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EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL MODELODE CONVENIO DE LAS NACIONES UNIDAS.

EL ARTÍCULO 26.

Dr. Francisco Alfredo García PratsProfesor de Derecho Financiero y TributarioUniversitat de València. España.

SUMARIO.1. INTRODUCCIÓN.2. EL ARTÍCULO 26 DEL MC ONU.

2.1. ORÍGENES DE LA CLÁUSULA.2.2. ESPECIALIDADES DE LA CLÁUSULA EN EL MODELO DE CONVENIO DE

LA ONU.A) DIFERENCIAS CON LA CLÁUSULA CONTENIDA EN EL MODELO DE

CONVENIO DE LA OCDE. B) DIFERENCIAS CON OTROS MODELOS DE ASISTENCIA

ADMINISTRATIVA.3. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL MODELODE CONVENIO DE LA ONU. LIMITES A SU EFICACIA.

3.1. INFORMACIÓN INTERCAMBIABLE.A) INFORMACION/DOCUMENTOS. B) NECESIDAD DE LA INFORMACIÓN. C) REGLA DE AGOTAMIENTO PREVIO -EXHAUSTION RULE-. D) FINALIDAD DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN -APLICACIÓN DEL

CONVENIO/APLICACIÓN DE LA NORMATIVA INTERNA-. 3.2. INFORMACIÓN DISPONIBLE:

A) REGLAS Y PRÁCTICAS ADMINISTRATIVAS DEL ESTADOREQUERIDO.

B) RESPETO DEL ORDEN PÚBLICO. 3.3. AMBITO SUBJETIVO AL QUE SE REFIERE LA INFORMACIÓN.3.4. IMPUESTOS INCLUIDOS.3.5. RECIPROCIDAD. 3.6. UTILIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN RECIBIDA.3.7. GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE.

4. EL ARTÍCULO 26 DEL MODELO DE CONVENIO COMO INSTRUMENTO PARA LADEFENSA DEL INTERÉS COMÚN DE LOS ESTADOS Y DE LOS PARTICULARESAFECTADOS POR LA APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN.

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1. Introducción.La creciente internacionalización de la economía repercute de forma

favorable en la mejora de las condiciones de vida de las sociedades implicadas. Sinembargo, genera nuevas situaciones a las que deben adaptarse las estructurasadministrativas de los Estados así como su legislación tributaria, tanto de caráctermaterial como procedimental. En concreto, la nueva situación económica exige unesfuerzo de replanteamiento de la posición estatal en el ejercicio de suscompetencias tributarias. Este esfuerzo implica la superación de la concepcióntradicional del ejercicio de la soberanía que, referida a la materia tributaria,presume la existencia de plenos poderes para determinar el grado de tributaciónpermisible en su territorio así como los mecanismos de aplicación, verificación yejecución de dichas normas necesarias para el sostenimiento de la actividadpública.

Desde este planteamiento basado en la interacción mínima de los sistemastributarios internos de los diferentes Estados entre sí, la cobertura ofrecida por elartículo 26 del Modelo de Convenio de la ONU en cuanto a la asistenciaadministrativa estatal se concibió como criterio suficiente para hacer frente alaseguramiento de la correcta aplicación del sistema tributario vigente en elmomento de la aprobación del Modelo. No obstante, ya se oyeron voces en elmomento de aprobación que prevenían sobre los efectos perniciosos de lainternacionalización de la economía sobre la medida adoptada, por la insuficienciay restricciones de la medida adoptada, así como de la conveniencia de concertar unacuerdo multilateral específico de intercambio de información y de asistenciamutua en materia de administración fiscal (Comentarios al artículo 26 delMCONU. Nueva York. 1980. p 259).

La globalización de la economía afecta necesariamente a las relacionesentre los sistemas tributarios internos. La influencia de la misma provoca efectosindudablemente positivos pero también otros negativos para la Hacienda Pública delos Estados. Entre otros, genera un proceso de competencia fiscal entre los Estadosque es utilizada por las personas y entidades para minimizar o evitar el pago deimpuestos. El fenómeno, que ha evolucionado de forma vertiginosa en los últimosaños, genera una peligrosa carrera entre la mayoría de los sistemas tributariosdeseosos de encauzar la realización de inversiones internacionales a través de suterritorio, o de crear refugios para los capitales internacionales a la acción delejercicio de las competencias tributarias extranjeras. Este fenómeno ha sidocriticado desde diversas instancias internacionales de forma contundentemereciendo el reproche de gran parte de la comunidad internacional de Estados(v.gr. Report of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in TaxMatters on the work of its eight meeting. Nueva York. 1998 p 4-5, OCDE.Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. Paris. 1998. Resolución delConsejo y de los representantes de los gobiernos de los Estados miembros, reunidosen el seno del Consejo de 1 de diciembre de 1997 relativa a un Código de Conductasobre la fiscalidad de las empresas).

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Para hacer frente a esta situación de creciente preocupación, los Estadosnecesitan reforzar los mecanismos de asistencia administrativa disponibles, enatención a un doble orden de consideraciones.

Por un lado, porque la apertura de las barreras tributarias al movimiento decapitales ha originado la diversificación de las fuentes de obtención de rentas en unelevado número de contribuyentes. Las rentas transnacionales obtenidas por loscontribuyentes residentes en un Estado son mayores y, en consecuencia, el acceso alos Convenios de Doble Imposición se generaliza ampliándose a un mayor númerode contribuyentes, de manera que la correcta aplicación de los Convenios de dobleimposición exige un desarrollo de los mecanismos de asistencia e intercambioexistentes (Vid al efecto, la importancia que ha adquirido esta faceta en el recienteInforme de la IFA correspondiente a su reunión de 1999 Aspectos prácticos en laaplicación de los convenios de doble imposición CDFI. IFA. Vol LXXXIIIb. 1999.General Reporter Prof David W. Williams).

Por otro lado, la desaparición de las barreras fiscales y la movilización delcapital internacional provoca numerosas y nuevas situaciones de evitación yevasión de impuestos mediante la utilización de infinitos mecanismos deplanificación fiscal internacional. Al incrementarse las posibilidades de evasiónfiscal internacional, debe proponerse el reforzamiento de los mecanismos deasistencia administrativa e intercambios de información.

En atención a dichas circunstancias, los Estados deben considerar lasexigencias que plantea la internacionalización de la economía para afrontar congarantías de éxito los retos a los que los somete la nueva situación económicainternacional. Así, el reforzamiento de la asistencia administrativa se observa comouno de los principales mecanismos que permiten asegurar, por una parte, la defensade los intereses legítimos de los Estados en conseguir una contribución equitativa alsostenimiento de sus cargas públicas así como, por otra parte, permitir la correctaaplicación de los instrumentos internacionales –Convenios de Doble Imposición- aaquellos sujetos que obtienen rentas de carácter internacional, respetando susderechos y garantías frente a intromisiones de los Estados actuantes. Así lodemuestra la experiencia existente en determinadas áreas económicasinternacionales, en donde la cooperación interadministrativa se ha revelado como laacción más eficaz para hacer frente a las actuaciones elusivas de impuestosrealizadas por los particulares.

