El derecho a la deducción del IVA soportado: una revisión ...

TESIS DOCTORAL

EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

ANTONIO JOSÉ RAMOS HERRERA

PROGRAMA DE DOCTORADO: Derecho Público (Código P015)

Conformidad del Director: Prof. Dr. D. JUAN CALVO VÉRGEZ

Fdo: Antonio José Ramos Herrera Fdo: Juan Calvo Vérgez

2017

A mi maestro y amigo el Profesor Dr. Juan Calvo Vérgez, a quien admiro, por

transmitirme su vocación investigadora, haberme dado la oportunidad de realizar este

trabajo y ofrecerme su calidad como persona, dedicación, confianza, motivación,

compañerismo, enseñanza y buen hacer.

Al Profesor Dr. Rafael Calvo Ortega por su constante enseñanza,

su magnífica trayectoria personal y profesional

y su imprescindible contribución al Estado de Bienestar.

A mis padres por enseñarme la inspiración y la motivación para superarme cada día.

A mi hermana por hacerme crecer las bases de la responsabilidad

y ser espejo de virtudes infinitas.

A mi mujer por su confianza y ser la fortaleza de mi desarrollo personal y profesional.

A mis hijos por ofrecerme inmensa felicidad y sentido a mi vida.

A todas las personas que me quieren por hacer posible este trabajo.

GRACIAS, pero con mayúsculas.

“Dejé a los superhombres conquistando la luna

y al soberbio gritando su verdad absoluta

y a los bienpensantes pensándolo todo

y a los más altruistas inventando canciones.

Me marché contigo”.

José Luis Perales.

Antonio José Ramos Herrera

1

INDICE GENERAL

ABREVIATURAS ........................................................................................................ 9

I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. .......................... 13

1.- CONSIDERACIONES GENERALES. ................................................................. 13

2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA. ........................................................................... 28

2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES. ....................................... 28

3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA. ..................................................................... 30

4.- LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA. ................................. 32

4. A) ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS. .............................. 32

4. A. 1) ENTREGA DE BIENES. ............................................................................... 33

4. A. 2) LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. ........................................................... 37

4. B) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS. .................................................. 38

4. B. 1) AUTOCONSUMO DE BIENES. ...................................................................... 39

4. B. 1. 1) AUTOCONSUMO EXTERNO. ................................................................ 39

4. B. 1. 2) AUTOCONSUMO INTERNO. ................................................................. 40

4. B. 2) AUTOCONSUMO DE SERVICIOS. ................................................................. 42

5.- OPERACIONES NO SUJETAS. ......................................................................... 44

5. A) LA TRANSMISIÓN DE BIENES QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO

EMPRESARIAL O PROFESIONAL. ......................................................................... 44

5. B) SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN RÉGIMEN DE

DEPENDENCIA. ..................................................................................................... 48

5. C) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS CUANDO NO HUBO DERECHO A

DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS. ................................................................ 50

EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS

NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

2

5. D) ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS POR

ENTES PÚBLICOS EN OPERACIONES REALIZADAS CON CONTRAPRESTACIÓN

TRIBUTARIA O SIN CONTRAPRESTACIÓN. ........................................................... 50

5. D. 1) ACTIVIDAD REALIZADA POR UN ÓRGANO DEPENDIENTE DE UN ENTE PÚBLICO. .......................................................................................................................... 51

5. E) OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS. ........................................................... 58

5. E. 1) CONCESIONES Y AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS. ............................... 58

6.- SUJETO PASIVO. .............................................................................................. 63

6. A) CONCEPTO. .................................................................................................. 63

6. B) CONCEPTO DE SEDE DE LA ACTIVIDAD, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Y DOMICILIO. ........................................................................................................ 65

6. C) LA INVERSIÓN DE SUJETO PASIVO. ............................................................. 74

7.- DEVENGO. ......................................................................................................... 78

7. A) ENTREGAS DE BIENES. ................................................................................ 79

7. B) PRESTACIONES DE SERVICIOS. ................................................................... 80

7. C) EJECUCIONES DE OBRA. ............................................................................. 81

7. D) CONTRATOS DE COMISIÓN DE VENTA Y DE COMPRA. ................................ 83

7. E) AUTOCONSUMO. ........................................................................................... 84

7. F) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO. ....................................................... 84

7. G) OPERACIONES QUE ORIGINEN PAGOS ANTICIPADOS. ............................... 88

8.- REPERCUSIÓN. ................................................................................................. 91

8. A) REQUISITOS. ................................................................................................. 91

8. B) CUESTIONES PARTICULARES. ..................................................................... 95

8. C) REPERCUSIÓN EXTEMPORÁNEA. ................................................................ 97

9.- BASE IMPONIBLE. ............................................................................................ 97


3

9. A) CONCEPTOS QUE INCLUYE. ......................................................................... 98

9. B) CONCEPTOS EXCLUIDOS. ............................................................................ 99

9. C) REGLAS ESPECIALES. ............................................................................... 100

9. D) MODIFICACIONES DE LA BASE IMPONIBLE. .............................................. 103

9. D. 1) SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN. ............................................................... 103

9. D. 2) REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O

PARCIALMENTE INCOBRABLES. ......................................................................... 104

9. D. 3) PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL

O PARCIALMENTE INCOBRABLES. ...................................................................... 110

10.- CUOTAS DEDUCIBLES. ................................................................................ 113

II. SUJETOS QUE TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS. ......................................................................................... 117

1.- EMPRESARIOS Y PROFESIONALES. ............................................................ 117

1. A) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL. ........................................ 117

1. B) SUPUESTOS DE OPERACIONES AISLADAS. .............................................. 121

1. C) PROMOTORES. ........................................................................................... 122

1. D) OPERACIONES REALIZADAS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA

ACTIVIDAD. ......................................................................................................... 124

1. E) EMPRESARIOS, EXCLUSIVAMENTE A EFECTOS DE LA LOCALIZACIÓN DE

LAS OPERACIONES. ........................................................................................... 128

III. REQUISITOS NECESARIOS PARA PODER DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS. ............................................................................................... 129

1.- ASPECTOS PRELIMINARES. ......................................................................... 129

2.- REQUISITOS OBJETIVOS. .............................................................................. 130

3. - REQUISITOS FUNCIONALES. ....................................................................... 135

4. - REQUISITOS TEMPORALES. ........................................................................ 138



4

4. A) CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR. ................................................... 140

IV. CONCRECIÓN DEL DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS. .......................................................................................................... 143

1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 143

2.- DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS. ............................. 147

3.- LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS ANTES DEL INICIO DE

LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL DEL SUJETO PASIVO. ........................................................... 148

3. A) REQUISITOS NECESARIOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS

ANTES DE INICIAR LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD. ............................................................................................................................ 150

4.- LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN AQUELLOS SUPUESTOS DE

EJERCICIO SIMULTÁNEO DE VARIAS ACTIVIDADES. .................................... 154

4. A) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA GENERAL EN EL IVA. ....... 154

4. B) INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA. ............................................................................................................................ 159

4. C) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA ESPECIAL EN EL IVA. ....... 163

4. D) EL CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS DE CARA A LA

APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA. ...................................................... 165

4. D. 1) LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE SECTORES DIFERENCIADOS. ........... 166

4. D. 2) LA APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN COMÚN A VARIAS

ACTIVIDADES. ................................................................................................... 167

4. D. 3) CONSECUENCIAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PRODUCIRSE EN LOS

SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN DE LA ACTIVIDAD. .............................................. 170

5.- ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN RELATIVA A LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. .................................................................................................... 171

5. A) REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE

AFECTACIÓN DE LOS BIENES A LA ACTIVIDAD. ................................................ 172


5

V.- LA DETERMINACIÓN DE AQUELLAS CUOTAS DE IVA QUE RESULTAN DEDUCIBLES. ......................................................................................................... 175

1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 175

2.- SUJETOS LEGITIMADOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO. ....................................................................................................... 175

2. A) REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO. ............. 175

3.- LA DETERMINACIÓN DEL PLAZO SUSCEPTIBLE DE OBSERVARSE PARA

LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS SITUACIONES CONFLICTIVAS. .......................................................................... 180

3. A) PLAZOS PARA EJERCITAR EL DERECHO A DEDUCIR. .............................. 186

VI. CUOTAS DE IVA SOPORTADO QUE NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN. ........................................................................................................... 191

1.- SUPUESTOS DE BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES. .............................. 191

2.- LA PECULIAR NATURALEZA DE LOS BIENES DE INVERSIÓN. ................ 194

2. A) ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE BIEN DE INVERSIÓN. .................................. 194

2. B) LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN EN OPERACIONES NO

SUJETAS. ............................................................................................................ 197

2. C) PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A

PLANTEARSE CON MOTIVO DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN. . 198

3.- CUOTAS QUE REUNIENDO LOS REQUISITOS PREVISTOS AL EFECTO, NO

PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 96 DE LA LIVA. ........................................................................................................... 201

VII. LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 207

1.- LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS

SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. .............................................................................. 207



6

2.- EL FRAUDE EN CADENA ENTRE DISTINTAS SOCIEDADES. .................... 216

3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA

UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 225

VIII. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS REQUISITOS FORMALES NECESARIOS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ............ 237

1.- LA IMPORTANCIA DE LA FACTURA EN EL IVA. ......................................... 237

1. A) OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ........................................................ 240

1. A. 1) CONTENIDO DE LA FACTURA. .................................................................. 243

1. B) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ....................... 247

1. C) OBLIGADOS A EXPEDIR FACTURA. ............................................................ 249

1. D) PLAZOS A CONSIDERAR EN RELACIÓN CON LAS FACTURAS. ................. 250

1. E) FACTURAS RECAPITULATIVAS. ................................................................. 251

1. F) REMISIÓN Y CONSERVACIÓN DE LAS FACTURAS. .................................... 252

1. G) FACTURAS RECTIFICATIVAS. ..................................................................... 255

1. H) OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN DERIVADAS DE OPERACIONES

ESPECÍFICAS. ..................................................................................................... 257

2.- ALCANCE DE LA REGULACIÓN INTRODUCIDA POR EL REAL DECRETO 1619/2012, DE 30 DE NOVIEMBRE. ..................................................................... 260

3.- LOS LIBROS REGISTROS DEL IVA. .............................................................. 266

3. A) PARTICULARIDADES DE LOS LIBROS REGISTRO. ..................................... 268

3. B) PROCEDIMIENTO APLICADO EN LOS LIBROS REGISTRALES. ................... 271

3. C) EL NUEVO SISTEMA DE LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTRO EN SEDE

ELECTRÓNICA INTRODUCIDO POR EL REAL DECRETO 596/2016, DE 2 DE

DICIEMBRE. ........................................................................................................ 272


7

3. D) OBLIGACIÓN DE INFORMAR SOBRE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS

LIBROS REGISTRO EN DETERMINADOS SUPUESTOS PARTICULARES. ............ 274

3. E) INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES DE

FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN. ................................................................. 275

4.- ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE NO

CONCURREN LAS FORMALIDADES EXIGIDAS PARA EL EJERCICIO DEL

DERECHO A LA DEDUCCIÓN. ............................................................................ 276



IX. CONSECUENCIAS Y CUESTIONES CONFLICTIVAS DERIVADAS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO Y LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 289

1.- PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA EXISTENCIA DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ................................... 289

2.- PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR

A PLANTEARSE EN LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. ........... 292



X. PROPUESTAS DE FUTURO. ........................................................................... 301

BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 325


9

ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria

AEIE Agrupaciones Europeas de Interés Económico

AN Audiencia Nacional

apdo. Apartado

Art. Artículo

As. Asunto

BOE Boletín Oficial del Estado

CC Código Civil

CCAA Comunidades Autónomas

CCom Código de Comercio

CE Comunidad Europea

CEE Comunidad Económica Europea

CNAE Clasificación Nacional de Actividades Económicas

Coord. Coordinación

DGT Dirección General de Tributos

Dir. Dirección

DUA Documento Único Administrativo

ed. Edición

ej. Ejemplo

IGIC Impuesto General Indirecto Canario

IGTE Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas

IAE Impuesto sobre Actividades Económicas



10

IPSI Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación

IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IS Impuesto sobre Sociedades

ITPyAJD Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados

IVA Impuesto sobre el Valor Añadido

LEC Ley de Enjuiciamiento Civil

LGT Ley General Tributaria

LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

LRBRL Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local

núm(s). Número(s)

NIF Número de Identificación Fiscal

ob. cit. Obra citada

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

ONU Organización de las Naciones Unidas

pág(s). página(s)

párr. párrafo

REAGP Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca

RECC Régimen Especial del Criterio de Caja

RERE Régimen Especial del Recargo de Equivalencia

RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido

ss. Siguientes


11

STJCE Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central

TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea

TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas

TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

TS Tribunal Supremo

TSJ Tribunal Superior de Justicia

UE Unión Europea



12


13

I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO.

1.- CONSIDERACIONES GENERALES.

La implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en

España, en 1986, originó en el proceso de entregas de bienes o prestaciones de

servicios un cambio en la imposición indirecta, en la medida que permite la deducción1

de las cuotas soportadas en las diferentes fases del proceso lo que, a priori, suponía

una reducción de los costes empresariales. Con carácter adicional, la creación del

citado Impuesto introdujo un criterio de simplificación, al desaparecer impuestos cuyo

seguimiento y gestión eran bastantes complejos, entre los que cabe citar el Impuesto

sobre el Lujo, la desgravación fiscal a la exportación, el Impuesto Municipal sobre

determinados Gastos Suntuarios, el Impuesto sobre el Uso del Teléfono y el Impuesto

General sobre el Tráfico de las Empresas (en adelante IGTE).

El IVA consiguió parte de los objetivos que se plantearon en la Exposición de

Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, dentro del contexto de la futura adhesión

de España a la Unión Europea (en adelante UE), directamente vinculados a la

desaparición de fronteras fiscales y a la eliminación de trabas burocráticas al comercio

entre los diferentes Estados miembros, puesto que la anterior figura central de la

imposición indirecta, el IGTE, incidía más sobre el consumidor final, cuanto mayor era

el número de transacciones que se realizaban en el sistema productivo. El mismo

efecto se producía en el comercio exterior ya que, al no ser fácil conocer cuál había

sido la carga tributaria soportada por los productos que salían de nuestras fronteras, la

compensación fiscal establecida no era precisa.

La principal ventaja que presenta el IVA sobre el conjunto de figuras tributarias

señaladas con anterioridad es que incide sobre el consumo en idéntica medida,

1 Como indica AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 2012 y

del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones

inexistentes”, Quincena Fiscal, núm.19, 2013, (consultado en www.aranzadidigital.es), los institutos de la deducción y

de la repercusión permiten que el IVA se integre en los procedimientos de entrega de bienes y de prestación de

servicios, alcanzando al consumidor final y garantizando el efectivo desembolso del IVA. Ni el carácter privado del

acreedor, sujeto pasivo del impuesto, ni la inexistencia de un pago definitivo alteran la naturaleza tributaria de la

obligación que nace con ocasión de cada operación imponible. De hecho, al sujeto que cede el bien o presta el

servicio, se le atribuye la obligación de repercusión que coincide con el derecho de crédito del Estado, pero no la

titularidad de tal derecho, entregando al Estado una cantidad de la que es deudor, equivalente al importe total del IVA

que cobra en las operaciones que realiza menos el monto total del IVA que paga por los bienes y servicios que

adquiriere o utiliza para realizar tales operaciones.



14

cualquiera que sea el número de fases de comercialización o transformación que haya

hasta que los bienes o servicios llegan al consumidor final, debido a que en cada

transacción se pueden deducir, salvo excepciones, las cuotas que le han sido

repercutidas en la fase precedente dentro de la cadena de fabricación o

comercialización2.

Como es sobradamente conocido la vigente regulación del IVA que derogó la

antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto y que recoge las modificaciones propias del

Mercado Único de la UE, se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) complementada con el

Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en

adelante RIVA).

Asimismo, en las actividades comerciales que impliquen la producción y la

distribución de bienes y la prestación de servicios con fines de consumo en la UE, se

aplica el sistema común del IVA que se encuentra regulado en la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Su calculo se realiza en

función del valor añadido a los bienes y servicios en cada etapa de la producción y de

la cadena de distribución, y se percibe de manera fraccionada con arreglo a un

sistema de pagos parciales que permite a las empresas con número de identificación

fiscal (en adelante NIF) a efectos del IVA que han sido sujetos pasivos del Impuesto

deducir de su cuenta el importe de aquél que hayan pagado a otros sujetos pasivos

sobre las compras que hayan efectuado para su actividad comercial en la etapa

precedente, asegurando con ello la neutralidad del impuesto, sea cual sea el número

de operaciones.

El IVA, como es bien sabido, recae en última instancia sobre el consumidor

final, en forma de porcentaje aplicado al precio final del bien o del servicio, que se

obtiene de la suma de los valores añadidos en cada etapa de producción y de

distribución, ingresando el proveedor de bienes o servicios, como sujeto pasivo, a la

2 Tal y como detalla CALVO ORTEGA, R., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra Curso de Derecho Financiero,

18ª ed., Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2014, págs. 477-478, el IVA es un impuesto indirecto que

grava la renta del contribuyente en el instante en que recibe el bien o servicio, el cual está obligado a repercutirlo hacia

delante hasta llegar al consumidor final que termina incidido definitivamente. Dicho gravamen se realiza a través de la

técnica del valor añadido, puesto que en cada fase de la circulación jurídica de los bienes y servicios el contribuyente

repercute el Impuesto sobre la totalidad de la contraprestación deduciéndose el que ha soportado cuando tiene relación

con el bien que ha transmitido o el servicio que ha prestado.


15

Administración fiscal nacional, el IVA obtenido sobre los bienes o los servicios, una

vez deducido el IVA que él ha pagado a sus propios proveedores.

Los hechos imponibles del IVA los integran: las entregas de bienes por un

sujeto pasivo; las adquisiciones intracomunitarias en un Estado miembro de bienes

procedentes de otro Estado miembro; las prestaciones de servicios por un sujeto

pasivo; y las importaciones de bienes procedentes de un país no miembro de la UE.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes únicamente se producen cuando

existe transporte de bienes entre Estados miembros diferentes y se efectúan cuando

los bienes vendidos por un sujeto pasivo en el Estado miembro de partida son

adquiridos en otro Estado miembro de llegada por un sujeto pasivo que actúe como

tal, o bien por una persona jurídica no sujeta al Impuesto. También tienen lugar

aquéllas cuando se trata de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a

Impuestos Especiales adquiridos por otras personas.

Cuando el importe global de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

efectuadas por personas jurídicas que no sean sujetos pasivos y por sujetos pasivos

exentos no rebase un umbral mínimo de diez mil euros al año, estas adquisiciones no

están sometidas al IVA, salvo en el caso de que el comprador decida darse de alta en

el censo tributario. Se ha de precisar, además, que las adquisiciones intracomunitarias

de bienes de ocasión, objetos de arte, colección o antigüedades no están sujetas al

IVA cuando el vendedor es un sujeto pasivo revendedor o un organizador de ventas

en subasta pública que ha pagado el Impuesto sobre estos bienes utilizando el

régimen particular de imposición del margen de beneficio.

Con respecto a la territorialidad del IVA cabe destacar que no se aplica en los

denominados territorios terceros, entre los que se encuentran los territorios no

comprendidos en el territorio aduanero de la UE y los territorios excluidos de la

armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

En cuanto a los sujetos pasivos, tienen dicha consideración quienes realizan

con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna

actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa

actividad. La actividad económica incluye todas las actividades de fabricación,

comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas

y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. Cuando exista vinculación con un

empresario por medio de un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica



16

que cree lazos de subordinación las actividades de los asalariados y otras personas

no se consideran ejercidas de manera independiente.

También tienen la consideración de sujeto pasivo del Impuesto cualquier

persona que efectúe con carácter ocasional la entrega de un medio de transporte

nuevo transportado con destino a otro Estado miembro.

Asimismo un Estado miembro puede considerar como sujetos pasivos a

quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con una actividad

económica y, en especial, la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o

parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan o la entrega

de un terreno edificable.

Con carácter general, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y

los demás organismos de Derecho público, tal y como afirman MARTÍN FERNÁNDEZ,

F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.3 , no tienen la condición de sujetos pasivos

respecto de las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus

funciones públicas, excepto si originan distorsiones significativas de competencia4. No

obstante, cuando estos organismos efectúan determinadas operaciones comerciales

sí que son considerados sujetos pasivos del Impuesto.

Sin embargo, la cuestión relativa a la determinación de la sujeción o no de las

actividades realizadas por los Entes públicos ha llegado a plantear problemas cuando

resulta muy tenue la diferencia entre el ejercicio de la actividad con la correspondiente

potestas y sin ella5.

3 MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “Los entes públicos instrumentales y el IVA: sujeción al

impuesto y deducción de las cuotas soportadas. Especial referencia a las sociedades municipales”, Tributos Locales,

núm. 72, 2007, págs. 29-42.

4 A este respecto, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J., “¿Se encuentran sujetos al IVA los servicios prestados por

una sociedad de titularidad municipal?”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es),

también debemos tener en cuenta que cuando en la prestación de servicios relacionados con actividades de naturaleza

pública, realizada por una sociedad constituida por un Ayuntamiento, no exista contraprestación en sentido estricto y no

se genere distorsiones de la competencia ni concurrencia con el sector privado, sus operaciones no están sujetas al

IVA al no poderse calificar dicha sociedad como sujeto pasivo de dicho Impuesto.

5 Véanse al respecto, MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor

Añadido”, Tributos Locales, núm. 11, 2001, págs. 59-70 y “Los Entes locales como sujetos pasivos del IVA: una visión

general”, Crónica Tributaria, núm. 118, 2006, págs. 55-78, ARANDIA URTIAGA, M., “El IVA en las Entidades Locales.

Una aproximación general”, Forum Fiscal de Guipúzcoa, núm. 7, 2007, págs. 29-36, y MARTÍNEZ DE LA HOZ, M.,

“Los entes públicos locales como sujetos pasivos del IVA”, Crónica Tributaria, núm. 67, 1993, págs. 63-88.


17

Siguiendo a TEJERIZO LÓPEZ, J. M.6 podemos afirmar que en ningún otro

tributo se descubren mejor los fines que el ordenamiento persigue cuando amplía el

número de las personas que, con uno y otro título, terminan respondiendo de su

ingreso en el Tesoro Público para que resulte más fácil y más seguro.

En relación con el hecho imponible del IVA, se considera que la entrega de

bienes constituye la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con

las facultades atribuidas a su propietario, mientras que adquiere la consideración de

prestación de servicios toda operación que no constituya una entrega de bienes.

En cuanto al lugar de realización del hecho imponible, el mismo se sitúa en el

lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega (en los supuestos en

que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados); el lugar en que los bienes

se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al

adquiriente (en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados); el

lugar de partida del transporte de pasajeros (en caso de que los bienes se vendan a

bordo de un buque, avión o tren); y el lugar en que se encuentre el comprador (cuando

se trate del suministro de gas a través del sistema de distribución de gas natural

dentro de la UE o de una red conectada a un sistema similar, el suministro de

electricidad o el suministro de energía térmica o de refrigeración a través de redes

térmicas o de refrigeración).

Con carácter general la adquisición intracomunitaria de bienes7 se considera

efectuada en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de

la expedición o del transporte con destino al adquiriente. Por su parte los servicios

efectuados a los sujetos pasivos se consideran prestados en el lugar donde esté

6 TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J.,

TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A.) Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, 4ª ed., Thomson-

Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007, págs. 636 y ss.

7 A este respecto, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA.

Artículos 28 bis, apdo. 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. – Adquisición intracomunitaria

– Entrega intracomunitaria – Exención – Bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas –

Medidas nacionales de lucha contra el fraude”, Instituto de Estudios Fiscales, 2007 (consultado en www.ief.es), afirma

que las entregas y las adquisiciones intracomunitarias son dos caras de una misma operación, por lo que existiendo un

gravamen en destino, la exención de la entrega evita la doble imposición a la vez que impide la vulneración del

principio de neutralidad fiscal inherente al sistema de IVA. Tal y como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea (en adelante TJUE), en sus Sentencias de 12 de enero de 2006 (Asuntos (en adelante As.) acumulados C-

354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros); y de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y

Recolta Recycling), los conceptos de entrega y adquisición intracomunitaria tienen carácter objetivo, tal y como sucede

con los demás elementos de este tributo, que se aplican con independencia de la finalidad perseguida por los

intervinientes.



18

situada la sede de la actividad económica del cliente o en el lugar donde este último

posea un establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o

residencia habitual. Con carácter adicional, los servicios se consideran prestados a

personas jurídicas no sujetas al Impuesto en el lugar donde está situada la sede de la

actividad económica de quien los presta, en el lugar donde éste último posea un

establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o residencia

habitual.

Existen no obstante una serie de excepciones a estas reglas generales como

son, por ejemplo (en adelante ej.) las relativas a los servicios relacionados con bienes

inmuebles, el transporte de pasajeros, el transporte de bienes, los servicios conexos a

actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes, recreativas y de

entretenimiento, los servicios de restauración y catering y el alquiler a corto plazo de

medios de transporte. Estas excepciones tienen como objetivo principal asegurar que

la imposición se efectúa en el lugar en el que el servicio resulta efectivamente

consumido.

El Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia un territorio único

de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016) 148 final], aprobado

por la Comisión Europea en abril de 2016, y que recoge las líneas básicas a seguir

para la creación de un territorio único de aplicación del IVA en la UE, junto con un

calendario de las propuestas legislativas e iniciativas en esta materia previstas para

los años 2016 y 2017, contiene una Propuesta legislativa para el año 2017 que

contempla gravar las entregas de bienes entre empresas en destino, del mismo modo

que las entregas nacionales. De acuerdo con la aplicación de este nuevo criterio

proyectado la entrega intracomunitaria estaría gravada en el Estado de origen al tipo

aplicable en el Estado de consumo, siendo transferida la recaudación obtenida por las

autoridades del Estado de origen al Estado de consumo y ampliándose el sistema de

ventanilla única mediante una implantación progresiva en dos fases.

En las relaciones con países no comunitarios los Estados miembros, con el fin

de evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones, pueden

considerar situado fuera de la UE el lugar de determinadas prestaciones de servicios

efectuadas en el interior de un Estado miembro en aquellos casos en los que la

utilización y la explotación efectivas se realicen fuera de la UE; e igualmente pueden

considerar situado en el interior del Estado miembro el lugar de determinadas


19

prestaciones de servicios realizadas fuera de la UE cuando la utilización y la

explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del Estado miembro.

En cuanto al lugar de realización de las importaciones de bienes, éstas se

consideran efectuadas en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en

el momento en que es introducido en la UE.

Analicemos a continuación el devengo y la exigibilidad del IVA. Como regla

general el Impuesto se devenga y se hace exigible en el momento en que se efectúa

la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, salvo excepciones indicadas

específicamente.

En el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se

devenga en el momento en que se efectúa la adquisición, siendo exigible el día quince

del mes siguiente a la adquisición, salvo que se expida una factura antes de esa

fecha, en cuyo caso el Impuesto será exigible en el momento de su expedición. Debe

precisarse además a este respecto que, con efectos desde el 1 de enero de 2013, y

con la entrada en vigor de la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,

el IVA se carga al emitir una factura o al caducar el límite de tiempo indicado

anteriormente y al que hace referencia el artículo (en adelante art.) 222 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, si no se ha emitido ninguna

factura por el momento.

En cuanto a la importación de bienes, el devengo del Impuesto se produce

(resultando por ende exigible) en el instante en que el bien se introduce en el interior

de un Estado miembro de la UE.

A la hora de determinar la base imponible del Impuesto se ha de recordar,

dentro de este Capítulo introductorio de nuestra investigación, que tanto en las

entregas de bienes y prestaciones de servicios como en las adquisiciones

intracomunitarias de bienes la base imponible del Impuesto está constituida por la

contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga por estas

operaciones, del adquiriente, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al

precio de estas operaciones. La base imponible del IVA incluye además los impuestos,

derechos, tasas, exacciones parafiscales (con excepción del propio IVA) y los gastos

accesorios exigidos por el proveedor al adquiriente. En cambio no incluye

determinadas disminuciones de precio, rebajas y descuentos, ni las sumas recibidas

en reembolso de los gastos soportados.



20

En las importaciones de bienes, la base imponible del Impuesto está

constituida por el valor definido como valor en aduana. Los impuestos, derechos,

exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de

importación, así como aquellos otros que se devenguen con motivo de la importación

(excepto el IVA que haya de percibirse) y los gastos accesorios (embalaje, transporte,

etc.) deben incluirse igualmente en la base imponible.

Los tipos impositivos y las condiciones que se aplican a los hechos imponibles

son los vigentes en el Estado miembro en que tenga lugar el devengo del Impuesto. El

tipo normal de IVA está fijado, con el fin de garantizar la neutralidad, la sencillez y la

viabilidad de su sistema, en un porcentaje de la base imponible que no puede ser

inferior al quince por ciento, de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la

Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, por la que se modifica

la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, en lo que se refiere a la

duración de la obligación de respetar un tipo normal mínimo. Asimismo, los Estados

miembros pueden aplicar uno o dos tipos reducidos a un porcentaje que no puede ser

inferior al cinco por ciento en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios

de las categorías que figuran en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo,

de 28 de noviembre de 2006, modificada por la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de

5 de mayo de 2009, pudiendo aplicar además en determinadas condiciones un tipo

impositivo reducido al suministro de gas natural, de electricidad y de calefacción

urbana.

A este respecto, el Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia

un territorio único de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016)

148 final], en el que se establece el camino hacia la creación de un territorio único de

aplicación del IVA en la UE que tenga en cuenta los avances tecnológicos y

económicos, ofrece dos opciones posibles a nivel técnico, que no son contradictorias

entre sí y que representan diferentes grados de la flexibilidad que podría concederse

en este aspecto a los Estados miembros. Una primera opción consiste en mantener el

tipo mínimo de IVA del quince por ciento revisándose de forma periódica la lista de

bienes y servicios a los que se podrán aplicar tipos reducidos, y otra segunda opción

consiste en suprimir la lista, permitiéndoles a los Estados miembros mayor libertad en

el número de tipos reducidos y en su nivel.

Por otra parte, y como excepción a las reglas generales, determinados Estados

miembros están autorizados a mantener tipos reducidos, superreducidos o nulos, en


21

determinados ámbitos. Algunas de estas excepciones se encontraban ya previstas en

el Acta de Adhesión de los diez Estados miembros que se incorporaron a la UE el 1 de

mayo de 2004 y eran aplicables únicamente hasta el 31 de diciembre de 2010,

mientras que otras fueron prorrogadas o recuperadas en las normas generales a

través de la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de 5 de mayo de 2009.

Dentro del ámbito de aplicación del IVA cabe aludir además a la existencia de

una serie de exenciones que se producen cuando los bienes y servicios son vendidos

al consumidor final sin imposición del IVA a la venta, lo que conlleva que el proveedor

no pueda deducir el IVA con que están gravadas las compras. En esta exención sin

derecho a deducción queda incluido un IVA oculto en el precio que paga el

consumidor, distinto del denominado IVA de tipo nulo, que se mantiene como

excepción en determinados Estados miembros y que implica que el precio final que se

pide al consumidor no incluye ningún IVA residual.

Por su parte, las exenciones sin derecho a deducción que, por razones

socioeconómicas, se prevén, son aquellas establecidas en favor de determinadas

actividades de interés general tales como la hospitalización, la asistencia sanitaria, los

bienes y servicios relacionados con la asistencia social y con la Seguridad Social, la

enseñanza escolar o universitaria y determinadas prestaciones de servicios culturales;

determinadas operaciones relacionadas con los seguros y la concesión de créditos,

determinados servicios bancarios, las entregas de sellos de Correos, los juegos de

azar o de dinero así como determinadas entregas de bienes inmuebles; y

determinadas importaciones de bienes procedentes del exterior de la UE, como es el

caso de las importaciones definitivas de bienes cuya entrega esté exenta en el Estado

miembro de importación, así como de las mercancías transportadas en el equipaje

personal de los viajeros cuya importación esté regulada por la Directiva 2007/74/CE

del Consejo, de 20 de diciembre de 2007 y por la Directiva 2009/132/CE del Consejo,

de 19 de octubre de 2009, y de las mercancías que sean objeto de pequeños envíos

sin carácter comercial cuya importación está regulada por la Directiva 2006/79/CE del

Consejo, de 5 de octubre de 2006.

Asimismo cabe aludir a la existencia de exenciones con derecho a deducción

cuyo objetivo principal es tener en cuenta el lugar en el que se considera que los

bienes o los servicios son consumidos, puesto que se trata de transacciones a las que

no se les repercute el IVA en su Estado miembro de origen al quedar sometidas a

gravamen en el país de destino, en el que son efectivamente consumidos.



22

Las exenciones con derecho a deducción que se prevén lo son en favor de: las

entregas intracomunitarias de bienes, incluidos los medios de transporte nuevos y los

productos sujetos a Impuestos Especiales expedidos desde un Estado miembro con

destino a otro Estado miembro; las exportaciones de bienes de la UE a un territorio o

un país tercero; determinadas operaciones relacionadas con los transportes

internacionales o asimiladas a las exportaciones; las prestaciones de servicios

efectuadas por intermediarios cuando intervienen en las operaciones relacionadas con

la exportación; y determinadas operaciones relacionadas con el tráfico internacional de

bienes, por ej. las correspondientes a los depósitos aduaneros.

Con carácter general, cuando un sujeto pasivo adquiere bienes o servicios para

cubrir necesidades de su actividad económica profesional tiene derecho a deducir el

importe del IVA en el Estado miembro en el que efectúe sus operaciones, excepto

cuando se trate de una actividad económica exenta o cuando el sujeto pasivo sea

beneficiario de un régimen particular. En el supuesto de que el sujeto pasivo pague el

IVA en un Estado miembro en el que no se halle establecido podrá obtener su

reembolso mediante un procedimiento especial electrónico. Por otra parte, el ejercicio

del derecho a deducción podrá quedar limitado o sujeto a regularización, ya que para

poder ejercer el derecho a la deducción hay que cumplir determinadas condiciones,

entre la que se encuentra la obligación de estar en posesión de una factura.

Dentro del proceso de adaptación del IVA y, más precisamente, en el marco de

la normativa comunitaria reguladora del mismo, con la finalidad de facilitar al lector una

visión global, debemos hacer referencia brevemente al inicio de la presente

investigación a la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre

otras normas la LIVA8.

A resultas de dicha modificación, y con efectos desde el 1 de enero de 2015,

serán de aplicación las nuevas reglas de localización de los servicios de

telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios

efectuados por vía electrónica, en virtud de las cuales dichos servicios se han de

entender localizados en el Estado miembro donde esté establecido el destinatario de 8 Tal y como indica MENÉNDEZ MORENO, A., “Lo reformado y lo que debería reformarse (o mejor, transponerse) del

IVA”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es), el objetivo reformador de la Ley 28/2014,

de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre otras normas la Ley 37/1992, se plasma fundamentalmente en los

cuatro aspectos siguientes: la adecuación al ordenamiento comunitario regulador del IVA; la mejora de la seguridad y

de la técnica jurídica; el incremento de su efectividad en la lucha contra el fraude fiscal; y la flexibilización de

determinados límites y requisitos contemplados en la legislación reformada.


23

los mismos, tanto si es empresario o profesional como si se trata de un particular, y

con independencia de donde radique la sede del prestador del mismo,

independientemente de que esté establecido en la UE o fuera de esta, tributando en el

Estado miembro del establecimiento del destinatario. Téngase presente que, con

anterioridad, la regla citada sólo era aplicable si el destinatario era empresario.

De este modo, siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.9, podemos afirmar que este

nuevo régimen presenta dos variantes. Una primera modalidad para aquellos

empresarios o profesionales que tengan su domicilio social o un establecimiento

permanente en algún Estado miembro de la UE. Y, una segunda modalidad pensada

para aquellos empresarios o profesionales que se encuentren establecidos fuera de la

UE. De esta forma, los establecidos en la UE únicamente podrán solicitar su aplicación

en aquel Estado miembro donde tengan su domicilio social o, en su defecto, un

establecimiento permanente, mientras que los no establecidos en la UE podrán

escoger aquel Estado miembro donde identificarse a efectos del IVA, aunque en

ningún caso podrán estar en disposición anteriormente de un NIF-IVA en otro Estado

miembro10.

Como consecuencia de esta modificación, los servicios por vía electrónica cuyo

adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto

Canarias) si es allí donde está establecido el consumidor final, de manera que, con

independencia de donde esté establecido el prestador éste deberá repercutir el IVA

según el tipo español y no el del país donde se halle establecido. A tal efecto, se

añade un nuevo Capítulo XI en el Título IX denominado “Regímenes especiales

aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a

los prestados por vía electrónica”, procediéndose a diferenciar entre si el prestador del

servicio se halla establecido fuera de la UE o bien si se encuentra radicado en otro

Estado de la UE, creándose un sistema de ventanilla única para facilitar el ingreso del

IVA.

Dentro del ámbito de los productos sanitarios, y en ejecución de la Sentencia

del TJUE de 17 de enero de 2013 (As. C-360/11, Comisión contra España, se suprimió

la aplicación del tipo reducido de gravamen a las sustancias para la obtención de

9 CALVO VÉRGEZ, J., “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2016 (consultado en

www.aranzadidigital.es).

10 Véase a este respecto, SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA para 2015",

Quincena Fiscal, núm. 14, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).



24

medicamentos y a los equipos médicos, productos sanitarios, aparatos y

complementos que no se destinen al uso exclusivo de personas con deficiencias

físicas, mentales o sensoriales, incorporándose un Anexo Octavo donde se enuncian

los bienes a los que se aplicará el tipo reducido del diez por ciento, entre los que se

encuentran, entre otros, las gafas, las lentes de contacto, los dispositivos de punción,

o de lectura automática de glucosa.

En cuanto al régimen especial de las agencias de viajes, y en cumplimiento

igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 26 de

septiembre de 2013 (As. C-189/11, Comisión contra España), se modificaron distintas

cuestiones relativas a la aplicación del citado régimen especial, entre las que cabe

destacar la eliminación de la repercusión expresa del IVA al seis por ciento, la

ampliación del ámbito subjetivo de aplicación a aquellos empresarios que, aun no

siendo agencias de viajes, realicen actividades similares a las organizaciones de

viajes, y el establecimiento de un único sistema de determinación de la base imponible

como es el de operación por operación.

No hay que olvidar, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J.11, que el régimen

especial de las agencias de viajes tiene carácter obligatorio y se aplica, sin límite

alguno, al volumen de las operaciones que realizan, al actuar en nombre propio

respecto de los viajeros y utilizar para la realización del viaje entregas y prestaciones

de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales, incluidas las

organizaciones de circuitos turísticos en las que concurran dichas circunstancias, con

el objetivo de lograr una regulación uniforme en el seno de la UE y evitar las

frecuentes devoluciones del IVA soportado en otros países.

De este modo, y por lo que respecta a la posibilidad de aplicar el citado

régimen especial a los denominados viajes combinados en los que intervienen varias

agencias que comprando y vendiendo, sucesivamente, VERDÚN FRAILE, E.12, afirma

que en este tipo de viajes concurren dos tipos de servicios, el que de manera 11 CALVO VÉRGEZ, J., “El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA a la luz de la sentencia del TJUE de 26

de septiembre de 2013”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es). Acerca del alcance de

la reforma introducida por la Ley 28/2014 en el ámbito del presente régimen especial puede consultarse el trabajo de

MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M., “La Ley 28/2014 y la reforma de la fiscalidad indirecta”, Gaceta Fiscal,

núm. 359, 2016, págs. 81 y ss.

12 VERDÚN FRAILE, E., “El IVA y las agencias de viaje. Una relación difícil”, Contabilidad y Tributación, núm. 368,

2013 (consultado en www.ceflegal.com).


25

agrupada da lugar al mismo (transporte, alojamiento, etc.), prestado por empresarios

distintos, y el correspondiente a la venta del viaje, donde el protagonismo es para la

agencia que lo comercializa.

Con respecto a las reglas especiales de determinación de la base imponible, y

tratándose concretamente de contraprestaciones no monetarias, se incorporó el

criterio del valor acordado por las partes, que tendrá que expresarse de forma

monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del

autoconsumo, lo que supone pasar de un régimen de valor de mercado a uno de valor

al coste.

Por otra parte, en relación a los servicios prestados por fedatarios públicos se

eliminó la exención que con anterioridad se aplicaba sobre aquellos servicios que

estuviesen en relación con operaciones financieras exentas o no sujetas a IVA. Como

consecuencia de ello pasaron a estar sujetos y no exentos de IVA los servicios

prestados por Notarios, Registradores de la Propiedad y Registradores Mercantiles en

relación con las operaciones financieras exentas, entre las que cabe destacar, los

préstamos y las garantías hipotecarias.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, articula además una serie de

modificaciones técnicas, entre las que cabe destacar la realizada en los supuestos de

no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, incorporando a

tal efecto en nuestra regulación interna la doctrina del TJUE que aclara que para poder

aplicar la no sujeción se debe traspasar el negocio existente incorporando la

estructura organizativa en cuestión, en la medida en que se trate de una unidad

económica autónoma. Adicionalmente se establece expresamente que la exigencia de

que los bienes y derechos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma

debe cumplirse, no ya sólo en sede del adquirente, como sucedía hasta la fecha, sino

también en sede del transmitente.

Por lo que respecta a las operaciones realizadas por Entes Públicos, a las que

tendremos ocasión de referirnos de manera específica en otro Capítulo de nuestra

investigación, las modificaciones técnicas realizadas incluyen el cambio de referencia

de “Entes Públicos” por “Administración Públicas”, incorporando expresamente la

definición de qué se ha de entender por Administración Pública a estos efectos. Con

carácter general, el criterio de no sujeción también se aplicará a las prestaciones de

servicios realizadas por una entidad integrante del Sector público, sociedades

mercantiles o entidades públicas empresariales de titularidad íntegra de una



26

Administración Pública que tengan por destinatario a dicha Administración Pública, en

los denominados servicios internos, otorgándose así rango legal a la doctrina sobre los

denominados órganos técnico jurídicos que ya venía aplicando la Administración

Tributaria. Se permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas comunes a las

operaciones sujetas y no sujetas realizadas por las Administraciones Públicas siempre

y cuando se aplique un criterio razonable de reparto, procediéndose a modificar el

régimen de deducción del Impuesto aplicable a los organismos públicos de radio y

televisión, reconociendo que se considerarán actividades comerciales (dando en

consecuencia derecho a la plena deducción) aquellas actividades que generen o sean

susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del Sector Público.

En relación con las operaciones inmobiliarias, y dentro del ámbito de la

renuncia a la exención de las segundas entregas de inmuebles, se establece la

posibilidad de que los empresarios adquirentes de este tipo de inmuebles puedan

renunciar a aquélla aún en el caso de tener derecho a la deducción parcial del IVA

soportado por la adquisición. Por su parte, en las entregas de bienes que hayan de ser

objeto de instalación o montaje se elimina la referencia al quince por ciento del coste

total de la contraprestación.

Al hilo de la regulación relativa a la modificación de la base imponible del

Impuesto, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a incorporar un conjunto de

medidas destinadas a flexibilizar el procedimiento regulado en el art. 80 de la LIVA,

ampliándose el plazo para poder llevar a cabo la modificación en el caso de concurso

a tres meses a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del

Estado (en adelante BOE) del auto de declaración de concurso. Y, en el caso de

entidades con un importe neto de cifra de negocio inferior a seis millones de euros, se

permite modificar la base imponible, bien en el plazo especial de seis meses o bien en

el general de un año, incorporándose a tal efecto una regla especial para las

operaciones realizadas en el Régimen Especial del Criterio de Caja (en adelante

RECC).

Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, esto es, en el marco de la

deducción del Impuesto y, concretamente, a la hora de proceder a la aplicación de la

regla de prorrata especial, se disminuye el porcentaje de comparación en la deducción

de las cuotas de IVA soportadas respecto de la prorrata general al diez por ciento

frente al veinte por ciento existente con anterioridad, ampliándose el número de

supuestos en los que será de aplicación dicha regla de prorrata especial frente a la


27

general. Por su parte, en la solicitud de devolución a empresarios no establecidos ni

en la Comunidad Europea (en adelante CE) ni en Ceuta, Melilla o Islas Canarias, no

resultará exigible la existencia de reciprocidad en la solicitud de devolución de cuotas

de IVA soportadas en los servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados

a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones, así como en la compra de moldes,

plantillas y equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que vayan a ser

exportados.

Dentro del ámbito de aplicación del régimen especial del grupo de sociedades,

la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a adecuar la redacción de los requisitos

subjetivos exigidos para pasar a formar parte del grupo, a la redacción de la normativa

comunitaria, con la finalidad de que exista una vinculación entre las entidades en el

ámbito financiero, económico y de organización. Por su parte, respecto del llamado

IVA a la importación, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, estableció como gran

novedad la posibilidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del

IVA en el Modelo a presentar, sin necesidad de tener que ingresar el gravamen en el

mismo momento de la importación13.

Finalmente la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo una serie de

modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal incorporando un nuevo

supuesto de inversión del sujeto pasivo relativo a aquellas entregas de productos en

los que se haya constatado la existencia de fraude, en particular, con productos

electrónicos como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles,

tabletas digitales, plata, platino y paladio. Esta nueva regla de inversión del sujeto

pasivo se aplicará en todo caso si el adquirente es un revendedor mientras que, no

teniendo éste último dicha consideración de revendedor (supuesto de adquisición para

uso empresarial) sólo operará la inversión del sujeto pasivo cuando el importe de la 13 En relación a este aspecto, cabe destacar que recientemente, el Tribunal Supremo (en adelante TS) en su Sentencia

de 9 de febrero de 2016, anula el art. 1, apdo. 19 del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se

modifica entre otros el RIVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, en lo referente al inciso que contiene el siguiente

texto: “... y siempre que tribute en la Administración del Estado”, debido a que el mecanismo previsto no sólo es una

opción que se otorga a determinados sujetos, sino que puede constituir un “diferimiento en el pago del impuesto

diferido” con la clara ventaja financiera que de ello puede derivarse, de la que quedan excluidos quienes no tributan en

el territorio del Estado como consecuencia de las importaciones que efectúen, por entender que se está en presencia

de una Ayuda de Estado que carece de cobertura legal y que constituye una clara discriminación carente de

justificación, al no contener, la norma con rango de ley, el art. 167.2 de la LIVA, regulación alguna que permita el

distinto tratamiento que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, establece a quienes tributan en el territorio del

Estado y fuera de él, no siendo la referencia a la exclusiva competencia estatal en materia de IVA, obstáculo para que

se habiliten los procedimientos necesarios para evitar la discriminación legal que se produce y que carece de cobertura

legal.



28

operación exceda de diez mil euros, IVA excluido. Asimismo se incorporó un nuevo

tipo de infracción referido a la ausencia de comunicación o comunicación incorrecta

por parte de los empresarios a los que les resulte de aplicación la regla de la inversión

del sujeto pasivo, imponiéndose una sanción de multa pecuniaria proporcional del uno

por ciento de las cuotas devengadas respecto a las que se haya producido el

incumplimiento en la comunicación con un mínimo de trescientos euros y un máximo

de diez mil euros.

2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA.

2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES.

Como es sobradamente conocido, el IVA es un impuesto indirecto14 que grava

el consumo y que recae sobre las entregas de bienes, las prestaciones de servicios,

las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias.

La liquidación de este Impuesto se realiza teniendo en cuenta que en cada

período de liquidación pueden deducirse de las cuotas devengadas aquellas cuotas

soportadas que tengan la condición de deducibles. De este modo, siendo la diferencia

entre el IVA devengado y el deducible positiva la liquidación resultante será a ingresar,

debiendo realizarse el ingreso al tiempo de su presentación, mientras que si la

diferencia entre el IVA devengado y el deducible fuese negativa la diferencia resultante

constituiría un saldo que podría compensarse en cualquier declaración posterior

siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a contar desde la presentación de

la declaración en la que se origina dicho saldo.

Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.15, podemos afirmar que el instituto de la

devolución en el marco del IVA presenta, como principal objetivo, resolver el problema

planteado en aquellos casos en los que las cuotas soportadas con derecho a

14 A este respecto, AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de

2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones

inexistentes”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), considera que el IVA se trata de un impuesto mixto, que

contiene caracteres de un impuesto directo, pues es de pago periódico y contiene obligaciones en función del volumen

de negocios, es decir, del rendimiento bruto de la empresa o de la actividad artesanal o profesional del sujeto pasivo,

sin incidir definitivamente sobre él, pudiéndose convertir en un útil instrumento de verificación de los impuestos

directos. También presenta rasgos de un impuesto indirecto, en cuanto grava las transmisiones y los consumos.

15 CALVO VÉRGEZ, J., “El juego de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del

Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, núm.14, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es).


29

deducción exceden del importe al que ascienden las cuotas devengadas, por lo que si

no existiera el derecho a la devolución quebraría el carácter neutral que caracteriza al

IVA, convirtiéndose en un coste de explotación, que es lo que se ha querido evitar al

haberse establecido el IVA frente a otras fórmulas impositivas sobre el consumo.

De modo que el derecho a la devolución se configura como un derecho de

crédito frente a la Administración contemplado en los arts. 115 y ss. de la LIVA,

incluido entre los llamados derechos de restitución, no por una cantidad

indebidamente pagada sino que, habiéndose cumplido de manera correcta el conjunto

de los preceptos legales en vigor, el exceso de cuotas soportadas impone tal

devolución.

Ahora bien, este régimen general no se sigue en todos los supuestos ya que en

atención a la realización de determinadas actividades cabe la posibilidad, en unos

casos, existiendo además la obligación, en otros, de seguir otras pautas establecidas

en los llamados regímenes especiales, que constituyen formas distintas de calcular las

cuotas del IVA, estando su aplicación coordinada con cualquier otra actividad

realizada en el régimen ordinario del Impuesto.

Dentro del conjunto de los regímenes especiales del IVA existen dos que no

dan lugar a la realización de declaraciones en relación con las operaciones incluidas

en tales regímenes, sin perjuicio de las liquidaciones que deban presentarse por razón

de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Así sucede con el Régimen Especial

de la Agricultura, Ganadería y Pesca (en adelante REAGP) y con el Régimen Especial

del Recargo de Equivalencia (en adelante RERE). El REAGP es voluntario, por lo que

se puede renunciar a su aplicación, siendo el RERE obligatorio para todo aquel que

reúna los requisitos necesarios exigidos al efecto, quedando limitada en todo caso la

aplicación de ambos regímenes a las personas físicas y a las entidades en régimen de

atribución de rentas.

Dentro del régimen especial simplificado, las cuotas de IVA se determinan

mediante la aplicación de unos módulos prefijados, lo que permite el conocimiento, al

inicio de la actividad, de cuál va a ser la carga tributaria que lleva aparejada el ejercicio

de la misma. En el citado régimen simplificado, independientemente del resultado de

la liquidación que pudiera responder a la realidad económica de la actividad, la cuota a

ingresar será la correspondiente a la media de los módulos aplicables a la misma,

teniendo en cuenta los empleados, kilovatios, metros cuadrados, número de vehículos,

etc., y añadiendo y restando determinadas cuotas previstas en la Ley. Dicho régimen



30

especial presenta un carácter voluntario, siendo aplicable a las personas físicas y

entidades en régimen de atribución de rentas.

Otro régimen especial que cabe destacar es el régimen especial del grupo de

entidades, que entró en vigor en el año 2008 y que permite a aquellas entidades que

optan por su aplicación compensar internamente el resultado de sus declaraciones-

liquidaciones periódicas, con el consiguiente ahorro financiero.

El resto de regímenes especiales aplicables en el IVA se concretan en los

siguientes: régimen especial de las agencias de viajes, que tiene carácter obligatorio;

régimen especial de bienes usados, antigüedades y objetos de colección; régimen

especial del oro de inversión; régimen especial de los servicios prestados por vía

electrónica; y RECC, que tiene carácter optativo y que permite a los sujetos pasivos

retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta

el momento del cobro a sus clientes, retardándose igualmente, la deducción del IVA

soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus

proveedores por aplicación del criterio de caja doble, con la fecha límite del treinta y

uno de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan

efectuado.

3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA.

El ámbito territorial de aplicación del Impuesto lo constituye con carácter

general, de conformidad con lo establecido en el art. 3 de la LIVA, el territorio español,

incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas

náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Este ámbito espacial de

aplicación parte de unos conceptos que requieren determinadas precisiones debido a

la intervención de distintas divisiones territoriales, entendiéndose a efectos de la LIVA

como Estado miembro, territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de

aplicación del Tratado de Funcionamiento de la UE definido en el mismo para cada

Estado miembro, con las exclusiones, en la República Federal de Alemania, de la isla

de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, de Ceuta y Melilla; y

en la República Italiana, de Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago

de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. Por su parte

constituyen territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen

de negocios: en el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los

Departamentos de Ultramar; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino

Unido, las Islas del Canal; y en la República de Finlandia, las islas Aland.


31

Por otra parte la normativa reguladora del Impuesto considera como

Comunidad y como territorio de la Comunidad el conjunto de territorios que

constituyen el interior del país para cada Estado miembro, y como territorio tercero y

país tercero cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país.

Finalmente establece la normativa reguladora del IVA que, a efectos del citado

Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de

Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la

misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino

Unido y Chipre.

Esta delimitación del ámbito territorial adquiere además una mayor

trascendencia en aquellos casos en los que se define el lugar de realización de cada

una de las operaciones, ya que éstas serán gravadas de acuerdo con la legislación del

territorio donde se entiendan realizadas.

En todo caso los conceptos indicados nos remiten a otros tales como los de

adquisición intracomunitaria de bienes, definido en el art. 15 de la LIVA como la

obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o

transportados al Territorio de Aplicación del Impuesto y con destino al adquirente

desde otro Estado miembro de la UE por el transmitente, por el propio adquirente o

por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, o como los de

importación y exportación, reservados a aquellos otros movimientos que tienen lugar

entre la UE y terceros países. A este respecto cabe destacar la Resolución 3/2004, de

21 de julio, de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), por la que se

determina la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares

que se entiende comprendida en el ámbito territorial del Impuesto con la finalidad de

unificar criterios en la aplicación del IVA correspondiente en los transportes marítimos

y aéreos, incluyéndose un cuadro de distancias que se aplica para determinar la parte

del trayecto de los transportes entre el territorio peninsular español y las Islas Baleares

que se entiende realizada en el ámbito espacial del IVA.

Ahora bien, a pesar de que el ámbito territorial del IVA lo constituye la

Península e Islas Baleares no se aplica la misma normativa en todo el territorio estatal,

ya que en la Comunidad Autónoma del País Vasco hay que tener en cuenta la Ley

12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico, modificada

por la Ley 28/2007, de 25 de octubre, y cuyo art. 26 establece que el IVA es un tributo

concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas

en cada momento por el Estado, pudiendo aprobar las instituciones competentes de



32

los Territorios Históricos modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos,

los mismos datos que los del territorio común y señalar los plazos de ingreso para

cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por

la Administración del Estado.

En este mismo sentido cabe señalar que en el caso concreto de la Comunidad

Foral de Navarra resulta de aplicación la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que

se aprueba el Convenio Económico, modificada por la Ley 48/2007, de 19 de

diciembre, estableciéndose en su art. 32 que en la exacción del IVA, incluido el

recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas

sustantivas y formales vigentes en cada momento en el territorio del Estado, pudiendo

aprobar la Administración de la Comunidad Foral de Navarra modelos de declaración

e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y

señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación que no diferirán

sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado.

A la luz de este conjunto normativo habrá que tomar en consideración dónde

se presentan las declaraciones, Diputaciones Forales o Administración del Estado,

teniendo presente los distintos criterios aplicables para localizar los diferentes hechos

imponibles.

4.- LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA.

4. A) ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

Las distintas operaciones sujetas al IVA son susceptibles de quedar divididas

con carácter general en la doble vertiente, de aquellas que sólo están sujetas a

gravamen cuando las realicen empresarios o profesionales, como sucede con las

entregas de bienes y prestaciones de servicios encuadradas dentro de las

operaciones interiores; y aquellas otras que no tienen en cuenta la condición de quien

realiza la operación, ya se trate de empresarios o de particulares, tal y como sucede

con las importaciones, que se encuentran sujetas al IVA cuando son realizadas por

empresarios o profesionales, quedando los particulares obligados a liquidar el IVA

exclusivamente por las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte

nuevos.

En este sentido, cabe destacar que los particulares no serán sujetos pasivos

del IVA cuando se trate de operaciones interiores salvo que, en virtud de una

operación aislada, como en el caso del arrendamiento, adquieran la condición de


33

empresarios o profesionales. No obstante dentro del ámbito de las operaciones

intracomunitarias los particulares cuentan con la posibilidad de solicitar la devolución

de parte del IVA soportado cuando transmitan medios de transporte nuevos, debiendo

liquidar, en todo caso, la adquisición intracomunitaria de estos bienes.

Ciertamente los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios

presentan un carácter complementario, en la medida que el propio art. 11 de la LIVA

define las prestaciones de servicios como toda operación que no tiene la

consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Una excepción a la delimitación del concepto de prestación de servicios se

plantea en el art. 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las

entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Tal y como

precisa el citado precepto se entiende por convenio de colaboración empresarial en

actividades de interés general, a los efectos previstos en la citada Ley 49/2002, aquel

por el cual las entidades a que se refiere su art. 16, a cambio de una ayuda económica

para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o

finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier

medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Pues bien esta difusión

de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración no

constituye una prestación de servicios.

4. A. 1) ENTREGA DE BIENES.

La entrega de bienes es definida en el art. 8 de la LIVA como la transmisión del

poder de disposición sobre bienes corporales, entre los que se incluyen el gas, el

calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía, incluso si se

efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. En esta definición

nos encontramos con un concepto más amplio que la simple transmisión de los títulos

que otorgan la propiedad, ya que lo esencial es que el destinatario pueda disponer de

un bien como si fuese el titular del mismo, en unos términos más extensos que

aquellos que podrían inferirse del Código Civil (en adelante CC).

Refiriéndose al elemento diferenciador de las entregas de bienes, la DGT

calificó como entrega de bienes, en su contestación a Consulta de 31 de marzo de

2009, la entrega de unos bonos-libros como sistema de pago para libros de texto en

un punto de venta de los mismos, precisando en su contestación a Consulta de 16 de

diciembre de 2008 que no se encuentra sujeta a IVA la entrega de tarjetas regalo

efectuada por un comercio que daba derecho a adquirir los bienes ofertados en



34

diferentes tiendas por parte de quien estuviese en poder de la tarjeta, debido a que al

no estar identificados los bienes susceptibles de ser adquiridos con la citada tarjeta

regalo y poderse adquirir a su vez en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, debía

considerarse incluido dentro de la categoría de servicios no claramente identificados, a

la que se refirió la Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-419/02, BUPA

Hospitals y Goldsborough Developments). La no sujeción se fundamentó en que lo

que realmente se estaba entregando por el vendedor era un medio de pago de los

bienes concretos susceptibles de adquirirse en las tiendas, siendo preciso para que el

IVA pueda ser exigible en caso de pagos anticipados a cuenta, sin que se haya

efectuado la entrega o la prestación de servicios, que se conozcan todos los

elementos relevantes de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los

bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a

cuenta.

En la práctica un supuesto que, a nuestro juicio, suele plantear dificultades de

interpretación es el de las ejecuciones de obra que pueden ser consideradas, según

los casos, entregas de bienes o prestaciones de servicios. Con carácter general

dichas ejecuciones tendrán la consideración de entrega de bienes, de conformidad

con lo establecido en el art. 8. Dos. 1º de la LIVA, cuando tengan por objeto la

construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 de la LIVA, si el

empresario que ejecuta la obra aporta una parte de los materiales utilizados y siempre

que el coste de los mismos exceda del cuarenta por ciento de la base imponible. En

cambio, si los materiales aportados por quien realiza la obra no alcanzan el citado

porcentaje del cuarenta por ciento estaremos en presencia de una prestación de

servicios, no teniéndose en cuenta, a estos efectos, los materiales aportados por el

dueño de la obra, puesto que cuando la aportación de los materiales se realiza por

ambas partes se trata de una prestación de servicios.

Téngase presente que, cuando se trate de trabajos sobre bienes muebles,

estaremos en presencia de prestaciones de servicios, salvo que quien realice el

trabajo aporte todo el material, en cuyo caso habría una entrega de bienes. Este último

matiz habrá de ser tomado en consideración al analizar las operaciones

intracomunitarias ya que, cuando entre dos sujetos pasivos de distinto Estado

miembro se produce la entrega de materiales por parte de uno a otro, teniendo lugar

con posterioridad la devolución por este último al primero del trabajo realizado sobre

dichos materiales, existe una prestación de servicios. Con carácter adicional se


35

considera prestación de servicios el ensamblaje de maquinaria con materiales del

cliente.

En todo caso estimamos que la realización de una correcta delimitación entre

los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios tiene sus efectos

posteriores en la determinación del devengo o momento en que nace la obligación de

repercutir el IVA. En este sentido, no suele ser infrecuente confundir ambas

operaciones, produciéndose el devengo de las entregas de bienes en el momento en

que éstos se ponen en posesión del adquirente.

Otras situaciones que se hallan comprendidas dentro del concepto de entrega

de bienes regulado en el art. 8. Dos de la LIVA son las aportaciones no dinerarias

efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio

empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro

tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o

disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con

arreglo a las normas reguladoras de los conceptos Actos Jurídicos Documentados y

Operaciones Societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD). En particular, se considerará entrega

de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad

de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de

participación.

Al margen de las anteriores situaciones tienen la consideración de entrega de

bienes, de conformidad con lo establecido en el art. 8. Dos de la LIVA, las

transmisiones de bienes efectuadas en virtud de una norma o de una resolución

administrativa 16 o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa; las cesiones de

bienes realizadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o

condición suspensiva; y las cesiones de bienes llevadas a cabo en virtud de contratos

de arrendamiento-venta y asimilados. Concretamente en relación con estos últimos, y 16 A este respecto, MOYA ANGELER, M.ª P. y PORTILLO NAVARRO, M. J., “Las entregas de bienes y prestaciones de

servicios de las sociedades cooperativas a los ayuntamientos a efectos del IVA. Especial referencia a las cooperativas

de vivienda”, Documento del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 6, 2012 (consultado en www.ief.es), afirman que “en

el caso de las cooperativas de viviendas, las transmisiones de parcelas efectuadas por parte de los ayuntamientos

cuyo destino sea la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros asistenciales y cualquier otro análogo,

así como las operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de

Derecho público o privado, se califican como operaciones no sujetas al IVA para el ayuntamiento cedente. Sin

embargo, cuando el destino del terreno cedido por el ayuntamiento tiene como fin la promoción de las viviendas para la

venta o alquiler, puede tener la consideración de subvención vinculada al precio de las operaciones realizadas por el

promotor”.



36

a efectos del IVA, se asimilan a los contratos de arrendamiento-venta los de

arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se

comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes

con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. Como no

puede ser de otra manera esta delimitación afectará también al cálculo de la base

imponible y a la fijación del tipo de gravamen del Impuesto.

Finalmente, el art. 8. Dos de la LIVA considera como entrega de bienes, las

transmisiones de bienes efectuadas entre comitente y comisionista que actué en

nombre propio, realizadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de

compra, así como el suministro de un producto informático normalizado que no precise

modificación sustancial alguna para ser utilizado por cualquier usuario efectuado en

cualquier soporte material.

Con respecto al supuesto de expropiación forzosa, la Disposición Adicional

Sexta de la LIVA y la Disposición Adicional Quinta del RIVA, consideran que

constituye una entrega de bienes sujeta a gravamen cuando el expropiado es un

empresario o un profesional, produciéndose el devengo de la citada operación cuando

se efectúe la ocupación por vía administrativa. Concretamente en aquellos

expedientes administrativos de expropiación forzosa en los que el transmitente

adquiere la consideración de empresario, la entrega se considera realizada en el

ejercicio de una actividad empresarial con independencia de que haya una

intervención judicial en la venta, estando sujeta a IVA la entrega de bienes de un

empresario o de un profesional realizada mediante subasta pública.

Por otra parte, en el supuesto de una concreta transmisión, la condición de

transmitente y la de adquirente no resultan afectadas por el modo en que se efectúe

aquélla debido a que, ya sea voluntaria o forzosa, y tratándose de una subasta judicial,

el transmitente será el titular del bien transmitido, cualquiera que sea el órgano que

formalice o documente dicha transmisión. Adviértase que en el presente caso el Juez

se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo

suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, sin que tal propiedad haya

pasado de aquél al Juez y de éste al adjudicatario; y es que el Juez, en la suplantación

que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación.

Pues bien, en el supuesto de que, mediante el ejercicio del derecho de

reversión, se cumpliese una condición que reintegrase al expropiado a la misma

situación que tuviese con anterioridad a la expropiación, habría de entenderse que tal


37

reversión no constituye una entrega de bienes a efectos del IVA y, por consiguiente,

no podría considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de

resolución total o parcial de la entrega de bienes que en su día realizó el expropiado

en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo

sujeta a IVA como si no17.

4. A. 2) LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS.

Tal y como tuvimos ocasión de poner de manifiesto con anterioridad, los

servicios son objeto de una definición residual con respecto a las entregas de bienes,

adquisiciones intracomunitarias e importaciones, procediendo a detallar el legislador

de la LIVA, en su art. 11, determinadas operaciones que tienen este tratamiento en el

Impuesto18.

En este sentido hay que tener presente la siguiente particularidad con respecto

a la operación en virtud de la cual el empresario arrendatario renuncie, mediante

17 En tal sentido se pronunció la DGT, en su contestación a Consulta de 16 de mayo de 2008.

18 Concretamente el art. 11. Dos de la LIVA considera como prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de

compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás

derechos de propiedad intelectual e industrial.

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o

derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el art.

8 de esta Ley.

7.º Los traspasos de locales de negocio.

8.º Los transportes.

9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo

inmediato en el mismo lugar.

10.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

11.º Las prestaciones de hospitalización.

12.º Los préstamos y créditos en dinero.

13.º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

14.º La explotación de ferias y exposiciones.

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre

ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado

por si mismo los correspondientes servicios.

16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose

accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido

confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que

sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.



38

contraprestación, a los derechos de un contrato de arrendamiento o a interponer

cualquier tipo de reclamación contra el arrendador, lo cual constituye una prestación

de servicios sujeta, debiendo quedar valorada en el importe de la indemnización

recibida. Por el contrario si el arrendatario decidiese abandonar el local para encontrar

otro más ventajoso abonando una indemnización al arrendador dicha indemnización

no formaría parte de la base imponible del Impuesto.

Por último, y a nivel comunitario, el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo,

de 15 de marzo de 2011, establece como prestación de servicios, en su art. 8, el

montaje de las diferentes piezas de una máquina por parte del sujeto pasivo cuando

las mismas le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, y en su art. 9 la

venta de una opción sobre acciones, participaciones en sociedades y títulos valores.

4. B) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS.

La necesidad de gravar el autoconsumo fue razonada ya en su día por el TJUE

a través de su Sentencia de 6 de mayo de 1992 (As. C-20/91, Pieter de Jong contra

Staatssecretaris van Financiën), indicando que el objetivo del art. 5.6. de la antigua

Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, consiste en garantizar la

igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su

empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar

este objetivo dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el

IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del Impuesto

cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados,

aprovechándose así de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que

adquiere el bien pagando el IVA.

En efecto, cuando un sujeto pasivo adquiere un bien exclusivamente para fines

privados actúa a título privado y no como sujeto pasivo con arreglo a la antigua

Directiva 77/388/CEE del Consejo, no aplicándose sus distintas disposiciones relativas

a la adquisición de bienes por una empresa y, en particular, lo que establece su art.

17.2, que confiere a los sujetos pasivos el derecho a deducir el IVA, así como las

normas administrativas y contables recogidas en sus arts. 18 y 22.

Con carácter adicional estimamos que sujetar al Impuesto un terreno en una

situación como la que contemplaba el supuesto enjuiciado por el TJUE en la Sentencia

de 6 de mayo de 1992 (As. C-20/91, Pieter de Jong contra Staatssecretaris van

Financiën) no sería conforme al objetivo de la igualdad de trato del art. 5.6 de la


39

antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo, dado que ello llevaría a que la carga fiscal

variara según que el constructor edificara la casa en el marco de sus actividades

profesionales actuando como sujeto pasivo o que actuara como consumidor ordinario

encargando a un tercero la construcción de una casa sobre su terreno. En efecto, en

este último caso, de conformidad con lo establecido en la mencionada Directiva

77/388/CEE del Consejo, el IVA sería exigible por el precio pagado por la casa, pero

no por el terreno.

Y tratándose de un terreno que un empresario de la construcción tuviese en

posesión a título privado y sobre el que edificase, en el marco de sus actividades

profesionales, una vivienda para él mismo, no habiendo pertenecido dicho terreno

jamás al patrimonio de la empresa, no podría haber sido objeto de autoconsumo con

arreglo al art. 5.6 de la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo. Así las cosas la

base imponible a efectos del IVA vendría determinada exclusivamente, con arreglo a

la letra b) del apdo. 1 de la letra A del art. 11 de la antigua Directiva 77/388/CEE del

Consejo, exclusivamente por el valor del edificio construido, pero no por el valor del

terreno.

En suma, tal y como concluyó el TJUE en su Sentencia de 6 de mayo de 1992

(As. C-20/91, Pieter de Jong contra Staatssecretaris van Financiën) procede

interpretar el art. 5.6 de la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo en el sentido de

que, cuando un sujeto pasivo, concretamente un empresario de la construcción,

adquiere un terreno con el único objetivo de utilizarlo para fines privados, pero

construye en él, en el marco de su actividad profesional, una vivienda para ocuparla él

mismo, debe considerarse que únicamente la casa, pero no el terreno, es objeto de

autoconsumo para sus necesidades privadas a efectos de dicha disposición.

4. B. 1) AUTOCONSUMO DE BIENES.

4. B. 1. 1) AUTOCONSUMO EXTERNO.

Dentro del conjunto de operaciones que integran el autoconsumo de bienes

hemos de analizar en primer término aquellas que conforman el llamado autoconsumo

externo, que alude a la transmisión, sin contraprestación, de bienes al patrimonio

personal o consumo privado del sujeto pasivo. Se trata ciertamente de un supuesto

habitual en los casos de cese definitivo del ejercicio de la actividad de las personas

físicas, cuando los bienes no se transmiten a un tercero, pasando a su patrimonio

privado.



40

Asimismo, también constituye un supuesto de autoconsumo externo, y por

tanto se les aplicaría las normas de cálculo de la base imponible de los autoconsumos,

las transmisiones a terceros gratuitas o a un precio muy reducido a las que se les ha

realizado un descuento desproporcionado con respecto al valor de mercado.

Sin embargo, en el supuesto de entregas gratuitas de bienes del comercio

habitual realizadas con el fin de hacer regalos a los clientes por haber efectuado otras

compras, no hablaríamos de autoconsumo sino de descuentos en especie. Si, por el

contrario, los bienes entregados a los clientes hubiesen sido adquiridos con esta única

finalidad, siendo ajenos al tráfico habitual de la entidad, habría un autoconsumo en

tanto en cuanto no existiría derecho a deducir las cuotas soportadas, si bien el mismo

estaría no sujeto.

De este modo, siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.19, podemos afirmar que en el

supuesto que no se hubiese atribuido al sujeto el derecho a efectuar la deducción total

o parcial del IVA soportado con ocasión de la adquisición de los bienes destinados a la

actividad promotora que realiza, dado que únicamente podrán calificarse como bienes

afectos a una actividad económica aquellos que resulten idóneos para conseguir los

fines propuestos en dicha actividad y que se utilicen fundamentalmente para el

desarrollo de la misma 20 , la operación de autoconsumo estará no sujeta, de

conformidad con lo establecido por el art. 7.7º de la LIVA.

No obstante, se excluyen de la sujeción al IVA aquellos casos de autoconsumo

en los que no se atribuye al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado al

adquirir o importar los bienes que son objeto de autoconsumo.

4. B. 1. 2) AUTOCONSUMO INTERNO.

En relación con las transferencias de bienes que se producen entre sectores

diferenciados no existirá autoconsumo si el cambio de afectación lo es por

modificación normativa. Con carácter adicional tampoco constituirá autoconsumo el

19 CALVO VÉRGEZ, J., “Autoadjudicación efectuada por un promotor de una vivienda edificada sobre unos terrenos

que le pertenecían con anterioridad al inicio de su actividad: su tratamiento en IRPF e IVA”, Jurisprudencia Tributaria

Aranzadi, núm. 19, 2004 (consultado en www.aranzadidigital.es).

20 A este respecto, MARTÍN QUERALT, J., en la obra colectiva (FERREIRO LAPATZA, J.J., MARTIN QUERALT, J.,

CLAVIJO HERNANDEZ, F., PÉREZ ROYO, F., TEJERIZO LOPEZ, J. M.) Curso de Derecho Tributario. Parte Especial.

Sistema tributario: los tributos en particular, 19ª ed., Marcial Pons, 2003, Madrid, pág. 96, afirma que no es preciso que

los bienes afectos sean necesarios, simplemente basta con que sean adecuados y convenientes para obtener los

rendimientos perseguidos con la actividad.


41

hecho de abandonar el régimen general del Impuesto para pasar a tributar por el

régimen simplificado, RERE, REAGP o régimen del oro de inversión, o viceversa, ya

sea mediante el ejercicio de una opción o a resultas de un cambio normativo.

Ahora bien aun no constituyendo autoconsumo los supuestos anteriores, en

este conjunto de operaciones subsiste la obligación de practicar las correspondientes

regularizaciones tanto en los bienes de inversión como en los bienes corrientes no

utilizados en el sector para el que fueron adquiridos. Y, en todo caso, en relación con

el REAGP, es preciso tener en cuenta las regularizaciones que contempla dicho

régimen especial en los supuestos de cambio del mismo al régimen general y

viceversa.

En este aspecto, debemos destacar que tienen la consideración de sectores

diferenciados aquellos en los que se cumple el doble requisito de constituir actividades

que están en distinto grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas

(en adelante CNAE), abarcando el concepto de grupo a tres dígitos, y de tener

regímenes de deducción que se diferencian en más de cincuenta puntos porcentuales,

sin tratarse de una actividad accesoria a la principal. A este respecto tienen la

consideración de actividades accesorias aquellas actividades cuyas operaciones no

llegan al quince por ciento de las de la actividad principal, contribuyendo a la

realización de aquella actividad. En este sentido, debemos indicar con carácter

adicional, que cuando se utilizan en común bienes o servicios para actividades que

dan derecho a deducir el IVA y para otras que no dan lugar al ejercicio de dicho

derecho únicamente resulta posible deducir del IVA soportado un determinado

porcentaje, denominado prorrata del Impuesto. Con motivo del estudio del objeto

principal de nuestra investigación, el ejercicio del derecho a la deducción del IVA,

tendremos ocasión de referirnos posteriormente de manera más detenida a esta

cuestión.

En todo caso constituyen actividades diferenciadas las operaciones de

arrendamiento financiero y las del REAGP, régimen simplificado, RERE, operaciones

con oro de inversión y cesiones de créditos y préstamos, excluyendo de estas últimas

las realizadas en un contrato de factoring.

De cualquier manera a la luz de las anteriores consideraciones cabe afirmar

que si el sujeto pasivo del Impuesto pudo deducir parte del IVA soportado, el cambio

entre sectores diferenciados constituirá un supuesto de autoconsumo. Por el contrario,

si no pudo deducir nada de IVA habrá autoconsumo no sujeto.



42

Un segundo supuesto de autoconsumo interno que ha de ser tomado en

consideración es el relativo a la utilización como bienes de inversión de los bienes

adquiridos o transformados por el sujeto pasivo dentro del propio sector diferenciado o

actividad. Con carácter general, no existirá autoconsumo si, el sujeto pasivo adquiere

el bien de inversión a terceros y puede deducir todas las cuotas. No obstante, si el

bien en cuestión se hubiese destinado al desarrollo de actividades que no diesen

derecho a deducir todas las cuotas soportadas habría autoconsumo.

Por otra parte en aquellos supuestos en los que el circulante se convierte en un

bien de inversión realizado por el propio sujeto pasivo, al autoconsumo no estaría

sujeto al no ser deducibles las cuotas de las existencias previamente adquiridas. Por

su parte, en el supuesto de que el bien de inversión se adquiriese a terceros, no

habría autoconsumo, si todas las cuotas soportadas por este último fuesen deducibles,

existiendo por el contrario autoconsumo cuando el IVA no sea deducible.

Un tercer supuesto de autoconsumo interno es aquel que tiene lugar cuando se

destinan, durante el período de regularización, a actividades que no dan derecho a

deducir aquellos bienes que fueron objeto de un cambio de afectación y que se

destinaron a su uso como bien de inversión.

A este respecto debemos indicar que el sujeto no pudo deducirse todo el IVA,

habiendo quedado el autoconsumo sujeto, de conformidad con lo dispuesto por el art.

9 de la LIVA cuando, durante el período de regularización de cuatro años, o nueve

años tratándose de terrenos, los bienes se utilizan en usos ajenos a la actividad

empresarial o profesional, tal y como establece el art. 95 de la LIVA, en adquisiciones

que no otorguen derecho a deducir, de conformidad con lo establecido en el art. 96 de

la LIVA, o en el uso exclusivo para operaciones que no originen derecho a deducir, de

conformidad con lo establecido en el art. 94 de la LIVA, siendo de aplicación la regla

de prorrata general, o bien en entregas exentas sin derecho a deducción.

4. B. 2) AUTOCONSUMO DE SERVICIOS.

El autoconsumo de servicios es considerado en el art. 12 de la LIVA como una

operación asimilada a la prestación de servicios a título oneroso, estableciendo como

tales determinadas operaciones realizadas sin contraprestación entre las que se

encuentran: las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o

profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo, no comprendidas en el art. 9.1º de

la LIVA; la aplicación total o parcial de los bienes integrantes del patrimonio


43

empresarial o profesional al uso particular del sujeto pasivo o a fines ajenos a su

actividad empresarial o profesional; y las demás prestaciones de servicios efectuadas

a título gratuito por el sujeto pasivo siempre que se realicen para fines ajenos a los de

la actividad empresarial o profesional.

Precisamente al hilo de lo anterior, la Resolución de la DGT 5/2004, de 23 de

diciembre, analizó la cuestión relativa al tratamiento en el IVA de la cesión efectuada

por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a

las empresas comercializadoras de aparatos o instalaciones relacionados con la venta

o distribución de dichos productos o bebidas, estimando el citado Centro Directivo que

no resulta procedente someter a gravamen dentro del citado Impuesto, en concepto de

autoconsumo de servicios, determinadas prestaciones de servicios realizadas por los

fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan,

entre las que cabe destacar la cesión de instalaciones para expender bebidas o

productos alimenticios tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes

con gas carbónico y agua, máquinas de vending y demás elementos a través de los

cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en

cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo; la

cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y

neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos

con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su

entrega al cliente final; y la cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se

consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por

comercializar. Así pues la realización de cualesquiera de las operaciones anteriores no

se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, y

en modo alguno pueden perjudicar el nacimiento y el ejercicio del citado derecho por

parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.

Ciertamente nos hallamos ante un conjunto de supuestos similares a los

regulados en el autoconsumo de bienes, si bien se encuentran limitados los casos en

los que el autoconsumo no está sujeto. En el presente caso se grava sólo el

autoconsumo externo, aunque es difícil delimitar cuándo un servicio se presta para

fines propios o ajenos a la empresa.

Con posterioridad cuando, en el curso de nuestra investigación, analicemos las

normas de cálculo de la base imponible del Impuesto, establecidas en los arts. 78 a 81

de la LIVA, se complementará el presente análisis con la cuantificación de la cuota

devengada en los supuestos de autoconsumo.



44

5.- OPERACIONES NO SUJETAS.

Dentro del esquema de funcionamiento del IVA existen determinadas

operaciones que, por razones de técnica del Impuesto, quedan al margen del

gravamen. Procedemos a continuación, dentro de este primer Capítulo preliminar de

nuestra investigación, a analizar brevemente el alcance de cada una de ellas.

5. A) LA TRANSMISIÓN DE BIENES QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO

EMPRESARIAL O PROFESIONAL.

Como consecuencia de la actual redacción del art. 19 de la Directiva

2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, y de diversas contestaciones a Consultas

de la DGT en las que ya se mantenía un criterio contrario al que se postulaba en la

LIVA, a través de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se procedió a modificar el art.

7.1º de la LIVA, aunando los tres supuestos que se contemplaban dentro de la no

sujeción de las transmisión del patrimonio empresarial, como son: la transmisión a un

adquirente que continúe la actividad; la transmisión de ramas de actividad; y las

transmisiones mortis causa, en un único apartado (en adelante apdo.) en el que se

regulan los requisitos aplicables.

