consumo, que no distorsiona las exportaciones ni las importaciones, los ajustesfiscales en frontera son una solucin imperfecta desde la perspectiva de la creacin delmercado nico puesto que impiden la libre circulacin de los bienes dentro del territoriocomunitario (16). Por eso desde la Primera Directiva, 67/227/CEE, de 11 abril 1967, el


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(14) Las correlativas exportaciones no estn sujetas en el pas de establecimiento del presta-dor por falta de concurrencia del punto de conexin. Por otra parte, en la medida en que rgimende localizacin de las operaciones se encuentra armonizado en el mbito comunitario se reducenlas posibilidades de doble o mltiple imposicin entre los pases miembros. En ltimo tmino, estecriterio tambin se aplica a ciertas entregas de bienes que llevan aparejadas prestaciones de ser-vicios (p. ej., entregas de bienes objeto de instalacin o montaje).

(15) En relacin con el rgimen aplicable a los empresarios no establecidos cabe mencionar dosdirectivas aprobadas con posterioridad a la Sexta Directiva, la (Octava) Directiva 79/1072/CEE de6 diciembre (DO L 331 de 27 diciembre 1979, p. 11), relativa a las modalidades de devolucin a lossujetos pasivos no establecidos en el interior del pas y la (Decimotercera) Directiva 86/560/CEE,de 17 noviembre (DO L 326 de 21 noviembre 1986, p. 40), relativa a las modalidades de devolucina sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad. Por lo que se refiere a las im-portaciones, la Sexta Directiva introdujo una relacin de exenciones que posteriormente completa-ra la Directiva 83/181/CEE, de 28 marzo (DO L 105 de 23 abril 1983, p. 38), en la que se recogenlas exenciones a las importaciones definitivas de bienes que gozan de franquicia excepcional en losderechos de aduana.

(16) CNOSSEN, S.: Tax structure developments, en CNOSSEN (ed.): Tax Coordination in the Eu-ropean Community, Kluwer, Deventer, 1987, pg. 25.

objetivo fue la supresin de las importaciones y las desgravaciones a la exportacin en-tre los pases miembros y la imposicin en origen del comercio intracomunitario (17). Elproblema es que, dada la incidencia directa que tiene el IVA sobre los precios, las dife-rencias existentes entre los pases miembros era susceptible de producir distorsiones,afectando a la libre concurrencia entre las empresas europeas. Para conciliar esta si-tuacin y avanzar en el proceso de construccin del mercado europeo se arbitr un pro-ceso en dos fases. Durante la primera fase el comercio intracomunitario continuaba for-mando parte del comercio internacional. Los ajustes fiscales en frontera garantizabanla neutralidad dentro de los mercados nacionales evitando que se produjesen distorsio-nes, al tiempo que se produca una aproximacin progresiva de las legislaciones de lospases miembros hasta llegar a una situacin que permitiese suprimir los ajustes fisca-les y basar la imposicin en origen sin que las diferencias existentes afectasen a la com-petencia (18).

La aprobacin del Acta nica Europea de 1986 promovi unas condiciones adecuadaspara el paso al rgimen definitivo de imposicin en origen. El artculo 13 prevea la exis-tencia del mercado interior a partir de 31 diciembre 1992, esto es, la creacin de un es-pacio sin fronteras interiores en el que la libre circulacin de mercancas, personas, ser-vicios y capitales estar garantizada (). La realizacin del principio de libre circula-cin requera la desaparicin de todos los procedimientos y formalidades aduaneras queera preciso cumplir al franquear las fronteras interiores, entre los que figuraban losajustes fiscales en frontera (19). Con vistas a este objetivo la Comisin present un pa-quete de propuestas en 1987 (20) que bsicamente comportaba la supresin de los ajus-tes entre los pases miembros, una aproximacin suficiente de los tipos de gravamen atravs de una estructura armonizada de dos tipos (un tipo normal dentro de una bandaentre el 14 y el 20 por 100 y un tipo reducido, entre el 4 y el 9 por 100) y el estableci-


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(17) Recordamos que en virtud del principio de pas de origen los bienes y servicios se gravanen el Estado en que han sido producidos, con independencia del lugar de consumo. Sobre estos as-pectos, CNOSSEN, S. y SHOUP, C.: Coordination of value-added taxes en CNOSSEN (ed.): Tax Coor-dination, op. cit., pg. 67.

(18) Acerca de la armonizacin del IVA, CALLE SIZ, R.: El Impuesto sobre el Valor Aadido enla Comunidad Econmica Europea: Diecisiete aos de efectiva armonizacin fiscal, Ministerio deEconoma y Hacienda, Madrid, 1984, MATA SIERRA, M T.: La armonizacin fiscal en la Comuni-dad Econmica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1996, as como El I.V.A. comunitario, Configura-cin del sistema definitivo, Lex Nova, Valladolid, 1994, MORENO VALERO, P. A.: La armonizacindel IVA Comunitario: Un proceso inacabado, Consejo Econmico y Social, Madrid, 2001 y VEGAMOCOROA, I.: La armonizacin del IVA y el logro del mercado interior, Lex Nova, Valladolid,1991.

(19) El gravamen de las importaciones procedentes de otros pases comunitarios supona uncoste considerable para las empresas por la necesidad de cumplir las formalidades administrati-vas y de garantizar el pago del impuesto en las importaciones. La exclusin de los intercambios in-tracomunitarios supone la desaparicin de los gastos vinculados al cumplimiento de las formali-dades aduaneras (remuneracin de agentes o comisionistas de aduana), la supresin de las garan-tas aduaneras y de la financiacin anticipada del IVA adeudado a la importacin, reduccin de loscostes del transporte (a causa de la sustancial disminucin de su duracin tras la supresin de lasformalidades de franqueo), disminucin general de los trmites administrativos, mayores posibili-dades de efectuar compras de suministros en otros Estados miembros, etc.

(20) Comunicacin general de la Comisin sobre la Plena realizacin del mercado interior.Aproximacin de los tipos de gravamen y armonizacin de la estructura de los impuestos indirec-tos [COM (87) 320 final] y las Propuestas de Directiva sobre: 1) Aproximacin de los tipos del IVA[COM (87) 321 final/2]; 2) Supresin de las fronteras fiscales [COM (87) 322 final/2]; 3) Implanta-cin de un mecanismo de compensacin del IVA para las ventas intracomunitarias [COM (87) 323final]; 4) Procedimiento de convergencia de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Aa-dido y los Impuestos Especiales [COM (87) 324 final].

miento de una cmara de compensacin (Clearing House) que permitiese asignar los in-gresos recaudados al pas de consumo.

A partir de 1989, sin embargo, se constat la imposibilidad de establecer el rgimendefinitivo de imposicin en origen antes de 1 enero 1993. Las nuevas propuestas de laComisin se materializaron en la Directiva 91/680/CEE, de 16 diciembre (21), que com-pleta el sistema comn del IVA con un rgimen transitorio que combina la supresin delas fronteras fiscales con la imposicin en destino. El rgimen deba aplicarse hasta el31 diciembre de 1996, si bien la falta de decisin del Consejo comportaba la prrroga au-tomtica, lo que explica que an hoy contine aplicndose (22).