En este sentido, se exige una toma de conciencia de los Estados en torno a lanecesidad de reforzar los mecanismos de colaboración interadministrativa comoinstrumento necesario y preferente para la defensa de los valores y principiostributarios tradicionalmente defendidos.

Sin embargo, la intensificación de estas relaciones choca con variosobstáculos que limitan sensiblemente las posibilidades de actuación de los Estadospara hacer frente a las nuevas exigencias y situaciones originadas por el proceso deinternacionalización económica.

Se trata, en primer lugar, de una materia sensible para los Estados. Debetenerse en cuenta, por una parte, la posición de los Estados que se muestran pocodispuestos a ceder parte de la información obtenida en ejercicio de sus facultades y

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potestades administrativas en su territorio, así como la posición de aquellos querenuncian a obtenerla de los contribuyentes.

Además, y en segundo lugar, falta en la mayoría de las ocasiones un interésmutuo de ambos Estados, el solicitante de información y el que debe facilitarla, endescubrir y proporcionar la información. Normalmente la información solicitada,en casos en los que se presume la existencia de una evasión fiscal internacional,implicará que el Estado receptor de la solicitud deba proporcionar información desus propias estructuras o mecanismos legales adecuados a la legalidad o a supráctica administrativa, o de los hechos del contribuyente realizados al amparo deaquellas para reducir el pago de impuestos en el otro Estado.

Los esquemas de planificación fiscal utilizados para reducir la cargatributaria en un Estado se sirven de los mecanismos legales previstos en otro uotros Estados, de manera unilateral o en conjunción con los efectos provocados porla aplicación de un Convenio de doble imposición, por lo que difícilmente este otroEstado tendrá interés coincidente con el primero en proporcionarle la información.

En ausencia de este interés común de ambos Estados en fomentar elintercambio de la información solicitada por uno de ellos, la negativa o laimposición de trabas para facilitar la información solicitada puede constituirincluso parte de los mecanismos de competencia fiscal utilizados por ese Estadopara atraer a los inversores extranjeros, en la medida en que otorga confianza yseguridad a los inversores internacionales frente a las exigencias tributarias del otroEstado –en especial a aquellos que utilizan mecanismos fraudulentos y evasivos-puesto que la posición de este Estado los protege de eventuales indagacionesrealizadas por autoridades fiscales de otros Estados. La quiebra de esta confianzaanunciada por el Estado en que descansa la decisión de ubicar o canalizardeterminados capitales y personas puede redundar en perjuicio de los intereses delpropio Estado que ha basado su política y táctica fiscal en esta situación,perjudicando de este modo la llegada de nuevas inversiones y ,en consecuencia, lageneración de nuevas fuentes de riqueza.

En tercer lugar, y a pesar de la inclusión del artículo 26 del MC ONU o delartículo 26 del MCOCDE en los Convenios de Doble Imposición, se trata de unamateria cuya competencia fundamental corresponde a la regulación interna de losEstados. El artículo 26 establece un cauce que permite la realización deintercambios de información, pero no logra impedir la interposición de límites decarácter unilateral –sean establecidos legal, reglamentariamente o en víaadministrativa-. Las obligaciones derivadas del artículo 26 de los convenios dedoble imposición no logran constreñir la posición de aquellos Estados que seescudan en la vigencia de límites y restricciones en su legislación interna paraimpedir la eficiente aplicación de los mecanismos de cooperación administrativa alos que faculta del artículo 26.

Finalmente, debe tenerse presente el estado embrionario en el que seencuentran las técnicas administrativas previstas para la aplicación efectiva de lasmedidas , aunque limitadas, existentes y vigentes en la actualidad. Las estadísticasen torno a la utilización de las posibilidades ofrecidas por el artículo 26 de losModelos de Convenio así como otros instrumentos o mecanismos legalesdisponibles pone de manifiesto una utilización ciertamente limitada –hasta la fecha-

1 Vid al efecto las estadísticas incluidas en el Informe Mutual Assistance in the Field of Direct Taxation–Overall Report. A coordinated audit by 12 Supreme Audit Institutions of Member States of theEuropean Union..2 Surrey, S. “United Nations Model Convention for Tax Treaties Between Developed and DevelopingCountries. A description and analysis” IBFD. Amsterdam. 1980. Selected Monographs on Taxation pag56. Vid también United Nations Department of Economic and Social Affairs. Tax Treaties BetweenDeveloped and Developing Countries. Sixth Report. United Nations Documents ST/ESA/42 (1976) pag18-28. United Nations Depoartment of Economic and Social Affairs. Tax Treaties Between Developedand Developing Countries . Seventh Report. United Nations Documents ST/ESA/78 (1978) pag 48-56.3 Surrey, S. Op cit pag 57 “ The UN Group, therefore, saw te article as granting authority to thecompetent authorities to carry out tue purposes of the article”.

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de los mismos por parte de los Estados 1. En consecuencia, la defensa de losintereses tributarios estatales aconseja que los mismos dediquen un esfuerzoadicional al desarrollo de técnicas que mejoren dichos intercambios y lacooperación interadministrativa en general -preparación de personal capacitado,elaboración y consenso en torno a los mecanismos que deben ser utilizados,publicación de instrucciones para su utilización, apertura de nuevos canales decomunicación entre las Administraciones tributarias, conocimiento y eliminaciónprogresiva de las meras trabas legales o administrativas-.

2. El artículo 26 del MC ONU.2.1. Orígenes de la cláusula.

El intercambio de información ha sido considerado por los paísesintegrantes del Grupo de la ONU como una materia de indudable trascendencia,tanto para los países desarrollados como para los países en desarrollo. Bastemencionar a este respecto la importancia e intensidad de los estudios realizados enel seno del Grupo Ad Hoc de la ONU dedicados al intercambio de información y lacooperación interadministrativa estatal entre los diferentes Estados 2.

2.2. Especialidades de la cláusula en el Modelo de Convenio de la ONU.El Grupo encargado de elaborar el Modelo de Convenio de la ONU subrayó

la importancia de establecer un mecanismo positivo que aportara suficiente basejurídica a los Estados contratantes para legitimar la exigencia y solicitud deinformación con trascendencia tributaria al otro Estado 3. Para ello tomó comopunto de partida el trabajo realizado en el seno de la OCDE, resaltando únicamentefrente a su homólogo algunos aspectos demostrativos del espíritu con el que elModelo afronta el intercambio de información pero que no constituyen alteracionessustanciales ni en la formulación ni en el alcance del sustrato jurídico que acota laposibilidad de establecer una cooperación interadministrativa eficaz para elcumplimiento correcto de las exigencias materiales del sistema tributario.

A) Diferencias con la cláusula contenida en el Modelo de Convenio de la OCDE.