De este modo la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, tal y como afirma CALVO

VÉRGEZ, J.21, vino a generalizar el sistema de devolución mensual en el IVA y

actualizó los supuestos de no sujeción previstos en la normativa del IVA respecto de la

venta de negocios en marcha, adecuando la norma legal a la jurisprudencia

comunitaria y, más precisamente, a la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de

2003 (As. C-497/01, Zita Modes Sarl), en la que se afirmó que los Estados miembros

pueden establecer o no la regla de no sujeción, precisando que en el supuesto de que

decidiesen hacerlo, tal y como sucede en el caso español, según el art. 7.1º de la

LIVA, no podrán posteriormente restringir el contenido de dicha regla de no sujeción.

A este respecto BLÁZQUEZ CASTILLO, P.22 señala que la mencionada Ley

4/2008, de 23 de diciembre, pretendió evitar una sobrecarga en la tesorería de

21 CALVO VÉRGEZ, J., “La no sujeción a IVA de las operaciones de transmisión de la empresa tras la reforma

articulada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre: principales cuestiones”, Revista Española de Derecho Financiero,

núm. 150, 2011, págs. 419-458.

22 BLÁZQUEZ CASTILLO, P., “Comentarios al art. 7.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido: la no sujeción al

IVA de las transmisiones del patrimonio empresarial”, Aranzadi Doctrinal, núm. 9, 2010 (consultado en



45

aquellos sujetos pasivos que adquieren patrimonios empresariales y que, de no

resultar aplicable el art. 7.1º de la LIVA, se verían obligados a soportar y satisfacer el

IVA y esperar a su correspondiente devolución por parte de la Hacienda Pública.

Por lo tanto, con carácter general podemos afirmar, siguiendo a CALVO

VÉRGEZ, J.23 , que la vigente regulación extiende expresamente la regla de no

sujeción a todos los casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o

de una rama de su actividad, al aludirse a un conjunto de elementos corporales y, en

su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del

sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una

actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del

régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros

tributos y al margen de las reglas de compatibilidad entre el IVA y la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante TPO) del ITPyAJD establecida en

el art. 4. Cuatro de la LIVA.

De acuerdo con lo regulado en el art. 5. Dos de la LIVA, la carga de la prueba

para acreditar la intención de mantener la afectación al desarrollo de una actividad

empresarial o profesional o el cambio de destino o afectación de los elementos

patrimoniales adquiridos, se atribuye al empresario o profesional adquirente, por lo

que la falta de acreditación supondrían la sujeción de la operación al IVA y, en

consecuencia, la necesidad de que el transmitente del conjunto de los elementos

corporales e incorporales repercutiese el IVA si no lo hubiese efectuado en el instante

de la transmisión. Ello supone, tal y como ha manifestado LONGÁS LAFUENTE, A.24,

la inclusión de una incertidumbre en la tributación de la operación que podría incluso

llegar a afectar a la seguridad jurídica con la que opera el transmitente, ya que no se

encuentra sujeta la transmisión al IVA, pudiendo quedar gravada por este Impuesto en

el caso de que el adquirente incumpla el requisito de la afectación a una actividad

económica diferente a la que venía desarrollándose con el conjunto de elementos

corporales e incorporales transmitidos.

23 CALVO VÉRGEZ, J., “El IVA en las operaciones de transmisión de la empresa”, Carta Tributaria, núm. 7, 2010, págs.

3-22. Véase asimismo del citado autor su trabajo “Operaciones de transmisión global del patrimonio empresarial o

profesional y de reestructuración empresarial derivadas de situaciones de crisis: criterios para su no sujeción a IVA”, en

la obra colectiva (Coord. DE BUNES IBARRA, J. M.), El IVA: optimación ante la crisis, Ciss, Valencia, 2009, págs. 59 a

81.

24 LONGÁS LAFUENTE, A., “Novedades IVA 2009: cuestiones prácticas”, Contabilidad y Tributación, núm. 315, 2009

(consultado en www.ceflegal.com).



46

A este respecto se ha de precisar que ya en su día la DGT, mediante

contestación a Consulta de 19 de febrero de 2004, tomando en consideración el

pronunciamiento del TJUE en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (As. C-

497/01, Zita Modes Sàrl) modificó el anterior criterio que recogía la LIVA,

estableciendo que es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el

establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no de liquidar de

inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias, no

exigiéndose que el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el

cedente.

En este mismo sentido, la actual redacción del art. 7.1º de la LIVA establece

que resultará irrelevante el hecho de que el adquirente desarrolle la misma actividad a

la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se

acredite por parte de aquél la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de

una actividad empresarial o profesional.

Pues bien, partiendo de la citada premisa el citado art. establece que no está

sujeta a gravamen la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su

caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del

sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una

actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del

régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros

tributos, debiendo en todo caso el adquirente ser un único sujeto pasivo.

Desde nuestro punto de vista ello plantea, como primera cuestión, la

consideración de lo que es una unidad económica autónoma. Este concepto puede

identificarse con el de rama de actividad que sea susceptible de desarrollar una

actividad empresarial o profesional con el conjunto de medios transmitidos.

La transmisión de una empresa no sujeta a IVA tampoco estará sujeta al

ITPyAJD en su modalidad de TPO, a excepción de la transmisión de los bienes

inmuebles. Así quedó puesto de manifiesto en la Resolución del Tribunal Económico-

Administrativo Central (en adelante TEAC) de 23 de junio de 2010, que toma como

base la doctrina de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) de

Asturias de 23 de julio de 2009, dictada en relación con la transmisión de una oficina

de farmacia y que expresamente declara que "siendo así, pues, que una farmacia

tiene la consideración fiscal de establecimiento comercial y sus rendimientos no son

profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, en el caso de la


47

transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con continuidad de la actividad,

la transmisión queda no sujeta a IVA, y también queda no sujeta en parte al Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales, pero no en lo que se refiere al inmueble incluido

en la transmisión, que quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales".

Este supuesto de no sujeción excluye no obstante determinadas transmisiones

que, por el contrario, sí que están sujetas al IVA. Así sucede, en primer lugar, con las

realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional

exclusivamente conforme a lo dispuesto por el art. 5, apdo. uno, letra c) de la LIVA, es

decir, quienes, como los arrendadores de bienes, entregan bienes o prestan servicios

con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, cuando dichas transmisiones

tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos se considera como mera

cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una

estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o bien de uno

de ellos, que permita considerar a la misma como constitutiva de una unidad

económica autónoma.

Igualmente se encuentran sujetas a IVA aquellas transmisiones efectuadas por

quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la

realización ocasional de las operaciones a que se refiere el art. 5, apdo. uno, letra d)

de la LIVA, es decir, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,

construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación, o

cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, condición que se tendrá

desde el momento en que se adquieran los bienes o servicios con la intención,

confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las actividades

empresariales o profesionales 25 . Dicha circunstancia excluye aquella transmisión

efectuada por quien ha realizado la promoción para uso propio, ya que no tendría

previamente la condición de empresario o profesional.

En el supuesto de que los bienes y derechos transmitidos, o bien una parte de

ellos, se desafectasen posteriormente de las actividades empresariales o

profesionales que determinen dicho supuesto de no sujeción la referida desafectación

quedaría sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la LIVA.

25 Véanse al respecto, con carácter general, ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor Añadido.

Análisis y comentarios, Deusto, 1994 y RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Cívitas, 1994.



48

Téngase presente además que la consideración de una operación de las

citadas como no sujeta plantea los siguientes efectos posteriores para los adquirentes

de los bienes y derechos. En primer lugar, efectuándose una referencia al concepto de

primera transmisión de una edificación (que tiene sus implicaciones a la hora de la

exención de la segunda y posteriores transmisiones) habría que tener en cuenta que

una entrega no sujeta no tiene la consideración de primera transmisión. Ni que decir

tiene que dicha cuestión adquiere trascendencia de cara al gravamen de la operación,

evitándose que quede sin tributar la transmisión de un inmueble al menos en una fase

del proceso de comercialización.

Y, en segundo término, no existirá regularización cuando estemos en presencia

de transmisiones no sujetas, ya que en estos casos es el adquirente quien asume el

papel del transmitente en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas,

de forma que habrán de tomarse en consideración las deducciones y plazos

correspondientes al transmitente. A esto cabe añadir además que cuando una entidad

sucede a título universal a otra, asumiendo su actividad, derechos y obligaciones,

podrá compensar el saldo a su favor anterior.

Siguiendo a URCELAY LECUE, M. C.26, podemos afirmar que para garantizar

la seguridad jurídica del sistema común del IVA debemos tomar en consideración

únicamente el contenido objetivo de la operación controvertida, y en este sentido, por

los servicios prestados por los abogados que tienen como finalidad defender los

intereses privados del empresario, la empresa no tiene derecho a deducir el IVA

soportado.

5. B) SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN RÉGIMEN DE

DEPENDENCIA.

Todos aquellos servicios que son prestados mediante relaciones laborales o

administrativas constituyen, con carácter general, supuestos de no sujeción. En el

supuesto de las relaciones laborales de carácter especial existe un vínculo que no

supone trabajar por cuenta propia y que se caracteriza, tal y como establece el Real

Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, por el hecho de que el prestador del servicio no

asume el riesgo de las operaciones que realiza y no tiene instalaciones ni personal

propio para ejercer la actividad, por lo que sus efectos son diferentes dentro del

26 URCELAY LECUE, M. C., “Denegación de la deducción del IVA soportado por los honorarios del abogado del

gerente de la sociedad acusado de cohecho”, Aranzadi Doctrinal, núm. 2, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).


49

sistema tributario, presentando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(IRPF) un régimen distinto al resto de los trabajadores por cuenta ajena y no

adquiriendo en el IVA la condición de profesionales, lo que plantea consecuencias en

relación a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que solamente cuando se

ejerza la actividad por cuenta propia y sin relación de carácter laboral, los servicios de

que se trate estarán sujetos al IVA27.

En aquellos supuestos de sustitución de retribuciones dinerarias por

retribuciones en especie, y al objeto de poder determinar si existe o no retribución en

especie, creemos que habrá que tener presente si concurre relación entre el servicio

del empleador y la contraprestación recibida, en cuyo caso existiría una prestación de

servicios efectuada a título oneroso, así como si el trabajo del empleado y su salario

no dependen de la retribución no dineraria, en cuyo caso no cabrá considerar que

parte de la prestación laboral sea contrapartida de una retribución en especie,

tratándose de un servicio prestado a título gratuito.

En este sentido consideramos relevante destacar el supuesto relativo a la

cesión al trabajador del uso de un vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por

la entidad empleadora, en relación con el cual tendría la consideración de retribución

en especie la parte proporcional de dicho uso que se destinara a las necesidades

privadas del trabajador. A estos efectos, el particular deberá presentar los medios de

prueba que sirvan para justificar el uso o destino real del vehículo, siendo aceptables

parámetros determinantes tales como la disponibilidad para fines particulares o la

proporción entre los días laborales anuales y no laborales.

Por su parte, aquellos supuestos de cesión al trabajador del uso de equipos

informáticos adquiridos o arrendados por la entidad empleadora así como su conexión

a Internet y de cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado

y sufragado por la entidad empleadora tendrán la consideración de prestación de

servicios sujeta al IVA, motivo por el cual la entidad en cuestión podrá deducir las

cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios

objeto de cesión. Ahora bien no tendrán la consideración de deducibles las cuotas

27 Siguiendo el pronunciamiento de la Sentencia del TS de 7 de noviembre de 2007, se encuentran sujetos al IVA, no

siéndole de aplicación lo establecido en el art. 7.5º de la LIVA, los servicios prestados por unos profesionales, personas

físicas, a la sociedad que han constituido, al no concurrir en la relación que los une a la empresa las notas de ajenidad

del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución, esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación

laboral, existiendo a este respecto diversa jurisprudencia que ha considerado la condición de socio como un indicio

significativo de la inexistencia de las mencionadas notas de dependencia y ajenidad, tal y como también se ha

pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) de Cataluña de 27 de febrero de 2004.



50

soportadas por bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o

terceras personas, quedando limitada la aplicación de la citada restricción a aquellos

supuestos en los que los bienes o servicios vayan a ser objeto de entrega gratuita.

En este mismo sentido cabe destacar que los supuestos de arrendamiento de

vivienda cedida a un empleado cuyo alquiler satisface la empresa se encuentran

sujetos y no exentos de IVA, siempre que el arrendatario sea una persona jurídica.

Ahora bien en el supuesto de que se produzca una cesión posterior de la sociedad

para que el empleado use la vivienda dicha operación habrá de considerarse exenta

del IVA, al tratarse de una forma de arrendamiento28.

5. C) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS CUANDO NO HUBO DERECHO A

DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS.

Tal y como tuvimos ocasión de precisar con anterioridad, el concepto de

autoconsumo adquiere gran importancia en el IVA, entre otras razones, por la previa

deducción que se ha producido de las cuotas soportadas relacionadas con el posterior

autoconsumo, puesto que si no se sometiese a gravamen su cesión o uso gratuito, el

sujeto pasivo estaría recuperando unas cuotas que tendría que haber soportado como

consumidor final. No obstante, si no hubiese derecho a deducir estas cuotas con

ocasión de su adquisición no habría sujeción en la transmisión de estos bienes o

derechos que dan origen al autoconsumo.

En consecuencia, cuando se haya podido deducir, en todo o en parte, las

cuotas soportadas de los bienes y servicios objeto de posterior autoconsumo este

último estará sujeto. En cambio, cuando no sea posible la deducción de ninguna de

dichas cuotas, el autoconsumo estaría no sujeto.

5. D) ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS

POR ENTES PÚBLICOS EN OPERACIONES REALIZADAS CON CONTRAPRESTACIÓN

TRIBUTARIA O SIN CONTRAPRESTACIÓN.

La posibilidad de que un Ente público realice una actividad empresarial, desde

nuestro punto de vista es una cuestión susceptible de quedar determinada a través de 28 Así se encargó de reconocerlo la DGT en su contestación a Consulta de 23 de marzo de 2011, en la que el citado

Centro Directivo consideraba que la cesión al empleado quedaba sujeta y no exenta de IVA en virtud de lo dispuesto

por el art. 20.Uno.23º.b), de la LIVA, resultando deducibles para el empleador las cuotas soportadas por el

arrendamiento de la vivienda, volviendo a la doctrina establecida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en

Sentencias tales como la de 10 de diciembre de 1993, ratificada por la propia DGT mediante contestación a Consulta

de 22 de abril de 2008.


51

los criterios de habitualidad examinados con anterioridad. De este modo, cuando las

operaciones son realizadas en el ejercicio de su potestad pública, las mismas no

estarán sujetas al IVA, siendo a través del tipo de contraprestación como vamos a

poder conocer si estamos o no ante una operación empresarial.

A efectos de una mejor localización de este tipo de operaciones no se incluyen

dentro del ámbito de la no sujeción, ni las que se efectúen a través de una empresa

mercantil, ni las operaciones que, aun siendo realizadas con contraprestación

tributaria, quedan sujetas a gravamen. Dentro de este último grupo de operaciones,

regulado en el art. 7. 8º de la LIVA, cabe destacar, entre otras: la distribución de agua,

gas y electricidad; telecomunicaciones 29 ; transportes; servicios de puertos y

aeropuertos; y explotación de ferias comerciales o actividades de matadero, a las que

cabría añadir determinadas concesiones administrativas que no están incluidas en los

supuestos de no sujeción30.

En estas últimas operaciones cabe destacar que el hecho de que la

contraprestación de una operación esté constituida por un precio público, no

constituye un criterio válido por sí mismo para determinar el carácter empresarial de la

actividad ya que, aunque pueda ser así en determinados casos, en otros supuestos el

precio público puede constituir contraprestación de operaciones no sujetas.

5. D. 1) ACTIVIDAD REALIZADA POR UN ÓRGANO DEPENDIENTE DE UN ENTE PÚBLICO.

El análisis del régimen tributario de esta clase de operaciones requiere entrar a

verificar si respecto de los requisitos determinantes de la no sujeción se cumple el 29 En este aspecto cabe recordar, como hemos indicado con anterioridad, que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre,

establece que con efectos desde el 1 de enero de 2015, serán de aplicación las nuevas reglas de localización de los

servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios efectuados por vía

electrónica, en virtud de las cuales dichos servicios se han de entender localizados en el Estado miembro donde esté

establecido el destinatario de los mismos, tanto si es empresario, profesional o particular, con independencia de donde

radique la sede del prestador del mismo. Como consecuencia de esta modificación los servicios por vía electrónica

cuyo adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto Canarias) si es allí donde está

establecido el consumidor final, de manera que, con independencia de donde esté establecido el prestador éste deberá

repercutir el IVA según el tipo español y no el del país donde se halle establecido. A tal efecto se añade un nuevo

Capítulo XI en el Título IX denominado “Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de

radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica”, en el que se diferencia entre si el prestador del

servicio se halla establecido fuera de la UE o bien si se encuentra radicado en otro Estado de la UE.

30 Un supuesto habitual que, a nuestro juicio, puede conducir a cierta confusión, es el relativo al servicio público de

recogida de basuras prestado por una empresa privada que percibe del Ayuntamiento una determinada cantidad por su

realización. En este supuesto, si el Ayuntamiento cobra una tasa a los usuarios, dicho servicio estaría no sujeto, ya que

quien presta el servicio al usuario es el Ayuntamiento, prestando por su parte la empresa al Ayuntamiento un servicio

sujeto y no exento.



52

relativo al hecho de estar realizando alguna de las actividades establecidas en el art.

7.8º LIVA, dado que ello determinaría la sujeción de los servicios prestados, siendo

necesario analizar si la actividad realizada es susceptible de producir algún tipo de

distorsión en el mercado, lo que daría lugar a su sujeción31.

Desde el punto de vista del Derecho Comunitario, el art. 13.1 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 200632, establece que “Los Estados,

las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho

público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u

operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el

caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas,

cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser

considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en

la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones

graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición

de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto

cuando el volumen de éstas sea insignificante”.

31 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TS de 12 de junio de 2004, relativa a unas sociedades mercantiles

constituidas por la Administración como único socio que surgieron como forma de gestionar con más eficacia

actividades que antes realizaba mediante organismos autónomos. En dicho pronunciamiento afirmó el Alto Tribunal

que “Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas

propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial,

desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a

determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas

de 18 de mayo de 1995 y que quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas. (…)

Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las

pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de

la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apdo. 6º del art. 5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite,

conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100% por el

Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así

las prescripciones de la Sexta Directiva”.

32 El citado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el TJUE en numerosas Sentencias, entre las que

podemos destacar, las de 11 de julio de 1985 (As. C-107/84, Comisión contra Alemania); 26 de marzo de 1987 (As. C-

235/85, Comisión contra Holanda); 25 de julio de 1991 (As. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla); 14 de diciembre de

2000 (As. C-446/98, Fazenda Pública); 8 de junio de 2006 (As. C-430/04, Feuerbestattsverein Halle); 25 de octubre de

2007 (As. C-174/06, CO.GEP); y 16 de septiembre de 2008 (As. C-288/07, Isle of Wright Council).


53

En el caso específico de la Sentencia del TJUE de 25 de julio de 1991 (As. C-

202/90, Ayuntamiento de Sevilla) se analizó la sujeción al IVA de los servicios

prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla,

manifestando el Alto Tribunal que, si bien en su actuación dichas personas mantenían

lazos evidentes con el Ente territorial fundamentadas en la impartición por éste de

instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran

suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que

implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados, constituyendo el

hecho decisivo el que los recaudadores municipales soportaban el riesgo económico

de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtenían traía causa, no ya sólo

del premio de cobranza que le abonaba el Ayuntamiento de Sevilla en función de la

recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurrían por el empleo de

recursos humanos y de capital afectos a su actividad.

Una interpretación similar realizó la Sentencia del TJUE de 26 de marzo de

1987 (As. C-235/85, Comisión contra Holanda), a través de la cual se analizó la

sujeción de los servicios prestados por los Notarios en Holanda, concluyendo a tal

efecto el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la actividad que ejercían aquellos no

se efectuaba en calidad de órganos de Derecho Público, al no estar integrados en la

organización de la Administración Pública, sino que constituía el ejercicio de una

actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión

liberal.

Desde nuestro punto de vista esta interpretación resulta coherente con el

criterio manifestado por el Tribunal Supremo (en adelante TS) en sus Sentencias de

25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 o 12 de junio de

2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por

Ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial no son

sino órganos técnico-jurídicos de éste último.

En este sentido, y fundamentando su criterio en la jurisprudencia del TJUE, el

TS realizó las siguientes consideraciones en su Sentencia de 12 de junio de 2004: “A

este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha

distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir

del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de

las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales,

contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían

realizando mediante determinados organismos autónomos.



54

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la

Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio

público que de una figura asociativa (art. 1665 del CC, art. 116 del Código de

Comercio (en adelante CCom))”.

Es por ello por lo que si se afirma el carácter de las entidades creadas como

órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las

transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los

segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al IVA, siendo

su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las

funciones encomendadas. En consecuencia, y a efectos del IVA, no cabe ir más allá

de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación

que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de

operaciones sujetas al mismo.

En este sentido cabe destacar que la mención que se hace en el segundo

párrafo (en adelante párr.) del art. 7.8º de la LIVA ha de entenderse aplicable

únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el ente público y la fórmula

organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, siempre a

condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista

orgánico como funcional, naturaleza empresarial.

A este respecto cabe destacar además la modificación del art. 7.8 de la LIVA,

realizada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en la que se suprime la mención

ente público por la de Administraciones Públicas y se detallan específicamente los

sujetos que forman parte de las Administraciones Públicas, estableciendo que no

estarán sujetos los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión de

ciertos entes, organismos y entidades públicas de conformidad con lo establecido en

el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, ni los servicios prestados

por entidades públicas a favor de las entidades de que dependan o de otras

dependientes cuando se tenga el control de su gestión o el derecho a nombrar a más

de la mitad de los miembros del Consejo de Administración. Asimismo puntualiza que

sí estarán sujetas al impuesto las entregas o prestaciones de servicios derivadas de

actividades comerciales o mercantiles prestadas por entes públicos de radio o de

televisión, cuando generen ingresos de publicidad no prevenientes del sector público.


55

En relación con esta cuestión consideramos asimismo conveniente destacar

que la DGT, en su contestación a Consulta de 25 de mayo de 2007, afirmó, al hilo de

un concreto supuesto relativo a una sociedad propiedad íntegra de un Ayuntamiento

creada al amparo de lo establecido en el art. 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,

reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), como sociedad

mercantil local para la gestión directa del servicio público, y cuyo objeto lo constituía la

prestación de servicios informáticos, el mantenimiento del catastro inmobiliario, la

práctica de las notificaciones de los actos administrativos, la regularización de

desarrollos urbanísticos y la actualización del caso histórico del Municipio, que dicha

sociedad municipal constituía un “órgano técnico jurídico del ayuntamiento que la ha

creado, por lo que las relaciones internas entre dicho ayuntamiento y la sociedad

consultante no determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto

siempre que efectivamente concurran los siguientes requisitos:

1º La creación de la sociedad consultante haya tenido lugar al amparo de lo

dispuesto por el art. 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la

gestión directa del servicio público.

2º Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia,

gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o

servicios que prestan al Ente local que la ha creado.

4º Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación

en los presupuestos de la Entidad local.

5º No haya riesgo alguno de distorsión significativa de la competencia que se

puede derivar del tratamiento que se señala en esta contestación”.

No obstante la citada contestación a Consulta de 25 de mayo de 2007 se

encargó de precisar a este respecto que, puesto que la referida sociedad mercantil

local consultante prestaba sus servicios a terceras personas diferentes del

Ayuntamiento del que dependía, en dichas circunstancias “el servicio prestado por la

entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos

casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que

depende, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de Derecho

público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el

sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la



56

competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la

Directiva 2006/112/CE.

Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados al

ayuntamiento del que depende, no puede extenderse a aquellos servicios prestados a

terceros, sean particulares, sean otros Entes públicos distintos de dicho

ayuntamiento”.

En este mismo sentido, y al igual que sucedía en la Resolución analizada

anteriormente, la DGT alcanzaría idénticas conclusiones en su contestación a

Consulta de 31 de agosto de 2006, relativa en el presente caso a una sociedad

mercantil propiedad íntegra de un Ayuntamiento que tenía por objeto la limpieza de

colegios públicos, las dependencias municipales y la gestión de la residencia de

mayores del Municipio, prestando sus servicios exclusivamente a dicho Ayuntamiento

y recibiendo por ello subvenciones de explotación destinadas a cubrir el importe de los

gastos de funcionamiento.

Otro supuesto que, en nuestra opinión, guarda estrecha relación con el

supuesto analizado es el planteado en la contestación de la DGT a Consulta de 18 de

mayo de 2005, en relación con unas obras de demolición de un edificio de oficinas

propiedad de una empresa y gravemente deteriorado por un incendio, que fueron

llevadas a cabo por una empresa adjudicataria con sujeción a las condiciones

establecidas en el pliego de condiciones técnicas particulares del concurso público

convocado al efecto por un Ayuntamiento. Partiendo de la anterior situación concluyó

el citado Centro Directivo que, de conformidad con lo establecido en los arts. 5 y 7.8º

de la LIVA, y considerando la interdicción de la distorsión de la competencia, cuando

el Ayuntamiento procedió a la ejecución subsidiaria de la demolición del edificio,

incluso por razones de interés y seguridad pública, actuó como empresario o

profesional, dado que ordenó un conjunto de medios personales y materiales, con

independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de esta actividad, por lo

que la no sujeción de los servicios de demolición prestados por el Ente Local

conduciría sin duda a una situación de distorsión de la competencia, encontrándose

sujetos al IVA los referidos servicios. En este supuesto estimó además la DGT que la

determinación de la base imponible habría de ajustarse a las reglas de los arts. 78 y

ss. de la LIVA, quedando constituida por el importe total de la contraprestación

pactada entre las partes, la cual en el presente supuesto se encontraba fijada en el


57

presupuesto de demolición del edificio, excluido el IVA, sin beneficio ni pérdida, para el

Ayuntamiento.

Continuando con nuestro análisis de la doctrina administrativa elaborada a este

respecto, y al hilo igualmente de la cuestión referente a la eventual distorsión en la

competencia susceptible de llegar a plantearse en estos supuestos, mediante la

contestación de la DGT a Consulta de 14 de febrero de 2006, relativa a una sociedad

anónima cuyo capital pertenecía íntegramente a un Ayuntamiento y cuyo objeto social,

por delegación de dicho Ente Local y a cambio de la percepción por el mismo de

transferencias corrientes y de capital, era el ejercicio de la potestad tributaria

materializada en la prestación de los servicios de gestión, inspección y recaudación de

los ingresos cuya exacción correspondía a aquél o a otras entidades de Derecho

Público con las que suscribió un convenio de colaboración, concluyó el citado Centro

Directivo que “Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma

operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso

de la provisión pública no soportarán el Impuesto. En este caso, la distorsión habría de

calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones

desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública,

ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha

distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Sexta Directiva,

significativa“.

A nuestro juicio la citada distorsión podría generarse además, no ya desde el

punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia

el IVA devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde la perspectiva

de los empresarios o profesionales.

Por su parte, en el caso concreto de las operaciones reguladas en las letras a)

a m) del art. 7.8º de la LIVA, las mismas quedan sujetas al IVA, no debiendo tener en

cuenta, de cara a la calificación de la operación, ni la existencia de contraprestación ni

la forma que ésta adquiera. Sin embargo cuando se traten de operaciones distintas de

las anteriores, si la contraprestación recibida consistiese en un precio, estaría sujeta.

En cambio no existiría dicha sujeción, si dicha contraprestación tuviese carácter

tributario, que no es el caso de los precios públicos, o no existiera contraprestación.



58

5. E) OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS.

5. E. 1) CONCESIONES Y AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS.

Como regla general las concesiones y autorizaciones administrativas se

encuentran no sujetas a IVA, de acuerdo con lo establecido por el art. 7.9º de la Ley

37/1992. No obstante, aquellas concesiones y autorizaciones administrativas a las que

se refieren las letras a) a d) del mencionado art. 7.9º de la LIVA se encuentran sujetas

a gravamen en todo caso, situándose dentro de las mismas la cesión de la utilización

de dominio público portuario, instalaciones de aeropuertos o infraestructuras

ferroviarias.

En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 20 de febrero de

2002, precisó que en el supuesto que un Ayuntamiento construyese por ej. un

camping y lo gestionara a través de una concesión administrativa, estaríamos ante

una operación no sujeta a IVA, sujeción que sí se produce cuando la empresa

concesionaria procediere con posterioridad a cederlo a los residentes.

Por otra parte, y en relación con lo anteriormente expuesto, cuando un

Ayuntamiento procediese al rescate de una concesión administrativa antes del plazo

fijado satisfaciendo una cantidad a la concesionaria en concepto de indemnización

habría que concluir que no se produce ningún hecho imponible a efectos del IVA.

Tomando como punto de referencia el marco normativo comunitario, y en

relación con la tributación de determinados contratos de concesión, la DGT en su

contestación a Consulta de 5 de noviembre de 2010, concluyó que los acuerdos de

concesión de servicios o los contratos de concesión administrativa regulados o

incluidos en el ámbito del Reglamento (CE) núm. 254/2009, de la Comisión, de 25 de

marzo de 2009, pueden adoptar diversas modalidades en nuestro ordenamiento

jurídico interno tales como el contrato de concesión de obra pública, determinados

contratos de gestión de servicio público, así como el contrato de colaboración entre el

Sector público y el sector privado, regulados por aquel entonces en los arts. 7, 8 y 11

de la antigua Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público33.

Ahora bien creemos debe tenerse igualmente presente a este respecto que,

desde un punto de vista contable, la inclusión de un contrato de concesión en el

33 Como es sabido dicha Ley sería finalmente derogada por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre,

por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.


59

ámbito de aplicación de la Interpretación núm. 12 del Comité de Interpretaciones de

las Normas Internacionales de Información Financiera no se pone de manifiesto por la

modalidad contractual empleada, sino por los términos particulares del acuerdo; es

decir, no es la modalidad jurídica de los contratos de concesión la que determina su

inclusión dentro del ámbito objetivo de la citada interpretación, sino el cumplimiento de

los requisitos exigidos por la norma que, básicamente, se concretan en la existencia

de una infraestructura que controla la Administración Pública y en la construcción y

explotación, o bien únicamente en la explotación de la citada infraestructura prestando

un servicio público regulado por la Administración Pública.

Así las cosas, en el supuesto de que un determinado Ente público cobrase al

concesionario determinadas cantidades en concepto de suministro de agua,

electricidad, gas o teléfono, previamente cobradas al citado Ente público, dichas

cantidades estarían no sujetas al IVA, ya que las prestaciones accesorias siguen el

mismo régimen de la concesión, de acuerdo con lo declarado por la DGT en su

contestación a Consulta de 8 de mayo de 2006.

Asimismo, el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 11 de

noviembre de 2010, se pronunció indicando que estaría no sujeta a IVA la concesión

para la gestión del servicio del mercado de abastos, lo que no impediría que sí lo

estuviese los servicios prestados por el concesionario a los usuarios de puestos en el

mercado a los cuales se les repercute parte del canon cobrado por la Administración.

Continuando con nuestro análisis casuístico de la doctrina administrativa la

DGT, mediante contestación a Consulta de 6 de septiembre de 2011, y al hilo de un

supuesto relativo a un Ayuntamiento que iba a sacar a licitación la cesión de la

explotación de tres apartamentos turísticos junto con un local destinado a bar a través

de un contrato administrativo de concesión debiendo el concesionario satisfacer en

contraprestación un canon anual, estimó que no puede resultar aplicable a la referida

prestación de servicios efectuada por el citado Ente Local el supuesto de no sujeción

al IVA previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas

del art. 7.9 de la LIVA ya que, tal y como señaló la Asesoría Jurídica de la Secretaría

de Estado de Hacienda en su informe emitido el 30 de julio de 1997, los contratos que

tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son

contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como

contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones

administrativas de dominio público. En consecuencia con lo expuesto, y de

conformidad con lo establecido en el art. 88 de la LIVA, el Ayuntamiento estará



60

obligado a repercutir al concesionario el IVA que grava la citada prestación de

servicios sujeta y no exenta de dicho Impuesto, mediante la expedición y entrega de

las correspondientes facturas.

Por lo que respecta a los servicios de carácter gratuito prestados con carácter

obligatorio en virtud de norma jurídica o convenio colectivo cabe destacar que los

mismos se encuentran no sujetos a IVA, pronunciándose en este sentido la DGT en su

contestación, entre otras, a Consultas de 28 de enero de 2003 y de 11 de septiembre

de 2007, al afirmar que los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el

denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorios

para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes, por lo que las

cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados

profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución

ni compensación por la prestación de los mismos, no estando sujetos al IVA por

aplicación de lo previsto en el art. 7.10º de la LIVA, al tratarse de servicios prestados

con carácter obligatorio y gratuito34.

Quedan igualmente no sujetas a IVA, de conformidad con lo establecido en el

art. 7.4. de la LIVA, las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de

carácter publicitario, precisando el TJUE mediante la Sentencia de 30 de septiembre

de 2010 (As. C-581/08, EMI Group Ltd contra The Commissioners for Her Majestys

Revenue & Customs), que una muestra comercial es un ejemplar de un producto

destinado a promover las ventas de éste, que permite valorar sus características y sus

cualidades sin dar lugar a un consumo final distinto del inherente a tales operaciones

de promoción. Sin embargo, este concepto no se puede circunscribir mediante una

normativa nacional a los ejemplares entregados en una forma no disponible para la

venta, ni al primer ejemplar de una serie de ejemplares idénticos entregados por un

sujeto pasivo al mismo destinatario, sin que esa normativa permita tener en cuenta la

34 En relación con este pronunciamiento de la DGT, debemos hacer mención a su contestación a Consulta de 14 de

octubre de 2014, en la que afirma que los servicios de asesoramiento que un abogado presta en la Corte Internacional

de Justicia de la Organización de las Naciones Unidas (en adelante ONU), Tribunal de La Haya, están sujetos al IVA

dado que este Tribunal, no actúa como empresario o profesional, no siendo de aplicación las exenciones en las

entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático,

consular y de los organismos internacionales, establecidas en el art. 22 apdos. 8 y 9 de la LIVA y en el Real Decreto

3485/2000, de 29 de diciembre, al no contemplarse entre las mismas ningún tipo de exención para los servicios de

asesoramiento jurídico, reiterándose la doctrina contenida en su contestación a Consulta de 20 de abril de 2004, en

dónde se estableció que los servicios de asesoramiento jurídico estarán sujetos al IVA aunque los mismos se presten

en régimen diplomático, consular o a organismos internacionales.


61

naturaleza del producto representado y el contexto comercial propio de cada

operación en el cual se entregan dichos ejemplares.

Por lo que se refiere al concepto de obsequios de escaso valor, que figuraba

con anterioridad en el art. 15.6. de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de

mayo de 1977, y que hoy se encuentra recogido en el art. 16 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, debe interpretarse en el

sentido de que no se opone a una normativa nacional que fije un límite monetario

máximo, presumiéndose que son entregados a una misma persona cuando son

entregados por un sujeto pasivo a diferentes personas que trabajan para el mismo

empresario.

A este respecto se encargó de precisar el TEAC mediante Resolución de 26 de

octubre de 2005 que la normativa vigente se refiere de forma separada a los objetos

de carácter publicitario y a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se

hace referencia a su coste o valor. Los objetos de carácter publicitario vienen

tipificados en el art. 7.4. de la LIVA por dos notas. Una, la consignación de forma

indeleble de la mención publicitaria que no presenta problema alguno de

interpretación. La otra, que carezcan de valor comercial intrínseco, ha planteado

dudas, debidas probablemente a que se fijan tan solo en el primero de los elementos

que cualifican o determinan el término valor, es decir, el de carácter comercial que

puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se

ha podido entender que, al tratarse de objetos de carácter publicitario, en ningún caso

podrían tener valor comercial porque, al llevar incorporada, de forma indeleble, una

marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado.

A nuestro juicio, sin embargo, dicha interpretación tropieza con un

inconveniente grave, como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de

carácter publicitario, estableciendo no obstante para definirlos la exigencia de que

carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles

ambos términos. Esta idea se refuerza además al considerar que la norma añade un

nuevo calificativo al vocablo valor, como es el de intrínseco, es decir, interior, esencial,

propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto,

con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa.

Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos

carezcan de ese valor comercial intrínseco, debiendo interpretarse tal exigencia de

forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los citados objetos

publicitarios. De hecho en el propio art. 7 de la LIVA se habla de “sin valor comercial



62

estimable” a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el

art. 96. Uno 5º de la LIVA se alude a “muestras gratuitas” y a “objetos publicitarios de

escaso valor” definidos en el art. 7, núms. 2º y 4º de la LIVA. Como se desprende de lo

expuesto, es la propia norma la que identifica carecer de valor comercial intrínseco

con las muestras u objetos de escaso valor. Esta interpretación se consolida además

al señalar el art. 7.4. de la LIVA que "por excepción a lo dispuesto en este número,

quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste

total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200

euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución

gratuita", puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no

alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al IVA.

Del análisis realizado cabe concluir por tanto que, entendido correctamente el

art. 7 de la LIVA, en sus apdos. 2º y 4º, las expresiones objetos publicitarios de escaso

valor, entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable u

objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco son

sinónimas de poco valor, pero no necesariamente de valor cero. El límite de ese

escaso valor es actualmente el de doscientos euros, no pudiendo estimarse que todos

los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de

mercado. Y, dado que tampoco la totalidad de los objetos tienen un valor comercial

intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto. En suma, al objeto de

entender no sujeta al IVA la entrega sin contraprestación de objetos de carácter

publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan

de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de

marca publicitaria.

Finalmente, y de acuerdo con lo declarado por el TS, en su Sentencia de 27 de

junio de 2011, tampoco se encuentran sujetas a IVA las operaciones realizadas por las

Comunidades de Regantes directamente relacionadas con el aprovechamiento de las

aguas, debiendo ser entendido dicho concepto de ordenación y de aprovechamiento

de las aguas con la amplitud suficiente como para abarcar también la actividad de

distribución de aquellas aguas a los comuneros por las comunidades de regantes, aun

cuando hayan sido adquiridas a terceros o procedan de la desalación efectuada por la

comunidad de regantes. En opinión del Alto Tribunal el concepto de ordenación

alcanza a tales actividades, considerándolas típicas de cualquier comunidad de

regantes.


63

Ya con anterioridad había precisado a este respecto el TS mediante Sentencia

de 13 de junio de 2011 que cualquier operación que realice una comunidad de

regantes distinta de aquellas en la que puede entenderse que ejerce una función

pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que

le han sido concedidas en favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al IVA,

debiendo repercutirlo la comunidad de regantes, por la distribución, a título oneroso a

sus comuneros o a regantes ajenos, de aguas procedentes de la previa adquisición a

terceros o de la desalinización de agua de mar, y teniendo derecho a deducir las

cuotas del IVA soportadas a tal efecto.

6.- SUJETO PASIVO.

6. A) CONCEPTO.

Con carácter general el concepto de empresario o profesional nos conduce al

de sujeto pasivo, de tal forma que todo aquel que, estando comprendido dentro del

primer concepto y realizando operaciones sujetas a gravamen, adquiere la condición

de sujeto pasivo del IVA. Cuando no concurra dicha circunstancia no hay obligación de

cumplir las obligaciones materiales y formales propias del IVA, entre las que se

encuentran las de carácter registral y la de cumplimentación de las declaraciones-

liquidaciones periódicas.

Un concepto que tradicionalmente ha planteado dificultades en otros

impuestos, en concreto en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante

IS), y que en el IVA siempre ha quedado suficientemente resuelto, ha sido el relativo a

la consideración como sujeto pasivo de las herencias yacentes y de las comunidades

de bienes, a las que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria (en adelante

LGT), las cuales, en tanto en cuanto realicen actividades empresariales o

profesionales, tendrán la condición de sujetos pasivos a efectos del IVA.

Por su parte, la transmisión efectuada en pública subasta de los bienes afectos

a la actividad de un empresario no hace perder al transmitente esta condición,

debiendo repercutir e ingresar el IVA devengado en la venta. También podría

presentar la declaración-liquidación el destinatario en los supuestos de procedimientos

administrativos y judiciales de ejecución forzosa previstos en la Disposición Adicional

Sexta de la LIVA y en la Disposición Adicional Quinta del RIVA.

Al amparo de lo dispuesto por el art. 5 del Reglamento núm. 282/2011 del

Consejo, de 15 de marzo de 2011, se consideran sujetos pasivos del IVA, toda

Agrupación Europea de Interés Económico (en adelante AEIE) constituida de



64

conformidad con lo dispuesto en el Reglamento (CEE) núm. 2137/85 del Consejo, de

25 de julio de 1985, que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios,

a título oneroso, a favor de sus miembros o de terceros.

La constitución de una entidad que lleve a cabo la realización de los gastos

comunes a un grupo de profesionales solo determinará la existencia de un sujeto

pasivo a efectos del IVA siempre que sea dicha entidad y no sus comuneros quien

asuma el riesgo y ventura de las operaciones, tal y como se encargó de precisarlo la

DGT en su contestación a Consulta de 25 de septiembre de 2009.

En el supuesto de adquisición por parte de dos entidades de un inmueble pro

indiviso para ser explotado independientemente por cada una de ellas estimamos que

nos hallamos en presencia de una comunidad de bienes en los términos establecidos

en el art. 392 del CC. Ahora bien, esto no quiere decir que se trate de un sujeto pasivo

a efectos del IVA, al ser necesario que las operaciones realizadas se refieran a una

actividad empresarial ejercida por la comunidad y no por sus comuneros, siendo de la

comunidad el riesgo de las operaciones. De este modo, en el supuesto de que el

inmueble fuese explotado de manera independiente y separada por cada entidad

adquirente, la comunidad de bienes no tendría la consideración de sujeto pasivo a

efectos del IVA.35

Tal y como se encargó de precisar a este respecto la DGT mediante

contestación a Consulta de 6 de junio de 2011, en el caso de las comunidades de

propietarios que no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del IVA para

atribuirles la condición de empresario o profesional dichas comunidades tienen la

condición de consumidor final a efectos del IVA, no pudiendo repercutir dicho

Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de derramas que efectúen a los

mismos ni deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Ello origina que los empresarios o profesionales que pertenezcan a una

comunidad de propietarios no empresaria o profesional no puedan, en principio,

deducir las cuotas del IVA que hubiesen sido soportadas por la misma, puesto que

dichas cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a

los comuneros, lo que implica a su vez que, de acuerdo con lo establecido en el art. 92

de la Ley 37/1992, dichos comuneros no puedan deducirse las cuotas que no les han

35 Véase a este respecto la contestación de la DGT a la Consulta de 31 de julio de 2006.


65

sido directamente repercutidas, aunque tengan la condición de empresario o

profesional.

A nuestro juicio, sin embargo, esta cuestión debe ser matizada a la luz de la

jurisprudencia del TJUE el cual, en su Sentencia de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03,

Finanzamt Bergisch Gladbach contra HE), relativa al supuesto de una sociedad

matrimonial que, como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y

que adquirió un bien inmueble de inversión para afectarlo a la actividad ejercida por

uno de los cónyuges, y a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas

soportadas, subrayó que la normativa comunitaria no exige, para poder ejercer el

derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto

pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones

del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. Posteriormente

tendremos ocasión de analizar más detenidamente esta cuestión en otro Capítulo de

nuestra investigación, al presentar una gran relevancia de cara al desarrollo de la

misma.

Existiendo una encomienda de gestión entre órganos de distintas

Administraciones Públicas de las contempladas en el art. 15 de la Ley 30/1992, de 26

de noviembre, el sujeto pasivo del IVA lo será la Administración encomendante. A tal

efecto el TEAC, mediante Resolución de 9 de julio de 2008, analizó este supuesto de

encomienda de gestión realizado por un órgano de la Administración del Estado,

sujeto pasivo de las operaciones de compra y venta de productos agrícolas, a un

órgano de una Comunidad Autónoma (en adelante CCAA) que se limitaba a ejercitar

meras actividades de carácter material, técnico o de servicios.

Por lo que respecta a los contratos de cuentas en participación la condición de

sujeto pasivo recaerá en el gestor, no existiendo ninguna explotación en común con el

cuentapartícipe, de manera que será el gestor el único titular de la promoción

inmobiliaria.

6. B) CONCEPTO DE SEDE DE LA ACTIVIDAD, ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE Y DOMICILIO.

Los sujetos pasivos que tengan en el territorio de aplicación del IVA, la sede de

su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que

intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios

sujetas al Impuesto, se consideran establecidos en dicho territorio, entendiéndose que

dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o



66

prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y

humanos o uno solo de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas, es decir,

cuando emita facturas, lleve una contabilidad, tenga personal afecto a la actividad,

etc., de conformidad con lo establecido en el art. 84. Dos de la LIVA.

Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.36 cabe señalar que a la hora de precisar si

nos hallamos o no ante un establecimiento permanente hemos de delimitar, en primer

lugar, si existe Convenio de Doble Imposición con el país de residencia del interesado.

De este modo, en el supuesto que no exista Convenio de Doble Imposición habrá que

estar a la formulación que del establecimiento permanente realiza la legislación

española. En este sentido, y de conformidad con el art. 13.1.a) del Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley

del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se entiende que el no

residente, persona física o entidad, realiza operaciones en territorio español por medio

de establecimiento permanente cuando por cualquier título disponga en el mismo, de

forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole,

en los que realice toda o parte de su actividad, o cuando actúe en España por medio

de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona o

entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En cambio, cuando exista Convenio entre el país de residencia del

contribuyente y España habrá que estar a la definición que de establecimiento

permanente se contenga en el mismo, que salvo pequeños matices se adaptan a la

definición contenida en el Modelo de Convenio de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante OCDE) para evitar la doble

imposición que define el establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios a

través del cual una empresa realiza todo o parte de su actividad, definición que se

halla integrada por los requisitos de: obligada utilización de una instalación, centro o

emplazamiento desde el cual se desarrolla la actividad; fijeza o vinculación de las

instalaciones a un lugar o espacio físico determinado, con cierto grado de

permanencia temporal; y necesidad de que la actividad resulte productiva y contribuya

al beneficio global de la empresa 37 . En todo caso, la condición de establecido

36 CALVO VÉRGEZ, J., “La delimitación del concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA en los

supuestos de realización de obras de construcción en el extranjero”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páraf. núm.

1510, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es).

37 Véanse a este respecto, con carácter general, los trabajos de CARBAJO VASCO, D., “El concepto de

establecimiento permanente en el Modelo de la OCDE: Consideraciones y crítica”, Crónica Tributaria, núm. 52, 1984,


67

sobreviene como consecuencia de la duración de las obras, pudiendo por tanto

producirse situaciones de obligada regularización, como por ej. en el supuesto de unas

obras con duración prevista de ocho meses que se prolonguen hasta catorce meses,

si la realidad no confirma las previsiones temporales efectuadas38.

En este mismo sentido cabe destacar la definición de establecimiento

permanente que realiza el art. 69. Tres de la LIVA, entendiendo como tal cualquier

lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades

empresariales o profesionales. En particular estima el legislador de la Ley 37/1992, de

28 de diciembre, que tienen dicha consideración, la sede de dirección, sucursales,

oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o

representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo;

las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de

págs. 53 y ss.; y GARCÍA PRATS, F. A., “Reflexiones en torno al establecimiento permanente ante la actualización del

modelo de convenio de la Organización de Naciones Unidas”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1,

1996, págs. 57 y ss. Como es sabido en la actualidad el concepto de establecimiento permanente está siendo objeto

de una importante transformación en el marco de la imposición directa a la luz de la aprobación del llamado Plan BEPS

(Base Erosion and Profit Shifting) elaborado por la OCDE (Véase Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD

Publishing, 2013). Con motivo de los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE durante septiembre de 2014 se

procedió a definir el concepto de establecimiento permanente al objeto de impedir que la indefinición operante

continuara permitiendo que las multinacionales aprovechen las múltiples lagunas existentes. Se trataba de introducir

cambios en la definición de establecimiento permanente con el objeto de reflejar mejor la realidad empresarial y poner

freno a las técnicas empleadas por determinadas multinacionales para eludir de manera inapropiada el nexo fiscal

mediante el reemplazo de los distribuidores por mecanismos de comisionista o la fragmentación artificial de actividades

empresariales. Para 2015 quedó pendiente la aprobación, entre otras Acciones, de la Acción 7, relativa a impedir la

elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente. A tal efecto con fecha 8 de octubre de 2015 la OCDE

procedió a presentar el paquete definitivo de medidas para llevar a cabo una reforma integral, coherente y coordinada

de la normativa tributaria internacional para frenar la elusión fiscal por parte de empresas multinacionales. El citado

Documento presentado dotó a los distintos Estados de soluciones para limitar los "vacíos normativos" existentes a nivel

internacional que permiten que los beneficios de las empresas "desaparezcan" o sean trasladados artificialmente hacia

jurisdicciones de baja o nula tributación, en las que se desarrolla una escasa o inexistente actividad económica. Pues

bien, una de las medidas presentadas fue aquella que propone cambiar la definición de establecimiento permanente. A

tal efecto la cláusula modificada impedirá que las actividades fundamentales de un negocio puedan beneficiarse de la

exclusión por actividades preparatorias y auxiliares y frenará la elusión del estatus de establecimiento permanente a

través de los mecanismos de comisionistas o la fragmentación de actividades entre diferentes entidades del grupo.

Acerca de esta última cuestión pueden consultarse los trabajos de ÁLAMO CERRILLO, R., “La inadecuación del

concepto de establecimiento permanente y las propuestas de cambio de la OCDE”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2015

(consultado en www.aranzadidigital.es), MAS HERNÁNDEZ, J., “Acotando el abuso del EP: medidas adoptadas en el

marco BEPS”, Crónica Tributaria, núm. 158, 2016, pág. 200 y BARRENO, M., BLASCO, A. Mª., FERRERAS, J., MAS,

J.., MUSILEK, A., RANZ, A. y REOL, T., “El Proyecto BEPS de la OCDE/G20: resultados finales”, Crónica Tributaria,

núm. 158, 2016, pág. 32.

38 Véase GARCÍA PRATS, F. A., “La aplicación del concepto de establecimiento permanente a las obras de

construcción, instalación y montaje”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Vol. 45, núm. 236, 1995,

págs. 517-566.



68

extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje

cuya duración exceda de doce meses; las explotaciones agrarias, forestales o

pecuarias; las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un

empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus

mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los

bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

En relación con el concepto de establecimiento permanente es preciso señalar

que se trata de un concepto de Derecho Comunitario cuya interpretación no puede

atribuirse a los Estados miembros, al constituir un concepto uniforme en el ámbito

comunitario que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE, del

Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que no es otra que establecer un sistema

común del IVA. La parquedad que, en nuestra opinión, ofrece la normativa comunitaria

para fijar el concepto de establecimiento permanente ha obligado al TJUE a delimitar

los perfiles del mismo, entre otras, en sus Sentencias de 4 de julio de 1985 (As. C-

168/84, Berkholz), de 20 de febrero de 1997 (As. C-220/95, DFDS), de 17 de julio de

1997 (As. C-190/95, Lease BV) y de 22 de septiembre de 2003 (As. C-155/2001,

Cookies World).

Con carácter general, el TJUE delimita cuatro condiciones necesarias para

otorgar la condición de establecimiento permanente, que pasamos a analizar. La

primera condición es gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un

Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional, tal y

como puso de manifiesto el TJUE en su Sentencia de 4 de julio de 1985 (As. C-

168/84, Berkholz). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que

el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización

empresarial propia. Es decir, en palabras del TJUE, debe existir un lugar fijo de

negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la

actividad empresarial, no siendo suficiente, con mantener unos activos muebles en

otro Estado miembro que sean utilizados en él.

La segunda condición se refiere al hecho de que dicha consistencia o

estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización,

entendida ésta como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que

además impliquen una cierta división del trabajo, tal y como se pronunció el TJUE en

su Sentencia de 20 de febrero de 1997 (As. C-220/95, DFDS).


69

La tercera condición se refiere a la permanencia en el tiempo del lugar fijo de

negocios, tal y como estableció el TJUE, en sus Sentencias de 4 de julio de 1985 (As.

C-168/84, Berkholz) y de 17 de julio de 1997 (As. C-190/95, Lease BV). Dicho

requisito debe ser relacionado, a su vez, con una cierta vocación de continuidad en el

tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para

constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del

período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta

dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o

profesional.

Por último, la cuarta condición es la relativa a la autonomía en la prestación de

servicios o realización de las actividades, puesta de manifiesto por el TJUE, en su

Sentencia de 17 de julio de 1997 (As. C-190/95, Lease BV). La autonomía como

elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo

atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello

implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales

para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de

las operaciones administrativas de que se trate.

Por otra parte cabe señalar que tratándose de una empresa que no se

encuentre establecida pero que realice operaciones en el territorio español, y de

conformidad con lo dispuesto en el art. 164. Uno de la LIVA, aquélla estará obligada a

nombrar un representante cuando no se encuentre establecida en la UE, salvo que se

halle radicada en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan

instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la UE.

Analicemos a continuación el concepto de sede de la actividad económica que

se encuentra regulado en el art. 69. Tres de la LIVA, y que considera como tal el lugar

en el que los empresarios o profesionales centralizan la gestión y el ejercicio habitual

de su actividad empresarial o profesional. En este sentido cabe entender que a efectos

de considerar como sujeto pasivo del IVA a un establecimiento permanente de un

empresario o profesional se requiere que aquel adquiera un grado de permanencia y

una estructura en términos de medios humanos y técnicos tal que le permitan realizar

entregas de bienes o prestaciones de servicios. En consecuencia, si los medios del

establecimiento permanente se utilizasen exclusivamente para llevar a cabo tareas

auxiliares, de facturación o contables, no cabría considerar que aquéllos se hubiesen

utilizado en una entrega de bienes o en una prestación de servicios. No obstante, en el

supuesto de que se expidiese factura con NIF-IVA del Estado donde se hallase



70

radicado el establecimiento permanente habría que concluir que éste último intervino

en el desarrollo de la actividad, salvo prueba en contrario, de conformidad con lo

establecido en el art. 53 Reglamento UE núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo

de 2011.

El citado Reglamento UE núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011,

se encarga de definir los conceptos de sede de actividad y establecimiento

permanente, distinguiendo a tal efecto dentro de este último entre aquel que es

destinatario de los servicios y el que adquiere la condición de prestador de los

mismos. Con carácter general, para adquirir la condición de sujeto pasivo en un

determinado Estado miembro no solo es preciso tener un establecimiento permanente

sino que, además, éste debe intervenir en el desarrollo de la operación. Ello requiere

disponer de los medios necesarios para realizar la actividad, así como intervenir con

medios humanos y materiales en la misma y tratarse de una intervención previa o

simultánea a la realización de la operación. A ello cabe añadir la presunción iuris

tantum que admite prueba en contrario, de que el establecimiento permanente

interviene en la operación cuando se facilite el NIF-IVA del establecimiento

permanente de que se trate.

A efectos de la determinación del sujeto pasivo de una concreta operación, y

de cara al cómputo del plazo de duración de unas obras, habrá que tener en cuenta

también los trabajos preparatorios subcontratados con empresas españolas, además

de los propios de instalación y montaje en el lugar de ubicación de la obra, tal y como

se encargó de precisar la Audiencia Nacional (en adelante AN) a través de su

Sentencia de 21 de septiembre de 2002.

Por otro lado estimamos que de cara a efectuar el cómputo del plazo de doce

meses en la duración de unas obras no hay que atender a la duración pactada

inicialmente por las partes o contractualmente estipulada, sino a la duración real de los

trabajos. A estos efectos el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista

deberá considerarse como tiempo empleado por el contratista general de la obra. En

el supuesto de obras de construcción de unas instalaciones que superasen el plazo de

doce meses, la entidad no residente que las efectuase tendría establecimiento

permanente en España por esas obras desde el momento de inicio de las mismas y

hasta su finalización. Sin embargo, ello no constituiría un obstáculo para que la

entidad procediese a regularizar su situación tributaria en todos los periodos de

liquidación en los que se hubiese desarrollado la obra, adaptándola a esta situación


71

sobrevenida en la que se realizó aquélla, y no sólo a partir de los periodos de

liquidación en los que se superó el plazo de los doce meses.

En todo caso, y de conformidad con lo declarado por el TEAC en su Resolución

de 7 de noviembre de 2007, el régimen especial de devoluciones a personas no

establecidas se aplica a empresarios o profesionales no establecidos, y dentro de

éstos se encuentran las obras de construcción, instalación o montaje que no superen

los doce meses. Aquellas obras de construcción, instalación y montaje cuya duración

exceda de doce meses tendrán la consideración de establecimiento permanente y el

carácter de establecido se tendrá desde la fecha de inicio de las obras y no

únicamente desde que se alcanzan los doce meses de duración, no siendo de

aplicación en este supuesto el procedimiento de devolución del IVA regulado en el art.

119 de la LIVA, relativo a las devoluciones a no establecidos.

La determinación del concepto centro de compras de bienes o de adquisición

de servicios al que se refiere el art. 69.3.2º.f de la LIVA presenta no obstante

dificultades debido, tanto a la inexistencia de pronunciamientos jurisprudenciales al

respecto, como a la necesidad de diferenciar este tipo de establecimiento permanente

de aquellos otros a los que se refiere la letra a) del citado precepto, a cuyo tenor son

establecimientos permanentes la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas,

talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones

autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. De este modo, y

tal y como precisó el TEAC en su Resolución de 27 de octubre de 2004, la prestación

de un servicio consistente en entrar en contacto con productores y distribuidores, en

nombre de una sociedad no establecida, para encontrar productos apropiados, no es

suficiente para calificar a la sociedad como centro de compra de bienes y adquisición

de servicios de las sociedades no residentes.

Dentro del supuesto específico de establecimiento permanente relativo a las

agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del

sujeto pasivo deben incluirse también aquellos agentes o representantes del

empresario no establecido que, sin ser los que firman materialmente el contrato

mercantil, están facultados para negociar, llevando a cabo todos los elementos y

detalles del mismo y dirigiendo el proceso de negociación que se plasma en la firma

del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida. El almacenaje de la

mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la

existencia de un establecimiento permanente conforme a lo dispuesto por el art.

69.3.2º.f de la LIVA.



72

En este sentido cabe señalar que el almacén en el que se depositasen

temporalmente los bienes, solo tendría la condición de establecimiento permanente de

un empresario no establecido cuando el referido empresario dispusiese del almacén

como propietario o como titular de un derecho real de uso del bien en concepto de

arrendatario, bien de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble.

En cambio, no adquiriría dicha condición si el referido empresario fuese un mero

destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento efectuado por un tercero,

aun cuando se tratase de una entidad del mismo grupo empresarial o constituyese su

filial. En este sentido se pronunció el TEAC en su Resolución de 23 de julio de 2008,

estableciendo que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente de

las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta

del sujeto pasivo deben incluirse también aquellos agentes o representantes del

empresario no establecido que, sin ser los que firman materialmente el contrato

mercantil, están facultados para negociar todos los elementos y detalles del mismo,

dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del

contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.

En el caso específico de un establecimiento permanente que no constituyese

una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que perteneciese establecida en otro

Estado miembro y al que la citada sociedad prestase ciertos servicios, dicho

establecimiento permanente no habría de ser considerado sujeto pasivo en razón de

los costes que se le imputasen por dichas prestaciones de servicios. De cualquier

manera, al objeto de determinar si existe una relación jurídica en cuyo marco se

intercambian prestaciones recíprocas entre una sociedad no residente y una de sus

sucursales39 a fin de someter al IVA los servicios prestados, resulta preciso entrar a

verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente.

39 A este respecto, VERDÚN FRAILE, E., “La sujeción al IVA de los servicios prestados por la casa central a un

establecimiento permanente que forma parte de un grupo de entidades. Análisis de la STJUE de 17 de septiembre de

2014, Asunto C-7/13”, Contabilidad y Tributación, núm. 381, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es), destaca

como el TJUE cuestionaba en su Sentencia de 17 de septiembre de 2014, (As. C-7/13, Skandia), si la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de

servicios realizadas por un establecimiento principal, establecido en un país tercero a su sucursal establecida en un

Estado miembro, constituyen operaciones gravadas cuando esta última es miembro de un grupo a efectos del IVA, y si

dicho grupo, en tanto destinatario de los servicios, pasa a ser deudor del IVA exigible, pronunciándose el TJUE en el

sentido de que los servicios prestados por parte del establecimiento principal a su sucursal miembro de un grupo a

efectos de IVA, no pueden considerarse prestados a ésta, sino que deben entenderse prestados al grupo, siendo la

prestación de tales servicios una operación gravada a efectos de ese Impuesto.


73

A tal efecto el TJUE, en su Sentencia de 23 de marzo de 2006 (As. C-210/04,

FCE Bank plc) afirma, refiriéndose al concepto de sujetos pasivos del IVA, que se

deben considerar como tales a las personas que realicen una actividad económica con

carácter independiente, excluyendo en cambio a las personas vinculadas a su

empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación,

especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la

responsabilidad del empresario, tal y como también se indica en la Sentencia del

TJUE de 6 de noviembre de 2003 (As. C-78/02 a C-80/02, Karageorgou y otros). En

este mismo sentido, de las Sentencias del TJUE de 3 de marzo de 1994 (As. C-16/93,

Tolsma) y de 21 de marzo de 2002 (As. C-174/00, Kennemer Golf) se deduce que una

prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su

destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones

recíprocas, por lo que, para determinar si existe una relación jurídica de esta índole

entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los

servicios prestados, es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad

económica independiente, puesto que un establecimiento permanente que no

constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido

en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser

considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas

prestaciones de servicios.

El propio concepto de establecimiento permanente denota, a nuestro juicio, una

característica de continuidad y habitualidad, la cual queda evidentemente excluida

cuando la representación se ha limitado a una sola operación. Debido a ello el

otorgamiento de poderes para la realización de una única operación resulta contrario a

la idea básica que define la permanencia. Por lo que interesa al objeto de nuestro

estudio, la particularización que se realiza del concepto de establecimiento

permanente en la normativa del IVA sugiere la idea de que el mandante ha de

disponer de un lugar fijo de negocios para desarrollar su actividad, no pudiendo

confundir a la entidad que entre sus actividades se dedica a representar en

determinadas operaciones a un tercero con las agencias o representaciones

autorizadas dependientes de la entidad representada, con un grado suficiente de

permanencia y estructura adecuada para hacer posible el conjunto de operaciones en

relación con la prestación de servicios o actividad de la entidad principal.



74

6. C) LA INVERSIÓN DE SUJETO PASIVO.

Aunque normalmente el sujeto pasivo del IVA es quien entrega el bien o presta

el servicio, existen determinados supuestos de entregas de bienes o de prestaciones

de servicios, en los que este papel lo asume el destinatario, empresario o profesional,

de la operación, independientemente de cual sea el régimen de tributación que la

operación tenga en el IVA. En este sentido se debe tener presente que el concepto de

inversión del sujeto pasivo se halla relacionado con la posterior liquidación de las

operaciones cuando las realizan, salvo excepciones puntuales, empresarios o

profesionales no establecidos en el territorio español del IVA.

Así las cosas, dada una concreta operación realizada por un no establecido

habrá de tenerse en cuenta que si la operación se entiende localizada en el Territorio

de Aplicación del Impuesto y no está exenta del IVA, deberá ser incluida en la

declaración-liquidación, en el apdo. de cuotas devengadas. El obligado a presentar la

liquidación será quien realice la operación, aunque si ésta es realizada por un no

establecido el destinatario, empresario o profesional, se convierte en sujeto pasivo por

inversión, quedando obligado a la liquidación y al pago de las cuotas devengadas.

A priori los supuestos que se contemplan en la Ley como de inversión de sujeto

pasivo son aquellos en los que la operación sujeta al IVA se realiza por un establecido

en la Península o en las Islas Baleares, si bien existen excepciones en relación con las

entregas de oro y de materiales de recuperación en las que, incluso siendo realizadas

por empresarios establecidos en el Territorio de Aplicación del Impuesto, el

destinatario es el sujeto pasivo. A estos efectos se considera como no establecido a

quien no tiene la sede de su actividad ni un establecimiento permanente en el territorio

donde se localiza la operación, o bien a aquel otro sujeto que dispone de dicho

establecimiento y no interviene en la realización de la operación.

En aquellos supuestos en los que la operación, atendiendo a los criterios de

localización, se entienda realizada en territorio español y efectuada por un no

establecido, siendo el destinatario empresario o profesional que tenga la sede de su

actividad en el Territorio de Aplicación del Impuesto, o bien un establecimiento

permanente que intervenga en la operación, la regla general será la aplicación del

criterio de inversión del sujeto pasivo, lo que determinará para este último la obligación

de liquidar el impuesto y de cumplir determinadas obligaciones formales. En la

actualidad la vigente redacción del art. 84 de la LIVA ha venido a generalizar esta


75

aplicación, eliminando diversas excepciones, que ha simplificado las dificultadas

prácticas existentes con anterioridad.

En el supuesto que el destinatario de una operación realizada por un no

establecido fuese una persona jurídica, no empresario o profesional, existiría inversión

de sujeto pasivo, quedando aquella obligada a efectuar la liquidación del IVA, cuando

tenga asignado su NIF y sea destinatario de una entrega de bienes como

consecuencia de la entrega subsiguiente en una operación triangular. Igualmente

existirá inversión del sujeto pasivo en aquellos casos en los que se presten servicios

de los establecidos en los art. 69 y 70 de la LIVA, para los supuestos de aplicación de

la regla general y especial de localización. En los supuestos en los que el destinatario

es una persona jurídica no empresario, la condición de sujeto pasivo recaerá en quien

realice la entrega o preste el servicio.

Como excepción a las operaciones realizadas por un no establecido para un

empresario o profesional, no existe inversión del sujeto pasivo: en las entregas de

bienes que, atendiendo a las reglas de las ventas a distancia, se entiendan realizadas

en España, de conformidad con lo establecido en el art. 68.3. de la LIVA; en las

entregas de bienes sujetos a Impuestos Especiales, establecidas en el art. 68.5. de la

LIVA, que sean transportados desde otro Estado miembro por el vendedor y tengan

como destinatario a quien no sea sujeto pasivo o a quienes realicen adquisiciones

intracomunitarias y no estuviesen sujetas por las reglas del art. 14 de la LIVA; en las

entregas de bienes expedidos fuera de la Comunidad, establecidas en los arts. 21.1º y

2º de la LIVA; en las entregas intracomunitarias exentas, establecidas en el art. 25 de

la LIVA; y en las prestaciones de servicios efectuadas a otros destinatarios no

establecidos, salvo que se trate de los servicios regulados en el art. 69. Uno. 1º de la

Ley 37/1992, ya que estos no están establecidos en el territorio de aplicación del

impuesto.

Otros supuestos de inversión del sujeto pasivo en relación con los cuales no

resulta necesario que realice la operación un no establecido, de conformidad con lo

dispuesto en el art. 84. Uno. 2º b) de la LIVA, son los relativos a las entregas de oro

sin elaborar o productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a trescientas

veinticinco milésimas, considerándose como tal, de conformidad con lo establecido en

el art. 24 ter del RIVA, al que se utilice normalmente como materia prima para elaborar

productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas,

hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características

objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final. Se trata de un supuesto en



76

el que puede haber inversión incluso entre empresas establecidas en España, no

quedando limitado únicamente a aquellos casos en los que el destinatario es un

fabricante ni a aquellos productos utilizados como materia prima para elaborar

productos terminados de oro de ley mayor o igual a trescientas veinticinco milésimas.40

Por otra parte, y de conformidad con lo establecido en el art. 84.Uno.2º.c de la

LIVA, se ha de aludir a aquel supuesto de inversión del sujeto pasivo que tiene lugar

cuando se realiza entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y

desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por

metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la

industria que contengan metales o sus aleaciones; las operaciones de selección,

corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados; las

entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio; las entregas de

productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de

los metales no férricos referidos, con excepción de los compuestos por níquel,

considerándose como productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras,

grano, granalla y alambrón. En este mismo sentido cabe destacar que, en todo caso,

se incluyen, de conformidad con lo establecido en el Anexo Séptimo de la LIVA, las

entregas de desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o

lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos

o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o

sus aleaciones.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y

presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de

las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, modificó la letra e) y añadió

una letra f) al núm. 2.º del apdo. Uno del art. 84 de la LIVA, estableciendo como cuatro

nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo: las entregas de bienes inmuebles

efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; las entregas de bienes

inmuebles exentas de conformidad con lo establecido en los apdos. 20.º y 22.º del art.

20. Uno de la LIVA, en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención; las 40 La DGT, en contestación a Consulta de 12 de mayo de 2011, afirmó que la regla de inversión del sujeto pasivo

establecida en el art. 84.Uno.2º.b) de la LIVA debe ser aplicada, en cualquier caso, a la entrega de oro o productos

semielaborados de oro que supere ciertos niveles de pureza para su utilización en los correspondientes procesos

productivos, no siendo apto, por tanto, para el consumo final, y hallándose en consecuencia sujetas y no exentas del

IVA las entregas de la chatarra de oro realizada por una empresa a otros empresarios, dado que el sujeto pasivo de

dichas entregas será el empresario adquirente de los citados productos que por sus características objetivas, no se

destinan normalmente al consumo final.


77

entregas de bienes inmuebles efectuadas en ejecución de la garantía constituida

sobre los bienes inmuebles, cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción

total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda

por el adquirente; y las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así

como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la

urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, aunque

los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros

subcontratistas. Estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo se ajustan a lo

establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En relación a estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo CALVO

VÉRGEZ, J.41 considera que en toda entrega de bienes inmuebles otorgados en

garantía del cumplimiento de una obligación principal que tenga lugar en el marco de

un procedimiento concursal o que, estando exenta del IVA en virtud de lo previsto en

el art. 20.Uno.20º y 22º de la LIVA, en la que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la

exención, dará lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin

necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en el art. 84.Uno.2º

e) de la LIVA.

En cambio, a sensu contrario, podría resultar de aplicación el supuesto de

inversión del sujeto pasivo a las transmisiones de bienes otorgados en garantía

consistentes en: entregas de solares; entregas de terrenos en los que haya sido

otorgada la correspondiente licencia de edificación; entregas de terrenos urbanizados

o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización; entrega

de edificaciones en curso de construcción; y entrega de edificaciones cuya

construcción o rehabilitación esté terminada siempre que dicha entrega se realice por

el promotor y no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o

superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o

disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el

adquirente sea quien utilizó la edificación durante el plazo referido.

Producida la transmisión de inmuebles que no sean edificaciones será posible

la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, quedando sujeta al IVA,

la primera o ulterior entrega de inmuebles que no tengan la consideración de

41 CALVO VÉRGEZ, J., “La inversión del sujeto pasivo del IVA en los concursos de acreedores”, Quincena Fiscal,

núms. 15-16, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).



78

edificaciones, no siendo de aplicación la exención contemplada en el art. 20.Uno.22º

de la LIVA. De cualquier manera, en una segunda entrega de edificación o terreno

rústico o no edificable con renuncia a la exención, operará en todo caso el mecanismo

de la inversión del sujeto pasivo, al igual que sucederá si se produce en el marco de

un proceso concursal, con independencia de que se trate de primera o segunda

entrega.

Se hace necesaria además una comunicación expresa y fehaciente al

transmitente de que está adquiriendo un bien inmueble dado en garantía en su calidad

de empresario o profesional, comunicación que habrá de tener lugar con carácter

previo o simultáneo a la adquisición del bien, no siendo necesaria su formalización en

documento público, siendo suficiente una declaración privada suscrita y firmada por el

adquirente de que actúa en calidad de empresario o profesional y afecta el inmueble a

su patrimonio empresarial. Dicha comunicación no será sin embargo necesaria en los

supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de

empresario o profesional, en cuyo caso no operará el mecanismo de la inversión del

sujeto pasivo.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, al objeto de intensificar la lucha contra el

fraude, amplió los supuestos de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a

la entrega de plata, platino y paladio, así como de determinados productos, en

particular, los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y

tabletas digitales, en las entregas a un empresario revendedor o que excedan de diez

mil euros.

Desde nuestro punto de vista a través de los supuestos de inversión del sujeto

pasivo se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el

IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se

declara el concurso de la entidad transmitente. Téngase presente además que el daño

ocasionado a la Hacienda Pública es doble, ya que el IVA no ingresado es deducido

por el adquirente, garantizándose con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo,

el ingreso del IVA en la Hacienda Pública.

7.- DEVENGO.

El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación,

por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o

importación.


79

7. A) ENTREGAS DE BIENES.

El devengo en los supuestos de entregas de bienes y de prestaciones de

servicios se regula en el art. 75 de la LIVA, estableciendo que las entregas de bienes

se devengan cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso,

cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante, en el

supuesto de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto

de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta

de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad

vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que

constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

Con la finalidad de aclarar el término puesta a disposición del adquirente el

TJUE ha venido pronunciándose sobre este concepto en reiteradas ocasiones,

identificando el mismo con el de entrega del bien. En este sentido cabe destacar la

Sentencia del TJUE, de 8 de febrero de 1990 (As. C–320/88, Staatssecretaris van

Financiën contra Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), que afirmó que se

entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien

corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de

la propiedad jurídica del bien.

En sentido análogo la Resolución del TEAC de 18 de abril de 2007 añade que

el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito

del Derecho Comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado

Miembro puedan desvirtuar la aplicación uniforme del IVA, al ser el concepto de

entrega de bienes, en dicho ámbito, más amplio que el concepto jurídico de

transmisión del dominio, tal y como ha sido reconocido por el propio TEAC, entre

otras, en su Resolución de 9 de octubre de 2001, al comprenderse en dicho concepto,

no ya sólo operaciones que originan una transmisión jurídica del dominio, sino también

otras con un contenido económico análogo, debiendo determinarse con respecto al

devengo, en cada caso, el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las

facultades correspondientes a un propietario para entender que la entrega se ha

realizado.

En todo caso debemos tener en cuenta que el momento de la entrega en los

contratos de compraventa mercantil dependerá de las condiciones o estipulaciones

establecidas por las partes, tal como se estipula en los arts. 325 y ss. del CCom,

identificando el concepto de entrega con el de poner o tener a disposición del



80

comprador las mercancías, haciéndolos equivalentes, tal y como establecía la

Sentencia del TS de 7 de junio de 1946.

De conformidad con lo establecido en el art. 1462 del CC, la cosa vendida se

entiende entregada “cuando se ponga en poder y posesión del comprador”, esto es,

cuando se transmite el dominio o propiedad del bien entregado, disponiendo a tal

efecto el citado precepto que “cuando se haga la venta mediante escritura pública, el

otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la

misma escritura no resultare o dedujere claramente lo contrario”42.

Por otra parte todo análisis que pretenda efectuarse del concepto de entrega

de bienes ha de incidir en las facultades que se atribuyen al destinatario de una

operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal

apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al

análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas

facultades, tal como se indicó por la DGT en su Resolución de 17 de diciembre, en la

que se precisó que en el concreto supuesto analizado no parecía deducirse que el

bien se hubiese puesto a disposición del interesado, toda vez que el derecho de

adjudicación preferente que alegaba a su favor había sido impugnado judicialmente

por parte de los restantes copropietarios, por lo que, en suma, no podía determinarse

que en dicho caso se hubiese producido el devengo del IVA de tal operación, lo que

tendría lugar con la referida puesta a disposición del bien a favor del afectado.

Esta regla, recogida en el art. 75.Uno.1.º de la LIVA, plantea excepciones en

los supuestos de ventas a plazos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra

condición suspensiva, así como en los de arrendamientos-venta de bienes y en los de

arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para

ambas partes, ya que en ellos se devenga el IVA cuando los bienes se ponen en

posesión del adquirente, antes de la traslación del dominio.

7. B) PRESTACIONES DE SERVICIOS.

En las prestaciones de servicios el devengo se produce, de acuerdo con el

art.75.Uno.2.º de la LIVA, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones

42 Tanto el TS, entre otras, en su Sentencia de 29 de noviembre de 2013, como la DGT, en su Resolución de 20 de

marzo de 2014, han afirmado que en el caso de bienes inmuebles con otorgamiento de escritura pública será la fecha

de dicho otorgamiento la que determine el devengo, a menos que de la escritura se dedujera lo contrario.


81

gravadas, pudiendo utilizarse para ello cualquiera de los medios de prueba admisibles

en Derecho.

Con respecto a las operaciones intracomunitarias, el art. 64.2. de la Directiva

2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, establece que las prestaciones de

servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y

que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período se considerarán

efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la

prestación de servicios, pudiendo los Estados miembros establecer que, en

determinados casos, las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin

interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo,

a la expiración del plazo de un año.

En aplicación de lo anterior la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se

trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se

modifica la Ley del IRNR para adaptarla a la normativa comunitaria, añadió un párr.

art. 75.Uno.2º de la LIVA, en el que se dispone que “En las prestaciones de servicios

en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA de conformidad con lo previsto

en los números 2.º y 3.º del apdo. Uno del art. 84 de la LIVA, que se lleven a cabo de

forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos

anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre

de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el

inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se

ponga fin a dichas prestaciones de servicios”43.

7. C) EJECUCIONES DE OBRA.

Las ejecuciones de obra presentan ciertas particularidades, al poder constituir

tanto una entrega de bienes como una prestación de servicios. En el supuesto que

constituya una entrega de bienes, el devengo tendrá lugar en el momento de la puesta

a disposición del adquirente. Por el contrario, cuando constituyan una prestación de

servicios habrá que diferenciar si el empresario no aporta materiales, en cuyo caso se 43 Con respecto a esta cuestión, y en relación a los servicios de abogacía, el TEAC, en su Resolución de 25 de

septiembre de 2002, se pronunció indicando que el devengo del IVA en dichas prestaciones de servicios de abogacía

es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la

prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado previamente se anticipa a dicho momento por lo

que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo, se producirá una vez finalizada la

prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su

pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba, y siendo el tipo impositivo aplicable a cada

operación el vigente en el momento del devengo.



82

aplicará la regla general establecida para el devengo de los servicios, o si el

empresario aporta materiales cuyo coste no excede del veinte por ciento de la base

imponible, en cuyo caso se aplica la regla general establecida para las entregas de

bienes44.

La ejecución de obra, a la que se refiere el art. 14.3 de la Directiva

2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, constituye un concepto

comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de Derecho

Comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del Derecho

nacional, postura ésta última que ha sido mantenida reiteradamente por el TJUE

cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas

comunitarias. En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, cabe

destacar la doctrina fijada en la Sentencia del TJUE de 14 de mayo de 1985 (As. C-

139/84, Van Dijk's Boekhuis BV contra Staatssecretaris van Financië) que establece

que, a los efectos del IVA, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto

a los bienes que se hayan utilizado para su realización, tanto si la operación es

calificada de entrega de bienes como si lo es de prestación de servicios. De esta

afirmación ha de derivarse pues que la entrega o puesta a disposición del destinatario

de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la

ejecución de la obra, determinará el momento en que la operación ha de entenderse

efectuada45.

44 Tal y como declaró la DGT en su contestación a Consulta de 29 de septiembre de 2010, en los contratos de

ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o de prestaciones de servicios respecto de los que

se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del IVA será aquél en el que el

destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma. Por dicho

motivo la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, no

determina por sí misma, el devengo del IVA, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes

por no haber transmisión del poder de disposición. No obstante la puesta a disposición de las obras podrá producirse

parcialmente cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la

obra la parte de la obra certificada, tratándose ésta de una parte completa y terminada de la misma, devengándose

entonces el IVA si se procediese al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que

se documentará en la certificación de obra, en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente

cobrado.

45 Esta doctrina fijada por el TJUE ha sido aplicada por la DGT en la contestaciones, entre otras, a Consultas de 11 de

diciembre de 2009; de 15 de diciembre de 2009; de 8 de abril de 2010; de 17 de junio de 2010; y de 11 de febrero de

2011, estableciendo que el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un

punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el Derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no

puede implicar el devengo del IVA sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél,

entendida esta disposición como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o

justifique su ejecución. De este modo en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de


83

En el supuesto de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,

cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas el art. 75. Uno. 2.º bis de la

LIVA establece que el devengo se producirá en el momento de su recepción, de

conformidad con lo dispuesto en el art. 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14

de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del

Sector Público46.

7. D) CONTRATOS DE COMISIÓN DE VENTA Y DE COMPRA.

En los contratos de comisión de venta, cuando se produzca transmisión de

bienes entre comitente y comisionista en las que el comisionista actúe en nombre

propio, el IVA se devenga en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de

los bienes, de conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 3º de la LIVA.

Como particularidad cabe destacar que, tratándose de entregas de bienes

muebles efectuadas en virtud de contratos cuyo valor se estima en una cantidad

cierta, quien los recibe se obliga a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el

valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, produciéndose el

devengo de las entregas de los bienes vendidos cuando quien los recibe los ponga a

disposición del adquirente final.

En cuanto a los contratos de comisión de compra, el art. 75. Uno. 4º de la LIVA,

establece que en las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente en las

que el comisionista actúe en nombre propio, el IVA se devenga en el momento en que

al comisionista le sean entregados los bienes47.

bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el

momento que determinará el devengo del IVA será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la

ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que

corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del

resultado de la obra.