Adicionalmente, en orden al establecimiento de las condiciones que permitiesen elpaso al rgimen definitivo, se aprob la Directiva 92/77/CEE, de 19 octubre (23), quearmoniza el nmero de tipos impositivos y sus umbrales mnimos. Bsicamente se es-tablece un tipo normal no inferior al 15 por 100 y la posibilidad de contar con uno o dostipos reducidos no inferiores al 5 por 100 para ciertas categoras de bienes y servicios(Anexo H de la Sexta Directiva). Este rgimen tambin deba aplicarse hasta 31 di-ciembre 1996 si bien, a diferencia de la Directiva 91/680/CEE, el Consejo necesaria-mente deba pronunciarse acerca del nivel mnimo del tipo normal, sin posibilidad deprrroga. Esta previsin ha dado lugar a que en los aos posteriores se hayan aproba-do una serie de directivas que fijan nuevos plazos de vigencia (24). Tambin de estapoca data un conjunto de medidas dirigidas a reforzar la cooperacin administrativaentre los pases miembros, el Reglamento (CEE) 218/92, de 27 enero, que establece yregula la cooperacin interadministrativa en materia de impuestos indirectos (25) y elReglamento 3390/91, de 7 noviembre, relativo a las estadsticas de los intercambios debienes entre los Estados miembros, por el que se establece el sistema de informacinINTRASTAT (26).

A mediados de 1996 la Comisin present una nueva propuesta de rgimen definitivobasado en un calendario por etapas que suprima la distincin entre operaciones inte-riores e intracomunitarias (27). A grandes rasgos, todas las operaciones intracomunita-rias pasan a tributar en origen (lugar del domicilio fiscal del empresario), donde tam-bin se ejerce con carcter exclusivo el derecho a deduccin (no en el pas en que se hu-biese efectuado el ingreso). La propuesta tambin prevea la modernizacin del rgimen


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(21) DO L 376 de 31 diciembre 1991, p. 1. En los aos siguientes el rgimen transitorio se com-plet con dos directivas de simplificacin, la Directiva 92/111/CEE, de 14 diciembre (DO L 384 de30 diciembre, p. 47) y la Directiva 95/7/CEE, de 10 abril (DO L 102 de 5 mayo, p. 18); a su vez, laDirectiva 94/4/CE, de 14 febrero (DO L 60 de 3 marzo, p. 14), aument las franquicias para los via-jeros procedentes de terceros pases y los lmites en las compras libres de impuestos efectuadasdurante los viajes intracomunitarios.

(22) El paso al rgimen definitivo no poda producirse con carcter automtico sino slo si con-curran unas condiciones previas adecuadas, entre las que figuraban la aproximacin de los tiposdel IVA y el establecimiento del sistema de compensacin.

(23) DO L 316 de 31 octubre 1992, p. 1.(24) Directiva 96/95/CE, de 20 diciembre (DO L 338 de 28 diciembre 1996, p. 89), desde 1 de

enero 1997 hasta 31 diciembre 1998; Directiva 99/49/CE, de 25 mayo (DO L 139 de 2 junio 1999, p.27), desde 1 enero 1999 a 31 diciembre 2000; Directiva 2001/4/CE, de 19 enero (DO L 22 de 24 ene-ro 2001, p. 17), desde 1 enero 2001 hasta 31 diciembre 2005; Directiva 2005/92/CEE, de 12 diciem-bre 2005 (DO L 345 de 28 diciembre 2005, p. 19), desde 1 enero 2006 hasta 31 diciembre 2010.

(25) DO L 24 de 1 febrero 1992, p. 1.(26) DO L 316 de 16 noviembre 1991, p. 1.(27) Comunicacin Un sistema comn de IVA. Un programa para el mercado nico [COM

(96) 328 final, de 22 julio 1996].

armonizado para hacer frente a las nuevas realidades econmicas (p. ej., servicios de te-lecomunicaciones), as como un mecanismo de asignacin de los ingresos al pas de con-sumo basado, no en las declaraciones de los empresarios como en 1987, sino en el consu-mo de cada Estado segn estadsticas oficiales (28). En cualquier caso, antes de que laactividad empresarial quedase sujeta en el pas de origen era indispensable, en todo ca-so, un grado elevado de armonizacin de los mecanismos de imposicin que garantizaseuna aplicacin uniforme del impuesto y una mayor armonizacin de los tipos impositi-vos que preservase la neutralidad del impuesto sobre las condiciones de competencia. Almargen de modificaciones concretas (p. ej., la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, relativaa la localizacin de los servicios de telecomunicaciones), pronto se constat la imposibi-lidad de alcanzar la armonizacin necesaria para adoptar esta solucin, al menos por elmomento.

3.2. Principales aspectos del rgimen actual

El fracaso de la propuesta de 1996 hace que el rgimen actual responda bsicamenteal esquema introducido en 1993. Se trata de un complejo sistema hbrido de imposicinen origen y en destino que cabe describir de la siguiente manera.

3.2.1. Entregas de bienes

A) La supresin de los ajustes fiscales en frontera entre los pases miembros y elmantenimiento de las reglas de localizacin de la Sexta Directiva hace que, comoregla general, las entregas de bienes tributen en el pas de origen (29); en otrostrminos, el comercio intracomunitario se diluye con carcter general dentro delrgimen aplicable al comercio interior. Con carcter general, el impuesto no gravala circulacin intracomunitaria de bienes la entrada o salida fsica de bienes delos pases miembros y no existe un mecanismo de atribucin de la recaudacin alEstado miembro de consumo.

B) La imposicin en el pas de destino se mantiene para ciertos supuestos en los quela insuficiente aproximacin de los tipos impositivos de los pases miembros puedeproducir distorsiones en la competencia entre las empresas europeas y, consi-guientemente, generar situaciones de deslocalizacin. La supresin de las fronte-ras interiores comporta una solucin similar a la que hasta ese momento se habaaplicado a las prestaciones de servicios. Se introducen reglas de localizacin en elpas de destino que se aplican a las denominadas adquisiciones intracomunita-rias y a las ventas a distancia de cierta entidad.

El rgimen de las adquisiciones intracomunitarias se aplica, con carcter general, alas ventas realizadas a sujetos pasivos (empresarios con derecho a la deduccin de lascuotas soportadas) de otros pases miembros La transaccin se desdobla en dos supues-tos de hecho relevantes para cada una de las jurisdicciones implicadas:


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(28) Para una visin general de estas propuestas, GABINETE DE ESTUDIOS AEDAF, Garantasde la Hacienda Pblica y seguridad jurdica de los empresarios en las operaciones intracomunita-rias. Estudio particular de la prueba del derecho a la exencin de las entregas intracomunitariasde bienes, en LASARTE (ed.): Las operaciones intracomunitarias..., op. cit., pg. 309.

(29) Como ya hemos sealado, la Sexta Directiva establece que las entregas de bienes se en-tienden realizadas en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la puesta a dispo-sicin o al inicio de la expedicin o transporte para su puesta a disposicin.

a) Una adquisicin intracomunitaria gravada en el pas de destino, que viene a sus-tituir al IVA sobre las importaciones. El gravamen se canaliza a travs del im-puesto sobre las ventas empresariales por lo que, en definitiva, se trata de una en-trega de bienes con inversin de sujeto pasivo.

b) Una entrega intracomunitaria sujeta en el pas de origen, segn las reglas gene-rales de localizacin de las entregas de bienes, que conserva el perfil de la desgra-vacin a la exportacin; esto es, constituye una operacin exenta con derecho a ladeduccin/devolucin de las cuotas soportadas. La declaracin presentada en ori-gen proporciona informacin acerca de las adquisiciones intracomunitarias reali-zadas en el pas de destino, lo que permite establecer un sistema de control cruza-do (30).