Como ocurre con el resto del articulado del Modelo, el artículo 26 delModelo de Convenio de la ONU toma como referencia básica lo dispuesto por suhomólogo en el Modelo de Convenio de la OCDE, con mínimas matizaciones o

4 Vogel, K.Double Taxation Conventions. Ed Kluwer.1997. 3rd Edition. pag 1402. 5 La segunda frase del MCONU, al igual que la del MCOCDE u otros modelos expresa que “elintercambio de información no se encuentra restringido por el artículo 1 (Ambito de aplicación)”. Estecriterio, también puede derivarse del artículo 26 del MCONU, aunque de una interpretación sistemáticadel precepto.

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adaptaciones, por lo que puede indicarse que responde a su misma estructura yalcance previendo unos efectos similares 4.

Las diferencias, glosadas por el propio Comentario del artículo, afectantanto al texto del artículo propuesto como a los Comentarios al mismo, precepto enlos que los mismos adquieren un mayor desarrollo frente a su homólogo en el MCOCDE.

1. La primera se encuentra en el reconocimiento expreso de que el intercambio deinformación en el MCONU se dirige a combatir y prevenir el fraude o la evasión deesos impuestos. Para ello se añade al final de la primera frase del artículo 26.1 delMCONU la referencia a que la finalidad del intercambio de información se dirige“en particular para prevenir el fraude o la evasión de esos impuestos”. Lamatización no afecta a la interpretación de los Convenios basados en el MCOCDEni supone un cambio sustancial, aunque sirve para poner de manifiesto la decisióndel Modelo en configurar el intercambio de información como un mecanismoespecífico para perseguir el fraude y la evasión de los impuestos sobre la renta.

Desde esta perspectiva, se pone de manifiesto que el Modelo de Convenioexpresa claramente la voluntad de sus países integrantes de utilizar el mecanismodel intercambio de información para una doble finalidad:

-En primer lugar, para lograr la correcta aplicación de las disposiciones delconvenio de doble imposición.

-En segundo lugar, como mecanismo que sirva para la aplicación de la normativainterna que no sea contraria a las exigencias de la Convención, y en particular paraluchar contra el fraude y la evasión fiscal internacional, finalidad que se reitera enel inciso final de la última frase del artículo 26.1.

En consecuencia, el artículo aparece desligado de la finalidad principal delConvenio –evitar la doble imposición- y de sus presupuestos y ámbito de aplicación5, previendo un mecanismo que evite, precisamente, la no tributación en alguno delos Estados firmantes conforme a lo dispuesto en las normas aplicables.

2.- En segundo lugar, restringe la necesidad de mantener en secreto la informaciónintercambiada. Conforme al MCOCDE, el secreto y confidencialidad de lainformación obtenida debe respetar las exigencias derivadas del principio dereciprocidad, por lo que deberán respetarse los límites en torno a la revelación de lainformación obtenida impuestos por la normativa del Estado de procedencia de lamisma. Sin embargo este acceso restringido a la información obtenida del otroEstado sólo se considerará aplicable bajo el Convenio de la ONU si la informaciónse considera originalmente secreta en el Estado que la comunique. El modelo de laONU, aun manteniendo la obligación de mantener y utilizar los datos de formaconfidencial, es menos restrictivo en cuanto al acceso y utilización de los mismos.

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3.- En tercer lugar, se añade una frase al final del primer apartado del artículo 26que, en palabras del Comentario “es la clave del enfoque adoptado por el Grupo”al subrayar la importancia de las autoridades competentes para aplicar plenamentelas disposiciones sobre el intercambio de información y otorgar a esas autoridadeslas facultades necesarias. Según esta adición “Las autoridades competentes,mediante consultas, determinarán las condiciones, los métodos y las técnicasapropiados para los asuntos con respecto a los cuales se efectúen tales intercambiosde información, incluidos, cuando proceda, intercambios de información sobre laevitación de impuestos”. El Comentario concreta el sentido del enfoque que debeotorgarse a este precepto, reconociendo a las autoridades competentes un papelprimordial en el desarrollo y aplicación del precepto. Para ello se admite quedeberán ser las autoridades competentes las que acuerden las técnicas utilizadas alamparo de las facultades otorgadas por dicho artículo.

El Comentario se refiere en repetidas ocasiones a los posibles arreglos a losque pueden llegar las autoridades competentes de entre la lista y directricesmencionadas en su texto. Sin embargo, debe recordarse que en ningún momentodicho Comentario puede ser tomado en consideración para exonerar a los Estadosde la obligación de suministrar información impuesta por el artículo 26,sustituyéndola por la necesidad de llegar a un acuerdo entre las autoridadesadministrativas en relación con el método aplicable. En virtud del artículo 26 delModelo de Convenio de la ONU, los Estados asumen la obligación de facilitarinformación en los términos de dicho precepto. En todo caso, los acuerdos debenreferirse al modo en el que los dos Estados van a dar cumplimiento a la obligaciónconvencional, siendo fundamentalmente relevantes y necesarios si se pretenderealizar un intercambio de información de forma automática, concretando en estecaso las rentas y supuestos a que alcanza y los mecanismos mediante los que deballevarse a la práctica.

B) Diferencias con otros Modelos de asistencia administrativa.

A diferencia de lo que ocurre con los Convenios para evitar la dobleimposición internacional, existen experiencias a nivel internacional que demuestranla idoneidad de los Convenios Internacionales de carácter Multilateral en materiade asistencia administrativa interestatal. Así ocurre con el renovado ConvenioMultilateral de Asistencia Administrativa entre los países Escandinavos, en vigordesde el 8 de mayo de 1989, las Directivas europeas en materia de asistenciaadministrativa e intercambio de información, fundamentalmente la Directiva delConsejo 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutuaentre las autoridades competentes de los Estados miembros en relación con laimposición directa, o el Convenio multilateral conjunto entre la OCDE y el Consejode Europa sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia tributaria.

La principal característica que distingue estos Convenios Multilaterales delas soluciones adoptadas por los MC de la ONU y de la OCDE consiste en elestablecimiento de un marco legal más amplio y de mayor alcance para laobtención de información, cubriendo incluso la cooperación en materia de

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recaudación impositiva. Prevén además, de forma explícita, la realización decomprobaciones conjuntas, la participación en comprobaciones tributariasrealizadas en el exterior, el intercambio de documentos , o el intercambioautomático de ciertos tipos de información. Algunos de los avances en materia decooperación interadministrativa que se observan en estos convenios multialteralespodrían ser considerados por los países para su inclusión, tras la oportunanegociación, en la cláusula relativa al intercambio de información y cooperaciónadministrativa del Convenio de doble imposición, a pesar de su carácter bilateral.

3. Delimitación del ámbito de aplicación del artículo 26 del Modelo deConvenio de la ONU. Limites a su eficacia.

La inexistencia de principios internacionalmente consensuados en torno a lanecesidad y conveniencia de desarrollar mecanismos de cooperación administrativapara la correcta exacción tributaria de las rentas de carácter transnacional repercutesobre los mecanismos, necesariamente limitados, sobre cuya base jurídica sedesarrolla el intercambio de información. De este modo, únicamente la aprobaciónde Convenios internacionales permite delimitar, por una parte, el ejerciciointernacional de las competencias tributarias y, por otra, el establecimiento de basesnormativas que permitan el acceso a información obtenida por otros Estados.