46 Esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, tal y como ha

afirmado, la DGT en contestación, entre otras, a Consultas de 8 de abril de 2010 y de 9 de junio de 2010.

Concretamente en su contestación a Consulta de 3 de agosto de 2010, afirmó el citado Centro Directivo que el

devengo del IVA se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras, si bien, y a tenor de lo

señalado en el art. 75.Dos de la LIVA, el IVA también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se

realicen, teniendo lugar aquel en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos.

47 La DGT en contestación a Consulta de 19 de enero de 2010, indicó que con arreglo a lo dispuesto en el art. 8.Dos de

la LIVA se considera entrega de bienes la transmisión de bienes entre comitente y comisionista que actúa en nombre

propio efectuada en virtud de contrato de comisión de venta. No obstante la operación no se entiende realizada y, por

tanto, no se devenga el IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 75.Uno.3º de la LIVA, hasta el momento en

que el comisionista efectúa la entrega de los bienes a sus clientes, teniendo lugar la entrega de unos bienes en



84

7. E) AUTOCONSUMO.

En los supuestos de autoconsumo el IVA se devenga, como regla general,

cuando se efectúen las operaciones gravadas, tal y como se establece en el art. 75.

Uno. 5º de la LIVA. No obstante, en los casos de afectación de bienes como bienes de

inversión, el IVA se devengará cuando se produzcan las circunstancias que

determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción, el último día del año

en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen

el derecho a la deducción, o el último día del año en que sea de aplicación la regla de

prorrata general o cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.

7. F) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO.

En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de

tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga, como regla general, en el momento

en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de

conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 7º de la LIVA.

No obstante, no habiéndose pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no

se haya determinado el momento de su exigibilidad o se haya establecido con una

periodicidad superior a un año natural, el devengo del IVA se va a producir a 31 de

diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo

transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la

citada fecha48.

Con respecto a la prestación de servicios mediante la modalidad de contratos

prepago la DGT, a través de sus contestaciones a Consultas de 14 de mayo de 2010 y

de 17 de mayo de 2010, afirmó que el devengo se produce en el momento en el que

se efectúa el correspondiente pago anticipado, de forma que se aplicará el tipo que

esté vigente en ese momento, con independencia de que los correspondientes

comisión de venta cuando el comisionista, que actúa en nombre propio entrega, a su vez, los bienes objeto de la

comisión, coincidiendo el devengo de las dos entregas, la del comitente al comisionista y la del comisionista a su

cliente.

48 En este sentido cabe destacar que la DGT, en su contestación a Consulta de 21 de junio de 2010, afirmó que el

devengo del IVA de las operaciones de suministro de electricidad, que tienen la consideración de operaciones de tracto

sucesivo o continuado, se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada

percepción, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo del IVA se produce cuando se

presten, ejecuten o efectúen dicho suministro.


85

consumos se produzcan en un momento posterior, siempre que tales pagos

anticipados identifiquen con precisión a qué servicios se corresponden.

A dichos efectos se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo

a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los

servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la

contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.

Según doctrina reiterada de la DGT, una prestación de tracto único es aquella

que se realiza en un solo acto, si bien puede descomponerse en sucesivos actos, en

cuyo caso se denomina prestación periódica, como por ej. ocurre con el pago del

precio a plazos, mientras que una prestación de tracto sucesivo es la que se realiza

mediante una serie continuada de actos.

En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas

de ejecución instantánea, en las que las obligaciones asumidas por las partes se

cumplen de forma inmediata o en un sólo acto, quedando extinguida la relación con la

realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni

continuidad en el tiempo49.

Esta calificación de operaciones de tracto sucesivo es también aplicable, según

afirma la DGT en contestación a Consulta de 7 de julio de 2010, a aquellas

operaciones realizadas por los Registradores de la Propiedad cuando prestan

servicios tributarios a las CCAA en su condición de liquidadores titulares de una

Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, puesto que los titulares de las oficinas

liquidadoras se obligan a realizar una actividad en sí misma y no a la prestación de un

resultado, por cuanto la contraprestación no depende de la obtención de una

recaudación positiva al percibir una retribución aunque la liquidación practicada esté

exenta o sea negativa, de modo que la remuneración del servicio no depende sólo del

importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la

49 Mediante contestación de la DGT a Consulta de 19 de enero de 2010 afirma el citado Centro Directivo que el servicio

de gestión de los residuos radiactivos debe ser considerado como un servicio complejo de tracto sucesivo y no de

tracto único, al no consistir en la mera realización de una operación de forma aislada e individualizada, sino que

garantiza la disponibilidad permanente del servicio de retirada y gestión de residuos en los casos en que sea requerido

para ello. Por consiguiente, en la prestación de servicios de gestión de residuos el devengo del IVA se producirá

cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, al ser una operación de tracto sucesivo o

continuado. En estas circunstancias, una vez finalizado el plazo previsto para el ingreso de las tasas, se entenderá

devengado el IVA correspondiente. No obstante, originándose pagos anticipados anteriores a la realización del hecho

imponible el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente

percibidos, para lo cual se estará al momento de percibirse las cantidades oportunas.



86

actividad prestada, siendo por ello una actividad continuada en el tiempo, de

arrendamiento de servicios y por tanto de tracto sucesivo. De este modo, el devengo

del IVA se entenderá producido a medida que resulte exigible el porcentaje de la

recaudación o la compensación fija pactada, según los casos. Si, en virtud de lo

acordado entre los Registradores de la Propiedad y las respectivas CCAA, el plazo

para exigir el pago de las cantidades (porcentaje sobre lo recaudado o compensación

fija) por parte de aquellos fuese superior a un año natural, el devengo del IVA se

producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al

periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta

la citada fecha. En cualquiera de los dos supuestos, si el pago de la mencionada

contraprestación se realizase con anterioridad a dichos momentos, el devengo del IVA

se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente

percibido.

Otro supuesto que tiene el carácter de tracto sucesivo es la prestación de

servicios de limpieza industrial y descontaminante, pronunciándose al respecto la DGT

en contestación a Consulta de 20 de diciembre de 2010, que cuando la facturación se

realiza con carácter mensual pero la exigibilidad del precio se produce a los noventa

días, el devengo del IVA se producirá en dicho momento, por aplicación de lo

establecido en el art. 75. Uno. 7º de la LIVA, salvo que se produzcan pagos

anticipados, en cuyo caso el devengo tendrá lugar conforme a lo previsto en el art. 75.

Dos de la LIVA, puesto que la expedición de un documento en el que se refleje el

importe resultante de la cuantificación de la contraprestación no determina el devengo

del IVA. Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto que, en su caso,

se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el

devengo del IVA, tal y como prescribe el art. 98. Uno de la LIVA, ni tampoco deberán

ser objeto de declaración por parte del consultante.

Por su parte, en las operaciones de realización de otros servicios

extraordinarios o adicionales llevados a cabo fuera del marco del contrato de

prestación de servicios de limpieza industrial y descontaminante, y que no tienen la

consideración de operaciones de tracto sucesivo, el IVA se devengará, conforme a lo

previsto en el art. 75. Uno. 2º de la Ley 37/1992, con independencia del momento en


87

que se aplace el pago de la contraprestación o de su exigibilidad, sin perjuicio de la

excepción apuntada para el supuesto de que se abonen pagos anticipados50.

En este mismo sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 20 de

diciembre de 2010, afirmó que en los contratos de prestación de servicio integral de

edificios en el que el cliente es la Administración Pública el devengo de dichas

operaciones no se produce en el momento en el que se determina o cuantifica su

importe y se expide el documento para justificar el pago, sino cuando resulta

legalmente exigible la contraprestación, de conformidad con lo previsto en el art. 75.

Uno. 7º de la LIVA en relación con lo previsto en el art. 216.4 del Real Decreto

Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de

la Ley de Contratos del Sector Público. Consecuentemente las cuotas

correspondientes al IVA que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán

deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como

prescribe el art. 98. Uno de la LIVA, ni tampoco deberán ser objeto de declaración.

Asimismo, si durante la vigencia de los contratos de prestación de servicio integral de

edificios efectuados para la Administración Pública se produjera una modificación del

tipo impositivo del IVA aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél

que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, con independencia

de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la

correspondiente oferta51.

Con respecto a la constitución, transmisión o modificación de los derechos

reales de uso o disfrute de inmuebles, incluido el derecho de superficie, la LIVA los

asimila a las operaciones de arrendamiento que son consideradas como operaciones

de tracto sucesivo por antonomasia. En este sentido se ha pronunciado la DGT, entre

otras, en sus contestaciones a Consultas de 20 de junio de 2008, de 3 de julio de

2009, de 22 de abril de 2010, y de 1 de febrero de 2011, indicándose en todas ellas

50 En análogos términos se pronunció la DGT, en contestación a Consulta de 5 de agosto de 2010, en el supuesto de

una sociedad mercantil que prestaba tanto de forma fija o permanente como de forma ocasional servicios de vigilancia,

protección personal, instalación, mantenimiento y desarrollo de sistemas electrónicos de seguridad, consultoría en

materia de seguridad, etc.

51 Véase también, en similares términos, la contestación elaborada por la DGT en su contestación a Consultas: de 20

de diciembre de 2010, en el supuesto de un contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, cuyas operaciones

tenían el carácter de tracto sucesivo, que se facturaban mensualmente, pero cuya exigibilidad del precio se producía a

los 90 días; de 16 de diciembre de 2010, relativa a un supuesto de contratos de mantenimiento a largo plazo en el que

los clientes eran otros empresarios o profesionales y cuyo importe se cuantificaba mensualmente, no siendo exigible

sino tres meses más tarde; y de 22 de noviembre de 2010, en el supuesto de servicios prestados por un abogado cuyo

pago se efectuaba mediante una cuota mensual.



88

que la constitución de un derecho de superficie representa, a efectos del IVA, una

operación de tracto sucesivo, cuyo devengo se origina a medida que se hacen

exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación,

constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que,

de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, conforme

establece el art. 75. Uno. 7º de la LIVA.

En el supuesto que no se haya pactado precio o bien, habiéndose pactado, si

no se hubiese determinado el momento de su exigibilidad o la misma se hubiera

establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo tendría lugar a

31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período

transcurrido desde el comienzo de la operación, o desde el precedente devengo, hasta

la citada fecha. Se exceptúan no obstante de estas reglas las entregas efectuadas en

virtud de contratos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición

suspensiva, el arrendamiento-venta de bienes, y el arrendamiento de bienes con

cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes que, de

conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 7.º de la LIVA, el devengo tiene otra

forma de producirse52.

7. G) OPERACIONES QUE ORIGINEN PAGOS ANTICIPADOS.

En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados

anteriores a la realización del hecho imponible, y de conformidad con lo establecido en

el art. 75. Dos de la LIVA, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial

del precio por los importes efectivamente percibidos. En este sentido se pronunció la

DGT en su contestación a Consulta de 15 de octubre de 2009, en relación a un

supuesto de transmisión mediante escritura pública de un solar en curso de 52 En este mismo sentido se ha pronunciado la DGT, en sus contestaciones a Consultas: de 22 de abril de 2008, en el

supuesto de un Ayuntamiento (superficiario) que había constituido, con el arzobispado de su término municipal

(superficiante), un derecho de superficie por un plazo de treinta años, en virtud del cual el citado arzobispado cedía un

determinado terreno para que, sobre el mismo y a cargo del ayuntamiento, se construyese un edificio destinado a fines

municipales, no estableciéndose el precio del derecho de superficie en dinero, sino en la cesión al arzobispado del

derecho al uso de las plantas baja y sótano del edificio, una vez finalizada su construcción, así como la reversión del

edificio completo al cabo de treinta años; y de 29 de octubre de 2009, relativa al supuesto de un matrimonio propietario

de un solar en mitades indivisas que llegaban a un acuerdo con una sociedad mercantil, con la que no tenían

vinculación, en virtud del cual le cederían la explotación de dicho solar durante quince años, siendo la intención de la

sociedad construir un edificio de apartamentos que serían destinados a su arrendamiento por temporadas, no

percibiendo el matrimonio, a cambio de la cesión del solar, cantidad alguna durante los quince años, percibiendo como

contraprestación de la cesión, la recuperación de la posesión del solar y la adquisición de la propiedad del edificio en él

construido, al término del periodo.


89

urbanización donde la parte vendedora se obligó a realizar las obras de urbanización

restantes, aplazándose el pago de una parte del precio hasta la finalización de dichas

obras, mientras que el resto del precio fue satisfecho por anticipado.

Tal y como precisa el citado Centro Directivo en dicha Resolución el IVA

correspondiente a los pagos anticipados se devengará en el momento del cobro de los

mismos, estando constituida la base imponible de estos pagos anticipados por el

importe total de los mismos, mientras que el IVA correspondiente a la parte del precio

aplazada se devengará en el momento en que el terreno se ponga a disposición del

adquirente, esto es, en el momento de otorgamiento de la escritura pública, estando

formada la base imponible por la parte del precio que se aplaza. Este mismo criterio

fue aplicado por la DGT en su contestación a Consulta de 19 de octubre de 2009, en

relación a un supuesto de venta de un paquete de acciones de una sociedad no

cotizada a cambio de la entrega futura de un local que se va a construir, afirmando el

citado Centro Directivo que, puesto que la entrega de las acciones se configura como

pago anticipado de la futura entrega del local, el transmitente del citado local deberá

repercutir el IVA con ocasión de la realización de dicho pago, es decir, la entrega del

paquete de acciones.

Ahora bien se ha de precisar que esta regla no es aplicable, de conformidad

con lo establecido en el párr. 2º del art. 75. Dos de la LIVA, a las entregas de bienes

destinadas a otros Estados miembros de la UE que dan lugar a adquisiciones

intracomunitarias.

Dentro del ámbito comunitario a estos pagos anticipados se refirió la Sentencia

del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd y

Goldsborough Developments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise),

indicando que el art. 10.2, párr. segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de

17 de mayo de 1977 (actual art. 65 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006), como excepción a la regla enunciada en el párr. primero de dicho

apdo., prevé que, en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de

servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación

de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en

las cuantías efectivamente cobradas. No están comprendidos dentro del ámbito de

aplicación de esta disposición los pagos anticipados de una cantidad a tanto alzado

que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda

modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor

y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos arts. en virtud de un



90

acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la

totalidad del pago anticipado no utilizado. Para que el IVA pueda ser exigible en caso

de pagos anticipados a cuenta, sin que se haya efectuado la entrega o la prestación

de servicios, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del

devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los bienes

o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

En parecidos términos se pronunció la Sentencia del Tribunal de Justicia de

Luxemburgo de 19 diciembre 2012 (As. C-549/11, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i

upravlenie na izpalnenieto» — grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata

agentsiya za prihodite), indicando el citado Tribunal que cuando se ha constituido un

derecho de superficie a favor de una sociedad con el fin de edificar un edificio en

contraprestación de servicios de construcción de determinados bienes inmuebles que

se hallaban en dicho edificio y que la citada sociedad se comprometía a entregar llave

en mano a las personas que constituyeron dicho derecho de superficie, los art. 63 y 65

de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 deben

interpretarse en el sentido de que no se oponen a que el IVA sobre estos servicios de

construcción sea exigible desde el momento en el que se constituye el derecho de

superficie, es decir, antes de que se efectúe esta prestación de servicios, siempre que,

en el momento de la constitución de este derecho, todos los elementos pertinentes de

dicha prestación de servicios futura sean ya conocidos y, por tanto, en particular, los

servicios de que se trata estén designados con precisión y el valor de dicho derecho

pueda expresarse en dinero53.

Dentro de nuestro Derecho interno la propia DGT, mediante Resolución de 23

de diciembre de 2009, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas

directivas comunitarias en materia del IVA, declaró que en las prestaciones de

servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA conforme a lo previsto

en los números 2.º y 3.º del art. 84.Uno de la LIVA y en el apdo. quinto de esta

53 Siguiendo precisamente los dictados de la jurisprudencia comunitaria la DGT, en contestación a Consulta de 25 de

mayo de 2007, relativa a un supuesto en el que una agencia de viajes comercializaba una tarjeta electrónica personal y

recargable que permitía el acceso a servicios de hostelería y alquiler de vehículos, tanto en territorio de aplicación del

IVA como fuera del mismo, afirmó que, al tratarse de servicios que no están identificados por su naturaleza y que son

prestados por distintos empresarios o profesionales, la venta directa de dicha tarjeta constituye una operación no sujeta

al IVA y, por tanto, no habrá que repercutirlo. En el supuesto que otros distribuidores intermedien en la

comercialización de la tarjeta, entre el emisor de la misma y el destinatario final, aplicando un margen o no en la

operación, esta actuación se conceptuaría, a los efectos del IVA, como intermediación en la comercialización de

medios de pago, estando exentas del mismo, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.


91

Resolución, y que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a

un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA

se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente

al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo

hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

8.- REPERCUSIÓN.

8. A) REQUISITOS.

La repercusión del IVA se encuentra regulada en el art. 88 de la LIVA que

establece de forma genérica que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente

el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada,

quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo

dispuesto en esta Ley. La repercusión es por tanto un deber y un derecho del sujeto

pasivo, cuya primordial obligación es, siempre y en todo caso, el ingreso de las cuotas

de IVA devengado en el Tesoro Público, con independencia que, simultánea o

posteriormente, se repercuta al destinatario de la operación sujeta y no exenta.

Para que la repercusión pueda realizarse correctamente será necesario que se

realice mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen en

el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, debiendo consignarse la cuota

repercutida de forma separada de la base imponible, incluso en el caso de precios

fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

La repercusión del IVA debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la

factura correspondiente, no estando obligado el destinatario de la operación gravada

por el IVA a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del

devengo, perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año

desde la fecha del devengo54.

54 A este respecto se ha pronunciado el TS, en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011,

afirmando el Alto Tribunal que el plazo de un año que dispone el sujeto pasivo para repercutir el IVA mediante la

expedición de la correspondiente factura constituye un plazo de caducidad que se debe interpretar en el sentido de que

la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin

causa que lo justifique. Concretamente en el supuesto enjuiciado en la citada Sentencia del TS de 5 de diciembre de

2011, la única causa que podía tener tal efecto justificativo era la existencia de una reclamación económico-

administrativa promovida por el sujeto pasivo porque el destinatario no le había satisfecho, tras habérselo requerido

notarialmente, el importe del IVA que consideraba pertinente. Sin embargo, tal causa no justificaba que el sujeto pasivo

no repercutiese al destinatario el IVA en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación, porque, de

admitirse lo contrario, ante cualquier caso dudoso para el sujeto pasivo, aunque no lo fuera para la Administración



92

Por nuestra parte estimamos que tal posibilidad se opondría a la mecánica

aplicativa del IVA y a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor

añadido originado en todas y cada una de las fases de producción del bien o del

servicio, calculado por la diferencia resultante entre el Impuesto devengado y el

Impuesto soportado deducible.

De este modo cabe destacar la importancia que adquiere la obligación del

sujeto pasivo de realizar el ingreso de las cuotas de IVA en el Tesoro Público, que

comienza con la repercusión del IVA mediante factura en el plazo de un año, no

siendo suficientes ni requerimientos fehacientes que demuestren la voluntad de ello ni

actuaciones de reclamación ante Tribunales, puesto que la factura no es un elemento

meramente probatorio sino sustancial, sin el cual no puede existir repercusión,

protegiéndose el interés de la Hacienda Pública al impedir que quede a la voluntad de

los sujetos intervinientes el posible diferimiento del IVA mediante el planteamiento de

cuestiones de repercusión ante los Tribunales55.

En nuestra opinión la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio

del derecho a la deducción56 de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y

profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba

tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la

normativa comunitaria, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o

profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio

del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley,

lo que se acredita con este documento. De hecho, en la jurisprudencia del Alto tributaria, pese a haberse devengado el IVA por la operación realizada, podría dejarse de repercutir su importe hasta

que se produjera un pronunciamiento firme sobre el particular en la vía económico-administrativa o, incluso, en la

contencioso-administrativa, sin ingresar mientras tanto cuota alguna en la Hacienda pública.

55 La jurisprudencia del TS, recogida, entre otras, en sus Sentencias de 8 de noviembre de 2004 y de 19 de enero de

2011, considera que en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia al permitir el

correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del IVA y su

posesión, cuando cumple los requisitos establecidos, permitiendo que el destinatario de la operación practique la

deducción de las cuotas soportadas.

56 Tal y como afirma, CARRIÓN MORILLO, D., “Características principales del nuevo Reglamento de Facturación”,

Diario La Ley, núm. 8042, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es), la factura como documento formal que se

entrega al cliente por los servicios prestados o los bienes entregados, además de servir como justificante de pago,

permite deducir las cuotas soportadas del IVA, en el caso de que cumpla con los requisitos obligatorios establecidos

por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación y el receptor de la misma sea un empresario o profesional.


93

Tribunal anteriormente citada se considera a la factura como insustituible, no siendo ni

la escritura pública ni el auto de adjudicación en subasta documento análogo o

sustitutivo de la misma.

Inicialmente el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 8 de noviembre de 2004,

y el TEAC en numerosas Resoluciones (entre otras, las de de 22 de octubre de 1999;

de 5 de marzo de 2003; de 21 de enero de 2004; de 23 de junio de 2004; y de 10 de

noviembre de 2004) han considerado que la escritura pública no figura en el art. 97 de

la LIVA como documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción

y, siendo los requisitos para la deducción imprescindibles para el control de la misma,

debe rechazarse la posibilidad de asimilar ningún otro documento a la relación legal.

Sin embargo, con posterioridad, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 11

de julio de 2011, admite la posibilidad de que pueda ejercitarse el derecho a la

deducción en el IVA con la aportación de la escritura pública, en detrimento de una

factura, siempre y cuando contenga todos los elementos relevantes para la

identificación de la operación que la factura incorpora reglamentariamente. Dicho

razonamiento parte de una interpretación finalista y de principios del término

“documento justificativo de la deducción” contenido en el art. 97 de la LIVA, acorde

con la función que desempeña el instituto de la deducción en la consecución de la

neutralidad impositiva para empresarios y profesionales en el IVA.

En este mismo sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de abril de

2012, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, declaró que la

escritura pública de compraventa de parcelas donde se encontraban identificados

todos los datos que han de obrar en una factura, a excepción, claro está, del número,

debe reputarse medio fehaciente que justifica la operación, los correspondientes

gastos, y la cuota soportada, por lo que ha de considerarse, a los efectos de lo

dispuesto en el art. 97. Uno de la LIVA, documento justificativo habilitante para

efectuar la deducción.

Dicho pronunciamiento fue reiterado posteriormente en la Sentencia del TS de

10 de marzo de 2014 que destaca importantes cuestiones en la jurisprudencia del

TJUE como son: los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación

con el principio fundamental de neutralidad del IVA57, que exige que se conceda la

57 Así lo ha reiterado el TJUE en numerosas Sentencias, entre otras, las de 14 de febrero de 1985 (As. 268/1983,

Rompelman); 21 de septiembre de 1988 (As. 50/1987, Comisión/Francia); 15 de enero de 1998 (As. C-37/1996, Ghent

Coal Terminal); 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/1998 a C-147/1998, Gabalfrisa y otros); y 25 de octubre

de 2001 (As. C-78/2000, Comisión/Italia).



94

deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los

sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales puesto que existen

circunstancias en las que los datos se pueden comprobar válidamente por medios

distintos de una factura, como es el caso de una escritura pública, y en las que la

exigencia de disponer de una factura podría poner en entredicho el derecho a

deducción de un sujeto pasivo58.

Podemos afirmar por tanto que, una vez que el TS ha recogido la

jurisprudencia del TJUE, no hay duda de que la escritura pública es un documento

equivalente a la factura, cuando contiene todos los elementos esenciales de esta.

En este mismo sentido la AN, en su Sentencia de 26 de octubre de 1999,

otorga la misma validez que a una factura a una de las declaraciones contenidas en

una escritura pública de compraventa, indicando que la manifestación realizada por la

parte vendedora ante fedatario público de haber recibido una determinada cantidad en

concepto de IVA es suficiente para acreditar la repercusión del IVA por el vendedor, ya

que el término factura engloba todo documento apto para acreditar la realidad de la

repercusión del IVA, y ello no puede negarse respecto de las manifestaciones

contenidas en un documento público.

En cuanto a las Sentencias dictadas por los TSJ, podemos indicar la Sentencia

del TSJ de Andalucía de 20 de diciembre de 2002, que admite la deducibilidad de las

cuotas de IVA cuando la documentación acreditativa consiste en una escritura pública

de compraventa de bien inmueble para la sociedad legal de gananciales a nombre del

esposo de la empresaria a efectos de IVA. Cabe citar igualmente las Sentencias del

TSJ de la Comunidad Valenciana de 30 de enero y de 28 de marzo, al admitir la

posibilidad de que la escritura pública pueda documentar toda la información que se

encuentra exigida en la regulación legal de la factura, lo que le otorga el derecho a la

deducción de las cuotas de IVA soportadas como lo hace la propia factura en virtud

del principio de proporcionalidad. Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad

de Madrid de 27 de mayo, afirma que la escritura pública es un documento equivalente

a la factura al figurar en aquélla los datos necesarios para identificar plenamente la

operación, las personas intervinientes y los datos necesarios para determinar la base

del impuesto y la cuota resultante. Finalmente, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 2

de abril admite la deducción en el caso de ausencia de factura en el que el emisor se

58 Sentencia del TJUE de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/2010, Polski Trawertyn).


95

ha negado a la emisión de un duplicado pero la operación ha quedado reflejada en

una escritura pública, dado que en los procedimientos tributarios serán de aplicación

las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la

Ley de Enjuciamiento Civil (en adelante LEC); y si bien, el sujeto pasivo no aporta la

factura de compraventa, ha intentado obtener un duplicado de la factura, conteniendo

la escritura pública de compraventa los elementos suficientes para un completo control

administrativo del tributo.

8. B) CUESTIONES PARTICULARES.

En algunas ocasiones, a saber, cuando una de las operaciones es de un

importe muy inferior, cuando hay una operación de recompra posterior o en supuestos

de permuta59 no resulta infrecuente que, al existir créditos y débitos mutuos, no se

emitan las facturas correctamente, sino que se acuda a la figura de los abonos o a la

compensación de cuotas. En estos casos la Administración Tributaria sostiene que,

existiendo dos operaciones distintas, cada uno de los intervinientes debe emitir su

respectiva factura, que una vez contabilizadas, servirán de base para efectuar la

deducción del IVA soportado por parte de ambos destinatarios. Situaciones similares

han sido confirmadas por nuestros Tribunales de Justicia, pudiendo citar a tal efecto

las Sentencias de la AN de 29 de junio de 2011, en la que se recuerda que las cuotas

de IVA no son nunca compensables, ni aun cuando las bases imponibles sean

idénticas, y del TS de 6 de octubre de 2011, en la que se afirma que el sujeto que

realiza una recompra de bienes deberá soportar la repercusión mediante factura. De

no ser así el IVA sobre la venta previa deberá ingresarse íntegramente, sin que pueda

deducirse el IVA soportado en la recompra.

Como este tipo de regularizaciones solamente afectan a una de las partes

intervinientes, la neutralidad del IVA puede quedar comprometida, ya que la

Administración Tributaria acabará exigiendo un IVA superior, cuya repercusión y

posterior deducción por el destinatario no siempre será posible, ya que jugarán las

59 Tal y como establece CALVO VÉRGEZ, J., “La tributación de las permutas inmobiliarias en el IVA. Especial

referencia al cambio de criterio operado por la administración tributaria tras los pronunciamientos de la comisión

europea”, Quincena Fiscal, núms. 15 y 16, 2011 (consultado en www.aranzadidigital.es), las entregas de solar a

cambio de obra futura constituyen una permuta en la que la entrega del solar quedará sujeta a la Modalidad de TPO

del ITP-AJD cuando sea realizada por un particular, constituyendo la transmisión de la edificación futura una operación

sujeta a IVA que se devengaría cuando se realice la entrega de acuerdo con lo establecido en los arts. 1462 y ss. del

CC, que se formalizaría, con carácter general, con el otorgamiento de la escritura pública (arts. 1463 del CC y

75.Uno.1º de la LIVA).



96

limitaciones en la rectificación del IVA repercutido reguladas en el art. 89 de la LIVA y

el propio paso del tiempo, que puede hacer imposible tal rectificación.

En cualquier caso debemos tener en cuenta que la pérdida del derecho a

repercutir se refiere a aquellos supuestos en los que la no repercusión se produce sin

que exista causa alguna que lo justifique. De hecho el art. 89 de la LIVA prevé, con

determinadas limitaciones, la rectificación de cuotas, permitiéndolo incluso cuando no

ha habido repercusión pero existe factura o documento equivalente. En dicho caso el

plazo no será el de un año de caducidad previsto en el art. 88 LIVA, sino el de cuatro

años a contar desde que se produjo el devengo. Este plazo superior, además, podrá

entenderse suspendido si el devengo o la exigibilidad de las cuotas están siendo

objeto de litigio, hasta su resolución firme.

Pues bien, teniendo en cuenta lo indicado podemos concluir que ante las

dudas que puedan surgir acerca de si una determinada operación está o no sujeta, o

sujeta pero exenta, deben extremarse las precauciones. Así, si el sujeto pasivo

considera que se ha devengado un IVA, deberá realizar el ingreso en la

Administración Tributaria y efectuar la repercusión al destinatario mediante factura,

correspondiendo al destinatario de la operación impugnar dicha repercusión ante el

TEAR correspondiente, que será el competente para decidir si la operación debía

llevar IVA y si la repercusión fue ajustada a derecho.

En el supuesto de que se considere que la operación no debe llevar aparejada

IVA pero se trate de una situación controvertida (caso, por ej. de la transmisión de

elementos que pueden conformar una unidad económica autónoma, regulada en el

art. 7 de la LIVA), habría de emitirse factura sin repercutir IVA alguno. Y si,

posteriormente, la Administración Tributaria considerara que la transmisión está sujeta

a IVA habría de exigir al vendedor las cuotas de IVA no ingresadas, si bien éste, de

cumplirse los requisitos del art. 89 de la LIVA, podrá repercutir al comprador dicho IVA,

por cuanto en su momento emitió la correspondiente factura, teniendo para ello el

plazo de cuatro años a contar desde la fecha del devengo de la operación.

Refiriéndonos de manera específica al régimen especial de criterio de caja se

ha de tener presente que la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los

Emprendedores y su Internacionalización, estableció que el IVA se devengará en el

momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Y, si este no se hubiera producido, el devengo se producirá a 31 de diciembre del año

inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.


97

8. C) REPERCUSIÓN EXTEMPORÁNEA.

Es sabido que, de conformidad con lo establecido en el art. 88. Cuatro de la

LIVA, se pierde el derecho a la repercusión del Impuesto cuando ha transcurrido el

plazo de un año a contar desde la fecha del devengo. Este supuesto ha dado lugar a

una notable litigiosidad ya que, de conformidad con lo regulado en el art. 94. Tres de la

Ley 37/1992, en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior

a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo

a derecho.

En este sentido el TS a través, entre otras, de sus Sentencias de 18 de marzo

de 2009 y de 5 de diciembre de 2011, estimó que la finalidad de la norma es proteger

al sujeto que debe soportar la repercussion, de modo que la Ley sólo le obliga a

soportarla, con carácter imperativo, hasta un año a contar desde el devengo, pudiendo

negarse una vez transcurrido dicho plazo a soportar el IVA, que en cualquier caso

habrá de ser ingresado por el sujeto pasivo. Sin embargo la Ley no establece la

prohibición de soportar el IVA una vez transcurrido el plazo del año por lo que, si se

soporta voluntariamente, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido

no está incumpliendo una obligación. Y en base a ello el IVA así soportado por el

destinatario de la operación resulta deducible.

En esta misma línea afirma el TEAC en su Resolución de 21 de junio de 2012

que, si bien caduca el derecho a la repercusión por el transcurso del plazo de un año a

contar desde el devengo, si la entidad destinataria de la repercusión decidiese

voluntariamente soportarla, no estaría incumpliendo ninguna obligación y, en

consecuencia, podría deducir las cuotas que voluntariamente hubiese soportado,

siempre y cuando se cumplan los requisitos para su deducción previstos en la LIVA.

De este modo, habiéndose procedido a la repercusión del IVA en el plazo

legalmente establecido cabe la posibilidad de rectificar las cuotas repercutidas, en los

casos legalmente previstos, dentro del plazo máximo de cuatro años a contar desde el

devengo del IVA, admitiéndose la posibilidad de rectificar y repercutir el IVA pese a no

haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la

correspondiente factura de la operación, de conformidad con lo establecido en el art.

89. Dos de la LIVA.

9.- BASE IMPONIBLE.

De todos es conocido que la base imponible del Impuesto sobre la que se debe

aplicar el tipo representa la cuantificación o valoración monetaria del hecho imponible,



98

siendo, con carácter general, el importe de la contraprestación, definido para cada tipo

de operación.

Sin embargo, cuando el importe de la contraprestación no se conozca en el

momento del devengo se deberá fijar la base imponible provisionalmente, aplicando

para ello criterios fundados y pudiéndose rectificar posteriormente cuando el importe

sea conocido y no coincida con el que se fijó provisionalmente.

9. A) CONCEPTOS QUE INCLUYE.

Como regla general, de conformidad con lo establecido en el art. 78 de la LIVA

la base imponible del IVA está constituida por el importe total de la contraprestación de

las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo

procedente del destinatario o de terceras personas. Cuando el sujeto pasivo no

repercuta de forma expresa y separada la cuota del IVA en la factura, se ha de

entender que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo que la repercusión

expresa del IVA no fuese obligatoria, así como en los supuestos de percepciones

retenidas con arreglo a derecho en el caso de resolución de las operaciones.

Dentro del concepto de contraprestación se incluye cualquier crédito efectivo a

favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación

principal o de las accesorias, entre los que se encuentran los gastos de comisiones,

portes, transporte y seguros o primas por prestaciones anticipadas.

No se incluyen, en cambio, los intereses por el aplazamiento en el pago del

precio cuando: correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la

prestación de los servicios; sean retribuciones de las operaciones financieras de

aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA; consten

separadamente en la factura expedida por el sujeto pasivo; y no excedan del

usualmente aplicado en el mercado.

Asimismo se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas

directamente al precio de las operaciones, es decir, establecidas en función del

número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se

determinen antes de realizarse la operación60.

60 A este respecto cabe destacar la Sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2002 (As. C-184/00, ASBL Office des

produits wallons), que considera que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas

de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención como el

mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté


99

A este respecto la redacción del art. 78.Dos.3. de la LIVA vincula la inclusión

de la subvención en la base imponible cuando ésta coincide con la idea de

contraprestación, esto es, cuando afecte y se vincule al precio directamente, no siendo

suficiente la mera existencia de la subvención si no hay causa de contraprestación,

requiriendo una referencia de la ayuda a cantidad precisa, con lo que se pretende

alejar todas las subvenciones de inversiones, explotación o cobertura del déficit,

donde sólo se afecta el precio de forma indirecta, debiendo existir una referencia

temporal de la ayuda en cuanto debe estar fijada en firme y antes de la operación.

9. B) CONCEPTOS EXCLUIDOS.

Existen una serie de conceptos establecidos en el art. 78.Tres de la LIVA que

no forman parte de la base imponible del Impuesto. Dentro de dichos conceptos se

encuentran: las indemnizaciones que no constituyan contraprestación o compensación

de las operaciones sujetas; los descuentos y bonificaciones concedidos previa o

simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, que

se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, excepto cuando las

minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones; y las sumas

pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo,

no estando obligado el sujeto pasivo a justificar la cuantía efectiva de tales gastos, ni

puede deducir el impuesto que los hubiera gravado.

Es necesario tener en cuenta además que, de conformidad con lo establecido

en el art. 78.Cuatro de la LIVA, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones

sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura en la que

en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades

monetarias con tal antelación. Siguiendo esta interpretación realizada por el TJUE la doctrina administrativa de la DGT

en su contestación a Consultas de 26 de febrero de 2003 y de 30 de abril de 2004 considera que se deben revisar los

requisitos que establece el art. 78.Dos.3º de la LIVA para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA

en el siguiente sentido:

1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de

interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que se admite la inclusión de subvenciones en la base cuando la

concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera

que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca

entre subvención y bienes o servicios.

2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta

condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con

carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas,

pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es

el importe exacto de la subvención que vaya a percibir el empresario o profesional que la realiza.



100

aparezca el nombre del cliente, destinatario final de la operación, se entenderá que la

contraprestación no incluyó dichas cuotas. No obstante se exceptúan los casos en que

la repercusión expresa del IVA no fuese obligatoria y los supuestos de percepciones

retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos

de resolución de las operaciones sujetas al IVA.

¿Cuáles son los requisitos que han de concurrir para excluir de la base

imponible del Impuesto?. Dichos requisitos se concretan en los siguientes: ha de

tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que se acreditará

ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del cliente; el

pago de estas sumas debe efectuarse en virtud de un mandato expreso verbal o

escrito del cliente por cuya cuenta se actúe, lo que excluye la posibilidad de considerar

como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario o profesional sin conocer

el nombre de su posible cliente; la cantidad percibida por el mediador debe coincidir

exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente; y el empresario o

profesional mediador no podrá deducir el impuesto que hubiera gravado los gastos

pagados en nombre y por cuenta de su cliente.

9. C) REGLAS ESPECIALES.

En los supuestos que la contraprestación no consista en dinero, para el cálculo

de la base imponible del Impuesto, y de conformidad con lo establecido en el art. 79

de la LIVA, se debe acudir al valor que se hubiese acordado en condiciones normales

de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que

fuesen independientes. De este modo, en el supuesto que la contraprestación

consistiese parcialmente en dinero la base imponible sería la cuantía mayor de entre

la resultante de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la

contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma; o la acordada en las

condiciones normales de mercado que hemos mencionado.

Por su parte, cuando en una misma operación y por un precio único se

entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los

supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base

imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor

de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. No obstante, no

será aplicable esta regla cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de

prestaciones accesorias de otra principal sujeta al IVA, ya que en este caso las

prestaciones accesorias siguen el régimen de la principal.


101

En aquellos supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes a otro

Estado miembro de la UE que constituyan operaciones asimiladas a la entrega de

bienes serán de aplicación una serie de reglas de conformidad con las cuales,

tratándose de supuestos de autoconsumo de servicios se considerará como base

imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización

de los bienes cedidos. En aquellos otros supuestos en los que los bienes sean

entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos, la base imponible coincidirá

con la de la adquisición, mientras que si los bienes entregados se hubiesen sometido

a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la

base imponible a efectos del IVA vendrá determinada por el coste de los bienes o

servicios utilizados para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de

personal.

En todo caso, cuando el valor de los bienes entregados hubiese experimentado

alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia,

envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa se considerará como base

imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

¿Qué criterio ha de ser adoptado existiendo vinculación entre las partes

intervinientes en la operación?. La base imponible del Impuesto vendrá determinada,

en dicho caso, por su valor normal de mercado, siempre que se cumpla cualquiera de

los siguientes requisitos: que el destinatario de la operación no tenga derecho a

deducir totalmente el IVA que grave la misma y que la contraprestación pactada sea

inferior a la normal de mercado; que el empresario o profesional que realice las

operaciones esté sujeto a la regla de prorrata y se trate de una operación que no

genere el derecho a la deducción en la que la contraprestación pactada sea inferior al

valor normal de mercado; o que el empresario o profesional que realice la operación

esté sujeto a la regla de prorrata y se trate de una operación que genere el derecho a

la deducción en la que la contraprestación pactada sea superior al valor normal de

mercado.

A este respecto se ha de entender por valor normal de mercado aquel que se

pagaría en el Territorio de Aplicación del Impuesto en condiciones de libre

competencia a un proveedor independiente por los mismos bienes y servicios. Ahora

bien, no existiendo entrega de bienes o prestación de servicios comparable se

entenderá por valor de mercado, para las entregas de bienes, el precio de adquisición

de dichos bienes o de otros similares o un importe superior o, en su defecto, el precio

de coste en el momento de la entrega, mientras que para las prestaciones de servicios



102

se entenderá por valor de mercado la suma de los costes que le suponga al

empresario o profesional la prestación.

Asimismo estimamos necesario entrar a analizar la cuestión relativa a la

vinculación, que con carácter general podrá probarse por cualquiera de los medios

admitidos en derecho. En todo caso se presume que existe vinculación: en el caso de

que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS, o un contribuyente del

IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos

impuestos; en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas

ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo; en las operaciones

realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el

tercer grado inclusive; en las operaciones realizadas entre una entidad sin fines

lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios,

miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado

inclusive de cualquiera de ellos; en las operaciones realizadas entre una entidad que

sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o

partícipes; y en las operaciones realizadas entre una entidad y sus establecimientos

permanentes.

Continuando con nuestro análisis de las reglas que han de ser observadas de

cara a la determinación de la base imponible del Impuesto, con motivo de las

transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de

comisión de venta o de comisión de compra en los que el comisionista actúe en

nombre propio la base imponible del IVA estará constituida, en la comisión de venta,

por la contraprestación convenida por el comisionista y el cliente menos la comisión,

mientras que en la comisión de compra quedará integrada por la contraprestación

convenida por el comisionista y el proveedor más la comisión.

Por su parte en las prestaciones o adquisiciones de servicios realizadas por

cuenta de tercero, cuando quien preste o adquiera los servicios actúe en nombre

propio la base imponible correspondiente a la operación realizada entre el comitente y

el comisionista estará constituida, en la prestación, por la contraprestación del servicio

concertada por el comisionista menos la comisión, mientras que en la adquisición

vendrá constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista

más la comisión.


103

En todo caso es necesario tener en cuenta que cuando la contraprestación se

fije en moneda o divisa distinta de las españolas se aplicará el tipo de cambio

vendedor fijado por el Banco de España en el momento del devengo.

Dentro de las adquisiciones intracomunitarias de bienes la base imponible a

efectos del IVA se determinará de acuerdo con lo dispuesto para las entregas de

bienes y prestaciones de servicios, mientras que en las operaciones asimiladas por

transferencia de bienes su determinación se producirá de acuerdo con lo dispuesto

para el autoconsumo de bienes. Y cuando se trate de adquisiciones gravadas por el

IVA español porque el destinatario comunique un NIF-IVA español y no hayan sido

gravadas en el Estado miembro de llegada, la base imponible del Impuesto será la

correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el

Estado miembro de llegada del transporte de los bienes.

En los casos de importaciones, como regla general, la base imponible del

Impuesto viene determinada por el Valor en Aduana, al que hay que añadir los

siguientes componentes: los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes

que se devenguen con motivo de la importación, salvo el IVA; y los gastos accesorios,

como comisiones, gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el

primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Por su parte, en

los supuestos particulares de reimportaciones de bienes exportados temporalmente

fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos así como en operaciones

asimiladas a las importaciones e importaciones de productos informáticos

normalizados la legislación establece igualmente reglas especiales para la

determinación de la base imponible.

En todo caso estimamos necesario recordar que cuando los elementos

determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distinta de

las españolas el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones

comunitarias para calcular el Valor en Aduana.

9. D) MODIFICACIONES DE LA BASE IMPONIBLE.

9. D. 1) SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN.

La base imponible determinada a efectos del IVA se ha de reducir, de

conformidad con lo establecido en el art. 80 de la Ley 37/1992, en el importe de los

envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de

devolución, así como en el importe debidamente justificado de los descuentos y



104

bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya

realizado.

Igualmente cuando, por resolución firme, judicial o administrativa, con arreglo a

Derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las

operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación

se haya efectuado, la base imponible habrá de modificarse en la cuantía

correspondiente.

Por su parte, cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no

haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con

posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso, la

base imponible también podrá reducirse. No obstante la modificación, en su caso, no

podrá efectuarse una vez transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del

apdo. 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Solamente cuando se

acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art. 176.1, apdos.

1.º, 4.º y 5.º de la mencionada Ley 22/2003, el acreedor que hubiese modificado la

base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión de una

factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Finalmente, la base imponible también podrá reducirse proporcionalmente

cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones

gravadas sean total o parcialmente incobrables.

9. D. 2) REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O

PARCIALMENTE INCOBRABLES.

La base imponible del IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 80.

Cuatro y Cinco de la LIVA, puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las

cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente

incobrables61, considerándose como tales, de conformidad con lo establecido en la 61 Siguiendo a GALÁN RUIZ, J. J., “La recuperación del IVA de facturas impagadas”, en la obra colectiva (Dir. CHICO

DE LA CÁMARA, P. y GALÁN RUIZ, J. J.), Comentarios a la Ley y Reglamento del IVA, Vol. 2, Thomson Reuters

Civitas, Cizur Menor (Navarra), 2012, págs. 79-116, debemos tener en cuenta que para que el crédito se considere

incobrable es necesaria una actuación positiva del acreedor en la exigencia de la deuda que a partir del Real Decreto-

Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se puede instar tanto

por reclamación judicial al deudor como por medio de requerimiento notarial al deudor. A este respecto, LUCEÑO

OLIVA, J. L., “La recuperación del IVA de los incobrables: una simplificación necesaria”, Quincena Fiscal, núm. 17,

2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que «El conducto notarial, como medio para acreditar la

reclamación, es un trámite mucho más económico, muy veloz (suele materializarse en 2 o 3 días), y se nos antoja un

instrumento más adecuado que la reclamación judicial, sobre todo cuando se conoce o intuye que el cliente moroso


105

reforma operada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, cuando haya transcurrido un

año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o

parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, en operaciones a plazos o con precio aplazado deberá haber

transcurrido un año a contar desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin

de proceder a la reducción proporcional de la base imponible, considerándose que

dichas operaciones se producen cuando se haya pactado que su contraprestación

deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre

que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento

del último o único pago sea superior a un año.

Por su parte, en el supuesto que el titular del derecho de crédito cuya base

imponible se pretenda reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de

operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de

6.010.121,04 euros, el plazo transcurrido desde el devengo del IVA repercutido sin

que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo podrá

ser de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el RECC esta condición

se entenderá cumplida en la fecha de devengo del Impuesto que se produzca por

aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre. No obstante cuando se trate de

operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el

plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos

correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

Con carácter adicional se hace necesario que el crédito total o parcialmente

incobrable haya quedado reflejado como tal en los Libros Registros exigidos para el

IVA, así como que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario

o profesional o, en otro caso, que la base imponible, IVA excluido, sea superior a

trescientos euros, y que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación

judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se

trate de créditos afianzados por Entes públicos. En las operaciones que tengan por

destinatarios a Entes públicos la reclamación judicial o el requerimiento notarial se

sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente.

carece de bienes para poder hacer frente al pago de la deuda, circunstancia que hace perder gran parte de su sentido

a la reclamación judicial».



106

La modificación, de conformidad con la reforma introducida por la Ley 28/2014,

de 27 de noviembre, deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la

finalización del periodo de seis meses o un año y comunicarse a la Agencia Estatal de

Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el RECC el plazo de tres

meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de

diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

No procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos

que disfruten de garantía real, en la parte garantizada, estén afianzados por entidades

de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro

de crédito o de caución, en la parte garantizada, afianzada o asegurada, así como en

el caso de créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA. Tampoco

resultará posible articular la modificación en aquellos créditos adeudados o afianzados

por Entes públicos, no siendo de aplicación a la reducción de la base imponible

realizada para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin

perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del

impago.

Igualmente tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el

destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del

Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, ni con posterioridad al auto de declaración

de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones

cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación se

entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma

proporción que la parte de contraprestación satisfecha, determinando la rectificación

de las deducciones del destinatario de las operaciones, el nacimiento del

correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la

deducción total del Impuesto resultará también deudor frente a la Hacienda Pública

por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el

destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, y en la medida en

que no haya satisfecho dicha deuda la reducción de la base imponible, no se volverá a

modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la


107

contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario

o profesional. En este caso se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades

percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al

deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al

requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra

causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición

en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro,

respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota

procedente.

Por lo que respecta a la determinación del privilegio de la Hacienda Pública en

caso de concurso de acreedores62 no debemos olvidar que se trata de un asunto con

repercusión puesto que, de conformidad con lo establecido en el art. 77.2 de la LGT,

en caso de convenio concursal los créditos tributarios a los que afecte el convenio

quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, lo

que ha permitido a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT)

defender que el sometimiento a las reglas del concurso de acreedores quedaba

circunscrito únicamente al supuesto en que la solución del procedimiento concursal

sea el convenio, pero no cuando el deudor concursado sea objeto de liquidación, en

cuyo caso el privilegio de la Hacienda Pública se regiría por el primer apdo. del art. 77

de la LGT.

Refiriéndose al nacimiento del crédito que deriva de la rectificación de la base

imponible por la declaración de concurso del deudor afirma MALVÁREZ PASCUAL, L.

62 Acerca de esta cuestión relativa a la posición del crédito tributario en el procedimiento concursal pueden consultarse,

entre otros, y sin ánimo de exhaustividad, los trabajos de MALVÁREZ PASCUAL, L. y SÁNCHEZ PINO, A.J., “La

determinación del privilegio de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales”, Revista Técnica Tributaria,

núm. 79, 2007 (consultado en www.aedaf.es), PÉREZ ROYO, F., “El privilegio general de los créditos tributarios (según

la interpretación auténtica contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular)”, Quincena Fiscal, núm. 1, 2007

(consultado en www.aranzadidigital.es), CALVO VÉRGEZ, J., “El crédito tributario en el proceso concursal”, Carta

Tributaria, núm. 22, 2010, págs. 3-30, ORDIZ FUENTES, C., “La clasificación del crédito tributario en caso de

liquidación concursal”, Tribuna Fiscal, núm. 185, 2006 (consultado en http://revistas.laley.es), y GARCÍA GÓMEZ, A. J.

“La calificación de los créditos tributarios en el proceso concursal”, en la obra colectiva (Dir. VILLAR EZCURRA, M.,

MARTÍNEZ LAFUENTE, A., ALBIÑANA CILVETI, C., HERRERA MOLINA, P. M.) Estudios Jurídicos en Memoria de

Don César Albiñana García-Quintana, Volumen 1, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008, págs. 831 y ss., “Sobre

la calificación concursal de determinados créditos tributarios a la luz de la jurisprudencia mercantil”, Revista Española

de Derecho Financiero, núm. 149, 2011 (consultado en www.aranzadidigital.es) y “El alcance del privilegio de los

créditos tributarios en la liquidación concursal (SSTS 29.9.2010 y 30.9.2010)”, Anuario de Derecho Concursal, núm. 23,

2011, págs. 321-340.



108

A.63 que el mismo tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con

el momento del devengo de la operación original, por lo que estos créditos tienen

carácter concursal, puesto que de la emisión de las facturas rectificativas del IVA no

nace un crédito nuevo.

Se trata de una novación subjetiva, al modificarse el titular del crédito lo que da

lugar a una recalificación de dicho crédito en el marco del concurso convirtiéndose la

cuota de IVA rectificada en un crédito de naturaleza tributaria que debe quedar

sometido a las reglas generales establecidas en la Ley Concursal, por lo que el

cincuenta por ciento del crédito rectificado tendrá carácter privilegiado y el resto se

calificará como crédito ordinario.

De este modo, el acreedor es reintegrado del tributo que ingresó en su día en

la autoliquidación periódica correspondiente al devengo de la operación y que no ha

logrado cobrar del destinatario de la misma, lo que convierte a la AEAT en acreedora

del deudor concursado por la cuota de IVA que hubiere gravado dicha operación,

produciéndose un cambio en la figura del acreedor, al ser la AEAT la que se encargue

de recaudar la cuota de IVA y la que sufrirá las consecuencias del impago en caso de

que no sea posible su satisfacción en el procedimiento concursal.

Se suscita por tanto la cuestión relativa a si nos hallamos ante un crédito nuevo

que surge en la fecha de la rectificación o si, por el contrario, estamos ante el mismo

crédito que se originó cuando se realizó la operación gravada por el Impuesto, dando

lugar en este último caso la rectificación de la base imponible por parte del acreedor a

una novación subjetiva que convierte a la Hacienda Pública en acreedor de dichas

cantidades en el procedimiento concursal64.

Teniendo presente las consecuencias indicadas la AEAT ha defendido la tesis

de que el crédito nace con la emisión de la factura rectificativa por el acreedor, pues

es en ese momento cuando surge la obligación del concursado, afirmando

63 MALVÁREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del IVA por la declaración

de concurso del deudor: Naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, Quincena Fiscal, núm. 15-16,

2011 (consultado en www.aranzadidigital.es).

64 Véase al respecto a GRÁVALOS OLIVELLA, J., “Algunos comentarios sobre los efectos de la modificación de la

base imponible del IVA en caso de concurso”, Contabilidad y Tributación, núm. 308, 2008 (consultado en

www.ceflegal.com).


109

RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A. 65 que «…las cuotas de IVA originadas por la

modificación de la base imponible dan lugar a un crédito nuevo a favor de la Hacienda

Pública, con la consiguiente obligación de pago del mismo del destinatario de la

operación y, en consecuencia, no existe una subrogación en dicho crédito en la misma

posición que tenía el acreedor originario. El nacimiento del crédito a favor de la

Hacienda Pública se produce una vez recibidas por el deudor las facturas rectificativas

(…) origina un crédito contra la masa (…) coherente con el mecanismo de liquidación

de dicho impuesto».

Por su parte para VICTORIA SÁNCHEZ, A.66 queda claro que el crédito de la

Hacienda Pública es un crédito nuevo, desvinculado del crédito del sujeto pasivo

acreedor que nace en el momento de la rectificación de las deducciones por parte del

fallido y no en el momento de devengo del impuesto correspondiente a la operación

realizada por dicho sujeto pasivo.

En nuestra opinión, el requisito más importante, en cualquier caso, es el deber

de enviar la factura rectificativa en el plazo señalado, que en muchos casos

imposibilita que el acreedor pueda proceder a llevar a cabo dicha rectificación,

normalmente por el desconocimiento de la apertura del procedimiento concursal del

deudor, de tal modo que si en el mes siguiente a la publicación del auto de declaración

del concurso el acreedor no cumple con dicho requisito, no podrá proceder en el futuro

a la rectificación de la base imponible correspondiente a los créditos devengados con

anterioridad, por lo que deberá intentar el cobro de la totalidad del crédito, incluida la

cuota del IVA, en el marco del procedimiento concursal67. En este aspecto, el TS ha

65 RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A, “La modificación de la base imponible del IVA ante la existencia de un proceso

concursal”, Contabilidad y Tributación, núm. 278, 2006 (consultado en www.ceflegal.com). En el mismo sentido, se

expresa ORDIZ FUENTES, C., “La calificación en sede concursal de los créditos resultantes de la modificación de la

base imponible de los acreedores del concursado (art. 80.Tres LIVA)”, Tribunal Fiscal, núm. 208, 2008, págs. 134-145.

66 VICTORIA SÁNCHEZ, A., “Modificaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Contabilidad y Tributación, núm.

168, 1997, págs. 53-104. En el mismo sentido, se expresa BALLARÍN ESPUÑA, M., “La modificación de la base

imponible en el IVA: aspectos materiales”, Gaceta Fiscal, núm. 198, 2001 (consultado en www.gacetafiscal.com).

67 En este sentido ARAQUE SALMERÓN, R., “Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido

en el marco de los procesos concursales”, Carta tributaria, núm. 12, 2009 (consultado en http://revistas.laley.es), indica

que «La existencia de dos procedimientos legalmente establecidos para proceder a la modificación de la base

imponible del IVA en los supuestos de impago total o parcial de deudor no implica que pueda escogerse

alternativamente entre cualquiera de ellos respecto a determinados créditos. Concretamente, tratándose de créditos

por cuotas repercutidas y no pagadas anteriores a la declaración de concurso del deudor, ambos procedimientos se

tornan incompatibles debiéndose acudir, en estos casos, exclusivamente al procedimiento previsto en el apdo. tres del

art. 80 de la LIVA».



110

fijado como doctrina respecto a la determinación del carácter concursal o de crédito

contra la masa de determinados créditos por IVA y retenciones68 que los créditos por

IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso

constituyen créditos concursales, con independencia del momento de conclusión del

plazo para su liquidación.

9. D. 3) PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O PARCIALMENTE INCOBRABLES.

Al objeto de iniciar el procedimiento para modificar la base imponible, y de

conformidad con lo establecido en el art. 24 del RIVA, el acreedor debe expedir una

nueva factura en la que se rectifique o anule la cuota repercutida, debiendo acreditar

que la ha remitido al destinatario de las operaciones. En esta factura rectificativa tanto

la base imponible como la cuota se pueden consignar indicando el importe positivo o

negativo de la rectificación. También se hará constar su condición de documento

rectificativo, la descripción de la causa que motiva la rectificación, los datos

identificativos y las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la

finalización del periodo de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto

repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del

mismo. El acreedor debe haber facturado y anotado en el Libro Registro de facturas

expedidas las operaciones en tiempo y forma y comunicar por vía electrónica, a través

del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT, en el plazo de

un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación

de la base imponible practicada, haciendo constar en el supuesto de créditos

incobrables que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la

factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del

concurso.

68 En relación con esta materia pueden consultarse, a título de ej. los trabajos de FALCÓN Y TELLA, R., “La

declaración de concurso y las deudas tributarias pendientes por recargos, IVA y retenciones, su consideración como

créditos concursales, y no contra la masa según la STS (Sala 1º) 20 septiembre 2009”, Quincena fiscal, núm. 1, 2010

(consultado en www.aranzadidigital.es), GARCÍA GÓMEZ, ANTONIO J., “Los créditos por IVA contra el deudor por

hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso (SSTS 1-9-2009 y 20-9-2009)”, Anuario de derecho

concursal, núm. 20, 2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La Hacienda Pública y

los procesos concursales, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006 y SÁNCHEZ PINO, A. J., ”Las deudas

tributarias de la masa en el nuevo concurso de acreedores”, Gaceta Fiscal, núm. 246, 2005 (consultado en

www.gacetafiscal.com).


111

Previamente a la presentación de la citada comunicación se deberá presentar a

través del Registro electrónico documentación complementaria consistente en copia

de las facturas rectificativas, documento de reclamación judicial o requerimiento

notarial o certificado del Ente público y relación de las facturas rectificativas, en el

supuesto de grandes empresas. La presentación de esta documentación

complementaria va a generar un código del asiento de registro que obligatoriamente

se deberá consignar en la comunicación de modificación de bases imponibles que se

podrá realizar y presentar por medio de certificado electrónico.

El destinatario de la operación afectada por la modificación, si tiene la

consideración de empresario o profesional, deberá hacer constar en la declaración-

liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas el importe de las

cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas y comunicar a la

Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la

circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas, consignando el importe total

de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles en el plazo de

presentación de la declaración-liquidación mencionada.

En el supuesto que el destinatario de la operación afectada por la modificación

no tenga la condición de empresario o profesional, la AEAT podrá requerirle la

aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.69 podemos afirmar que el acreedor originario

asume la obligación de remitir en el plazo establecido para tal fin una factura

rectificativa con la modificación de la base imponible del IVA70, lo que origina que los

créditos documentados y comunicados al deudor concursado en las facturas

rectificativas se incluyan en la masa pasiva del concurso por los administradores

concursales, quienes asumen la obligación de efectuar su calificación de acuerdo con

69 CALVO VÉRGEZ, J., “La emisión de facturas rectificativas en el IVA derivadas de una declaración de concurso”,

Anuario de Derecho Concursal, núm. 30, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).

70 En el supuesto que se produzca una modificación al alza de la base imponible, SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.,

“Primeras y preocupantes impresiones sobre el anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y

presupuestaria para la lucha contra el fraude”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2012 (consultado en www.aranzadidigital.es),

afirma, que en la medida en que la Hacienda Pública no ha sufrido un perjuicio, pues igual que se ha modificado a la

baja la base imponible, también se han modificado las deducciones del destinatario, debería concederse un pequeño

beneficio al sujeto pasivo y no exigirle que adelante nuevamente el IVA, en tanto no haya percibido completamente el

importe de su crédito.



112

los procedimientos previstos con carácter general71. Con posterioridad a la realización

de dicha calificación se adoptaran las decisiones procedentes en el ámbito del

procedimiento concursal, pudiendo la Administración tributaria incorporar dicho crédito

en la certificación administrativa que deba emitir para la elaboración de la lista

definitiva de acreedores.

Esta situación podría llegar a plantear importantes dificultades de tesorería,

sobre todo cuando la situación global de crisis económica da lugar al impago o a la

tardanza en el pago de muchas transacciones y a enormes dificultades para el acceso

al crédito. En cualquier caso, lo que queda fuera de los límites de lo razonable es que

el impago determine que quien realiza la entrega de bienes o la prestación del servicio

y se encarga de recaudar el IVA para la Hacienda Pública deba asumir de forma

definitiva con su patrimonio las cuotas de IVA que el destinatario de las operaciones

no le hubiere satisfecho. Debido a ello consideramos imprescindible que la normativa

procedimental tributaria se acomode a las disposiciones de la Ley 22/2003, de 9 de

julio, Concursal y que se simplifiquen los requisitos formales establecidos a tales

efectos.

En cualquier caso debe tenerse en cuenta que, aunque la normativa tome el

devengo de la operación para determinar el momento en que el sujeto pasivo debe

realizar el ingreso de la cuota de IVA, ante el concurso de acreedores, debe admitirse

la rectificación de la base imponible y, en definitiva, la recuperación por el acreedor de

la cuota ingresada, para lo que deben eliminarse las trabas innecesarias que se

derivan de la normativa procedimental tributaria.

Siguiendo a ARAQUE SALMERÓN, R.72 podemos afirmar que la existencia de

dos procedimientos legalmente establecidos para proceder a la modificación de la

base imponible del IVA en los supuestos de impago total o parcial de deudor no

implica que pueda escogerse alternativamente entre cualquiera de ellos respecto a

determinados créditos, puesto que en el supuesto de créditos por cuotas repercutidas 71 A este respecto, GÓMEZ MARTÍN, F., “Los créditos públicos en sede concursal”, Revista Técnica Tributaria, núm.

89, 2010 (consultado en www.aedaf.es), afirma que cuando el deudor reciba facturas rectificativas del IVA por parte de

los acreedores concursales, lo más razonable será que la Administración concursal proceda a incluir en la lista de

acreedores a los sujetos pasivos únicamente por el principal o precio de su facturación, debiendo el crédito del IVA

correspondiente ser objeto de reconocimiento por parte de la AEAT a través del mecanismo de la subrogación, como

crédito concursal con privilegio general y ordinario.

72 ARAQUE SALMERÓN, R., “Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el marco de

los procesos concursales”, ob. cit. (consultado en http://revistas.laley.es).


113

y no pagadas anteriores a la declaración de concurso del deudor, se debe acudir

exclusivamente al procedimiento previsto en el art. 80. Tres de la LIVA.

En este mismo sentido MÁLVAREZ PASCUAL, L. A.73 ha precisado que para

hacer compatibles lo establecido en los apdos. Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA, el

deudor concursado deberá proceder al reconocimiento del crédito mediante su

inclusión en la declaración-liquidación correspondiente, determinando la parte de la

cantidad que resulte a ingresar que corresponde a créditos concursales y sin proceder

al ingreso de dichas cantidades. Por su parte GRÁVALOS OLIVELLA, J.74 indica que

los apdos. Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA no tienen un encaje fácil ante un

supuesto donde es previsible que la solución se adopte acudiendo no tanto a la

estricta regulación tributaria del mecanismos de rectificación de la base imponible del

IVA, sino a la finalidad protectora de los diferentes intereses en juego presentes en el

proceso concursal regulado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, puesto que las

divergencias existentes entre la legislación concursal y la tributaria obedecen al hecho

de que sus principios orientadores presentan un carácter diverso, debiendo la

normativa procedimental tributaria de acomodarse a los principios propios del

procedimiento concursal, al objeto de evitar fricciones.

10.- CUOTAS DEDUCIBLES.

Como es sabido el régimen de deducciones regulado en los arts. 92 a 114 de

la LIVA exige el cumplimiento de una serie de requisitos subjetivos, objetivos y

formales, para que el IVA soportado sea deducible.

Así, en relación con los requisitos subjetivos el art. 5 de la LIVA establece que

pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición

de empresarios o profesionales, así como los sujetos pasivos ocasionales que

transmitan medios de transporte nuevos.

Por lo que respecta a los requisitos objetivos declara el art. 92 de la LIVA que

los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas de IVA soportadas en el interior del

país, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio,

siempre que las mismas se hayan soportado por repercusión directa o se hayan 73 MÁLVAREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del IVA por la declaración

de concurso del deudor: Naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, ob. cit. (consultado en


74 GRÁVALOS OLIVELLA, J., “Algunos comentarios sobre los efectos de la modificación de la base imponible del IVA

en caso de concurso”, ob. cit. (consultado en www.ceflegal.com).



114

satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro

sujeto pasivo, así como por importaciones de bienes, autoconsumos internos,

operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y adquisiciones

intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas.

Sin perjuicio del análisis más detenido que en otro Capítulo de nuestra

investigación efectuaremos de esta cuestión, que representa el objeto esencial de la

misma, baste apuntar ahora que aquellas cuotas que el sujeto pasivo pretenda deducir

deberán haber sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan

destinados a la realización de operaciones de entregas y prestaciones de servicios

sujetas y no exentas del IVA, así como de prestaciones de servicios exentas por

incluirse en la base imponible de las importaciones, de exportaciones y de entregas

intracomunitarias de bienes.

En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos

exentas del IVA, y tal y como sucede con las entregas intracomunitarias y las

exportaciones, las cuotas deducibles lo serán hasta el límite de las que se hubiesen

repercutido en caso de no estar exenta la operación.

Indudablemente el conjunto de los empresarios o profesionales cuentan con

limitaciones respecto al derecho a deducir, no pudiendo deducir las cuotas soportadas

o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se

afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. En todo

caso se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza

simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o

profesional o para necesidades privadas.

Por otra parte tratándose de los llamados bienes de inversión se aplica una

regla especial consistente en que la deducción se efectuará en la medida en que los

bienes o servicios se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o

profesionales, esto es, en proporción a su afectación. A este respecto, y de

conformidad con lo establecido en el art. 108 de la LIVA, se consideran bienes de

inversión aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente destinados a

ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición

supere los 3.005,06 euros.

Como es conocido en el caso específico de los vehículos de turismo y sus

remolques, ciclomotores y motocicletas, se aplica una regla especial consistente en


115

que los mismos se presumen afectos en un cincuenta por ciento, salvo prueba en

contrario. No obstante, se presumen afectos al cien por cien, los vehículos mixtos,

taxis, vehículos de auto-escuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los

fabricantes en ensayos o pruebas, así como los empleados en los desplazamientos

profesionales de los representantes y agentes comerciales. En la misma proporción

serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados

vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento,

renovación y reparación de aquéllos.

En todo caso no resulta posible deducir el IVA soportado en la adquisición de

ciertos bienes o servicios tales como: joyas y alhajas; alimentos, bebidas y tabaco;

espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a

clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o viajes,

hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el IS.

Finalmente, y en cuanto a los requisitos formales, sin perjuicio de aquellas

consideraciones que más adelante efectuaremos acerca de esta cuestión, cabe

destacar en este preciso instante y a efectos meramente introductorios que sólo

podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén

en posesión del oportuno documento justificativo, considerándose como tal la factura

original, el documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en

el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto

pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo

de compensación en el REAGP.



116


117

II. SUJETOS QUE TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.

1.- EMPRESARIOS Y PROFESIONALES.

1. A) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL.

Como es sabido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas

por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las

importaciones están sujetas al IVA de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la

LIVA.

El concepto empresario o profesional hace referencia, con carácter general, a

quien realice, entre otras operaciones, actividades empresariales o profesionales,

concretándose dichas actividades en las siguientes: las realizadas por sociedades

mercantiles que tengan la condición de empresarios o profesionales 75 ; las

transmisiones o cesiones de bienes o derechos del patrimonio empresarial o

profesional de los sujetos pasivos, que no tienen por qué tener en cuenta el carácter

gratuito de las operaciones o el hecho de que se realicen en beneficio del propio

sujeto pasivo; y los servicios de los Registradores de la Propiedad realizados en su

condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora de Distrito Hipotecario76.

75 En las sociedades mercantiles se requiere que realicen una actividad empresarial o profesional, ya que podría darse

el caso de que no desarrollasen una actividad de esta naturaleza, como sucedería por ej. en el caso de una sociedad

que se limita a tener participaciones de otras entidades sin intervenir en su gestión de estas últimas, de tal forma que

los dividendos obtenidos no son contraprestación de operaciones sujetas (Sentencia del TJUE de 20 de junio de 1991

(As. C-60/90, Polysar Investments Netherlands)).

76 Con independencia de que la normativa española califique como funcionarios a los Registradores-Liquidadores y que

sus actividades consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés

público, a efectos de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 los Registradores-Liquidadores no

ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órgano de Derecho público, puesto que no están

integrados en la organización de la Administración Pública, sino como una actividad realizada en el marco de una

profesión asimilada a una profesión liberal, por lo que no se le puede aplicar la regla de no sujeción del IVA prevista en

el art. 4, apdo. 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Sentencia del TJUE, de 12 de

noviembre de 2009 (As. C/154/08, Comisión contra Reino de España)). Por otra parte, y en cuanto al efecto que la

Sentencia del TJUE, de 12 de noviembre de 2009 (As. C/154/08, Comisión contra Reino de España), tiene en relación

con los particulares afectados (en este caso los Registradores de la Propiedad) cabe destacar que el efecto directo

vertical descendente, que es aquél en virtud del cual es el Estado quien hace valer el Derecho Comunitario frente a los

particulares, está proscrito en el ámbito comunitario, dado que solamente el particular puede invocar la aplicación

directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa (Resoluciones del

TEAC de 20 de septiembre de 2012 y de 28 de octubre de 2013). En este mismo sentido el Derecho Comunitario y la

doctrina del TJUE proscriben el efecto vertical descendente, por lo que una Directiva no puede generar obligaciones

para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, no pudiendo ampararse en su

propio incumplimiento para su aplicación (Sentencias del TJUE de 5 de mayo de 1970 (As. 77/69, Comisión de las



118

Una actividad empresarial o profesional presupone la organización de medios

materiales y/o humanos para producir o prestar bienes o servicios, si bien existen

actividades en relación con las cuales no resulta posible conocer de forma concreta si

son empresariales o profesionales, quedando la sujeción al Impuesto pendiente de

que la realice un empresario o profesional.

En este sentido cabe destacar que existe actividad empresarial o profesional

cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art. 3 del CCom, existiendo la

presunción legal del ejercicio habitual del comercio desde que la persona que se

proponga ejercerlo anunciare a través de circulares, periódicos, carteles, rótulos

expuestos al público o de otro modo cualquiera un establecimiento que tenga por

objeto alguna operación mercantil, o bien cuando se trate de operaciones que

requieran tributar en el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE). No

obstante nos hallamos ante presunciones que admiten prueba en contrario, debiendo

tenerse en cuenta que una operación aislada no supone la existencia de habitualidad.

El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante

TRLRHL) y las Instrucciones de las Tarifas del IAE, ratificadas en diferentes

contestaciones a consultas facilitadas por la Administración tributaria, dejan claro que,

al constituir el hecho imponible del citado Impuesto el mero ejercicio de cualquier

actividad económica, queda al margen la necesidad de habitualidad en el ejercicio de

la actividad como requisito necesario para tributar en el IAE, no siendo tampoco

preciso que se persiga un ánimo de lucro.

Adviértase por tanto que si adoptásemos este criterio de cara al objeto de

nuestro estudio llegaríamos al caso extremo de que cualquier operación aislada, en

tanto no quede excluida de la aplicación del IAE, habría que entenderla como habitual

y, en consecuencia, sujeta al IVA.

Pues bien, teniendo en cuenta la consideración indicada, cuando un

empresario sea destinatario de entregas de bienes o servicios de quien indique que no

es empresario o profesional sin facilitar ningún documento acreditativo de haberle

pagado la contraprestación estimamos que habrá de acudirse al criterio de la

Comunidades Europeas contra Reino de Bélgica); de 19 de enero de 1982 (As. 8/81, Becker Finanzamt Münster-

Innenstadt); de 26 de febrero de 1986 (As. 152/84, Marshall); de 11 de junio de 1987 (As. 14/86, Pretore di Saló); y de

9 de diciembre de 2003 (As. C-129/00, Comisión contra República Italiana)).


119

justificación documental de la adquisición mediante la emisión de una factura con el

contenido establecido en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,

por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de

facturación, de tal forma que será el adquirente quien expida un documento que

deberá firmar el que realice la entrega, quedando en manos de la jurisdicción

económico-administrativa la solución de las cuestiones conflictivas que puedan llegar

a plantearse en relación con la habitualidad de quien realiza la operación. De este

modo no tendrá responsabilidad el destinatario de una operación cuando haya una

manifestación escrita por parte de quien preste los servicios señalando que se trata de

una actividad ocasional, ya que no existe un punto claro que delimite la habitualidad.

Una vez adquirida la condición de empresario o profesional dicha condición no

se pierde en tanto no se produzca el cese en la actividad, quedando aquél obligado al

cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto. Y, en el hipotético caso de

que se produjese el cese de dicha actividad, se ha de entender que los bienes afectos

que tenga en ese momento se transfieren al patrimonio personal del empresario,

hallándose dicha operación sujeta al IVA77.

Desde una perspectiva comunitaria el Reglamento (UE) núm. 282/2011 del

Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de

aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, considera

sujetos pasivos del Impuesto a las AEIE, creadas de acuerdo con el Reglamento

(CEE) núm. 2137/85 del Consejo, de 25 de junio de 1985, relativo a la constitución de

una AEIE, cuando realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios a título

oneroso a favor de sus miembros o de terceros.

Por lo que respecta a las sociedades mercantiles estimamos que el hecho de

que éstas solo tengan la consideración de empresarios o profesionales cuando

realicen operaciones de esta naturaleza podría llegar a tener en determinados

supuestos una importante incidencia a la hora de deducir las cuotas soportadas

debido a la imposibilidad de su deducción por parte de quien no sea empresario o

profesional.

77 La afectación de un elemento patrimonial a la actividad empresarial del sujeto pasivo podrá probarse por diversos

medios, como los recogidos en el art. 27.2. del RIVA, por el que se aprueba el RIVA, por lo que la sola falta de

contabilización de un elemento patrimonial no determina, por sí misma, la ausencia de afectación al patrimonio

empresarial del sujeto pasivo. En este sentido se pronunció la DGT mediante contestación a Consulta de 15 de junio

de 2009.



120

Téngase presente que, tal y como afirma la Sentencia del TJUE, de 3 de marzo

de 1994 (As. C-16/93, Tolsma), una prestación de servicios sólo se realiza a título

oneroso si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación

jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución

percibida por quien efectúa la prestación constituye contravalor efectivo del servicio

prestado al destinatario. Dentro igualmente del ámbito de la jurisprudencia comunitaria

afirma el TJUE en su Sentencia de 15 de diciembre 1993 (As. C-292/92, Ruth

Hünermund), que ninguna disposición de la Sexta Directiva se opone a que un sujeto

pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda

excluirla del sistema del IVA. En el presente caso la división entre la parte afectada al

ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto

pasivo debía realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de

utilización privada durante el año de adquisición. Véase igualmente a este respecto la

Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2009 (As. C-267/08, SPÖ Landesorganisation

Kärnten), de conformidad con la cual la actividad realizada por una sección de un

partido político consistente en servicios de publicidad que no le permiten obtener

ingresos continuados en el tiempo, financiándose con subvenciones públicas,

donativos y aportaciones de afiliados, no constituye una actividad económica78.

78 Nuestros tribunales de justicia se han pronunciado igualmente al respecto, afirmando el TS, entre otras, en su

Sentencia de 31 de octubre de 2007, que al igual que se adquiere la condición de empresario cuando existen indicios

de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial, dicha condición se pierde

cuando concurren circunstancias objetivas que indican que no se va a desarrollar actividad empresarial o profesional

alguna. Por su parte la AN, en su Sentencia de 10 de junio de 2008, afirmó que las actividades consistentes en la mera

venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades

económicas. Otra casuística resuelta por el TSJ de Galicia, en su Sentencia de 13 de octubre de 2003, fue la relativa a

una Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común que iba a tener la condición de empresario o profesional cuando

realizase la explotación de un bien con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, como es la cesión de

la plantación y aprovechamientos forestales, teniendo la consideración de prestación de servicios, la constitución de un

derecho de superficie a cambio de una renta. Por su parte el TEAC tiene declarado en su Resolución de 3 de

noviembre de 2009, que la mera firma de un contrato de arras en garantía de una futura venta no se enmarca en el

seno de lo que se entiende por actividad empresarial de compraventa de inmueble, por lo que no puede sostenerse

que exista una afección del terreno a una actividad empresarial. Y aclara en su Resolución de 21 de septiembre de

2010, que la calificación de una entidad como sujeto pasivo del Impuesto no implica que todas sus actividades queden

dentro del ámbito de aplicación del IVA, ya que si una entidad que tiene como actividad principal la de arrendamiento

de inmuebles y la promoción de edificación de inmuebles para su cesión a terceros en arrendamiento realiza también

actividades de gestión de sus excesos de tesorería, hay que considerar que sólo quedarán sujetas al IVA las

actividades que tengan carácter económico, condición que no se da en la gestión de sus excedentes de tesorería

cuando la entidad se limita a su gestión como un inversor privado, y no en el ejercicio de una actividad económica. En

este mismo sentido la DGT en su contestación a la Consulta de 13 de mayo de 2002, señala que una asociación de

padres de alumnos, no tiene la condición de empresario a efectos del IVA, salvo que realice una actividad de esta

naturaleza, en cuyo caso tendría la condición de empresario tan solo a efectos de estas operaciones. Tampoco tendría


121

1. B) SUPUESTOS DE OPERACIONES AISLADAS.

Una vez determinada la condición de empresario o profesional de quien realiza

la actividad, cualquier operación efectuada en el desarrollo de la misma, ya se trate de

una entrega de bienes o derechos del patrimonio empresarial o de transmisiones

efectuadas por razón del cese de aquélla, también estarán sujetas a gravamen por el

Impuesto79. De este modo, si los bienes transmitidos no están afectos a la actividad, la

transmisión realizada no tendrá efectos en el IVA.

Existen no obstante determinados supuestos en los que no se exige el requisito

de la habitualidad para adquirir la condición de empresario o profesional, tal y como

sucede con los arrendadores de bienes, los urbanizadores de terrenos y los

promotores de edificaciones con destino a la venta o la cesión, así como con las

entregas de medios de transporte nuevos efectuadas con residentes en otros Estados

miembros de la UE.

En este sentido cabe destacar que, desde la implantación del IVA en España,

uno de los hechos imponibles más controvertidos ha sido el de los arrendamientos

debido a que, con independencia del número de operaciones efectuadas, la

realización aislada de una operación de arrendamiento lleva aparejada la condición de

empresario o profesional a efectos del Impuesto, excepto si el arrendamiento

estuviese exento, no existiendo la obligación de presentar declaraciones del IVA.

Por lo que a los urbanizadores de terrenos se refiere, su condición de

empresario viene dada incluso por la realización de una operación esporádica de esta

naturaleza, comprendiendo el proceso de urbanización diferentes actuaciones

tendentes a dotarlo de elementos tales como acceso rodado, abastecimiento y

la condición de empresario, de conformidad con lo establecido en su contestación a la Consulta de 5 de julio de 2006,

una sociedad de mera tenencia de inmuebles, aunque tuviese la condición de entidad mercantil, ya que no realiza

operaciones o actividades que permiten atribuirle esta condición, por lo que, no podría deducir el IVA soportado por los

bienes y servicios adquiridos, al no existir relación alguna entre estos y las operaciones sujetas al impuesto. Sin

embargo, sí que tiene la consideración de empresario o profesional, de acuerdo con lo indicado por la DGT en su

contestación a la Consulta de 5 de febrero de 2004, una Diputación Provincial que explota una finca de su propiedad

procediendo a la venta de los árboles plantados en la misma, al margen de que sea una explotación de superficie

reducida y de que las ventas sean de escasa cuantía, al igual que ocurre, tal y como indica la DGT en su contestación

a la Consulta de 15 de febrero de 2011, con una empresa concesionaria de un parking, que reparte entre los

cesionarios los gastos comunes derivados de los servicios de limpieza, vigilancia y mantenimiento y que les repercute

el IVA ya que está realizando una actividad empresarial o profesional.

79 Véase a ese respecto, por ej. la Sentencia del TSJ del País Vasco de 17 de enero de 2005, a cuyo tenor la entrega

de un pabellón en el que ejercía la actividad industrial de fabricación, incluso después del cese, en tanto no se haya

producido la desafectación, está sujeta al IVA.



122

evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc. con destino a la edificación

que sobre ellos exista o vaya a existir. Se excluyen todas las situaciones previas, tales

como estudios o trámites administrativos, en tanto que no se empiece a dotar a dicho

terreno de los elementos que lo convierten en urbanizado80.