Habida cuenta de que el IVA no grava a los empresarios, el objetivo de este complejomecanismo es que el IVA se ingrese en el Estado donde se va a deducir, sin que ello com-porte un aumento de las obligaciones del proveedor. Se trata, por tanto, de garantizar larealizacin del pago a cuenta en el pas de destino, as como de que no existan diferen-cias desde el punto de vista de los costes financieros segn que el abastecimiento tengasu origen en el propio Estado o en otros pases miembros.

El rgimen de las adquisiciones intracomunitarias tambin se aplica a ciertas ventasa consumidores finales (sujetos pasivos exentos, personas jurdicas institucionales y me-dios de transporte nuevos) (31). Asimismo se gravan en destino las transferencias debienes que realiza el empresario a otro pas miembro para afectarlos a las necesidadesde su empresa (transfers) (32). Es el nico supuesto en el que el impuesto grava el merotraslado fsico de bienes a otro pas comunitario, sin que exista transmisin del poder dedisposicin. El objetivo es garantizar la neutralidad de la imposicin en el pas de desti-no, de manera que todo bien utilizado para la realizacin de operaciones gravadas se en-cuentre sujeto a los tipos y a las condiciones vigentes en dicho Estado, evitando as quese produzcan distorsiones por el distinto rgimen aplicable a las cuotas soportadas porlos input empresariales.

Cabe hacer mencin, por ltimo, al rgimen de exencin previsto en el marco de lasoperaciones triangulares. Estas operaciones se caracterizan por la concurrencia de tresoperadores (proveedor, intermediario y comprador) identificados en tres pases miem-bros diferentes, dos transacciones y un transporte intracomunitario de los bienes. La Di-rectiva 92/111/CEE introdujo un rgimen que simplifica las obligaciones del interme-diario en el pas de destino cuando la operacin triangular adopta la siguiente estructu-ra:

Una primera entrega de bienes entre proveedor e intermediario en el marco deuna operacin intracomunitaria. Los bienes se encuentran situados en un Estado


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(30) El Reglamento 218/92, de 27 enero, establece el VIES (VAT Information Exchange System)para garantizar el control del comercio intracomunitario de bienes entre sujetos pasivos, una vezsuprimidos los trmites administrativos vinculados al cruce de las fronteras interiores.

(31) Como seala la Comisin, este rgimen se aplica a todas las situaciones en las que cabeasegurar la imposicin en destino con cargo al comprador (Informe de la Comisin sobre el fun-cionamiento del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio intracomunitario, de 23noviembre 1994 [COM 94 (515) final]). Es el caso, p. ej., de las adquisiciones de medios de trans-porte nuevos, ante la necesidad que tiene el comprador de acreditar el pago del IVA en destino enel momento de la matriculacin del vehculo en dicho pas.

(32) Bsicamente se trata del envo de bienes para su almacenamiento y posterior venta en elpas de destino o del envo de bienes de inversin para utilizarlos en procesos productivos que sedesarrollan en este pas.

miembro y la entrega tiene vinculado un transporte con destino a otro pas miem-bro (entrega intracomunitaria). El intermediario ha de hallarse identificado en unpas comunitario distinto del pas de origen y del pas de destino.

Una segunda entrega entre el intermediario y el comprador, identificado ante laHacienda del pas de destino (un empresario o una persona jurdica que no tiene lacondicin de empresario).

Los bienes se transportan directamente desde el proveedor al comprador.

La llegada de los bienes comporta una adquisicin intracomunitaria en el pas de des-tino cuyo sujeto pasivo es el intermediario quien, a su vez, es el sujeto pasivo de la ulte-rior entrega. El rgimen de simplificacin dispensa al intermediario de las obligacionesde identificacin, declaracin y pago y establece un rgimen de inversin del sujeto pa-sivo que recae sobre el comprador identificado.

3.2.2. Prestaciones de servicios

El rgimen transitorio no modifica sustancialmente el tratamiento de las prestacio-nes de servicios, que continan basndose en el rgimen de localizacin establecido enla Sexta Directiva. No obstante, se incorporan nuevas reglas para los servicios vincula-dos al trfico intracomunitario de bienes (transporte, servicios accesorios, servicios demediacin) que combinan imposicin en origen y en destino. Si el destinatario est iden-tificado en otro pas miembro y comunica el nmero de identificacin, la imposicin selocaliza en dicho Estado, lo que simplifica el rgimen aplicable; en caso contrario, se en-tiende que el destinatario es un particular y la localizacin depende de la naturaleza delservicio: lugar de inicio del transporte, lugar de realizacin material de la prestacin ac-cesoria (p.ej., carga, descarga). La imposicin de los servicios de mediacin sigue los cri-terios de localizacin de la operacin principal. El obligado al pago frente a la Haciendaes el prestador de los servicios, siempre que se encuentre establecido en el Estado dondese localiza la imposicin o el destinatario carezca de nmero de identificacin a efectosdel IVA. En caso contrario, el sujeto pasivo es el destinatario.

3.2.3. ltimas modificaciones

El fracaso de la propuesta de rgimen definitivo de 1996 llev a la Comisin a pre-sentar en 2000 la comunicacin Estrategia para mejorar el funcionamiento del rgimendel IVA en el marco del mercado interior (33). La Comisin define una nueva estrategiaa corto plazo dirigida a mejorar el funcionamiento del rgimen actual centrndose encuatro objetivos: simplificacin y modernizacin de las normas existentes, aplicacinms uniforme de las disposiciones actuales y nueva aplicacin de la cooperacin admi-nistrativa. En otras palabras, la Comisin adopta un planteamiento pragmtico que nosupone un abandono de las propuestas derivadas del plan de 1996 sino la necesidad deevaluar dicho programa con vistas a mejorar el rgimen existente. Ello no obsta y aslo reconoce el Ejecutivo comunitario que el objetivo a largo plazo contine siendo el r-gimen definitivo de imposicin en origen. Hasta la fecha esta propuesta se ha traducidoen una serie de medidas que, atendiendo a los objetivos sealados, cabe sistematizar dela siguiente manera:


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(33) COM (2000) 348 final, de 7 junio.

a) Simplificacin

Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, por la que se suprime la obligacin denombrar representante fiscal para las operaciones realizadas en otros Estadosmiembros (34).

Directiva 2001/115/CEE, de 20 diciembre, que armoniza el contenido de las fac-turas del IVA, la subcontratacin de los servicios de facturacin y la autofactu-racin (35).

Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por va electrni-ca (36).

b) Modernizacin

Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por va electrni-ca (37).

Directiva 2003/92, de 7 octubre, relativa al lugar de realizacin de las entregasde gas y de energa (38).

c) Mayor uniformidad en la aplicacin

Al margen de las directivas que extienden los plazos del tipo ordinario mnimo ydel tipo reducido aplicable a los servicios de especial intensidad de mano deobra (39), cabe mencionar el Reglamento CE n 1777/2005, del Consejo, de 17 oc-tubre, por el que se establecen disposiciones para una aplicacin uniforme de laSexta Directiva (40).

d) Cooperacin administrativa

Directiva 2001/44/CE, referente a la asistencia mutua en el cobro de crdi-tos (41).

Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003, relativo a la cooperacin ad-ministrativa (42).

Reglamento (CE) 638/2004, de 31 marzo 1994, relativo a las estadsticas del co-mercio intracomunitario de bienes (43).

La nueva estrategia definida por la Comisin fue objeto de un informe de etapa en2003 (44) en el que se recogen los resultados y se fijan dos lneas directrices para las pr-


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(34) DO L 269, de 21 octubre, p. 44.(35) DO L 15, de 17 enero, p. 24.(36) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.(37) La Directiva 2006/58/CE, de 27 junio (DO L 174 de 28 junio p. 5), extiende el plazo hasta

31 diciembre 2006.(38) DO L 260, de 11 octubre, p. 8.(39) Respectivamente, las Directivas 2005/92/CEE, de 12 diciembre 2005 (DO L 345 de 28 di-

ciembre, p. 19) y 2006/18/CEE, de 14 febrero (DO L 51 de 22 febrero, p. 12).(40) DO L 288 de 29 octubre, p. 1.(41) DO L 175 de 28 junio, p. 17.(42) DO L 264 de 15 octubre, p. 1. Esta disposicin deroga el Reglamento (CEE) n 218/92.(43) DO L 102 de 7 abril, p. 1. Esta disposicin deroga el Reglamento 3330/91, de 7 noviembre,

y ha sido desarrollada por el Reglamento (CE) de la Comisin 1982/2004, de 18 noviembre (DO L343 de 19 noviembre, p. 3) y por el Reglamento (CE) de la Comisin 1915/2005, de 24 noviembre(DO L 307 de 25 noviembre, p. 8).

(44) Comunicacin Balance y actualizacin de las prioridades de la estrategia en materia delimpuesto sobre el valor aadido (IVA) [COM (2003) 614 final, de 20 octubre].

ximas etapas: la afirmacin del principio de imposicin en el lugar de consumo y la sim-plificacin de las obligaciones de los empresarios. A ellas nos referimos a continuacin,al hilo de la exposicin de los problemas que aquejan al rgimen actual.

4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES

4.1. Prestaciones de servicios exteriores

El principal problema en relacin con el comercio exterior afecta fundamentalmentea la competencia entre las empresas europeas y las empresas de pases terceros en elmbito de las prestaciones de servicios. La existencia de una regla general de localiza-cin en el pas de origen obliga a las empresas comunitarias a repercutir el IVA a losdestinatarios, sean consumidores europeos o de pases terceros, lo que encarece el preciodel servicio en comparacin con empresas establecidas en pases o territorios terceros.

El problema se puso de relieve en relacin con los servicios de telecomunicaciones, ra-diodifusin y televisin y el remedio vino con la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, queintrodujo un rgimen especfico de localizacin dirigido a garantizar la igualdad de tra-to entre operadores establecidos dentro y fuera de la Comunidad. Bsicamente, las pres-taciones de servicios se encuentran sujetas al IVA: a) cuando el destinatario es un em-presario que tiene la sede de su actividad econmica (o un establecimiento permanentedesde el que presta los servicios) en el territorio de aplicacin del impuesto, con inde-pendencia del lugar donde se encuentre el prestador; y b) cuando el prestador se en-cuentra establecido fuera del territorio comunitario y el consumidor final tiene su resi-dencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin. En consecuencia, las importa-ciones de servicios se gravan en el pas comunitario en el que se encuentra el destina-tario mientras que las exportaciones no estn sujetas. La solucin permite al pas deconsumo percibir los ingresos, preserva su soberana en la determinacin del gravamenque soporta la operacin y garantiza la neutralidad en el tratamiento de las operacio-nes, con independencia del lugar donde se encuentre establecido el prestador (45). Estasolucin posteriormente se ha extendido al mbito de los servicios prestados por vaelectrnica (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo (46)), as como a las entregas de gas yenerga elctrica (Directiva 2003/92/CE, de 7 octubre (47)), dadas las dificultades de ges-tin y control de estas entregas de bienes.

La incorporacin de estas reglas permite apuntar una tendencia iniciada con la Sex-ta Directiva y acentuada con la creacin del mercado interior que se traduce en el des-plazamiento de la imposicin desde el lugar donde se encuentra el prestador del serviciohasta el lugar del destinatario, dotando a la regla general de localizacin en origen deun carcter cada vez ms residual. En la actualidad la Comisin est barajando la posi-bilidad de invertir el planteamiento y convertir en regla general la localizacin en desti-no de las prestaciones de servicios a empresarios. (B2B) (48). Por lo que se refiere a las


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(45) Las dos reglas de pas de destino se completan con una regla de pas de origen aplicable alos servicios intracomunitarios. Estn sujetos los servicios que presta un empresario establecidoen el territorio de aplicacin del impuesto (o que cuenta con un establecimiento permanente desdeel que presta el servicio) a consumidores finales establecidos o que tenga su residencia o domiciliohabitual en la Comunidad.

(46) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.(47) DO L 260, de 11 octubre, p. 8.(48) Comunicacin Balance y actualizacin de las prioridades de la estrategia en materia del

impuesto sobre el valor aadido (IVA), COM (2003) 614 final, de 20 octubre.

prestaciones de servicios a consumidores (B2C), la regla general localiza la imposicinen el lugar de establecimiento del prestador, lo que simplifica las obligaciones del em-presario; no obstante, este criterio tambin se encuentra sometido a examen habidacuenta que cada vez ms servicios pueden prestarse a distancia y que ciertas entregasde bienes han pasado a constituir prestaciones de servicios (p. ej., entrega de programasde ordenador). En otras palabras, el rgimen actual no garantiza la neutralidad del con-sumo de servicios dentro de los pases miembros, lo que puede generar crecientes dis-torsiones en la competencia (49); asimismo, tampoco permite atribuir los ingresos al pa-s de consumo. La situacin, pone de relieve la tensin que existe entre la necesidad degarantizar la imposicin en el pas de destino y la de evitar un aumento considerable delas cargas administrativas para los empresarios de pases terceros.

4.2. Comercio intracomunitario

4.2.1. Aspectos generales

El IVA es un impuesto que tradicionalmente se ha caracterizado por su relativa sim-plicidad. El empresario aplica el impuesto atendiendo exclusivamente a la naturalezade las operaciones realizadas, sin preocuparse de la condicin del adquirente o del des-tino de los bienes. Pues bien, el rgimen actual supone un claro retroceso en este puntoen la medida en que el lugar y la modalidad de imposicin dependen de la condicin em-presarial o no del adquirente, del nmero de identificacin que comunique y de otras cir-cunstancias que rodean a la operacin (p.ej., el transporte de los bienes). En funcin deellas la operacin se encontrar sujeta en el pas de origen o en el pas de destino y elobligado al pago ser el proveedor o el adquirente. Esta situacin genera inseguridad ju-rdica y/o un aumento de los costes empresariales que, bien obstaculizan el comercio in-tracomunitario, bien inducen al fraude (50). En este sentido, como ha sealado FALCNY TELLA, asistimos a la paradoja de que un rgimen destinado a suprimir las fronterasfiscales entre los Estados y a asegurar la existencia de un verdadero mercado nico, enla prctica induce a renunciar a las operaciones intracomunitarias; o por lo menos indu-ce a renunciar a declararlas (51).