En relación con el intercambio de información, la firma del Tratado con lainclusión de la cláusula constituye la fuente normativa que permite la exigencia dela obligación al otro Estado en virtud del pacto realizado entre los Estados. Sinembargo, el propio Convenio de doble imposición supedita la exigencia de dichaobligación a un número de limitaciones y condicionantes que restringen en granmedida el alcance de dicha obligación internacional.

La aplicación de dichos condicionantes y limitaciones puede suponer, dehecho, un serio obstáculo al desarrollo de los mecanismos de cooperaciónadministrativa, pues como hemos afirmado, en muchos casos el alcance yefectividad de los mismos depende de la acción unilateral de cualquiera de losEstados miembros, a la que se supedita la limitación convencional del alcance delintercambio de información. En otros supuestos, en cambio, es el propio enunciadodel precepto el que delimita el alcance de la información necesaria para la correctaaplicación de las disposiciones del Convenio en particular y de la imposición sobrela renta y el patrimonio en general.

No obstante, debe tenerse en cuenta que nos encontramos en gran medidacon un aspecto de carácter procedimental y que, como tal, forma parte de la materiaque pertenece a la competencia absoluta de los Estados contratantes para entrar aregular las condiciones de aplicación del sistema tributario. Los diferentes modelosde Convenio que han impulsado la celebración de convenios internacionales paraeliminar la doble imposición se han ocupado, casi de forma exclusiva, en delimitarla incidencia material de la superposición del ejercicio de las competenciastributarias estatales, delimitando su ejercicio en consideración a las rentasafectadas, su naturaleza y los sujetos que las obtenían. En cambio, han dejadocompleta libertad, con menores limitaciones derivadas de la aplicación de cláusulascomo la de la interdicción del tratamiento discriminatorio, para que los Estadosregularan los procedimientos mediante los cuales los Estados debían poner en

6 OCDE Harmful Tax Competition. Parr 37. Pag 18: “..governments must take measures, includingintensifying their international co-operation, to protect their tax bases and to avoid the world-widereduction in welfare caused by tax-induced distortions in capital and financial flows”.7 ONU International Cooperation in Tax Matters . New York. 1998. pag 5 parr 26. OCDE. HarmfulTax Competition. Paris. 1998 parr 64. Pag 29.8 Vid las posiciones de Luxemburgo y de Suiza en Anexos a Informe de la OCDE, en especial pág 74:“ the Report gives the impression that its purpose is not so much to counter harmful tax compteitionwhere it exists as to abolish bank secrecy”.

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funcionamiento las limitaciones derivadas de la aplicación de dichas cláusulas. Delmismo modo, los Convenios de doble imposición no establecen el respeto, porparte de los Estados en la aplicación del Convenio, de un contenido mínimo de suestatuto o posición jurídica frente a la Administración, por lo que su concrecióndependerá de la normativa tributaria interna que le resulte aplicable en atención alsistema jurídico seguido por el Estado.

En este sentido, y teniendo presentes las recomendaciones encaminadas ahacer frente a determinadas actitudes perniciosas, debería analizarse el sentido quedebe otorgársele a las limitaciones a la obtención de información, aclarando sualcance a efectos de evitar que una interpretación amplia de los mismos anule sucontenido e incidencia efectivos. Debe recordarse a este respecto que existe unamplio consenso internacional en torno a la promoción de un uso más eficiente yextenso de las facultades reconocidas por el artículo 26 del Modelo de Convenio.

Esta posición alcanza mayor relevancia, si cabe, tras la acción decidida anivel internacional para combatir las posiciones de determinados Estados que seconsideran perniciosas para los intereses tributarios del resto de Estados, porentender que realizan un ejercicio indeseable de su competencia fiscal que debe serreconsiderado. Frente a estas actuaciones se advierte la necesidad de desarrollaruna serie de medidas 6 entre las que desempeña una importante labor laintensificación de la cooperación administrativa interestatal y el fortalecimiento delos mecanismos de intercambio de información con relevancia tributaria.

Por una parte, se considera que la falta de intercambios efectivos deinformación constituye uno de los factores fundamentales para estimar que elrégimen establecido por el Estado que se niega a facilitar la información a tercerosEstados puede causa efectos potenciales perniciosos para los sistemas tributarios deotros Estados 7. Esta posición ha sido criticada en la medida en que supone unacoacción indirecta para la desaparición de los sistemas tributarios internos dedeterminados secretos que favorecen la situación del particular, fundamentalmentedel secreto bancario.8 Esta posición en contrario es, en principio, irrefutable, puestoque la eliminación de la competencia fiscal perniciosa no constituye el mecanismoadecuado para eliminar o abolir de las legislaciones internas el secreto bancario,pues, en todo caso, la abolición o mantenimiento del secreto bancario pertenece a ladecisión interna, unilateral y soberana de cada uno de los Estados. En cambio, laposición mayoritaria de los Estados, admite de forma consensuada que estapráctica, en la situación actual, constituye una importante quiebra de principiostributarios que se consideran de interés estatal para multitud de Estados en cuantopermite albergar operaciones que vulneran la distribución equitativa de las cargastributarias tanto a nivel interno como interestatal, por lo que entienden conveniente

9 Así, la OCDE afirma que “This Recommendation aims at introducing measures that will assistcountries in obtaining information about the foreign activities of their residents which may be relevantto counteracting harmful tax practices (e.g., transactions with related foreign payers, the ownership offoreign property such as financial accounts of any kind, transfers to and distributions from certainforeign entities, etc). Tax authorities require information in order to be able to administer the incometax system properly. Obtaining information concerning taxpayers’ foreign activities is especiallydifficult because such information is often located outside a country’s jurisdiction and is often held bya separate legal entity. As a result, some countries have enacted special information reportingrequirements with respect to international transactions and foreign operations of resident taxpayers” opcit parr 106 pag 44, permitiendo que sea compartida con otros Estados para los que resulte relevante lamisma.10 OCDE op cit parr 114 y ss, pag 46.

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la adopción de determinadas medidas de prevención frente a aquellos sistemas quedecidan su mantenimiento.

A estos efectos, no sólo su falta se considera como un dato identificativo dela existencia de un régimen privilegiado pernicioso, sino que se propone laintensificación de las medidas sobre intercambio existentes para combatir lasprácticas elusivas y la proliferación de dichos regímenes tributarios preferencialesque distorsionan la localización de las rentas transnacionales y su distribuciónequitativa interna e inter-estatal a efectos de su gravamen. En atención a estasituación se recomienda la introducción de medidas que permitan la obtención deinformación de las rentas deslocalizadas 9, o su utilización mayor y más eficiente,incorporando programas que intensifiquen el intercambio de información relevantereferida a transacciones con paraísos fiscales y regímenes preferenciales queconstituya competencia fiscal perniciosa 10.

Como corolario a esta discusión, debería someterse a consideración y debatesi el Comentario del Modelo de Convenio o el propio texto del artículo 26 delModelo de Convenio debería incorporar las modificaciones que permitieranreforzar la colaboración interadministrativa deseada. Por ello se analizan los límitesderivados de dicha cláusula en relación con los diferentes aspectos y ámbitos conlos que se concreta la extensión y alcance de la obligación de información.