Con carácter general cuando el propietario de un terreno asume los costes de

urbanización, aunque sea parcialmente o en especie, y entregue parte del terreno

objeto de urbanización, la posterior transmisión del mismo tendrá por objeto un terreno

urbanizado o en curso de urbanización, adquiriendo el propietario la condición de

urbanizador y, en consecuencia, la de empresario a efectos del IVA en tanto tenga la

intención de destinar los terrenos recibidos a su posterior venta o adjudicación81. La

Ley 28/2014, de 27 de noviembre, suprime la exención aplicable a las entregas y

adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los

propietarios de aquellos, por la distorsión que causaba el distinto tratamiento a efectos

del Impuesto de la actuación en los procesos de urbanización de dichas Juntas, según

intervinieran en su condición o no de fiduciarias.

Finalmente, de conformidad con lo establecido en el art. 5.Uno.e de la LIVA el

sujeto pasivo que realice la entrega de un vehículo nuevo a un residente en otro

Estado miembro tendrá normalmente derecho a recuperar parte del IVA soportado

cuando lo adquirió, quedando el adquirente obligado a liquidar el IVA en el Estado

miembro de destino.

1. C) PROMOTORES.

El último concepto de empresario al que hacemos referencia por efectuar una

operación aislada nos sitúa ante aquellos sujetos que realicen la promoción,

construcción o rehabilitación de edificaciones para destinarlas a su venta, adjudicación

o cesión por cualquier título, aunque se realice ocasionalmente.

80 Véase a este respecto la contestación de la DGT a Consulta de 18 de julio de 2006, en la que se afirma que los

gastos técnicos de elaboración del programa y los costes del aval que garantizan la ejecución no pueden calificarse

como gastos de urbanización.

81 Señala la DGT en su contestación a Consulta de 4 de septiembre de 2006 que la posterior venta de los terrenos

constitiuye una operación sujeta con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó el proceso de

urbanización. Solamente en el caso de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos terrenos que implicaran un

consumo privado de los mismos cabría considerar que estos han pasado a formar parte del patrimonio particular de

sus propietarios.


123

Dentro de estas situaciones conviene resaltar que no tiene la condición de

empresario quien excepcionalmente realiza la promoción para uso propio, siempre y

cuando se trate de una operación aislada. De este modo el sujeto que promueve una

edificación para su venta o alquiler adquiere la condición de empresario o profesional,

mientras que aquel otro que promueve una edificación para sí mismo no tiene la

condición de empresario o profesional por esta operación contemplada aisladamente,

no adquiriendo tampoco dicha condición, en el supuesto de que con posterioridad se

viese obligado a vender el inmueble a pesar de no ser ésta su intención. Cabe aludir

además a la existencia de una posición intermedia cuando no se halle previsto el

destino de la edificación que determinará la condición de sujeto pasivo del

transmitente, si posteriormente llevara a cabo la venta.

Por otra parte la importancia de la delimitación de la condición de empresario o

profesional afecta tanto a la repercusión de las cuotas devengadas por razón de la

entrega o el alquiler como a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas durante el

proceso de construcción, ya que si el sujeto no ha previsto que va a ejercer una

actividad empresarial podrá encontrarse ante dos consecuencias: de una parte, no

podrá deducir y pedir devolución de las cuotas soportadas antes de iniciar las

operaciones propias de la actividad, salvo que tuviese intención, confirmada con

elementos objetivos, de destinar los bienes y servicios adquiridos a realizar una

actividad empresarial o profesional; y, de otra, si no estaba previsto destinar el bien a

una actividad empresarial, no podrán deducirse las cuotas del IVA soportadas, aunque

posteriormente se afecte total o parcialmente a la misma82.

82 A este respecto cabe destacar, dentro del marco de la doctrina administrativa, la trascendencia de la contestación de

la DGT a Consulta de 16 de abril de 2004, en la que afirma que la operación por la que una persona, compradora de un

inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el

promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta

a la Modalidad de TPO del ITPyAJD en concepto de transmisión patrimonial onerosa de un derecho. Sin embargo la

sujeción a esta Modalidad del Impuesto requiere de que o bien dicha operación no sea realizada por empresarios o

profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ningún caso, una entrega de

bienes o prestación de servicios sujeta al IVA, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles o

de la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de

exención en el IVA, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un

patrimonio empresarial que no quede sujeta al IVA. Si no se cumple el requisito expuesto la operación estará sujeta al

IVA o no sujeta en el caso de los bienes incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial que no

quede sujeta al IVA y, en consecuencia, no tributará en ningún caso por la Modalidad de TPO del ITPyAJD. En virtud

de estas premisas, en el supuesto que la transmisión de los derechos del contrato de compraventa la efectúe una

sociedad mercantil, que es en todo caso sujeto pasivo del IVA, parece que dicha entrega estará en todo caso sujeta al

IVA, por lo que no quedará sujeta a la citada Modalidad de TPO del ITPyAJD.



124

Otro aspecto importante derivado de la condición de promotor es el relativo a la

posibilidad de que le repercutan el tipo impositivo reducido del diez por ciento cuando

se trate de una ejecución de obra entre constructor y promotor para construir un

edificio destinado a vivienda. A la aplicación de dicho tipo reducido tendrá derecho

cualquier sujeto que adquiera la condición de promotor, aunque la finalidad sea el uso

privado de la vivienda cuya construcción ha encargado.

1. D) OPERACIONES REALIZADAS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA

ACTIVIDAD.

El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa, tal

y como ha afirmado el TJUE, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. 268/83,

Rompelman), y de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, Inzo), exige que los primeros

gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se

consideren como actividades económicas. Cualquier otra interpretación sería contraria

a dicho principio y supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el

marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, haciendo una

distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la

explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.

En este sentido cabe recordar que la normativa comunitaria no impide que la

Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades

económicas que den lugar a operaciones sujetas al IVA se vea confirmada por

elementos objetivos, adquiriéndose la condición de sujeto pasivo cuando la

declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido

hecha de buena fe por el interesado, puesto que en situaciones de abuso o de fraude,

la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las

cantidades deducidas al haberse concedido con base en declaraciones falsas, tal y

como ha indicado el TJUE, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. 268/83,

Rompelman) y de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, Inzo).

De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por la existencia de

elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y

realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo.

Al actuar como tal dicho sujeto tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA

devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para cubrir las

necesidades de las operaciones que pretenda realizar, sin necesidad de esperar al

inicio de la explotación efectiva de su empresa.


125

La normativa comunitaria únicamente establece la obligación de los sujetos

pasivos de declarar el inicio, la modificación y el cese de sus actividades, pero no

autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha

declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la

realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este

derecho al sujeto pasivo.

Como afirma BARCIELA PÉREZ, J. A.83, en el supuesto de que hubiera de

considerarse que todos los servicios adquiridos en fases anteriores están relacionados

directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a

deducción, el sujeto pasivo de que se trate tendría derecho a deducir la totalidad del

IVA soportado por la adquisición de los servicios, de conformidad con lo establecido

en el art. 17, apdo. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de

2006.

De este modo, y avanzando ya algunas conclusiones a las que en otro Capítulo

de nuestra investigación tendremos ocasión de referirnos de una manera más

extensa, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer en

orden a asegurar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude no deben ir más allá

de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, no pudiendo ser utilizadas de forma

que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un

principio fundamental del sistema común del Impuesto establecido por la legislación

comunitaria en la materia84, tal y como tiene declarado además el TJUE en su

83 BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las operaciones relativas a acciones y participaciones en el IVA. Especial referencia a los

asuntos C-44/11, C-259/11 y C-496/11”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).

84 A este respecto, FALCÓN TELLA, R., “El fraude de ley y el IVA [STJCE Halifax, de 21 febrero 2006]: la imposibilidad

de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2006 (consultado en

www.aranzadidigital.es), indica que la Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02, Grupo Halifax),

defiende la imposibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude de Ley, al considerar que se trata de una

serie de negocios concatenados, cuya instrumentación práctica persigue la deducción o la devolución del IVA

soportado como consecuencia de la construcción de unas instalaciones, entre sociedades de un mismo grupo con

contratos sin objetivo económico autónomo, ni artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y de

cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los que se hubieran obtenido con los

actos o negocios usuales o propios, puesto que de conformidad con lo establecido en la Sentencia del TJUE de 19 de

septiembre de 2000 (As. C-454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel), no pueden ser utilizados de forma que cuestionen la

neutralidad del IVA, por lo que además de la improcedencia de sanciones, debe restablecerse la situación de las

empresas que se ven inmersas en una práctica abusiva a cómo habría sido de no haber existido operaciones

constitutivas de esta práctica abusiva, lo que permite a la Administración tributaria solicitar el reintegro de las

devoluciones indebidamente percibidas, pero reconociendo el derecho a cuantas devoluciones o deducciones resulten

procedentes.



126

Sentencia de 18 de diciembre de 1997 (As. acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95

y C-47/96, Molenheide y otros).

Sin embargo, tal y como afirmó el propio TJUE en su Sentencia de 21 de

marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa, S.L., y otros), la

normativa comunitaria se opone a una normativa nacional que condicione el ejercicio

del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al

inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de

determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto

antes de que el IVA sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha

presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, debiendo sancionarse el

incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el

retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las

operaciones gravadas.

Dentro de nuestro ordenamiento interno cabe destacar la regulación realizada

por el art. 27 de la RIVA, que establece que quienes no viniesen desarrollando con

anterioridad actividades empresariales o profesionales o quienes inicien una nueva

actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de

las actividades que venían desarrollando con anterioridad, efectuando adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de

tales actividades, deberán acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el

momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían la intención

de destinarlos a la realización de tales actividades.

Dicha acreditación podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba

admitidos en Derecho y podrá tener en cuenta: la naturaleza de los bienes y servicios

adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la

actividad que se tenga intención de desarrollar; el período transcurrido entre la

adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los

mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que

constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional; disponer o haber

solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen

necesarias para el desarrollo de la actividad que se tenga intención de realizar; haber

presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y

relativas a la referida actividad empresarial o profesional; y el cumplimiento de las

obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del


127

IVA, por el CCom u otra normativa que resulte de aplicación a quienes tienen la

condición de empresarios o profesionales.

A este respecto resulta exigible el cumplimiento de obligaciones tales como la

presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la

Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho

de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de

destinarlos a la realización de tales actividades y la llevanza en debida forma de las

obligaciones contables exigidas, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas

y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

En el supuesto que el adquirente o importador de los bienes o servicios no

pudiera acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o

servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades

empresariales o profesionales dichas adquisiciones o importaciones no se

considerarían efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no

podría ser objeto de deducción las cuotas del IVA que soportara o satisficiese con

ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior

a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decidiera destinarlos

al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Siguiendo en este punto a CALVO VERGEZ, J.85 podemos afirmar que las

reglas generales por las que se rige esta deducción de las cuotas soportadas con

anterioridad al inicio de la actividad económica se concretan en la necesidad de que

con anterioridad no se hubieren realizado operaciones empresariales o profesionales,

o bien que se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado

respecto de la actividad que se hubiera desarrollado hasta entonces, así como en el

deber de adquirir la condición de empresario o profesional, alcanzándose tal condición

por el simple hecho de efectuar adquisiciones de bienes o servicios con la intención de

realizar actividades económicas.

En todo caso hay que tener en cuenta que aquellos empresarios que deban

quedar sometidos desde el inicio de su actividad al RERE no pueden efectuar la

deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad,

hallándose imposibilitados los empresarios o profesionales que se practiquen estas

deducciones para acogerse al REAGP hasta que finalice el tercer año de su actividad.

85 CALVO VÉRGEZ, J., “Lección 12. Impuesto sobre el Valor Añadido (II): Operaciones interiores (cont.)”, en la obra

colectiva (Dir: Merino Jara, I.) Derecho Tributario. Parte Especial, 3ª edición, Tecnos. Madrid, 2014, pág. 496.



128

1. E) EMPRESARIOS, EXCLUSIVAMENTE A EFECTOS DE LA LOCALIZACIÓN DE

LAS OPERACIONES.

Con efectos desde el 1 de enero de 2010 se incorporó a nuestro ordenamiento

en el art. 5.Cuatro de la LIVA, un nuevo supuesto de empresario o profesional

exclusivamente a efectos de la determinación del lugar de realización de operaciones

de prestación de servicios y de transportes intracomunitarios de bienes para no

empresarios, sin que esta calificación tenga trascendencia a la hora de practicar la

deducción de las cuotas, ya que lo único que determina dicho art. es que cuando sean

destinatarios de determinadas prestaciones de servicios tendrán la condición de

sujetos pasivos a efectos de la liquidación de las cuotas del IVA.

Tienen la consideración de empresarios o profesionales, actuando como tales

respecto de todos los servicios que les sean prestados, quienes realicen actividades

empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al IVA,

de acuerdo con el art. 4.Uno de la Ley 37/1992, lo que implica que aunque las

adquisiciones que realicen no estén relacionadas con el ejercicio de una actividad

empresarial o profesional, tratándose de adquisiciones de servicios se considera que

el destinatario es empresario. Igualmente, también tendrán la consideración de

empresarios o profesionales las personas jurídicas que no actúen como tales siempre

que tengan asignado un NIF-IVA suministrado por la Administración española.


129

III. REQUISITOS NECESARIOS PARA PODER DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.

1.- ASPECTOS PRELIMINARES.

Los requisitos necesarios para poder deducir las cuotas de IVA soportadas,

regulados en los arts. 92 y ss. de la Ley 37/199286, incluyen además de los requisitos

subjetivos, los requisitos objetivos, los requisitos formales y los requisitos temporales

que son precisos cumplir para poder ejercer el derecho a la deducción en el IVA.

A este respecto cabe destacar que el TSJ de la Comunidad Valenciana, en su

Sentencia de 10 de septiembre de 2013, afirmó que: “Para que las cuotas soportadas

sean deducibles, deberán cumplir los requisitos contenidos en los arts. 92 y ss. de la

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA.

A estos efectos, la Ley establece los siguientes requisitos:

-Subjetivos: A tenor de lo dispuesto en el art. 93 de la Ley 37/1992, podrán

hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la

condición de empresarios o profesionales, de conformidad con lo dispuesto en el art.

5º de la citada Ley, y que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes

o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades.

-Funcionales: Hacen referencia a las operaciones cuya realización origina el

derecho a la deducción, y se encuentran regulados en los arts. 94 y ss. de la Ley

37/1992. A estos efectos, en primer lugar, sólo serán deducibles las cuotas soportadas

en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo

en la realización de operaciones que dan derecho a deducir y, en segundo lugar, sólo

podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas en las adquisiciones de bienes y

servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o

profesional del sujeto pasivo.

-Objetivos: No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las

cuotas soportadas en la adquisición, autoconsumo, importación, arrendamiento,

86 El TEAC, en su Resolución de 22 de junio de 2000, señaló que la actual LIVA “somete el nacimiento y el ejercicio de

este derecho a una serie de requisitos, que pueden ser clasificados en requisitos de carácter subjetivo (quién tiene

derecho a deducir), objetivo (qué cuotas tributarias son deducibles), formales (cómo se acredita este derecho),

temporales (cuándo nace este derecho y cuándo puede ser ejercido), y, por último, requisitos que pueden denominarse

funcionales u operaciones cuya realización origina el derecho a deducir”, doctrina que reiteró el TEAC en su posterior

Resolución de 7 de marzo de 2001.



130

reparación, mantenimiento o utilización de determinados bienes y servicios, conforme

a lo dispuesto en el art. 96 de la Ley 37/92.

- Formales: Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción, los sujetos pasivos

que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, en virtud de lo

dispuesto en el art. 97 y en el apdo. cuarto del art. 99 de la Ley 37/92. Se consideran

justificativos del derecho a la deducción la factura original, cuando el expedidor haya

hecho constar en la misma todos los requisitos reglamentarios, a saber: número y, en

su caso, serie; nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio del

expedidor y destinatario; descripción de la operación y su contraprestación; lugar y

fecha de emisión y, en todo caso, la cuota repercutida en forma distinta y separada de

la base imponible”.

2.- REQUISITOS OBJETIVOS.

El análisis de las cuotas tributarias deducibles debe realizarse a partir de lo

establecido en el art. 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 200687, el cual dispone que “en la medida en que los bienes y los

servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto

pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a

deducir del importe del IVA del que es deudor los siguientes importes:

a) El IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le

hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le

vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo88.

87 Existen determinados supuestos conflictivos en los que debemos tener en cuenta el criterio establecido por el TJUE,

entre los que podemos destacar su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-392/09, Uszodaépítő), que declara

que “Los arts. 167, 168 y 178 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a la aplicación retroactiva de una normativa nacional que, en el marco de

un régimen de autoliquidación, supedita la deducción del IVA correspondiente a obras de construcción a la rectificación

de las facturas relativas a dichas operaciones y a la presentación de una declaración complementaria rectificativa,

cuando la autoridad tributaria de que se trate dispone de todos los datos necesarios para determinar que el sujeto

pasivo está obligado al pago del IVA como destinatario de las operaciones de que se trata, y para comprobar el importe

del impuesto deducible; y su Sentencia de 29 de noviembre de 2012 (As. C-257/11, Gran Via Moineşti) que declara que

los arts. 167 y 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben interpretarse en el

sentido de que una sociedad que haya adquirido un terreno y edificaciones construidas en él con el fin de demolerlas y

realizar un complejo residencial en ese terreno tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de

dichas edificaciones”.

88 Conforme establece el TJUE en su Sentencia de 22 de marzo de 2012 (As. C-153/11, Klub OOD), este supuesto

“debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo que ha adquirido un bien de inversión actuando como tal y lo


131

b) El IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a

prestaciones de servicios conforme a la letra a) del art. 18 y al art. 27 de dicha

Directiva 2006/112/CE.

c) El IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes

conforme al inciso i) de la letra b) del apdo. 1 del art. 2 de referida Directiva

2006/112/CE.

d) El IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones

intracomunitarias conforme a los arts. 21 y 22 de susodicha Directiva 2006/112/CE.

e) Y el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado

miembro.

Además, la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009,

introdujo el art. 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre

de 2006, debido a que el derecho a deducir sólo existe en la medida en que los bienes

y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad empresarial,

debiendo clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes inmuebles

y al gasto relacionado con ella, para así garantizar que los sujetos pasivos reciban un

tratamiento idéntico en el caso de aquellos bienes inmuebles que, si bien están

destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan exclusivamente

para fines relacionados con dicha actividad; añadiendo que si éste es el objetivo básico, como también se produce esta situación, aunque de modo menos patente,

respecto de los bienes muebles de naturaleza duradera, resulta también conveniente

dotar a los Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas

medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de bienes muebles

cuando forman parte del activo de una empresa.

Finalmente el art. 169 de la Directiva 2006/112/CE, de 22 de diciembre de

200989 señala que “además de la deducción contemplada en el art. 168 de dicha

ha incluido en el patrimonio empresarial tiene derecho a deducir el IVA que grava la adquisición de dicho bien en el

período impositivo en el que el impuesto se hace exigible, y ello con independencia de que el antedicho bien no haya

sido utilizado inmediatamente con fines profesionales. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si el

sujeto pasivo ha adquirido el bien de inversión para las necesidades de su actividad económica y apreciar, en su caso,

la existencia de una práctica fraudulenta”.

89 Conforme declara el TJUE en su Sentencia de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/10, Polski Trawertyn), “Los arts. 9,

168 y 169 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben interpretarse en el sentido de

que se oponen a una normativa nacional que no permite ni a los socios de una sociedad ni a esta última ejercer el

derecho a la deducción del IVA soportado por los gastos de inversión efectuados por dichos socios para las



132

norma, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho art. en

la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las

siguientes operaciones:

a) Sus operaciones correspondientes a las actividades contempladas en el

párr. segundo del apdo. 1 del art. 9 , efectuadas fuera del Estado miembro en el que

dicho impuesto debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a la

deducción si se hubieran efectuado en dicho Estado miembro.

b) Sus operaciones exentas conformes a los arts. 138, 142 y 144, los arts. 146,

147, 148 y 149, los arts. 151, 152, 153 y 156, la letra b) del apdo. 1 del art. 157, los

arts. 158, 159 , 160 y 161 y el art. 164 .

c) Y sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apdo. 1 del art.

135, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas

operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser

exportados fuera de la Comunidad”.

En cuanto a la normativa nacional, el art. 92 de la LIVA establece que los

sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones

gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo

territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a operaciones de

entregas e importaciones de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones

intracomunitarias90.

necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de la referida sociedad antes de la creación y el

registro de ésta”.

90 A este respecto, es necesario tener en cuenta el criterio mantenido por el TJUE en su Sentencia de 22 de febrero de

2001 (As. C-408/98, Abbey National), y en su Sentencia de 14 de junio de 2001 (As. C-345/99, Comisión/República

Francesa), en las que afirma que un sujeto pasivo únicamente puede deducir el IVA que grava los bienes y servicios

utilizados para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Análogas consideraciones se recogen en estos

otros pronunciamientos del TJUE, como su Sentencia de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik AG), en la

que se declaró que la normativa comunitaria reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA que grave los gastos

asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de

acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su

actividad económica constituyan operaciones gravadas; y sus Sentencias de 8 junio 2000 (As. C-400/98, Breitsohl); de

26 mayo 2005 (As. C-536/03, António Jorge Lda); y de 2 junio 2005 (As. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen),

en las que se indicó que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, lo que se

produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios. En parecidos términos se

ha pronunciado el TJUE, en sus Sentencias de 6 de septiembre de 2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA),

de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik EOOD), y 31 de enero de 2013 (As. C-643/11, LVK–56 EOOD), en las

que declaró que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e


133

No obstante, siguiendo los pronunciamientos del TJUE en sus Sentencias de

26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik); de 8 de febrero de 2007 (As. C-

435/05, Investrand); de 29 de octubre de 2009 (As. C-29/08, SKF); y de 6 de

septiembre de 2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom), debemos tener presente que

también es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso

cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación

por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA

que den derecho a deducir, siempre que los costes formen parte de los gastos

generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los

bienes que entrega o de los servicios que presta, al presentar una relación directa e

inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo91.

El TJUE en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (As. C-33/03, Comisión /

Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte), afirma que “un sujeto pasivo está

autorizado para deducir el IVA devengado o ingresado por los bienes que le sean

entregados, y por los servicios que se le hayan prestado por otro sujeto pasivo, en la

medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus

propias operaciones gravadas”, doctrina que también es seguida por el Tribunal de

Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04,

Uudenkaupungin kaupunki), en la que se ha declarado que “cuando el sujeto pasivo

utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no

comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto

repercutido ni deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que

se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a

repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble

imposición”.

Este derecho a la deducción de las cuotas del IVA incluye las que hayan sido

repercutidas extemporáneamente, porque la Ley no lo impide, no siendo posible

inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De

este modo el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos

en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las

operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción.

91 La misma interpretación sigue el TS en su Sentencia de 7 de Julio de 2010, al afirmar que “no puede admitirse la

tesis generalista de la entidad recurrente de entender que todos los gastos en los que haya incurrido en el desarrollo de

la actividad empresarial son deducibles: el derecho a la deducción está en función de la medida en que se utilicen los

bienes y servicios adquiridos en las necesidades de sus operaciones gravadas”.



134

entender que quien soportó voluntariamente el Impuesto incumpla alguna obligación.

Ahora bien, en sentido inverso, no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión

del Impuesto de forma extemporánea, porque la Ley no lo permite, tal y como sostiene

el TS en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011.

Cuando exista ausencia de cualquier tipo de prueba acreditativa de que las

facturas corresponden a una operación real, al no quedar suficientemente demostrada

la efectiva prestación de los servicios por parte de la persona emisora de las facturas,

tales facturas no pueden servir para justificar una deducción por gastos, al no cumplir

ni los requisitos materiales ni los formales, a excepción del físico de la factura y la

contabilización, tal y como se ha pronunciado la Sentencia del TSJ de Cataluña de 12

de febrero de 200992.

Otra cuestión que ha sido objeto de interpretación por parte del TJUE ha sido la

relativa a la deducción del IVA soportado en el supuesto de adquisición de bienes

subvencionada con fondos públicos, declarando al respecto el Alto Tribunal de Justicia

de Luxemburgo, en su Sentencia de 23 de abril de 2009 (As. C-74/08, Parat

Automotive Cabrio) que la normativa comunitaria relativa al sistema común del IVA se

opone a la normativa nacional que en el supuesto de adquisición de bienes

subvencionada con fondos públicos sólo permite deducir el IVA soportado por la parte

no subvencionada de esta adquisición, debido a que el derecho a la deducción del IVA

constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al

sistema común del IVA que, en principio, no puede limitarse, tal y como ha puesto de

manifiesto el TJUE en sus conocidas Sentencias de 21 de marzo de 2000 (As. C-

110/98 a C-147/98, Gabalfrisa); de 8 de enero de 2002 (As. C-409/99, Metropol y

Stadler); y de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik).

Asimismo hay que tener en cuenta que el IVA se aplica en cada operación de

producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente

las operaciones anteriores, ejercitándose el derecho a deducción inmediatamente en

lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores,

por lo que toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la

carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros,

92 Con análogas consideraciones también se han pronunicado las Sentencias del TSJ de Galicia de 20 de enero de

2011; de 5 de mayo de 2011; de 28 de noviembre de 2011; y de 19 de marzo de 2012; la Sentencia del TSJ del

Principado de Asturias de 20 de enero de 2011; la Sentencia del TSJ de Cataluña de 29 de noviembre de 2012; y la

Sentencia del TSJ de Islas Baleares de 28 de enero de 2013.


135

existiendo una voluntad continua del legislador comunitario de autorizar únicamente la

exclusión de determinados bienes o servicios del régimen de deducción, y no

exclusiones generales de dicho régimen, tal y como ha indicado el Alto Tribunal de

Luxemburgo en sus Sentencias de 5 de octubre de 1999 (As. C-305/97, Royscot y

otros) y de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-Tijmens).

Continuando con nuestro análisis casuístico de situaciones otro asunto que ha

sido objeto de enjuiciamiento por parte del TJUE ha sido el del derecho a deducir de

las comunidad de propietarios que soportaban cuotas por las adquisiciones de bienes

y servicios para su funcionamiento, cuya doctrina mantenida a partir de la Sentencia

de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03, HE) ha forzado a la Administración a ser más

flexible sobre este aspecto, afirmando que si en las facturas que documentan las

operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea

la comunidad de propietarios se consigna, en forma distinta y separada, la porción de

base imponible y cuota repercutida a cada uno de los citados propietarios, éstos

podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de

empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la

deducción. Y añade que, alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios

establecidos por la citada Sentencia del TJUE, los miembros de una comunidad de

propietarios que tengan la condición de empresarios profesionales, podrán deducir las

cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de

la citada comunidad, si están en posesión de un duplicado de la factura expedida a

nombre de aquella, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible

y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la

comunidad, que se podrán acreditar mediante otro tipo de documentos, como son la

escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.

3. - REQUISITOS FUNCIONALES.

El derecho a la deducción sólo procede en los supuestos en que los bienes y

servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones, entre las que se

encuentran, de conformidad con lo establecido en el art. 94.Uno de la LIVA, las

siguientes efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del

IVA93.

93 En este aspecto, la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 19 de febrero de 2013; y la Resolución de la DGT en

contestación a Consulta de 19 de diciembre de 2012, establecen que dentro de la actividad de una fundación se



136

La carga de probar la concurrencia de los supuestos de hecho o requisitos de

las deducciones tributarias corresponde al contribuyente que se beneficia de las

mismas, tal y como han puesto de manifiesto las Sentencias del TSJ de Andalucía de

2 de noviembre de 2000; del TSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008; del TSJ de

Cataluña de 27 de septiembre de 2007 y de 28 de febrero de 2008; y del TSJ de las

Islas Baleares de 28 de enero de 2013, matizando el TEAC en su Resolución de 7 de

febrero de 2001, que a estos fines no existen pruebas predeterminadas o tasadas,

sirviendo todas las admitidas en Derecho.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible

de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el art. 83 de la LIVA.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto del art. 21 al 25 de la

LIVA, entre las que se encuentran las exportaciones de bienes y en las operaciones a

ellas asimiladas, las relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos,

las referentes a regímenes aduaneros y fiscales, y las aplicables en las entregas de

bienes destinados a otro Estado miembro, así como las demás exportaciones

definitivas de bienes fuera de la UE que no se destinen a la realización de las

operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse llevado a

cabo en territorio español94.

En este supuesto hay que tener en cuenta la no inclusion de las operaciones

que se encuentran exentas de conformidad con lo establecido en el art. 20.Uno de la

LIVA, que son aquellas en las que los empresarios o profesionales que las efectúan no

pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su

deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas prestaciones de servicios que no están sujetas al

Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo. Asimismo, en el supuesto del arrendamiento de un

inmueble para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que constituye una operación sujeta y no

exenta, su realización originará el derecho a la deducción siempre que resulten afectados de manera directa a la

realización y desarrollo de la propia actividad que es objeto de la actividad empresarial o profesional y derive a la

realización de operaciones gravadas, tal y como se manifestó el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su

Sentencia de 29 de marzo de 2006, y la DGT en su contestación a Consultas de 9 de abril de 2008; de 22 de abril de

2008; y de 22 de mayo de 2008.

94 La DGT, en su contestación a Consulta de 7 de noviembre de 2011, afirmó que una empresa establecida en el

territorio de aplicación del Impuesto y que comercializa maquinaria industrial de su matriz americana tiene derecho a la

deducción del importe devengado con ocasión de la importación de las piezas de recambios, en la medida en que las

mismas van a ser posteriormente enviadas a otro Estado miembro y adquiridas por otro empresario o profesional con

aplicación de la exención contenida en el art. 25 de la LIVA.


137

realización, tal y como pone de manifiesto la DGT en su contestación a Consulta de 7

de febrero de 2011.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del

impuesto en virtud de lo establecido en el art. 143 de la LIVA.

En todo caso se debe tener presente lo establecido por el TJUE en su

Sentencia de 29 de octubre de 2009 (As. C-174/08, NCCConstruction Danmark A/S),

en la que se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal95 no puede oponerse a

que una empresa de construcción, que abona el IVA sobre las prestaciones de

construcción que efectúa por cuenta propia, autoconsumo, no pueda deducir

íntegramente el IVA relativo a los gastos generales ocasionados por la realización de

esas prestaciones, ya que el volumen de negocios resultante de la venta de las

construcciones así realizadas está exento del IVA.

Otro supuesto que merece ser mencionado es el de las operaciones realizadas

fuera del territorio español que originarían el derecho a la deducción si se hubieran

efectuado en el interior del mismo, en el que el TJUE, en su Sentencia de 11 de

septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World), declaró que la normativa

comunitaria en material de IVA se opone a una disposición de un Estado miembro que

considere sujetos al IVA los gastos correspondientes a servicios prestados en los

demás Estados miembros por un destinatario del primer Estado mientras que, si

dichos servicios hubiesen sido prestados al mismo destinatario en el interior del país,

no hubiesen generado derecho a deducción del impuesto soportado. En este mismo

sentido se pronunció el Alto Tribunal de Luxemburgo en su Sentencia de 2 de julio de

2009 (As. C-377/08, EGN), en la que estableció que un prestador de servicios de

telecomunicaciones que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro

está facultado para deducir u obtener la devolución, en ese Estado miembro, del IVA

soportado por los servicios de telecomunicaciones que se hayan prestado a una

empresa que tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal prestador se

habría beneficiado de ese derecho si los servicios de que se trata se hubiesen

prestado en el interior del primer Estado miembro.

Finalmente un ultimo caso al que debemos hacer mención es el de las 95 Siguiendo a MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”, Revista

Española de Derecho Financiero, núm. 154, 2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), el respeto al principio de

neutralidad fiscal, entendido como principio restrictivo de una carga fiscal excesiva, impone que se atienda a la

naturaleza de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, de modo que sean deducibles las cuotas de IVA que se

soportan en la medida en que se vinculen a operaciones económicas y, dentro de ellas, a operaciones gravadas por el

Impuesto.



138

operaciones de seguro96, reaseguro, bancarias, financieras, capitalización y servicios

relativos a las mismas, que se encuentran exentas cuando se han realizado en el

territorio español, siempre que su destinatario esté establecido fuera de la UE, o

dichas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la UE

y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino,

cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado97.

4. - REQUISITOS TEMPORALES.

Como regla general, de conformidad con lo establecido en el art. 98 de la LIVA,

el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas

deducibles98, existiendo reglas especiales en determinados supuestos como el de las

entregas de medios de transporte nuevos, realizadas ocasionalmente por

determinadas personas, en los que el derecho a la deducción nace en el momento de

efectuar la correspondiente entrega, o el de la adquisición o importación de los objetos

de arte, antigüedades y objetos de colección, en el que el derecho a la deducción

surge en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas

de los bienes mencionados. Por otra parte, en la adquisición o importación de bienes y

servicios efectuadas para la realización de un viaje, al que no le resulte applicable el

régimen especial de las agencias de viaje, el derecho a la deducción redundará en

beneficio del viajero y surgirá en el momento en el que se devengue el IVA 96 Cabe destacar a este respecto el pronunciamiento realizado por la DGT en su contestación a Consulta de 6 de

septiembre de 2011, en la que indicó que aquellas operaciones de mediación cuyo destinatario esté establecido fuera

de la CE y que se refieran a contratos de seguro en los que el tomador esté situado fuera de la misma, darán derecho

a la deducción del Impuesto en los términos previstos en el art. 94.Uno.3º de la LIVA, con independencia de que el

pago de dichos servicios se realice a través de una entidad aseguradora establecida en territorio de aplicación del

Impuesto.

97 Véase a este respecto, con carácter general, BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las operaciones de seguro y de leasing en

el IVA. El asunto BGŻ Leasing”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).

98La DGT en su contestación a Consulta de 10 de mayo de 2010, consideró que en el supuesto que existe una

resolución judicial que ponga fin a un procedimiento que verse sobre la procedencia del derecho a la deducción de las

cuotas del IVA soportadas por falta de forma, “el plazo de caducidad de cuatro años para ejercitar el derecho a deducir

se computa desde la fecha en que adquiera firmeza la correspondiente sentencia judicial dictada al efecto”. Asimismo

el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 29 de febrero de 2012, siguiendo la interpretación

realizada por el TS en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011, afirma que se “podrá

ejercitar el derecho a la deducción, inicialmente otorgado a la entidad destinataria de las operaciones, en su

declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se haya emitido la factura o bien en las

declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir

del nacimiento del mencionado derecho, con las particularidades relativas a la interrupción de dicho plazo”.


139

correspondiente.

En el supuesto de las importaciones de bienes, el nacimiento del derecho a la

deducción de las cuotas soportadas por la importación de bienes se produce cuando

son devengadas, en los mismos términos que las cuotas soportadas que se

correspondan con el resto de supuestos que definen el hecho imponible del IVA. De

este modo, el devengo de los derechos de importación y del IVA tendrá lugar,

simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de

la Administración Tributaria; por lo que, producido el devengo del IVA, su importe será

inmediatamente deducible, siempre que se cumplan el resto de requisitos y

limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece la LIVA en su

Capítulo I del Título VIII.

A pesar que se haya producido el nacimiento del referido derecho a la

deducción éste sólo se puede ejercitar en la declaración-liquidación relativa al período

de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los

sucesivos, de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA. Con

carácter general, se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en

que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura u

otro documento justificativo del derecho a la deducción, tal y como establece el apdo.

cuatro del art. 99 de la LIVA, que añade que si el devengo del IVA se produjese en un

momento posterior al de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando

se devenguen, salvo en el supuesto al que se refiere el art. 98.Cuatro de la LIVA, en el

que las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el

derecho a la deducción99.

Otro supuesto que merece especial consideración es el de declaración de

concurso. De conformidad con lo regulado en el art. 99.3 de la LIVA el derecho a la

deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a dicha declaración que

estuvieran pendientes de deducir deberá ejercitarse en la declaración-liquidación

correspondiente al período de liquidación en el que las cuotas se hubiesen soportado.

Y si las cuotas soportadas deducibles no se hubiesen incluido en dichas

declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro

99 Interpretar que el periodo de deducción corresponde a aquel en el que se debieron soportar las cuotas aunque no se

soportaron, es algo que va más allá de la letra de la norma, por lo que debe reconocerse el derecho a la deducción de

las cuotas, siempre que el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo no sea el resultado

de una actuación de mala fe o fraudulenta que haya sido constitutiva de infracción tributaria, tal y como fue declarado

por la Sentencia del TS de 1 de febrero de 2012.



140

años contado a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el

concursado o, en los casos previstos por el art. 86.3 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,

Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la

declaración-liquidación relativa al período en que fueron soportadas.

4. A) CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR.

El derecho a la deducción, a tenor de lo establecido en el art. 100 de la LIVA,

caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en

el art. 99 de la LIVA. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a

deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una

controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará

cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o

sentencia sean firmes, evitándose de este modo que pueda caducar un derecho sin

que el sujeto pasivo hubiese tenido la ocasión de ejercerlo100.

En este aspecto debemos destacar el pronunciamiento realizado por el TSJ de

Castilla La Mancha en su Sentencia de 22 abril 2008, en la que afirma que la

normativa comunitaria consagra la neutralidad como principio esencial del IVA, el cual

se materializa en la deducción del IVA soportado, estableciéndose que cuando la

cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante

un período impositivo los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período

impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

Ahora bien en ningún caso se puede impedir que, con carácter alternativo a la

compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de

obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación,

puesto que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo

alternativo.

Por tanto, aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar debe

poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar, puesto

que tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que

100 En este sentido, la Sentencia del STJ de Cantabria de 19 de abril de 2004, afirmó que la realización de actuaciones

inspectoras por la Administración Tributaria, no puede ser la excusa para que dilate el "dies a quo" del computo del

plazo de caducidad al momento en que finalizan dichas actuaciones inspectoras, porque en caso contrario se le

otorgaría a la Inspección Tributaria, por la sola realización de actuaciones inspectoras, la posibilidad de modificar el

plazo de caducidad para el inicio del cómputo del derecho a devolución, que podría quedar en papel mojado por el

mero retraso o demora en la realización de aquéllas.


141

debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. La pérdida por el

sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría

desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto, por lo que no hay caducidad del

derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a

compensar en períodos posteriores al plazo establecido. De este modo, cuando no

exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la compensación por transcurso del

plazo fijado la Administración debe devolver al sujeto pasivo el exceso de cuota no

deducido.

En definitiva, una vez caducado el derecho a deducir, mediante compensación

la neutralidad del IVA solo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza

entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue

posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de ester derecho,

después del cual ya no cabe su ejercicio, siendo procedente la recuperación no

conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el

tiempo de prescripción a través de un expediente de devolución a instancia de parte.

Asimismo el TJUE, en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-

95/07 y C-96/07, Ecotrade SpA), establece que la posibilidad de ejercer el derecho a

deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad

jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus

derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en

discusión de forma indefinida, por lo que no es admisible que el derecho a deducir no

esté sometido a ningún plazo de caducidad.

De este modo, la normativa comunitaria no se opone a una normativa nacional

que prevé un plazo de caducidad del ejercicio del derecho a deducir por un sujeto

pasivo, siempre que se respeten el principio de equivalencia, que exige que dicho

plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en

el Derecho interno y a los basados en el Derecho Comunitario, y el principio de

efectividad, en virtud del cual el plazo de caducidad no puede hacer en la práctica

imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.

El principio de efectividad no se infringe por el mero hecho de que la

Administración fiscal disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA

impagado más largo que el plazo concedido a los sujetos pasivos para ejercitar su

derecho a deducir, dado que la situación de la Administración fiscal no puede

compararse con la del sujeto pasivo, no pudiendo vulnerar el principio de igualdad el

hecho de que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la Administración



142

fiscal en una fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad oponible al sujeto

pasivo para que éste ejercite su derecho a deducir.

Debe tenerse presente también, de conformidad con los pronunciamientos

realizados por el TJUE en sus Sentencias de 27 de febrero de 2003 (As. C-327/00,

Santex) y de 11 de octubre de 2007 (As. C-241/06, Lämmerzahl), que un plazo de

caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente

insuficientemente diligente (que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado)

con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el

régimen establecido por la normativa comunitaria siempre que se respeten el principio

de equivalencia (al aplicarse el plazo de igual forma a los derechos análogos en

materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho

Comunitario) y el principio de efectividad, al no hacerse en la práctica imposible o

excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.


143

IV. CONCRECIÓN DEL DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS.

1.- INTRODUCCIÓN.

Con carácter general, el requisito de la deducibilidad de las cuotas de IVA

soportadas ha de analizarse a través del origen y destino de los bienes y servicios

relacionados con las mismas, siendo necesario a tal efecto conocer en qué

operaciones101 tienen que haberse soportado las cuotas para que sean deducibles, así

como en qué actividades102 han de utilizarse para tener el mismo derecho, puesto que

la repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del

101 El TJUE, en su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-395/09, Oasis East), afirmó que la normativa

comunitaria reguladora del IVA no autoriza a mantener una legislación nacional que excluya con carácter general el

derecho a deducir el IVA soportado por la importación de servicios cuya contraprestación se pague directa o

indirectamente a una persona establecida en algún Estado o territorio calificado de paraíso fiscal por la citada

legislación. Asimismo el citado TJUE, en su Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (As. C-438/09, Dankowski) señaló

que un sujeto pasivo goza del derecho a deducción del IVA soportado para las prestaciones de servicios realizadas por

otro sujeto pasivo que no esté registrado a los efectos de este Impuesto cuando las facturas relativas a dichas

prestaciones de servicios incluyan todas las informaciones exigidas, en particular, aquellas necesarias para la

identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de los servicios prestados. De este modo, la

normativa comunitaria reguladora del IVA se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a la deducción

del IVA pagado por un sujeto pasivo a otro sujeto pasivo, prestador de servicios, cuando este último no se ha

registrado a los efectos de dicho impuesto.

102 Cabe destacar que el TEAC, en su Resolución de 26 de enero de 2010, afirmó que cuando no se acredita la

afectación de los servicios prestados por las entidades a su actividad no pueden considerarse como deducibles las

cuotas soportadas de IVA, aunque estén documentadas formalmente en factura y contabilizadas. En este sentido

actuaciones tales como detallar numéricamente las salidas de fondos que ha efectuado como consecuencia de las

obligaciones asumidas en el contrato de cesión de derechos, cuadrar dichas salidas parciales con el montante total que

quedaba pendiente de abonar y relacionar a su vez las operaciones recogidas en las facturas cuestionadas con dichas

obligaciones no acredita ni prueba la efectiva prestación de los servicios y su afectación a su actividad. Dada la

naturaleza de los servicios detallados en las facturas se podía haber acreditado la prestación de las operaciones a

través de diferentes medios de pruebas, bien de carácter documental, aportando el dossier fotográfico o topográfico

realizado, los documentos resultantes de las gestiones administrativas realizadas o del asesoramiento llevado a cabo,

entre otras, o bien mediante pruebas testificales que acrediten la existencia de tales servicios y su afectación. Y, ante la

ausencia de prueba de tales servicios y su destino, y dado el contenido y naturaleza de los mismos que permiten

fácilmente probar su realidad acreditando los resultados obtenidos con la prestación de los servicios, no queda

justificado la prestación de los mismos y por tanto no cabe la deducción de las cuotas soportadas en dichas facturas.

Por su parte la DGT, en su contestación a la Consulta de 11 de octubre de 2007, afirma en el supuesto de una entidad

destinataria de una serie de prestaciones de servicios cuyas facturas fueron expedidas por una entidad incorrecta,

distinta de la entidad verdaderamente prestadora de los servicios, que las deducciones practicadas tomando como

base las facturas erróneas constituyen deducciones incorrectas, puesto que se carece del justo título establecido por la

Ley que las justifique. Esto implica que la entidad destinataria deberá rectificar las declaraciones en la que incluyó las

deducciones incorrectas y, una vez se encuentre en posesión de las facturas correctas, podrá deducirlas en las

declaraciones correspondientes, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la Ley para efectuar la

deducción de cuotas soportadas.



144

IVA, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas,

constituye una infracción tributaria, de conformidad con lo establecido en el art. 170.

Dos. 3.º de la LIVA.

En relación con aquellas operaciones que supongan un autoconsumo interno

sujeto por cambio de afectación, así como en aquellas en las que se haya producido

inversión del sujeto pasivo y en las que tenga que liquidar el IVA el destinatario de una

entrega de oro de inversión en la que el fabricante haya renunciado a la exención,

será el destinatario, empresario o profesional quien deba liquidar el IVA, debiendo

aludirse, en todo caso, a la existencia de una relación entre las cuotas devengadas y

las cuotas deducibles en cada operación.

En este sentido el TS, en su Sentencia de 28 de enero de 2011, en relación al

incremento de la base imponible apreciado por operaciones en las que se origina la

inversión del sujeto pasivo por no figurar las cuotas liquidadas mediante autofacturas

expresamente recogidas en las autoliquidaciones del IVA, y por la no deducibilidad de

las cuotas soportadas en el mismo periodo de las cuotas devengadas al no hallarse

debidamente contabilizadas, afirmó, siguiendo la doctrina de la Sentencia del TS de 25

de marzo de 2009, que todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar

la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma

trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del

sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no

se encuentra sujeta al IVA, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa

establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

Por lo que respecta a la obligación formal que tienen los sujetos pasivos que

cesan en el RERE de confeccionar inventarios de sus existencias para su

presentación en la Administración o Delegación de la AEAT correspondiente a su

domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de cese afirma CHECA

GONZÁLEZ, C.103 que nunca puede implicar la pérdida del derecho fundamental de

ejercitar la deducción de las cuotas soportadas de IVA por los sujetos pasivos, al

formar parte indisociable del mecanismo de dicho Impuesto, no pudiéndose limitar,

ejercitándose de manera inmediata en la totalidad de las cuotas soportadas en las

operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico

103 CHECA GONZÁLEZ, C., “El fundamental derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse, ni menos eliminarse

por la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. I,



145

que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la

plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto. Así lo ha puesto de

manifiesto además en repetidas ocasiones el TJUE104 al señalar que el régimen de

deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del

IVA, devengado o ingresado, en el marco de sus actividades económicas, garantiza la

perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades

económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a

condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

De este modo, dado que el derecho a la deducción es de carácter sustancial, y

tiene innegable trascendencia e importancia en el sistema aplicativo del IVA, una

simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda estar para facilitar el

correcto funcionamiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del derecho a

deducir. Es esta una consideración que reiteraremos en diversas ocasiones a lo largo

del presente trabajo de investigación, ya que constituye una cuestión esencial a la

hora de salvaguardar la necesaria neutralidad del Impuesto.

Asimismo el TJUE, en sus Sentencias de 1 de abril de 2004 (As. C-90/02,

Bockemühl); de 27 de septiembre de 2007 (As. C-146/05, Collée) y de 8 de mayo de

2008 (As. acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade), ha considerado improcedente

exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de

ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los

datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su

condición de destinatario de los servicios de que se trate, por lo que hay que estimar

que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable

importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación

formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta

aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la

pérdida del mencionado derecho a deducir.

104 Entre otras Sentencias del TJUE, podemos destacar las de 14 febrero 1985 (As. 268/83, Rompelman); 21

septiembre 1988 (As. 50/87, Comisión/República Francesa); 6 julio 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz); 18 diciembre

1997 (As. acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros); 15 enero 1998 (As. C-37/95,

Ghent Coal Terminal); 21 marzo 2000 (As. C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); 8 junio 2000 (As. C-98/98,

Midland Bank plc); 8 junio 2000 (As. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR); 8 junio 2000 (As. C-

400/98, Brigitte Breitsohl); 19 septiembre 2000 (As. C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA); 19 septiembre 2000 (As. C-

454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. K y Manfred Strobel); 22 febrero 2001 (As. C-408/98, Abbey National plc); 27

septiembre 2001 (As. C-16/00, Cibo Participations SA); 8 enero 2002 (As. C-409/99, Metropol Treuhand

Wirtschaftstreuhandgmb y Michael Stadler); y 3 marzo 2005 (As. C-32/03, I/S Fini H y Skatteministeriet).



146

En el supuesto que el obligado tributario, ateniéndose estrictamente a la Ley,

cumpla con todos los requisitos para la deducción, como el IVA es al mismo tiempo

IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA

soportado fuese del cien por cien, la inversión del sujeto pasivo no originaría cuota

alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la AEAT, aunque

exista retraso en la declaración del IVA devengado.

Este retraso es el mismo que el retraso en la deducción y ambos tipos de IVA

se neutralizan mutuamente. Nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es

del cien por cien, que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber

dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta

que la Administración sostiene como correcta. Exigir intereses de demora por el simple

retraso en liquidar sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública supondría

desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el

carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los

mismos a la idea de daño.

De cualquier manera, y por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, el

modo de ejercitar el derecho a la deducción está sujeto a determinados requisitos

formales, dentro de los cuales destaca el relativo a la constancia en las declaraciones-

liquidaciones correspondiente a cada uno de los períodos de liquidación

separadamente del IVA repercutido y del IVA soportado, sin que sea admisible para su

no cumplimiento el argumento de la doble condición de cuotas a ingresar y deducibles,

justamente porque la deducción de las mismas está condicionada al cumplimiento de

los requisitos formales establecidos por la normativa vigente, tal y como declaró la

Sentencia de la AN de 11 de abril de 2006.

Dentro de los supuestos de adquisiciones intracomunitarias de medios de

transporte nuevos realizadas por quienes efectúen adquisiciones intracomunitarias no

sujetas y por quienes no sean sujetos pasivos el adquirente tiene la obligación de

registrar la factura recibida, debiendo anotar además las cuotas en el Libro Registro de

facturas recibidas e incluirlas en una declaración-liquidación. Una vez cumplidos el

resto de requisitos de deducibilidad, comunes al conjunto de las cuotas, serán

deducibles en el período de liquidación en que se hubiese consignado la factura en el

libro registro de facturas recibidas, liquidándose las cuotas correspondientes.

Por último se ha de recordar que las cuotas deducibles deben haberse

devengado en España. En este sentido, una vez sea de aplicación el régimen


147

definitivo del IVA, serán deducibles las cuotas soportadas en cualquiera de los

Estados miembros siempre que estén justificadas con la factura emitida por quien

entregó el bien o prestó el servicio en otros Estados miembros.

2.- DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS.

Desde nuestro punto de vista la deducibilidad de las cuotas soportadas se halla

vinculada al destino que se otorgue a los bienes y servicios obtenidos con ellos. Con

carácter general, los bienes o servicios de que se trate han de utilizarse en la

realización de operaciones sujetas y no exentas o bien en operaciones exentas

relacionadas con el comercio exterior. Ciertamente este es un concepto que

normalmente plantea dificultades, las cuales se ven además acrecentadas con la

introducción de las operaciones intracomunitarias.

Como es sabido, con carácter general, dentro del ámbito de las exenciones

que operan en el IVA se ha de diferenciar entre las exenciones plenas y las limitadas,

constituyendo las plenas aquéllas que otorgan derecho a deducir las cuotas

soportadas en las adquisiciones con ellas relacionadas, en tanto que las limitadas,

normalmente exenciones interiores, no confieren dicho derecho a deducir las cuotas.

Pues bien, si los bienes cuyas cuotas se han soportado son utilizados en la

realización de operaciones no sujetas existirá derecho a deducir dichas cuotas cuando

las mismas se hayan destinado a la realización de operaciones de transmisión del

patrimonio empresarial, art. 7.1.º de la LIVA; de servicios de demostración gratuitos,

art. 7.3.º de la LIVA; y de entrega sin contraprestación de impresos u objetos

publicitarios, art. 7.4.º de la LIVA.

Con carácter general podrán deducirse en primer lugar las cuotas soportadas

por la compra de un bien relacionado con una actividad que esté sujeta sin exención,

concretamente, si la actividad realizada no estuviese sujeta a gravamen o si se tratara

de una actividad exenta sin derecho a deducción no podrían deducirse las cuotas.

Ahora bien, como dicha circunstancia no podría saberse inicialmente, al no estar

previsto un destino definitivo, como ocurre por ej. cuando se compra un inmueble para

su arrendamiento, la deducibilidad se llevaría a cabo originalmente en función de las

previsiones sobre su utilización al tiempo de realizar la operación, sin perjuicio de la

posterior rectificación cuando se conociese el destino definitivo.

En todo caso conviene no olvidar que la deducción de las cuotas habrá de

practicarse en función de cuál sea el destino previsible de los bienes y sin perjuicio de

cualquier eventual rectificación que pueda llevarse a cabo con posterioridad, cuando



148

se conozca el destino definitivo, tal y como establece el art. 99.Dos de la LIVA. En este

aspecto debemos tener presente el supuesto en el que no se pudiesen aplicar los

bienes a la actividad prevista por causas de fuerza mayor o, en general, por causas no

imputables al sujeto pasivo, no siendo precisa ninguna rectificación de las

deducciones y debiendo tenerse en cuenta su utilización en la actividad a la que

estuviesen destinados105.

3.- LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS ANTES DEL INICIO

DE LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL DEL SUJETO PASIVO.

En la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones

correspondientes a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, tal y como

hemos tenido ocasión de precisar con anterioridad, la Sentencia del TJUE de 21 de

marzo de 2000 (As. C-110/98, Gabalfrisa y otros) significó la introducción de un

cambio sustancial en nuestra normativa interna, al considerar que la normativa

comunitaria en materia de IVA se opone a una normativa nacional que condicionaba el

ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con

anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al

cumplimiento de determinados requisitos, tal y como exigía con anterioridad el art. 111

de la LIVA al requerir la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que

el Impuesto fuese exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y

el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sancionando el incumplimiento de

105 En relación con esta cuestión cabe destacar la contestación de la DGT de 30 de septiembre de 2004, en la que se

afirma que las operaciones realizadas por una comunidad de propietarios consistentes en el arrendamiento de la

fachada del edificio a una empresa de publicidad están sujetas al IVA, debiendo la comunidad repercutir el IVA y

realizar la liquidación e ingreso del mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo

podrá deducir el IVA soportado por las adquisiciones de bienes o servicios para la rehabilitación, renovación y

reparación de un bien de inversión, como es la cubierta del edificio, que se emplea en todo o en parte en el desarrollo

de la actividad empresarial o profesional, debiendo regularizarse, en todo caso, las deducciones cuando se acredite

que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente

del que se haya aplicado inicialmente. En un supuesto similar, y refiriéndose igualmente a las comunidades de

propietarios la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de febrero de 2008, afirma que las operaciones que realiza la

comunidad de propietarios consistentes en la cesión de los andamios para colocar publicidad mediante

contraprestación están sujetas al IVA, debiendo la comunidad repercutir el IVA y realizar la liquidación e ingreso del

mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo podrá deducir el IVA que haya

soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a ésta actividad, no siendo deducibles, sin embargo,

las cuotas soportadas por la realización de las obras de arreglo de la fachada, al no estar relacionadas con la actividad

empresarial o profesional realizada por la comunidad de propietarios.


149

dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del

ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las

operaciones gravadas.

Como bien subrayó la citada Sentencia del TJUE quien tenga la intención,

confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente

de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o

servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas

soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos,

sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que

vayan a constituir el objeto de la misma.

Como es sobradamente conocido a resultas del citado pronunciamiento la Ley

14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social,

adaptó la LIVA en lo que se refiere al procedimiento especial para la devolución del

IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto

de la actividad del sujeto pasivo.

En todo caso debemos considerar que las operaciones previas a la puesta en

marcha de una actividad empresarial o profesional son lo suficientemente complejas

como para que antes de su inicio se estén realizando inversiones y gastos sujetos al

IVA, cuyas cuotas no serían deducibles sin la habilitación de un procedimiento al

efecto. Su deducibilidad está vinculada tan sólo a la mera intención de destinar los

bienes y servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional. A este

respecto debe tenerse en cuenta además que, según ha señalado el TJUE en su

Sentencia de 14 de febrero de 1985 (As. 286/83, Rompelman), la adquisición de

bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una

actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la

realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con

posterioridad. Por tanto debe considerarse que quien realiza dichas adquisiciones

tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o

profesional a efectos del IVA.

No obstante, para que ello sea así, y según precisó el TJUE en su Sentencia

del TJUE de 21 de marzo de 2000 (As. C-110/98, Gabalfrisa y otros), es necesario que

dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la

confirmen. Debido a ello en caso de aplicar la prorrata se indicará el porcentaje de

deducción susceptible de ser tomado en consideración, el cual podrá ser modificado

por la Administración, entendiéndose aprobado el porcentaje solicitado, de



150

conformidad con lo establecido en el art. 28 de la RIVA, si en el plazo de un mes no se

produjese notificación alguna al interesado.

3. A) REQUISITOS NECESARIOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS

ANTES DE INICIAR LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD.

Sabido es que durante el proceso de creación de una empresa se soportan

cuotas del IVA cuya deducibilidad sigue la regla general, pudiendo ejercitarse el

derecho a la deducción en el plazo de cuatro años a contar desde su nacimiento,

siempre que los bienes y servicios se adquieran con la intención de destinarlos a la

realización de una actividad empresarial, perdiéndose el ejercicio de dicho derecho si

falta la acreditación de la citada intencionalidad, aunque posteriormente se destinen a

la misma, ya que en este caso no se consideran utilizadas en una actividad

empresarial o profesional.

Con carácter general, la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad

al inicio de las operaciones de la actividad no se encuentra condicionada a la

presentación de una declaración expresa, ni al hecho que no haya transcurrido el

plazo de un año, salvo prórroga por parte de la Administración, para iniciar las citadas

actividades. Tan sólo se precisa106, tal y como tuvimos ocasión de analizar con

anterioridad, la intencionalidad107, confirmada con elementos objetivos108, de destinar

106 En este aspecto, la Sentencia del TJUE de 21 de octubre de 2010 (As. C-385/09, Nidera Handelscompagnie), afirma

que la normativa comunitaria en materia de IVA debe interpretarse en el sentido que se opone a que un sujeto pasivo

que reúna los requisitos materiales para deducir el IVA, y que se identifica dentro de un plazo razonable a partir de la

realización de las operaciones que dan lugar al derecho a deducir, pueda ser privado de la posibilidad de ejercer este

derecho mediante una legislación nacional que prohíba la deducción del IVA pagado con ocasión de la compra de

bienes, toda vez que dicho sujeto pasivo no se identificó a efectos del IVA antes de utilizarlos para una actividad sujeta

al impuesto.

107 Al hilo de esta cuestión el TEAC, en su Resolución de 11 de octubre de 2011, refiriéndose a un supuesto de

entregas de terrenos rústicos, de uso terciario, realizadas por un empresario en favor de un adquirente que compró los

terrenos con la intención de afectarlos a la actividad urbanizadora, afirmó que la actividad empresarial de urbanizador,

del adquirente, se entiende iniciada desde el momento en que se adquieran bienes y servicios con la intención,

confirmada por elementos objetivos, de afectarlos al ejercicio de la actividad urbanizadora, pudiendo tener derecho a

deducir las cuotas soportadas aunque no se hayan iniciado las entregas de bienes, si en el momento de la adquisición

de los terrenos rústicos el comprador acredita con elementos objetivos la intención de afectarlos a la actividad

urbanizadora, adquiriendo en ese momento la condición de empresario y pudiendo tener derecho a deducir las cuotas

soportadas en la adquisición de los terrenos.

108 La Sentencia del TSJ de Castilla y León de 28 de junio de 2006 afirmó que la carga de la prueba concretada en la

deducibilidad de la adquisición del local corresponde a quien haga valer su derecho, carga que se entiende cumplida si

se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, siendo la carga de la

prueba un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina


151

los bienes o servicios adquiridos a la realización de actividades empresariales o

profesionales, correspondiendo, según ha señalado el TJUE en Sentencia de 14 de

febrero de 1985 (As. 286/83, Rompelman), al empresario o profesional que solicita la

deducción del IVA, demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la

misma, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha

intención, estando facultada la Administración tributaria para exigirle que los aporte.

En su día la DGT, mediante Resolución de 11 de octubre, se encargó de

precisar los criterios a seguir, estableciendo que la realización de adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos

objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional

determina, a efectos del IVA, que se considere producido el inicio de tal actividad,

aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se

produzca con posterioridad.

Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo, y a partir de dicho

momento, la condición de empresario o profesional a efectos IVA, teniendo derecho a

deducir de inmediato las cuotas del IVA soportadas o satisfechas por las citadas

adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de

terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de su actividad,

y sin que tal derecho pueda quedar condicionado, teniendo las deducciones

practicadas el carácter provisional por lo que estarán sometidas a regularizaciones.

Dichos criterios fueron desarrollados en el art. 27 del RIVA, estableciendo el

citado precepto reglamentario que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad

actividades empresariales o profesionales y efectuaran adquisiciones o importaciones

de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales civilista nacida de los arts. 1214 y ss del CC. En este mismo sentido la DGT, en su contestación a la Consulta de 1 de

septiembre de 2009, realizada por una persona que adquirió un local comercial para proceder a su arrendamiento que

no se inició hasta tres años más tarde, afirmó que la justificación de su intención de destinar los bienes o servicios

adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial constituye una cuestión de hecho que debe acreditarse por

cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Asimismo la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de diciembre

de 2008, planteada por un matrimonio en régimen de gananciales que adquirió una finca calificada de apartamento

turístico, afirma que si el adquirente o importador de bienes o servicios no puede acreditar que en el momento en que

adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades

empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de

empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del IVA que soporte o satisfaga con

ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación

de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional,

incluyéndose dentro de los elementos objetivos a que se refiere la normativa vigente la inscripción en el censo de

obligados tributarios, pero únicamente como medio de prueba, no como condición sine qua non.



152

actividades deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el

momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa

intención, acreditación que podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de

prueba admitidos en derecho, pudiendo tenerse en cuenta la naturaleza de los bienes

y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la

actividad que se tiene intención de desarrollar.

Por otra parte, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción

de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del

bien o servicio adquirido y, a resultas de lo anterior: si es susceptible de un uso

exclusiva o preferentemente empresarial o profesional; el período transcurrido entre la

adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los

mismos para la actividad empresarial o profesional; y el cumplimiento de las

obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del

Impuesto, por el CCom o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes

tienen la condición de empresarios o profesionales, circunstancias éstas a las que ya

se refirió el TJUE en su Sentencia de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz).

Asimismo puede considerarse probada la intención de inicio con el

cumplimiento de determinadas obligaciones tales como la presentación de la

declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el

comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la

adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la

realización de tales actividades, a que se refieren el art. 164.Uno.1.º de la LIVA y el

art. 9.1. del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y la llevanza en debida forma de

las obligaciones contables exigidas en el Título IX del RIVA, y en concreto, del Libro

Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

Cabe citar además como medio de acreditación el hecho de disponer o haber

solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen

necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar o la

presentación de declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA

y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

En nuestra opinión, la declaración de alta en el IAE no suple al inicio efectivo

de actividades de entregas de bienes y prestaciones de servicios, ya que la normativa

requiere el desarrollo de una actividad material y efectiva de realización y producción o

distribución de bienes y servicios. Y, a este respecto, un contrato tampoco pone de


153

manifiesto la realización de operaciones, ya que su fecha únicamente acredita la

preparación de posibles operaciones posteriores. Lo mismo cabe decir de una

declaración censal de alta en la actividad y de la posterior presentación de una

declaración-liquidación con cuotas a deducir, que por sí mismas no ponen de

manifiesto la intención de realizar en adelante dicha actividad.

Dentro de las deducciones anteriores al inicio de la entrega de bienes propia de

la actividad las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos tendrán la

consideración de deducibles desde la fecha en que se soportaron. No obstante, dado

que en el caso de las cuotas soportadas con anterioridad aún no se ha iniciado la

actividad, estimamos que será preciso proponer a la Administración tributaria un

porcentaje de deducción que podría no ser aceptado y modificarse en función de las

circunstancias de cada actividad o sector económico.

Una vez que se acredite la condición de empresario o profesional surgirá el

derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas presentando las

correspondientes declaraciones-liquidaciones, aunque no se haya iniciado

definitivamente la entrega de bienes o prestación de servicios propios de la actividad.

Los criterios planteados en relación con las cuotas anteriores al inicio de las

operaciones habituales de la actividad son igualmente aplicables a quién, siendo ya

empresario o profesional, inicie una actividad diferenciada de la anterior. Iniciándose

una actividad que no se considere diferenciada de otra y que ya viniera realizándose,

las cuotas serán deducibles cuando se cumplan el resto de los requisitos generales,

sin necesidad de acreditar la intencionalidad de destinar los bienes o servicios de una

actividad.

Respecto de los empresarios que deban quedar sometidos al RERE desde el

inicio de su actividad comercial, y de conformidad con lo establecido en el art.

111.Cuatro de la LIVA, aquéllos no podrán efectuar las deducciones de las cuotas

soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de

bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales

incluidas en dicho régimen, no pudiendo acogerse al REAGP (de conformidad con lo

establecido en el art.111.Cinco de la LIVA) los empresarios o profesionales que

hubiesen practicado las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con

anterioridad al inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de

servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, por las

actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan

soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción. Ello será así hasta que finalice



154

el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades, aplicación que tendrá los

mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

4.- LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN AQUELLOS SUPUESTOS

DE EJERCICIO SIMULTÁNEO DE VARIAS ACTIVIDADES.

4. A) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA GENERAL EN EL IVA.

Sabido es que el conjunto de los sujetos pasivos del IVA han de presentar una

única declaración independientemente del número de actividades realizadas. Esta

obligación manifiesta además una directa relación con el régimen de deducción de las

cuotas soportadas, puesto que la deducción de aquellas que reúnan los requisitos

exigidos se hará en la misma declaración en la que se incluyan las cuotas devengadas

por aquellas actividades en las que pudieran existir cuotas que no son deducibles.

Cuando analizamos en otra parte de nuestra investigación las cuotas

deducibles tuvimos ocasión de precisar que la deducción se practicaría en función del

destino previsible, estableciéndose unos requisitos para poder deducir las cuotas

cuando se utilizasen en actividades con derecho a deducción.

Teniendo lugar el desarrollo de una actividad sujeta y no exenta, existirá el

derecho a deducir las cuotas soportadas relacionadas con la misma que reúnan los

requisitos exigidos para ello. En cambio, realizándose una actividad sin derecho a

deducción no hay posibilidad de deducir las cuotas soportadas relacionadas con esta

actividad.

En el supuesto que un bien se utilizase de forma simultánea en una actividad

con derecho a deducción y en otra sin tal derecho, de conformidad con lo establecido

en los arts. 102 y 104 de la LIVA, sólo podrá deducirse la parte proporcional de las

cuotas soportadas correspondientes a aquellas operaciones realizadas que den

derecho a deducir, planteando el cálculo realizado del porcentaje de deducción

determinadas peculiaridades de carácter técnico, no incluyéndose ni en el numerador

ni en el denominador de la proporción anterior determinadas partidas a las que se

refiere el art. 104.Tres de la LIVA, entre las que se encuentran: las cuotas del IVA que

hayan gravado directamente las operaciones realizadas desde establecimientos

permanentes situados fuera del territorio de aplicación del IVA; el importe de las

entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado

en su actividad empresarial o profesional; el importe de las operaciones inmobiliarias o


155

financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto

pasivo; las operaciones no sujetas al IVA; y las operaciones de afectación o, en su

caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos,

transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o

profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Asimismo habrán de computarse en el cálculo de la prorrata las transmisiones

de terrenos realizadas como consecuencia de operaciones de expropiación forzosa

efectuadas por quien tiene como actividad habitual la promoción inmobiliaria, ya que

forman parte de sus operaciones propias, y las operaciones no sujetas y las de

autoconsumo en las que un bien adquirido o transformado por la empresa se inicia

como bien de inversión, ya que estas últimas dan derecho a deducir íntegramente las

cuotas soportadas.

En todo caso existen normas concretas para las ejecuciones de obra y

prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del IVA.

Tratándose de supuestos de autoconsumo por cambio de afectación, indicados en el

art. 102.2 de la LIVA, podrán deducirse íntegramente las cuotas soportadas por los

bienes, aplicando la prorrata en el momento de producirse el autoconsumo, con lo que

se consigue técnicamente aplicar correctamente la deducción.

Por otra parte al objeto de entrar a precisar, dentro de cada una de las

operaciones realizadas, ya sean entregas de bienes109 o prestaciones de servicios,

cuáles son los conceptos que resultan incluidos en el cálculo de la prorrata ha de

acudirse a los criterios de cálculo de la base imponible establecidos en los arts. 78 y

ss. de la LIVA, tomándose la base imponible cuando la contraprestación fuese inferior

a aquella. Esto significa que no se incluyen en ninguno de los términos de la prorrata

las adquisiciones intracomunitarias, ya que no son entregas realizadas por el sujeto

pasivo. En cuanto a los intereses por aplazamiento de pago, se incluyen en el cálculo

salvo que la citada operación financiera no sea realizada de forma habitual.

109 En aquellos supuestos en los que se entreguen terrenos a los Ayuntamientos como consecuencia de la cesión

obligatoria para construir viales, según la Ley del Suelo, las citadas entregas no sólo no constituirán una operación

sujeta a efectos del IVA, sino que tampoco se computarán a la hora de calcular la regla de prorrata, tal y como se

encargó de precisar la DGT en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de

terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen

del Suelo y Valoraciones (normativa vigente hasta el 1 de julio de 2007), y a las transmisiones de terrenos por parte de

los mismos.



156

A este respecto BARCIELA PÉREZ, J. A.110 afirma que cuando los bienes y

servicios son utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones

con derecho a deducción, y operaciones que no generen tal derecho, la deducción

solamente será admitida por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la

cuantía de las operaciones primeramente enunciadas, aplicándose la prorrata de

deducción para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.

Por su parte la jurisprudencia del TJUE111 ha señalado que los impuestos

soportados por los bienes, o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus

operaciones gravadas, pueden ser deducidos al estar en función de la percepción de

los impuestos repercutidos. Cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios

adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro

del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni

deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que se utilicen

determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se

impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición.

Uno de los principales problemas que plantea la deducción del IVA

correspondiente a los bienes parcialmente afectos a la actividad empresarial o

profesional es el relativo al concepto de entrega de bienes, respecto del cual el

TJUE112 ha indicado que no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas

establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de

transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a

disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien113.

110 BARCIELA PÉREZ, J. A., “El derecho a deducción del IVA soportado por los bienes parcialmente afectos a la

actividad empresarial o profesional. El asunto Eon Aset Menidjmunt”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2012 (consultado en


111 Sentencias del TJUE de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki); y de 12 de febrero de

2009 (As. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie).

112 Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 8 de febrero de 1990 (As. C-320/88, Shipping and

Forwarding Enterprise Safe); y de 6 de febrero de 2003 (As. C-185/01, Auto Lease Holland).

113 En este aspecto, cabe destacar que el TJUE ha señalado de forma reiterada, entre otras, en sus Sentencias de 21

de marzo de 2002 (As. C-451/99, Cura Anlagen); de 11 de septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World); y de 21

de febrero de 2008 (As. C-425/06, Part. Service) que el alquiler de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento

financiero constituye una prestación de servicios y por tanto está normalmente sujeta al IVA.


157

En relación al concepto de bienes de inversión el TJUE, su Sentencia de 6 de

marzo de 2008 (As. C-98/07, Nordania Finans A/S y BG Factoring A/S), estableció que

la venta de vehículos que son objeto de contratos de arrendamiento-venta, a la

expiración de los mismos, tiene el carácter de actividad corriente del sujeto pasivo que

procede a dichas operaciones de manera profesional y sistemática, por lo que sería

contrario al objetivo de neutralidad que este sujeto pasivo no sea liberado de la parte

de la cuota de IVA que grava los gastos generales que han servido para la realización

de tal venta, y, por tanto, al ejercicio de la actividad económica habitual gravada. No

puede por tanto considerarse que el volumen de negocios relativo a una venta de este

tipo tenga por objeto bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su

empresa114.

A efectos del IVA la Sentencia de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y

Charles-Tijmens)115 establece que, en caso de utilización de un bien de inversión al

mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, el sujeto pasivo tiene la

posibilidad de optar entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa,

conservarlo enteramente en su patrimonio privado o integrarlo en su empresa sólo en

proporción a su utilización profesional efectiva116. De este modo, las consecuencias

que se derivan respecto al IVA podrían sintetizarse en las siguientes:

114 El TJUE, en su Sentencia de 16 de febrero de 2012 (As. C-118/11, Eon Aset Menidjmunt) entendió que, al no

constituir el arrendamiento de un automóvil una entrega de bienes, debe calificarse, en principio, de prestación de

servicios, al no constituir una entrega de bienes, si bien cuando se prevea la transmisión de la propiedad de dicho

vehículo al arrendatario al término de dicho contrato o cuando al arrendatario se le transmita la mayoría de los

beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los vencimientos sea

prácticamente idéntica al valor venal del bien la operación debe equipararse a la adquisición de un bien de inversión.

115 En opinión de BLAZQUEZ LIDOY, A., “La no deducibilidad de las cuotas de IVA por elementos no afectos

exclusivamente a la actividad económica (art. 95 de la LIVA) a la luz de la reciente jurisprudencia del TJCE”,

Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 10, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es), la doctrina que se deriva de

la Sentencia de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-Tijmens) respecto a afectar íntegramente bienes

al patrimonio empresarial y tributar por autoconsumo, no es aplicable en España, al haber una norma interna que, para

los bienes de inversión, respeta los principios comunitarios.

116Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 4 de octubre de 1995 (As. C-291/92, Armbrecht); de 8 de

marzo de 2001 (As. C-415/98, Bakcsi); de 8 de mayo de 2003 (As. C-269/00, Seeling); y de 21 de abril de 2005 (As. C-

25/03, HE).



158

-La utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales

y para fines privados117 posibilita la deducción íntegra e inmediata del IVA soportado

por su adquisición118, al asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso119.

-Cuando el sujeto pasivo opta por conservar enteramente en su patrimonio

privado un bien de inversión, aunque lo utilice al mismo tiempo para fines

profesionales y para fines privados, el IVA devengado con motivo de su adquisición no

es deducible, no quedando sujeto al IVA la utilización de dicho bien para las

necesidades de su empresa120.

-Si el sujeto pasivo opta por afectar el bien al patrimonio profesional de su

empresa únicamente por la parte de su utilización profesional efectiva, la parte del

bien sustraída a dicho patrimonio profesional no forma parte de los bienes de la

empresa, por lo que no está incluida en el ámbito de aplicación del sistema del IVA121.

117 En el caso de los bienes inmuebles, BLAZQUEZ LIDOY, A., “Determinación del IVA soportado deducible en el caso

de partes de edificios afectos exclusivamente a una actividad gravada ¿prorrata especial o general?”, Quincena Fiscal,

núm. 10, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es), entiende que, con arreglo al art. 95.Tres.1ª de la LIVA, la parte

exclusivamente afecta a actividades gravadas sería plenamente deducible, mientras que las zonas comunes lo serían

sólo parcialmente, determinándose en virtud de un criterio admisible en derecho.

118 MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los

entes locales: un sorprendente cambio de criterio de la DGT (la deducibilidad de las cuotas derivadas de la adquisición

de bienes y servicios corrientes utilizados conjuntamente en la realización de operaciones sujetas y no sujetas)”,

Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 6, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es), en relación a la problemática

que supone para los Entes locales y las sociedades municipales (que, en la medida en que realizan operaciones no

sujetas y sujetas, no pueden deducir, en modo alguno, las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y

servicios corrientes empleados de forma común para ambas actividades, sino que sólo pueden deducir las cuotas de

dichos bienes y servicios si se destinan de modo exclusivo a la realización de las operaciones sujetas), consideran que

la contestación de la DGT a Consulta de 25 de mayo de 2007 presenta como novedad admitir la deducibilidad de las

cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes de uso conjunto según un criterio razonable y homogéneo, que

atienda a la medida en que se destinan a la realización de operaciones gravadas. Por su parte RODRÍGUEZ

MÁRQUEZ, J., “La base imponible del IVA en las transmisiones de activos parcialmente afectos al patrimonio

empresarial o profesional”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 21, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es),

estima que la posterior contestación de la DGT a Consulta de 20 de diciembre de 2007 supone una evolución de la

doctrina anterior, pero aplicada a todos los sujetos pasivos y no en materia de deducciones, sino de configuración de la

base imponible y, a la postre, de la repercusión.

119 Entre otras, podemos citar las Sentencias del TJUE de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-

Tijmens); y de 12 de febrero de 2009 (As. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie).

120 Sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2001 (As. C-415/98, Bakcsi).

121 Sentencia del TJUE 4 de octubre de 1995 (As. C-291/92, Armbrecht).


159

En todo caso consideramos que la adquisición de un bien por un sujeto

pasivo122 que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y,

por ende, del mecanismo de deducción, lo que supone que la utilización que se haga,

o que se proyecte hacer, de las mercancías únicamente determinará la magnitud de la

deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho123.

4. B) INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA.

La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, sobre la incidencia en

el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al

precio de las operaciones a partir de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005

(As. C-243/03, Comisión, República Francesa, Reino de España), ocasionó que las

subvenciones tengan una especial incidencia en el cálculo de la regla de la prorrata, al

precisar que dicha regla que se venía aplicando por la percepción de subvenciones

que no forman parte de la base imponible no resultaba conforme el Derecho

Comunitario en los dos supuestos, regulados respectivamente en el art. 102.Uno.párr.

segundo de la LIVA, en el que la regla de prorrata se aplica por el mero hecho de

recibir el sujeto una subvención que no formase parte de la base imponible; y en el art.

104.Dos de la citada Ley, en el que existe la limitación del derecho a deducir por la

percepción de subvenciones de capital.

Tras la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, la inclusión de las

subvenciones en el cálculo de la regla de prorrata resulta únicamente procedente

cuando se aplique por haberse realizado simultáneamente operaciones con derecho y

sin derecho a deducir, por lo que únicamente cuando se efectúen operaciones con

derecho a deducción y se perciba una subvención no surge obligación de aplicar la

regla de prorrata. Con anterioridad a la mencionada Resolución de la DGT, para poder

incluir las subvenciones dentro del cálculo de la regla de prorrata debían concurrir los

requisitos de haberse realizado operaciones con y sin derecho a la práctica de

deducción; que las subvenciones percibidas no estuviesen vinculadas al precio, por lo

122 RUIZ DE VELASCO PUNIN, C., “La tributación en el IVA de la transmisión de bienes parcialmente afectos al

patrimonio empresarial: determinación de la base imponible. Comentario a la contestación de la DGT de 20 de

diciembre de 2007, núm. V2729-07”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2009 (consultado en www.aranzadidigital.es), considera

que, según se desprende del art. 95 de la LIVA, si los bienes no son de inversión y no se encuentran afectos a la

actividad económica de una forma directa y exclusiva, no es posible, en ninguna medida, la deducción del IVA

soportado.

123 Sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz).



160

que no formaban parte de la base imponible; y que no se tratase de ninguna de las

subvenciones indicadas en el art. 104.Dos.2º de la LIVA124.

Respecto a las subvenciones de capital, las mismas también pasaron a tener

un tratamiento distinto en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, al

resultar improcedente limitar el ejercicio del derecho a deducir por el hecho de percibir

una subvención de este tipo, dado que, a tenor de la redacción otorgada al art.

104.Dos.2º de la LIVA, únicamente este tipo de subvenciones se van a incluir en el

denominador de la prorrata cuando se hayan realizado operaciones con y sin derecho

a deducir de forma conjunta, siendo tratadas a estos efectos como una subvención

corriente. Adicionalmente, existe la posibilidad de computar dichas subvenciones de

capital en el denominador de la prorrata sólo en el ejercicio en el que se perciban, o

bien en dicho ejercicio y en los cuatro siguientes. De este modo, una vez que se ha

delimitado la calificación de una subvención como corriente o de capital, la única

diferencia existente a la hora de aplicar la regla de prorrata viene determinada por la

posibilidad de imputar esta última a lo largo de un plazo de cinco años.

La aplicación de la regla de prorrata con anterioridad a la entrada en vigor de la

citada Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, además de originar la

obtención de unas menores cuotas deducibles, produce dos supuestos susceptibles

de ser tomados en consideración debido al carácter retroactivo de la Sentencia del

TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa, Reino

de España). Un primer supuesto sería el que se produce cuando existe sentencia

firme o hubiera prescrito el derecho a la deducción por el transcurso del plazo de

cuatro años, en cuyo caso no cabría la posibilidad de reconocer el derecho a la

devolución de ingresos indebidos. Por otra parte el segundo supuesto es el que se

produce cuando no se hubiese iniciado ningún procedimiento ni hubiera prescrito el

derecho a la deducción.

En este segundo supuesto se originan dos alternativas susceptibles de ser

analizadas. De una parte, se debe proceder a rectificar las deducciones practicadas a

través del procedimiento regulado en el art. 114 de la LIVA, por lo que se originarían

124 El art. 104.Dos.2º de la LIVA, hace referencia a las subvenciones relacionadas con operaciones exentas o no

sujetas que originasen el derecho a la práctica de la deducción, como ocurre con las operaciones de exportación o las

no localizadas en el TAI. También se refiere a las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA y al IFOP, y con

efectos desde el día 15 de diciembre de 2000, a las subvenciones que hubiesen sido concedidas para financiar gastos

de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.