Por otra parte, la existencia de reglas de localizacin en el pas de destino hace que elmercado interior aparezca fragmentado en mltiples espacios fiscales, cada uno con supropio rgimen de obligaciones tributarias. Ello implica que el empresario ha de distin-guir dentro de su volumen de ventas entre operaciones interiores y operaciones intraco-munitarias, lo que acarrea dificultades a la hora de una correcta aplicacin del impues-to. Adems, el hecho de que tenga que cumplir las obligaciones tributarias de los distin-tos pases de destino puede resultar excesivamente gravoso, particularmente en el casode pequeas y medianas empresas. Lo mismo cabe decir en relacin con el derecho de


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(49) En la prctica se ha comprobado que las empresas que prestan servicios a distancia deter-minan su lugar de establecimiento teniendo en cuenta el rgimen de imposicin en origen.

(50) Segn la Comunicacin Un sistema comn de IVA. Programa para el Mercado nico,COM (96) 328 final, de 22 julio 1996, las operaciones realizadas en Estados miembros distintos delde establecimiento son ms onerosas para las empresas que las realizadas en rgimen interior, de-bido, en particular, a la necesidad de recurrir a representantes fiscales (de acuerdo con algunas es-timaciones, los costes medios pueden ser cinco o seis veces superiores a los de una operacin inte-rior). La Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, suprimi la obligacin de nombrar representante,favoreciendo la normalizacin de la actividad econmica intracomunitaria.

(51) FALCN Y TELLA, R.: Quin paga los platos rotos del mercado nico?, QF, n 18, 1996,pg. 4.

devolucin, que slo puede ejercerse en el pas en que se ha efectuado el ingreso con lasconsiguientes diferencias en lo que se refiere a plazos, sistema de devolucin, etc. Parael consumidor, la imposicin en destino supone una excepcin a la libertad de compra enel mercado interior, impuestos incluidos. A su vez, la Administracin se ve obligada aefectuar un seguimiento fsico de los bienes para constatar que efectivamente se consu-men en el pas de destino, al tiempo que la fragmentacin dificulta el control de la acti-vidad empresarial. En cualquier caso, la insuficiente aproximacin que aun hoy presen-tan los tipos impositivos contina generando riesgos de desviacin del trfico comercialhacia los pases miembros con tipos ms reducidos, por lo que no se plantea una revisinde los regmenes de imposicin en destino. Los objetivos a corto plazo se centran en lasimplificacin de las obligaciones de los empresarios y la lucha contra el fraude. Se tra-ta, en otras palabras, de avanzar en la solucin de problemas que no son nuevos peroque se han visto acentuados en los ltimos aos (52).

4.2.2. Prestaciones de servicios

Las consideraciones realizadas en relacin con los servicios exteriores son traslada-bles bsicamente al mbito de los servicios intracomunitarios. Ello permite constatarque, si bien el objetivo del rgimen definitivo es la imposicin en origen, en la actualidadlos esfuerzos se dirigen a perfeccionar el rgimen existente de imposicin en destinocuando el destinatario es un empresario establecido en otro pas miembro. La evolucinde la realidad econmica abre espacios en los que el mantenimiento de la imposicin enorigen genera nuevas distorsiones, lo que induce a extender el principio de pas de des-tino a otros supuestos.

4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales

Por lo que se refiere a las entregas de bienes a consumidores finales el objetivo prio-ritario es la simplificacin de las obligaciones del empresario que realiza entregas envarios pases miembros. La localizacin de la imposicin en el pas de consumo no debesuponer una carga de obligaciones excesivamente gravosa por su complejidad o por loscostes econmicos que comporta que impida el desarrollo de las actividades empresa-riales. Desde esta perspectiva la supresin de la obligacin de nombrar representantefiscal introducida con la Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, ha supuesto un avancedestacado. En la actualidad la Comisin est valorando la posibilidad de introducir unmecanismo de ventanilla nica que permitira al sujeto pasivo cumplir las obligacionesde declaracin y de pago en el pas donde se encuentra establecido para aquellos casosen los que la operacin se localiza en destino (p.ej., ventas a distancia) (53). Sin embar-


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(52) Con vistas a la introduccin del definitivo a partir de 1 enero 1997, la Comisin present elInforme Sobre el funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio in-tracomunitario [COM (94) 515 final, de 23 noviembre], que fue seguido de la Comunicacin Unsistema comn de IVA. Un programa para el mercado nico [COM (96) 328 final, de 22 julio1996]. Ambos documentos hacen un diagnstico de la situacin que no difiere sustancialmente delque hoy cabe realizar. El fundamento del informe de 1994 se encuentra en el art. 28 decimoterce-ro de la Sexta Directiva, introducido por la Directiva 91/680/CE, mientras que la Comunicacin re-coge la propuesta de rgimen definitivo que deba introducirse a partir de 1997.

(53) La Comisin ha presentado una propuesta de ventanilla nica (one-stop-shop) que integravarias medidas para los empresarios que realizan entregas de bienes y prestaciones de servicios aotros pases miembros, incluida la devolucin de las cuotas soportadas en otros pases y la exten-sin del rgimen de inversin de sujeto pasivo [COM (2004) 728 final, de 29 octubre].

go, hasta la fecha slo se benefician de esta posibilidad los empresarios establecidos fue-ra de la Comunidad que prestan servicios por va electrnica a consumidores comunita-rios (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo).

4.2.4. Entregas de bienes a empresarios

El rgimen de las operaciones entre empresarios de distintos pases miembros permi-te identificar la existencia de problemas relacionados fundamentalmente con la pruebade la exencin de las entregas intracomunitarias y, con el fraude fiscal.

El rgimen de las entregas intracomunitarias equivale, como ya hemos sealado, a ladesgravacin a la exportacin. La entrega est exenta siempre que el adquirente sea unempresario o una persona jurdica identificada en otro pas miembro y los bienes seantransportados a otro Estado miembro; la ausencia de cualquiera de estos requisitos de-termina que la operacin se grave en el pas de origen. La condicin empresarial del ad-quirente se acredita mediante la comunicacin del nmero de identificacin fiscal atri-buido por otro Estado miembro. Para comprobar este aspecto, el proveedor puede solici-tar de la Administracin la confirmacin del nmero atribuido al destinatario, informa-cin de la que se dispone a travs del sistema de intercambio de informacin sobre elIVA (VIES) (54). La solicitud de comprobacin, en cualquier caso, no es requisito nece-sario para el cumplimiento de las condiciones de la exencin. En este sentido, y como hasealado la Comisin, la ausencia de consulta del banco de datos no podr utilizarsecontra el proveedor, en la medida en que ste dispusiera de elementos que le permitie-ran no poner en duda la condicin de su comprador y la validez del nmero de identifi-cacin que le fue comunicado (55).

El segundo aspecto que es preciso acreditar es el transporte de los bienes con destinoa otro pas miembro (56). El transporte puede realizarse por el propio vendedor, por eladquirente o por un tercero que acta por cuenta de los anteriores. El principio de liber-tad de prueba permite justificar la existencia del transporte por cualquiera de los me-dios admitidos en derecho, si bien el artculo 13.2 RD 1624/1992, de 29 diciembre, hacereferencia a ciertos medios de prueba documental, habitualmente empleados en la prc-tica (contrato de transporte, albaranes, cartas de porte, etc.).