Antes de analizar por separado cada uno de los diferentes condicionantesque delimitan el alcance de la colaboración administrativa aceptada al amparo delartículo 26 del Modelo de Convenio debe tenerse presente una consideración que esolvidada en muchas ocasiones. Los límites despliegan diferente eficacia en atenciónal mecanismo de obtención o solicitud de información que se utilice en un caso osituación concreta. Por otra parte, la mayoría de los límites legalmente establecidosdespliegan su eficacia, principalmente, en relación con la modalidad de intercambiode información mediante solicitud –information on request-, siendo consustancialesel resto al suministro de información de carácter espontáneo. Por su parte, laobtención de información de forma automática requerirá de un posterior acuerdoentre las autoridades de los Estados contratantes en la que se establezcan lostérminos, alcance y procedimiento a seguir para el suministro de informaciónmediante dicha vía.

3.1. Información intercambiable.ción/documentos.

11 A diferencia de lo señalado por el MCOCDE, que no incluye la posibilidad de intercambiardocumentos. Vid Vogel, K. Op cit p 1402.

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A diferencia de otros acuerdos multilaterales, el artículo 26 delMCONU no exige la obligación de entregar documentos. Tan sólo existe unareferencia en los Comentarios que deja libertad a los Estados para considerarque la misma comporta una obligación de facilitar documentos al amparo de lodispuesto en el artículo 26 del MCONU 11. Conforme al Comentario “El Gruposubrayó también que la expresión ‘intercambio de información’ incluía elintercambio de documentos y que, con sujeción a las disposiciones del párrafo2 del artículo, si se solicitaba expresamente por la autoridad competente de unEstado contratante, la autoridad competente del otro Estado contratantedebería proporcionar información, en virtud de ese artículo, en forma dedeclaraciones de testigos y copias autenticadas de documentos originales sinalteraciones (incluidos libros, papeles, declaraciones, registros, contabilidadeso escritos), en la medida en que pudiera obtener esas declaraciones ydocumentos de conformidad con las leyes y prácticas administrativasaplicables en relación con sus propios impuestos”.

En la medida en que la información obtenida podrá utilizarse no sólopara la regularización de la situación tributaria del sujeto examinado, sinotambién posteriormente en sede judicial, debería asegurarse que lainformación solicitada y obtenida cumple con los requisitos de validez exigidospara ser admitidos como prueba en el posterior proceso judicial.

B) Necesidad de la información. La redacción literal del precepto exige que la información sea necesaria

para la aplicación del CDI o de la legislación interna conforme con lasexigencias del convenio de doble imposición. En principio, esta es unacondición de difícil determinación para el Estado al que se solicita lainformación, que en muchos casos puede desconocer el procedimiento concretoen el que va a ser utilizada la información solicitada, y sólo cabría estimarlacomo límite efectivo en relación con la obtención de información mediantesolicitud previa.

No obstante, debe tenerse en cuenta que la mayoría de la doctrinacientífica así como la doctrina administrativa de muchos países entiende que lareferencia a la necesariedad de la información debe interpretarse como lainformación relevante para permitir la correcta aplicación de las normasseñaladas, por lo que no podrá impedirse el suministro de la informaciónmediante la alegación de que el Estado solicitante no ha demostrado laimposibilidad de aplicar las normas relevantes como consecuencia de laimposibilidad de acceder a la información solicitada.

En este sentido, y en vistas de una plausible actualización del Modelo deConvenio de la ONU, debería someterse la posible sustitución de la referenciaa la información necesaria por la de información relevante, a efectos de evitar

12 Esta modificación ya ha sido propiciada por el Modelo de convenio de los Estados Unidos en surevisión de 1996 (US Model Income Tax Convention of September 20, 1996, Doc 96-25867.)

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interpretaciones incorrectas o malas interpretaciones que permitan adeterminados Estados impedir la colaboración interadministrativa deseada 12.

C) Regla de agotamiento previo -exhaustion rule-. De acuerdo con esta regla que aparece incluso planteada de forma expresa enel texto del Convenio multilateral OCDE- Consejo de Europa, las autoridadesde los Estados contratantes disponen de un importante grado dediscrecionalidad para decidir si las autoridades solicitantes de informaciónhan agotado todos los cauces previos previstos en su normativa interna para laobtención de la información solicitada al otro Estado contratante.

En cambio, y en aras del logro de la eficacia de la cláusula, no debeinterpretarse esta exigencia como permisiva de actitudes que exijan demostraral Estado solicitante que ha agotado todas las vías a su disposición antes derecabar información al otro Estado contratante.

Por otra parte, resultaría aconsejable el establecimiento de normasinternas que evitaran que la prescripción de la deuda tributaria desplegara susefectos. En cualquier caso, y por defensa de los derechos de los contribuyentesy de esta regla, este criterio fundamenta y justifica la imposibilidad de solicitarinformación genérica mediante solicitud a efectos de encontrar bolsas defraude –fishing expeditions-. En consecuencia, la solicitud deberá indicaraquellos sujetos, operaciones u actividades cuyo conocimiento es necesariopara la regularización tributaria practicada en el seno de procedimientos deinvestigación concretos a determinados contribuyentes.

D) Finalidad del intercambio de información -aplicación delConvenio/aplicación de la normativa interna-.

El alcance de la obligación de proporcionar información dependeexpresamente de los términos en que se pacta el artículo similar al artículo 26del Modelo de Convenio. La redacción del precepto en los diferentes Modelosexistentes opta de forma clara por la inclusión de la denominada cláusula deinformación mayor (major information clause). Las restricciones y limitacionesa dicho alcance deberían revisarse en la medida en que una negativainjustificada a potenciar la cooperación interadministrativa puede constituir,de ser generalizada la negativa o restricción, un elemento que permitepresumir la existencia de un régimen tributario pernicioso para el resto deEstados.

En todo caso, la distinción entre información relativa a la –correcta-aplicación del Convenio y la información relativa a la aplicación de lanormativa interna –en consonancia con el Convenio- puede ser relevante aefectos de perfilar la información que puede suministrarse por los diferentescauces o mecanismos de obtención de información.

13 En definitiva cualquier consulta realizada entre los Estados para conseguir la aplicación consistentede los preceptos del Convenio tiene su fundamento legal en las disposiciones del artículo 26 del Modelode Convenio. Vid Vogel, K. Op cit p 1403-1404.

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El desarrollo de mecanismos de intercambio automático de informacióndebería dirigirse, fundamentalmente a garantizar la correcta y eficienteaplicación de los Convenios de doble imposición, de la que debieranbeneficiarse todos aquellos sujetos incluidos en su ámbito subjetivo deaplicación. 13 Por el contrario, la obtención de información mediante solicitudconcreta debería encaminarse a aquellos supuestos en los que iniciado unprocedimiento de investigación o comprobación en el Estado solicitantedestinado a promover la regularización de su situación tributaria –y, portanto, de la concreción de los efectos de las normas que resulten aplicables,sean internas o convencionales- , el procedimiento necesita de determinadosdatos que permitan completar la regularización tributaria de los sujetosinvestigados.