161

unas mayores cuotas deducibles, sin derecho alguno a interés de demora, a diferencia

de lo que sucede en los supuestos de devolución de ingresos indebidos. De otra parte,

se debe solicitar la rectificación de la autoliquidación, debiendo interponerse en dicho

caso recurso o reclamación contra aquellas liquidaciones tributarias que no resultasen

ser firmes. Estas dos alternativas podrían dar lugar a que hubiese mayores cuotas

deducibles como consecuencia de haberse aplicado la regla de prorrata general; que

las mayores cuotas deducibles se originasen a lo largo del año siguiente como

consecuencia de haberse aplicado provisionalmente la regla de prorrata definitiva del

año anterior; o que hubiese mayores cuotas deducibles como resultado tanto de la

regularización de bienes de inversión como de las cuotas soportadas antes del inicio

de la actividad.

En todo caso, si se hubiese optado por compensar el nuevo resultado obtenido

a favor del sujeto pasivo el mismo le sería compensado. Si se hubiese optado por

solicitar la obtención de devolución, el nuevo resultado le sería devuelto. Y, finalmente,

si el resultado inicial hubiese sido a ingresar, el nuevo saldo a su favor le sería

devuelto.

La redacción de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley

37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva

Europea, en los distintos preceptos de la LIVA que se vieron afectados por la reforma,

presenta un carácter diverso de la inicialmente contemplada en la Resolución 2/2005,

de 14 de noviembre, de la DGT, de manera que, con efectos desde el 1 de enero de

2006, no se incluyen ni las subvenciones corrientes ni las subvenciones de capital a

efectos del cálculo de la regla de prorrata, incluso por parte de quienes, según la

citada Resolución de la DGT, tuviesen que hacerlo por realizar operaciones que

generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Asimismo,

tampoco se procederá a la práctica de ningún tipo de regularización respecto de

aquellos sujetos que modificasen su régimen de tributación.

De este modo, hasta el 31 de diciembre de 2005 la inclusión en el cálculo de la

prorrata de aquellas subvenciones no vinculadas al precio se producía cuando se

hubiese realizado de manera simultánea operaciones con derecho a deducción y

operaciones que no originasen tal derecho. En cambio, desde el 1 de enero de 2006

no se incluye, en ningún caso, cualquier tipo de subvención no vinculada al precio125.

125 Mediante Sentencia de 5 de octubre de 2010 declaró el TSJ de las Islas Baleares que resulta improcedente la

consideración de subvención vinculada al precio, la subvención o dotación global concedida por la Administración a

una sociedad municipal como compensación del déficit de explotación de la entidad, no calculada en función de unidad



162

En este sentido cabe destacar que el TSJ de Murcia, en su Sentencia de 30 de

diciembre de 2010, refiriéndose a las liquidaciones practicadas con anterioridad a la

Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República

Francesa, Reino de España), afirmó que procede la aplicación retroactiva de dicha

Sentencia en relación a actos que no hubiesen adquirido firmeza, en virtud del

principio de primacía del Derecho Comunitario126, procediéndose por parte de la

Administración a la revocación de aquellos actos administrativos que hubiesen

adquirido firmeza, al ser de aplicación principios comunitarios tales como los de

equivalencia y efectividad como límites al principio de autonomía procesal, siendo en

consecuencia la devolución de ingresos indebidos procedente127.

alguna ni del volumen de los servicios prestados, por lo que resulta improcedente la aplicación de la regla de prorrata,

dada la declaración de incompatibilidad con el Derecho Comunitario de las limitaciones del derecho a la deducción

previstas por nuestra normativa interna efectuada por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-204/03,

Comisión/España).

126 BARCIELA PÉREZ, J. A., “La deducción del IVA en las sociedades holdings y algunas consideraciones sobre los

requisitos para la constitución de un grupo IVA. Los asuntos acumulados Larentia + Minerva y Marenave”, Aranzadi

Doctrinal, núm. 2, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que el TJUE en su Sentencia de 16 de julio de

2015 (As. acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva y Marenave) recuerda que en todos aquellos casos en

que las disposiciones de una directiva resulten, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y

suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales

nacionales contra el Estado, bien cuando éste no adapte el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos

señalados, bien cuando haga una transposición incorrecta de ésta, siendo incondicional una disposición del Derecho

de la Unión cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en

sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión o de los Estados miembros, tal y como

previamente había sido declarado por el TJUE en su Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (As. C-589/12, GMAC UK).

127 Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 15 de enero de 2013, afirmó que habiéndose

producido a través de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa,

Reino de España) la declaración de incompatibilidad con el Derecho Comunitario de las limitaciones del derecho a la

deducción previstas por la normativa interna, se reconoce la aplicación retroactiva de aquellas sentencias del TJUE

que declaran una norma interna incompatible con el Derecho Comunitario en relación a actos dictados con anterioridad

a la fecha de la sentencia y que no hubieran adquirido firmeza, subrayando el carácter improcedente de la devolución

en caso de prescripción y afirmando que el carácter de la devolución que procede por aplicación de la sentencia

comunitaria no supone una devolución de ingresos indebidos, sino una devolución derivada de la normativa del tributo,

debiendo examinarse en relación al devengo de intereses de demora, cuyo cómputo se producirá desde el día en que

transcurran seis meses a contar desde la presentación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y desde

la fecha del ingreso si el resultado de la autoliquidación del sujeto pasivo fuse a ingresar resultando de la regularización

una cantidad a devolver. Igualmente a este respecto, la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2011 reconoce la

aplicación retroactiva de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa,

Reino de España) al declarar nuestra normativa interna incompatible con el Derecho Comunitario tratándose de actos

dictados con anterioridad a la fecha de la citada Sentencia y que no hubieran adquirido firmeza. Tal y como se encarga

de recordar el Alto Tribunal el legislador no se limitó a modificar la normativa interna solo a efectos de los sujetos

pasivos totales, sino que añadió una prevision de carácter similar en aras de garantizar la proporcionalidad para los

sujetos pasivos mixtos, estimando que solo en el caso del sujeto pasivo total podría aplicarse retroactivamente la


163

Como bien subraya MOLINA DEL POZO, C. F.128 el efecto directo del Derecho

Comunitario (de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE) se puede definir en base a

tres circunstancias que posibilitan que el ciudadano titular de los derechos que han

sido ignorados pueda invocarlos ante el órgano jurisdiccional nacional competente: en

primer lugar, presupone la existencia de ciertas normas de la UE que presentan un

mandato jurídico muy preciso, no sometido a plazo o a condición alguna y que no

precisan de complemento de disposiciones internas; en segundo término, del

contenido de esa norma se extraen derechos subjetivos, por atribución expresa o

como consecuencia de obligaciones impuestas a los Estados miembros o a otros

particulares; y, en tercer lugar, esos derechos individuales resultan conculcados por

aquél a quien incumbe la aplicación de la norma de la UE. La consecuencia sería que,

en caso de concurrir las tres circunstancias, el ciudadano titular de los derechos que

han sido ignorados puede invocarlos ante el órgano jurisdiccional nacional

competente129.

Finalmente, a este respecto cabe destacar que la Ley 28/2014, de 27 de

noviembre, por la que se modifica entre otras la Ley 37/1992, procedió a diferenciar

entre las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base

imponible de las operaciones, y las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí

que forman parte de aquella.

4. C) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA ESPECIAL EN EL IVA.

La aplicación de la prorrata especial garantiza el imprescindible respeto al

principio de neutralidad impositiva, puesto que el sujeto pasivo conocedor de la

afectación de los bienes y servicios adquiridos en las distintas operaciones

generadoras o no del derecho a deducir pueda llevar a cabo un sistema de

Sentencia del TJUE y estimar inaplicable la normativa española que le obligaba a practicar la deducción del IVA

soportado atendiendo a la regla de prorrata. Y, dado que durante el ejercicio para el cual se solicitaba la devolución de

ingresos indebidos el sujeto realiza exclusivamente operaciones que otorgaban derecho a deducción, el Alto Tribunal

concluye que le resulta aplicable la retroactividad de la Sentencia del TJUE, correspondiéndole la concesión del

derecho a la devolución de ingresos indebidos.

128 MOLINA DEL POZO, C. F., Manual de Derecho de la Comunidad Europea, 4.ª ed., Difusa, Madrid, 2002, pág. 526.

129 PÉREZ DE LA HERAS, B., “Las técnicas de articulación del Derecho comunitario con los derechos nacionales

(efecto directo, primacía, interpretación uniforme e interpretación conforme)”, en la obra colectiva Ordenamiento jurídico

comunitario y mecanismos de tutela judicial efectiva. Consejo del Poder Judicial. Gobierno Vasco, Vitoria-Gasteiz,

1995, pág. 98; y AEDO BARRENA, C. E., “Régimen de responsabilidad de los Estados miembros por incumplimiento

del Derecho comunitario”, Boletín de la Academia Vasca de Derecho, núm. 16, 2008, págs. 111-177.



164

deducciones que resulte más adecuado y menos distorsionador que el de la prorrata

general.

En efecto, mientras que la prorrata general sigue siendo un criterio estimativo

que no toma en cuenta las situaciones particulares, la prorrata especial garantiza el

principio de neutralidad que preside el IVA, al tener en cuenta las circunstancias que

concurren en las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, lo que permite que se

pueda deducir de forma íntegra las cuotas soportadas en la adquisición o importación

de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que

originen el derecho a la deducción.

De conformidad con lo establecido en el art. 103.Dos de la LIVA la aplicación

de la prorrata especial se realiza en dos supuestos. Con carácter obligatorio, la

prorrata especial se aplica en aquellos sujetos pasivos en los que el montante total de

las cuotas deducibles en un año natural, por aplicación de la regla general, exceda en

un diez por ciento de aquel que resultaría por aplicación de la regla de prorrata

especial. Y, con carácter opcional, el sujeto pasivo obligado a la aplicación de la regla

de prorrata puede optar por la prorrata especial cuando pueda determinar el destino

real de cada uno de los bienes o servicios cuya adquisición o importación diese

derecho a la práctica de la deducción.

En todo caso cabe recordar que tanto la aplicación de la prorrata especial

como de la prorrata general tiene lugar al margen de la regulación de los sectores

diferenciados, los cuales funcionan de manera autónoma, pudiéndose aplicar en unos

la prorrata general y en otros la prorrata especial, o bien en todos ellos la prorrata

general o la especial.

El procedimiento para la aplicación de la prorrata especial se encuentra

regulado en el art. 106 de la LIVA, dividiendo el IVA soportado en tres grupos. El

primero de ellos corresponde a la deducción íntegra de las cuotas de adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de

operaciones que dan derecho a la práctica de la deducción. El segundo, corresponde

a la no deducción de las cuotas correspondientes a adquisiciones o importaciones de

bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no

dan derecho a deducción. Finalmente, el tercero se refiere a la aplicación de la

prorrata general en aquellas cuotas referidas a adquisiciones o importaciones de

bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que posibilitan y que no

posibilitan el derecho a la práctica de la deducción.


165

El régimen de deducciones aplicable en función de la afectación habrá de llevar

consigo la práctica de la corrección130 en el instante en el que dicha afectación se

modifica, a pesar de que el art. 106 de la LIVA no contiene regla específica alguna

aplicable a este respecto. En todo caso la alteración en el destino inicialmente previsto

determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas

de conformidad con lo establecido en el citado art. 114 de la LIVA, resultando dicha

rectificación obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente

deducido.

4. D) EL CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS DE CARA A LA

APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA.

En aquellos supuestos en los que una actividad empresarial o profesional esté

comprendida por diversas actividades económicas que constituyan sectores

diferenciados entre sí, la regulación del régimen de deducciones a aplicar de manera

obligatoria, se encuentra establecida en el art. 101 de la LIVA, dictada al amparo de lo

declarado en el art. 173.2, letras a) y b) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que autoriza a los Estados

miembros para obligar a los sujetos pasivos o bien para otorgarles la opción de

determinar una prorrata correspondiente a cada uno de los sectores de su actividad,

siempre y cuando se lleven contabilidades separadas para cada uno de los referidos

sectores. Nuestro legislador se inclinó por adoptar la opción consistente en exigir a los

sujetos pasivos la aplicación de este régimen singular de deducciones, si bien no se

obliga a llevar una contabilidad separada correspondiente a cada uno de los sectores,

como prevé la norma comunitaria.

130 A este respecto la DGT en su contestación a Consulta de 5 de mayo de 2009, analizó la cuestión relativa a la

aplicación de la renuncia a la exención cuando el adquirente se encuentra en prorrata especial, declarando que podrá

ser objeto de deducción la cuota de IVA devengada como consecuencia de la adquisición efectuada por su sujeto

pasivo en el régimen de prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo unos criterios

razonables y debidamente justificados sea, previsiblemente, realizar operaciones sin exención del Impuesto. Estima la

DGT que puede considerarse un criterio razonable atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya

aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior

entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. En todo caso el destino previsible del inmueble deberá estar

debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior. Recuerda la DGT

que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 99 apdo. dos de la LIVA, las deducciones deben efectuarse en función

del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese

alterado.



166

4. D. 1) LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE SECTORES DIFERENCIADOS.

La aplicación de la regla de la prorrata no afecta al conjunto de los sujetos

pasivos que realicen más de una actividad sometida al Impuesto, sino únicamente a

aquellos que tengan sectores diferenciados.

Como regla general el concepto de sector diferenciado resulta de aplicación en

primer lugar, a aquellas actividades económicas distintas en las que el régimen de

deducción tiene un carácter diverso; en segundo lugar, resulta de aplicación a aquellas

actividades realizadas dentro del REAGP, del RERE, del régimen simplificado y del

régimen de las operaciones del oro de inversión; en tercer lugar, a las operaciones de

arrendamiento financiero, establecidas en la Disposición Adicional Séptima de la Ley

26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito; y

finalmente, a las operaciones de cesión de créditos o préstamos, a excepción de las

realizadas en el marco de un contrato de factoring131.

Respecto a las actividades económicas distintas, se consideraran como tales

aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE, objeto de regulación a

través del Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, no considerándose como tal

la actividad accesoria de otra principal, conceptuándose como actividades accesorias

aquellas cuyo volumen de operaciones no excediera del quince por ciento del de la

principal y que, además, contribuya a su realización132.

Por lo que respecta a la cuestión relativa a la aplicación de distinto régimen de

deducciones, dicho requisito se entenderá cumplido cuando los porcentajes de

deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto para el régimen de prorrata

general, y aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en

más de cincuenta puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad

principal. Sin embargo constituirán un solo sector diferenciado la actividad principal

con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas

cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más cincuenta puntos porcentuales

con el de aquella, constituyendo otro sector diferenciado del principal las actividades

131 Téngase presente a este respecto que así se encargó de precisarlo la DGT en su Resolución de 6 de febero de

2004, relativa al tratamiento de dichos contratos a efectos del IVA.

132 En relación a las operaciones de autoconsumo de bienes la DGT, en su Resolución de 9 de junio de 2010, señaló

que se requiere la existencia de actividades económicas y regímenes de deducción distintos.


167

distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de cincuenta

puntos porcentuales con el de esta.

De este modo, cuando existan sectores diferenciados en la actividad

empresarial o profesional se deberá aplicar el régimen de deducciones para cada

sector diferenciado, aplicándose la prorrata general, en el caso de que se adquieran

bienes y servicios para su utilización común en varias de ellas. Asimismo y con

carácter general, la aplicación de la regla de prorrata especial en uno de los sectores

diferenciados de la actividad no impide que a otros se les aplique la regla de prorrata

general, pudiendo autorizar la Administración tributaria la aplicación de un régimen de

deducción común al conjunto de los sectores diferenciados.

En los supuestos de autoconsumo el cambio de afectación de un sector a otro

es objeto de gravamen con independencia de la posible deducción que se realice en el

sector diferenciado a que vaya destinado. Ahora bien no podrá hablarse de la

existencia de autoconsumo cuando por cambio normativo una determinada actividad

pase a formar parte de otro sector diferenciado, o cuando una actividad, ya sea por

opción o por cambio normativo, pase del régimen general al régimen simplificado, al

RERE, al REAGP o al régimen del oro de inversión o viceversa. Todo ello sin perjuicio

de las regularizaciones que deban efectuarse y, en el caso específico del REAGP, de

los ajustes que haya que efectuar cuando se produzca el inicio o el cese en la

aplicación del presente régimen.

En el supuesto de que, por obligación legal, por cambio en la normativa,

hubiese que pasar del régimen simplificado al régimen general no existiría

autoconsumo, al igual que sucedería si el cambio producido lo fuese del general al

simplificado. En consecuencia, si se alterase el CNAE y un determinado sector pasase

a ser diferenciado de otro no habría autoconsumo, sin perjuicio de la correspondiente

regularización de las deducciones practicadas por el diferente régimen de deducción.

4. D. 2) LA APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN COMÚN A VARIAS

ACTIVIDADES.

Los sujetos pasivos que lleven a cabo actividades diferenciadas, para

determinar sus deducciones, podrán optar por la aplicación de uno de los siguientes

sistemas. Un primer sistema, consiste, de conformidad con lo establecido en el art.

101 de la LIVA, en la aplicación con total separación de las deducciones en cada una

de las actividades diferenciadas. De este modo, si se adquiriesen bienes o servicios

para su utilización en común, en varias de ellas el porcentaje de deducción se



168

calcularía siguiendo las reglas establecidas para el cálculo de la prorrata general, esto

es, en cada actividad el porcentaje de prorrata se obtiene al multiplicar por cien el

cociente obtenido de una fracción cuyo numerador vendría determinado por las

operaciones con derecho a deducción de cada actividad diferenciada y cuyo

denominador se concretaría en las operaciones totales de cada actividad diferenciada.

En cuanto a los bienes utilizados en común el porcentaje de prorrata a aplicar

se determinada por el resultado de la aplicación de la referida ecuación, con la

particularidad de que el dividendo y el divisor recogerían al conjunto de las actividades

diferenciadas.

El segundo sistema consiste en la posibilidad de realizar una solicitud de

autorización133 a la Delegación o de la Administración de la AEAT para aplicar un

régimen de prorrata o de deducción común al conjunto de los sectores diferenciados,

que la Administración debe autorizar mediante resolución expresa o por silencio

positivo cuando hubiese transcurrido un mes a contar desde su presentación, no

pudiéndose conceder dicha autorización cuando resulte de aplicación alguno de los

regímenes especiales simplificados, del REAGP, de las operaciones con el oro de

inversión o del RERE.

Con carácter adicional cabe destacar que la aplicación de la regla de prorrata

especial en uno de los sectores diferenciados de la actividad no impide que a otros les

resulte de aplicación la regla de prorrata general, salvo para los sectores acogidos al

régimen especial simplificado, del REAGP, del RERE y de las operaciones con oro de

inversión las cuales, que cuentan con su propio régimen de deducciones.

133 De conformidad con lo establecido en al art. 28 del RIVA, la solicitud habría de efectuarse durante el mes de

noviembre del año anterior al que deba surtir efectos, a través del modelo de declaración censal. Si bien, en el

supuesto que se produzca el inicio de una nueva actividad que constituya sector diferenciado, el TS en su Sentencia de

24 de febrero de 2011, estimó que la opción por la aplicación de la regla de la prorrata especial ha de entenderse

ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al período de liquidación en el

que se efectuaron las adquisiciones de cuya deducción se trata, puesto que la presentación de una declaración-

liquidación acogiéndose a la aplicación de la regla de prorrata especial surte los mismos efectos que la opción

presentada en el mes de noviembre del año anterior, especialmente si va acompañada de un documento de opción

expresa, que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, al permitir conocer la intención del sujeto

pasivo. Y es que negar la aplicación de la regla de prorrata especial por no haberse realizado la opción en el mes de

noviembre del año anterior vulneraría el derecho a la deducción del IVA, declarándose de este modo la compatibilidad

con el Derecho Comunitario de nuestra regulación interna que establece como sistema normal el de prorrata general,

permitiendo la opción por la prorrata especial siempre y cuando el plazo previsto para dicha opción permita a los

sujetos pasivos conocer los efectos que uno y otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía

deducible.


169

Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 101.Uno, párr. cuarto y

quinto de la LIVA, existen reglas aplicables para la deducción de las cuotas

soportadas en la adquisición de bienes que se destinen indistintamente a sectores de

actividad diferenciados, siéndole de aplicación lo establecido en el art. 104, apdos. dos

y ss. de la LIVA para determinar el porcentaje de deducción a aplicar respecto de las

cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las

operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes, excluyéndose

del derecho a deducir a las operaciones incluidas en el REAGP o en el RERE, no

teniéndose en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad

de grupo de entidades.

Con respecto a los empresarios o profesionales acogidos al régimen especial

del grupo de entidades, debido a la dificultad que suscita el cálculo del cómputo de la

prorrata general aplicable a los bienes y servicios recibidos, el art. 101.Uno, párr.

quinto de la LIVA, elimina del cómputo de la prorrata general el volumen de

operaciones realizadas en el sector diferenciado de la actividad del grupo de

entidades134. De este modo, a la hora de efectuar el cálculo de la prorrata por parte de

cada una de las empresas acogidas al régimen especial no se tendrá en cuenta el

volumen de las operaciones que formen parte del sector diferenciado en el que se

agrupan las operaciones intragrupo. Sin embargo, cuando tales bienes o servicios se

destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial

simplificado y en otras actividades sometidas al REAGP o del RERE, el porcentaje de

deducción en el régimen simplificado será del cincuenta por ciento si la afectación se

produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes

especiales, o de un tercio en otro caso135.

Por su parte, el art. 101.Dos de la LIVA establece que la autorización del

porcentaje de deducción común no surtirá efectos durante el año en el que el montaje

total de las cuotas de IVA deducibles por aplicación del presente porcentaje exceda en

un diez por ciento del que resultaría de aplicar con independencia el régimen de

134 Se entiende por sector diferenciado el que incluye las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cuyos

destinatarios son el resto de las entidades que componen el grupo de entidades.

135 A este respecto cabe destacar el pronunciamiento realizado por la DGT, en su contestación a Consulta de 18 de

junio de 2001, que analiza un supuesto de adquisición de quioscos de prensa que se arriendan en parte con fines

publicitarios, declarando que habría de aplicarse la regla de prorrata para determinar las cuotas soportadas deducibles,

puesto que dichos quioscos tributan en el RERE y no originan derecho a deducir, por la venta de periódicos, y en el

régimen general, que posibilita el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por el arrendamiento

con fines publicitarios.



170

deducciones respecto de cada sector diferenciado, lo que significa que, a pesar de

que el sujeto pasivo solicitase la aplicación del porcentaje de deducción común,

quedará obligado a hacer los cálculos a través de la aplicación del procedimiento

general de deducción por sectores diferenciados, de cara a determinar si excede o no

del referido porcentaje del diez por ciento.

En la práctica, teniendo en cuenta las cuotas soportadas que resultan

deducibles, y haciéndose abstracción de aquel sector al que van a ser destinadas,

resulta de aplicación a todas ellas el mismo porcentaje autorizado de deducción. Dicho

porcentaje no se aplica a las cuotas soportadas relacionadas con los sectores

diferenciados, correspondientes a los regímenes especiales indicados y a las

actividades de arrendamiento financiero. No obstante, y al igual que sucede con la

aplicación de la regla de prorrata especial, dicha autorización pierde su eficacia

cuando, una vez calculadas las cuotas deducibles, estas superan en un diez por ciento

las resultantes de la aplicación de las deducciones, tomándose independientemente

cada sector diferenciado.

De todos modos, el porcentaje autorizado se continúa aplicando en períodos

posteriores mientras no se revoque la autorización o no se renuncie a su aplicación en

el mes de diciembre del año anterior.

4. D. 3) CONSECUENCIAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PRODUCIRSE EN LOS SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN DE LA ACTIVIDAD.

En aquellos supuestos en los que se produzca una simple paralización

temporal de una determinada actividad no se origina de forma inmediata el eventual

surgimiento de situaciones de autoconsumo, dado que éste únicamente tiene lugar

cuando la verdadera intención de quien paralizase la realización de la actividad fuese

la de alcanzar un cese definitivo en la realización de la misma.

De este modo, en aquellos supuestos en los que se paralice toda la actividad o

bien la de un concreto sector diferenciado durante un determinado período de tiempo

superior a un año el porcentaje definitivo de deducción aplicable no sería, a diferencia

de lo que sucede en los supuestos de actividad continuada, el correspondiente al año

en curso, sino la media correspondiente a los tres últimos años naturales en que se

hubiesen realizado las operaciones, de conformidad con lo regulado en el art.

105.Cinco de la LIVA.


171

5.- ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN RELATIVA A LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.

El procedimiento de regularización de deducciones en los bienes de inversión

constituye, al igual que sucede en las operaciones de prorrata, un mecanismo que

introduce una cierta complejidad de cara a la liquidación del Impuesto, que únicamente

procede, de conformidad con lo establecido en el art. 107.Uno de la LIVA, en los

siguientes supuestos. Un primer supuesto es aquel en el que entre la prorrata

definitiva correspondiente al año en que se soportó la repercusión del Impuesto y la de

los cuatro siguientes a aquel en el que se ponga en funcionamiento o dé comienzo su

utilización efectiva, nueve años en los casos de terrenos o de edificaciones, exista una

diferencia, en más o menos, superior a diez puntos porcentuales136.

Un segundo supuesto se plantea cuando durante el año de adquisición de los

bienes de inversión, el sujeto pasivo hubiese realizado exclusivamente operaciones

que originen el derecho a la práctica de deducción o bien operaciones que no originen

tal derecho y, con posterioridad, durante cualquiera de los cuatro años o nueve años,

en el caso de terrenos o de edificaciones, siguientes a aquel en el que se iniciase su

utilización efectiva o su entrada en funcionamiento, se modificase dicha situación

originando que la diferencia resultante entre los porcentajes de prorrata del año de

adquisición o de entrada en funcionamiento y aquél en que se concordase fuese

superior a diez puntos porcentuales137.

Además de los supuestos en los que procede la práctica de la regularización, el

legislador indica expresamente que no cabe la realización de la regularización en

aquellos supuestos de transmisiones no sujetas referidos en el art. 7.Uno de la LIVA,

al quedar el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En estos supuestos el art. 107.Cinco párr. segundo de la LIVA precisa que la prorrata 136 La DGT, en su contestación a Consulta de 1 de octubre de 1997, declaró que, de conformidad con lo establecido en

el art. 130.Uno párr. segundo de la LIVA, las adquisiciones de bienes de inversion que realicen los sujetos pasivos en

REAGP se entiende que no originan el derecho a la deducción para el caso de que el sujeto pasivo abandone dicho

régimen durante el período de regularización.

137 El TJUE, en su Sentencia de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki), precisó que esta

regularización resulta igualmente aplicable en aquella situación en la que un bien de inversión se destina, en primer

lugar, a la realización de una actividad exenta que no da derecho a la práctica de deducción y, posteriormente, a lo

largo del período de regularización, se emplea para los fines de una actividad sujeta a gravamen, dándose por

supuesto que el período de utilización de los bienes de inversión supera un ejercicio, resultando fijado en un plazo de

cinco o diez años por razones de simplificación, cuando lo más adecuado hubiese sido atender a la vida útil de cada

bien de inversión en atención a su naturaleza, procediendo a adecuar el período de regularización al real de

amortización.



172

de deducción aplicable para poder practicar la regularización de deducciones de

dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de

regularización será aquella que corresponda al adquirente, en función de las

circunstancias que concurran en él. Asimismo, tampoco cabe realizar la regularización,

de conformidad con lo dispuesto por el art. 97.Seis de la LIVA, en aquellos supuestos

de pérdida o inutilización definitiva debidamente justificada de los bienes de inversión

por causa no imputable al sujeto pasivo, durante el transcurso de los años posteriores

a aquél en el que se produzca dicha circunstancia.

5. A) REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE

AFECTACIÓN DE LOS BIENES A LA ACTIVIDAD.

Las normas relativas a la regularización de las deducciones resultan de

aplicación, con carácter general, tanto al diferente grado de afectación de los bienes

de inversión como al desarrollo de una actividad, dado que el porcentaje de deducción

varía en función de la mayor o menor afectación de un bien de inversión138.

El procedimiento que se debe utilizar para practicar la regularización de

deducciones por bienes de inversión se encuentra regulado en el art. 109 de la LIVA,

debiéndose realizar las siguientes actuaciones. En un primer momento, se debe

deducir el IVA soportado, de conformidad con lo establecido en las reglas generales,

durante el período impositivo en el que se soportan las cuotas. A lo largo de cada uno

de los cuatro años o nueve años, en el caso de terrenos o de edificaciones, siguientes

138 En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 10 de junio de 2009, relativa a la determinación de las

cuotas deducibles de los bienes de inversión afectos parcialmente al desarrollo de una actividad económica, afirmó que

de las limitaciones del derecho a deducir establecidas en el art. 95 de la LIVA y de la consideración de los bienes como

de inversión al amparo de los dispuesto en el art. 108 de la LIVA se desprende que cuando el sujeto pasivo adquiere

un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas

soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo

supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las

reglas establecidas en el art. 95 de la LIVA. De este modo, en el supuesto de que el local objeto de consulta se

afectase directa y exclusivamente al ejercicio de la actividad empresarial, serían deducibles la totalidad de las cuotas

soportadas en su adquisición, sin embargo cuando se trate de un bien de inversión, serían deducibles las cuotas

soportadas en la proporción en que dicho bien vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en

el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I

del Título VIII de la LIVA y, especialmente, a la señalada en su art. 97.Uno.1.º de la LIVA, por la que el sujeto deberá

estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega. Con respecto al resto de los

suministros y servicios prestados al local que no constituyen bienes de inversión, como es el caso de la luz, agua,

teléfono, Internet, seguros, impuestos, etc., no podrán ser objeto de deducción en ningún grado, ya que serán cuotas

soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes o servicios que no se afectan, directa y exclusivamente, a la

actividad empresarial o profesional, que además no resultan divisibles ni admiten un uso parcial.


173

al de la adquisición o importación, y en el supuesto de que la entrada en

funcionamiento o utilización efectiva de los bienes se produjese posteriormente a la

fecha de su adquisición o importación, el año que entre en funcionamiento, habrá de

determinarse la prorrata definitiva del ejercicio que se aplicará al importe total del IVA

soportado en la adquisición o importación de los bienes de inversión, fijándose la

deducción que resultaría procedente en el supuesto de que la inversión se hubiese

efectuado en dicho año.

Con posterioridad se debe restar de la deducción efectuada en el año en el que

se produjo la repercusión, aquélla que resultaría en el ejercicio en el que se

considerase, dividiéndose por cinco o por diez en el caso de terrenos o edificios, la

diferencia resultante, constituyendo el cociente resultante la cuantía del ingreso o de la

deducción complementaria a efectuar en la declaración-liquidación del último período

del año natural al que se refieran.

En todo caso, debido a que la regularización139 tiene lugar por diferencias entre

las prorratas definitivas de los años de adquisición y de regularización, la misma se

139 El TJUE, en su Sentencia de 4 de octubre de 2012 (As. C-550/11, PIGI), analizó la posibilidad de poder efectuar la

regularización de las deducciones por bienes de inversión en caso de robo de los bienes, salvo que la legislación

nacional excluya el citado supuesto, señalando que cuando un bien que ha sido robado ya no puede utilizarse por el

sujeto pasivo para operaciones posteriores gravadas, el robo constituye una modificación que da lugar en principio a la

regularización de la deducción del IVA soportado. Ahora bien, como excepción al principio enunciado en el art. 185,

apdo 1, de la Directiva 2006/112/CE, el párr. primero de su apdo. 2 prevé que no haya lugar a la regularización, entre

otros casos, en el supuesto de robo fehacientemente probado, tratándose en todo caso de una excepción de carácter

facultativo, de lo que se deduce que los Estados miembros pueden prever la regularización de la deducción del IVA

soportado en todos los supuestos de robo de los bienes que originan el derecho a deducción, con independencia de

que las circunstancias del robo se hayan esclarecido plenamente o no. En consecuencia, lo dispuesto en el

mencionado art. 185.2 de la Directiva 2006/112/CE no se opone a que una normativa interna exija, cuando se

demuestre que los bienes gravados por el impuesto han desaparecido por robo, la regularización de la deducción

practicada por el sujeto pasivo por la compra de tales bienes, cuando el sujeto pasivo haya sido víctima de un robo de

los mismos cuyo autor no haya sido identificado. Con anterioridad el TJUE, en su Sentencia de 14 de julio de 2005 (As.

C-435/03, British American Tobacco y Newman Shipping), en relación a la cuestión relativa a si el robo de mercancías

puede considerarse una entrega de bienes a título oneroso sujeta al IVA, consideró que el robo de mercancías, por

definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es victima del mismo, dado

que el mismo no puede considerarse como una entrega de bienes realizada a título oneroso, a efectos de lo

establecido en la normativa comunitaria, que tiende a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme

de las operaciones imponibles, pudiendo dicho objetivo llegar a verse comprometido si la existencia de una entrega de

bienes estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la

transmisión de la propiedad en el Derecho civil. No obstante, de conformidad con lo establecido en la jurisprudencia

comunitaria, los Estados gozan de libertad para utilizar en su legislación fiscal interna terminos que no sean idénticos a

los utilizados por la disposición de habilitación de la Directiva, siempre que esos terminos reflejen el objetivo que se

pretende por ésta, por lo que en aquellos supuestos en los que los Estados ejercen una facultad atribuida por la

normativa comunitaria, dichos Estados cuentan con la facultad de elegir la técnica normativa que les parezca más

apropiada, pudiendo limitarse a reproducir en la legislación nacional la formula empleada en la Directiva o una



174

efectuará en la declaración-liquidación correspondiente al último período del ejercicio,

debiendo computarse desde la finalización del plazo voluntario de presentación de

dicha autoliquidación, la prescripción para comprobar la misma.

expresión equivalente, tal y como establece el TJUE en su Sentencia de 4 de junio de 2009 (As. C-102/08, SALIX

Grundstücks-Vermietungsgesellschaft).


175

V.- LA DETERMINACIÓN DE AQUELLAS CUOTAS DE IVA QUE RESULTAN DEDUCIBLES.

1.- INTRODUCCIÓN.

Como es sabido el proceso de liquidación del Impuesto tiene como

componentes el IVA devengado y el IVA deducible. La diferencia entre ambas

variables puede dar lugar en cada período de liquidación a un saldo a ingresar, a

compensar o a devolver, en las que van a tener incidencia, no ya sólo la cuantía de los

elementos que forman parte de la liquidación, sino también la decisión del sujeto

pasivo a la hora de adoptar la alternativa más adecuada dentro del proceso de la

actividad empresarial en función de futuras expectativas de deducir cuotas.

Al objeto de poder deducir las cuotas soportadas deben cumplirse diferentes

requisitos que pueden ser agrupados en varios pasos cuya secuencia permite disipar

posibles dudas a la hora de practicar la deducción. El incumplimiento de alguno de

dichos requisitos elimina la posibilidad de deducir las cuotas soportadas, que podrán

acabar convirtiendo el IVA en un coste más dentro de la estructura contable de la

entidad.

2.- SUJETOS LEGITIMADOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO.

El art. 88 de la LIVA, al regular la repercusión del impuesto, establece en su

apdo Uno que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del

impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste

obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,

cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

Pues bien quienes, siendo sujetos pasivos, reúnan determinados requisitos,

podrán deducir las cuotas de IVA soportadas, extendiéndose este derecho igualmente

a quienes ocasionalmente hayan efectuado entregas intracomunitarias exentas de

vehículos, como por ej. ocurre en el caso de un particular, lo que amplía el ámbito de

operaciones y requiere la exigencia de mayores controles.

2. A) REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO.

El primer requisito que ha de concurrir para poder deducir las cuotas de IVA

soportadas es el relativo a la concurrencia de la condición de empresario o



176

profesional140. No concurriendo dicha condición existen no obstante determinados

contribuyentes que tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas. Es el

caso, por ej. de los sujetos pasivos ocasionales por razón de las entregas

intracomunitarias de medios de transporte nuevos. Con carácter adicional existen

determinados sujetos que se hallan facultados para solicitar directamente la

devolución, tal y como sucede con los empresarios o profesionales no establecidos en

el territorio de aplicación del IVA, quienes obtendrán la devolución de las cuotas de

IVA soportadas por aplicación de las normas establecidas en el art. 119 de la LIVA, no

pudiéndose hablar en este caso propiamente de deducciones.

A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 11 de junio de 1998 (As. C-

361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises) admitió la

posibilidad de que un sujeto pasivo no establecido en el Territorio de Aplicación del

140 La Sentencia del TJUE de 2 de junio de 2005 (As. C-378/02, WZC) mantiene que tan sólo aquella persona que

tenga la condición de sujeto pasivo y que actúe como tal en el momento en que adquiera un bien dispondrá de un

derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado o debido por éste, siempre y cuando lo

utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, por lo que una persona que carezca de la condición de

sujeto pasivo no dispone del derecho a deducir un bien. Estimamos además que la doctrina de la Sentencia del TJUE

de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz) con relación a las personas físicas es aplicable al caso de los

organismos de Derecho Público, estableciendo el Tribunal que si en el momento de adquirir un bien no tenía la

condición de sujeto pasivo, la regularización del IVA inicialmente deducido, no resulta aplicable, ya que no puede

transformar un IVA no deducible en deducible. Por otra parte en relación con las sociedades patrimoniales dedicadas

exclusivamente a la mera tenencia de bienes inmuebles sin realización de actividad económica alguna la DGT, en su

contestación a Consultas de 4 de julio de 2007 y de 5 de julio de 2007, afirmó que, teniendo en cuenta la jurisprudencia

dictada por el TJUE en sus Sentencias de 20 de junio de 1991 (As. C-60/90, Polysar Investments); de 22 de junio de

1993 (As. C-333/91, Sofitam); de 6 de febrero de 1997 (As. C-80/95, Harnas & Helm); y de 14 de noviembre de 2000

(As. C-142/99, Floridienne y Berginvest), en relación con las sociedades holding y su derecho a deducir el IVA

soportado, así como la consideración que el TJUE ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto no

comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción

debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el IVA y la

realización de operaciones sujetas al mismo, hay que concluir que las cuotas del IVA soportadas por la sociedad

patrimonial que no realiza operación sujeta alguna al ser su objeto social la mera tenencia de bienes inmuebles, no

pueden ser deducidas. De este modo, al no poderse predicar de la sociedad patrimonial la condición de empresario o

profesional a los efectos del IVA, ésta no estará obligada a la presentación periódica de las declaraciones-liquidaciones

del IVA, por lo que la entrega de bienes inmuebles por la sociedad patrimonial, cuando no pueda atribuirse a la misma

la condición de empresario o profesional por tener por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles sin el

propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no se encontrará sujeta al IVA, al igual

que ocurre en el caso de la adjudicación de los bienes a los socios por causa de la disolución de la misma. En este

mismo sentido el TEAC, en su Resolución de 28 de septiembre de 2005, afirmó que, de conformidad con lo dispuesto

en el art. 7.1 de la LIVA, se requiere que el patrimonio transmitido merezca la calificación de empresarial, es decir,

afecto a la actividad empresarial, no estando sujeta al IVA la venta de terrenos en la que la sociedad no realiza

actividad económica alguna, no teniendo la consideración de sujeto pasivo, quedando excluida del ámbito de aplicación

del IVA, la transmisión efectuada.


177

Impuesto pueda acreditar su derecho a la devolución habiéndose producido el extravío

de las facturas que documentan su derecho por causas no imputables al mismo

mediante la presentación de duplicados de facturas o de documentos de importación,

siempre que pueda acreditarse, a su vez, que la transacción que sustenta la solicitud

de devolución haya existido y se garantice la no petición ulterior de nuevas

devoluciones por el mismo concepto.

Tal y como ha puesto de manifiesto CALVO VÉRGEZ, J.141 la figura de la

devolución en el IVA tiene como principal objetivo resolver el problema planteado en

aquellos casos en los que las cuotas soportadas con derecho a deducción exceden de

modo continuado del importe al que ascienden las cuotas devengadas, por lo que si

no existiera el derecho a la devolución, se quebraría gravemente el carácter neutral

que caracteriza al IVA, convirtiéndose en un coste de explotación, que es lo que se ha

querido evitar al establecerse frente a otras fórmulas impositivas sobre el consumo. El

derecho a la devolución se configura como un derecho de crédito frente a la

Administración susceptible de quedar incluido entre los llamados derechos de

restitución, al que se refieren los arts. 115 y ss. de la LIVA142.

En segundo término, el empresario o profesional debe haber comenzado la

actividad, es decir, las operaciones propias de su empresa o negocio143. A este

respecto señala el art. 93 de la LIVA que se considera iniciada una actividad cuando

comience la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios

propias de aquélla o de un sector diferenciado144.

141 CALVO VÉRGEZ, J. “Requisitos necesarios para la obtención de la devolución del IVA por parte de empresarios o

profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto”, Unión Europea Aranzadi, núm. 3, 2016

(consultado en www.aranzadidigital.es).

142 En relación a las principales características del instituto de la devolución en el IVA véanse, con carácter general, los

trabajos de VEIGA POMBO, M., “IVA: deducción, devolución y caducidad”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 17, 2006

(consultado en www.aranzadidigital.es), NEIRA HERRERA, C., “Devolución de ingresos indebidos en el IVA”,

Contabilidad y Tributación, núm. 279, 2006 (consultado en www.ceflegal.com), y CALVO VÉRGEZ, J., “El carácter

excluyente y no alternativo de la compensación y la devolución del exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas

en el IVA”, Jurisprudencia Tributaria , núm. 22, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).

143 En relación con esta cuestión el TEAC, en su Resolución de 12 de febrero de 1999, indicó que los anuncios o la

matriculación en el IAE no suponen el inicio efectivo de las operaciones.

144 Cabe destacar que el TEAC, en su Resolución de 26 de enero de 2010, estableció que la simulación de negocios se

caracteriza por crear una ficción con la que se enmascara la realidad, existiendo una contradicción entre la voluntad

interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este

negocio aparente puede encubrir otro negocio, simulación relativa, o puede no encubrir otro negocio, simulación

absoluta, porque las partes en realidad no quisieron celebrar negocio alguno. La dificultad reside en la acreditación o



178

Efectuando un análisis más detenido de este requisito cabe destacar que el art.

111 de la LIVA establece la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas con

anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de

servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, siempre y

cuando los gastos e inversiones se realicen con la intención, acreditada por elementos

objetivos, de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad

empresarial145, pudiéndose utilizar cualquier medio de prueba admisible en derecho,

entre los que podemos considerar: la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos;

el período transcurrido entre la adquisición y la utilización; y el cumplimiento de las

obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa del impuesto,

entre las que se encuentran la llevanza de los libros registros (en especial los de

facturas recibidas y de bienes de inversión), disponer de autorizaciones, permisos o

licencias administrativas y haber presentado declaraciones tributarias

correspondientes a tributos distintos del IVA146.

prueba de la simulación, debiendo acudirse a la prueba indirecta de las presunciones que exigen la existencia de uno o

varios hechos básicos acreditados y un enlace entre éstos y la simulación, exigiendo que tal enlace se dé cuando

concurran los requisitos de seriedad, precisión y concordancia. En todo caso, a aquel que pretende deducirse las

cuotas del IVA soportado se le debe requerir una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio

derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y una exigencia de carácter formal,

que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa

reguladora del IVA para poder ejercer el propio derecho a deducir. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea

para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de

la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Precisamente el TEAC, en su

Resolución de 3 de diciembre de 2003, ya disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones

es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, debiendo acreditar la realidad de la

operación, la entidad que deduce las cuotas del IVA.

145 En relación con esta cuestión cabe destacar la Sentencia del TJUE de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, INZO),

que declaró que cuando la Administración tributaria ha considerado como sujeto pasivo del IVA a una sociedad que ha

manifestado su intención de iniciar una actividad económica que da lugar a operaciones sujetas al IVA, el encargo de

un estudio de rentabilidad para la actividad prevista podrá ser considerado como una actividad económica, aun cuando

dicho estudio tenga el objeto de examinar en qué medida es rentable la actividad prevista, y de que, salvo en el caso

de situaciones fraudulentas o abusivas, la condición de sujeto pasivo no puede serle retirada a dicha sociedad con

efecto retroactivo, cuando, a la vista de los resultados del mencionado estudio, se haya decidido no pasar a la fase

operativa y liquidar la sociedad, de modo que la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones

sujetas al IVA.

146 Véase a este respecto la Sentencia del TS de 31 de octubre de 2007, en la que se establece que la condición de

sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al

desarrollo de una actividad empresarial o profesional, perdiéndose de igual manera dicha condición cuando concurren

circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna.

Entre estas circunstancias, tal y como señala la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz), se


179

En este sentido un camino sencillo de mayor seguridad tributaria es el

procedimiento de alta previa al inicio de la actividad, que permite realizar la deducción

de las cuotas que se soporten con anterioridad al inicio de la actividad, de manera que

si finalmente no se inicia la actividad se regularizarán las cuotas devolviendo a la

AEAT lo deducido, mientras que si finalmente se inicia la actividad se formalizará el

alta definitiva de inicio de la actividad.

Ciertamente en este procedimiento de alta previa podrá surgir la problemática

de indicar el porcentaje de deducción que se vaya a aplicar, al existir actividades que

la normativa reguladora del IVA deja exentas plena o parcialmente, limitando la

deducción en función del volumen de operaciones que estén sometidas a gravamen,

por lo que cuando se realice el alta previa censal se deberá comunicar el porcentaje

de deducción que se vaya a aplicar.

Dicho porcentaje dependerá en todo caso de la actividad que se vaya a

desarrollar puesto que, al realizarse inicialmente una mera estimación, es necesario

averiguar un porcentaje definitivo para calcular la deducción efectiva que se debería

haber aplicado, procediendo a una regularización, positiva o negativa, de conformidad

con lo establecido en el art. 112 de la LIVA, y siendo suficientes los cuatro primeros

años naturales de la actividad para consolidar la tendencia a efectos de IVA de las

operaciones comerciales, representando el promedio de deducibilidad durante esos

años el que se debería haber aplicado a las inversiones realizadas con anterioridad al

inicio de la actividad.

En función de lo anterior se aplicará el porcentaje definitivo a las cuotas

soportadas en el periodo previo al comienzo de la actividad, restándose dicha cantidad

a la que se dedujo en su momento y siendo el resultado, positivo o negativo, el importe

que se deba regularizar en beneficio propio o de la Administración Tributaria.

Ni el art. 111.1 de la LIVA ni el art. 27 de la RIVA señalan un plazo máximo

para el inicio de la actividad, siendo el criterio preferente para proceder a deducir el

IVA soportado antes del inicio efectivo de las operaciones gravadas la intención de

destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial por lo que,

nacido el derecho, éste seguirá existiendo, aunque la actividad no diera lugar a

operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar

encuentran, entre otras, la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de

los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.



180

los bienes en operaciones sujetas al IVA por motivos ajenos a su voluntad, como

puede ser la falta de clientes147.

Efectivamente, los dos requisitos mencionados establecidos con carácter

general para deducir las cuotas de IVA soportado presentan peculiaridades en cada

uno de los regímenes especiales del Impuesto ya que, debido al propio proceso de

liquidación del IVA, las cuotas deducibles relativas a la actividad empresarial o

profesional pueden ir incluidas en su forma especial de tributación, tal y como ocurre

por ej. en el REAGP, en el que a través del cobro de las compensaciones se resarce

al que realiza la actividad del teórico saldo a su favor, sin tener que cumplimentar

ninguna declaración. Asimismo, y como nota común al conjunto de deducciones, hay

que excluir del ejercicio del derecho a la deducción a aquellas cuotas soportadas en

relación con bienes o servicios adquiridos sin la intención de destinarlos a una

actividad empresarial o profesional, de tal forma que el hecho de que posteriormente

se destinen a una actividad de esta naturaleza no otorga de nuevo el derecho a

deducir las cuotas soportadas.

3.- LA DETERMINACIÓN DEL PLAZO SUSCEPTIBLE DE OBSERVARSE

PARA LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS SITUACIONES CONFLICTIVAS.

Como es sabido, con carácter general, y de conformidad con lo establecido en

el art. 94.Tres de la LIVA, no es posible deducir más cuotas que las que legalmente

corresponda, ni efectuarlas antes de que se hubiesen devengado con arreglo a

derecho148, puesto que el devengo del Impuesto y la emisión de la factura son dos

147 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-

147/98, Gabalfrisa), referente jurisprudencial comunitario en materia de deducción de cuotas soportadas por IVA con

anterioridad al inicio de la actividad, y en la que se afirmó que quien tenga la intención, confirmada por elementos

objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, deberá ser considerado sujeto pasivo con

derecho a deducir las cuotas soportadas, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

Pues bien, siendo ese el espíritu contenido en dicho pronunciamiento, la Sentencia de 7 de marzo de 2014,

fundamenta que, a efectos del IVA, y por tanto, a efectos de determinar si existe el hecho imponible del autoconsumo,

la clave se encuentra en que la adquisición de la condición de empresario o profesional y el inicio de la actividad

económica se producirá cuando se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos,

de destinarlos al desarrollo de la actividad, y no con el inicio efectivo de la actividad mediante la realización de entregas

de bienes y prestaciones de servicios sometidos al impuesto.

148 Acerca de esta cuestión el TJUE, en su Sentencia de 29 de abril de 2004 (As. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel),

afirmó que el derecho a la deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los requisitos de

haber realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios debiendo estar el sujeto pasivo en posesión de la

factura o del documento que se considere que produzca dichos efectos, según los criterios fijados por el Estado


181

conceptos distintos. No debemos olvidar que la factura se puede emitir en el mismo

momento en que se produce el devengo del Impuesto, pero no es necesario que

siempre ocurra así, puesto que la normativa permite que la expedición de la factura se

realice, a más tardar, en el plazo de los treinta días siguientes a aquél en que se haya

devengado el IVA de la operación, siempre que su destinatario sea un empresario o

profesional. De la misma manera el IVA podrá devengarse con posterioridad a la

emisión de la factura, si bien el expedidor de dicha factura no podrá obligar al

destinatario de la misma a soportar dicho Impuesto hasta el momento en que se

produzca dicho devengo, momento a partir del cual podrá efectuar la deducción del

IVA soportado y no antes.

Pues bien, partiendo de la citada premisa se ha de aludir en primer término a la

imposibilidad de deducción del IVA soportado antes del devengo, dado que el citado

derecho a la deducción únicamente se puede ejercitar a partir de ese instante, no

efectuando el legislador de la LIVA ninguna salvedad con respecto a los bienes de

inversión, ya que en sus adquisiciones se siguen los mismos criterios y normas en

cuanto a deducibilidad que para los bienes corrientes. Tan sólo aparecen, en relación

a los bienes de inversión, determinadas especialidades por razón de la aplicación de

la regla de prorrata y de su transmisión durante el período de regularización.

En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA por

razón de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del

IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Tres de la Ley 37/1992, el

derecho a la deducción nace en el momento de efectuar la entrega correspondiente.

miembro de que se trate. Esta interpretación, siguiendo la jurisprudencia comunitaria (entre las que cabe destacar las

Sentencias del TJUE de 24 de octubre de 1996 (As. C-317/94, Elida Gibbs) y de 15 de octubre de 2002 (As. C-427/98,

Comisión/Alemania)) resulta conforme con el principio de neutralidad del IVA ya que el régimen de deducciones

permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las

cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación

correspondiente y entregar a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde por la diferencia entre el

precio al que cada uno vendió la mercancía a su comprador y el precio que pagó a su proveedor. Dentro de nuestra

doctrina administrativa el TEAC, en su Resolución de 14 de marzo de 2007, afirmó que el destinatario de la operación

gravada por el IVA no está obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento de su devengo

puesto que, aunque se entiende soportado cuando se recibe la factura o documento sustitutito, si el devengo se

produce con posterioridad a la recepción de la factura, las cuotas se entienden soportadas cuando se devenguen. Esto

es así porque el cliente no podrá deducir las cuotas soportadas por dichas operaciones hasta que se hayan devengado

conforme a derecho. En este mismo sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 11 de mayo de 2007, indicó que

sólo cuando se ha producido el devengo del IVA nace la obligación de repercutir dicho Impuesto, repercusión que se

efectúa mediante la consignación de la correspondiente cuota en la factura que se expida por haberse devengado el

gravamen.



182

Recapitulando, salvo excepciones puntuales puede decirse que, con carácter

general, cabe ejercitar el derecho a deducir el IVA cuando se hayan soportado las

cuotas o en los periodos posteriores hasta un plazo de cuatro años a contar desde el

nacimiento del derecho. Y, a tal efecto, se entienden soportadas las cuotas cuando se

reciba el documento justificativo, aunque nunca antes del devengo.

En los supuestos de inversión de sujeto pasivo la única factura existente es

aquella que expide quien realiza la entrega o presta el servicio, que deberá anotar el

destinatario en el libro registro de facturas recibidas calculando las cuotas de la

operación, naciendo el derecho a deducir con el devengo y pudiendo ejercitarse

cuando se reciba la factura y se liquiden las correspondientes cuotas del IVA.

Asimismo desde 1 de enero de 2008, y con la derogación del art. 98.Dos de la

LIVA149, tanto las importaciones como las operaciones asimiladas siguen la regla

general de deducibilidad, de tal forma que en ambos tipos de operaciones el derecho a

deducir nace cuando se devenguen las cuotas deducibles, pudiendo ejercitarse dicho

derecho, de conformidad con lo establecido en el art. 97.Uno.3º de la LIVA, cuando se

esté en poder del documento en el que conste la liquidación practicada por la

Administración Tributaria o bien, tratándose de operaciones asimiladas a las

importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el impuesto devengado con

ocasión de su realización.

Como seguramente se recordará tradicionalmente en las importaciones150 el

derecho a la deducción siempre se ha considerado que nacía con el pago de la cuota, 149 El TS, en su Sentencia de 26 de enero de 2011, afirmó que la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos

Generales del Estado para el año 2008, derogó en su Disposición Final Séptima con efectos a partir del 1 de enero de

2008, la regla especial del art. 98.Dos de la LIVA, sobre el nacimiento del derecho a deducir el IVA a la importación y

operaciones asimiladas, lo que implica la aplicación de la regla general contenida en el art. 98.Uno de la LIVA, según la

cual el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, es decir, según el art.

77 de la LIVA, en el momento en que, conforme a la legislación aduanera, hubiera tenido lugar el devengo de los

derechos de importación, aunque la operación no esté sujeta a los mencionados derechos, o en el momento en que

tenga lugar el abandono de un depósito distinto del aduanero o cuando se produzcan las circunstancias previstas en el

art. 19 de la LIVA. Esta reforma se produjo como consecuencia de lo establecido en la normativa comunitaria, de

conformidad con la cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, por lo que

no puede exigirse el pago como requisito sustantivo para la deducción, sino que tal derecho ha de reconocerse,

también en relación con el IVA que grava la importación de operaciones asimiladas, desde el momento mismo de su

devengo.

150 La DGT, en su contestación a Consulta de 13 de marzo de 2008, afirmó que el documento justificativo del derecho a

la deducción de las cuotas soportadas por la realización de importaciones es el Documento Único Administrativo (en

adelante DUA) admitido a despacho por la Administración aduanera, determinando dicha admisión a despacho del

DUA de importación el devengo del IVA correspondiente y permitiendo, a la par, la deducción inmediata de esa cuota


183

pudiendo ejercitarse además en las operaciones asimiladas a las importaciones

liquidadas en plazo el derecho a la deducción en el propio modelo en que se liquidaran

las cuotas. A estos efectos se consideraba que el derecho a deducir derivado de la

realización de dichas operaciones nacía al final del periodo a que se refiriesen las

declaraciones, cuando fuesen presentadas en plazo, pudiendo ejercitarse dicho

derecho de conformidad con lo establecido en el art. 99.Cuatro de la LIVA, en el

momento en que hubiese nacido el derecho a deducir.

No obstante, y como consecuencia de la modificación del art. 73.3 RIVA y la

publicación de la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el

Modelo 380 de declaración-liquidación del IVA en operaciones asimiladas a las

importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las

condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios

telemáticos, las cuotas de IVA devengadas en las operaciones asimiladas a las

importaciones151 son deducibles en la propia declaración-liquidación de dicho Modelo,

siempre que se cumplan los lógicos requisitos de deducibilidad.

justificada por el propio documento debidamente sellado por la Administración aduanera, cumplidos siempre el resto de

limitaciones y requisitos relativos al derecho a la deducción. Véase igualmente a este respecto la contestación a

Consulta de 6 de noviembre de 2008, en la que se señala que no existe en la normativa española del IVA disposición

alguna que ampare la retención del DUA por parte de los Agentes de Aduanas y personas o entidades que,

debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

La Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y

del Orden Social, habilita únicamente a retener el documento acreditativo del pago del Impuesto. Tampoco existe en la

normativa del IVA y aduanera obligación de hacer constar en el DUA el reembolso del Impuesto por parte del

importador a las personas citadas en el primer párr. de este punto, debiendo entenderse la expresión debidamente

sellado equivalente a debidamente autenticado, en el caso de utilización de procedimientos informatizados de

presentación y ultimación de declaraciones.

151 La AN, en su Sentencia de 13 de octubre de 2010, afirmó que, en el caso de las operaciones asimiladas a las

importaciones, el derecho a la deducción debe reconocerse desde el momento del devengo del IVA soportado, salida

del depósito, sin necesidad de esperar a la finalización del plazo mensual previsto para el modelo específico a través

del que se instrumentaliza el ingreso de estas cuotas. Por tanto, establecida la procedencia del reconocimiento del

derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación en el momento del devengo de la operación asimilada no

resulta adecuado que el interesado se vea obligado a abonar unos intereses de demora ya que si la Administración

hubiera actuado correctamente al proceder a regularizar el IVA asimilado a la importación debería haber deducido las

cuotas de IVA asimilado a la importación devengadas por la salida del producto de los depósitos fiscales. Como el IVA

en este caso es, al mismo tiempo, IVA devengado y soportado, siendo el porcentaje de la deducción del cien por cien,

en el concreto supuesto analizado no se produjo un perjuicio para la Hacienda, aunque existiese retraso en la

declaración del IVA devengado porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos

mutuamente, por lo que nunca hubo omisión de cuota de IVA porque no se podría haber dejado de ingresar lo que

nunca se debió ingresar al ser totalmente deducible en caso de seguirse la conducta que la Administración sostenía

como correcta.



184

Tal y como se señaló en la Exposición de Motivos del Real Decreto 87/2005,

de 31 de enero, por el que se modificaron el Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, el Reglamento de los

Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, y el antiguo

Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, aprobado en

virtud de Real Decreto 1496/2003, las cuotas que haya que ingresar como

consecuencia de la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán

deducibles en la misma declaración-liquidación en la que se proceda a dicho ingreso,

eliminándose así la posibilidad de que la mera realización de estas operaciones pueda

suponer coste financiero alguno para los empresarios o profesionales que las

efectúen, respondiéndose mejor al principio de neutralidad tributaria, básico en este

Impuesto.

Por otra parte cabe recordar que, de conformidad con lo establecido en el art.

52 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de

2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva

2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, en caso de que el Estado miembro de

importación haya implantado un sistema que permita llevar a cabo los trámites

aduaneros por vía electrónica los documentos acreditativos de la importación

abarcarán las versiones electrónicas de dichos documentos, siempre que estas

permitan controlar el ejercicio del derecho a deducción.

En relación con las operaciones comerciales de bienes usados, objetos de arte,

antigüedades u objetos de colección cabe destacar que, de conformidad con lo

establecido en los arts. 138 y 139 de la LIVA, no serán deducibles las cuotas de IVA

soportadas por los adquirentes cuando la entrega haya sido realizada por sujetos

pasivos revendedores con aplicación del régimen especial de los bienes usados,

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Asimismo, los sujetos pasivos

revendedores no podrán deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por la

adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en

virtud de entregas sometidas al mencionado régimen especial.

No obstante, y de conformidad con lo establecido en el art.135.Dos de la LIVA,

los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones de

entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

adquiridos por el revendedor en las entregas de objetos de arte, antigüedades u

objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo


185

revendedor, o en las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o

profesionales que sean autores o derechohabientes de los mismos, el régimen general

del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas o

satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con

sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de la LIVA.

Finalmente, en relación con la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas

por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda

Pública la declaración de cese en la actividad, la Sentencia del TJUE de 3 de marzo

de 2005 (As. C-32/03, I/S Fini H), afirmó que es el principio de neutralidad el que debe

inspirar la normativa reguladora del IVA y la interpretación que de ella deben realizar

las distintas instancias revisoras de los actos de aplicación de dicha normativa, al

existir una vinculación entre el concepto de sujeto pasivo y la existencia de una

actividad económica. A tal efecto para poder ejercitar el derecho a deducir cuotas

soportadas resulta exigible necesariamente la existencia de una relación directa e

inmediata entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por

las que se repercute, no haciendo perder al empresario o profesional su condición de

sujeto pasivo del IVA el hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad

económica si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente

relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para

su conclusión, siempre que se haya acreditado que no existió intención de actuar de

forma fraudulenta o abusiva.

De este modo la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA se mantiene

hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del

empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto

pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio

empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad. Las cuotas

del IVA soportadas como consecuencia de gastos incurridos en el proceso de

liquidación del patrimonio empresarial serán deducibles en la medida en que se

cumplan las demás exigencias previstas en los arts. 92 y ss. de la LIVA, debiendo

presentar el empresario o profesional que cese en su actividad la correspondiente

declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las declaraciones y

cumplir las obligaciones tributarias que le incumban, por lo que mientras no se

produzca la declaración censal de baja el sujeto pasivo deberá cumplir con las

obligaciones tributarias formales previstas en el art. 164 de la LIVA.



186

Por su parte la DGT, en su contestación a Consulta de 15 de abril de 2010,

afirmó que en el supuesto de que se presente la declaración censal de baja de

actividad por fallecimiento del empresario o profesional el derecho de devolución es

transmisible a sus sucesores como consecuencia de la obligación que tiene la

Hacienda Pública de proceder a la devolución de las cantidades derivadas de la

aplicación de la normativa de cada tributo, obligación respecto de la cual no se

establece como causa de extinción el fallecimiento del obligado tributario que tiene

derecho a la misma. Los herederos del causante fallecido podrán solicitar la

devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por

aquél en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural. Sin

embargo, el derecho a compensar del exceso de las cuotas soportadas deducibles del

IVA del empresario o profesional fallecido no es transmisible a sus herederos, debido

a que las cuotas deducibles tienen un carácter personalísimo y no son transmisibles a

sujetos pasivos terceros para que sean deducidas por éstos, por lo que tampoco lo

será su exceso sobre las cuotas devengadas que se materializa en dicho derecho a

compensar.

3. A) PLAZOS PARA EJERCITAR EL DERECHO A DEDUCIR.

Una cuestión directamente conectada con la deducción del IVA soportado es, a

nuestro juicio, la relativa al plazo existente para ejercitar dicho derecho. Con carácter

general, Y de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA, dicho

derecho podrá ejercitarse una vez que se hayan reunido el conjunto de requisitos

exigidos al efecto en la declaración-liquidación correspondiente al período de

liquidación en que se hayan soportado las cuotas o bien en las de los períodos

siguientes, en tanto en cuanto no haya transcurrido un plazo superior a cuatro años a

contar desde que tuvo lugar el nacimiento de dicho derecho, esto es, en el momento

del devengo, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Uno de la LIVA. A estos

efectos se entienden soportadas las cuotas cuando se reciba el documento justificativo

que, con carácter general, lo constituye la factura expedida por quien realiza la

operación, o bien la factura recibida y debidamente liquidada por el destinatario en los

supuestos de adquisiciones intracomunitarias u operaciones con inversión de sujeto

pasivo.

A priori en el supuesto de que una factura no reúna los requisitos establecidos

legalmente al efecto no justificará el derecho a deducir, pudiéndose ejercitar dicho


187

derecho en el periodo impositivo en que se reciba la factura rectificada, respetando los

plazos para deducir.

Tal y como declaró el TEAC en su Resolución de 28 de septiembre de 2005 el

IVA devengado nos conduce al soportado, y éste al deducible que, en virtud de la

caducidad, vuelve a relacionarse con el devengo, sólo que ahora respecto de las

entregas o prestaciones de servicio que se reciben. El art. 100 de la LIVA refuerza lo

que se expresa en el art. 99.Tres de la LIVA cuando afirma, refiriéndose

explícitamente a la caducidad del derecho a la deducción, que "caduca cuando el

titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta

ley". La Ley distingue el derecho a la deducción del ejercicio de tal derecho, al ser dos

conceptos distintos, aunque el segundo exija como presupuesto el primero,

estableciendo para su ejercicio la concurrencia de unos requisitos formales y de un

plazo.

Ciertamente el crédito frente al Tesoro Público precisa una formalización

rigurosa y determinante de responsabilidad para quien la pone en circulación, puesto

que se trata de un crédito documental, que no contradice el ejercicio del derecho a la

deducción del IVA soportado que se puede realizar de dos maneras distintas:

mediante la compensación o la devolución, estableciendo unos tiempos y unas formas

para ello. En apoyo de esta conclusión se encuentra el tenor literal del art. 99.Tres de

la LIVA que, además de fijar el plazo de caducidad, refiere dicho plazo al devengo de

las cuotas deducibles.

En resumen, la aplicación de la normativa del IVA exige diferenciar las

instituciones de la prescripción y de la caducidad y el nacimiento del derecho a deducir

con el ejercicio de ese derecho, estableciendo que el IVA soportado, para ser

deducible, ha de cumplir con unos requisitos formales y ejercerse en un determinado

plazo. La caducidad, que se produce automáticamente, determina la imposibilidad de

ejercitar el derecho por el trascurso del plazo establecido para ello en la ley. Así se

desprende de la redacción de la Ley, puesto que mientras que la prescripción tiene por

finalidad la extinción de un derecho ante la razón subjetiva de su no ejercicio por su

titular, en la caducidad se atiende sólo al hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro

del plazo prefijado, hasta el punto de que puede sostenerse en realidad que es de

índole preclusiva, al tratarse de un plazo dentro del cual, y únicamente dentro de él,

puede realizarse un acto con eficacia jurídica. No es posible, por tanto, ligar a la

caducidad del ejercicio del derecho a la deducción ninguna obligación de la

Administración tributaria, porque, efectivamente, supone el decaimiento definitivo del



188

derecho. Ahora bien no creemos que esta conclusión signifique desconocer los

derechos e intereses del contribuyente porque, además de la extensión del plazo

fijado por la Ley, éste puede hacer uso de la alternativa de la devolución, en los

términos y en el plazo que se establecen en el art. 115 de la LIVA.

Por otra parte, de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA,

cuando medie requerimiento de la Administración o actuación inspectora serán

deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen

debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente

para el IVA, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la

declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los

siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya

transcurrido el plazo de cuatro años contado a partir del nacimiento del mencionado

derecho.

Al no ser obligatoria la legalización de los libros específicos del IVA de

conformidad con lo establecido en el art. 69 de la RIVA, las operaciones que hayan de

ser objeto de anotación registral se deben asentar en los correspondientes libros

registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del IVA relativo a

dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para

realizar la referida liquidación y pago en período voluntario152. No obstante, en las

operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan

facturas deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la

realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que

este plazo sea menor que la finalización del plazo legal para realizar la liquidación y el

pago en período voluntario.

Pues bien, tras lo expuesto anteriormente creemos que deben diferenciarse

tres situaciones susceptibles de llegar a plantearse. Una primera situación sería

aquella en la que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en

152 A este respecto el TEAC, en su Resolución de 26 de mayo de 2004, declaró que el registro de los documentos

justificativos del derecho a la deducción no aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción,

siendo suficiente con su existencia. El registro constituye un requisito que no se exige que haya de cumplirse antes de

la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Debido a ello, su

exigencia debe ser interpretada en relación con la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un

órgano de gestión o de inspección por lo que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las

mismas sólo podrán tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con

anterioridad al inicio de las mismas.


189

posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su

anotación en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya

tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración,

procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante este primer supuesto, y

partiendo del principio de que la contabilización no constituye un requisito previo para

la deducción de las cuotas de IVA soportadas, habría que concluir que, en caso de

que con posterioridad tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración

no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el periodo de liquidación

en que se ejerció, y ello pese a que en dicho periodo las cuotas deducidas no estaban

aún contabilizadas.

Una segunda situación sería aquella en la que el contribuyente deduce en un

periodo de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión

del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin

que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora por

parte de la Administración. En este supuesto tales cuotas de IVA no habrían de

tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el

contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su

contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo

de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

Finalmente, una tercera situación sería aquella en la que, con ocasión de una

actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o de inspección, se

pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles con

documentos justificativos del derecho en alguno de los periodos a que se refiere la

comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las

autoliquidaciones de dichos periodos. En este caso debemos distinguir que si las

cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas, no serán

deducibles en las liquidaciones que se dicten, pudiendo deducirlas el contribuyente en

la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los

siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está

sometido el ejercicio del derecho a la deducción, mientras que si las cuotas sí están

registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las

liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo

éste optar por su deducción, no en tales liquidaciones, sino en las autoliquidaciones

correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del plazo de

caducidad de cuatro años.



190


191

VI. CUOTAS DE IVA SOPORTADO QUE NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN.

1.- SUPUESTOS DE BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES.

Al objeto de poder deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de

servicios y bienes que no sean calificados de inversión a afectos del IVA se requiere

una utilización exclusiva en la actividad153, lo que significa que no pueden ser objeto

de deducción las cuotas soportadas correspondientes a aquellos bienes o servicios

que sólo se utilicen en parte en la actividad, ni siquiera cuando se efectúe la utilización

a lo largo de períodos alternativos de tiempo.

A este respecto, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.154 y MORENO GONZÁLEZ, S.155,

ponen de manifiesto como el TJUE en su Sentencia de 13 de marzo de 2008 (As. C-

437/06, Securenta)156, admite que en las cuotas soportadas por gastos corrientes cabe

su deducción parcial157 a pesar de que aquéllos se encuentren parcialmente afectos a

153 El TJUE, en su Sentencia de 16 de octubre de 1997 (As. C-258/95, Julius Fillibeck Söhne), afirma que el transporte

gratuito de trabajadores, efectuado por un empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo, con un vehículo

afectado a la empresa o cuando el empresario encarga a uno de sus trabajadores que efectúe el transporte con su

vehículo particular, satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a

la empresa. No obstante, cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias

particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo,

aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realizará

con fines ajenos a la empresa. Dentro de nuestra doctrina administrativa el TEAC, en su Resolución de 12 de mayo de

2009, afirmó que no puede considerarse autoconsumo de bienes el servicio de transporte contratado por una empresa

a favor de sus trabajadores al no encontrarse destinado a la satisfacción de las necesidades privadas de los

trabajadores, por lo que las cuotas de IVA soportadas no pueden ser deducidas. Siguiendo la doctrina elaborada

previamente a través de su Resolución de 14 de febrero de 2007, el elemento diferencial para considerar la deducción

del IVA soportado correspondiente al gasto de transporte de los trabajadores se concreta en que éste se realice con

fines que no sean ajenos a la empresa, esto es, la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la

empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En

cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso para examinar

cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de

fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.

154 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos que realizan

actividades económicas y actividades no económicas: jurisprudencia del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2009


155 MORENO GONZÁLEZ, S., “El tratamiento de las holding a efectos del IVA. Un nuevo paso de la jurisprudencia

comunitaria. (STJCE de 13 de marzo de 2008, C-437/06, As. Securenta)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 306,

2010 (consultado en http://revistas.laley.es).



192

la actividad económica, correspondiendo a los Estados miembros ejercer su facultad

de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por

la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan

derecho a deducción. Con carácter adicional corresponde al conjunto de los Estados

velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no

económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente

imputable a cada una de esas dos actividades.

A este respecto cabe destacar como el TJUE, en su Sentencia de 9 de abril de

2013 (As. C-85/11, Comisión/Irlanda), señaló que, a efectos del IVA, en el caso de las

sociedades holding, se pueden incluir a personas que individualmente consideradas

no tienen la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto158, aceptando el TJUE en su

Sentencia de 25 de abril de 2013 (As. C-480/10, Comisión/Suecia) que un régimen

nacional relativo a los grupos a efectos del IVA se aplique únicamente a las empresas

que pertenecen a determinados sectores, al permitir el art. 11, párr. segundo, de

la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que los Estados

miembros adopten todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación del párr.

primero del mismo art. haga posibles el fraude o la evasión fiscales159.

Tal y como ha manifestado el TJUE en su Sentencia de 25 de mayo de 1993

(As. C-193/91, Mohsche) el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito

responde al principio de neutralidad o no discriminación y ha de llevarse a cabo con

criterios restrictivos y no de forma generalizada. Así, del mismo modo que para las

operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la

aplicación del IVA, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma

expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe

la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en

los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la

normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible

a las operaciones realizadas sin contraprestación160.

158 Véase VERDÚN FRAILE, E., “Novedades y controversias en los grupos IVA”, Contabilidad y Tributación, núm. 364,

2013 (consultado en www.ceflegal.com).

159 Véase BARCIELA PÉREZ, J. A., “El régimen especial del Grupo de Entidades en el IVA y su posible inadecuación a

la Directiva 2006/112/CE”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es).

160 El TJUE en su Sentencia de 20 de enero de 2005 (As. C-412/03, Hotel Scandic) en relación con los denominados

servicios de comedor, abordó la cuestión referente a un hotel que suministraba comidas a sus empleados por un


193

Las eventuales dudas que pudieran llegar a plantearse a este respecto resultan

salvadas por el legislador indicando los supuestos en los que no hay afectación directa

y exclusiva a la actividad, lo que determina la imposibilidad de deducir las cuotas

soportadas, siendo dichos supuestos los relativos a bienes o servicios utilizados

indistintamente en actividades empresariales y no empresariales y a bienes que no

figuren contabilizados, constituyendo este último supuesto una prueba inequívoca de

que no hay afectación. Asimismo tampoco tienen la consideración de deducibles las

cuotas soportadas por compras de joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas u objetos

elaborados con oro o platino, ni por compras de alimentos, bebidas o tabaco, excepto

en el supuesto que sean adquiridos por un hotel o un restaurante, que sí serán

deducibles, salvo que se adquiriesen con fines ajenos a dicha actividad empresarial o

profesional.

Tampoco resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en relación con los

espectáculos, así como los bienes destinados a atenciones a clientes161 o a terceras

personas. A tal efecto en aquellos supuestos en los que se regalan unos bienes con

ocasión de la venta de otros, dicho regalo ha de considerarse como atención a los

clientes y por tanto no deducible, siempre y cuando el bien que es vendido no cambie

de precio por el hecho de entregar o no el regalo, no constando el regalo en la factura.

En cambio si el precio estuviese condicionado a la entrega o no del regalo y constase

en factura la entrega de ambos bienes, no sólo serían deducibles las cuotas

soportadas por la compra del regalo, sino que habría que aplicar a cada una de las

entregas su tipo de gravamen específico. Estimamos por tanto que en estos casos

importe inferior al coste, no constituyendo un autoconsumo, dado que el mismo se produce en ausencia de

contraprestación, y en el caso analizado existía ésta, aunque fuese inferior al coste, no tratándose de una

contraprestación simbólica, siendo irrelevante para calificarla de onerosa, la circunstancia de que una actividad

económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste. Dentro de nuestra doctrina administrativa el

TEAC, en su Resolución de 28 de abril de 2009 y la DGT, en sus contestaciones a Consultas de 9 de junio de 2008 y

de 22 de octubre de 2007, afirman que en el supuesto que exista un tiempo limitado disponible para comer durante la

jornada laboral que aconseje la implantación de un servicio interno de comedor, a los efectos de dar un mejor

cumplimiento a los fines empresariales propios de la empresa, no resultará procedente entender que la prestación del

servicio de comedor satisface necesidades privadas de los trabajadores dado que su finalidad consiste, en última

instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.

161 La DGT en contestación a Consulta de 1 de octubre de 2003, afirmó que si las entregas gratuitas de productos lo

son con un fin de promoción de la actividad, para que sus potenciales clientes comprueben la calidad de sus productos

y los demanden en lo sucesivo, y estas muestras carecen de valor comercial estimable, la entrega estará no sujeta y

podrá deducirse las cuotas del IVA soportadas en su adquisición siempre que se cumpla lo demás requisitos previstos

en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA. Sin embargo, cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el art. 7.2º

de la LIVA, la entrega gratuita se calificará como autoconsumo.



194

habrá que acudir al concepto de gasto necesario, justificado y relacionado con la

actividad.

Por otra parte, cuando las cuotas hayan sido repercutidas por agencias de

viajes en operaciones a las que les sea de aplicación el régimen especial, aunque las

agencias estén autorizadas para no consignar separadamente el IVA repercutido en la

factura, las cuotas deben entenderse incluidas en el precio. A tal efecto, a solicitud de

los empresarios o profesionales, y en servicios prestados exclusivamente en el ámbito

territorial español, se podrá hacer constar la expresión “cuotas del IVA incluidas en el

precio”, que se considerarán soportadas por el destinatario.

De cualquier manera, salvo en las excepciones analizadas, todas estas

deducciones han de realizarse tomando como base una factura en la que aparezcan

desglosadas las cuotas, no siendo válida, salvo excepciones puntuales, la expresión

“IVA incluido”.

2.- LA PECULIAR NATURALEZA DE LOS BIENES DE INVERSIÓN.

2. A) ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE BIEN DE INVERSIÓN.

Como es sabido el concepto de bien de inversión se refiere, a efectos del IVA,

a aquellos bienes que tengan una duración superior al año y un coste superior a

3.005,06 €, existiendo unas normas específicas a efectos de la deducción del IVA

soportado ya que una utilización parcial en la actividad, puede dar lugar una deducción

parcial.

De acuerdo con la regla general aplicable se pueden deducir las cuotas

dependiendo de la utilización previsible del bien en la actividad empresarial o

profesional de que se trate. Con carácter general en la totalidad de supuestos es

preciso acreditar el grado de afectación, aunque en ningún caso se entenderán

afectos los bienes no contabilizados y los no integrados en el patrimonio de la

actividad.

En el caso específico de los vehículos es suficiente probar que están afectos,

presumiéndose con carácter general que los vehículos automóviles de turismo,

vehículos todo terreno y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se encuentran

afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del

cincuenta por ciento. No obstante, y como norma especial, el art. 95.Tres.2ª de la LIVA

establece que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o


195

profesional en la proporción del cien por cien: los vehículos mixtos utilizados en el

transporte de mercancías; los utilizados en la prestación de servicios de transporte de

viajeros mediante contraprestación; los utilizados en la prestación de servicios de

enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus

fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción

de ventas; los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o

agentes comerciales162 y los utilizados en servicios de vigilancia.

Ahora bien sin perjuicio de lo anterior si, tratándose de vehículos con una

presunción de afectación del cincuenta por ciento, se pretendiese deducir mayores

cuotas, habría de probarse el grado de afectación por encima de la presunción

aplicable163 en virtud del principio de no deducibilidad.

162 El TEAC, en su Resolución de 13 de septiembre de 2006, afirmó que en los supuestos de vehículos utilizados en los

desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales nos encontramos ante vehículos afectos

por completo a la actividad empresarial, y tanto cabe la plena deducción de las cuotas de IVA soportadas en su

obtención. La presunción de afectación obra en la medida en que se justifique de forma plena que los vehículos

corresponden a trabajadores que actúan como representantes o agentes comerciales, y precisamente para sus

desplazamientos profesionales, en aplicación del principio de neutralidad fiscal, cuyo reconocimiento se encuentra

recogido, entre otras, en las Sentencias del TJUE de 25 de febrero de 1999 (As. C-349/96, CPP) y de 11 de junio de

1998 (As. C-283/95, Fischer). Concretamente en el caso específico de los visitadores médicos, el carácter de

representantes o agentes comerciales deriva de su actuación como eslabón entre la industria farmacéutica que

investiga, desarrolla y comercializa los avances terapéuticos y el profesional que los aplica en beneficio de la sociedad

en general, amparándoles la presunción de afectación de los vehículos al cien por cien a la actividad de la empresa.

Desvirtuar el juego de la presunción corresponde a la Administración Tributaria, si pretende reducir el porcentaje de

IVA soportado deducido, al regir el principio de interés en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas

desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal

hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o

relevatio ab onere probandi. Asimismo la DGT, en su contestación a Consulta de 8 de julio de 2002, afirma que cuando

se acredite un grado efectivo de utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones

practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso será necesario que dichos vehículos estén

integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e

incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada. Es criterio de la DGT que por transporte de mercancías

debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio, “genero vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace

objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”, por lo que sólo

los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación

de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, podrán beneficiarse de la presunción de la

afectación total al desarrollo de la actividad. El incumplimiento de algunos de los requisitos determinará que sólo se

presuma para los correspondientes vehículos de turismo la afectación a la actividad empresarial o profesional en el

porcentaje del cincuenta por ciento, sin perjuicio de que el empresario o profesional pueda acreditar, por los medios

admisibles en derecho, la afectación total que le permita deducir todo el importe de la cuota soportada en su

adquisición.