Cuando el propio empresario se encarga del transporte normalmente no existe uncontrato de transporte, a diferencia de lo que ocurre cuando el servicio es prestado porun tercero. En estos casos puede servir como primer medio de prueba la declaracin dela entrega intracomunitaria, cuyo contenido se presume cierto mientras no existan indi-


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(54) El nmero de identificacin determina la localizacin de la operacin en el pas que lo haotorgado, salvo que se acredite que la adquisicin ha sido gravada en el pas de llegada de los bien-es. En otras palabras, el pas de identificacin acta como jurisdiccin de cierre para los casos enque el adquirente no justifica el gravamen en otro pas miembro.

(55) Contrariamente, la confirmacin escrita de que el proveedor ha solicitado una consulta ala base de datos no constituye ms que una indicacin de las diligencias realizadas para asegurarla validez del nmero de identificacin IVA comunicado por el comprador (Informe de la Comisinsobre el funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio intracomuni-tario, de 23 noviembre 1994, [COM 94 (515) final]).

(56) Sobre este punto, LASARTE, J.: La exencin del IVA de las entregas de bienes a operadoresintracomunitarios segn la normativa espaola, en LASARTE (ed.), Las operaciones intracomuni-tarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma-drid, 2004, pgs. 183 y ss.

cios de su falta de veracidad (57). Junto a ella, el empresario podr probar la realidaddel transporte comunitario por ejemplo, a travs del acuse de recibo, el documento deentrega o, incluso, a travs de la factura expedida en la que figuren los portes.

Mayores problemas surgen cuando quien realiza el transporte es el adquirente (58).En estos casos la exencin se encuentra condicionada a un requisito cuyo cumplimien-to no depende del sujeto pasivo, con lo que el proveedor se enfrenta a la siguiente dis-yuntiva: bien aplicar la exencin, con el riesgo de que los bienes no salgan del territo-rio espaol y la Administracin pueda dirigirse contra l por incumplimiento de los re-quisitos, bien repercutir el IVA, lo que normalmente ser un obstculo para su activi-dad econmica puesto que, adems de la carga financiera hasta el momento de la de-volucin, implica costes adicionales para el adquirente en el pas de origen. La situa-cin evidencia un delicado equilibrio entre la necesidad de garantizar la imposicin yla de no imponer cargas excesivamente gravosas que dificulten las operaciones intra-comunitarias.

La norma espaola hace referencia expresa a ciertos medios de prueba cuando eltransporte se realiza por el comprador o por su cuenta, el acuse de recibo del adquiren-te, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de documentosde transporte o cualquier otro justificante de la operacin (art. 13.2.2 RD 1624/1992,de 29 diciembre). Estas referencias no excluyen, en cualquier caso, la posibilidad de re-currir a otros medios de prueba (p.ej., el CMR o carta de porte internacional). Cabe plan-tearse si la mera presentacin de los medios a que se refiere la norma constituye unaprueba definitiva e irrefutable de que el transporte comunitario se ha producido. Anuestro entender la respuesta es negativa, puesto que, como cabe apreciar, los docu-mentos sealados no justifican propiamente el transporte (59) ; no obstante, en la medi-da en que dichos medios probatorios acompaan a la presuncin de veracidad del conte-nido de las declaraciones (art. 108.4 LGT), la Administracin est obligada a acreditar,cuando menos, la existencia de indicios de irregularidad. Es en este contexto en el quecobra sentido el principio de valoracin libre y conjunta de todas las pruebas al que gus-ta referirse la doctrina administrativa (CV DGT 1379/2006, de 5 julio, CV 23/2003, de 25febrero, CV 6/2002, de 9 abril, entre otras).

Segn se desprende del artculo 89 LIVA, el empresario ha de proceder a la rectifica-cin de las cuotas del IVA en el momento en que tiene conocimiento de que los bienes nohan salido de territorio espaol. Esta solucin, no obstante, hace que el proveedor so-porte el impuesto en la medida en que no logre repercutir su importe. El art. 87 LIVAestablece que sern responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda sa-tisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u


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(57) GARCA NOVOA: El IVA y el comercio internacional..., op. cit., pg. 22.(58) Segn LASARTE, se trata de una alternativa muy problemtica y de ella derivan gran par-

te de los fraudes a las Haciendas de los Estados miembros y, en consecuencia, a la Hacienda de laUnin Europea as como de los conflictos entre las respectivas Administraciones tributarias y lossujetos pasivos del IVA (LASARTE: La exencin del IVA..., op. cit., pg. 186).

(59) Como seala la Comisin, un documento de transporte u otro sustitutivo presentado a laretirada de las mercancas, incluso un compromiso formal suscrito por el comprador, no establecenla materialidad del transporte (Informe de la Comisin sobre el funcionamiento del rgimentransitorio de tributacin por IVA del comercio intracomunitario, de 23 noviembre 1994, [COM 94(515) final]). En cualquier caso, no puede aceptarse que la exencin o sujecin a impuestos de unaentrega intracomunitaria dependa de a cargo de quin corra el transporte de los bienes entrega-dos; ello es incompatible con la igualdad de trato de las operaciones de ventas realizadas en condi-ciones idnticas, y restringe considerablemente la eleccin de los operadores en cuanto al lugar deaprovisionamiento.

omisin dolosa o culposa, eludan la correcta aplicacin del impuesto. En otras palabras,el deudor principal de la cuota sigue siendo el proveedor y junto a l se coloca el adqui-rente como responsable solidario (60). El precepto ciertamente permite que la Haciendadel pas de origen se dirija contra el adquirente, quien hasta ese momento no formabaparte del crculo de obligados. Sin embargo, a nuestro juicio, la solucin no resulta ple-namente satisfactoria en la medida en que permite que la Administracin se dirija con-tra el proveedor que ha actuado correctamente y no tiene participacin alguna en la de-fraudacin (61). No parece justo ni proporcionado que ante la dificultad o la imposibili-dad de exigir el cobro, la Administracin pueda dirigirse contra el proveedor, trasla-dndole el problema del reembolso (62) y subvirtiendo los fundamentos del IVA al hacerrecaer la carga tributaria sobre el proveedor. Como seala el Informe de la Comisinsobre el funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin por IVA del comercio in-tracomunitario, de 23 noviembre 1994, no puede comprometerse la responsabilidad delos operadores en la buena aplicacin del impuesto a causa del comportamiento fiscal desus socios. En consecuencia, deben apreciarse las condiciones de imposicin o de exen-cin de una operacin respecto al operador que realiza la operacin imponible, cualquie-ra que sea el comportamiento fiscal de su socio comercial (63).

El empresario que ha actuado correctamente, sin que existan indicios de su partici-pacin en el fraude, debe ver blindada su posicin frente a la Hacienda Pblica. Esta so-lucin nos parece mucho ms adecuada desde la perspectiva del objeto del impuesto y dela funcin que le corresponde en orden al adecuado funcionamiento del mercado inte-rior, frente a una garanta desproporcionada del crdito tributario contraria a la capaci-dad contributiva que pretende gravar el IVA. Para salir de la situacin entendemos, delege ferenda, que la solucin ms correcta pasa por el establecimiento de un supuesto deinversin del sujeto pasivo, de manera que la posicin jurdica del proveedor quede rele-gada a la de responsable solidario cuando cause o colabore en la infraccin, en los tr-minos que establece el art. 42.1 a) LGT.