3.2. Información disponible: A) Reglas y prácticas administrativas del Estado requerido.

La posibilidad de suministrar información aparece limitada de maneraunilateral por cada uno de los Estados a aquella información que resultaaccesible a las respectivas administraciones conforme lo dispuesto por las leyesde dichos países. En consecuencia, deberá tenerse en cuenta el diferentealcance de la potestad de obtención de información de que disponen lasautoridades estatales para determinar si la información solicitada puede sertransmitida. El hecho de que la información no se encuentre disponible para laAdministración no debe impedir el suministro de información, ni puedealegarse como impedimento administrativo para el suministro de lainformación solicitada, por lo que deberá iniciar los procedimientos debidos deobtención de la información. Numerosos problemas se plantean, en cambio, aldecidir los efectos que puede provocar para el Estado solicitante de lainformación la inacción del Estado al que se solicita el suministro,fundamentalmente derivados de la aplicación de los efectos de la prescripciónde la deuda tributaria a liquidar, sobre todo en la medida en que la normativainterna no prevé la interrupción de los plazos de prescripción comoconsecuencia de las actuaciones de órganos administrativos de tercerosEstados. En consecuencia, los Estados deben protegerse ante la inacción y laconducta pasiva del Estado requerido, aunque en la mayoría de los casos dichaprotección sólo la puede proporcionar la legislación interna del Estado quesolicita la información.

B) Respeto del orden público. La interpretación de esta restricción incluida en el artículo 26 debe

interpretarse de forma restrictiva, de modo que no pueda utilizarse como unimpedimento generalizado a la obtención de información, respetando

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únicamente el núcleo central de la soberanía. Como indicamos en laintroducción, la defensa de los intereses estatales tradicionalmente asumidadesde la defensa estricta del ejercicio soberano del poder tributario exige unreplanteamiento como consecuencia de la internacionalización económica queexige un reforzamiento de la cooperación administrativa interestatal.

En este sentido, debe denegarse la información cuando la misma puedaafectar a los intereses vitales del Estado emisor de la información, suseguridad, el funcionamiento correcto de las instituciones del Estado, o suindependencia nacional y económica. Este último aspecto, de indudableapreciación subjetiva estatal, debería, no obstante, compaginarse con lanecesidad de evitar perjuicios irreparables a las bases tributarias del otroEstado.

3.3. Ambito subjetivo al que se refiere la información.La información transmisible puede referirse tanto a los sujetos

residentes de alguno de los Estados contratantes como de sujetos residentes enalgún otro Estado, como consecuencia de la inclusión de la denominadacláusula extensiva en el Modelo de Convenio. El alcance extensivo de lacláusula se justifica desde la multitud de objetivos que persigue el Modelo deConvenio, destinándose esta cláusula a la prevención de la evasión fiscalinternacional. Desde esta perspectiva la aplicación de las disposiciones... de lalegislación interna de los Estados contratantes relativa a los impuestoscomprendidos en la Convención exige abarcar en la misma a aquellos sujetosque en virtud de la legislación de los Estados contratantes queden sometidos aldeber de contribuir.

3.4. Impuestos incluidos.Aunque el ámbito subjetivo de aplicación de la cláusula sobre

intercambio de información exceda del ámbito de aplicación del Convenio noocurre lo mismo en relación con los impuestos afectados por el ámbito deaplicación de la cláusula. Los diferentes Modelos de Convenio suelen restringiro identificar los impuestos cuya información puede ser intercambiada a losimpuestos objeto del convenio o cubiertos por su ámbito de aplicación, esto es,los impuestos sobre la renta y el patrimonio en sus diferentes variantes ymodalidades.

Se incorpora así un límite de carácter convencional que puede afectar ala finalidad objetiva que persigue dicho precepto. En tanto en cuanto seadmite que la finalidad de la cooperación interadministrativa es paralela y nodependiente de la eliminación de la doble imposición debería replantearse larestricción del ámbito funcional de la información obtenible a aquella referidaa los impuestos sobre la renta y el patrimonio.

Este límite no es consistente con las comprobaciones completas o totalesde la situación tributaria de los contribuyentes que tiende a analizar lacorrección de la situación tributaria de los mismos y a su regularización en

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relación con los diferentes impuestos integrantes del sistema tributario estatal.Por otra parte, la evasión fiscal internacional no se centra únicamente enlograr la desimposición relativa a los impuestos sobre la renta sino, cada vezmás, en la evitación de los diferentes impuestos que gravan la producción o elconsumo, como consecuencia de un progresivo aumento del peso relativocuantitativo sobre la carga tributaria total.

En atención a estas consideraciones, debería considerarse laconveniencia de ampliar el ámbito funcional de los impuestos para los quepuede resultar relevante la información intercambiada y obtenida de otrosEstados. De este modo se conseguiría que la información obtenida permitierala regularización tributaria del sujeto pasivo para todos los impuestos que lealcanzan y no únicamente su utilización exclusiva para proceder a suregularización en la imposición sobre la renta.

3.5. Reciprocidad. Esta exigencia no debe suponer que los preceptos relevantes de ambos

Estados sean íntegramente concordantes, sino que basta que conduzcan aresultados similares en relación a la cualidad y tipo de información solicitada.

La comprensión de esta exigencia se dificulta por la volubleconformación del principio de reciprocidad internacional. La práctica dealgunos Estados considera que la reciprocidad exigida para proceder alsuministro de la información solicitada se refiera tanto a aspectos cuantitativoscomo cualitativas. De este modo, la eficacia de la cláusula no dependeúnicamente de los límites legales y administrativos existentes en la normativade ambos Estados sino también del volumen de información recibida, por loque la ausencia de un interés recíproco en la utilización de dicha cláusulatornará yerma su incidencia. De este modo, la interpretación de este límitevigente en el precepto del Modelo de convenio hace depender su eficacia, unavez más, de la voluntad política de los Estados de entablar una cooperaciónadministrativa efectiva y real poniendo a disposición del resto de Estadoscontratantes la información recibida por el mismo, así como las facultades deobtención de información que la legislación interna confiere a suAdministración tributaria.

Un punto de inflexión a esta situación puede encontrarse mediante eldesarrollo y reforzamiento de mecanismos de cooperación administrativa quedenoten un interés conjunto de ambos Estados en el éxito de la cooperación.En este sentido, la incorporación de acuerdos entre los Estados contratantesque permitan, al amparo de la cláusula del artículo 26, la realización decomprobaciones simultáneas sobre el mismo contribuyente o grupo decontribuyentes. En la misma dirección apunta la búsqueda de mecanismos desolución de controversias en los que, además, se implique a los sujetos yentidades afectados, como el desarrollo de acuerdos previos multilateralessobre precios de transferencia. La previsión e inclusión de estos mecanismosde cooperación y su utilización puede servir como instrumento eficaz para unacercamiento progresivo de la posición de ambos Estados y un instrumento

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que puede facilitar la colaboración posterior en casos en los que no exista talinterés mutuo.