163 En este aspecto el TSJ de Castilla La Mancha, en su Sentencia de 28 de octubre de 2005, indicó que no se trata de

exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la



196

Siguiendo a MERINO JARA, I.164 es aconsejable que ante la eventualidad de

una discrepancia futura con la Administración tributaria el sujeto pasivo vaya

preconstituyendo por cualquier medio de prueba admitido en derecho las pruebas

oportunas que acrediten el grado de afectación del turismo a la actividad, colocando al

sujeto pasivo en una posición que no es fácil para entender acreditada la afectación

exclusiva, siento imposible la prueba absoluta. En este sentido, las Sentencias del TSJ

de Castilla La Mancha de 10 de enero de 2005, de 15 de julio de 2003, y de 3 de

febrero de 2003, señalan que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo no

se haya utilizado en ningún caso para una actividad particular, aunque ello pueda ser

así, pues tal prueba negativa es imposible.

Lo único que podrá hacer será demostrar la afección y una apariencia que lleve

a concluir que no hay razones para pensar que haya un uso distinto del profesional,

debiendo atender en cada caso concreto a las circunstancias concurrentes, ya que la

materia tiene que ver con la prueba de los hechos y es, por tanto, eminentemente

casuística. En este sentido dentro de las pruebas indiciarias exigibles existe una que

puede ser reclamada, como es la indicación por parte del sujeto pasivo del número de

kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con

las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de

ponderar la adecuación de una magnitud a la otra.

A pesar de requerirse de la empresa la llevanza de registros de utilización del

vehículo y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas lo anterior

no puede considerarse como una exigencia excesiva respecto de quien pretenda

efectuar una deducción al cien por cien, a la vista de que la Ley reclama

expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del cincuenta por actividad, pero sí es preciso que se aporte una prueba suficiente, al menos indiciaria, que permita dar por probado un

panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, siendo la

utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Dentro de las pruebas indiciarias exigibles hay una

que puede ser reclamada, como es la indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la

aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de

ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de

registros de utilización del vehículo y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, lo que no

constituye una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al cien por cien, a la vista de que

la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del cincuenta por ciento, demostración

que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

164 MERINO JARA, I., “La deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos”, Aranzadi Jurisprudencia

Tributaria, núm. 4, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).


197

ciento, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o

indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

Es preciso, por tanto, que aporte una prueba suficiente, siquiera indiciaria del

grado de utilización y naturalmente, cuantos más indicios mejor, pues, a fin de

cuentas, al final se hará una valoración global de todo el material probatorio. No caben

criterios generales al respecto, motivo por el cual habrá que atender a las

circunstancias concurrentes.

Ciertamente se ha de reconocer que, tratándose de la prueba de hechos, la

materia puede ser muy casuística. Así, por ej. la Sentencia del TSJ de Asturias de 1

de junio de 2006 estima acreditada la afectación del vehículo a la vista de la prueba

pericial practicada, que en base a los kilómetros recorridos por el vehículo

coincidentes con las visitas planificadas y realizadas a los clientes confirmó la

afectación en exclusiva del mismo a la actividad empresarial, y a la testifical de

clientes que afirmaron que el visitador de la empresa demandante se trasladabs en un

automóvil de las mismas características.

Por otra parte se ha de subrayar que para la deducción de las cuotas de IVA

soportadas por los bienes y servicios vinculados a la utilización de los vehículos, como

es el caso de los recambios, combustibles165, reparaciones, aparcamiento, etc., se

aplican las mismas presunciones que para los vehículos, sin que sea preciso practicar

ninguna regularización.

Finalmente, como especialidad digna de ser reseñada, en el régimen especial

de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no son

deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes a revendedores en

aplicación de dicho régimen, ni las cuotas soportadas por los revendedores de bienes

que, a su vez, sean transmitidos aplicando el mismo régimen, de conformidad con lo

establecido en los arts. 138 y 139 de la LIVA.

2. B) LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN EN OPERACIONES NO

SUJETAS.

Como es sabido aquellos supuestos de no sujeción en el IVA relativos a la

transmisión del patrimonio empresarial, objeto de regulación en el art. 7.Uno de la Ley

165 En este aspecto la DGT, en su contestación a Consulta de 10 de enero de 2003, afirma en el supuesto de una

empresa dedicada a la venta de inmuebles para la que trabajan comerciales que utilizan sus propios vehículos para

hacer las visitas, que son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de carburante que posteriormente será

entregado a sus comerciales y que es declarado como pago en especie.



198

37/1992, determinan la continuación de la actividad por otro sujeto pasivo. En este

sentido cabría estimar que, sin perjuicio del tratamiento que haya de otorgarse en la

imposición directa a las alteraciones patrimoniales, no procedería la práctica de las

regularizaciones anteriormente analizadas.

Tal y como establece el art. 107.5 de la LIVA el adquirente queda, a todos los

efectos, subrogado en la posición del transmitente, de manera que para cada uno de

los bienes de inversión susceptibles de regularización continuaría realizando éstas de

acuerdo con los criterios y plazos pendientes y en función de los que tuviese el

transmitente, si bien aplicando la prorrata del adquirente.

2. C) PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A

PLANTEARSE CON MOTIVO DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN.

En los supuestos de entrega o de transmisión de bienes de inversión durante el

período de cuatro o de nueve años en el que hay que realizar la regularización, ésta

se realizará de una sola vez por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir,

en el plazo de un año desde la transmisión, regularización que deberá practicarse

incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiese sido de aplicación la

regla de prorrata, de conformidad con lo establecido en el art. 110 de la LIVA.

Dicha regulación resulta totalmente acorde con la mecánica general derivada

de la realización de las regularizaciones, al tomar en consideración si el bien de

inversión se destina o no a la realización de operaciones que dan derecho a la práctica

de la deducción. Debido a que el bien de inversión se destina a la venta, la práctica de

la regularización pasa a depender de si la operación de entrega a la que se destina el

bien de inversión posibilita o no la práctica de la deducción166.

El tratamiento que se va a aplicar en la transmisión de bienes durante el

período de regularización va a ser distinto dependiendo en todo caso del tipo de

actividad en la que va a utilizarse los bienes que se transmiten. Ahora bien, la

regularización será única en el conjunto de los supuestos contemplados, teniendo en

166 En este aspecto, el TS en su Sentencia de 30 de noviembre de 2006, señala literalmente que “Si durante el período

de regularización antes referido se produce la transmisión de los bienes de inversion, ha de producirse una

regularización por todo el período menos los años transcurridos, ya que (…) la idea que preside el complicado sistema

de regularización es la de ir dando carácter definitivo a las deducciones según va transcurriendo el período que

comprende aquélla”.


199

cuenta el tiempo que falta por regularizar, efectuándose el cálculo incluso en el

supuesto de que no fuese de aplicación la regla de prorrata.

Concretamente, el art. 110 de la LIVA diferencia a estos efectos entre dos

supuestos que son de aplicación generalizada al conjunto de los sujetos pasivos,

hayan aplicado o no la regla de prorrata los años anteriores, y al conjunto de los

bienes de inversión incluso cuando hubiesen sido enajenados con anterioridad a su

entrada en funcionamiento.

En primer lugar, en una entrega sujeta y no exenta de IVA, en una entrega

exenta con derecho a deducción, como es el caso de una entrega intracomunitaria, o

en una entrega no sujeta con derecho a deducción, los años pendientes de regularizar

el bien objeto de dicha entrega se utilizarían en la realización de operaciones que dan

derecho a la práctica de la deducción, como si la prorrata aplicable fuese del cien por

cien.

En el supuesto de una entrega del bien de inversión sujeta y no exenta de

gravamen habrá de considerarse que el bien de inversión se ha utilizado

exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a la práctica de la

deducción, en el año de la transmisión y en los restantes, hasta la finalización del

período de regularización. De este modo, si la prorrata definitiva aplicable al año en el

que se soportó la repercusión o se liquidó la importación fue inferior al cien por cien, la

diferencia resultante entre la deducción practicada en dicho año y aquella que

corresponda como consecuencia de la entrega del bien únicamente será deducible

hasta el límite del IVA repercutido al adquirente del citado bien.

Por tanto habrá de multiplicarse el número de años que faltan para expirar el

período de regularización incluido el año de transmisión por el cociente resultante de

una fracción cuyo numerador estaría integrado por la diferencia existente entre el total

del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión que hubiese correspondido

deducir si se hubiese adquirido en este período y el IVA objeto de deducción el año de

la adquisición, y cuyo denominador sería cinco o diez años, en función del tipo de bien

de que se tratase.

En el supuesto de que el resultado de la deducción sea superior al IVA que se

repercute en la venta al nuevo adquirente únicamente podría ser objeto de deducción,

como máximo, este último importe, al no poder ser superior a la cuota repercutida por

la operación en virtud de la cual se entrega. A este respecto cabe destacar que la

exención del art. 20.1.24.º de la LIVA no es de aplicación en el supuesto de que los



200

bienes transmitidos se hubiesen utilizado exclusivamente en la realización de

operaciones exentas sin derecho a deducción durante el período de regularización, en

cuyo caso la diferencia positiva resultante entre la cuota repercutida y aquélla que

pudiera deducir habría de ser objeto de ingreso.

En segundo lugar, cuando se produce una entrega exenta o no sujeta, salvo en

el supuesto de no sujeción regulado en el art. 7.1.º de la LIVA, relativo a la transmisión

de la totalidad del patrimonio empresarial, en el que el adquirente se subroga en las

deducciones del transmitente sin derecho a deducción, el período pendiente de

regularización se utiliza en la realización de operaciones sin derecho a deducción, con

un porcentaje de prorrata de cero.

De este modo en el presente supuesto habría que estimar que el bien de

inversión se ha utilizado exclusivamente en la realización de operaciones que no dan

derecho a la práctica de la deducción durante el año en el que se realiza la entrega y

los restantes, por lo que habría de multiplicarse el número de años que restasen para

expirar el período de regularización (incluyendo el año de la transmisión) por el

cociente de una fracción en cuyo numerador figuraría la diferencia entre el IVA objeto

de deducción el año de adquisición y cero, y cuyo denominador sería nuevamente

cinco o diez, en función del bien de que se tratase.

Ahora bien esta disposición no resulta de aplicación en el caso de entregas de

bienes de inversión exentas o no sujetas pero que den derecho a la práctica de la

deducción, como ocurre con las exportaciones, en las que se estima que los bienes en

cuestión se han destinado a la realización de operaciones con derecho a deducción, a

pesar de que se fija como límite de la deducción complementaria la cuota resultante

de aplicar el tipo vigente en el instante de la entrega al valor interior de los bienes

exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. Sin embargo, dicho

criterio no será de aplicación en el supuesto de que la no sujeción lo fuese por la venta

de todo el patrimonio de la actividad o de un sector autónomo del mismo, al quedar el

adquirente subrogado en la posición del transmitente.

Con respecto a las solicitudes en materia de deducciones cabe diferenciar

distinto supuestos, de conformidad con lo dispuesto en el art. 28 del RIVA. En primer

lugar, en el supuesto del régimen de prorrata especial, regulado en el art. 103.Dos.1.º

de la LIVA, la solicitud se debe realizar con carácter general en el mes de diciembre

del año anterior. Ahora bien, cuando se trate del inicio de la actividad el plazo fijado irá


201

hasta la finalización de la primera declaración-liquidación del período de comienzo,

atendiéndose la revocación en el mes de diciembre del año anterior.

Por su parte, en el supuesto de deducción común a sectores diferenciados, de

conformidad con lo establecido en el art. 101.Dos de la LIVA, el plazo general de

solicitud se concreta en el mes de noviembre del año anterior, debiendo tenerse en

cuenta que en el supuesto de que estuviésemos ante el inicio de la actividad dicho

plazo tendría lugar hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que

comenzase la actividad produciéndose la renuncia en el mes de diciembre del año

anterior. Asimismo, la aplicación del porcentaje de deducción provisional distinto del

definitivo del año anterior a que se refiere el art. 105 de la LIVA tiene lugar, con

carácter general, en el mes de enero correspondiente al año en el que se deseara

aplicar. No obstante, en el supuesto de que las circunstancias se diesen en el

transcurso del año, la solicitud podría efectuarse hasta la finalización del mes siguiente

a aquél en el que se hubiesen dado las circunstancias que lo motivasen.

En relación a la propuesta del porcentaje de deducción aplicable a las cuotas

soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, de conformidad con lo establecido

en el art. 111.Dos de la LIVA, cuando tuviese lugar el inicio de la actividad no habría

que efectuar solicitud alguna siempre y cuando se realizasen operaciones con derecho

a deducción y no se recibiesen subvenciones, solicitud que se debería realizar con la

declaración censal.

Finalmente, con respecto a la propuesta de porcentaje de deducción de las

cuotas soportadas a partir del inicio de la actividad se ha de señalar que, de

conformidad con lo establecido en el art. 105.Dos de la LIVA, no se debe efectuar

solicitud alguna al inicio de la actividad, siempre y cuando se realicen operaciones con

derecho a deducción y no se reciban subvenciones que vayan al denominador de la

prorrata, pudiendo presentarse la solicitud hasta el fin del mes siguiente al comienzo

de la actividad.

3.- CUOTAS QUE REUNIENDO LOS REQUISITOS PREVISTOS AL EFECTO,

NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 96 DE LA LIVA.

El derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de determinados

bienes y servicios resulta excluido cuando, a pesar de cumplirse los requisitos

establecidos, los mismos son destinados al consumo final por el empresario o

profesional que los adquiere, al considerar el art. 96 de la LIVA que dichos bienes o



202

servicios son intrínsecamente ajenos al desarrollo de la actividad empresarial o

profesional. Dicha normativa nacional adoptó lo establecido en el art. 176 de la

Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, que excluye del derecho a la

práctica de la deducción a aquellos gastos que no tengan un carácter estrictamente

empresarial o profesional tales como los de lujo, recreo o representación167.

De conformidad, con lo establecido en el art. 96 de la LIVA en ningún caso

podrán deducirse las cuotas de IVA soportado por la adquisición, por autoconsumo,

importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización

de los siguientes bienes y servicios: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales

o cultivadas y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino; alimentos,

bebidas y tabaco; espectáculos y servicios de carácter recreativo; bienes o servicios

destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; y los servicios

de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los

mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o

del IS168. No obstante, se exceptúan de la no deducción las cuotas de IVA soportadas

en las operaciones mencionadas que se refieran a los bienes que objetivamente

considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o

científica; los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de

uso a título oneroso, directamente o mediante la transformación por empresarios o

profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones así

como los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por

empresarios o profesionales dedicados habitualmente a realizar dichas operaciones.

En el supuesto de adquisición de objetos publicitarios pueden deducirse las

cuotas soportadas siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos, puesto que en

aquellos casos en los que se regalan unos bienes con ocasión de la venta de otros, ha

de considerarse que el regalo constituye una atención a clientes no deducible en el

167 El TJUE en su Sentencia de 22 de diciembre de 2008 (As. C-414/07, Magoora), establece que el hecho de que un

Estado miembro derogue en su totalidad las disposiciones nacionales relativas a las limitaciones del derecho a deducir

el IVA soportado, en la misma fecha de entrada en vigor en su territorio de la Directiva, sustituyéndolas por otras que

establezcan nuevos criterios en la material, no permite presumir que tal Estado ha renunciado a aplicar exclusiones al

derecho a deducir el IVA soportado, ni tampoco que tal modificación vulnera el art. 17.6 de la antigua Sexta Directiva,

siempre y cuando la misma no suponga ampliar, a partir de dicha fecha, las exclusiones nacionales anteriores.

168 La AN, en su Sentencia de 1 de marzo de 2007, afirmó que en los gastos de hostelería a un cliente que se desplazó

a la sede del sujeto pasivo para efectuar una negociación comercial, las cuotas de IVA soportadas resultarían

deducibles, ya que no existe liberalidad sino una lógica contraprestación entre empresas efectuada en el curso de una

negociación.


203

supuesto de que la venta del bien no cambiase de precio por el hecho de entregar o

no el regalo al cliente, el cual no constará en la factura. En cambio, si el precio de la

venta del bien estuviese condicionado a la entrega o no del regalo y constase en

factura la entrega de ambos bienes, no sólo tendrían la consideración de deducibles

las cuotas soportadas con motivo de la compra del regalo, sino que habría que aplicar

a cada una de las entregas su tipo de gravamen específico y acudir al concepto de

gasto necesario, justificado y relacionado con el desarrollo de la actividad169.

Como es sabido, con efectos desde el 1 de enero de 2000 se eliminó la

limitación anteriormente existente del derecho a deducir que existía en relación con los

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Así las cosas tratándose, por ej.

de una empresa que adquiriese una colección de cerámica de las incluidas en el art.

136 de la LIVA con la finalidad de destinarla a decoración, tras la desaparición de las

anteriores limitaciones, dichas cuotas resultarían deducibles.

Por otra parte, en las operaciones realizadas por las agencias de viajes en las

que resulte de aplicación el régimen especial habría que tener presente que, a pesar

de que las agencias de viajes se encuentran autorizadas por el art. 142 de la LIVA

para no consignar separadamente el IVA, dichas cuotas se encuentran incluidas en el

precio, pudiendo hacerse constar adicionalmente la expresión “cuotas del IVA

incluidas en el precio” cuando así lo solicite los empresarios o profesionales que las

han soportado en servicios prestados exclusivamente en el ámbito territorial español.

No obstante, y con la salvedad indicada, las deducciones han de efectuarse tomando

como base una factura en la que figuren desglosadas las cuotas, no siendo válida a tal

efecto la introducción de la expresión “IVA incluido”170.

En los supuestos de atenciones efectuadas a asalariados, tomando como

punto de referencia la doctrina elaborada, a partir de las Sentencias del TJUE de 11

de diciembre de 2008 (As. C-371/07, Dafos y AstraZeneca) y de 16 de octubre de

1997 (As. C-258/95, Julius Fillibeck), se reconoce la posibilidad de deducir los gastos

por transporte de los empleados en aquellos supuestos en los que se acredite que el

169 Cabe destacar a este respecto el pronunciamiento realizado por la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 29 de

enero de 2010, que concluyó que la adquisición de plazas de garaje por parte de un abogado para facilitar el

aparcamiento de sus clientes podía ser considerado como una atención a clientes y como una contribución para

aumentar su número, si bien al no quedar acreditada la afectación de la actividad se impidió el ejercicio del derecho a

la deducción.

170 Téngase presente a este respecto que, de acuerdo con lo declarado en la Sentencia del TSJ de Aragón de 31 de

marzo de 2004, no cabe deducir por facturas en las que no aparece desglosado el IVA soportado.



204

centro de trabajo se encuentra situado en una ubicación geográfica que aconseja la

implantación de rutas específicas de autobuses con capacidad mínima, de manera

que si la empresa en cuestión no organiza el transporte de sus empleados la

realización de su actividad económica resulta comprometida.

Por su parte adolecen de la consideración de atenciones a clientes171 las

muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7.2.º y

4.º de la LIVA. En caso contrario, la entrega de los referidos objetos constituiría una

operación sujeta y no exenta, de manera que no se plantearía el problema de la

deducibilidad de las cuotas soportadas con motivo de la previa adquisición172.

Del mismo modo no tienen la consideración de atenciones a clientes aquellos

bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título

oneroso y que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones

a clientes, asalariados o terceras personas. Se permite así la deducción de aquellas

cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes objeto del tráfico mercantil del

empresario y que, por diferentes motivos, terminan destinándose a atenciones a

clientes, no permitiéndose la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de

bienes que no son propios de la actividad del empresario en tanto en cuanto se

destinan a atenciones a clientes.

En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 11 de abril de 2001,

concluyó que de cara a la calificación de una determinada operación como gratuita

carece de toda relevancia el hecho de que el empresario regale a sus clientes bienes

171 En relación con este supuesto el TEAC, en su Resolución de 7 de noviembre de 2007, señaló que, tratándose de

una entrega de bebidas, concretamente botellas de vino, destinadas a atenciones a clientes, no resultaba posible la

deducción del IVA soportado por el hecho de que no podían ser considerados como objetos publicitarios de escaso

valor de los definidos en el art. 7.4 de la LIVA, ya que no cumplían con los requisitos exigidos a tal efecto,

concretamente por no consignarse de forma indeleble la mención publicitaria; y porque la Ley excluye del derecho a la

deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que resulte posible otorgar un tratamiento tributario distinto a las

cuotas de IVA soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes en función del destino de los mismos,

excepto si concurren las circunstancias que figuran en el art. 96.Dos de la LIVA.

172 De conformidad con lo declarado por el TJUE en su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-581/08, EMI

Group Ltd) por muestra comercial ha de entenderse, a efectos del IVA, que se trata del ejemplar de un producto

destinado a promover las ventas de éste y que permite valorar las características y cualidades de dicho producto, sin

dar lugar a un consumo final distinto del inherente a tales operaciones de promoción, no pudiendo circunscribirse con

carácter general mediante una normativa nacional a los ejemplares entregados en una forma no disponible para la

venta, ni al primer ejemplar de una serie de ejemplares idénticos entregados por un sujeto pasivo al mismo

destinatario, sin que esa normativa permita tener en cuenta la naturaleza del producto representado y el contexto

comercial propio de cada operación en el cual se entregan dichos ejemplares.


205

de su actividad con la finalidad de promocionarlos. Concretamente dada una actividad

de venta por catálogo que ofrece regalos a los clientes en diversas circunstancias,

cuando los productos ofrecidos a los clientes hubiesen sido adquiridos por la sociedad

para su tráfico habitual de venta por catálogo, podría deducirse las cuotas de IVA

soportadas. En caso contrario, cuando no formasen parte de dicho tráfico habitual la

sociedad no podría deducirse dichas cuotas, no quedando sujetas a gravamen las

entregas efectuadas a los clientes. Finalmente, cuando se ofrecieran regalos con la

finalidad de atraer a nuevos clientes nos encontraríamos ante una actividad realizada

mediante contraprestación, de manera que la empresa podría deducirse las cuotas de

IVA soportadas173.

Por su parte el TEAC, en su Resolución de 22 de mayo de 2014, a través de la

cual se analizaba el supuesto de una empresa dedicada a la fabricación de aguas

gaseosas y otras bebidas que adquirió cierto mobiliario de terraza para ser entregado

directamente a sus clientes sin recibir fianza ni contraprestación alguna, concluyó que

los bienes entregados no darían derecho a la deducción de las cuotas de IVA

soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, de

conformidad con lo establecido en el art. 96.Uno.5.º de la LIVA, al no poder

encuadrarse dentro de los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art.

7.4.º de la LIVA, porque aunque el mobiliario entregado tenga la marca publicitaria, no

puede considerarse objeto publicitario ya que tienen valor comercial intrínseco

cubriendo necesidades concretas de sus clientes al disponer de un mobiliario

necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de esta manera, deberían

haber adquirido en el mercado.

173 En este mismo sentido la DGT, en su Resolución de 17 de marzo de 1998, indicó que en las entregas gratuitas de

televisions y neveras efectuadas por una empresa dedicada a la fabricación y venta de pinturas, a los clientes que

obtenían un determinado volumen de compras, al tratarse de bienes que no constituían su actividad habitual, no

resultaban deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de dichos regalos, por ser destinados a

atenciones a clientes. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 6 de octubre de 2009, afirmó que el supuesto de una

entidad que dedujo cuotas por adquisición de artículos de regalo de naturaleza distinta a los productos que

comercializaba, destinados a los clientes que acumulasen determinadas cantidades de puntos a través de la utilización

de las tarjetas de cliente, se trata de descuentos, concurriendo las características propias de las atenciones a clientes.



206


207

VII. LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.

1.- LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS

SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE.

Como ya hemos tenido ocasión de analizar la acreditación de haber soportado

las cuotas ha de articularse a través del documento correspondiente, normalmente

una factura174, en la que se pruebe la realidad de la repercusión175. Dicho documento,

independientemente del régimen de tributación en el que se haya repercutido las

cuotas, debe reunir con todos los requisitos establecidos por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre176.

174 A este respecto cabe destacar la Sentencia del TJUE, de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03, Finanzamt Bergish

Gladbach y HE), que establece que cuando dos cónyuges que forman una sociedad conyugal adquieren un bien de

inversión del que una parte es utilizada exclusivamente con fines profesionales por uno de los cónyuges copropietarios,

éste goza del derecho de deducir la totalidad del IVA soportado que grava la parte del bien que utiliza para las

necesidades de su empresa, siempre que el importe deducido no supere los límites de la cuota de copropiedad que el

sujeto pasivo posee sobre dicho bien, no exigiéndose que disponga de una factura emitida a su nombre, en la que

consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad.

175 Tal y como afirmó la Sentencia del TJUE de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09, Pannon Gép Centrum), “Los art. 167,

178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al

sistema común del IVA, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa o práctica nacional con

arreglo a la cual las autoridades nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del IVA del que es deudor

el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial, en

posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de

servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito

por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la

autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que indicaba

la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de

dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la factura inicial”. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 2

de marzo de 2005, afirmó que en todo caso es requisito indispensable que las cuotas deducibles hayan sido

devengadas con arreglo a derecho, motivo por el cual no procederá la deducción en el caso que las cuotas se

encuentren viciadas con simulación relativa, teniendo como finalidad la de crear una apariencia de compraventa,

cuando lo que encubrían era una transferencia gratuita de fondos a otras empresas del grupo para disfrutar

injustificadamente de un mejor trato fiscal, hacer posible la evasión fiscal, o acreditar unas cifras de inversiones no

reales a efectos de las subvenciones solicitadas y todo ello con engaño y perjuicio para la Hacienda Publica.

176 La Sentencia del TSJ de Andalucía de 7 de julio de 2006 subrayó la importancia de la factura o documento

equivalente como título de la deducción, en el sentido de que las formalidades no deben impedir el ejercicio del

derecho a deducir por cuotas efectivamente soportadas poniendo en cuestión la neutralidad misma del tributo. En el

caso enjuiciado el TSJ de Andalucía entendió que cumplida la obligación de la contabilización de las facturas por



208

Como es sabido el art. 97 de la LIVA regula los requisitos formales que han de

ser observados en el ejercicio del derecho a la deducción, estableciendo en su primer

punto que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o

profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”. El

legislador al emplear el término “sólo” ha querido establecer claramente que

únicamente algunos documentos se consideran justificativos del derecho a la

deducción que solamente podrá realizarla quien haya soportado las cuotas por

repercusión directa177.

suministros, así como demostrada la realidad del suministro y de las cuotas soportadas por la sociedad, no cabe negar

la deducción porque las facturas viniesen a nombre del anterior titular de los contratos de suministros, porque en caso

contrario supondría una interpretación excesivamente rigurosa del art. 97 de la LIVA, ya que como señala la Sentencia

del TJUE de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/1995, John Reisdorf contra Finanzamt Köln-West), hay que distinguir

entre el ejercicio del derecho a la deducción y el posterior control de la Administración, en cuyo momento, no existe

limitación en cuando a los medios de probar el derecho a la deducción. En este mismo sentido el TEAC, en su

Resolución de 26 de mayo de 2004, afirmó que el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como

requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en

las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido de una forma rígida o excesivamente

formalista en la normativa del IVA, correspondiendo al órgano de gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de

que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si

el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma

reglamentariamente establecida. Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 16 de diciembre de 2005,

manifestó que si bien, de conformidad con los requisitos sobre el contenido de la factura establecidos por el

Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, las dos facturas expedidas en la adquisición de un

local a nombre de cada uno de los cónyuges del matrimonio no habrían de resultar procedentes a los efectos de la

deducción del IVA, al ser el destinatario de la adquisición la comunidad de bienes y no cada comunero individualmente,

dicho planteamiento ha de matizarse a la luz de la jurisprudencia del TJUE, en particular, de su Sentencia de 21 de

abril de 2005 (As. C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach), al quedar excluido cualquier riesgo de abuso o fraude y

estar plenamente identificadas la propiedad del local y su atribución concreta. Conclusión que no quedaba desvirtuada

por el posible ejercicio del derecho a la deducción del IVA en condiciones que no garantizasen que tal deducción se

refiriese, exclusivamente, a una adquisición de una edificación destinada a la realización de operaciones gravadas,

como indicó la Sentencia del TJUE de 10 de marzo de 2005 (As. C-33/03, Comisión de las Comunidades Europeas

contra Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte).

177 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 15 de noviembre de 2006, que

estableció que no es posible la deducción de la cuota del IVA que soportaron de forma independiente los que ahora

son miembros de una comunidad de bienes, antes de que esta se constituyera, puesto que los comuneros, a pesar de

estar casados tenían como régimen matrimonial el de la separación de bienes, lo que implica que no existía con

anterioridad una comunidad entre ellos, estando ante dos sujetos pasivos diferentes e independientes que, a partir de

un determinado momento, decidieron conjuntar su actividad y formar un sujeto tributario distinto, la comunidad de

bienes que no sucede a nada ni nadie, sino que inicia su actividad como sujeto tributario desde el momento de su

constitución. Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de febrero de 2006, se pronunció al

respecto indicando que basta que un sujeto aparezca en el trafico mercantil como un empresario o profesional y que se

comporte como tal emitiendo facturas de las operaciones que realice para que el tercero con el que contrate, de buena

fe, amparado precisamente en esa apariencia y confiado en ella, pueda materializar todos los efectos fiscales

derivados de la operación o negocio celebrado y, en concreto, pueda deducirse el IVA repercutido. De este modo la


209

Con carácter general, cuando el destinatario tiene la condición de empresario o

profesional debe en todo caso estar en posesión de una factura completa para poder

deducir las cuotas del IVA soportadas, cualquiera que haya sido el régimen de

tributación de quien le entregó los bienes o prestó los servicios, ya que el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre, no exonera de expedir la factura cuando el

destinatario es empresario o profesional.

Se trata de una cuestión parecida a la que sucede cuando se quiere ejercer el

derecho a deducir y es necesario estar en posesión de una factura completa, A este

respecto, tal y como indica CHECA GONZÁLEZ, C.178, debe recordarse que frente al

posicionamiento inicial en el que se mantiene el criterio que exige contar con la factura

completa para el ejercicio de dicho derecho, posteriormente se ha ido abriendo paso

una interpretación más amplia y espiritualista según la cual la omisión de cualquier

requisito no priva a la factura de efectos fiscales, lo que origina que no se impida en

todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas

soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato

y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados, por lo

que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia

cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, de conformidad con la

apreciación conjunta de la prueba.

Asimismo el documento acreditativo del pago del Impuesto en la importación

origina los mismos efectos que la factura, por lo que conforme a lo establecido en el

Reglamento de Ejecución (UE) núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011,

para la deducción de las cuotas soportadas en una importación también serán válidos

los documentos acreditativos expedidos por vía electrónica cuando el Estado miembro

importador haya implantado un sistema para realizar los trámites aduaneros por este

procedimiento.

Tratándose de un supuesto de importación en el que el pago hubiese sido

efectuado mediante un Agente de Aduanas o por una persona que hubiera actuado en

nombre propio y por cuenta del importador, éste será el responsable de expedir un

Administración tributaria debe partir de la buena fe de la parte que contrata en la apariencia de que quien actúa en el

tráfico es empresario y puede emitir factura repercutiendo IVA, siendo a Administración quien deberá actuar contra él,

exigiéndole las responsabilidades tributarias que procedieran.

178 CHECA GONZÁLEZ, C., “El fundamental derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse, ni menos eliminarse,

por la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales”, ob. cit. (consultado en




210

documento justificativo de que haya sido reembolsado por el cliente, dando

cumplimiento a lo establecido en la Disposición Adicional Única de la Ley 9/1998, de

21 de abril, por la que se modificó la LIVA, y en la que se estableció el reembolso del

IVA en importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o

entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en

nombre propio y por cuenta de los importadores.

En todo caso, transcurrido un año a contar desde el nacimiento del derecho a

deducir, si el Agente de Aduanas o la persona que hubiese actuado en nombre propio

y por cuenta del importador no hubiera sido reembolsado por un importador que

tuviese derecho a deducir la totalidad de esta cuota, podría solicitar su reembolso a la

Aduana, en los tres meses siguientes. A estos efectos es necesario aportar una

declaración suscrita por el importador en la que constara su condición de sujeto pasivo

con derecho a la deducción total del Impuesto satisfecho por la importación de los

respectivos bienes179.

Con carácter general cabe señalar que existen dos supuestos en los que la

acreditación del pago del IVA soportado tiene su origen en el propio destinatario, al

tratarse de operaciones en las que la entrega de un bien o la prestación de un servicio

no llevan incorporada la correspondiente cuota del IVA. Así sucede, en primer lugar,

con las operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario, inversión de sujeto

pasivo180, o en las compras de oro de inversión con renuncia a la exención. En este

179 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 9 de febrero de 2005, afirma que el derecho al reembolso

del Agente de aduanas está supeditado a la presentación por dicho agente de la declaración suscrita por el importador

en la que haga constar que es sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado, declaración que no

puede ser sustituida por ningún otro medio. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 12 de mayo de 2009, afirmó

que es doctrina reiterada en el ámbito del IVA distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter

general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo

dispuesto por el art. 99 de la LIVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber

recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir, siendo las empresas

importadoras, en el supuesto de importación de bienes, los sujetos pasivos del IVA, y las únicas que podrá deducir las

cuotas que hayan satisfecho por la importación de bienes, siendo improcedentes las deducciones de las cuotas

realizadas por sujetos que no han sido importadores de bienes, en cuanto no figuran ni en el DUA ni en los

documentos de pago con esta condición.

180 La Sentencia del TS de 25 de marzo de 2009, en un supuesto de inversión del sujeto pasivo, recuerda la obligación

del empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la AEAT del IVA devengado por las operaciones

realizadas en el territorio español por empresarios no residentes, no perdiendo el destinatario el derecho a deducir la

cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado,

autorrepercutido, como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de

aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto

pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones


211

caso el documento para deducir el IVA lo constituye la factura original, siempre y

cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido

en la UE o el justificante contable expedido por quien realice la operación, siempre que

dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación

del IVA.

En segundo lugar, tratándose de adquisiciones intracomunitarias sujetas181 el

documento justificativo del derecho a deducir lo constituye la factura expedida por

quien realizó la entrega, que debe anotarse por el destinatario en el Libro Registro de

facturas recibidas junto con el cálculo de las cuotas tributarias correspondientes a las

adquisiciones intracomunitarias, constituyendo un requisito adicional el que estén

consignadas en la declaración-liquidación del IVA.

Tal y como establece el art. 64 RIVA en el caso de las facturas o, en su caso,

de los justificantes contables a los que nos referimos, las cuotas tributarias

correspondientes a las operaciones en ellas documentadas habrán de calcularse y

consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables. Ello

implica la eliminación de la obligación de expedir una autofactura en las operaciones

intracomunitarias, de modo que constituirá documento acreditativo de la realización de

la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero, la cual se registrará

en el libro de facturas recibidas, debiendo autoliquidar el sujeto pasivo la operación,

realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultáneamente un

IVA repercutido y un IVA soportado que será deducible si cumple los requisitos de

deducibilidad, asimilando las obligaciones de las adquisiciones intracomunitarias con

las de las operaciones con inversión de sujeto pasivo.

intracomunitarias de bienes. No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del

IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las

cuotas soportadas en las operaciones precedentes ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con

este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de

este Impuesto, como viene declarando el TJUE, entre otras muchas, en las Sentencias de 14 de febrero de 1984 (As.

268/83, Rompelman); 21 de septiembre de 1988 (As. 50/87, Comisión/República Francesa); 18 de diciembre de 1997

(As. C-286/94, Molenheide y otros); y 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Undenkanpungin Kaup).

181 En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias de bienes en los que no se origina cuota alguna a ingresar, el

TS en sus Sentencias de 12 de noviembre de 2009 y de 10 de marzo de 2010, afirma que no se produce un perjuicio

para la Hacienda Pública cuando exista un retraso en la declaración del IVA devengado, porque ese retraso es el

mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos mutuamente. En el mismo sentido se pronunció el TEAC,

en su Resolución de 19 de octubre de 2010, indicando que en los supuestos de adquisiciones intracomunitarias se

atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero

siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una

actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.



212

A este respecto, cabe recordar que en todo caso no siempre es deducible la

totalidad de la cuota soportada, ya que en toda factura puede darse la circunstancia de

que se incluyan cuotas de IVA en mayor o menor cuantía que la que correspondería

en aplicación correcta de las normas del impuesto.

RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. 182 afirma que la exención de las entregas

intracomunitarias únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el

poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que

dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de

lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega. No obstante

resulta contrario a la normativa comunitaria que las autoridades competentes del

Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha

presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención, a pagar

posteriormente el Impuesto cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas,

sin que se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal,

siempre que haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de

que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude. Y,

en este sentido, no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención de la

entrega intracomunitaria el hecho de que el adquirente haya presentado en el Estado

miembro de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria.

La exención se encuentra condicionada al transporte físico de los bienes hasta

el Estado de destino, prueba que debe aportar el proveedor situado en el país de

origen. No obstante, este principio tan rígido aparece flexibilizado por el TJUE, que en

su Sentencia de 27 de septiembre de 2007 (As. C-409/09, Teleos y otros) niega la

existencia de un reparto de la carga de la prueba entre Administración y contribuyente,

pero admite un reparto del riesgo derivado de la existencia de una operación

fraudulenta, lo que origina que en los casos en que el obligado tributario no participa

en el fraude y desarrolla una actividad probatoria diligente la falsedad de las pruebas

no pueda implicar la liquidación del tributo. De este modo queda desplazado el riesgo

hacia los Estados, donde se producirán consumos no sometidos al IVA.

182 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA. Artículos 28 bis,

apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. – Adquisición intracomunitaria – Entrega

intracomunitaria – Exención – Bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas – Medidas

nacionales de lucha contra el fraude”, ob. cit. (consultado en www.ief.es).


213

El pronunciamiento del TJUE aporta seguridad jurídica a la posición de los

proveedores sometidos al riesgo de verse involucrados en operaciones de fraude, no

alineándose con las posiciones sostenidas por algún sector de nuestra doctrina y por

parte de la jurisprudencia que vienen a defender la necesidad de compartir la carga de

la prueba en determinados casos183.

El TJUE considera que sería contrario al principio de seguridad jurídica que un

Estado, que ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención, pretenda

exigir el IVA a un proveedor que ha aportado un documento probatorio inicialmente

aceptado por la misma Administración, lo que obliga a modificar la interpretación del

art. 13 del RIVA, que formula una enumeración abierta de documentos probatorios.

Si un empresario de buena fe que ha desplegado toda la diligencia necesaria

aporta alguno de los documentos indicados en dicho art. debe verse exento de toda

responsabilidad, debido a que la seguridad jurídica impide que, dándose estas

circunstancias, la Administración pretenda practicarle una liquidación por considerar

no acreditado el transporte físico. Tal y como señala el TJUE obligar al sujeto pasivo a

presentar una prueba concluyente de que los bienes han abandonado físicamente el

Estado miembro de entrega no garantiza la aplicación adecuada y sencilla de las

exenciones, colocándolo por el contrario en una situación de incertidumbre en lo

relativo a la posibilidad de aplicar la exención a su entrega intracomunitaria o en

cuanto a la necesidad de incluir el IVA en el precio de venta.

Por lo que respecta a la no deducibilidad de cuotas soportadas en aquellos

supuestos de participación del sujeto destinatario en operaciones de fraude, podemos

indicar que el TJUE en su Sentencia de 22 de octubre de 2015 (As. C-277/14, PPUH

Stehcemp sp. J. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek), aclara cuáles

son los estándares de diligencia exigibles a un empresario respecto del conocimiento

de la situación tributaria de sus proveedores, de forma que, cumplidos aquellos, las

posibles irregularidades descubiertas respecto del proveedor no afectarán al derecho

del sujeto pasivo del IVA a deducir las cuotas que haya soportado. Para ello, tal y

como indica ÁLVAREZ BARBEITO, P.184, el Tribunal parte de una interpretación

183 Existen autores, como PALAO TABOADA, C., “La prueba en el procedimiento de gestión tributaria: art. 114”, en la

obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma: libro homenaje al profesor Dr.

Fernando Sainz de Bujanda, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, págs. 1452 y ss., que entienden de

diverso modo al tradicional el valor de la carga probatoria en los procedimientos tributarios, por lo que considera que el

tributo no puede ser exigido mientras que no se pruebe por la Administración Tributaria o por el sujeto pasivo la

realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible.

184 ÁLVAREZ BARBEITO, P., “El derecho a deducir el IVA soportado cuando el proveedor incumple sus obligaciones



214

amplia del concepto de sujeto pasivo, estimando que dicha condición subjetiva no

queda desvirtuada respecto del proveedor por hechos tales como el estado ruinoso del

inmueble donde radica su domicilio fiscal, la eventual imposibilidad de establecer

contacto con él, de la concesión por la Administración de algún tipo de autorización o

licencia para el ejercicio de la actividad económica, de su obligación de publicar

cuentas anuales, de la obligación de declarar el comienzo de su actividad imponible o

del cumplimiento de las obligaciones de declarar y pagar el IVA.

De este modo el destinatario de los bienes goza del derecho a la deducción

aunque su proveedor sea un sujeto pasivo no registrado a efectos de IVA, siempre y

cuando que las facturas que documentan las entregas incluyan todas las

informaciones requeridas.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en su Sentencia de 22 de octubre de

2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp sp. J. Florian Stefanek, Janina Stefanek,

Jaroslaw Stefanek), exige que la denegación del derecho a deducir basada en el

conocimiento del fraude por parte del adquirente de los bienes se pruebe con datos

objetivos, no pudiendo concretarse sobre la base de meras presunciones, sino a partir

de un conjunto de indicios objetivos que releven una situación irregular o sospechosa,

resultando recomendable, como estándar de buena diligencia, que los operadores

económicos, al recibir bienes o servicios, verifiquen, cuando menos en el marco de

operaciones críticas, una serie de indicios formales de buen estado de sus

proveedores.

Dentro de nuestro ámbito interno, tal y como señala SÁNCHEZ MANZANO, J.

D.185, existe una línea jurisprudencial del TS (caso, por ej. de las Sentencias de 12 de

junio de 2013 y de 15 de marzo de 2013) que identifica el hecho de que la emisora

formal de la factura no realizase los trabajos con la conclusión de que ello conlleva el

conocimiento o deber de conocimiento por parte de la receptora. A este respecto

podemos afirmar que evidentemente la incorrección del emisor debilita la presunción

de veracidad de la factura y resta rigor probatorio a la misma, arrojando dudas

fiscales. Análisis de la STJUE de 22 de octubre de 2015, As. C-277/14”, Contabilidad y Tributación, núm. 395, 2016

(consultado en www.ceflegal.com).

185 SÁNCHEZ MANZANO, J. D., “Análisis de los criterios jurisprudenciales en torno a la operatividad de la prueba de

presunciones fácticas como herramienta para privar de la deducción del IVA soportado y el gasto en supuestos de

aparente falta de infraestructura por parte de la emisora de las facturas”, Gaceta Fiscal, núm. 5, 2015 (consultado en



215

suplementarias acerca de la efectividad del trasfondo. Sin embargo ello no debe

culminar en la solución de un automático rechazo de la deducción, sino que debiera

atenderse a las circunstancias concretas del receptor. En caso contrario nos

encontraríamos con un auténtico círculo vicioso en el que las operaciones podrían ser

reales pero estar irregularmente identificado el emisor, lo que además, en función del

supuesto, no tiene que conllevar necesariamente la presencia de negligencia por parte

del destinatario.

En este contexto la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de enero de 2009

recuerda que la legislación mercantil y fiscal no exigen a los contribuyentes que

investiguen a sus proveedores, como premisa que debe entenderse en términos de

normalidad y proporcionalidad. Por su parte el TSJ de la Región de Murcia, en su

Sentencia de 7 de mayo de 2010, aclara que el hecho de que una sociedad haya

incumplido sus obligaciones fiscales no puede ir en perjuicio de la entidad que le

adquirió los bienes. Asimismo la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17

de febrero concluyó que “basta que un sujeto aparezca en el tráfico negocial como un

empresario o profesional, y se comporte como tal emitiendo facturas de las

operaciones que realice, para que, el tercero que con él contrate, de buena fe,

amparado precisamente en esa apariencia y confiado en ella, pueda materializar todos

los efectos fiscales derivados de la operación o negocio celebrado, y en concreto

pueda deducirse el IVA repercutido”.

En consecuencia la Administración Tributaria debe partir de la buena fe de la

persona que contrata en la apariencia de que quien actúa en el tráfico es empresario y

puede emitir factura repercutiendo IVA, debiendo ser la Administración la que, en caso

de duda de esa cualidad subjetiva del vendedor, actúe contra el mismo, exigiéndole

las responsabilidades tributarias que procedieran.

Al margen de estas conclusiones quedan los supuestos en los que el derecho a

deducir se invoque de forma fraudulenta o abusiva, que implicarían para la

Administración tributaria la obligación de demostrar, con datos objetivos y sin exigir al

sujeto pasivo verificaciones que no le incumben, que el sujeto pasivo sabía o debería

haber sabido que la operación en la que basa el derecho a la deducción formaba parte

de un fraude en el IVA.



216

2.- EL FRAUDE EN CADENA ENTRE DISTINTAS SOCIEDADES.

El denominado fraude en cadena o carrusel186 consiste fundamentalmente en

que un operador registrado a efectos de IVA emite facturas de ventas y desaparece,

una vez cobrado el importe de la operación, sin haber ingresado el IVA repercutido,

produciéndose el fraude porque el adquirente posee una factura válida que le permite

consignar como deducible el impuesto soportado en su compra187. El resultado es que

el Tesoro Público no recibe el IVA de la venta y, sin embargo, debe devolver al

comprador el IVA que solicita como deducible como si hubiera sido ingresado por el

operador desaparecido porque, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, a menos que

el sujeto pasivo que soportó el Impuesto fuera consciente de su participación en una

cadena de fraude, no puede impedírsele la deducción, ni aunque el contrato por el que

se llevó a cabo la entrega fuese declarado nulo de pleno derecho por ser su causa

ilícita, ni aunque tal ilicitud sea la comisión misma del fraude fiscal188.

186 Siguiendo a BARCIELA PÉREZ, J.A., “Las tramas de fraude en el IVA: la STS de 23 de mayo de 2012 (asunto

Investrónica) y la STJUE en el asunto Mahagében Kft y otros”, Quincena Fiscal, núm.10, 2013 (consultado en

www.aranzadidigital.es), podemos afirmar que el TJUE ha descrito el fraude carrusel en el IVA, tomando como

referencia inicial el denominado fraude en la adquisición, definido por el TJUE en su Sentencia de 11 de mayo de 2006

(As. C-384/04, Federation of Technological Industries y otros), que consiste en que una empresa inscrita a efectos del

IVA en un Estado miembro de la UE, operador desaparecido, importa bienes de un proveedor de otro Estado miembro

y los revende, generalmente, en el mercado minorista del Estado miembro inicialmente considerado, bien directamente

o bien a través de un mayorista, no pagando el operador desaparecido el IVA recibido en la segunda entrega. Este

fraude también puede producirse por un operador que afirma representar a una empresa existente, inscrita a efectos

del IVA, pero que no guarda relación alguna con dicha empresa, utilizando el operador un número de IVA secuestrado.

Por su parte el llamado fraude carrusel responde a la manera en que los mismos bienes viajan por la UE de un Estado

miembro a otro, y vuelven de nuevo al primero sin llegar a un usuario final. En ambos supuestos, tal y como indica

FUSTER ASENSIO, M. C., “Efectos tributarios de la dación en pago”, Contabilidad y Tributación, núm. 346, 2011

(consultado en www.ceflegal.com), se realizan las operaciones de adquisición sin soportar el IVA puesto que no lo va a

deducir.

187 En opinión de BUNES IBARRA, J. M. y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Novedades en el IVA para 2007”,

Contabilidad y Tributación, núm. 289, 2007 (consultado en www.ceflegal.com) y de ARRIBAS LEÓN, M., “El artículo

87.Cinco de la Ley del IVA y la lucha contra el fraude fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 141, 2011, pág. 55 y ss., una de

las modalidades de fraude más dañinas consiste en la repercusión del IVA, con la consiguiente generación de un IVA

deducible en sede del adquirente sin proceder al ingreso de su importe a la Hacienda Pública. En esta estrategia el

defraudador no va a presentar declaración alguna por sus operaciones, por lo que necesita realizar sus adquisiciones

sin soportar el IVA porque no lo va a deducir.

188 PUEBLA AGRAMUNT, N., “Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 3-4, 2007



217

A este respecto RUIZ HIDALGO, C.189 afirma que las medidas introducidas por

la Comisión Europea han ocasionado que los Estados Miembros persistan

individualmente en el combate contra el denominado fraude fiscal carrusel, denegando

el derecho a la deducción, exención o devolución del IVA cuando el vendedor o el

adquirente intracomunitario está integrado en una cadena de comercialización dónde

existe un operador incumplidor que devenga el IVA y no lo ingresa. En consonancia

con ello los Estados han solicitado a la Comisión la posibilidad de aplicar la inversión

del sujeto pasivo a las transacciones intracomunitarias de determinados bienes, como

los electrónicos, objeto de las tramas de fraude fiscal, puesto que dicho supuesto no

se encontraban expresamente recogido en la normativa comunitaria.

La aplicación de estas normas por parte de las Administraciones tributarias de

los Estados Miembros, cuando tienen constancia de la existencia de fraude

intracomunitario, ha provocado cierta conflictividad entre éstas y los contribuyentes

que han participado consciente o involuntariamente en el fraude carrusel, porque, en

ocasiones, los órganos administrativos y judiciales de los Estados han interpretado la

Directiva según sus propios intereses recaudatorios, ajenos a los propósitos últimos de

la norma comunitaria y olvidando que se tratan de medidas excepcionales. Ello ha

originado que el TJUE haya enjuiciado las normas nacionales que niegan el derecho a

la deducción a la luz de los principios de proporcionalidad y subsidiariedad190, creando

una jurisprudencia con la entidad suficiente para que los Estados Miembros se hayan

visto limitados para flexibilizar sus legislaciones nacionales.

En este aspecto no debemos olvidar que un condicionante decisivo a la hora

de definir la fiscalidad de los no residentes es el determinado por la posibilidad de que

las rentas sujetas al IRNR se obtengan o no a través de establecimiento

permanente 191 situado en territorio español, puesto que si existe establecimiento

189 RUIZ HIDALGO, C., “La denegación del derecho a la deducción, exención o devolución del IVA en las adquisiciones

intracomunitarias en caso de fraude, sin que se regule en la norma interna, a la vista del Asunto ITALMODA”, Quincena

Fiscal, núm. 20, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es).

190 Véase VILLAR EZCURRA, M.: “El alcance del Reverse Charge como técnica coordinada en la lucha contra el fraude

en el IVA”, en la obra colectiva (Coord. ADAME MARTÍNEZ, F. y RAMOS PRIETO, J.) Estudios sobre el sistema

tributario actual y la situación financiera del sector público, Libro Homenaje al Dr. D. Javier Lasarte, IEF, Madrid, 2015,

pág. 1058 y ss.

191 Con respecto al establecimiento permanente, GUIJARRO ZUBIZARRETA, F., “La difícil fiscalidad del

establecimiento permanente”, Impuestos, núm. 11, 1987 (consultado en http://revistas.laley.es), afirmó en su día que

una característica fundamental es la ausencia de personalidad jurídica distinta de la que corresponde a la central,

posibilitando su diferenciación respecto de otras formas alternativas de realización de una actividad económica por el

no residente como puedan ser la creación de filial, la participación en sociedad residente, etc. De este modo, no resulta



218

permanente serán de aplicación al no residente, aunque con ciertas salvedades, las

normas contenidas en el régimen general del IS, debiendo tributar por la totalidad de la

renta imputada al establecimiento, cualquiera que sea el lugar donde se hayan

obtenido o producido192. En este sentido señalaron las Sentencias del TJUE de 21 de

septiembre de 1999 (As. C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung

Deutschland) y de 14 de diciembre de 2000 (As. C-141/99, Algemene Maatschappij

voor Investering en Dienstverlening NV (AMID)), al hilo de los principios comunitarios

de libertad de establecimiento y de no discriminación que, tratándose de

establecimientos permanentes pertenecientes a residentes en otro Estado de la UE,

éstos deben gozar de una fiscalidad idéntica a la propia de las empresas y sociedades

residentes en el país de su situación193.

En cambio si las rentas se obtienen sin mediación de establecimiento se tributa

de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen,

el denominado sistema de retención fiscal, con total separación unas de otras, y sin

que sea posible compensación alguna entre ellas194.

posible aludir a la existencia de dos entes económicos con personalidad jurídica distinta, a diferencia de lo que sucede

en el caso de las sociedades matriz y filial, sino a un sujeto con personalidad jurídica única que opera a través de

distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., en definitiva, establecimientos permanentes, uno de los cuales se

halla situado en España.

192 Véanse a este respecto, CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El nuevo Impuesto sobre la Renta de No Residentes”

Tribuna Fiscal, núm. 100, 1999 (consultado en http://revistas.laley.es); y CHECA GONZÁLEZ, C., Ley del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, Edersa, Madrid, 2000.

193 Véase al respecto, BARCIELA PÉREZ, J. A., “Libertad de establecimiento y pérdidas derivadas del tipo de cambio

en la cesión de participaciones de una filial no residente. El asunto X AB C-686/13”, Quincena Fiscal, núm. 4, 2016


194 Véanse en este sentido, ZORNOZA PÉREZ, J., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación de

establecimiento permanente por personas físicas no residentes y el Impuesto sobre la Renta”, Derecho Financiero y

Hacienda Pública, núm. 45, 1985, pág. 101 y ss.; COLLADO YURRITA, M. A., Los no residentes sin establecimiento

permanente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Publicaciones del Real Colegio de España,

Bolonia, 1995; MORILLO MÉNDEZ, A., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, núm. 17, 1996, pág. 85 y ss.; BAENA AGUILAR, A., “Las

plusvalías obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente”, Revista Técnica Tributaria, núm.

38, 1997, pág. 35 y ss.; y BARRACHINA JUAN, E., “Fiscalidad de la renta de entidades no residentes sin mediación de

establecimiento permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Gaceta Fiscal, núms. 160 y 162, 1998 (consultado en



219

En estos supuestos, además de todo lo expuesto, debemos tener en cuenta la

denominada “teoría del conocimiento”,195 que tiene su origen en la jurisprudencia

comunitaria y que considera que los Estados puedan denegar el derecho a la

exención, devolución y deducción de las cuotas del IVA soportado en las entregas

intracomunitarias tanto para el vendedor como para el adquirente (con independencia

de que la documentación presentada por el sujeto pasivo cumpla con todos los

requisitos establecidos en la legislación interna), correspondiéndole a los Estados, de

conformidad con los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica establecidos

en el art. 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

establecer dichos requisitos o, en su caso, los medios de prueba que garanticen la

correcta aplicación de la exención196, siempre que sean acordes a la finalidad de la

citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

EL TJUE, en su Sentencia de 12 de enero de 2006, (As. acumulados C-354/03,

Optigen Ltd, C-355/03, Fulcrum Electronics Ltd y C-484/03, BondHouse Systems

Ltd)197, inició la aplicación de la “teoría del conocimiento” a las medidas que adoptó un

Estado miembro en la lucha contra el fraude fiscal para comprobar si las mismas se

adaptaban a la finalidad perseguida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28

de noviembre de 2006, denegándose el derecho a la deducción en los supuestos de

fraude al romperse el principio de neutralidad. La aplicación de esta teoría significa

que si la Administración tributaria demuestra que el sujeto pasivo conoce el fraude, por

una participación directa o indirecta, o sabe que las operaciones son ficticias y, por lo

195 Véase al respecto, RUIZ HIDALGO, C., “El fraude fiscal en las adquisiciones comunitarias. Propuestas de reforma

del IVA”, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 11, 2014 (consultado en www.ief.es).

196 FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., “La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE a la vista del

asunto Mecsek-Gabona”, Crónica Tributaria, núm. 49, 2013 (consultado en www.ief.es).

197 Tomando como referencia la Sentencia del TJUE de 12 de enero de 2006 (As. acumulados C-354/03, Optigen Ltd.,

C-355/03, Fulcrum Electronics Ltd. y C-484/03, Bond House Systems Ltd.), FALCÓN Y TELLA, R., “Las cadenas de

fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de

responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude”,

Quincena Fiscal, núm.2, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que en los supuestos en los que se

aplique un precio anómalo o se obtenga un beneficio extraordinario, como pueden ser las operaciones sin sustancia

económica, no se puede negar la deducción del IVA, ni la exigencia de responsabilidad a quien ha comprado el bien

sin conocimiento del fraude en una fase anterior, porque no cabe presumir que un sujeto conoce el fraude en una fase

anterior, sino que hay que demostrar que lo conoce o debía razonablemente sospecharlo, sin que en modo alguno sea

indicio de tal conocimiento o sospecha la mera aplicación de un precio reducido.



220

tanto, participa en la simulación de unas operaciones inexistentes, se puede limitar el

derecho a la deducción del IVA198.

Por su parte, como contrapartida a la restricción a la denegación del derecho a

la deducción la Sentencia del TJUE de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-80/11,

Mahagében Kft y C-142/11, Péter Dávid), entendió que la “teoría del conocimiento”

presupone un grado de discernimiento mínimo por parte de los operadores, por lo que

la simple negligencia de éstos comporta la denegación de este derecho199. A sensu

contrario cabría estimar en consecuencia que cuando el TJUE considera que el

proveedor establecido en el Estado de origen ha actuado de buena fe, cualquier

medida que los Estados adoptasen y que supusiera la negación del derecho a la

exención (y, por lo tanto, el pago del IVA no ingresado) quedaría deslegitimada200,

invirtiéndose la carga de la prueba al requerirse que sea el sujeto pasivo el que pruebe

la buena fe de los proveedores.

Asimismo BARCIELA PÉREZ, J. A.201, afirma que la Sentencia del TJUE de 18

de diciembre de 2014 (As. acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Italmoda)

cuestiona la denegación de los derechos de exención, deducción y devolución del IVA,

por la realización de una serie de operaciones intracomunitarias que responden al

denominado fraude carrusel, en su versión de operador desaparecido, planteando la

aplicación del principio de interpretación de la legislación interna del país afectado

conforme con el Derecho de la Unión.

198 En este sentido, LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F., “El IVA y los problemas actuales de las entregas

intracomunitarias”, en la obra colectiva (Dir. ADAME MARTÍNEZ, F.), Armonización, coordinación fiscal y lucha contra

el fraude fiscal, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2012, págs. 45-46, considera que debe ser el Derecho Comunitario,

en concreto la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, la que regule los límites que tienen los

Estados a la hora de denegar el derecho de exención, deducción o devolución del IVA.

199 En este aspecto, MORENO CATEJÓN, T., MARTÍN VACAS, V., y HURTADO PUERTA, J., “El fraude organizado al

IVA intracomunitario. Análisis de los últimos planteamientos jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo: posibles

alternativas para su represión”, Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 4, 2007 (consultado

en www.ief.es), consideran que «cualquier conocimiento del origen o destino fraudulento de las operaciones, incluso

una reiteración en el aprovisionamiento por tales fuentes después de conocer ese origen haría de un empresario, un

empresario negligente y abriría las puertas de la regularización administrativa del IVA soportado».

200 MORENO VALERO, P. A., “El fraude en el IVA y sus desencadenantes”, Crónica Tributaria, núm. 139, 2011

(consultado en www.ief.es).

201 BARCIELA PÉREZ, J. A., “Fraude carrusel e interpretación de la Sexta Directiva en ausencia de legislación

nacional. La STJUE Italmoda, asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2015



221

No obstante, tras la Sentencia del TJUE de 3 de noviembre de 1990 (As. C-

106/89, Marleasing), se planteó respecto a la aplicación del principio de interpretación,

la denominada eficacia indirecta horizontal de las Directivas, pudiendo oponer el

particular las disposiciones de la Directiva frente al otro particular202. Y el propio TJUE,

en su Sentencia de 5 de julio de 2007 (As. C-321/05, Kofoed), se pronunció en el

sentido de que era competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existía

(en el concreto supuesto planteado en el ordenamiento danés) una disposición o un

principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido, u otras

disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de

conformidad con la normativa comunitaria relativa al régimen fiscal común aplicable a

las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de

acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del

domicilio social de un Estado miembro a otro, justificándose así el gravamen del canje

de las participaciones de que se trataba. Con carácter adicional resolvió el TJUE que

el órgano jurisdiccional remitente era competente para examinar si, en el litigio

principal, se reúnían las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas203.

Tal y como indica AMATUCCI204, podemos afirmar que el comportamiento de la

empresa ficticia presenta algunos caracteres propios de la elusión205 y otros del

202 Véase al respecto a MACHANCOCES GARCÍA, E., “Nueva regulación del IVA sobre los suministros de Gas y

Electricidad. Transposición de la Directiva 2003/92/CE (Ley 22/2005 Capítulo I)”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria,

núm. 20, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).

203 RIBES RIBES, A., “Medidas tributarias anti-abuso en la jurisprudencia comunitaria”, Quincena Fiscal, núm. 1-2,


204 AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 2012 y del 31 de

enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones inexistentes”, ob. cit.


205 Con respecto a la elusión AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de

junio de 2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las

operaciones inexistentes”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que se trata de una conducta con la

que se persigue un ahorro del impuesto, no querido por la ley, que reviste un interés particular, evitando el nacimiento

de la obligación tributaria y asegurándose la consecución del mismo resultado económico que obtendría de modo

razonable si realizara el supuesto previsto en la ley. A través de esta conducta el contribuyente construye una situación

alternativa con la finalidad de alcanzar un resultado económico determinado, violando indirectamente la ley. La elusión

desempeña un papel residual, ocupa el espacio que separa el ahorro de impuestos del fraude. En la elusión, el negocio

simulado resulta irrelevante pues no produce los efectos jurídicos declarados, que son divergentes de la voluntad de

las partes. La elusión comienza donde termina la interpretación, pues integra espacios no cubiertos por las normas

tributarias. Con la elusión, por medio de engaños y artificios, en sustitución del presupuesto legal del impuesto, se

verifica un supuesto que no determina el nacimiento de la obligación tributaria porque no está contemplado en la

norma, no constituyendo una conducta ilícita porque no tiene carácter fraudulento.



222

fraude. Con la primera tiene en común el abuso de las formas jurídicas, pero no la

licitud. Con la segunda comparte la defraudación pero se distingue de ella porque no

consiste en un ahorro ilícito del impuesto, sino en una falta de entrega al Estado de un

impuesto repercutido por cuenta de éste. En definitiva, el fraude carrusel representa

una figura intermedia entre la elusión y el fraude que se aproxima más al fraude que a

la elusión.

Siguiendo a PUEBLA AGRAMUNT, N.206 la Sentencia del TJUE de 12 de enero

de 2006 (As. acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, High Court of Justice of

England and Wales, Chancery División), ante un caso de fraude en cadena en el que

se habían visto implicadas involuntariamente varias empresas que no tenían

relaciones comerciales con el operador desaparecido ni conocimiento o motivo para

tenerlo de que se encontraban implicadas en una cadena de fraude, resolvió el asunto

planteado con fundamento en dos pilares.

El primer pilar se fundamentó, a su vez, en tres argumentos, a saber: el

primero, que la finalidad que subyace en las transacciones, lícita, ilícita o fraudulenta,

no influye en su calificación como actividades económicas; el segundo, que en los

casos de fraude en cadena el fraude no debe considerarse en su conjunto, como un

todo, sino operación por operación, que es como se devenga el Impuesto; y el tercero,

que la norma que se establezca no puede contradecir el principio de seguridad

jurídica.

Por lo que respecta al segundo pilar empleado, se concretaba en el hecho de

que las actividades realizadas, a pesar de ser ilícitas o estar inmersas en una cadena

de actividades ilícitas, sí que entran dentro del ámbito de aplicación del IVA. Por tanto

no puede negarse la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de las mismas.

Sin embargo la jurisprudencia comunitaria, que de modo reiterado niega el

carácter de actividades económicas comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA

a las actividades ilícitas, se basa, no tanto en la idea de que las cosas fuera del

comercio de los hombres o extra commercium no pueden considerarse incluidas en el

206 PUEBLA AGRAMUNT, N., “Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, Quincena Fiscal núm. 10, 2006



223

concepto mercancías, sino en la idea de que son productos que no pueden formar

parte de los circuitos económicos de la Comunidad207.

En relación con la sujeción o no a gravamen de algo ilícito, la Sentencia del

TJUE de 11 de junio de 1998 (As. C-283/95, Karlheinz Fischer), sostuvo que las

importaciones o entregas de mercancías que, por sus especiales características, no

pueden ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico, tales como los

estupefacientes o la moneda falsa, no pueden originar el nacimiento de una deuda

fiscal en concepto de IVA. El principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de

percepción del IVA, a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e

ilícitas, de lo que se deduce que los Estados miembros no pueden reservar la

exención únicamente a los juegos de azar que tengan un carácter lícito208.

El TJUE en sus Sentencias de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik), y

de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04, Axel Kittel y C-440/04, Recolta

Recycling), declara que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del

Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, correspondiendo a las

autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la

deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se

invoca de forma fraudulenta o abusiva, tal y como ocurre cuando el propio sujeto

pasivo comete fraude fiscal, al no cumplirse los criterios objetivos y de actividad

económica en que se basan los conceptos de entregas de bienes o de prestaciones

de servicios realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal209.

Continuando con nuestro análisis de la jurisprudencia comunitaria el TJUE, en

sus Sentencias de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-80/11, Mahagében Kft y C-

142/11, Péter Dávid) y del 31 de enero de 2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD), al

concretar el principio de neutralidad en las actuaciones de los Estados miembros, se

encargó de dirimir si, cuando no existe connivencia, la carga de la prueba corresponde

207 En este aspecto FALCÓN Y TELLA, R., “La exclusión de las conductas antijurídicas en la delimitación del hecho

imponible del IVA”, Impuestos, núm. 12, 1991, pág. 1140 y ss., afirma que “el tribunal rechaza, a nuestro juicio, las

posturas doctrinales según las cuales el Tratado prohíbe exigir tributos en el caso de importación de mercancías

prohibidas, conclusión que determinados autores han pretendido fundar en el concepto mismo de mercancías, del que

quedarían excluidos los productos que no pueden ser objeto lícito de comercio”.

208 Véase a este respecto CAAMAÑO, M. A., CALDERÓN, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A., “Comentario a la sentencia

de 23 de junio de 1998”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 251, 1999, pág. 201 y ss.

209 Véase BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las tramas de fraude en el IVA: la STS de 23 de mayo de 2012 (asunto

Investrónica) y la STJUE en el asunto Mahagében Kft y otros”, ob cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).



224

a la empresa filtro o a la administración financiera, estableciendo que la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se opone a la praxis nacional

que permite la denegación del derecho de deducción del IVA cuando la Administración

financiera no demuestra que el sujeto pasivo era connivente, sabía o podía saber que

la operación formaba parte de un proyecto ilícito, siendo incompatible con la

mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, la

praxis nacional que traslada la carga de la prueba al sujeto pasivo que adquirió el bien

o utilizó el servicio, en virtud de los principios del efecto útil, de la buena fe, de la

legítima confianza y de la neutralidad fiscal, contenidos en el Tratado fundacional de la

UE.

Como seguramente se recordará con la finalidad de tratar de erradicar las

tramas organizadas de defraudación la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas

para la prevención del fraude fiscal, adicionó un nuevo apdo. cinco al art. 87 de la

LIVA, estableciendo que serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias

correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos

pasivos aquellos destinatarios, empresarios o profesionales, que debieran

razonablemente presumir, al haber satisfecho un precio notoriamente anómalo, que el

IVA repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que

las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de

los bienes de que se trate210.

ÁLVAREZ BARBEITO, P.211 ha señalado que la AN, en su Sentencia de 25 de

mayo de 2007, ha impuesto obligaciones añadidas a las previstas en la normativa a

210 El supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido ha sido objeto de críticas por parte de la doctrina. Al respecto

puede verse, FALCÓN Y TELLA, R., “La inversión del sujeto pasivo en las entregas de teléfonos móviles y

microprocesadores realizadas en el Reino Unido: un posible ejemplo a seguir”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2007

(consultado en www.aranzadidigital.es); “La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una

medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si

no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de

inversión del sujeto pasivo”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es); “Las cadenas de

fraude en el IVA y la STJCE de 12 de enero de 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de

responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de ley de prevención del fraude”, ob. cit.;

GARCÍA NOVOA, C., “Modificaciones en la regulación del IVA introducidas por la Ley de Prevención del Fraude”,

Quincena Fiscal, núm. 13, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es); RUIZ GARIJO, M., “Un nuevo y anómalo

supuesto de responsabilidad tributaria en el IVA. Análisis de su adecuación al Derecho Comunitario y de su eficacia en

una economía globalizada”, Impuestos, núm. 21, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).

211 ÁLVAREZ BARBEITO, P., “El control del «nivel del cumplimiento fiscal» del proveedor: ¿Un nuevo requisito para la

deducción de gastos y cuotas?. Interpretación a la luz de la jurisprudencia comunitaria”, Contabilidad y Tributación,

núm. 346, 2012 (consultado en www.ceflegal.com).


225

efectos de poder aplicarse las deducciones que procedan, situando a los empresarios

en una actividad de riesgo muy elevada y obligándoles a efectuar, junto a su actividad

habitual, una labor de vigilancia que excede con mucho de la diligencia exigible a un

ordenado comerciante, a quienes muchos de los datos que se le exigen recabar están

vetados a su conocimiento212. A su vez, ZURDO RUIZ-AYUCAR, I. y J.213 ponen de

manifiesto que la AN en las Sentencias de 25 de febrero de 2004 y de 25 de mayo de

2007, ratifica la no exención por incumplimiento de la prueba del resultado del

transporte214 que exige la norma reglamentaria, anulando las sanciones porque las

circunstancias demuestran que fue diligente o no negligente o descuidado en el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA

DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES

DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

En relación a las prácticas abusivas en el IVA factores tales como el principio

de neutralidad, el ejercicio del derecho a deducir, el antiformalismo del TJUE y el

hecho de que las Directivas prevean expresamente los supuestos de hecho

facultativos para los Estados, determinan que el IVA y la jurisprudencia comunitaria

presenten, en este ámbito, rasgos singulares215.

212 Un análisis de la problemática que comporta la deducción de las cuotas de IVA mediante facturas defectuosas, o

bien mediante documentos distintos a las facturas puede verse en TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura

para la deducción de la cuotas de IVA soportado: tendencias jurisprudenciales”, Quincena Fiscal, núms. 15 y 16, 2009

(consultado en www.aranzadidigital.es), que analiza la problemática que comporta la deducción de las cuotas de IVA

mediante facturas defectuosas o documentos distintos a las facturas, y en PEÑA GABIN, J. M., La Inspección de

Hacienda: Problemas y Soluciones, CISS, Valencia 2008, que expone la diferenciación entre facturas falsas y facturas

con defectos formales.

213 ZURDO RUIZ-AYUCAR, J. y ZURDO RUIZ-AYUCAR, I., “Operaciones carrusel ante el IVA. Crítica de recientes

criterios judiciales españoles a la vista de la jurisprudencia de Luxemburgo”, Quincena Fiscal, núm. 8/2008 (consultado

en www.aranzadidigital.es).

214 Véase ÁLVAREZ BARBEITO, P., “La justificación del transporte como requisito para aplicar la exención en las

entregas intracomunitarias de bienes: análisis de la STS de 7 de marzo de 2011”, Quincena Fiscal, núm. 18, 2011

(consultado en www.aranzadidigital.es); y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La prueba del transporte en las entregas

intracomunitarias: la reciente doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, en la obra colectiva (Dir.

VILLAR EZCURRA, M.), Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Vol.III, Instituto de

Estudios Fiscales, Madrid, 2008, págs. 2648 y ss., para un análisis detallado del requisito de justificación del transporte

en caso de exención.

215 VILLAR EZCURRA, M., “La inversión del sujeto pasivo como recurso técnico y medida antifraude en el

IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).



226

El TJUE en su Sentencia de 15 de septiembre de 2016 (As. C-516/14, Barlis),

afirma que el art. 178, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, debe interpretarse en el sentido

de que se opone a que las autoridades tributarias nacionales puedan negar el derecho

a deducir el IVA basándose únicamente en que el sujeto pasivo está en posesión de

una factura que incumple los requisitos establecidos en el art. 226, puntos 6 y 7, de la

mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, aunque

las referidas autoridades dispongan de toda la información necesaria para verificar el

cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho.

A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09,

Pannon Gép Centrum), estimó además que los Estados miembros carecen de la

posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al cumplimiento

de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los expresamente

establecidos en las disposiciones de la normativa comunitaria, entre los que se

encuentra la mención al alcance y la naturaleza de los servicios prestados, sin ser

necesaria una descripción exhaustiva de los específicos servicios prestados, cuyo fin

no es otro que el de permitir a las administraciones tributarias verificar tanto el pago

del impuesto devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción

del IVA.

Asimismo, otro contenido que se exige que figure en la factura es la fecha en la

que se ha efectuado o concluido la prestación de servicios, que permite controlar

cuándo se produce el devengo del impuesto y determinar cuáles son las normas

fiscales aplicables a dicha operación por razón del tiempo en el que la misma se

realizó.

De este modo el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, debe interpretarse en el sentido de que unas facturas en las que

sólo se hace mención de unos «servicios jurídicos prestados desde [el día indicado]

hasta la fecha», como las del asunto principal, no cumplen, a priori, los requisitos

exigidos en el punto 6 de dicho art., y de que unas facturas en las que sólo se hace

mención de unos «servicios jurídicos prestados hasta la fecha» no cumplen, a priori,

los requisitos exigidos en el punto 6 ni los exigidos en el punto 7 del mismo art.,

extremos que, no obstante, deberá verificar el órgano jurisdiccional nacional.

Sin embargo, según reiterada jurisprudencia del TJUE, entre la que destaca la

Sentencia de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen), el derecho de los


227

sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los

bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del

sistema común del IVA establecido por la legislación de la UE, que garantiza la

neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que

sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades

estén sujetas al IVA, tal y como ha indicado el TJUE en su Sentencia de 22 de octubre

de 2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp).

De este modo la Administración tributaria no puede negar el derecho a la

deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos

exigidos por el art. 226, puntos 6 y 7, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28

de noviembre de 2006, si tiene a su disposición la información necesaria para verificar

que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho, como puede ser

cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa

e inequívoca a la factura inicial, debiendo probar el sujeto pasivo que solicita la

deducción del IVA que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella, tal y

como establece el TJUE en sus Sentencias de 21 de octubre de 2010 (As. C-385/09,

Nidera Handelscompagnie); de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/10, Kopalnia

Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz); de 18 de julio de 2013

(As. C-78/12, Evita-K); y de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean),

pudiendo exigir las autoridades tributarias al propio sujeto pasivo que presente las

pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción

solicitada, tal y como se ha pronunciado al respecto el TJUE en su Sentencia de 27 de

septiembre de 2007 (As. C-184/05, Twoh International, C-184/05).

Según reiterada jurisprudencia del TJUE, entre las que podemos destacar las

Sentencias de 12 de julio de 2012 (As. C-284/11, EMS-Bulgaria Transport) y de 9 de

julio de 2015, (As. C-183/14, Salomie y Oltean), el principio fundamental de

neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se

cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido

determinados requisitos formales, salvo que el incumplimiento de tales requisitos

formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han

cumplido los requisitos materiales, tal y como se ha pronunciado el TJUE en su

Sentencia de 11 de diciembre de 2014 (As. C-590/13, Idexx Laboratories Italia).

Asimismo, y de conformidad con lo establecido en el art. 273 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, los Estados miembros

pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la



228

correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los

Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no

deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos. Por ello, no

pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir

el IVA ni su neutralidad, tal y como ha afirmado el TJUE en sus Sentencias de 8 de

mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade); y de 21 de junio de

2012 (As. acumulados C-80/11 y C-142/11, Mahagében y Dávid). Debido a ello, y

teniendo en cuenta que la denegación del derecho a deducción supone una excepción

a la aplicación del principio fundamental que constituye dicho derecho, corresponde a

las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho que

se cumplen los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso,

debiendo comprobar el órgano jurisdiccional si las autoridades tributarias han

demostrado la existencia de tales datos objetivos, tal y como se ha pronunciado al

respecto el TJUE en su Sentencia de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen).

En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la

falta de llevanza de una contabilidad que permitan la aplicación del IVA y su control

por la Administración tributaria y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas,

pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia,

comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA, no impidiendo el

Derecho Comunitario que los Estados miembros consideren tales incumplimientos

constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a

deducir, tal y como se ha pronunciado al respecto la Sentencia del TJUE de 7 de

diciembre de 2010 (As. C-285/09, R).

No obstante el TJUE en su Sentencia de 28 de julio de 2016 (As. C-332/15,

Giuseppe Astone), afirma que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una

normativa nacional que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto

pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió

fraudulentamente (lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente) la

mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese

derecho.

Dicho derecho a deducir, a tenor de lo dispuesto en los arts. 167 y 179, párr.

primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se

ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, en el


229

momento en que el impuesto resulta exigible. No obstante, el TJUE ha declarado,

entre otras, en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y

C-96/07, Ecotrade) que un plazo preclusivo de dos años no puede por sí mismo hacer

imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado

que los mencionados arts. 167 y 179, párr. primero, de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre de 2006, permiten que los Estados miembros exijan que

el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el mismo período en el que ha

nacido tal derecho.

Con respecto a la libertad de establecimiento el TJUE, en su Sentencia de 12

de septiembre de 2006 (As. C-196/04, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes

Overseas) recuerda que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un

Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no

es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de

dicha libertad y para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar

justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas.

De este modo el objetivo específico de tal restricción debe oponerse a

comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de

realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado

sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio

nacional.

La aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte que la

sociedad está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él

actividades económicas efectivas. En opinión de la doctrina216, la evolución de la

jurisprudencia del TJUE tras esta Sentencia apunta en la dirección de que el principio

de prohibición del abuso del Derecho de la UE se interpreta y se aplica de forma

uniforme en materia tributaria en relación con sus elementos estructurales, con

independencia de que estemos ante supuestos que afectan a las libertades

fundamentales o al Derecho secundario (en materia del IVA o de impuestos directos),

existiendo suficientes signos en la jurisprudencia del TJUE de que la prohibición

general de abuso del Derecho tiene un significado homogéneo en el ámbito de los

impuestos.

216 MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Hacia una concepción unitaria del abuso del derecho tributario de la Unión Europea”,

Quincena Fiscal, núm. 7, 2012 (consultado en www.aranzadidigital.es); y CALDERÓN CARRERO, J. M., “¿Hacia

motivos económicos válidos de "alto voltaje?”, Contabilidad y Tributación, núm. 347, 2012 (consultado en

www.ceflegal.com).



230

Siguiendo a BONET SÁNCHEZ, P.217 la comprobación de la existencia de una

práctica abusiva lleva aparejada la redefinición de las operaciones, aplicándose la

normativa que se trató de eludir y eliminando la ventaja fiscal, debiéndose abonar el

IVA evitado o defraudado, pero teniendo derecho a deducir el IVA realmente

soportado. No cabe por tanto imponer sanciones en caso de práctica abusiva, al ser

necesario una base legal clara y exenta de ambigüedad.

Analizando la cuestión relativa a si el sujeto destinatario de las entregas de

bienes o de las prestaciones de servicios puede deducir o no las cuotas de IVA

soportadas en los supuestos en los que exista fraude, el propio TJUE, en su Sentencia

de 6 de julio de 2006 (As. C-439/04 y 440/04, Kittel), estableció una diferenciación en

función del grado de conocimiento o participación del destinatario en el fraude,

señalando que cuando se realiza una entrega o una prestación de servicios a un

sujeto pasivo que no conoce y no ha podido conocer que la operación de que se trate

forma parte de un fraude cometido por el vendedor o el prestador ha de admitirse la

deducibilidad del Impuesto por el destinatario.

En opinión del TJUE, aunque exista una norma de Derecho nacional según la

cual el contrato de venta se considere nulo de pleno derecho por la existencia de una

causa ilícita imputable al vendedor, ello no puede suponer la pérdida del derecho a

deducir el Impuesto soportado por el sujeto pasivo. Ahora bien cuando resulte

acreditado, mediante la concurrencia de datos objetivos, que la entrega o prestación

se efectúa a un sujeto pasivo que conoce o debe conocer que, mediante su

adquisición, está participando en una operación que forma parte de un fraude en el

IVA, procede denegar a dicho sujeto pasivo el ejercicio del derecho a deducir218.

Un criterio de carácter similar cabe adoptar en relación con el abuso de

derecho o la realización de prácticas abusivas, tal y como tuvo ocasión de manifestar

el propio TJUE en su Sentencia de 21 de febrero de 2006 (As. C-223/04, University of

Huddersfield Higher Education Corporation), señalando a tal efecto que la normativa 217 BONET SÁNCHEZ, P., “Abuso del derecho en los asuntos Halifax y Huddersfield”, Jurisprudencia Tributaria

Aranzadi, núm. 6, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).

218 Debido precisamente a ello nuestra doctrina administrativa ha considerado que cuando el empresario o el

profesional sabe o debe saber que, mediante su adquisición, participa en una operación que forma parte de un fraude

en el IVA, puede verse privado del derecho a la deducción del Impuesto, aun cuando la operación de que se trata

cumpla los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entrega de bienes efectuadas por un sujeto pasivo

que actúa como tal. Véase a este respecto, entre otras, la contestación de la DGT a Consulta de 17 de febrero de

2012.