El segundo problema al que cabe hacer mencin es el relativo al fraude fiscal que pro-pician las operaciones intracomunitarias. La preocupacin que desde un principio acom-pa a la supresin de las fronteras fiscales fue la necesidad de aplicar medidas eficacesde control con el objeto de reducir los riesgos de fraude (64). Sin embargo, el rgimentransitorio presenta una serie de rasgos que no garantizan la imposicin efectiva en elpas de destino: la ausencia de controles en frontera, la circulacin de los bienes por elterritorio comunitario libres de impuestos, la inversin de sujeto pasivo que compor-tan las adquisiciones intracomunitarias, la sujecin del rgimen aplicable a la voluntaddel adquirente (65), etc. En otras palabras, un cmulo de circunstancias que, acompa-


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(60) LASARTE: La exencin del IVA..., op. cit., pg. 198 y s.(61) En este sentido tambin LASARTE: La exencin del IVA..., op. cit., pg. 202.(62) Por lo dems, aun en el caso de que la Administracin haga efectiva su pretensin frente

al adquirente, obviamente en estos casos carece de sentido reconocerle el derecho de reembolsofrente al obligado principal, habida cuenta que la persona llamada a soportar la carga tributariadel IVA es el adquirente. Desde esta perspectiva, un responsable tributario que carece de accin deregreso no es un sujeto distinto del obligado principal.

(63) COM 94 (515) final.(64) As se constata ya en la reunin del Consejo ECOFIN de 9 octubre 1989.(65) El adquirente puede no comunicar el nmero de identificacin fiscal (imposicin en origen

seguida de una actividad econmica paralela en el pas de destino basada en compras no contabi-lizadas) o elegir qu nmero comunica de los varios de que dispone (imposicin en el pas de desti-no elegido, que tampoco tiene por qu coincidir con el de utilizacin efectiva de los bienes); asimis-mo, como ya hemos referido, es posible que no transporte los bienes fuera del pas de origen (im-posicin en destino con consumo en origen), etc.

ado de unos mecanismos administrativos incapaces de reaccionar con la celeridad ne-cesaria, ha propiciado un aumento considerable del fraude en los ltimos aos, particu-larmente bajo ciertas formas (p.ej., fraude carrusel (66)).

Esta situacin comporta un grave quebranto para las Haciendas de los pases miem-bros y provoca distorsiones a la competencia que hace que la neutralidad del consumointerior no se encuentre garantizada (67). De ah que en el mbito de las entregas debienes a empresarios los objetivos de la Comisin se centren en la lucha contra este tipode comportamientos. Con carcter general, la Comisin se inclina por mejorar la coope-racin administrativa en el marco del Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003 ypor fomentar el intercambio de experiencias entre las Administraciones de los Estadosmiembros. No obstante, los Estados barajan otras soluciones no siempre exentas de pro-blemas.

La Ley 36/2006, de 29 noviembre, de Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal ha in-troducido una medida dirigida a combatir las tramas organizadas de fraude del IVA quedesincentiva las adquisiciones de bienes a precios reducidos. El artculo 87.Cinco LIVAconsidera responsables subsidiarios a los empresarios que desembolsan un precio noto-riamente anmalo, en el entendimiento de que deban haber presumido razonablemen-te que implicaba una defraudacin del impuesto. Por precio notoriamente anmalo seentiende: a) el que resulta sensiblemente inferior al que corresponde a dichos bienes enlas condiciones en que se ha realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones an-


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(66) El esquema bsico del fraude carrusel es el siguiente: un empresario A (sociedad ins-trumental o conduit company) realiza una entrega intracomunitaria exenta a un empresario B si-tuado en otro Estado miembro. B no ingresa el IVA correspondiente a la adquisicin intracomuni-taria y realiza una entrega interior a un empresario C (agente o broker), normalmente a un pre-cio inferior. B cobra el IVA de C pero no lo ingresa y desaparece (operador desaparecido o mis-sing trader). A continuacin C vende los bienes a A, un empresario de otro Estado miembro, con loque realiza una entrega exenta que le permite solicitar la devolucin de las cuotas soportadas. Deesta manera se reinicia el ciclo y el IVA que B obtiene en cada vuelta se extrae del erario pblico.Para dificultar la investigacin la estructura normalmente integra una serie de ventas interme-dias en las que intervienen sociedades que pueden tener conocimiento o no del fraude. En la prc-tica el esquema reviste una gran complejidad, combinando transacciones entre varios Estadosmiembros en las que participan distintas empresas (Informe de la Comisin sobre la utilizacin demecanismos de cooperacin administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004) 260final, de 16 abril). Sobre estas cuestiones, Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 di-ciembre 2005 sobre el Asunto C-384/04 y la posterior STJCE 11 mayo 2006, Federation of Techno-logical Industries y otros, C-384/04. En la doctrina, ltimamente, LPEZ RODRGUEZ, J. y VANDRIESSCHE, F.: Fraude en las operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo laptica de la legislacin armonizada, en LASARTE: Las operaciones intracomunitarias, op. cit.,pgs. 117 a 131. En relacin con el caso espaol, FALCN Y TELLA, R.: Las cadenas de fraude en elIVA y la STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de res-ponsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevencin delFraude, QF, n 2, 2006, pgs. 5 y ss., GARCA NOVOA, C.: El Proyecto de Ley de Prevencin delFraude (II), QF, n 10, 2006, pgs. 11 y ss. y PUEBLA AGRAMUNT, N.: Fraudes de IVA en cadena, ac-tividades ilcitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley deMedidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, QF, n 10, pgs. 39 y ss.

(67) Aunque el volumen de fraude es incierto, Estados como Alemania recientemente han esti-mado prdidas de recaudacin de hasta un 2 por 100 imputables al fraude carrusel o del operadordesaparecido, segn seala la Comunicacin de 19 julio 2006 [COM (2006) 404 final]. El ReinoUnido estima que el fraude carrusel le ha supuesto entre 6.750 y 11.000 millones de libras desde2001. Segn las ltimas estimaciones el fraude carrusel oscilaba entre 1.120 millones y 1.900 mi-llones en 2004/05 (Propuesta de Decisin del Consejo por la que se autoriza al Reino Unidos a es-tablecer una medida especial de inaplicacin del artculo 21, apartado 1, letra a), de la Sexta Di-rectiva [COM (2006) 555 final, de 28 septiembre 2006].

teriores de bienes idnticos; b) el que resulta sensiblemente inferior al precio de adqui-sicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificacindel precio como notoriamente anmalo la Administracin estudiar la documentacinde que disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar, cuando sea posi-ble, otras operaciones realizadas en el mismo sector econmico que guarden un alto gra-do de similitud. En cambio, no existe precio anmalo cuando obedece a la existencia defactores econmicos distintos a la aplicacin del impuesto.