En relación con la formulación de la reciprocidad como límite decarácter cualitativo, debe tenerse en cuenta que su incidencia fundamental sepone de manifiesto ante el requerimiento de información mediante solicitud,puesto que en el resto de mecanismos, el acuerdo necesario de los Estadoscontratantes, o la libre decisión de alguno de ellos determinará las condicionesprecisas de exigencia de dicha reciprocidad removiendo cualquier obstáculo ala práctica del intercambio previsto o acordado.

De acuerdo con este principio, al formular una solicitud de obtención deinformación al otro Estado contratante, el Estado solicitante debe tener encuenta no sólo los límites legales vigentes en el otro Estado sino también loslímites propios que determinan la información que debe suministrar – elalcance de su deber de suministro de información tal como queda configuradopor su normativa interna-. En otros términos, un Estado no se encuentra encondiciones de solicitar al otro Estado cualquier tipo de información que envirtud de su normativa interna no se encuentra facultada para obtener.

Los límites –recíprocos- derivados de la práctica administrativa ynormativa interna se refieren, por un lado, al ejercicio futuro de las potestadesadministrativas de que dispone la Administración del Estado requerido parala obtención de la información solicitada, y por otra, a los límites legales queconstriñen la obtención de información –obtenida o a obtener- por parte deambas Administraciones. Así se desprende de lo que dispone el artículo 26.2.a)y b) del Modelo de Convenio, según el cual:En ningún caso se interpretarán las disposiciones del párrafo 1 en el sentido deque impongan a un Estado contratante la obligación de:

a) aplicar medidas administrativas incompatibles con las leyes o la prácticaadministrativa de ese o del otro Estado contratante

b) proporcionar información que no pueda obtenerse [se haya obtenido o no]conforme a las leyes o los procedimientos administrativos normales de ése odel otro Estado contratante.

Sin embargo, entendemos que los límites derivados del principio dereciprocidad resultarán difícilmente exigibles en relación con el ejerciciofuturo de las potestades administrativas, dependiendo en gran medida de lavoluntad política de promover los mecanismos para disponer de lainformación solicitada. Varios motivos conducen a realizar esta afirmación.

Por una parte, debe tenerse en cuenta que los órganos administrativosactuarios desempeñan sus funciones conforme a los criterios habituales ypreestablecidos, por lo que sólo una delimitación expresa de aquellasfacultades y funciones que no deberían acometer permitirá que el respeto delprincipio de reciprocidad se mantenga en el proceso de obtención de datos. Enla medida en que exista un interés coincidente, aunque parcial, en obtener lainformación solicitada por parte del Estado que realiza la actuaciónadministrativa parece lógico pensar que desaparecerán estas consideraciones.

14 Así, la posibilidad de impugnar y anular el suministro y posterior utilización de la información,dependerá de límites contenidos en la normativa interna de los respectivos países. Por un lado, de lavulneración de la legislación interna del Estado que facilita la información si impone la confidencialidady secreto de la misma y la posibilidad de revelar la misma únicamente sobre la base de una base legalque no se entiende existente con la redacción de la cláusula de intercambio contenida en el Convenioaplicable. Por otro lado, de la existencia de restricciones en el Estado a utilización de la información queimpida tener en cuenta la misma cuando se haya obtenido en contravención de las exigencias legalessobre su obtención, y se entienda que en este caso se ha producido dicha contravención.

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Por otra parte, se desconoce al inicio de las investigaciones yactuaciones a realizar para la obtención de información, cuáles son laspotestades y funciones que deben utilizarse y si, en el momento de actuar lasmismas, respetan los límites que la legislación del Estado solicitante concede asu Administración tributaria.

De este modo, ni aún considerando que el contribuyente dispone demecanismos de defensa de su situación, tanto en el Estado de procedencia de lainformación, como en el Estado de utilización de la información, podrácriticarse la superación de los límites que describen la obligación desuministrar información a cargo de los Estados. Conforme a la redacción delprecepto, se configura una obligación del Estado que no existe cuando sesobrepasen los límites establecidos a la misma, pero que no impide, desde elpunto de vista convencional, que los Estados decidan acceder de maneraunilateral a la petición de la solicitud formulada por el otro Estado contratante14.

3.6. Utilización de la información recibida.El artículo 26 del MC ONU, de la misma forma que el resto de

mecanismos destinados al suministro de información tributaria interestatal,prescribe que la información obtenida se considerará secreta de la mismaforma que la información obtenida en virtud de la legislación interna de eseEstado. Además, en caso de considerarse secreta o confidencial se restringe suutilización por parte del Estado receptor de la información, en virtud de lodispuesto en el Convenio y con independencia y adicionalmente a lo quedisponga la legislación interna de este Estado.

La existencia de este límite convencional limita las posibilidades deutilización de la información recibida y, en concreto, la posibilidad desuministrar la misma información a las autoridades de otro Estado –elConvenio limita su revelación en relación con los impuestos objeto de laConvención, que no incluyen, naturalmente, los impuestos de un terceroEstado-.

3.7. Garantías del contribuyente.El Modelo de convenio articula determinados secretos comerciales

como garantía del particular frente al intercambio de información, en lamedida en que su revelación podría lesionar sus intereses legítimosreconocidos por la mayoría de los Estados. Debe hacerse notar que la

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formulación de dichos límites se realiza de manera genérica, sin referencia a lanormativa interna de ninguno de los Estados contratantes, y sin quedarimplicada su eficacia por las consideraciones realizadas en torno al principiode reciprocidad. En cambio, corresponde a la normativa procedimentalinterna de cada uno de los Estados la defensa por parte del contribuyente delrespeto a dichos límites, así como las posibilidades y momento de acceder a lavía administrativa o judicial para el ejercicio de estos derechos.

En definitiva, el respeto de las garantías del contribuyente, o mejor, ladeterminación de los derechos del contribuyente que deben garantizarse, sedeja a la libertad o libre determinación de los Estados contratantes. Incluso enel Convenio Multilateral Consejo de Europa-OCDE sobre asistenciaadministrativa mutua en materia tributaria, se deja en manos de los Estadosla determinación del alcance de dicha protección –artículos 21.23-. Se pone demanifiesto con ello la inexistencia de criterios mínimamente consensuados yaceptados a nivel internacional, en torno a la determinación del estatuto básico-posición jurídico subjetiva mínima- del que gozan los contribuyentes de losdiferentes tributos frente a la exigencia del tributo por parte de las diferentesAdministraciones tributarias. En muchos casos, esta concreción depende delsistema jurídico vigente en país y de la concreta posición que ocupa laAdministración frente a los particulares en la reclamación del tributo yverificación de su correcta exacción., debería considerarse la conveniencia de profundizar en el análisis comparadode estas relaciones a efectos de determinar si resulta posible establecer unoscriterios mínimos de protección, que fijen una posición básica común de loscontribuyentes frente a la Administración tributaria, ante una necesaria yprevisible interconexión y coordinación de los sistemas tributarios en unmundo globalizado. (Vid . al respecto el análisis llevado a cabo en el CongresoAnual de la IFA de 1991Protección de la información confidencial en materiafiscal CDFI Vol LXXVIb. Ponencia General de Jacques Malherbe. 1991).