231

comunitaria se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando

las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica

abusiva.

En este sentido análogo se pronunció el citado Tribunal en Sentencia de 21 de

febrero de 2006 (As. C-255/02, Halifax y otros), en la que se añade además que la

aplicación del Derecho Comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las

operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales,

por lo que cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva las operaciones

implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de

no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.

De este modo resulta posible excluir la deducibilidad del Impuesto soportado

cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica

abusiva que se produce cuando la aplicación formal de los criterios contenidos en la

norma del IVA redunda en la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión es

contraria al objetivo perseguido por dicha normativa.

En relación con un supuesto de operaciones de arrendamiento financiero

contratadas por una empresa que procedía a ceder los bienes a otra empresa del

grupo que no generaba el derecho a deducir, no permitiéndose por parte del Estado

miembro la deducibilidad de las cuotas a la entidad arrendadora por considerar que se

trataba de una práctica abusiva y que no constituía una actividad económica, el TJUE

declaró en su Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (As. C-103/99, Weald Leasing)

que, dentro del ámbito del IVA, la comprobación relativa a la existencia de una práctica

abusiva debido al objeto, finalidad y efectos de las operaciones, exige la concurrencia

de una serie de requisitos.

En primer lugar, resulta exigible que las operaciones de que se trate tengan

como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al

objeto perseguido. Y, en segundo término, de la concurrencia de un conjunto de

elementos objetivos ha de resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que

se trate consista en la obtención de una ventaja fiscal, careciendo la prohibición de

prácticas abusivas de toda pertinencia cuando las operaciones en cuestión puedan

tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales. De este modo

no debe obtenerse solamente una ventaja fiscal sino que, además, esta ventaja fiscal

debe ser contraria a los objetivos de la Directiva, sin que puedan entenderse como

tales las meras consecuencias de un régimen legal previsto.



232

En el supuesto de Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes no declaradas

por el sujeto pasivo el TJUE, en su Sentencia de 22 de abril de 2010 (As. C-536/08, X

Fiscale Eenheid Facet BV, Facet Trading BV), declaró que cuando aquellas

operaciones se realizan en el Estado miembro del NIF a efectos del IVA suministrado

por el adquirente, al no haber sido declaradas dichas operaciones en el Estado

miembro de llegada de los bienes, el Estado miembro del NIF podría hacer tributar, tal

y como señala el art. 71.Dos de la LIVA, por la Adquisición Intracomunitaria de Bienes

en dicho territorio respecto de los bienes que no hubiesen sido declarados en el

Estado miembro de llegada.

En relación con el alcance de estas prácticas abusivas, concretamente, la

deducción de un IVA soportado por la cesión de parte de los derechos sobre una

patente todavía no registrada, el TJUE recordó además en su Sentencia de 27 de

octubre de 2011 (As. C-504/10, Tanoarch s.r.o.) la trascendencia que adquiere el

ejercicio del derecho a la deducción para mantener la neutralidad del sistema,

debiendo adquirir la limitación al citado derecho un carácter excepcional,

correspondiendo en todo caso al juez nacional entrar a determinar si la ley interna

permite que cada coinventor pueda ceder su parte en la cotitularidad de la invención,

pudiendo constituir en dicho caso dicha cesión una actividad económica sujeta a IVA

que genere el ejercicio del derecho a la deducción. De este modo el Tribunal remite la

solución a cada Estado miembro, si bien recuerda que, en el hipotético caso de que se

considere una transacción comercial, generará el derecho a deducir.

Ahora bien, de conformidad con lo afirmado por el Tribunal será posible limitar

el ejercicio del derecho a la deducción siempre y cuando exista un abuso de derecho.

Y ello teniendo presente que, con carácter general, la constatación de una concreta

práctica abusiva exigirá, en primer término que, cumpliéndose los requisitos

establecidos en la Directiva del IVA y en el Derecho interno, se obtenga una ventaja

fiscal que resulte contraria al objetivo perseguido por las disposiciones aplicables,

debiendo desprenderse además de la concurrencia de un conjunto de elementos

objetivos que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista

precisamente en la obtención de dicha ventaja fiscal.

A tal efecto es preciso subrayar además que una denegación del derecho a

deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte

del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse

contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente


233

invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha

puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA 219 . El Derecho

Comunitario no impide que los Estados miembros impongan una multa o una sanción

pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción incumplimiento de los

requisitos formales, tal y como ha establecido el TJUE en su Sentencia de 9 de julio de

2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean).

Por su parte, y dentro de nuestra doctrina jurisprudencial, el TSJ de Cataluña,

mediante Sentencia de 22 de enero de 2009, señaló que no procede regularizar la

deducción de las cuotas soportadas cuando no existen datos suficientes para afirmar

que el sujeto pasivo tiene efectivamente pleno conocimiento del carácter instrumental

de la vendedora o de su condición de sociedad pantalla, recordando que el art. 87.5

de la LIVA no permite sustituir un supuesto de colaboración necesaria en el que existe

responsabilidad solidaria, con la inexistencia de operaciones que constan como

efectivamente realizadas.

En todo caso, y a tenor de lo manifestado por el TSJ de Cataluña en su

Sentencia de 12 de febrero de 2009, no cabe deducir cuotas de IVA en facturas

materialmente falsas sin que se haya acreditado que responden a la realización de

operaciones reales. Concretamente, no procede deducir las cuotas por el

arrendamiento de un inmueble si no se ha acreditado que se haya destinado al

desarrollo de la actividad empresarial. Este mismo Tribunal, en su Sentencia de 30 de

septiembre de 2009, declaró además la improcedencia de una deducción de facturas

no pagadas y sin prueba de recepción de la mercancía ni de incorporación al proceso

productivo. Ya con anterioridad a través, entre otras, de sus Sentencias de 28 de

febrero de 2008 y de 3 de abril de 2008, el TSJ de Cataluña había precisado que

resulta improcedente la deducción de cuotas por arrendamiento de naves emitidas por

una entidad vinculada sin acreditación efectiva del arrendamiento y de las cuotas

repercutidas por una empresa ficticia interpuesta respecto del proveedor no

establecido y creada al efecto mediante negocio simulado.

Refiriéndose igualmente a las consecuencias derivadas de la emisión de

facturas falsas, si bien en el presente caso dentro de nuestra doctrina administrativa,

declaró el TEAC en su Resolución de 8 de septiembre de 2009 que constituye un

indicio de inexistencia de los servicios el hecho de que las facturas en cuestión se

219 Véase por analogía la Sentencia del TJUE de 18 de diciembre de 2014 (As. acumulados C‑131/13, C‑163/13 y

C‑164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti vof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile Phone’s BV).



234

hubiesen emitido por quien quedó probado que proporcionaba facturas falsas.

Posteriormente se encargaría de reiterar el citado Tribunal en su Resolución de 25 de

enero de 2011 que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en facturas falsas

en aquellos supuestos en los que se acredite suficientemente la emisión de facturas

que no corresponden a operaciones reales efectuadas por los sujetos pasivos que

determinan su rendimiento mediante el método de estimación objetiva. A juicio del

TEAC la obligación de conservación de las facturas recibidas se refiere a todas

aquellas que otros empresarios están obligados a emitir, no sólo a las entregadas

espontáneamente por los mismos, teniendo derecho a exigirlas en caso contrario. Por

lo que respecta a las sanciones susceptibles de ser impuestas añade el TEAC que la

emisión de las facturas falsas no está dentro del supuesto infractor establecido en el

art. 170.2.3 de la LIVA, siendo por el contrario reconducible al tipo de infracción simple

previsto en el art. 78.1.d) de la antigua LGT de 1963, así como al tipo que en la

actualidad establece el art. 201.3 de la LGT de 2003.

También las Sentencias del TSJ de las Islas Baleares de 24 de octubre de

2012 rechazan la posibilidad de deducción del IVA procedente de cuotas soportadas

en facturas materialmente falsas, que no responden a ningún servicio ni entrega real,

teniendo lugar además una acreditación insuficiente de la realidad de las operaciones

facturadas. No habiéndose practicado la deducción en la liquidación correspondiente

al período en el que se llevó a cabo la operación que generaba el derecho a la

deducción no cabe su aplicación a períodos posteriores procediendo a la práctica de la

deducción mediante la presentación de declaración complementaria. A juicio del citado

Tribunal el art. 99.3º de la LIVA concede una especialidad a la temporalidad de la

deducción que permite su aplicación a períodos posteriores, a diferencia de lo que

sucede con el IVA soportado. El uso de las liquidaciones complementarias ha de

limitarse a la aportación de aquellos datos que no puedan ser reflejados en otras

liquidaciones. Y ello sin perjuicio de que, tal y como precisa el Tribunal, pudiera

recurrirse a la liquidación complementaria si, presentada una liquidación, no hubiese

transcurrido aun el plazo para su presentación y se percibiese la existencia de

deficiencias en la liquidación.

Para el TSJ de las Islas Baleares, lo esencial en aras de respetar el principio

de neutralidad que ha de presidir la aplicación del Impuesto es la existencia de la

posibilidad de deducción en el tiempo, lo cual no se perjudica si se extienden los

momentos en los que resulta posible su práctica. Acerca del empleo de sociedades

pantalla puede consultarse igualmente la Sentencia del TSJ de Navarra de 17 de


235

mayo de 2010, de conformidad con la cual no cabe deducir las cuotas soportadas por

renuncia a la exención cuando se utilizan estas sociedades pantalla, formalmente

constituidas y autorizadas que, sin soportar personal, material ni logístico, aparentan la

recepción y posterior entrega, en el concreto supuesto de autos analizado, de

materiales de reciclaje férreo y no férreo, emitiendo facturas que no responden a una

operación real.

A modo de resumen podemos afirmar por tanto que el TJUE considera que

cuando el sujeto pasivo no conoce o no ha podido conocer que la operación en la que

participa forma parte de un fraude cometido por el vendedor o el prestador del servicio,

se admite la deducibilidad del Impuesto por el destinatario, incluso en el supuesto que

el contrato sea considerado nulo. Sin embargo, cuando el sujeto pasivo conozca o

debiera conocer que forma parte de un fraude en el IVA, o cuando las operaciones en

las que participa sean constitutivas de una práctica abusiva, se le deniega el ejercicio

del derecho a deducir, porque la aplicación formal de los criterios contenidos en la

norma del IVA redunda en la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión es

contraria al objetivo perseguido por dicha normativa.

En relación con prácticas abusivas el TJUE recuerda la trascendencia que

adquiere el ejercicio del derecho a la deducción para mantener la neutralidad del

sistema, debiendo adquirir la limitación al citado derecho un carácter excepcional, que

es posible cuando exista un abuso de derecho.

Para concluir es importante destacar el pronunciamiento del TJUE que afirma

que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con

la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no conlleva un uso

abusivo de la libertad de establecimiento.



236


237

VIII. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS REQUISITOS FORMALES NECESARIOS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.

1.- LA IMPORTANCIA DE LA FACTURA EN EL IVA.

Como es sabido la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de

2006, relativa al sistema común del IVA, fue modificada en materia de obligaciones de

facturación por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,

incorporando importantes aspectos en materia de facturación 220 que se pueden

sintetizar en la obligación de indicar cuáles son las normas de facturación del Estado

miembro que se aplican y en la armonización del plazo para expedir las facturas de

determinadas operaciones intracomunitarias221. Asimismo dicha normativa comunitaria

modificó el contenido de las facturas con el fin de realizar un mejor control de las

operaciones transfronterizas y de promover la facturación electrónica garantizando

que tengan el mismo control y los mismos derechos y obligaciones que la factura en

formato papel, siempre y cuando se garantice su autenticidad, integridad y

legibilidad222.

A resultas de dicha modificación señala el art. 219 bis de la Directiva

2006/112/CE, que, al margen de las obligaciones de conservación de las facturas, la

facturación ha de quedar sujeta a las normas del Estado miembro donde se localice la

220 Por todos es conocido que las facturas cumplen diversas funciones, entre las que podemos destacar la de facilitar a

la Administración la comprobación de la aplicación de dicho Impuesto, y la de constituir el medio a través del cual se

efectúa la repercusión del mismo, permitiendo el ejercicio del derecho a deducir dado que únicamente son deducibles

las cuotas consignadas expresa y separadamente en factura, debiendo estarse en posesión del documento justificativo

para la práctica de dicha deducción. Véase al respecto a MERINO JARA, I., Facturas y Registros: requisitos y efectos

fiscales, Lex Nova, Valladolid, 1991.

221 En el supuesto de las adquisiciones intracomunitarias y de otras operaciones en las que la condición de sujeto

pasivo recae sobre el destinatario, siguiendo a BANACLOCHE PÉREZ, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias,

Madrid, Edersa, 1994, podemos afirmar que se plantea una única relación bilateral entre el empresario o profesional

destinatario de la operación y el Estado, siendo aquél el que de forma simultánea tiene la condición de sujeto pasivo

del IVA y titular del derecho a la deducción. Este carácter no bilateral de la relación jurídico-tributaria en el IVA

determina que no baste con acreditar la realidad de una determinada operación, sino que se precise un mayor aporte

de información, por lo que en la factura han de constar necesariamente otros datos que son los que van a permitir a la

Administración tributaria asegurarse del adecuado funcionamiento del IVA.

222 Siguiendo a ANGULO CASCÁN, A. J., “Las facturas y documentos equivalentes, sus soportes electrónicos y el

Derecho Tributario español”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 5, 2002 (consultado en www.aranzadidigital.es),

podemos afirmar que, si bien los empresarios y los profesionales disfrutan de flexibilidad a la hora de redactar sus

facturas, la creciente internacionalización de las operaciones de las empresas exige, cada día con más intensidad, que

los estados establezcan unos requisitos formales de facturación comunes a todos los países.



238

operación, para lo que deben tenerse en cuenta las reglas de localización del hecho

imponible del IVA. Ahora bien la citada regla general se complementa con dos

excepciones, consistentes en que se aplicarán las normas del Estado miembro del

proveedor cuando aquél no esté establecido en el Estado miembro donde se localice

la operación y sea el deudor del IVA el destinatario de la entrega de bienes o

prestación de servicios, así como cuando la operación, realizada por un empresario de

la UE, no se localice en ella. En estas dos situaciones se estará a lo regulado en la

normativa de facturación vigente en el territorio donde esté establecido el proveedor o

establecimiento permanente desde el que se realice la operación.

Tal y como disponen los arts. 220 y 221 de la Directiva 2006/112/CE, dentro de

los supuestos en los que el sujeto pasivo debe garantizar la expedición de una factura

se elimina la referencia a los pagos anticipados efectuados antes de una entrega

intracomunitaria exenta, aunque se trate de una operación que no de lugar a devengo.

De este modo, salvo cuando la operación sea realizada para otro sujeto pasivo, no se

exigirá factura por las operaciones financieras y de seguros exentas. Por otra parte

podrá imponerse por los Estados miembros la obligación de expedir facturas según un

determinado contenido cuando se realicen por empresarios establecidos en el mismo

territorio y se trate de operaciones localizadas en él, pudiendo eximirse a los sujetos

pasivos de determinadas obligaciones de facturación.

El art. 222 de la Directiva 2006/112/CE establece que en las entregas

intracomunitarias exentas y en las prestaciones intracomunitarias de servicios en las

que el sujeto pasivo sea el destinatario, la factura se expedirá como máximo el día 15

del mes siguiente al devengo, ya que son operaciones que han de incluirse en el

resumen recapitulativo de las citadas operaciones intracomunitarias. Para el resto de

operaciones se podrá fijar un plazo para expedir las facturas, si bien el mismo ya se

encuentra regulado en nuestra normativa actual.

Señala además el art. 223 de la Directiva 2006/112/CE que podrá autorizarse

la expedición de una factura recapitulativa de varias operaciones devengadas en un

mes natural. Concretamente podrá autorizarse que las facturas recapitulativas

incluyan operaciones devengadas durante más de un mes, si bien en todo caso se ha

de respetar el límite de 15 días para las entregas intracomunitarias de bienes y

prestaciones intracomunitarias de servicios.

Por su parte el art. 224 de la Directiva 2006/112/CE se encarga de precisar que

podrá expedirse la factura por el destinatario cuando medie acuerdo entre las partes y


239

la factura sea aceptada por quien realiza la operación. Y, de acuerdo con lo dispuesto

por el art. 225 de la norma comunitaria, podrán asimismo imponerse condiciones

específicas cuando el destinatario que expida las facturas esté establecido en un país

con el que no exista instrumento jurídico sobre asistencia mutua.

En relación con el contenido de las facturas la vigente regulación del art. 226

de la Directiva 2006/112/CE establece que si el IVA se exigiese de acuerdo con el

criterio de caja y éste fuese el momento del nacimiento del derecho a deducción, en la

factura se haría constar la expresión “devengo por criterio de caja”, ya que el derecho

a deducir no nacería hasta que se realizase el pago. En cambio si la factura fuese

expedida por el destinatario en lugar del proveedor, habría de hacerse constar la

expresión “facturación por el destinatario”. Asimismo, con carácter adicional, habría de

hacerse referencia a la norma nacional o comunitaria en base a la cual una operación

se encontrara exenta, debiéndose indicar por el proveedor, cuando el sujeto pasivo de

la operación sea el destinatario, la expresión “inversión del sujeto pasivo”. Y, en su

caso, deberá hacerse constar el régimen especial de agencias de viajes o el régimen

especial de bienes de ocasión aplicable a la operación.

Por otra parte precisa el art. 226 bis de la Directiva 2006/112/CE que cuando

expida la factura un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el

que deba devengarse el IVA o cuyo establecimiento en dicho Estado miembro no

intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios y sea el destinatario del

servicio el sujeto pasivo por inversión, el no establecido podrá omitir la base imponible,

tipo y cuota, indicando en su lugar el importe de los bienes o servicios prestados que

está sujeto al impuesto.

Recuerda además el art. 220 bis de la Directiva 2006/112/CE que podrá

expedirse factura simplificada si el importe de la operación no excede de cien euros o

cuando la factura constituya un documento o mensaje asimilado a factura, salvo que el

destinatario sea empresario o si la operación ha sido realizada por un no establecido y

existe inversión de sujeto pasivo. En este sentido el art. 238 de la norma comunitaria

permite que en las facturas por importe superior a cien euros e inferior a cuatrocientos

euros se autorice que figuren solo los datos de las facturas simplificadas, cuando las

prácticas administrativas impidan cumplir todos los requisitos de una factura exigidos

en el art. 226 de la norma comunitaria. En cambio no se admite la simplificación en los

supuestos de expedición obligatoria de facturas con ocasión de adquisiciones y

entregas intracomunitarias, así como en las operaciones en las que el destinatario sea

sujeto pasivo por inversión.



240

¿Qué contenido mínimo han de presentar las facturas simplificadas?. El

contenido mínimo se concreta, por aplicación del art. 226 ter de la Directiva

2006/112/CE en los siguientes datos: fecha; identificación de quien realiza la

operación; tipo de bienes o servicios prestados; datos para calcular el IVA; y referencia

al supuesto en que la factura inicial sea un documento o mensaje asimilado. Este

contenido se ve complementado además con el requisito establecido en el art. 230 de

la norma comunitaria, en el que se indica que los importes que figuran en la factura

podrán expresarse en cualquier moneda, a condición de que el importe del IVA que

deba liquidarse se exprese en la moneda nacional del Estado miembro.

Plantea además la normativa comunitaria la equiparación entre las facturas en

papel y las facturas electrónicas, disponiendo el art. 232 de la Directiva 2006/112/CE

que se requiere aceptación del receptor para poder usar facturas electrónicas,

añadiendo a su vez el art. 233 de la norma comunitaria que la garantía de la

autenticidad del origen, del contenido y la legibilidad de las facturas (tanto en formato

papel como electrónico) podrá realizarse mediante controles de gestión del sujeto

pasivo, pudiendo utilizarse también la firma electrónica avanzada y el intercambio

electrónico de datos, si bien en determinados casos podrá exigirse la traducción de las

facturas emitidas correspondientes a operaciones efectuadas en el propio territorio y a

las recibidas por sujetos pasivos establecidos en su territorio, dicha obligación no

puede establecerse con carácter general, tal y como precisa el art. 248 bis de la norma

comunitaria.

Por último, y de conformidad con lo establecido por el art. 249 de la norma

comunitaria, cuando el IVA deba abonarse en otro Estado miembro, si las facturas se

conservan por medios electrónicos podrán acceder a ellas las autoridades de ese

Estado miembro.

1. A) OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA.

De conformidad con lo establecido en el art. 29.2.e) de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, en el art. 164.Uno.3º de la LIVA, y en el art. 2 del

Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, los empresarios o profesionales,

incluidos los acogidos a los regímenes especiales del IVA están obligados a expedir

factura223 y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que

223 En este sentido la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 2008, establece que “la exigencia de un documento

para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que,

efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la


241

realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero

exentas del Impuesto224. No obstante, y en relación con las operaciones no sujetas, la

obligación de expedir factura debe entenderse referida respecto de aquellas

operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la

mecánica de liquidación del IVA, lo que significa que no será obligatoria la expedición

de factura para documentar las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin

valor comercial estimable con fines de promoción de la actividad empresarial cuya

entrega esté no sujeta.

Asimismo, también deberá expedirse factura y copia de la misma por los pagos

recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios que deban cumplir esta obligación, a excepción de las entregas de bienes

exentas del IVA.

En todo caso deberá expedirse factura y copia 225 en las siguientes

operaciones: aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que

actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre

lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien

realiza o preste el servicio”. A este respecto, CALVO VÉRGEZ, J., “La trascendencia de la factura desde el punto de

vista de su eficacia probatoria a efectos del IVA: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre

de 2004”, Repertorio de Jurisprudencia, núm. 23, 2005 (consultado en www.aranzadidigital.es), indica que la

expedición de la oportuna factura en el ámbito del IVA no se inscribe únicamente en el ámbito estricto de la prueba,

adquiriendo un significado de especial trascendencia jurídico-tributaria en la técnica impositiva del IVA. No debemos

olvidar que la mecánica de funcionamiento del IVA se basa en la existencia de tres sujetos: el Estado, el empresario o

profesional que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate y el empresario o profesional

destinatario. Se permite así la deducción por parte de este último en la hipótesis de que la cantidad correspondiente

haya sido o vaya a ser ingresada por el primero de dichos empresarios o profesionales. Cabe recordar además que el

art. 97 de la LIVA, lejos de representar una excepción al principio de libre prueba, establece los requisitos formales

para el ejercicio del derecho a la deducción, de manera tal que a falta del cumplimiento de dichos requisitos, el citado

derecho no se podrá ejercitar, evitando de este modo los abusos jurídicos de las personas que se consideren con

derecho a la deducción, impidiendo que una misma deducción pueda ser ejercitada por dos sujetos pasivos diferentes,

uno el que figura como destinatario de la operación en el documento justificativo del derecho a la deducción y otro

distinto a este.

224 Siguiendo la doctrina de la DGT plasmada en su contestación a Consulta de 7 de abril de 2005 el empresario

dedicado al comercio de chatarra y otros materiales de desecho no tiene la consideración de sujeto pasivo en las

entregas de chatarra que le efectúan los particulares, puesto que dichos particulares no realizan una operación sujeta

al IVA, no estando obligado el empresario adquirente a expedir factura por dichas adquisiciones, sin perjuicio de poder

expedir otro tipo de documentos distintos de las facturas para justificar dichas adquisiciones.

225 La DGT, en su contestación a Consulta de 28 de enero de 2008, estableció que cuando la entidad está obligada a

entregar factura a los destinatarios de sus operaciones, por tratarse de una obligación establecida por la normativa

tributaria general así como por la propia del IVA, dicha obligación no puede ser alterada por las partes intervinientes en

las operaciones, aunque el destinatario de las mismas renuncie a su recepción.



242

acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera

otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de

naturaleza tributaria; en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro; en

las entregas de bienes que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del

IVA; en las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la UE, excepto las

efectuadas en las tiendas libres de impuestos; en las entregas de bienes que han de

ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición; y en las entregas

de bienes de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como

empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas

en el Territorio de Aplicación del Impuesto o no, o la Administración General del

Estado, las Administraciones de las CCAA, las Entidades que integran la

Administración Local y las Entidades de Derecho Público con personalidad jurídica

propia vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones Públicas226.

La obligación de expedir factura se aplica cuando la entrega de bienes o la

prestación de servicios se entiende realizada en el territorio de aplicación del IVA,

salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido

en el citado territorio, siendo el sujeto pasivo del IVA el destinatario para quien se

realice la operación sujeta al mismo y no siendo la factura expedida por este último.

Asimismo también se aplica dicha obligación cuando el proveedor o prestador esté

establecido en el territorio de aplicación del IVA o tenga en el mismo un

establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia

habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y

dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las

mismas, no se entienda realizada en el Territorio de Aplicación del Impuesto, cuando

la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del IVA sea el

destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente

expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador

del servicio, o bien cuando la operación se entienda realizada fuera de la UE.

Por lo que respecta al justificante contable, establecido en el art. 97. Uno. 4º de

la LIVA, tendrá tal consideración cualquier documento que sirva de soporte a la

226 Siguiendo la doctrina elaborada por la DGT en su contestación a Consulta de 28 de julio de 2006, dada una

empresa que tiene cedido por parte de un Ayuntamiento, a cambio de una tasa, un canon concesional, o de manera

gratuita, el servicio de recaudación que proporciona el servicio de aparcamiento en la vía pública, cobrando a quien

estaciona el vehículo en la vía pública un precio privado, la actividad realizada por la entidad tendrá la consideración de

actividad empresarial sujeta a IVA, debiendo expedir la correspondiente factura.


243

anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o

profesional no establecido en la UE.

1. A. 1) CONTENIDO DE LA FACTURA.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, no establece, en sentido

estricto, un modelo de factura, lo que no significa que cualquier documento pueda

considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración ha de

contener todos los datos y reunir los requisitos a que se refiere el art. 6 del Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre227, que son los siguientes: número y, en su

caso, serie; fecha de su expedición; nombre y apellidos, razón o denominación social

completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las

operaciones; NIF con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura;

domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las

operaciones; descripción de las operaciones, precio unitario sin IVA de dichas

operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho

precio unitario; tipo impositivo o tipos impositivos, aplicados a las operaciones; cuota

tributaria que se repercuta; fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se

documenten o se haya recibido el pago anticipado; en el supuesto de que la operación

esté exenta del IVA, una referencia a las disposiciones normativas o una indicación de

que la operación está exenta; en las entregas de medios de transporte nuevos, sus

características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u

horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega; en caso de que sea el

adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar

del proveedor o prestador, la mención “facturación por el destinatario”; en caso de que

el sujeto pasivo del IVA sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención

“inversión del sujeto pasivo”; en caso de aplicación del régimen especial de las

agencias de viajes, la mención “régimen especial de las agencias de viajes”; en caso

227 Dentro del ordenamiento comunitario es el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de

2006, el encargado de precisar cuáles son los datos que deben constar obligatoriamente en una factura. Dichos datos

son los siguientes: fecha de expedición; número correlativo; NIF-IVA del emisor y del destinatario; nombre y dirección

completa del emisor y destinatario; cantidad y naturaleza de los bienes o servicios; fecha de la operación cuando sea

distinta de la de expedición de la factura; base imponible; precio unitario sin IVA; tipo aplicado; e Impuesto que, en su

caso sea exigible. La factura de que se trate deberá precisar igualmente si la entrega está exenta o si el destinatario

tiene la consideración de sujeto pasivo. Recientemente el Abogado General del TJUE, ha presentado unas

importantísimas Conclusiones, el 17 de febrero de 2016 (As. C-518/14, Senatex GmbH), al descartar las teorías

formalistas y primar los requisitos materiales exigidos para que nazca del derecho a la deducción del IVA sobre los

requisitos formales, por lo que los defectos de la factura errónea o incompleta pueden rectificarse sin perjuicio para el

sujeto pasivo y con efecto retroactivo, esto es, eficacia ex tunc, pudiendo los Estados miembros sancionar la falta de

diligencia exigible para alentar al sujeto pasivo a ser más diligente en el futuro.



244

de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,

antigüedades y objetos de colección, la mención “régimen especial de los bienes

usados”, “régimen especial de los objetos de arte” o “régimen especial de las

antigüedades y objetos de colección”; y, tratándose de la aplicación del RECC, la

mención “régimen especial del criterio de caja”228.

Siguiendo a CARRIÓN MORILLO229 podemos afirmar que al no existir, en

sentido estricto, un modelo de factura, además del contenido obligatorio de las

facturas, las mismas puedan contener otros datos como pueden ser: condiciones de

pago, plazo y lugar de entrega de la mercancía, referencias a las notas de pedido o

presupuestos anteriores a la realización de la operación documentada en la factura,

etc., siendo esencial comprobar que la factura contiene todos los datos que son

obligatorios.

De este modo podemos afirmar que para proceder a la deducción no basta con

la constatación de la realidad de la operación, sino que se exige el cumplimiento de un

requisito formal adicional como es disponer de una factura en la que consten los datos

que se consideran imprescindibles para tener certeza tanto de la realidad de la

operación como de la referente a esa parte concreta que resulta trascendental a estos

efectos: la repercusión del tributo230.

Comenzado en primer lugar nuestro análisis por el número y, en su caso, serie,

estimamos que ambos datos deben ser correlativos. Esto hay que entenderlo, a 228 En este sentido cabe destacar la contestación realizada por la DGT a Consulta de 20 de septiembre de 2004, en la

que indica que si bien el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no establece, en sentido

estricto, un modelo específico de factura, ello no significa que cualquier documento pueda considerarse como una

factura, puesto que para tener dicha consideración ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refiere el

mencionado Reglamento, pudiendo tener la consideración de factura, los documentos bancarios de cobro

confeccionados por las entidades bancarias, que tienen su origen en la cinta magnética remitida por una empresa, para

que expida dichos documentos en su nombre, al reunir todos los datos y requisitos establecidos en el Reglamento por

el que se regulan las obligaciones de facturación.

229 CARRIÓN MORILLO, D., “Algunas precisiones sobre las características fiscales de la factura y del tique”, Diario La

Ley, núm. 7082, Sección Tribuna, 23 de diciembre de 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).

230 Véanse a este respecto con carácter general, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor

Añadido. Análisis y comentarios, Deusto, Bilbao, 1994, BANACLOCHE PÉREZ, J., “Impuesto sobre el Valor Añadido”,

en la obra colectiva (Dir. CALVO ORTEGA, R.), Comentarios a las Leyes tributarias y financieras, tomo X, Edersa,

Madrid, 1990, ZURDO RUIZ-AYUCAR, J., Tratado sobre el IVA (Comentarios a la Ley 37/1992 y al RD 1624/1992,

Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1993, RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Civitas,

Madrid, 1994 y SERRANO SOBRADO, J. A. y MONREAL LASHERAS, A., Todo sobre el Impuesto sobre el Valor

Añadido, Praxis, Barcelona, 1993.


245

nuestro juicio, dentro de cada organización empresarial, puesto que se pueden expedir

facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y

cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que

efectúe sus operaciones y realice operaciones de distinta naturaleza 231 . Así,

tratándose por ej. de una actividad como un gran almacén, con diferentes

departamentos o establecimientos, ha de entenderse que cada uno de ellos puede

llevar una serie distinta con la que realizará toda la facturación siendo, dentro de cada

serie, correlativas todas las facturas o documentos de facturación emitidos.

No obstante será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas

de las facturas expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros y de

las facturas rectificativas.

Refiriéndonos a continuación a las fechas de expedición y devengo, la fecha de

expedición ha de constar en todo caso, siendo necesario indicar la fecha en que se

hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya

recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de

expedición de la factura. Desde nuestro punto de vista dicha precisión alcanza su

importancia si se tiene en cuenta que el plazo para deducir las cuotas se computa a

partir del nacimiento del derecho, es decir, el devengo, sin perjuicio de cuándo pueda

ejercerse aquél, lo que requerirá estar en poder del documento que justifique el

derecho. Asimismo también estimamos que dicha precisión de fechas es esencial

cuando ha habido modificación de tipos de gravamen y no coincide la fecha de la

expedición con la del devengo.

Los datos, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, del

obligado a expedir factura y del destinatario de las operaciones, deben hacerse

constar en las facturas.

Asimismo habrá de figurar el NIF atribuido por la Administración tributaria

española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la UE, del obligado a

expedir la factura, siendo obligatoria la consignación del NIF del destinatario cuando

se trate de: una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se

231 La DGT, en su contestación a Consulta de 20 de abril de 2004, estableció que los supuestos voluntarios para utilizar

series específicas de facturación han de basarse en la existencia de causas que lo justifiquen, a condición de que su

utilización no constituya un impedimento para las correspondientes tareas de comprobación, no estando sujetos a

ningún procedimiento de autorización por parte de la Administración Tributaria, estableciendo además la DGT, en su

contestación a Consulta de 17 de enero de 2005, que se puede establecer una serie distinta para cada cliente cuando

existan razones de carácter informático y contable que así lo justifiquen.



246

encuentre exenta; una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del IVA

correspondiente a aquélla; o cuando se trate de operaciones que se entiendan

realizadas en el territorio de aplicación del IVA y el empresario o profesional obligado a

la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

Otro dato que ha de quedar reflejado necesariamente es el domicilio tanto del

obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, debiéndose

indicar, cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones

dispongan de varios lugares fijos de negocio, la ubicación de la sede de actividad o

establecimiento al que se refieran las operaciones en los casos en que dicha

referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación

correspondiente a las citadas operaciones232.

Refiriéndonos a continuación al reflejo documental de la descripción de la

operación se han de hacer constar los datos necesarios para poder determinar la base

imponible del IVA, siendo necesario reflejar el precio unitario sin IVA de dicha

operación, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio

unitario. A estos efectos debe tenerse en cuenta que el objetivo básico es conocer los

datos para determinar cuál es el tipo de gravamen aplicable, así como para saber,

entre otros requisitos, si se trata de bienes corrientes o bienes de inversión.

De este modo, cuando la descripción de la operación se efectué en base a los

albaranes con los que se realizaron las entregas o servicios, la factura habrá de

indicar esta circunstancia, debiendo ir anexos los albaranes que le dan soporte, los

cuales estarán sujetos a las mismas obligaciones de conservación.

En el supuesto de que en una misma factura se documentasen varias

operaciones será necesario tener en cuenta que deberá especificarse por separado la

parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se

documenten en una misma factura, cuando se documenten operaciones que estén

exentas del IVA y otras en las que no se den dichas circunstancias, así como cuando

se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a aquéllas

232 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 14 de junio de 2004, establece que en el supuesto de un

empresario, expedidor o destinatario, establecido en España, el domicilio que ha constar obligatoriamente en las

facturas es el correspondiente al del domicilio fiscal. Solamente en el supuesto de que disponga de varios lugares fijos

de negocio deberá indicarse en las facturas, además, la sede de la actividad o del establecimiento al que se refieran

las operaciones que se documenten en la correspondiente factura, en los casos en que dicha referencia sea relevante

para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.


247

sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia y cuando se

comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del IVA.

En el supuesto que el proveedor esté establecido en el territorio de aplicación

del IVA o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar

de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o

prestación de servicios, dicha operación no se entenderá realizada en el territorio de

aplicación del IVA, cuando esté sujeta en otro Estado miembro, siendo el sujeto pasivo

del Impuesto el destinatario para quien se realice la operación y no siendo la factura

materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor. En

este caso el obligado a expedir la factura podrá omitir la información correspondiente a

la descripción de las operaciones, el tipo impositivo aplicado a las operaciones y la

cuota tributaria que se repercuta, indicando en su lugar, mediante referencia a la

cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el

importe sujeto al IVA de tales bienes o servicios.

Como ha señalado GARCÍA NOVOA233 el art. 97 de la LIVA hace referencia a

los requisitos formales de la deducción, disponiendo en su apdo. Uno que "sólo podrán

ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en

posesión del documento justificativo de su derecho", expresión que sirve para

interpretar que en el IVA, los requisitos formales son también parte del régimen

sustancial del Impuesto, de manera que tendrían una función constitutiva, sin olvidar

que una cosa es la ausencia total de factura y otra bien distinta que la misma adolezca

de algún defecto que pueda ser objeto de subsanación, cuestión en la que la

legislación española del IVA requiere una modificación, para recoger el criterio

antiformalista expresado mayoritariamente por la jurisprudencia del TJUE.

1. B) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA.

El art. 3 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, establece las

siguientes operaciones en las que está exceptuada la obligación de expedir factura:

- Las operaciones exentas de IVA de conformidad con lo dispuesto en el art.

20. Uno de la LIVA, manteniéndose la obligación de expedir factura en las operaciones

exentas por servicios sanitarios, inmobiliarias y técnicas, de conformidad con lo

establecido en sus apdos. 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º y 25º.

233 GARCÍA NOVOA, C., “La deducción del IVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 331, 2012 (consultado en

http://revistas.laley.es).



248

- Las operaciones realizadas por empresarios o profesionales acogidos al

recargo de equivalencia, excepto en las entregas de inmuebles, referidas en el art.

154.2 de la LIVA, en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, en las

que en todo caso deberá expedirse factura.

- Las operaciones realizadas por empresarios o profesionales acogidas al

régimen simplificado del IVA, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se

realice en función del volumen de ingresos.

- Las operaciones respecto de las que así se haya autorizado por el

Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración

Tributaria en relación con sectores o empresas determinadas, con el fin de evitar

perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

En relación a las operaciones exentas establecidas en el art. 20.Uno de la

LIVA, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, incorpora una novedad al

establecer literalmente su art. 3.2 que “No existirá obligación de expedir factura

cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el art. 20.Uno 16º y 18º,

apdos. a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que, conforme a las reglas de localización

aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del

impuesto o en otro Estado miembro de la UE y estén sujetas y no exentas al mismo”.

En consecuencia no existirá la obligación de emitir factura si se trata de servicios

financieros y de seguros exentos, tanto si se entienden realizadas en el territorio de

aplicación del impuesto como en otro Estado miembro de la UE.

A través de esta regulación regulación se dio cumplimiento al art. 221.2 de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que no permite a los

Estados miembros exigir la expedición de facturas en los servicios intracomunitarios

financieros y de seguros exentos, debido a que en los Estados miembros no se podrá

exigir una factura por la prestación de servicios exenta, en virtud de lo dispuesto en el

art. 135, apdo. 1, letras a) a g), cuando el prestador siempre que esté establecido en

su territorio o tenga un establecimiento permanente en él desde el cual se efectúe la

prestación de servicios, realice dicha prestación de forma sujeta a imposición en otro

Estado miembro. Sin embargo, cuando el lugar de imposición y el lugar de

establecimiento del prestador de servicios estén ubicados en el mismo Estado

miembro dicho Estado miembro podrá exigir la expedición de una factura para

prestación de servicios entre empresas o de empresas a consumidores, por lo que se

podrá hacer uso de la opción que figura en el art. 221, apdo. 2, en el caso de


249

prestaciones de servicios de ámbito nacional y prestaciones de servicios fuera de la

UE, pero no con respecto a operaciones entre empresas con otros Estados miembros.

Igualmente tampoco existe la obligación de expedir factura respecto de los

empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las

actividades que se encuentren acogidas al REAGP, sin perjuicio de lo dispuesto en el

art. 16.1 del Reglamento, debiendo expedirse factura, en todo caso, por las entregas

de inmuebles a que se refiere el segundo párr. del apdo. uno del art. 129 de la LIVA.

1. C) OBLIGADOS A EXPEDIR FACTURA.

Es bien conocido por todos que el sujeto pasivo obligado a expedir la factura y

su copia, según lo analizado en los apdos. anteriores de nuestra investigación, será el

empresario o profesional, independientemente de que esté acogido al régimen general

o a los regímenes especiales del IVA, así como de que realice operaciones de

entregas de bienes y prestaciones de servicios en el desarrollo de su actividad,

incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos y con

las excepciones establecidas en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

No obstante dicha obligación, de conformidad con lo establecido en el art. 5 del

Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, podrá ser cumplida materialmente por

los destinatarios de las operaciones o por terceros, siendo el empresario, profesional o

sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura, el responsable del cumplimiento

de todas las obligaciones que se establecen para la documentación de las

operaciones a los efectos del IVA.

Para que dicha obligación pueda ser cumplida materialmente por el destinatario

de las operaciones deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que

realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al

segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones, acuerdo

que deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en el

que deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.

Cada factura así expedida en nombre y por cuenta del empresario o

profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan deberá

ser objeto de un procedimiento de aceptación previamente determinado por las partes,

por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación, debiendo el

destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas remitir una

copia al empresario o profesional que las realizó.



250

Asimismo la obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los

empresarios, profesionales o sujetos pasivos del IVA, mediante la contratación de

terceros a los que encomienden su expedición.

Finalmente cabe destacar que únicamente cabrá la expedición de facturas por

el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la AEAT en el

supuesto que el destinatario de aquéllas o el tercero que expida las facturas no esté

establecido en la UE, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla

o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua

con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del

Consejo, de 16 de marzo de 2010 y el Reglamento (UE) núm. 904/2010 del Consejo,

de 7 de octubre de 2010.

1. D) PLAZOS A CONSIDERAR EN RELACIÓN CON LAS FACTURAS.

La factura, desde el punto de vista empresarial, cumple el doble papel de

documentar la operación realizada y su correspondiente cuantificación económica, y

de constituir un medio de repercusión de las cuotas del IVA. Por su parte para el

destinatario de la operación la factura representa el justificante de haber realizado una

determinada adquisición o de haber soportado unas cuotas del IVA.

La expedición de las facturas, con carácter general, y de conformidad con lo

establecido en el art. 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, se

producirá en el momento de realizarse la operación. No obstante y en todo caso,

cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe

como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en

que se haya producido el devengo del IVA correspondiente a la citada operación.

Con carácter específico, en las entregas de bienes destinados a otro Estado

miembro las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en

que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente,

mientras que en las operaciones acogidas al RECC la expedición de la factura deberá

efectuarse en el momento de la realización de tales operaciones, salvo cuando el

destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en

cuyo caso deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se

haya realizado la operación.

En todo caso, y de conformidad con lo establecido en el art. 18 del Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, la obligación de remisión de las facturas


251

deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el

destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del

mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto

correspondiente a la citada operación o, en el caso de las operaciones acogidas al

régimen especial del criterio de caja, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que

se hubiera realizado la misma234.

1. E) FACTURAS RECAPITULATIVAS.

Con la finalidad de facilitar la cumplimentación de las facturas en los supuestos

de realización de diversas operaciones para un mismo destinatario, y de acuerdo con

lo establecido en el art. 13 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, pueden

incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para

un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un

mismo mes natural. A estos efectos las operaciones se entienden efectuadas en el

momento del devengo.

Estas facturas deberán ser expedidas como máximo, el último día del mes

natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No

obstante, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal,

la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso

del cual se hayan realizado las operaciones. Por su parte en las entregas de bienes

destinados a otro Estado miembro las facturas deberán expedirse antes del día 16 del

mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con

destino al adquirente235.

234 En este sentido el TEAC, en su Resolución de 19 de junio de 2002, declaró que si el art. 99 de la LIVA establece un

plazo de 4 años para ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado, y siendo necesario para ello tener la factura

correspondiente, conforme a lo dispuesto en el art. 88.2 de la LIVA, es lógico que durante igual plazo pueda el

interesado repercutido recabar del repercusor el instrumento (la factura) que haga posible el ejercicio del derecho

citado.

235 A este respecto la DGT, en sus contestaciones a Consultas de 19 de diciembre de 2006, y de 27 de marzo de 2008,

establece que en el supuesto que un determinado cliente solicite la expedición de una factura compresiva de varias

operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas, los plazos para la expedición de dichas

facturas serán los establecidos para las obligaciones de facturación, puesto que la naturaleza de dichas facturas se

corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas que cumplen con el objetivo de agilizar y

simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del IVA, sustentándose la facturación limitada

al período del mes natural, en la emisión de otros documentos, como por ej. albaranes, cuando el cobro de las

operaciones se efectúa al contado. Asimismo el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 1 de abril de

2011, establece que en las facturas recapitulativas se debe hacer constar una descripción genérica de los bienes o

servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta

determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable por el IVA, sin que a tales efectos sea suficiente la



252

Este tipo de facturas no debe confundirse con el supuesto establecido en el art.

4.4. de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha

contra la morosidad en las operaciones comerciales, en el que se regula la posibilidad

de agrupar facturas a lo largo de un período determinado no superior a quince días,

mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período,

factura resumen periódica, o agruparlas en un único documento a efectos de facilitar la

gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, siempre que se tome como

fecha de inicio del cómputo del plazo la fecha correspondiente a la mitad del período

de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se

trate, y el plazo de pago no supere los sesenta días naturales desde esa fecha236.

1. F) REMISIÓN Y CONSERVACIÓN DE LAS FACTURAS.

Los originales de las facturas expedidas, de conformidad con lo establecido en

el art. 17 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán ser remitidos por

los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones

que en ellos se documentan.

Los empresarios o profesionales acogidos al régimen general o a los

regímenes especiales del IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 19 del Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán conservar, durante el plazo de

prescripción de la deuda tributaria, de cuatro años, previsto en la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, las facturas recibidas, las copias o matrices de las facturas expedidas, simple alusión a los albaranes expedidos con anterioridad. No obstante no existe obstáculo legal alguno para que la

obligación de efectuar la descripción de los bienes y servicios, que constituyan el objeto de cada operación, se haga

constar haciendo figurar los referidos datos en anexos de la factura que formen parte integrante de la misma. De este

modo, tratándose de una facturación electrónica, si a dicha facturación se acompaña un documento electrónico que

contenga la descripción de las operaciones en los términos exigidos por la Ley, siendo dicho documento un anexo que

forme parte integrante de la factura, puede considerarse cumplidas las exigencias que establece el Reglamento de

facturación. En un supuesto similar se pronunciaría además la DGT en su contestación a Consulta de 17 de diciembre

de 2004, en la que establece que en las facturas recapitulativas el requisito de la descripción de las operaciones se

entenderá cumplido haciendo alusión en aquellas a las fechas y números de los albaranes expedidos con anterioridad

siempre que éstos queden anexados a aquellas y se consignen las descripciones de las operaciones y los datos

necesarios para la determinación de la base imponible, incluyendo el precio unitario sin IVA de dichas operaciones así

como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

236 En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 28 de octubre de 2010, establece que la agrupación

periódica de facturas regulada en el art. 4.4. de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, en el que se contempla la opción de

agrupar las facturas emitidas por operaciones realizadas en un periodo no superior a 15 días en una única factura

resumen de todas ellas, a efectos de facilitar la gestión de cobro de facturas, no tiene, en ningún caso, la

consideración, en el ámbito del IVA, de facturas recapitulativas, puesto que en tales casos no se comprenden en una

sola factura varias operaciones realizadas en un determinado período, sino varias facturas emitidas en tal periodo.


253

los justificantes contables, los recibos expedidos por los empresarios o profesionales

acogidos al REAGP, al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación

agrícola, forestal, ganadera o pesquera, y los documentos en los que conste la

liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a

las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el IVA devengado con

ocasión de su realización.

Tratándose de personas que, sin tener la condición de empresarios o

profesionales, sean sujetos pasivos del IVA, la obligación de conservación de facturas

y otros documentos, solamente alcanzará a las facturas recibidas y a los justificantes

contables.

Los documentos deberán conservarse con su contenido original y

ordenadamente, pudiéndose cumplir materialmente dicha obligación por un tercero,

que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o

sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas

las obligaciones establecidas en materia de conservación de facturas y otros

documentos

Cuando el tercero no esté establecido en la UE, salvo que se encuentre

establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento

jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto

por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia

mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados

impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) núm. 904/2010, del

Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha

contra el fraude en el ámbito del IVA, únicamente cabrá el cumplimiento de esta

obligación a través de un tercero previa comunicación a la AEAT.

La conservación de los diferentes documentos, en papel 237 o formato

electrónico 238 , se deberá realizar por cualquier medio que permita garantizar al

237 En este sentido resulta esclarecedora la contestación de la DGT a Consulta de 5 de julio de 2006, en la que se

analizó la recepción de facturas impresas en papel térmico que se deterioraban con el paso del tiempo y en la que se

señaló que, aunque ni en la normativa del IVA ni en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de

facturación se establezca expresamente la obligación de que las facturas se expidan en un determinado modelo y en

un determinado papel, la forma de expedición y los medios utilizados para ello han de permitir que dichos documentos

se conserven en su forma original durante el plazo de prescripción del IVA.

238 La DGT, en su contestación a Consulta de 3 de febrero de 2004, establece que cuando se cumpla con todos los

requisitos para sustituir la conservación en formato papel de las facturas y sus documentos sustitutivos por su

conservación por medios electrónicos, una vez efectuada la conversión de formato papel a formato electrónico se



254

obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido

y su legibilidad, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin

demora, salvo causa debidamente justificada.

En particular, la conservación se entenderá realizada por medios electrónicos

cuando sea efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la

compresión numérica y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros

medios electromagnéticos. Este tipo de conservación se deberá efectuar de manera

que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o

remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de

verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de

su origen y la integridad de su contenido. A este respecto la Resolución de 24 de

octubre de 2007, de la AEAT, sobre procedimiento para la homologación de software

de digitalización, publica la lista de softwares homologados y de formatos estándares

de uso común que se pueden utilizar para la digitalización certificada de todas

aquellas facturas originales que el empresario haya recibido en formato papel,

convirtiendolas en una imagen digital codificada239.

Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser

gestionados y conservados por medios que garanticen, independientemente del lugar

en el que se conserven los documentos, un acceso completo que permita la

visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión de los datos,

así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante

cualquier solicitud de esta y sin demora injustificada, por estar realizando una

actuación de comprobación de la situación tributaria del empresario, profesional o

sujeto pasivo.

En todo caso el empresario, profesional o sujeto pasivo obligado a la

conservación de las facturas y otros documentos podrá determinar el lugar de

cumplimiento de dicha obligación, a condición de que ponga a disposición del órgano

de la Administración tributaria que esté desarrollando una actuación dirigida a la

comprobación de su situación tributaria, ante cualquier solicitud de dicho órgano y sin

puede proceder a la destrucción de los citados documentos en papel, sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones

que en otras materias como, por ej. mercantil, afecten a la conservación de los mismos.

239 Para profundizar sobre la relación entre la facturación y los medios electrónicos, puede consultarse CARRIÓN

MORILLO, D., “De la factura en papel a la factura electrónica: características fundamentales de la facturación en

España”, Diario La Ley, núm. 6889, 22 de febrero de 2008, pág. 7 y ss.


255

demora injustificada, toda la documentación o información así conservadas. Cuando la

conservación se efectúe fuera de España los empresarios, profesionales o sujetos

pasivos deberán comunicarlo con carácter previo a la AEAT, considerándose que tal

obligación de conservación está válidamente cumplida si se realiza mediante el uso de

medios electrónicos que garanticen el acceso en línea así como la carga remota y

utilización por parte de la Administración tributaria de la documentación o información

así conservadas.

1. G) FACTURAS RECTIFICATIVAS.

Las facturas rectificativas240, de conformidad con lo establecido en el art. 15 del

Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán expedirse en los casos en que

la factura original no cumpla alguno de los requisitos que sobre el contenido, se

establecen en los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, así

como en aquellos casos en los que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen

determinado incorrectamente o se hubiera producido alguna circunstancia que, de

conformidad con lo establecido en el art. 80 de la LIVA, dé lugar a la modificación de la

base imponible, entre las que se encuentran los supuestos de devolución de

envases241; descuentos o bonificaciones posteriores a la operación; operaciones que

han quedado sin efecto o alteraciones en el precio; concurso de acreedores; créditos

incobrables; y cuando, con posterioridad a fijar provisionalmente la base imponible, se

conociese el importe.

240 El Abogado General del TJUE, en sus Conclusiones presentadas el 17 de febrero de 2016 (As. C-518/14, Senatex

GmbH), afirmó que considerar que la rectificación de una factura entraña que el derecho a deducir se ejercita

únicamente respecto del período en el que se efectúa tal rectificación, y no respecto del período en que se expidió y

pagó dicha factura, resulta contrario al principio en virtud del cual este derecho tiene un carácter inmediato. Esto

provocaría que el sujeto pasivo corriera un riesgo financiero significativo en la medida en que, si las autoridades

tributarias declarasen que éste no podía ejercer su derecho a deducir el IVA pagado con anterioridad a la rectificación

de la factura, podría quedar sujeto al pago de intereses de demora, incluso en caso de que el Estado miembro no

hubiese sufrido ninguna pérdida fiscal, ya que los ingresos por el IVA seguirían, en definitiva, siendo los mismos.

241 La DGT, en su contestación a la Consulta de 25 de febrero de 2005, establece que en los supuestos de

modificación de la base imponible de las operaciones por devolución de envases y embalajes no será necesaria la

expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura

o documento sustitutivo que se expida por un suministro posterior, siempre que dicho suministro tenga el mismo

destinatario y en la operación en la que se entregaron los envases o embalajes objeto de devolución se hubiera

expedido factura. En este caso la rectificación se podrá realizar restando el importe de los envases o embalajes

devueltos del importe objeto del nuevo suministro, siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea

el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. En el supuesto de que el sujeto pasivo no

optara por el procedimiento de rectificación o no existiera la posibilidad de un nuevo suministro, se deberá expedir una

factura rectificativa de acuerdo con los requisitos establecidos en dicho precepto.



256

En aquellos supuestos en los que la modificación de la base imponible fuese

consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se

realizasen con ocasión de un posterior suministro que tuviese el mismo destinatario y

por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será

necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la

rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de

las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha

operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo

impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que

su resultado sea positivo o negativo.

La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el

obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que obligan a su

expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años242 a partir del momento

en que se devengó el IVA o si, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se

refiere el art. 80 de la LIVA. La rectificación se realizará mediante la emisión de una

nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura

rectificada, pudiéndose realizar la rectificación de varias facturas en un único

documento de rectificación siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la

242 En este sentido el Abogado General del TJUE, en sus Conclusiones presentadas el 17 de febrero de 2016 (As. C-

518/14, Senatex GmbH), considera que corresponde a los Estados miembros de la UE establecer en su Derecho

nacional las medidas que prevean un plazo a fin de limitar en el tiempo la rectificación de facturas incorrectas o

incompletas, que deberán respetar los principios de equivalencia y de efectividad, siendo excesiva la prohibición de

cualquier rectificación posterior a una resolución de la administración tributaria por la que se deniega el ejercicio del

derecho a deducción, ya que esto haría en la práctica imposible o excesivamente difícil dicho ejercicio, derecho

fundamental que permite garantizar el principio de neutralidad fiscal, máxime cuando el error o la omisión pueden tener

su origen a menudo en la persona que emite la factura, a saber, el vendedor de bienes o el prestador de servicios. Por

su parte el TS, en su Sentencia de 5 de noviembre de 2014, se expresó en los términos de aceptar la posibilidad de

aportar pruebas en un momento posterior al procedimiento de gestión, dado que si la perspectiva que se adopta es la

de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se

acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el

modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte

debidamente acreditado por otros medios, mientras que si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si

se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la

realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros

medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida, aunque presentada en un momento

posterior, previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración.

Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 12 de septiembre de 2007, estableció que el plazo para reclamar

del proveedor la expedición de una factura conforme a derecho es de cuatro años, al ser el plazo del que el destinatario

de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.


257

concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en

los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de

la AEAT, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la

determinación del periodo al que se refieran.

En todo caso la factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que sobre el

contenido se establecen en los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de

noviembre. En particular, la factura rectificativa deberá expresar la rectificación

efectuada en los datos correspondientes a la descripción de las operaciones, incluido

el precio unitario sin IVA de dichas operaciones, así como cualquier descuento o

rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario; al tipo impositivo o tipos

impositivos aplicados a las operaciones y a la cuota tributaria que se repercuta. En

relación con los datos relativos a la descripción de las operaciones y a la cuota

tributaria que se repercuta, se podrá consignar directamente el importe de la

rectificación, con independencia de su signo, o el importe tal y como queda tras la

rectificación efectuada, señalando el importe de dicha rectificación. Por su parte,

cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos

correspondientes al tipo impositivo aplicado, la contraprestación total y la cuota

tributaria que se repercuta expresarán la rectificación efectuada, indicando

directamente el importe de la rectificación, o tal y como queda dicho importe tras la

rectificación efectuada, señalando el importe de dicha rectificación.

No obstante las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas

simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas,

siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos

establecidos en el art. 7.1. del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,

concretamente número y, en su caso, serie; fecha de su expedición; fecha en que se

hayan efectuado las operaciones o se haya recibido el pago anticipado, siempre que

se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura; NIF, nombre y apellidos,

razón o denominación social completa del obligado a su expedición; identificación del

tipo de bienes entregados o de servicios prestados; tipo impositivo aplicado; y

contraprestación total.

1. H) OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN DERIVADAS DE OPERACIONES

ESPECÍFICAS.

A partir del 1 de enero de 2011, en las operaciones de inversión de sujeto

pasivo y de renuncia a la exención en las entregas de oro de inversión, desapareció

en la LIVA y en el RIVA la referencia a la obligación de expedir autofactura por parte



258

del destinatario, tanto para reducir las cargas administrativas que debía cumplir este

último como para seguir la doctrina del TJUE.

Asímismo, en relación con el reintegro de compensaciones del REAGP,

aquellos sujetos pasivos que apliquen dicho régimen especial no tienen obligación de

expedir factura, con la excepción de las entregas de bienes inmuebles utilizados

exclusivamente en las distintas actividades. Los adquirentes de sus entregas y los

destinatarios de los servicios incluidos en dicho régimen especial necesitan un

documento acreditativo del pago que justifique las compensaciones satisfechas a

efectos de posteriores deducciones, que se corresponde con el denominado recibo

agrícola que habrá de ser expedido por el adquirente, firmado por quien realiza la

entrega y cuya copia será entregada al proveedor.

Con respecto al régimen especial de bienes usados, objetos de arte,

antigüedades y objetos de colección, debido al carácter no deducible de las cuotas

soportadas tanto en la adquisición por los revendedores como por aquellos que

adquieren bienes a estos últimos en operaciones en las que se aplica el citado

régimen especial, en aquellas facturas en las que se aplique este régimen no podrá

consignarse separadamente la cuota del IVA, debiendo entenderse incluida en el

precio. A su vez, en las facturas en las que se documenten estas operaciones se hará

la correspondiente indicación sobre la aplicación del régimen especial, y en el

supuesto de que los bienes se destinasen a otros Estados miembros se hará mención

a la tributación de acuerdo con lo establecido en el art. 312 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Por lo que respecta al régimen especial de las agencias de viajes, y de acuerdo

con lo dispuesto por el art. 142 LIVA, en aquellas operaciones en las que se aplique

dicho régimen, y a falta de repercusión expresa, hay que entender que la cuota del

IVA está incluida. Ahora bien cuando el destinatario de los servicios y entregas

realizadas en territorio español sea sujeto pasivo podrá hacerse constar, a solicitud de

este último, la expresión “cuotas del IVA incluidas en el precio”. Con carácter adicional

siendo de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes se hará referencia

en las facturas a la sujeción al citado régimen especial o al régimen especial

establecido en el art. 306 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006.

Finalmente la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1619/2012, de 30

de noviembre, contempla la facturación de determinadas prestaciones de servicios


259

realizadas por agencias de viajes que actúan como mediadoras en nombre y por

cuenta ajena. Este tipo de facturación se aplicará en las prestaciones de servicios de

transporte de viajeros y de sus equipajes por vía aérea, en cuya contratación

intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o

profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la

normativa propia del sector, cuyos destinatarios sean empresarios, profesionales o

personas jurídicas que no tengan dicha condición, pero soliciten a la agencia de viajes

la expedición de la factura correspondiente a tales servicios, en los que la intervención

de la agencia de viajes se realice a través del sistema electrónico de reservas y

liquidación gestionado por la «International Air Transport Association», sistema «Billing

and Settlement Plan», BSP-IATA.

Este tipo de facturas deberán contener la indicación expresa de que se trata de

una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en dicha

Disposición Adicional; y los datos y requisitos relativos al contenido de la factura,

establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, haciéndose constar como datos

relativos al obligado a expedir la factura, los relativos a la agencia de viajes, y no los

correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la

mediación. Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia

inequívoca que identifique todos y cada uno de los billetes que correspondan a los

servicios de transporte documentados en ellas, debiendo expedirse en una serie

separada del resto.

Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los

servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste

al destinatario de dichos servicios de transporte también podrán ser documentados por

la agencia mediante este tipo de facturación. En tal caso, en la correspondiente factura

deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación

que deban constar en factura, pudiendo documentar la agencia de viajes, en una

misma factura, los servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un

mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.

Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro

registro de facturas expedidas previsto en el art. 63 del RIVA, debiendo realizarse

dichas anotaciones de manera que los importes correspondientes a las prestaciones

de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por

cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de

viajes puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los servicios de



260

mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de transporte de

viajeros y de sus equipajes, que la agencia de viajes preste al destinatario de dichos

servicios de transporte, y de los importes correspondientes a operaciones recogidas

en otros documentos o facturas distintas.

Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán además consignar

en la declaración anual de operaciones con terceras personas, en concepto de ventas,

la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas,

debidamente diferenciada; y en concepto de compras, la información relativa a las

prestaciones de servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes por vía aérea,

debidamente diferenciada. En todo caso las agencias de viajes que expidan este tipo

de facturas deberán prestar su colaboración a la Administración tributaria

proporcionando cualquier dato o antecedente de trascendencia tributaria respecto de

las prestaciones de servicios documentadas en aquellas.

Dentro del ámbito del RERE quien repercuta el recargo de equivalencia a

comerciantes que estén en este régimen especial expedirá facturas separadas para

documentar estas operaciones. No obstante el comerciante minorista no tiene que

expedir factura por las operaciones a las que sea de aplicación el citado régimen

especial, salvo en aquellos supuestos de facturación obligatoria, así como cuando

transmita bienes inmuebles y haya renunciado a la exención o cuando realicen

operaciones en otros sectores de la actividad, en cuyo caso deberán tener

documentadas las adquisiciones en facturas diferentes.

2.- ALCANCE DE LA REGULACIÓN INTRODUCIDA POR EL REAL DECRETO 1619/2012, DE 30 DE NOVIEMBRE.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el

Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, trae su origen en la

Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, que modificó la Directiva 2006/112/CE relativa al

sistema común del IVA, en materia de facturación, que pretende alcanzar un mayor

grado de armonización en esta materia.

Los principales objetivos perseguidos por esta Directiva son, según reconoce la

exposición de motivos del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, los

siguientes:

-Reducir las cargas administrativas de los sujetos pasivos.


261

-Garantizar la igualdad de trato entre las facturas en papel y las facturas

electrónicas.

-Facilitar las transacciones económicas.

-Contribuir a la seguridad jurídica de los agentes económicos en la aplicación

de la normativa reguladora de la materia.

Con carácter general, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, no

supuso una normativa muy diferente a la anterior regulación, manteniéndose algunos

de los preceptos del anterior Reglamento de facturación que fue aprobado por el Real

Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, al haberse modificado el Reglamento de

facturación exclusivamente en aquellos aspectos necesarios con la finalidad de no

contravenir la nueva regulación europea en materia de facturación, introducida por la

Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, a los efectos de adecuar los

sistemas de facturación de las empresas, empresarios y profesionales, a la Directiva

2010/45/UE, de 13 de julio, antes de 1 de enero de 2013, introdujo como novedades

más importantes las siguientes:

-Se suprimió la posibilidad de emitir los documentos sustitutivos a la factura. El

tique se verá sustituido por la factura simplificada, con un contenido mínimo obligatorio

inferior al que se exige para la factura completa u ordinaria y superior al que exigía el

anterior Reglamento de facturación para el tique.

El contenido de las facturas simplificadas incluye: la fecha de expedición de la

factura simplificada y la fecha de devengo de la operación; la identificación de los tipos

de bienes entregados o servicios prestados; la especificación de la base imponible de

cada operación, cuando en una misma factura se documenten operaciones sujetas a

distintos tipos impositivos de IVA; el tipo impositivo; y determinadas menciones

obligatorias y específicas para el caso de tratarse de una factura rectificativa, de una

operación exenta, de entrega de medios de transporte nuevos, de facturación por el

destinatario, de inversión del sujeto pasivo, de aplicación de régimen especial de

agencias de viaje y de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección.

Además, para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado por

parte del destinatario de la operación, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,



262

exige que se añada el NIF y el domicilio del destinatario así como la cuota tributaria

que se repercute.

-En cuanto al plazo para emitir las facturas en aquellos supuestos en que el

destinatario de la operación sea un empresario o profesional, el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre, unifica el plazo y el límite de un mes, que el anterior

Reglamento de facturación imponía desde el devengo de la operación, estableciendo

que en dichos supuestos deberá emitirse factura antes del día 16 del mes siguiente a

aquel en que se haya producido el devengo del IVA. En el supuesto de que el

destinatario no es empresario o profesional se mantiene que la factura debe emitirse

en el momento de realizarse la operación.

-En aquellas prestaciones de servicios financieros y de seguros, establecidas

en el art. 20.Uno.16º y 18º, apdos. a) a n) de la LIVA, que estuvieran sujetas y exentas

del Impuesto, se dispensa la emisión de facturas, dándose cumplimiento de este modo

al mandato comunitario de no exigir facturas por estos servicios en caso de

operaciones intracomunitarias exentas.

-Se incluyó una norma de conflicto en la que se detallan las operaciones a las

que resultará de aplicación la normativa de facturación española, siendo destacable en

el supuesto de las operaciones transfronterizas, en las que debemos determinar si nos

encontramos ante alguno de los escenarios previstos en el art. 2.3.del Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre, que determinan el sometimiento a la normativa de

facturación española.

-Se otorgó un impulso a la facturación electrónica otorgándose un mismo

tratamiento a la factura emitida en papel y a la factura electrónica.

La factura electrónica la podemos definir, tal y como indica CÁMARA

BARROSO, M.ª C.243, como todo aquel documento electrónico que sustituye a la

factura convencional, que tiene un valor legal idéntico al de esta, y que contiene como

requisitos legales: la necesidad de un consentimiento expreso verbal o escrito e

informado del destinatario, dado el carácter técnico de la misma; la autenticidad del

origen; la integridad de su contenido; y la legibilidad.

243 CÁMARA BARROSO, Mª. C., “Facturación electrónica”, Contabilidad y Tributación, núm. 395, 2016 (consultado en

www.ceflegal.com).


263

En la actualidad, tal y como afirma CALVO VÉRGEZ, J.244, la Ley 25/2013, de

27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable

de facturas en el Sector Público, pretende impulsar el uso de la factura electrónica y

crear un registro contable, que permita agilizar los procedimientos de pago al

proveedor y dar certeza de las facturas pendientes de pago existentes. Para ello

existirá un control informatizado y sistematizado de las facturas que va a favorecer el

seguimiento de la morosidad a través de un indicador, como es el período medio de

pagos, que visualizará el volumen de deuda comercial de las Administraciones y

permitirá, llegado el caso, aplicar los nuevos mecanismos establecidos en la Ley

Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad

Financiera, en la que el control de la deuda comercial forma parte del principio de

sostenibilidad financiera.

La protección del proveedor se ve fortalecida al facilitarse su relación con las

Administraciones Públicas a través del uso de la factura electrónica y su gestión y

tramitación telemática, lo que permite un mejor control contable de las facturas

recibidas por las Administraciones al objeto de realizar un mejor seguimiento del

cumplimiento de los compromisos de pago de las Administraciones Públicas, y un

mejor control del gasto público y del déficit, con la finalidad de generar una mayor

confianza en las cuentas públicas, en concordancia con lo establecido en la Agenda

Digital para Europa, una de las iniciativas que la Comisión Europea está impulsando

en el marco de la estrategia Europa 2020.

La Ley 25/2013, de 27 de diciembre, resulta de aplicación a las facturas

emitidas en el marco de las relaciones jurídicas entre proveedores de bienes y

servicios y las Administraciones Públicas, teniendo la consideración de

Administraciones Públicas los entes, organismos y entidades a que se refiere el art.

3.2. del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, y permite intensificar el

control sobre la morosidad, al poder detraer el Ministerio de Hacienda a los

Ayuntamientos o CCAA morosas los recursos que le correspondan a través del

sistema de financiación y abonar con ellos las facturas impagadas, así como aflorar

las deudas cruzadas entre Administraciones y proveedores, al poder bloquear el

244 CALVO VÉRGEZ, J. “La implantación de la factura electrónica y del registro contable de facturas en el ámbito del

sector público: ¿un paso adelante en la lucha contra la morosidad?”, Aranzadi Doctrinal, núm. 1, 2014 (consultado en




264

Ministerio de Hacienda el abono de facturas pendientes a aquellos proveedores que

no estén al día en sus pagos a la Seguridad Social o a la AEAT.

Con respecto a su obligatoriedad en el sector privado la Disposición Final

Segunda de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, introdujo un nuevo art. 2 bis en la Ley

56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la

Información, en virtud del cual, a partir del 15 de enero de 2015, las empresas que

presten servicios de especial trascendencia 245 deberán expedir y remitir facturas

electrónicas en sus relaciones con empresas y particulares que acepten recibirlas a

través de consentimiento expreso e informado, o que las hayan solicitado

expresamente.

Recientemente, el art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,

para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión

del IVA, ha modificado, entre otros, el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de

noviembre, estableciendo que tanto los empresarios, los profesionales y otros sujetos

pasivos del IVA, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural,

como aquellos que opten por llevar los libros registro a través de la sede electrónica

de la AEAT, cuando también opten por el cumplimiento de la obligación de expedir

factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una

declaración censal en la que comuniquen dicha opción, la fecha a partir de la cual la

ejercen y, en su caso, la renuncia a la opción con la fecha de efectos de la misma.

Con carácter transitorio, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto

596/2016, de 2 de diciembre, establece que la mencionada comunicación del

cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las

operaciones o por terceros que surta efecto a partir de 1 de julio de 2017, se podrá

realizar a partir del mes de junio de 2017.

245 En virtud de lo dispuesto en el art. 2.2 de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la

Sociedad de la Información, se entiende que las empresas que prestan servicios de especial trascendencia son las

siguientes: servicios de comunicaciones electrónicas a consumidores; servicios financieros destinados a consumidores;

servicios de suministro de agua a consumidores; servicios de suministro de gas al por menor; servicios de suministro

eléctrico a consumidores finales; servicios de agencias de viajes; servicios de transporte de viajeros por carretera,

ferrocarril, por vía marítima, o por vía aérea; y actividades de comercio al por menor. No obstante, las agencias de

viajes, los servicios de transporte y las actividades de comercio al por menor solo están obligadas a emitir facturas

electrónicas cuando la contratación se haya llevado a cabo por medios electrónicos.


265

En lo referente al plazo para la remisión de las facturas cuando el destinatario

de las operaciones sea un empresario o profesional que actúe como tal, el

mencionado art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, lo modifica

estableciéndolo antes del día dieciséis del mes siguiente a aquél en que se haya

producido el devengo del IVA correspondiente a la operación.

Finalmente, con la finalidad de cumplir con la obligada adaptación de la

normativa nacional a lo establecido en el Reglamento (UE) 2015/1222, de la Comisión,

de 24 de julio de 2015 por el que se establece una directriz sobre la asignación de

capacidad y la gestión de las congestiones, en el que se definen diferentes aspectos

que afectan a la regulación del mercado de producción de energía eléctrica y a

determinados sujetos, el citado art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de

diciembre, modifica la disposición adicional tercera del Real Decreto 1619/2012, de 30

de noviembre, en la que se regula la facturación de determinadas entregas de energía

eléctrica, estableciendo que los intercambios de energía eléctrica asociados al

mercado de producción deberán ser documentados por el operador del sistema, de

acuerdo con las funciones que le son conferidas en la normativa reguladora del sector

eléctrico y normativa de desarrollo.

De este modo, las entregas de energía eléctrica se van a documentar mediante

facturas expedidas por dicho operador, en nombre y por cuenta de las entidades

suministradoras de la energía, siendo los datos relativos a la identificación del

destinatario de la operación los de identificación del operador del sistema, quien

deberá conservar el original de la factura expedida y remitir la copia al suministrador.

Esta documentación que debe ser conservada por el operador del sistema

tendrá la consideración de factura a los efectos de lo dispuesto en el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre, y quedará a disposición de la Administración

tributaria durante el plazo de prescripción para la realización de las comprobaciones

que resulten necesarias en relación con las entregas de energía eléctrica reflejadas en

las correspondientes facturas.

En todo caso el operador del sistema deberá relacionar en su declaración

anual de operaciones con terceras personas, en los términos previstos por el Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, las operaciones realizadas por los suministradores

de energía eléctrica y por sus adquirentes, que hayan sido documentadas

adecuadamente, indicando respecto de cada suministrador y de cada adquirente, el

importe total de las operaciones efectuadas durante el período a que se refiera la

declaración, en la que se harán constar como compras las entregas de energía



266

imputadas a cada suministrador y, como ventas, las adquisiciones de energía

imputadas a cada adquirente, considerándose vinculados a una única entrega de

energía eléctrica, los derechos de cobro y las obligaciones de pago correspondientes

al período facturado.

En el supuesto de que el operador del sistema habilite a un tercero como

contraparte central entre las entidades suministradoras y las adquirentes, las entregas

de energía eléctrica se entenderán efectuadas por las entidades suministradoras a

dicho tercero quienes las adquieren a las entidades adquirentes, por lo que los datos

relativos a la identificación del destinatario de la operación y del expedidor se

sustituirán por los de dicho tercero habilitado como contraparte central, quien asumirá

las obligaciones relativas a la facturación.

3.- LOS LIBROS REGISTROS DEL IVA.

Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, además de

conservar los documentos de facturación, deberán llevar, con carácter general, de

conformidad con lo establecido en el art. 164.Uno.4.º de la LIVA, la contabilidad y los

registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de

lo dispuesto en el CCom y demás normas contables. El desarrollo reglamentario de

este precepto realizado por el art 62 del RIVA, establece que dichos sujetos pasivos

del IVA deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este

Reglamento, con el fin de poder determinar de forma precisa en cada período de

liquidación las operaciones realizadas, el importe total del IVA repercutido y el importe

total del IVA soportado, para poder realizar la autoliquidación del Impuesto, un libro

registro de facturas expedidas, un libro registro de facturas recibidas, un libro registro

de bienes de inversión y un libro registro de determinadas operaciones

intracomunitarias.

Dichas obligaciones son consecuencia de lo dispuesto en el art. 242 de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que establece que

los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer

posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal. Asimismo, su

art. 243 dispone que los sujetos pasivos deberán llevar un registro de los bienes que

hayan enviado o transportado por sí mismos o por su cuenta fuera del territorio del

Estado miembro de partida, pero dentro de la Unión Europea, para su utilización en

operaciones consistentes en la tasación de dichos bienes, la ejecución de obra sobre

los mismos o su utilización temporal, mencionadas en el art. 17.2, letras f), g) y h).


267

Asimismo en determinados regímenes particulares se deben llevar los

correspondientes libros registro especiales de: régimen especial de bienes usados,

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; compensaciones a sujetos

pasivos en el REAGP; operaciones realizadas en el régimen simplificado; y de

operaciones incluidas en el régimen especial aplicable a los servicios prestados por

vía electrónica.

No obstante están exonerados de llevar Libros Registro a efectos del IVA los

empresarios, profesionales y otros sujetos pasivos acogidos a los regímenes

especiales simplificado, del REAGP, del RERE y del aplicable a los servicios

prestados por vía electrónica, con las salvedades establecidas en las normas

reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título

ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere

el art. 5.Uno.e) de la LIVA.

Con respecto a los libros registro de facturas expedidas, facturas recibidas y

bienes de inversión, cabe destacar la validez de la realización de asientos o

anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que,

después de numeradas y encuadernadas correlativamente, formen el libro

correspondiente. En el supuesto que los sujetos pasivos sean titulares de diversos

establecimientos situados en el territorio de aplicación del IVA podrán llevar, en cada

uno de ellos, los libros registro correspondientes, en los que anotarán por separado las

operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos

resúmenes de los mismos se trasladen a los correspondientes libros registros

generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal del sujeto pasivo.

Por otra parte el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT podrá

autorizar, previas las comprobaciones que estime oportunas, la sustitución de los

libros registros por sistemas de registro diferentes, así como la modificación de los

requisitos exigidos para las anotaciones registrales, siempre que respondan a la

organización administrativa y contable de los empresarios, profesionales o sujetos

pasivos y, al mismo tiempo, quede garantizada plenamente la comprobación de sus

obligaciones tributarias por el IVA. Dichas autorizaciones serán revocables en

cualquier momento y n todo caso los empresarios o profesionales que utilicen medios

electrónicos e informáticos para gestionar la facturación, la contabilidad y la

generación de libros y registros fiscalmente exigibles deberán conservar en soporte

electrónico, durante el período de prescripción, los ficheros, las bases de datos y los



268

programas necesarios que permitan un acceso completo y sin demora justificada a los

mismos, posibilitando el adecuado control.

3. A) PARTICULARIDADES DE LOS LIBROS REGISTRO.

Como es sabido, los libros registro que con carácter general, deben llevar los

empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, son los libros registro de

facturas expedidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas

operaciones intracomunitarias.

Las inscripciones que se realicen en el libro registro de facturas expedidas, de

conformidad con la nueva redacción del art. 63.3 del RIVA introducida por el Real

Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, serán, una por una, las facturas expedidas,

consignándose el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de

realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y

apellidos, razón social o denominación completa y NIF del destinatario, la base

imponible de las operaciones, determinada conforme a los arts. 78 y 79 de la LIVA, el

tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, la expresión “IVA incluido”, la cuota tributaria

y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja.

Además de dicha información, en el libro registro de facturas expedidas de los

empresarios, profesiones y sujetos pasivos del IVA que tengan un periodo de

liquidación que coincida con el mes natural, se incluirá: el tipo de factura expedida,

indicando si se trata de una factura completa o, simplificada; identificación de si se

trata de una rectificación registral, establecida en el art. 70 del RIVA; descripción de

las operaciones; identificación de las facturas rectificativas incluyendo la referencia a

la factura rectificada o las especificaciones que se modifican; en el caso de facturas

que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con

anterioridad, se indicará la referencia de la factura que se sustituye o de la que se

canjea o, en su caso, las especificaciones que se sustituyen o canjean; las menciones

indicadas en el art. 51 quáter y en el art. 61 quinquies apdo. 2 del RIVA, y las letras j) y

l) a p) del art. 6.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre; periodo de

liquidación de las operaciones que se registran a que se refieren las facturas

expedidas; indicación de que la operación no se encuentra sujeta al IVA; y referencia a

la autorización concedida en el caso de que la factura haya sido expedida en virtud de

una autorización en materia de facturación de las previstas en el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre.


269

En todo caso, la anotación individualizada de las facturas se podrá sustituir por

la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha o periodo en que se

hayan expedido, base imponible global correspondiente a cada tipo impositivo, los

tipos impositivos, la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas

en la misma fecha, los números inicial y final de las mismas y si las operaciones se

han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, siempre que se

cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: que en las facturas expedidas no

sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre; y que el devengo de las operaciones

documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural. Siendo válida la

anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya

operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

La información obtenida con el suministro electrónico de los registros de

facturación será puesta a disposición de los empresarios o profesionales con quienes

hayan efectuado operaciones las personas y entidades que lleven los libros registro a

través de la sede electrónica, por lo que va a constituirse en una herramienta de

asistencia al contribuyente en la elaboración de sus declaraciones-liquidaciones por el

IVA.

Asimismo deberán anotarse por separado las facturas rectificativas a que se

refiere el art. 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,

consignando el número, fecha de expedición, identificación del proveedor, base

imponible, tipo impositivo y cuota.

En el libro registro de facturas recibidas los empresarios o profesionales

deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y

documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a

los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial. En particular, se

anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las

adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas por empresarios y

profesionales, así como las facturas o justificantes contables expedidos por quien

realizó la entrega de bienes o la prestación de servicios en los casos de inversión del

sujeto pasivo. Por último, también deberán anotarse por separado las facturas

rectificativas.

En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas

recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados

anteriormente. Se consignarán: su número de recepción; la fecha de expedición; la



270

fecha de realización de las operaciones (en caso de que sea distinta de la anterior y

así conste en el citado documento); el nombre y apellidos, razón social o

denominación completa y NIF del obligado a su expedición; la base imponible,

determinada conforme a los arts. 78 y 79 de la LIVA y, en su caso, el tipo impositivo; la

cuota tributaria; y, si la operación se encuentra afectada por el RECC, la fecha de

pago e importe, total o parcial, de la operación y el medio de pago utilizado.

En el caso de las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las

adquisiciones intracomunitarias de bienes, las cuotas tributarias habrán de calcularse

y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas. Igualmente, en el caso de las

facturas o de los justificantes contables a que se refiere el núm. 4.º del apdo. uno del

art. 97 de la LIVA las cuotas tributarias correspondientes a las entregas de bienes o

prestaciones de servicios en ellas documentadas habrán de calcularse y consignarse

en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables.