Segn la Exposicin de Motivos de la Ley de Medidas de Prevencin del Fraude Fis-cal, se trata de una medida ya adoptada en pases de nuestro entorno, donde ha de-mostrado su eficacia con un carcter especialmente preventivo. A este respecto, el art-culo 87.Cinco LIVA presenta claras similitudes con el artculo 77A de la VAT Act de1994, introducido por el art. 18 de la Ley de Finanzas de 2003 para hacer frente al frau-de intracomunitario del operador desaparecido (Missing Trader Intra-Community,MTIC) (68). A diferencia de la norma espaola, sin embargo, la norma britnica esta-blece un rgimen de responsabilidad solidaria aplicable a las adquisiciones de determi-nados bienes (telfonos mviles, ordenadores, software y productos relacionados). Lacompatibilidad de este rgimen con la Sexta Directiva ha sido examinada en la STJCE11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, en la que el Tri-bunal de Luxemburgo ha admitido la posibilidad de que los Estados introduzcan este ti-po de medidas (al amparo del artculo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva), siempreque respeten los principios generales del Derecho comunitario, en particular, los princi-pios de seguridad jurdica y proporcionalidad (STJCE 8 junio 2000, Schlosstrasse, C-396/98, STJCE 26 abril 2005, Goed Wonen, C-376/02). El enjuiciamiento del art. 87.Cin-co LIVA debe realizarse, por tanto, a la luz de estos principios, tal y como han sido per-filados por la jurisprudencia comunitaria.

El principio de seguridad jurdica exige, en primer lugar, que las medidas adoptadassean inequvocas y que su aplicacin resulte previsible para sus destinatarios (STJCE22 febrero 1984, Kloppenburg, C-70/83 y STJCE 29 abril 2004, Sudholz, C-17/01). Aun-que el texto finalmente aprobado corrige algunos de los defectos que la doctrina ya ha-ba advertido en el Proyecto de Ley (69), el grado de indefinicin legal contina siendogrande. A pesar de que la derivacin de la responsabilidad requiere que el precio des-embolsado sea notoriamente anmalo, la concurrencia del supuesto depende de la apre-ciacin administrativa en funcin de circunstancias tan inciertas como la documenta-cin disponible o la existencia de operaciones anlogas en el sector. Adems, es posibleque un adquirente de buena fe que haya actuado con diligencia no conozca el verdaderocoste de adquisicin para el proveedor y, por tanto, no sepa que est realizando el su-puesto que lo convierte en responsable subsidiario. En definitiva, la nica seguridad queel texto legal proporciona al empresario es que la realizacin de adquisiciones ventajo-sas lo expone al rgimen de responsabilidad subsidiaria, salvo que justifique que el pre-cio obedece a factores econmicos distintos de la defraudacin. Ello permite enlazar elanlisis de la medida con el segundo de los principios en liza.

El principio de proporcionalidad comporta un lmite a la actuacin legislativa en lamedida en que si bien es legtimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros


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(68) El MTIC se concibe como una categora que incluye tanto el fraude en la adquisicin co-mo el ms elaborado fraude carrusel. Dentro del primero figuran los supuestos de nmero deIVA secuestrado (el operador afirma representar a una empresa inexistente inscrita a efectos delIVA, cuando en realidad no tiene relacin alguna con ella).

(69) FALCN Y TELLA: Las cadenas de fraude..., op. cit., pgs. 5 y ss., GARCA NOVOA: El Pro-yecto de Ley..., op. cit., pgs. 15 y s., PUEBLA AGRAMUNT: Fraudes de IVA, op. cit., pgs. 42 y s.

() pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda P-blica, no deben ir ms all de lo que es necesario para dicho fin (STJCE 18 diciembre1997, Molenheide y otros, C-286/94). A nuestro juicio el artculo 87.Cinco LIVA estable-ce una solucin que excede de estos trminos en la medida en que pone bajo sospechatodas las operaciones que se ofertan a un precio reducido. Concretamente:

a) Es una medida de mbito general, a diferencia de la norma britnica cuya aplica-cin se circunscribe a un sector concreto de la actividad econmica en el que ya seha constatado la gravedad del fraude.

b) La solucin se basa en conceptos que presentan un alto grado de indeterminaciny sometidos a apreciacin administrativa, lo que no permite descartar su aplica-cin a empresarios que no tienen participacin alguna en la cadena de fraude.

c) La nica garanta que tiene el empresario de que no se le extiende la responsabi-lidad pasa por acreditar que el precio obedece a la existencia de factores econ-micos distintos de la aplicacin del impuesto. Es decir, obliga al adquirente a pro-curarse medios de prueba que le permitan justificar ante la Hacienda Pblica quelas condiciones de la adquisicin no obedecen a una defraudacin del impuesto. Lareciente jurisprudencia comunitaria es contraria a que este tipo de medidas se en-cuentren formuladas de modo que resulte imposible o excesivamente difcil refu-tarlas, ya que ello provoca de facto un sistema de responsabilidad objetiva, lo queva ms all de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pblica(STJCE 11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04).En palabras del Abogado General, los Estados miembros pueden imponer a losoperadores la obligacin de estar alerta y de informarse acerca de los antecedentesde los bienes con los que comercian. Sin embargo, esta obligacin no puede con-vertirse en una carga demasiado gravosa para los operadores que toman las pre-cauciones necesarias para asegurarse de que actan de buena fe (70). A nuestrojuicio, la norma espaola aboca precisamente a esta situacin al someter la dis-pensa de responsabilidad a que el empresario conozca y pruebe la realidad econ-mica del proveedor o del sector econmico (71). Tal y como seala el TJCE, los ope-radores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarseque sus operaciones no forman parte de la cadena de fraude deben poder confiaren la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de que se les consi-dere obligados al pago del impuesto adeudado por otro sujeto pasivo (STJCE 12enero 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Cabe sealar, para concluir, que tras la presentacin de las conclusiones por el Abo-gado General el 7 de diciembre 2005 y antes de que se dictara sentencia, el Reino Unidosolicit autorizacin a la Comisin para adoptar una medida especial de inaplicacin delartculo 21.1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE (carta de 10 de febrero de 2006, al am-paro del artculo 27.1 de la Sexta Directiva). Se trata, en otras palabras, de un rgimende inversin del sujeto pasivo que garantiza que el proveedor no se apropia del IVA queposteriormente el adquirente deduce. La Comisin respald la solucin [COM (2006)555 final, de 28 septiembre] que finalmente se ha traducido en la Decisin 2007/250/CE,


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(70) Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 diciembre 2005 sobre el Asunto C-384/04.

(71) Para GARCA NOVOA: El Proyecto de Ley..., op. cit., pg. 16, se trata de una verdadera res-ponsabilidad objetiva incompatible con el Derecho comunitario. En un sentido similar, MARTNFERNNDEZ, J.: La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de ma-yo de 2006: su relevancia para el caso espaol, JT, n 11, 2006, pgs. 13 y s.

del Consejo, de 16 abril (72). Dicha medida, segn el Consejo, no se prev aplicarla concarcter general sino en un sector especfico de elevado riesgo que comprende determi-nados productos claramente definidos y en relacin con los cuales la evasin fiscal es detal escala y magnitud que ha generado cuantiosas prdidas fiscales. Por otra parte, da-do que se trata de un pequeo sector, la medida de inaplicacin no puede considerarseequivalente a una medida general. La aproximacin contrasta gratamente con un rgi-men como el espaol que arbitra una garanta general y desproporcionada que mal seaviene con la seguridad jurdica que el ordenamiento debe prestar a los empresarios enel ejercicio de su actividad.


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(72) DO L 109, de 26 abril, p. 142. Por el contrario, la Comisin ha rechazado las pretensionesde Austria y Alemania dirigidas a que la inversin de sujeto pasivo se introdujese con carcter ge-neral para todas aquellas transacciones empresariales que exceden de determinado importe [COM(2006) 404 final, de 19 julio], en el entendimiento de que el artculo 27 de la Sexta Directiva noconstituye el cauce adecuado para esta propuesta.

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