4. El artículo 26 del Modelo de Convenio como instrumento para la defensa delinterés común de los Estados y de los particulares afectados por la aplicaciónde los Convenios de doble imposición.

La intensificación de las relaciones económicas transnacionales haprovocado una parcial generalización del fenómeno de obtención de rentas decarácter transnacional. Además de los grupos multinacionales y empresasespecializadas, cada vez, y de manera creciente, un mayor número decontribuyentes se encuentran afectados por la incidencia de las disposicionesde los Convenios de doble imposición de carácter bilateral firmados por losdiferentes Estados. En consecuencia, la incidencia de los Convenios de dobleimposición en la determinación del régimen jurídico tributario que afecta a lageneralidad de sujetos pasivos es cada vez mayor, al integrarse con lodispuesto por lo dispuesto en las respectivas normas tributarias internas yrepercutir sobre un creciente número de contribuyentes.

Ante este fenómeno de generalización de la incidencia de los Conveniosde doble imposición sobre las relaciones jurídicas tributarias, los Estados se

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han visto obligados a desarrollar normas internas de procedimiento yaplicación de las cláusulas de aquellos Convenios de doble imposición,fundamentalmente en aquellos supuestos en los que de los mismos se deriveuna exención o reducción del impuesto a pagar según la normativa interna. Eneste sentido, es ocioso recordar que los Estados disfrutan de plena competenciapara establecer los requisitos y cautelas procedimentales mediante cuyocumplimiento los residentes del otro Estado contratante pueden beneficiarse delos términos del Convenio de doble imposición, con el único límite derivado dela imposible modificación unilateral de las disposiciones del Convenio –treatyoverride-. A estos efectos se han establecido diferentes mecanismos –pago ysolicitud de posterior devolución, responsabilidad de sujetos residentespagadores, exigencia de certificados de residencia-, que tienen a verificar lacorrecta alegación y aplicación de los Convenios de doble imposición. Laimposición de estos requisitos procedimentales se realiza, por tanto, en elámbito del ejercicio de las competencias tributarias propias no limitadas enmateria procedimental.

Sin embargo, en la mayoría de las ocasiones, dichas exigencias suponen,en última instancia, una traslación de las cargas de verificación ydeterminación de la aplicabilidad de los Convenios de doble imposición a lossujetos o entidades particulares intervinientes en la operación transnacional, loque puede provocar en ocasiones que determinados sujetos –aquellos querealizan operaciones transnacionales de manera ocasional- se vean privados delos beneficios que les proporciona la red de Convenios firmados por el Estadodonde reside. En estos supuestos, la imposición de estos requisitosprocedimentales pueden suponer una verdadera traba a la finalidad última delos Convenios de doble imposición, tendentes a mejorar las condiciones para eldesarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos decapitales, tecnologías y personas removiendo los obstáculos a la expansión delas relaciones económicas entre los distintos países, llegando incluso, enalgunas ocasiones, a impedir que los sujetos amparados por el Conveniopuedan beneficiarse de sus cláusulas. Estos criterios limitan, por tanto, laincidencia de la aplicación de los Convenios de doble imposición al carecer demecanismos aplicativos concretos y por dejar éstos a la libre decisión yconcreción de las disposiciones unilaterales de cada uno de los diferentesEstados.

Es en este marco y concepción de los Convenios de doble imposición –oConvenios fiscales como los denomina el Modelo de la OCDE tras suactualización llevada a cabo en 1992- en el que cabe la plantearse laintensificación del proceso de intercambio de información entre lasautoridades competentes de los Estados firmantes al objeto de consolidar laaplicación correcta, inmediata y efectiva de las cláusulas de los Convenios dedoble imposición a aquellos sujetos que conforme a su regulación puedenbeneficiarse de los mismos, principalmente en aquellos países en los que losConvenios de doble imposición disfrutan de la consideración de normas selfexecuting.

A este respecto la potenciación del uso de los sistemas informáticoscomo mecanismos de procesamiento y obtención de datos ofrece nuevas

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perspectivas para la intensificación de los intercambios de informaciónreferidos a una aplicación de los Convenios de doble imposición que no sealesiva para los intereses de los contribuyentes y permita una incidenciaefectiva, eficaz y generalizada de sus cláusulas.

En este sentido, la utilización de las nuevas vías de comunicaciónabiertas con la generalización del uso de redes telemáticas, internet, etc, abrenuevas puertas a la intercaomunicación y a la colaboracióninteradministrativa en materia tributaria, con unas posibilidades hasta lafecha insospechadas. Mecanismos como la transmisión de datos encriptadosposibilitan el intercambio de información interadministrativa de manerarápida y eficaz que puede beneficiar no sólo a las Administraciones afectadasen el ejercicio de su función de control sino, en última instancia, a los sujetosafectados por la firma del Convenio rebajando las carga fiscal indirectaexcesiva que comporta la obtención de rentas en el extranjero si pretendenbeneficiarse de las cláusulas del Convenio, coadyuvando, de este modo, a laconsecución de los objetivos globales del Convenio.

En concreto, podría utilizarse la intensificación de los intercambios deinformación de manera automática entre los Estados contratantes en beneficiode una aplicación cuasi automática de las cláusulas de los Convenios,eliminando la exigencia de determinados trámites procedimentales a losparticulares beneficiados por el Convenio que suponen una traba innecesaria yun coste indirecto, en muchos casos, que recae sobre las relaciones económicasde carácter transnacional.

Como queda expuesto, la posibilidad de establecer intercambios deinformación interadministrativa mediante la utilización de códigosencriptados a través de las redes de comunicación electrónica posibilita elreplanteamiento de los mecanismos de gestión tradicionales previstos para laaplicación efectiva de las cláusulas de los Convenios de doble imposición.Mecanismos que deberían desarrollarse al amparo de los acuerdos propiciadospor la cláusula sobre intercambio de información para el suministro de lamisma de forma automática. A su vez, permitirá rebajar las exigencias ycargas excesivas impuestas a los contribuyentes de otros Estados que tienen unConvenio de doble imposición firmado con el Estado donde obtienen rentas,evitando la consideración apriorística y generalizada de estos contribuyentesresidentes en el otro Estado contratante como presuntos evasores de impuestos,conformándolos de acuerdo con su verdadera naturaleza, la de sujetos pasivosque deben contribuir al impuesto en consonancia con la capacidad económicamanifestada y de acuerdo con las reglas jurídicas que configuran su situaciónjurídico-tributaria, evitando demoras innecesarias y restrictivas al beneficioinmediato y automático de las disposiciones del Convenio.

En definitiva, la utilización de medios telemáticos permite ejercer demodo más efectivo la función de control por parte de la Administracióntributaria y, a su vez, reducir la carga indirecta a los contribuyentes derivadade la aplicación del sistema tributario, por lo que la inclusión de esta vía decomunicación como mecanismo de colaboración administrativa puede

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reportar importantes beneficios para los contribuyentes y para lasAdministraciones tributarias.

Valencia, 30 de marzo de 1999.

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