Los documentos de facturación recibidos se anotarán uno a uno, si bien podrá

hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en

el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados

por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la

base imponible, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran

afectadas por el RECC, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se

refiere el apdo. 2 del art. 61 decies del RIVA, siempre que el importe total conjunto de

las operaciones, IVA no incluido, no exceda de seis mil euros, y que el importe de las

operaciones documentadas en cada una de ellas no supere quinientos euros, IVA no

incluido. Asimismo también será válida la anotación de una misma factura en varios

asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos

impositivos.

Con respecto al libro registro de bienes de inversión podemos afirmar que el

mismo debe llevarlo los sujetos pasivos que tengan que practicar la regularización de

las deducciones por bienes de inversión, siendo registrados en el mismo los bienes de

inversión debidamente individualizados, los datos precisos para identificar las facturas

y documentos de aduanas de cada bien y la fecha del comienzo de su utilización,

prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones.

En los casos de entregas de bienes durante el período de regularización se

darán de baja del libro anotando la referencia al asentamiento del libro registro de


271

facturas expedidas que recoge la entrega, así como la regularización de la deducción

efectuada con motivo de la misma.

En el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias se deberán

anotar: el envío o recepción de bienes para la realización de trabajos y ejecuciones de

obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales,

valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes; las transferencias por un sujeto

pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para

afectarlo a las necesidades de aquélla en este último; y las actividades de un

empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del IVA de un bien

expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado

miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado,

adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su

actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado

miembro.

El libro registro de operaciones comunitarias deberá contener los datos

relativos a la operación y su fecha, la descripción de los bienes con referencia a la

factura de adquisición o título de posesión, otras facturas o documentación relativas a

las operaciones de que se trate, identificación del destinatario o remitente indicando su

NIF, razón social y domicilio, el Estado miembro de origen o destino de los bienes y el

plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones.

3. B) PROCEDIMIENTO APLICADO EN LOS LIBROS REGISTRALES.

Los libros registro deben permitir determinar con precisión en cada período de

liquidación el importe total del IVA repercutido a sus clientes, y, en su caso: el importe

cobrado; el importe total del IVA soportado por sus adquisiciones, importaciones de

bienes, servicios recibidos o autoconsumos que realice, y, en su caso, el importe

cobrado; y la situación de los bienes a que se refieren las operaciones que deben

constar en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en tanto no

tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias.

Los libros deberán llevarse con claridad y exactitud, por orden de fechas y sin

espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras, debiendo dejarse en el

libro registro de bienes de inversión espacios en blanco en previsión de los posibles

cálculos y ajustes de la prorrata definitiva. Los errores u omisiones deben salvarse a

continuación inmediatamente que se adviertan, debiendo practicarse las anotaciones

expresando los valores en euros y efectuarse la conversión cuando la factura se



272

hubiese expedido en una divisa distinta. Las páginas deberán estar numeradas

correlativamente.

En relación con las facturas expedidas las operaciones deberán estar anotadas

cuando se realice la liquidación y el pago del IVA relativo a dichas operaciones y, en

cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación

y el pago en período voluntario. Cuando no se expida factura deberán anotarse en el

plazo de siete días a contar desde la realización de las operaciones o de la expedición

de los documentos, siempre que este plazo venza antes que finalice el plazo legal

para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. Por su parte las

facturas recibidas deberán anotarse por el orden en que se reciban y dentro del

período de liquidación en que proceda efectuar su deducción, mientras que las

operaciones del libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias habrán

de anotarse en el plazo de siete días a contar desde el momento de inicio de la

expedición o transporte de los bienes a que se refieren.

Finalmente la rectificación de las anotaciones contables procederá cuando se

hubiera incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones registrales,

debiendo realizarse en un asiento o grupo de asientos único diferenciado del resto de

anotaciones al finalizar cada período de liquidación mediante una anotación o grupo

de anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el

correspondiente IVA devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación.

Téngase presente además que, tratándose de bienes de inversión, las rectificaciones

afectan a la regularización de deducciones, anotándose en el libro registro de bienes

de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran.

3. C) EL NUEVO SISTEMA DE LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTRO EN SEDE

ELECTRÓNICA INTRODUCIDO POR EL REAL DECRETO 596/2016, DE 2 DE DICIEMBRE.

El desarrollo de las nuevas tecnologías, el avance en su utilización y la

implantación gradual del uso de la factura electrónica origina que en la actualidad sea

residual el número de empresarios y profesionales que no utilizan medios electrónicos

o informáticos para la llevanza de los libros registro, lo que origina la necesidad de

transformar el sistema de llevanza de los mismos en un sistema más moderno que

acerque el momento del registro o contabilización de las facturas al de la realización

efectiva de la operación económica que subyace.


273

Además de ello, el control y la prevención del fraude fiscal como objetivos

prioritarios de la AEAT hacen necesario disponer, de la forma más inmediata posible,

de información suficiente y de calidad, por lo que el nuevo sistema de llevanza de los

libros registro en sede electrónica, facilitará la lucha contra el fraude fiscal al mejorar la

calidad de los datos y la correcta aplicación de las prácticas contables, con el

consiguiente ahorro de costes y una mayor eficiencia que redundará en beneficio de

todos los agentes económicos.

De este modo, tras la aprobación del Real Decreto 596/2016, de 2 de

diciembre, para las personas y entidades que disponen de sistemas desarrollados de

software, así como, para aquellos que opten por el nuevo sistema de llevanza de los

libros registro en sede electrónica, la obligación establecida en el art. 62.1 del RIVA se

realizará a través de la sede electrónica de la AEAT con el suministro electrónico de

los registros de facturación, ampliando el plazo de presentación de las

autoliquidaciones periódicas, puesto que la modificación del art. 71.4 del RIVA

introducida por el mencionado Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, lo establece

hasta los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período

de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la

declaración-liquidación correspondiente al mes de enero y suprimiendo la obligación

de presentar la Declaración anual de operaciones con terceras personas, Modelo 347,

y la Declaración informativa regulada en el art. 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27

de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En el supuesto de los registros de facturación correspondientes al periodo

comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2017, las personas o entidades

para las que es de aplicación el nuevo sistema de llevanza de libros registro deben

remitirlos con anterioridad al 1 de enero de 2018, de conformidad con lo establecido

en la Disposición Adicional Única del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre.

Para definir el ámbito subjetivo, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,

modifica el art. 30.10 del RIVA, estableciendo la utilización obligatoria del sistema de

llevanza de los libros registro del impuesto a través de la sede electrónica de la AEAT

para los empresarios, profesionales y otros sujetos pasivos cuyo periodo de

liquidación coincida con el mes natural de conformidad con lo establecido en el art.

71.3 del RIVA, pudiendo utilizar dicho sistema de forma voluntaria quienes ejerzan la

opción a través de la correspondiente declaración censal, en cuyo caso, su período de



274

declaración deberá ser en todo caso mensual. En este último supuesto, la Disposición

Transitoria Primera del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, posibilita que la

opción por el nuevo sistema de llevanza de los libros registro se pueda realizar con

efectos desde 1 de julio de 2017, siendo necesario que la opción se realice durante el

mes de junio de dicho año.

El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, también introduce el nuevo art.

69 bis del RIVA en el que se regulan los plazos para la remisión electrónica de las

anotaciones registrales, estableciéndose con carácter general en cuatro días naturales

y excluyéndose del cómputo los sábados, domingos y días declarados festivos

nacionales. Con carácter transitorio, la Disposición Transitoria Cuarta del Real Decreto

596/2016, de 2 de diciembre, establece que el mencionado plazo de cuatro días

naturales para el suministro de los registros de facturación, queda fijado en ocho días

naturales para las facturas expedidas desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre de

2017, para las facturas recibidas y los documentos en los que consten las cuotas

liquidadas por las aduanas cuyo registro contable se realice desde el 1 de julio hasta

el 31 de diciembre de 2017 y para las operaciones indicadas en el art. 66.1 del RIVA

cuyo inicio de la expedición o transporte, o, en su caso, el momento de la recepción de

los bienes a que se refieren, se produzca desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre

de 2017.

3. D) OBLIGACIÓN DE INFORMAR SOBRE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS

LIBROS REGISTRO EN DETERMINADOS SUPUESTOS PARTICULARES.

El art. 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el

Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos, en su redacción dada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,

dispone que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 29.2.f) de la LGT, los sujetos

pasivos del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante IGIC) inscritos en el

registro de devolución mensual regulado en los arts. 9 y 10 del Reglamento de gestión

de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aprobado por el

Decreto 268/2011, de 4 de agosto, estarán obligados a presentar una declaración

informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el art. 49.1 del

Decreto citado.

Desde nuestro punto de vista con esta redacción se reduce el ámbito subjetivo

de la obligación de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro,


275

derogándose tácitamente la Disposición Transitoria que preveía la exigibilidad de esta

obligación de forma periódica a otros obligados tributarios.

En la citada declaración se deberá informar específicamente acerca de: las

subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas o recibidas tanto de

Administraciones Públicas como de entidades privadas; las operaciones de

arrendamiento de local de negocio; los cobros por cuenta de terceros de honorarios

profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor

u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades,

asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones,

realicen las de cobro; las operaciones de seguros; las prestaciones de servicios

realizadas por agencias de viajes en cuya contratación intervengan como mediadores

en nombre y por cuenta ajena; las operaciones sujetas al Impuesto sobre la

Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla; y las

operaciones por las que los empresarios o profesionales que satisfagan

compensaciones agrícolas, ganaderas y/o pesqueras hayan expedido el recibo

correspondiente.

Existe la obligación de presentar esta declaración informativa por cada periodo

de liquidación del IVA o del IGIC, la cual contendrá los datos anotados hasta el último

día del periodo de liquidación a que se refiera, debiendo presentarse en el plazo

establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a

dicho periodo.

3. E) INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES DE

FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN.

Constituye infracción tributaria, de conformidad con lo establecido en el art. 201

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el incumplimiento de las

obligaciones de facturación, entre las que se encuentran, la de expedición, remisión,

rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La infracción tributaria será grave cuando se incumplan los requisitos exigidos

por la normativa reguladora de la obligación de facturación, incluidos los

incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de

facturas o documentos sustitutivos. En este supuesto la sanción consistirá en multa

pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones

que hayan originado la infracción. Asimismo también se considera infracción tributaria

grave la falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos



276

sustitutivos. En este último caso la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional

del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la

infracción; y cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se

refiere la infracción, la sanción será de trescientos euros por cada operación respecto

de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

En cambio la infracción tributaria será muy grave cuando el incumplimiento

consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o

falseados. En este último supuesto la sanción consistirá en multa pecuniaria

proporcional del setenta y cinco por ciento del importe del conjunto de las operaciones

que hayan originado la infracción.

Por su parte constituye infracción tributaria leve el incumplimiento de las

obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de

circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que

constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. En este caso

la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de ciento cincuenta euros por cada

documento incorrectamente expedido o utilizado.

Las sanciones establecidas se graduarán incrementando la cuantía resultante

en un cien por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones de

facturación mencionadas.

4.- ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE NO

CONCURREN LAS FORMALIDADES EXIGIDAS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN.

Exige el art. 97 de la LIVA entre los requisitos legales para admitir la deducción

de las cuotas de IVA soportadas en el momento de presentar la autoliquidación

correspondiente el requisito formal de la tenencia del documento justificativo de este

derecho de deducción, por la necesidad de que el sujeto que lo ejercita esté en

condiciones de acreditarlo246.

Se trata de un requisito de carácter formal que, a nuestro juicio, se ha

convertido en una de las cuestiones más conflictivas en relación con la aplicación del

246 FERREIRO LAPATZA, J.J., MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J., RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. y TOVILLAS MORÁN, J.M.,

“Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario. Los tributos en particular”, 3ª edición, Marcial Pons,

Madrid, 2008, págs. 320-321.


277

IVA, dando lugar a la aparición de un número muy elevado de sentencias relacionadas

con esta cuestión247, entre las que podemos citar, a nivel comunitario, la Sentencia del

TJUE de 29 de abril de 2004 (As. C-152/02, Terra Baudebarf - Andel Gmbh), y a nivel

nacional las Sentencias del TS de 6 de noviembre de 1998 y de 8 de noviembre de

2004248, las Sentencias de los TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2008249,

de Andalucía de 21 de octubre de 2008250, y de la Comunidad Valenciana de 17 de

febrero de 2006251, y las Resoluciones del TEAC de 5 de abril de 2000; de 21 de

febrero de 2001; de 5 de febrero de 2003; y de 5 de marzo de 2003.

Afirma CHECA GONZÁLEZ, C. a este respecto que “no se debe extremar esta

exigencia hasta llegar a afirmar, como frecuentemente ha hecho la Administración

tributaria y bastantes Tribunales internos, que no disponer de tal factura, o estar la

misma incompleta, supone y conlleva nada menos que la pérdida de la posibilidad de

ejercer el derecho a la deducción. Y no debe llegarse a esta situación por la sencilla

247 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., IX. Impuesto sobre Sociedades, en MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y

CAYÓN GALIARDO, A. (Directores): Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, 5ª edición,

2008, pág.590. CUBERO TRUYO, A., El Impuesto sobre el Valor Añadido (I), en PÉREZ ROYO, F. (Director): Curso de

Derecho Tributario. Parte especial, Tecnos, 2ª edición, pág. 757.

248 La Sentencia del TS de 8 de noviembre de 2004 establece que el deber de expedición y entrega de facturas por

parte de empresarios y de profesionales no se inscribía, en lo concerniente al IVA, solamente en el ámbito de la prueba

sino que la expedición de la factura tiene un significado de especial transcendencia permitiendo el correcto

funcionamiento de su técnica impositiva, puesto que a través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y su

posesión, cuando cumple los requisitos establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción

de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales. De este modo, lejos de configurarse como una

prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa tanto comunitaria

como nacional, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que

dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad

establecidos por la Ley, tal y como se acredita con este documento.

249 La Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2008 no admite la validez de una factura como

justificante de una operación que da derecho a la deducción en un supuesto de ejecución de obra ya que no se han

aportado los contratos de ejecución, partes de trabajo, certificaciones, horarios y formas de pago.

250 La Sentencia del TSJ de Andalucía de 21 de octubre de 2008 niega el derecho a la deducción porque el sujeto

pasivo que pretende ejercerlo no aporta pruebas complementarias de la realidad del servicio.

251 La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de febrero de 2006 permite la deducción de las cuotas

reflejadas en la factura ya que, aunque el emisor no consta en los registros administrativos o fiscales como empresario,

basta con que aparezca en el tráfico negocial como empresario o profesional, y se comporte como tal emitiendo

facturas de las operaciones que realice, para que, el tercero con el contrato, de buena fe, amparado en esa apariencia

y confiado en ella, pueda materializar todos los efectos fiscales derivados de la operación o negocio celebrado, y en

concreto pueda deducirse el IVA repercutido.



278

razón de que una factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción,

sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo”252.

Por su parte TEJERIZO LÓPEZ, J.M.253 señala que existen resoluciones y

sentencias que atemperan los requisitos formales con la finalidad de evitar posibles

atentados a los principios de justicia tributaria y de capacidad económica, debido a

que impedir que el sujeto pasivo pueda deducir la cuota de IVA soportada rompería el

esquema básico de funcionamiento del IVA basado en el principio de repercusión-

deducción.

En este mismo sentido TOVILLAS MORÁN, J. M.254 subraya que la doctrina

jurisprudencial ha pasado de un criterio estrictamente formal a una situación en la que

los aspectos materiales del contenido de la factura adquieren una gran

transcendencia, tanto a favor como en contra de los intereses del sujeto pasivo. Ello

ha originado que se vea favorecido el contribuyente del IVA que pretende la deducción

de las cuotas soportadas cuando se dé la presencia de elementos de prueba

suficientes de la realidad de las operaciones lo que hace prescindible el aparato formal

que las sustente. La posibilidad reconocida por la jurisdicción de excluir la

deducibilidad de las cuotas indicadas en facturas cuyo contenido refleja operaciones

que, en realidad, no se han producido, supone una política susceptible de poner en

riesgo los intereses de los sujetos pasivos del IVA.

No obstante, dicho proceso no ha culminado en lo que respecta a la admisión

de la deducibilidad de las cuotas sin la aportación de factura en la que, junto a

resoluciones judiciales que admiten la deducibilidad sin la presencia de factura

ajustada a lo establecido en la normativa, son numerosas las sentencias en las que se

ha negado el derecho. Esta situación plantea un grave riesgo para la seguridad

jurídica del sujeto pasivo que, enfrentado a una postura de la Administración

denegatoria de la minoración de la cuota autoliquidada, ha de esperar la decisión de la

252 CHECA GONZÁLEZ, C., El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal

de Justicia Comunitario, y su Reflejo en nuestro Derecho interno, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006,

pág. 37.

253 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Impuesto sobre Sociedades, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J. ,TEJERIZO

LÓPEZ, J.M., y CAYÓN GALIARDO, A.): Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, 5ª edición,

Cizur Menor (Navarra), 2008, pág. 691.

254 TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura para la deducción de las cuotas de IVA soportado: tendencias

jurisprudenciales”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).


279

jurisdicción sin tener garantías sobre el criterio que va a ser finalmente adoptado dada

la extraordinaria heterogeneidad de las decisiones judiciales más recientes.

Otro aspecto a tener en cuenta es la distinción que hace la doctrina255 entre

factura falsa y factura falseada, considerando factura falsa a aquella que consistente

en un documento no veraz, al reflejar hechos que no han ocurrido, esto es,

operaciones inexistentes. En ella, los firmantes han simulado operaciones mercantiles

que generan un derecho de cobro, induciendo a error sobre su autenticidad

precisamente por su firma. En cambio, la factura falseada se corresponde con aquella

en la que la inexactitud se ciñe a alguno de los aspectos reflejados en la factura, como

puede ser la fecha o la cuantía, pero sin embargo la operación reflejada existe.

Un primer paso para la flexibilización de los requisitos formales en cuanto a la

deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas fue aportado por la Sentencia del TS de

16 de julio de 2003, al establecer que la omisión de cualquier requisito no priva a la

factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la

deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión

documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del

resto de los documentos privados.

En efecto, aun en el supuesto en el que estuviera incompleta o incorrecta, no

tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su

contenido, en virtud de la apreciación conjunta de la prueba. Dicha flexibilización se

extiende, no sólo a los aspectos formales, sino también a los temporales mediante el

reconocimiento del derecho a la corrección de la factura una vez ya emitida y después

de solicitada la deducción o devolución de las cuotas de IVA, consagrándose la idea

de que las facturas defectuosas pueden servir de prueba para la deducción, pero

siempre que se justifique por cualquiera de los medios admitidos en derecho la

efectividad de las operaciones que motivan la emisión de aquéllas.

Con posterioridad los TSJ han acogido esta tesis, pudiéndose destacar la

Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2006 y la Sentencia del TSJ de la

Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 2007, que exponen que en el derecho a la

deducción debe huirse de todo rigorismo para evitar la conculcación del derecho a la

tutela judicial efectiva, entendiendo que puede ser razonable la existencia de un

documento que justifique los gastos deducibles con todos los requisitos formales pero

255 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas, Marcial Pons,

Madrid, 2008, págs.150-151.



280

no lo es si el único documento válido para tal fin fuera la factura con la totalidad de los

requisitos establecidos en la normativa reguladora, puesto que el ejercicio de un

derecho que no haya prescrito o caducado debe interpretarse de modo menos

riguroso que el cumplimiento de una obligación de tal modo que el derecho no

desaparezca por el simple error o desacuerdo en el modo de ejercerlo pues las

normas reguladoras de la forma en que deben realizarse tienen, entre otros, un fin

tuitivo o de ayuda, distinguiéndose de aquellas otras que lo declaran o reconocen.

Es más, si bien no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que

constituye la factura expedida por el prestador del servicio, el simple hecho de que

medie un error en la confección de la misma no puede determinar la imposibilidad de

su deducibilidad fiscal cuando su efectividad resulte suficientemente acreditada a

través de otros medios probatorios. En consecuencia es indudable que la deducción

debe venir subordinada a la debida justificación. Y ello por cuanto el que quiere hacer

valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo256.

En el ámbito comunitario, y con la finalidad de reforzar y mejorar el régimen del

IVA en beneficio de los ciudadanos, las empresas y los Estados miembros, la

Comisión Europea elaboró el Libro Verde sobre el futuro del IVA257, siendo una de las

cuestiones que se planteó el conocer si las normas sobre las deducciones son lo

suficientemente neutras, indicando al respecto IBAÑEZ GARCÍA, I.258 que para poder

ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por IVA la regulación

comunitaria impone la exigencia de estar en posesión de una factura que contenga las

menciones establecidas por lo que en el supuesto de no disponer de dicha factura o

no contener la misma las menciones exigidas, la consecuencia es la negación de tal

derecho, independientemente que se pruebe por otros medios la realidad de la

operación y que el Impuesto se ha soportado efectivamente.

256 A este respecto cabe destacar que la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 10 de diciembre de 2007 menciona

que para permitir la deducibilidad de las facturas a efectos del IVA soportado debe exigirse la aplicación del principio de

interpretación flexible y la literosuficiencia.

257 Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz (COM (2010) 695

final, 1 de diciembre de 2010).

258 IBÁÑEZ GARCÍA, I.,”Contribución al Libro Verde sobre el futuro del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2011 (consultado

en www.aranzadidigital.es); “Consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias formales a la luz del

principio de proporcionalidad”, Noticias de la Unión Europea, núm. 276, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es);

“De nuevo sobre el procedimiento de infracción (art. 226 Tratado CE) y sobre las obligaciones tributarias formales”.

Noticias de la Unión Europea, núm. 287, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).


281

Sin embargo IBAÑEZ GARCÍA, I. 259 afirma que en el supuesto de una

operación que no se encuentre documentada pero en la que se aporten otros medios

de prueba que acrediten su realidad y la percepción del IVA, al no encontrarnos ante

situaciones que puedan producir fraude fiscal, sería conveniente una modificación de

la normativa comunitaria en el sentido de no prohibir o negar la deducción del

Impuesto si se acredita la realidad de la operación, remitiendo a la legislación de los

Estados miembros con objeto de que en los ordenamientos internos se establezcan

sanciones por el incumplimiento de obligaciones tributarias formales, efectivas,

disuasorias y proporcionadas, sin que suponga la negación del derecho material a

deducir el IVA soportado.

Estamos de acuerdo con dicha apreciación. De este modo nos hallaríamos

ante una regulación que cumple con el principio de proporcionalidad, al no negar la

eficacia del derecho material estableciendo una sanción por el incumplimiento o

cumplimiento defectuoso de la obligación formal, puesto que lo sustantivo es cumplir

con las obligaciones tributarias sustantivas, repercutir y soportar el IVA, siendo una

carga, obligación formal260, las obligaciones de facturación y registro.


DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES

DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

En relación a las obligaciones formales en el marco del IVA el TJUE, entre

otras, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. C-268/83, Rompelman), de 21

de septiembre de 1988, (As. C-50/87, Comisión/Francia), de 15 de enero de 1998 (As.

C-37/96, Ghent Coal Terminal), de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a

C-147/98, Gabalfrisa) y de 25 de octubre de 2001, (As. C-78/00, Comisión/Italia), ha

reiterado que dichas obligaciones están pensadas para facilitar la correcta aplicación

de dicho Impuesto, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a deducir,

por lo que una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer

quebrar el objetivo básico al que sirve que no es otro que el de garantizar la plena

neutralidad del IVA, que sujeta la configuración de este impuesto.

259 IBÁÑEZ GARCÍA, I., “La factura errónea o incompleta a los efectos de la deducción del IVA. Una aproximación a la

solución justa”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es).

260 Sobre las obligaciones formales y la existencia de plazos superiores a favor de la Administración Tributaria para la

exigencia de deuda sin posibilidad de reconocer el derecho concomitante a la deducción por la existencia de plazos de

caducidad más cortos, son de gran interés las Conclusiones, de 13 de marzo de 2008, de la Abogado General, (As.

acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade SpA).



282

Concretamente con respecto a la conjugación entre el cumplimiento de los

requisitos formales para la deducción del IVA y el principio de neutralidad del impuesto

la jurisprudencia del TJUE, en sus Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (As. C-

146/05, Collée), y de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y 96/07, Ecotrade

SpA), ha afirmado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la

deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando

los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

En cuanto a la exigencia de factura, la Sentencia del TJUE de 5 de diciembre

de 1996 (As. C-85/95, John Reisdorf) facilitó el proceso de pérdida de rigor de la

exigencia formal de la presencia de factura, al admitir otros medios de prueba

diferentes como instrumentos a través de los cuales los sujetos pasivos pudieran

ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, reconociendo

implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de

forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción

de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto

pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción

objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente. A raiz este

pronunciamiento cabe entender por factura no sólo el original sino también cualquier

documento que produzca sus efectos261.

Con posterioridad el TJUE emitió la Sentencia de 21 de abril de 2005 (As. C-

25/03- Finanzamt Bergisch Gladbach), a través de la cual se analizaba el supuesto de

un matrimonio que adquirió un terreno y encargó la construcción de un edificio para

residencia habitual, en el que se ejercería una actividad profesional por parte del

marido, ampliando los medios de prueba diferentes de la factura admisibles para

legitimar la deducción e indicando que, a pesar de que las facturas se habían

expedido a nombre de ambos cónyuges sin distinción de fracciones, para que el

marido pueda ejercer la deducción no se exige que disponga de una factura emitida a

su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su

cuota de copropiedad262.


de Justicia Comunitario, y su reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 37-38.

262 Véase con carácter general, CRUZ AMORÓS, M. y SERRANO SOBRADO, J.A., “Capítulo 19. Deducciones. Parte

general”, en la obra colectiva (Dir. DEBUNES IBARRA, J.M.), Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido, Instituto de

Estudios Fiscales, Madrid, 2008.


283

Por todos es conocido que las interpretaciones del TJUE sobre las

disposiciones del Derecho Comunitario aclaran su alcance, estableciendo cómo

debían haberse comprendido desde su entrada en vigor, lo que supone que los

tribunales nacionales han de aplicarlas con ese entendimiento incluso a las relaciones

jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta, y

sólo puede ser limitado excepcionalmente cuando exista riesgo evidente de incumplir

el principio general de seguridad jurídica, inherente al ordenamiento comunitario263.

Desde un punto de vista doctrinal queremos destacar la argumentación

efectuada por CARRIÓN MORILLO, D.264, quien afirma que la exigencia legal de la

factura trata de controlar y regular las entregas de bienes y las prestaciones de

servicios realizadas por empresas y profesionales para poder cumplir con las

necesidades que tiene la Administración de recaudación a través de impuestos y, en

especial, del IVA, que es el impuesto más afectado por la facturación empresarial o

profesional265.

Sin embargo, siguiendo los pronunciamientos emitidos por el TJUE, la

jurisprudencia de nuestros tribunales ha ampliado los medios de prueba diferentes de

la factura admisibles para legitimar la deducción por parte del sujeto pasivo de las

cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios a efectos de

preparación de la autoliquidación del impuesto, afirmando por ej. CHECA GONZÁLEZ,

C.266 que la admisión de otros instrumentos diferentes de la factura se basa en lo

establecido en el art. 106 de la LGT que, al regular las normas sobre medios y

valoración de la prueba, se remite a las normas sobre la materia contenidas en el CC y

en la LEC, salvo que la Ley establezca otra cosa, pudiendo la Ley propia de cada

tributo exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones y

concretamente con respecto a los gastos deducibles y las deducciones que se

practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o

profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, no de forma única, mediante la

263 Entre otras, podemos destacar las Sentencias del TJUE de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/2004, Uudenkaupungin

kaupunki), de 2 de febrero de 1988 (As. 24/1986, Blaizot); y de 15 de diciembre de 1995 (As. C-415/1993, Bosman).

264 CARRIÓN MORILLO, D., “La escritura pública puede servir como factura. Comentario a la STS, Sala 3.ª, de 10 de

marzo de 2014”. Diario La Ley, núm. 8393, 2014 (consultado en http://revistas.laley.es).

265 CARRIÓN MORILLO, D., “Características principales del nuevo Reglamento de facturación”, ob. cit. (consultado en

http://revistas.laley.es).


de Justicia Comunitario, y su reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 38.



284

factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la

correspondiente operación y en su defecto corresponde al obligado tributario aportar

pruebas sobre la realidad de las operaciones.

En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del TJUE, respecto a la utilización

de medios de prueba de las operaciones efectuadas y de las cuotas de IVA

soportadas, la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 sugiere que

para admitir el medio de prueba que se proponga se ha de utilizar un criterio casuístico

adaptado a las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee, puesto que la

factura no se erige en elemento constitutivo del derecho de deducir, de modo que ha

de atenderse a las particularidades del caso para decidir, fuera de todo formalismo

excesivo, sobre el derecho de deducción del IVA soportado. A su vez, la Sentencia del

TSJ de Andalucía de 24 de abril de 2007, se ha adscrito a la tesis de la libertad de

medios de prueba al señalar que el sujeto pasivo puede acreditar por otro medio la

existencia de la transacción objeto de la solicitud de deducción, sin que sea la factura

el único y exclusivo medio adecuado para ello, admitiéndose las facturas defectuosas

o con ausencia de algún requisito y pudiéndose acreditar la efectividad de la

transacción aún cuando no se encuentre contabilizada en el libro de facturas recibidas,

siempre y cuando no quepa la menor duda de la realidad de la transacción ni del

abono del IVA.

Por su parte la Sentencia del TSJ de Andalucía de 29 de noviembre de 2007

admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en base a facturas en las que

figura otro destinatario al haberse producido una sucesión en la subjetividad tributaria,

pasando el destinatario de ser una sociedad civil a ser una sociedad mercantil.

Dentro de esta casuítica en la que los TSJ admiten documentos distintos a la

factura como aptos para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA

soportadas podemos destacar asimismo la Sentencia del TSJ de la Comunidad de

Madrid de 7 de marzo de 2008, que reconoce el derecho a la deducción de la cuota de

IVA soportada en la compraventa de un solar sin que existiera factura ya que se había

liquidado el posterior derecho de superficie constituido por la compradora a favor de la

vendedora. Por su parte, la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 4 de noviembre

de 2005, al analizar un supuesto de compra de unas parcelas por una sociedad

mercantil al Ayuntamiento de Burgos que no emitió factura alguna sino que expidió

unas cartas de pago que indicaban los números de operación, la fecha de las

operaciones, su importe en números y en letra, el NIF del tercero, su nombre, su


285

domicilio, su código postal así como la descripción de la operación, declaró que al

reunir las cartas de pago los requisitos de forma establecidos para las facturas, se

admite la deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las mismas.

En este mismo sentido la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 29 de abril

de 2005 admite la deducibilidad en el supuesto en el que el Ayuntamiento de

Valladolid repercute a un sujeto pasivo una parte de los costes de una unidad de

actuación administrativa que incluye una parte como cuota de IVA. Asimismo la

Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 admite como mecanismo

sustitutivo de la factura para posibilitar la deducibilidad de las cuotas de IVA

soportadas la sentencia judicial de carácter civil en la que se condena al sujeto pasivo

al abono de una determinada cantidad en concepto de IVA.

Finalmente queremos referirnos a la Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de

junio de 2008, que admitió la posibilidad de acreditar la existencia de cuotas de IVA

soportadas que pudieran ser deducidas probadas por otros medios diferentes de la

factura, teniendo el sujeto pasivo del IVA la carga de aportar tales elementos

probatorios y al no hacerlo no procede admitir deducción alguna en la regularización

que ha efectuado la Administración.

A modo de resumen, podemos afirmar que la jurisprudencia de los TSJ admite

la libertad de medios de prueba para acreditar la existencia de la operación que origina

la solicitud de la deducción, no siendo la factura el único elemento constitutivo del

derecho de deducir, admitiéndose como prueba otros documentos como son la

liquidación del derecho de superficie constituido por la compradora a favor de la

vendedora, las cartas de pago emitidas por un Ayuntamiento o la sentencia judicial de

carácter civil en la que se condena al sujeto pasivo al abono de una determinada

cantidad en concepto de IVA, por lo se debe utilizar un criterio casuístico adaptado a

las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee y que atienda a las

particularidades del caso, correspondiendo en todo caso al sujeto pasivo del IVA la

carga de aportar tales elementos probatorios.

Otra de las cuestiones que ha merecido el interés de la jurisprudencia ha

consistido en la determinación del momento procesal oportuno en el que se habían de

aportar pruebas y justificantes, ya se tratara de facturas o de otros medios de prueba,

destacando en esta cuestión las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 2

y de 16 de octubre de 2008, que consideraron que dicha aportación debía realizarse

en el seno del procedimiento inspector de comprobación, donde median los

pertinentes requerimientos para que se aportaran todos los justificantes de deudas y



286

créditos declarados, pero no durante el desarrollo del procedimiento económico-

administrativo. Y ello debido a que no puede quedar al arbitrio del interesado

determinar el procedimiento ante el que decida aportar la documentación en que

fundamenta su derecho ni el TEAC puede llevar a cabo labor de comprobación e

investigación alguna, limitándose su competencia a la revisión de la legalidad del acto

administrativo sometido a su conocimiento.

En cuanto a la flexibilización del contenido de las facturas para admitir las

mismas aunque no se cumplan todos los requisitos exigidos, la Sentencia de la AN de

5 de julio de 2006, admite la validez de unas facturas en las que no figura un NIF

español del que no disponía la entidad en las fechas de emisión de las mismas ya que

ello no puede alzarse como obstáculo para el ejercicio de su derecho a la devolución

del IVA. Por su parte la Sentencia del TSJ de Canarias (Sala de Las Palmas) de 23 de

junio de 2006 admite la deducibilidad de las cuotas de IVA en base a la aportación de

fotocopias de las facturas cuya autenticidad no es cuestionada por la Administración

Tributaria. A su vez, la Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2006 reconoce

el derecho a la devolución del IVA reflejado en unas facturas en las que hay

tachaduras, en otras que no han sido no cotejadas con el original y en otra en la que

figura una firma que no se encuentra en el expediente facilitado por la oficina gestora,

ya que existen otros medios probatorios, en este caso una prueba testifical, que

prueban la realización de los trabajos que se facturan.

En esta misma línea la Sentencia del TSJ de Andalucía de 20 de octubre de

2008 admite la deducibilidad de las cuotas de IVA en base a facturas defectuosas al

faltar el detalle de la cantidad o número de los servicios de transporte prestados así

como el precio de los mismos, al haberse probado la realidad de tales servicios

mediante albaranes en los que se reflejan las fechas de entrega y recepción de las

mercancías.

Atendiendo a este mismo proceso de flexibilización, y por lo que respecta a la

exigencia de factura a nombre de una comunidad de bienes, las Sentencias del TSJ

de Cataluña de 30 de junio de 2006 y de 2 de abril de 2007 afirman que, atendida la

falta de personalidad de la comunidad de bienes y la posibilidad de los comuneros de

actuar en interés de la comunidad, los preceptos legales deben interpretarse con

flexibilidad, huir de todo rigorismo y entender que el soporte documental que se

presenta, factura por obras, origina el derecho a la deducción del IVA soportado.


287

Sin embargo ha de destacarse que la flexibilización del requisito de la tenencia

de factura ajustada a lo previsto en la normativa no ha sido seguida por todos los

órganos jurisdiccionales puesto que es posible encontrar pronunciamientos en los que

no se ha admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA en supuestos en los que

existían algunos errores en las facturas, como así ocurrió con la Sentencia del TSJ de

la Comunidad de Madrid de 18 de septiembre de 2008, que denegó el uso de

determinadas facturas como documentos acreditativos del derecho a la deducción de

cuotas soportadas, al no especificar las facturas con el grado de detalle necesario, los

servicios y conceptos de forma individualizada que permitieran establecer la

preceptiva conexión con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo que pretendía

ejercer el derecho a la deducción.



288


289

IX. CONSECUENCIAS Y CUESTIONES CONFLICTIVAS DERIVADAS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO Y LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.

1.- PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA EXISTENCIA DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO.

Con carácter general, la rectificación de una deducción se puede efectuar, de

conformidad con lo establecido en el art. 114 de la LIVA, siempre que no exista un

requerimiento previo, cuando de acuerdo con lo regulado en el art. 89 de la LIVA, las

deducciones hayan sido determinadas incorrectamente o se produzca la modificación

de la base imponible, al concurrir alguno de los supuestos indicados en el art. 80 de la

LIVA, como son la devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización,

los descuentos y las bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la

operación se haya realizado, la resolución firme judicial, administrativa, con arreglo a

Derecho o a los usos de comercio que dejen sin efecto total o parcialmente las

operaciones gravadas o alteren el precio después del momento en que la operación se

haya efectuado, o el pago de las cuotas repercutidas que no se haya hecho efectivo

cuando se dicte auto de declaración de concurso, o cuando los créditos

correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o

parcialmente incobrables.

En todo caso se debe tener presente que la rectificación puede dar lugar a

mayores o menores cuotas soportadas267. Así, en el supuesto de una repercusión

mayor la rectificación de las nuevas cuotas soportadas podrá efectuarse en diferentes

momentos, dependiendo de si la rectificación se produce por alguna de las causas

establecidas en el art. 80 de la LIVA, en cuyo supuesto se debería realizar en un plazo

de cuatro años a contar desde el devengo o desde la fecha en la que se hubiesen

producido las circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible del

Impuesto, o si la rectificación se origina por causas distintas, en cuyo caso el plazo

para efectuarla será de un año a contar desde la expedición del documento que

justifique el derecho a deducir.

267 A este respecto la Resolución del TEAC de 10 de marzo de 2009 señaló que cuando se considera una operación

como no sujeta y, con posterioridad, la Inspección la regulariza por inversion del sujeto pasivo, la comunicación de

iniciación de la inspección determina el plazo para rectificar la factura de las cuotas autosoportadas, pudiéndose

deducir según lo dispuesto en el art. 114 de la LIVA cuando la rectificación se registre en la contabilidad, estimando

que la Inspección ha interrumpido el cómputo del plazo para deducir.



290

En el supuesto de que la rectificación implique una minoración de las cuotas

inicialmente deducidas se originan igualmente dos supuestos, siendo obligatoria en

todo caso la rectificación de las deducciones. Una primera situación, esto es, cuando

nos encontremos ante algunas de las causas establecidas en el art. 80 de la LIVA o

por error fundado de derecho, en la que la rectificación de las deducciones se

realizaría en la declaración-liquidación del período en que se recibiese el documento.

Una segunda situación, esto es, cuando la rectificación se produjese por causas

distintas a las anteriormente indicadas, la misma se llevaría a cabo en una declaración

complementaria de la anterior, con recargos e intereses de demora que correspondan.

De todos modos en aquellos supuestos en los que la rectificación determine

una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá optar

por iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de

devolución de ingresos indebidos o bien por regularizar la situación tributaria en la

declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la

rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento

en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado el sujeto pasivo

a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en

exceso.

Tras la reforma del art. 80. Tres de la LIVA efectuada por la Ley 7/2012, de 29

de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de

adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la

prevención y lucha contra el fraude, solo cuando se acuerde la conclusión del

concurso de acreedores por las causas expresadas en el art. 176.1, apdos. 1.º, 4.º y

5.º de la Ley Concursal (referidas a los supuestos en los que el acreedor puede

reiniciar la ejecución tras la finalización del concurso) el acreedor que hubiese

modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la

emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Tal y como se ha indicado, la rectificación de las deducciones como

consecuencia de la modificación de la base imponible por parte del acreedor prevista

en el art. 80.Tres de la LIVA con motivo de la declaración de concurso del destinatario

de la operación habrá de realizarse por este en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a la deducción de las cuotas

soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.


291

Asimismo, en aquellos supuestos en los que la operación gravada quede sin

efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal o de

impugnación ejercitada en el concurso el concursado o la administración concursal en

los supuestos de intervención deberán realizar una autoliquidación rectificativa de

aquella en que se aplicó la deducción ahora modificada268. Y si el comprador o

adquirente inicial también se encontrase en situación de concurso deberá proceder a

la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas

soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora269.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de

derecho o en las restantes causas del art. 80 de la LIVA deberá efectuarse en la

declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo

reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las

cuotas inicialmente soportadas270.

268 Solución solicitada por MALVÁREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del

IVA por la declaración del concurso del deudor: naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, ob. cit.

(consultado en www.aranzadidigital.es). Previamente, GÓMEZ MARÍN, F., “El crédito público en sede concursal”, en la

obra colectiva (Dir. BANACLOCHE PALAO, C., BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J. y BANACLOCHE PALAO, B.)

Justicia y derecho tributario: Libro Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008, págs. 576 y ss.,

consideraba adecuado que se realizase una comunicación ordenada de la modificación al momento en que se

realizase la declaración liquidación en la que, al menos, se dejara constancia de que el crédito tenía el carácter de

crédito concursal.

269 Recientemente la Sentencia de la AN de 25 de mayo de 2016, afirma que no se puede impedir el ejercicio del

derecho a la deducción del IVA en el supuesto de modificación de la base imponible por situación de concurso cuando

la factura rectificativa es remitida por correo ordinario, al haberse cumplido la obligación básica, verdadero requisito

material en dicho ámbito, de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria, que toma

conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende

garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA.

270 Tras la aprobación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, es objeto de

reforma la recuperación del IVA en impagados, pudiendo las pymes modificar la base imponible en el caso de créditos

incobrables, transcurrido el plazo de seis meses, como se venía exigiendo hasta la fecha, flexibilizándose el

procedimiento de modificación de la base imponible, de manera que el plazo para poder realizarla en caso de deudor

en concurso se amplía de uno a tres meses. Asimismo se introduce una regla especial para declarar un crédito

incobrable, con respecto a las operaciones en RECC, de tal manera que se permite la modificación de la base

imponible por créditos incobrables cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la

fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que

esperar a un nuevo transcurso del plazo de seis meses o un año que marca la normativa a computar desde el devengo

del Impuesto.



292

Siguiendo a FRAILE FERNÁNDEZ, R. 271 la solución para la correcta

homogeneización de la normativa concursal y tributaria pasa por incluir una cláusula

general en el art. 99 de la LIVA, relativo a las dos liquidaciones que han de practicarse

por el periodo dividido por la declaración del concurso. Se trataría de una medida

legislativa sencilla y garantista de la obtención del resultado pretendido, que no es otro

que la homogeneización de lo previsto en la LIVA y del criterio de devengo que aplica

el Tribunal Supremo272 para distinguir qué conceptos por IVA han de considerarse

preconcursales y cuáles posconcursales.

2.- PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PLANTEARSE EN LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.

Como es sobradamente conocido las cuotas del IVA son susceptibles de

deducción en el plazo de cuatro años a contar desde la fecha en la que se soportaron,

si bien debe cumplirse el requisito de que las cuotas deban estar destinadas a la

actividad en los términos indicados.

Pues bien, de cara al desarrollo de la actividad de regularización podrían llegar

a plantearse determinadas situaciones. Una primera situación sería aquella en virtud

de la cual no se acreditara que los bienes y servicios adquiridos lo hubieen sido con la

intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, en cuyo

supuesto no existiría el derecho a deducir las cuotas soportadas.

Una segunda situación se produciría cuando la regularización de las

deducciones practicadas tuviese lugar después de iniciar la actividad, aplicándose a

las cuotas soportadas los porcentajes de deducción correspondientes a la totalidad de

las operaciones realizadas durante los primeros cuatro años naturales de ejercicio de

la actividad, conforme a lo establecido en los arts. 112 y 113 de la LIVA, siéndoles de

aplicación los mismos criterios en cuanto a operaciones y cuantías que en el cálculo

de la prorrata, considerándose primer año de realización de entregas de bienes o

prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o

profesionales aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio

271 FRAILE FERNÁNDEZ, R., “Algunas cuestiones legalmente imprecisas sobre la aplicación de la normativa del IVA

en supuestos de modificación de la base imponible en concurrencia con el concurso de acreedores”, Quincena Fiscal,

núm. 22, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).

272 Entre otras, podemos citar la Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 1 de septiembre de 2009; de 10 de enero; y

de 3 de octubre de 2011; de 22 de julio; y de 3 de octubre de 2013.


293

habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tuviese lugar

antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente. Esta forma de actuar,

incluyendo una previsión de las inversiones que se van a realizar, permite deducir las

cuotas soportadas y solicitar la devolución del saldo a su favor según los criterios

generales de devolución establecidos en los arts. 111.Tres y 115 de la LIVA.

Si el bien adquirido antes de iniciar las operaciones habituales de la actividad

fuese un bien de inversión, después de practicar la regularización indicada habría que

efectuar la regularización a la que se refiere el art. 107 de la LIVA durante los años

que estuviesen pendientes de regularizar. Y, existiendo bienes de inversión adquiridos

antes de iniciar la actividad, se tendría que efectuar la regularización durante los años

que quedasen pendientes, de conformidad con lo establecido en el art. 113 de la LIVA.

A este respecto cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 93 de la

LIVA, las cuotas son deducibles a partir del momento en que fueron soportadas o

satisfechas cuando se tengan intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al

ejercicio de una actividad empresarial o profesional, al igual que sucede cuando se

adquiere un determinado bien de inversión y, pasado unos años, se decide destinarlo

al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.


DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

Con carácter preliminar hay que recordar que el régimen de deducciones

establecido para el IVA en la normativa comunitaria tiene por objeto liberar

completamente al empresario del peso de dicho Impuesto devengado o pagado en el

marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende

garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las

actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las

mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al

IVA, tal y como se establece en la Sentencia del TJUE de 22 de marzo de 2012 (As.

C-153/11, Klub).

De ello se deduce que el criterio determinante para la deducibilidad del IVA

soportado y de las posibles regularizaciones es la utilización que se haga, o que se

proyecte hacer, de esos bienes o servicios, tal y como afirma el TJUE en su Sentencia

de 15 de diciembre de 2005 (As. C-63/04, Centralan Property).



294

De este modo, al ser parte integrante del régimen de deducción del IVA

establecido el mecanismo de regularización, la normativa comunitaria pretende

aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA,

de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al

derecho a deducción únicamente en la medida en que sirvan para realizar las

prestaciones sujetas a tal impuesto, persiguiendo como objetivo establecer una

relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la

utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones

posteriores sujetas a gravamen.

A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 2 de junio de 2005 (As. C-378/02,

WZV)273, mantiene que tanto para el supuesto de personas físicas como de entidades

de Derecho público, es la condición en la que se adquiere el bien en un primer

momento lo que determina el derecho a deducir. De este modo si, una vez adquirido

un bien, éste se afecta a actividades no sujetas al IVA, no cabe el derecho a

deducción en ninguna medida, ni siquiera cuando se afecte a actividades sujetas

posteriormente, pues la normativa comunitaria, que se refiere a la regularización de los

IVA soportados inicialmente, no se aplica si el IVA no era deducible en su comienzo

por no estar afecto a las actividades empresariales.

Esta cuestión también afecta a las entidades no lucrativas274 que realizan de

forma habitual actividades gratuitas, por lo que no son sujetos pasivos por dichas

actividades, y por tanto no es deducible el IVA soportado por las mismas. De este

modo, una vez que el bien se afecta a la actividad gratuita no sujeta el derecho a

deducir se pierde en su totalidad, aunque posteriormente se afecte a las actividades

que sí dan derecho a la deducción, ya sea de forma parcial o de forma total.

El efecto inmediato de esta no deducibilidad del IVA conlleva que la

transmisión de estos bienes no tributará por IVA, porque un bien afecto a una actividad

gratuita por una entidad es, en caso de enajenación, un bien vendido no como

273 BLÁZQUEZ LIDOY, A., STJCE 2.6.2005. WZV. As. C-378/02. Deducibilidad del IVA por bienes de inversión

destinados a fines no empresariales y que posteriormente se afectan a actividades económicas, Instituto de Estudios

Fiscales, 2005 (consultado en www.ief.es).

274 Véase con carácter general, BLÁZQUEZ LIDOY, A., El Régimen Tributario de las Actividades y Operaciones

gratuitas en el IVA. (Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de Fundaciones, Madrid,

2005; y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Fiscal

mes a mes, núm. 64, págs. 21 y ss. y núm. 65-66, págs. 23 y ss.


295

empresario o profesional, y por lo tanto no estaría sujeto al Impuesto por razón del

sujeto que enajena275.

En el supuesto de cambio de la afectación, dentro de la misma entidad, de la

actividad gratuita o no sujeta a la actividad empresarial, la afectación a la actividad

sujeta no da lugar a un supuesto de autoconsumo por cambio de afectación, pues se

trata de una transmisión hecha desde el patrimonio privado. Por su parte, si la

transmisión de ese bien se produjera fuera de la empresa, puesto que no ha habido

derecho a la deducción, la transmisión estará exenta.

Con respecto a la regularización de las deducciones practicadas después de

iniciada la actividad empresarial o profesional el TJUE, en su conocida Sentencia de

21 de marzo de 2000 (As. C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa), concluyó que la

normativa comunitaria se opone a que una normativa nacional condicione el ejercicio

del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al

inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de

determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa y el

respeto de un plazo entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones

gravadas, y que sancione el incumplimiento de las mismas con la pérdida del derecho

a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la

realización habitual de las operaciones gravadas, por lo que el simple y mero hecho de

que no se iniciasen las actividades habituales de entregas de bienes o servicios

precisamente dentro del plazo previsto desde la declaración censal correspondiente

no constituye, por si solo, razón que impida la práctica de la deducción.

Por su parte, en todos los casos de robo de los bienes que originan el derecho

a la deducción del Impuesto, la Sentencia del TJUE de 4 de octubre de 2012 (As. C-

550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET), afirma que los Estados miembros pueden prever

fundadamente 276 la regularización de la deducción del IVA soportado, con

independencia de que las circunstancias del robo se hayan esclarecido plenamente o

no, puesto que un bien que ha sido robado ya no puede utilizarse por el sujeto pasivo

para operaciones posteriores gravadas, dando lugar en principio a la regularización de

la deducción del IVA soportado. Dicha deducción debe practicarse cuando, con

275 Véase en este aspecto, la Resolución del TEAC de 6 de septiembre de 2000 y la Resolución de la DGT a

contestación a Consulta de 10 de marzo de 2000.

276 Véase en ese sentido la Sentencia del TJUE de 4 de junio de 2009 (As. C-102/08, SALIX Grundstücks-

Vermietungsgesellschaft).



296

posterioridad a la declaración del IVA, se hayan producido modificaciones en los

elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las

deducciones.

A este respecto, tal y como reitera el TJUE en su Sentencia de 10 de octubre

de 2013 (As. C-622/11, Staatssecretaris van Financiën), el sistema de regularización

de las deducciones del IVA contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la

precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad de dicho Impuesto,

de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al

derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que

tributen por el Impuesto, por lo que se exige una relación estrecha y directa entre el

derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a

gravamen277.

Por su parte, en un supuesto de destrucción de varios edificios destinados a la

producción de energía y su sustitución por edificios más modernos que tienen la

misma finalidad el TJUE, en su Sentencia de 18 de octubre de 2012 (As. C-234/11,

TETS Haskovo AD), afirma que la normativa comunitaria debe interpretarse en el

sentido de que no constituyen una modificación, posterior a la declaración del IVA, de

los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la

deducción del IVA practicada sobre las cuotas soportadas, por lo que esa deducción

no conlleva una obligación de regularizar.

Ello es consecuencia de que el mecanismo de regularización previsto en la

normativa comunitaria forma parte del régimen de deducción del IVA establecido,

teniendo como objetivo aumentar la precisión de las deducciones con el fin de

asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase

anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que

sirvan para las prestaciones sujetas a tal Impuesto, tal y como se deduce de la

Sentencia del TJUE de 15 de diciembre de 2005 (As. C-63/04, Centralan Property).

En cuanto al periodo de regularización el TJUE, en su Auto de 5 de junio de

2014 (As. C-500/13, Gmina Miedzyzdroje), señala que la normativa comunitaria

establece un periodo de regularización de mínimo cinco años que puede ampliarse a

veinte, para los bienes inmuebles, en función de las variaciones del derecho a la

deducción que se produzca en el transcurso de los años siguientes. De hecho la

277 Dicho criterio fue aplicado por el TEAC en su Resolución de 17 de marzo de 2016.


297

exigencia de un periodo de regularización no inferior a cinco años para los bienes de

inversión constituye un elemento esencial del sistema de regularización previsto por la

normativa comunitaria, por cuanto dicho sistema permite evitar que se produzcan

inexactitudes en el cálculo de las deducciones así como ventajas o desventajas

injustificadas para el sujeto pasivo, teniendo como objetivo, en todo caso, el de

asegurar la neutralidad de la carga fiscal cuando, en particular, varíen, con

posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente

para la determinación del importe de las deducciones.

A nivel nacional el TS, en su Sentencia de 19 de mayo de 2014, afirma que el

procedimiento de regularización dispuesto en los arts. 112 y 113 de la LIVA, previsto

para aquellas cuotas del Impuesto soportadas con anterioridad al inicio de la

realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a

las actividades empresariales o profesionales, sólo pueden efectuarse en el caso de

que las deducciones provisionales se hayan realizado teniendo en cuenta las reglas

previstas para ese sector diferenciado, por lo que la figura del autoconsumo de bienes

resulta en principio aplicable como mecanismo de regularización de las cuotas del IVA

soportadas.

En este mismo sentido, en un supuesto de una sociedad residente en el

territorio de aplicación del Impuesto que recibe servicios de otra sociedad no residente

relativos a la cesión de derechos y propiedad intelectual sin haber llevado a cabo la

inversión del sujeto pasivo que exige la normativa del IVA y, por tanto, sin ingresar las

cuotas correspondientes del Impuesto el TS, en su Sentencia de 30 de enero de 2013,

considera que la regularización ha de ser íntegra, tanto en aspectos positivos como en

los negativos, debiendo corresponder los intereses de naturaleza resarcitoria a

aquellos por el tiempo que media entre el devengo del Impuesto y el nacimiento del

derecho a deducirlo, y no hasta el pago total de la deuda.

Por su parte la Sentencia del TS de 8 de febrero de 2003 indica que la ratio

legis de la normativa vigente lleva a mantener que la omisión de la declaración previa

al inicio de la actividad empresarial o profesional ajustada al modelo legalmente

establecido no priva del derecho a deducirse las cuotas soportadas durante el período

de establecimiento, instalación, etc., que sólo podrá ejercitarse a partir de la

presentación de la primera declaración-liquidación correspondiente al inicio de la

actividad. La interpretación contraria hubiera comportado la desnaturalización del IVA,

por cuanto, al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico IVA para

convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con



298

los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de

producción o bien, si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se

produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir, opera como una

sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado.

A este respecto, siguiendo la jurisprudencia indicada, la Sentencia del TSJ de

Asturias de 23 de mayo de 2005 afirmó que el simple y mero hecho de que no se

iniciasen las actividades habituales de entregas de bienes o servicios dentro del plazo

de un año desde la declaración censal correspondiente no constituye, por si solo,

razón que impida la práctica de la deducción, existiendo la exigencia material de que

las adquisiciones realizadas estén guiadas por una real y efectiva voluntad de iniciar

las actividades empresariales correspondientes, sin que quepa la deducción en otro

caso.

Con respecto a la intencionalidad de realizar una actividad empresarial o

profesional la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de agosto de 2010, afirmó que

una persona adquiere la condición de empresario o profesional cuando compra un

local comercial con la intención de destinarlo al arrendamiento, no perdiendose el

derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas cuando,

concurriendo el resto de requisitos para su ejercicio, por causas ajenas al empresario

o profesional no sea posible la aplicación de los bienes y derechos adquiridos al

ejercicio de su actividad empresarial o profesional. En el supuesto de que dicha

intencionalidad en la compra del local no quedara acreditada, los recargos y sanciones

aplicables dependerían de si la regularización se realiza por el empresario o

profesional voluntariamente o se efectúa a instancias de la Administración tributaria.

De este modo, si la regularización la efectuase el consultante sin requerimiento previo

por parte de la Administración tributaria se aplicaría el recargo que procediera de

conformidad con lo establecido en el art. 27.2 de la LGT en función del periodo de

tiempo trascurrido desde el final del término establecido para la presentación e ingreso

de la autoliquidación hasta el momento de presentación de la autoliquidación, sin que

proceda la imposición de sanciones que hubieran podido exigirse en su caso. En

cambio, si la regularización se efectuase por la Administración tributaria la normativa

no prevé la imposición de ningún recargo si bien, en el caso de inicio del periodo

ejecutivo respecto de la liquidación practicada por la Administración tributaria, sí que

se podría devengar alguno de los recargos del periodo ejecutivo a los cuales se refiere

el art. 28 de la LGT.


299

En cuanto a la factura rectificativa, ésta habrá de ser enviada al destinatario de

la operación cuya base imponible se pretende reducir. Tanto la emisión como la

remisión de la factura se erigen como condición necesaria para la reducción de la

base imponible. Asimismo, en caso de concurso o de créditos total o parcialmente

incobrables estas facturas habrán de acompañar al escrito en el que se comunicará a

la Administración Tributaria la modificación operada en virtud del art. 24.2.a.2º RIVA

en el plazo de un mes desde la emisión de dicha factura. No existe ningún tipo de

exigencia sobre el tipo de remisión. No obstante, a fin de poder probar la realidad de

tal actuación en caso de controversia es recomendable que la remisión de la factura

rectificativa se realice de manera que pueda existir medio de prueba de tal

comunicación, tal y como se pronuncia el TEAC en su Resolución de 21 de septiembre

de 2010 y la DGT en su contestación a Consulta de 13 de marzo de 2012.

Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 7 de mayo de 2014,

afirma que en un supuesto de minoración de cuotas la forma de regularizar

corresponde a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos que

corresponderá al de rectificación de autoliquidación.



300


301

X. PROPUESTAS DE FUTURO.

Con carácter preliminar278 cabe recordar que la modalidad de IVA adoptada en

el seno de la UE en 1967 como régimen común de imposición para todos los Estados

miembros es la de tipo de consumo, lo que implica admitir en dicho Impuesto tanto las

deducciones físicas como las financieras. Dicho régimen de deducciones represente

el eje central sobre el que se articula el IVA279.

Ello da lugar a la principal diferencia entre el IVA y un Impuesto en cascada

como era el IGTE, ya que mientras en éste el importe de la cuota a ingresar en la

Administración Tributaria era el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de

gravamen, en el IVA, por el contrario, tal cifra se calcula por diferencia entre el

Impuesto devengado en las ventas o en los servicios prestados y el soportado en las

adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos280.

A diferencia de la repercusión que en el IVA se impone al sujeto pasivo que ha

realizado el hecho imponible con carácter obligatorio, la deducción, por el contrario, es

una mera facultad, un derecho, que permite al sujeto pasivo compensar en su deuda

tributaria lo satisfecho en la fase anterior y, subsidiariamente, si efectuada esta

operación aún resultase un exceso a su favor, le legitima para ejercitar una acción de

restitución frente a la Administración Tributaria.

No obstante, dicha acción de restitución que origina en el sujeto pasivo un

derecho de reembolso plantea el problema que en determinados Estados miembros se

produce con retrasos considerables, lo que origina consecuencias perjudiciales para la

tesorería de las empresas que, en ocasiones, puede originar su quiebra, motivo por el

cual se objeta que el sistema de compensación presenta cierto riesgo de fraude,

correspondiendo a los Estados miembros instaurar controles rápidos que eviten que

sean las empresas las que paguen las consecuencias de la ineficacia administrativa.

278 IBÁÑEZ GARCÍA, I., “La factura errónea o incompleta a los efectos de la deducción del IVA. Una aproximación a la

solución justa”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es). 279 Así se ha declarado por el TS, entre otras muchas, en sus Sentencias de 31 de octubre de 2007; 29 de septiembre

de 2008; 10 de mayo de 2010; 22 de noviembre de 2012; y 21 de enero de 2013.

280 Véanse a este respecto, y entre otras muchas, la Sentencia de la AN de 21 de marzo de 2012, que afirma que el

derecho a la deducción del IVA soportado es un elemento esencial del IVA imprescindible para garantizar la neutralidad

del Impuesto que debe poder ejercitarse inmediatamente para la totalidad del IVA soportado no admitiendo más

excepciones a este principio que las expresamente previstas en la normativa comunitaria; así como las Sentencias del

TSJ de 27 de septiembre y de 4 de diciembre de 2007; y del TSJ de Andalucía de 23 de septiembre de 2013.



302

De este modo la mejora del sistema del IVA se configura como una de las

prioridades de la política fiscal de la Comisión Europea, al constituir ingresos que en

parte se destinan al presupuesto de la UE, lo que origina un interés por proteger sus

intereses para garantizar una aplicación del Impuesto de la forma más eficaz posible.

A este respecto no debemos olvidar que, en varias ocasiones, los dictámenes

de la Comisión Europea han destacado el hecho de que el IVA es el Impuesto que

más se evade en la UE, lo que constituye una grave amenaza para la sociedad al ser

interdependiente de la evasión y del blanqueo de dinero281.

Sin embargo el actual régimen del IVA, a pesar de su importancia dista de ser

satisfactorio, suscitando numerosas críticas por parte de los Estados miembros, las

empresas y los consumidores, por lo que a nivel comunitario se intentan introducir

propuestas de mejora que incrementen su eficacia, acordes a la regulación y a los

principios que rigen el mercado único.

No debemos olvidar que en el ámbito fiscal la voluntad de cohesión europea

tiene sus límites en la preocupación y en la necesidad de cada Estado miembro de

proteger sus propios medios de financiación, estimando para ello que determinadas

normas podrían perjudicar sus intereses o generar un incremento de los costes o de

los procedimientos administrativos, manifestando su desacuerdo, a menudo, de una

forma poco transparente.

281 Durante el ejercicio 2014 el conjunto de la UE perdió casi 160.000 millones en ingresos de IVA, un montante que

suponía el 14.06% de la cantidad total que tendría que haber sido recaudada por todos los países de la UE. Los

Estados miembros que menos ingresos de IVA perdieron en 2014 con respecto a la recaudación esperada para el

mismo año fueron Suecia (1,24%), Luxemburgo (3,80%) y Finlandia (6,92%). Por contra, las "brechas del IVA" más

grandes fueron las registradas en Rumanía (37,89%), Lituania (36,84%) y Malta (35,32%). Además, los 28 países de la

UE redujeron esa diferencia entre 2013 y 2014, mientras que otros ocho incrementaron la cantidad de ingresos

perdidos de IVA. En este sentido, Grecia fue el país en el que más descendió, un 5,52%, mientras que Bulgaria fue en

el que más creció, un 3,6%. Entre los grandes Estados miembros, la “brecha del IVA” se situó en el 10,37% (23.489

millones de euros) en Alemania, en el 14,18% en Francia (24.477 millones de euros), en el 27,55% en Italia (36.855

millones de euros) y en el 10,14% en Reino Unido (17.556 millones de euros). Ahora bien sin perjuicio de lo anterior, en

el caso específico de España se ha de indicar que el VAT gap estimado por la Agencia Estatal de Administración

Tributaria española se situaba en el entormo del 5% sobre la recaudación potencial, el equivalente a unos 3.632

millones. Este cálculo, que también incluyó la Comisión Europea en su estudio, se efectúa no obstante con información

tributaria, mientras que el que usan las autoridades europeas para la comparación entre todos los países procede de

encuestas y datos de Contabilidad Nacional. La metodología que utiliza la Comisión no tiene en cuenta los tipos

reducidos del Impuesto (10% y 4%) ni los regímenes especiales (agrícola y recargo de equivalencia). Con carácter

adicional se ha de tener presente a este respecto que no todo el VAT gap es producto del fraude, originándose

igualmente por aplazamientos en los pagos, insolvencias, elusión legal y errores estadísticos.


303

Por su parte, la gestión y la administración del IVA representan importantes

costes administrativos para las empresas, lo que impide el lanzamiento de muchas

pymes al comercio internacional. Se hace por tanto necesario establecer una gestión

del IVA más flexible, más sencilla y menos costosa que evite que sean los usuarios

finales y los consumidores quienes paguen las consecuencias finales de dichos

costes.

En este sentido el régimen de deducciones establecido en la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del

IVA, constituye un elemento esencial en la mecánica de este Impuesto, debido a que

su neutralidad para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas

fases de los procesos productivos se obtiene al permitirles deducir las cuotas

soportadas en la adquisición o en la importación de bienes o servicios afectos o

relacionados con la actividad que desarrollan 282 , liberándolos del peso del IVA

devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, garantizando

el sistema común del IVA la neutralidad, con respecto a la carga fiscal de todas las

actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados, a

condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, tal y

como ha establecido la jurisprudencia del TJUE283.

282 TRIGUEROS MARTÍN, M.J., “Las obligaciones formales de facturación y la deducción de las cuotas de IVA

soportadas: El nexo de unión”, en la obra colectiva (Dir. LASARTE ÁLVAREZ, J. y DI PIETRO, A. y Coord. ADAME

MARTÍNEZ, F. D. y CARINCI, A.), Observaciones al Libro Verde de la Comisión y propuestas sobre el futuro del IVA,

Mergablum, Sevilla, 2012., págs. 259-276.

283 Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/95, John

Reisdorf/Finanzamt Köln-West); de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); de

19 de septiembre de 2000 (As. C-454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel); de 23 de abril de 2009 (As. C-460/07, Sandra

Puffer); de 15 de abril de 2010 (As. acumulados C-538/08 y C-33/09, X Holding BV y Oracle Nederland BV); de 22 de

diciembre de 2010 (As. C-438/09, BogusławJuliuszDankowski); de 16 de febrero de 2012 (As. C-118/11, Eon Aset

Menidjmunt); de 22 de marzo de 2012 (As. C-153/11, Klub); de 29 de marzo de 2012 (As. C-414/10, Véleclair SA) y

(As. C-436/10, BLM SA); de 3 de mayo de 2012 (As. C-520/10, Lebara Ltd); de 21 de junio de 2012 (As. acumulados

C-80/11 y C-142/11, Mahagében Kft. y Péter Dávid); de 12 de julio de 2012 (As. C-284/11, EMS-Bulgaria Transport); de

19 de julio de 2012 (As. C-334/10, X); de 6 de septiembre de 2012 (As. C-324/11, GáborTóth); de 6 de septiembre de

2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA); de 18 de octubre de 2012 (As. C-234/11, TETS Haskovo AD); de 18

de octubre de 2012 (As. C-525/11, Mednis SIA); de 8 de noviembre de 2012 (As. C-299/11, Gemeente Vlaardingen); de

6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik EOOD); de 31 de enero de 2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD) y (As.

C-643/11, LVK – 56 EOOD); de 8 de mayo de 2013 (As. C-271/12, PetromaTransports SA,Martens Énergie

SA,Martens Immo SA,Martens SA,Fabian Martens,Geoffroy Martens,Thibault Martens); de 18 de julio de 2013 (As. C-

78/12, Evita-K» EOOD); de 6 de febrero de 2014 (As. C-424/12, SC Fatorie SRL); de 13 de febrero de 2014 (As. C-

18/13, Maks Pen EOOD); de 13 de marzo de 2014 (As. C-204/13, Heinz Malburg); de 26 de marzo de 2015 (As. C-

499/13, Marian Macikowski); de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean); y de 16

de julio de 2015 (Cuestión prejudicial C-109/2014, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG).



304

No obstante, debemos tener en cuenta que para tener derecho a deducción se

deben cumplir los requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales que traza la

legislación reguladora del IVA, si bien es preciso subrayar que el derecho de los

sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los

bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del

sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria284, siendo parte

integrante del mecanismo del IVA que, en principio, no puede limitarse285.

En principio es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre

una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las

que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el

derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho,

puesto que el derecho a deducir el IVA que haya gravado bienes o servicios

presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención

deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las

operaciones sujetas a gravamen por las que se repercute el IVA que da derecho a la

deducción286.

Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto

pasivo cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta

por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con

derecho a deducción, esto es, cuando los costes de los servicios de que se trata

forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son

elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que

presta, toda vez que tales costes presentan una relación directa e inmediata con la

actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.

284 Véase las Sentencias del TJUE de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik) y de 13 de febrero de 2014 (As. C-

18/13, Maks Pen).

285 En este aspecto se ha pronunciado la Sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y C-

96/07, Ecotrade). 286 En este sentido se han pronunciado, entre otras, las Sentencias del TJUE de 8 de junio de 2000 (As. C-98/98,

Midland Bank); de 22 de febrero de 2001 (As. C-408/98, Abbey National); de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03,

Kretztechnik); de 8 de febrero de 2007 (As. C-435/05, Investrand); de 29 de octubre de 2009 (As. C-29/08, SKF); de 22

de diciembre de 2010 (As. C-438/09, BogusławJuliuszDankowski); de 6 de septiembre de 2012 (As. C-324/11,

GáborTóth); de 21 de febrero de 2013 (As. C-104/12, Wolfram Becker); de 18 de julio de 2013 (As. C-124/12, AES-3C

Maritza East 1 EOOD); de 28 de noviembre de 2013 (As. C-319/12, MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.

Komandytowa); de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen EOOD); y de 13 de marzo de 2014 (As. C-204/13,

Heinz Malburg).


305

Este derecho a la deducción inmediata del IVA soportado es aplicable, además

de al Impuesto soportado en operaciones interiores, al IVA asimilado a la importación

devengado como consecuencia del abandono de un depósito fiscal, y que representa,

a la vez, IVA devengado e IVA soportado287.

No debemos olvidar, sin embargo, que el derecho a deducir sólo procede en la

medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las

operaciones enumeradas en el art. 94. Uno de la LIVA, como son las efectuadas en el

ámbito espacial de aplicación del IVA que se encuentren en alguno de los casos

siguientes: entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del

IVA288; las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de

las importaciones de bienes, conforme a lo indicado por el art. 83 de la propia LIVA;

las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 de la

misma LIVA, en la que se regulan las exenciones en las exportaciones de bienes y en

las operaciones asimiladas a ellas, las relativas a las zonas francas, depósitos francos

y otros depósitos, las referentes a regímenes aduaneros y fiscales, y las aplicables en

las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, así como las demás

exportaciones definitivas de bienes fuera de la UE que no se destinen a la realización

de las operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse llevado

a cabo en territorio español; y los servicios prestados por agencias de viajes que estén

exentos del IVA.

Asimismo el mencionado art. 94. Uno de la LIVA también enumera las

operaciones realizadas fuera del territorio español que originarían el derecho a la

deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo289 y las operaciones de

seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las

bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio 287 Véanse, por ej. la Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2013 y de la AN de 19 de julio de 2010. 288 A este respecto, la Resolución de la DGT en su contestación a Consulta de 19 de diciembre de 2011, señala que

dentro de la actividad de una fundación deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas

prestaciones de servicios que no están sujetas al Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.

Por su parte, las Resoluciones de la DGT en sus contestaciones a Consultas de 9 de abril, 22 de abril y 22 de mayo de

2008; y de 9 de febrero de 2012, manifiestan que el arrendamiento de un inmueble para el desarrollo de una actividad

empresarial o profesional constituye una operación sujeta y no exenta, por lo que su realización origina el derecho a la

deducción, siempre que dichos bienes estén afectados de manera directa al desarrollo de la propia actividad

empresarial y a la realización de operaciones gravadas, tal y como ha declarado la Sentencia del TSJ de Castilla y

León de 29 de marzo de 2006. 289 Véase a este respecto, las Sentencias del TJUE de 11 de septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World

Vertriebsgesellschaft mbH iL) y de 2 de julio de 2009 (As. C-377/08, EGN BV – Filiale Italiana).



306

español, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la

UE, o que dichas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones

fuera de la UE y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal

destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen

concertado.

Por lo general el IVA deducible se compensa con el IVA adeudado, teniendo en

ocasiones el sujeto pasivo derecho a un reembolso, por lo que las Administraciones

tributarias siguen diferentes métodos, ya que los reembolsos presentan cierto riesgo

de fraude, riesgo que no debe utilizarse como razón para demorar indebidamente el

derecho de deducción. Asimismo, los sistemas de reembolso para las empresas

establecidas en otro Estado miembro complican y retrasan la deducción del IVA,

pudiendo ser una solución el establecimiento de un sistema de autoridad única, que

permita a estas empresas compensar el IVA soportado en un Estado miembro con el

IVA debido en él290.

290 Tal y como se ha analizado a lo largo de la presente investigación con fecha 7 de abril de 2016 la Comisión Europea

aprobó un Plan de acción para reformar el régimen del IVA de la UE con el objetivo último de aumentar la recaudación

y reducir el fraude. A través de la aprobación del presente Plan de Acción se propone, entre otras líneas de actuación,

la aprobación de un régimen definitivo en las operaciones intracomunitarias a través del gravamen las entregas de

bienes entre empresas en destino, del mismo modo que las entregas nacionales. De acuerdo con la aplicación de este

nuevo criterio proyectado la entrega intracomunitaria estaría gravada en el Estado de origen al tipo aplicable en el

Estado de consumo, siendo transferida la recaudación obtenida por las autoridades del Estado de origen al Estado de

consumo y ampliándose el sistema de ventanilla única mediante una implantación progresiva en dos fases. El IVA en la

venta transfronteriza (ya se trate de entregas de bienes o de prestaciones de servicios) sería recaudado por la

autoridad fiscal del país de origen y se transferiría al país en el que los bienes o servicios se consumen en última

instancia. Fruto de este Plan en fechas pasadas tuvo lugar la aprobación de la Propuesta de Directiva [COM (2016)

757 final], que incluye una serie de mejoras que tendrían efecto a partir del 1 de enero de 2018 relativas al régimen

aplicable a los servicios electrónicos que, como es sabido, desde 2015 ya tributan en destino mediante un sistema de

mini-ventanilla única (MOSS). Dentro de las citadas medidas destaca la introducción de un umbral que permitiese a las

pymes tributar por tales servicios según las normas de su Estado de establecimiento, siempre que el importe por tales

operaciones no supere los 10.000 euros anuales, IVA excluido. Ya dentro de una segunda fase, y a través de la

aprobación de la Propuesta de Directiva [COM (2016) 756 final] se contemplan un conjunto de medidas que tendrían

efecto a partir del 1 de enero de 2021 consistentes en extender el sistema de ventanilla única de los servicios

electrónicos a servicios de otro tipo y a las ventas a distancia de bienes, ya sean estas operaciones intracomunitarias o

desde países terceros. Como contrapartida, se suprimiría la exención prevista en la Directiva 2009/132/CE para las

importaciones de escaso valor (que no exceden de 22 euros), al estimarse que la misma origina distorsiones

importantes en perjuicio de las empresas de la UE. A resultas de esta nueva regulación, la cual incidiría en la venta de

productos a través de Internet, las empresas harían una simple declaración trimestral por el IVA adeudado en el

conjunto de la UE, utilizando la ventanilla única del IVA en línea, con la consiguiente reducción de carga administrativa

para las empresas. Dichas entidades podrían liquidar el IVA que deban a los 28 países comunitarios en una ventanilla

única y de forma trimestral. Y, una vez abonada la cantidad, ésta se repartiría entre los Estados miembros,

desapareciendo la obligación de registrarse para liquidar el IVA en cada país donde tiene clientes. De este modo todas

aquellas entidades que vendieran en el extranjero a través de internet podrían liquidar el IVA de la misma manera que


307

En este sentido, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles

abusos constituye un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112/CE

del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que ha originado que el TJUE291 declare de

forma reiterada que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho

Comunitario de forma fraudulenta o abusiva, correspondiendo a las autoridades y a los

órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte

acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta

o abusiva, no debiendo olvidar que el derecho a deducir el IVA soportado de un sujeto

pasivo que efectúa operaciones sujetas a este Impuesto tampoco puede verse

afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte

dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda

tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo, sea

constitutiva de fraude al IVA292.

La limitación del derecho de deducción del IVA como medida de lucha contra el

fraude fiscal tiene que filtrarse según el TJUE 293 en base a varios criterios,

oponiéndose la normativa comunitaria al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA

cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica

si fueran ventas en su propio país. Con carácter adicional, se contempla que las empresas con ventas online de hasta

100.000 puedan justificar que un cliente reside en un determinado país de la UE con un solo justificante, así como que

las micropymes que vendan a otros países de la UE y cuyas ventas no sobrepasen los 10.000 euros anuales puedan

seguir liquidando el IVA en su país de origen. Dichas entidades no tendrían que utilizar la ventanilla europea y podrían

liquidar toda su declaración, incluida la de operaciones en el extranjero, con la Hacienda de su país de origen y en

base al tipo de gravamen aplicable a las ventas nacionales.

291 A este respecto se ha pronunciado el TJUE sus Sentencias de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik); y de

18 de diciembre de 2014 (As. acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti

vof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile Phone’s BV).

292 Así ha declarado el TJUE, entre otras, en sus Sentencias de 11 de mayo de 2006 (As. C-384/04, Federation of

Technological Industries y otros); de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta

Recycling); de 21 de febrero de 2008 (As. C-271/06, Netto Supermarkt); de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-

80/11 y C-142/11, Mahagében Kft. y Péter Dávid); de 6 de diciembre de 2012, (As. C-285/11, Bonik); de 31 de enero de

2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD) y (As. C-643/11, LVK – 56 EOOD); de 18 de julio de 2013 (As. C-78/12, Evita-

K» EOOD); de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen EOOD); y de 18 de diciembre de 2014 (As. acumulados

C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previtivof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile

Phone's BV).

293 La Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02, Halifax y otros), aclara las consecuencias de

cuando una operación sujeta a IVA se considera como abusiva.



308

abusiva294.

El derecho del Estado a limitar la deducción de los sujetos pasivos se

compromete, en aplicación de la “teoría del conocimiento”295, a que la legislación

interna de los Estados admita las pruebas indiciarias, que en el caso del ordenamiento

español puede convertirse en una prueba inequívoca, tal y como indicó el TS en su

Sentencia de 17 de noviembre de 1999, en la que apuntó que una prueba indiciaria

debe partir de unos hechos o indicios plenamente probados al no ser posible construir

certezas sobre la base de simples probabilidades.

Sin lugar a dudas, la lucha contra el fraude fiscal, que tantos perjuicios

recaudatorios provoca en el ámbito del IVA, implica la adopción de medidas tanto

desde la UE como desde los Estados Miembros que se apliquen como un principio

general del Derecho Comunitario respecto del abuso del derecho, al tratarse el IVA de

un Impuesto armonizado que forma parte del sistema de recursos propios de la UE.

En este sentido, la Comisión Europea está trabajando en la consecución de un

sistema del IVA más simple y eficaz, con el objetivo de hacer frente a las tramas de

fraude que han surgido de su aplicación y de adaptarse al mercado único, aplicando

para ello el principio de destino, de manera que el gravamen se ingrese en el lugar de

destino de los bienes.

En la actualidad, a pesar de los esfuerzos realizados por la Administración

Tributaria encaminados a su detección, persecución y recuperación, la propia

configuración del IVA facilita que se produzca el denominado fraude carrusel, al

originarse un desfase temporal entre la generación del derecho a deducir, la

presentación de la declaración y la detección de la conducta fraudulenta, lo que facilita

294 Véase a RUIZ HIDALGO, C., “La denegación del derecho a la deducción, exención o devolución del IVA en las

adquisiciones intracomunitarias en caso de fraude, sin que se regule en la norma interna, a la vista del Asunto

ITALMODA”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).

295 El TJUE en su Sentencia de 22 de octubre de 2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp), afirma que el destinatario de

los bienes goza del derecho a la deducción aunque el proveedor de estos sea un sujeto pasivo no registrado a efectos

de IVA, siempre que las facturas que documentan las entregas incluyan todas las informaciones exigidas. En cambio

resulta posible negar la deducción al sujeto pasivo si se demuestra que sabía o debería haber sabido que la entrega

formaba parte de un fraude en el IVA, con datos objetivos y sin que haya que exigir al sujeto pasivo verificaciones que

no le incumben.


309

la desaparición de las sociedades implicadas o la operación a través de terceras

sociedades296.

En este aspecto, cabe destacar la propuesta realizada en el Libro Verde sobre

el futuro del IVA con el denominado pago por el proveedor en el país de destino, en el

que el proveedor situado en un país de la UE que vende a su cliente en otro país de la

UE en una operación sujeta y no exenta repercute el IVA de acuerdo con las normas

del país de destino, debiendo ingresar el IVA en el país del comprador, lo que conlleva

que el operador deba cumplir obligaciones en un país distinto a aquel en el que está

establecido, por lo que sería necesario que el proveedor declarara e ingresara el IVA

en el país en el que tiene su establecimiento para que éste transfiriera dicha

recaudación al país del cliente o se instaure la denominada autoridad única.

No debemos olvidar que con el actual esquema de tributación de las

operaciones intracomunitarias la entrega se encuentra exenta en origen al producirse

en destino el hecho imponible en la adquisición intracomunitaria, por lo que las

medidas para atajar el fraude carrusel se deberían producir en la fase de la cadena en

que el IVA se volatiliza, tal y como sucede con el pago de la denominada primera

sociedad “pantalla” a la denominada sociedad “trucha”, mitigándose el riesgo cuando

la mencionada sociedad “pantalla” aplique el pago dividido en sus pagos a la referida

sociedad trucha, tal y como ha considerado el Libro Verde sobre el futuro del IVA.

La aprobación del Acuerdo Internacional para la aplicación de los estándares

transfronterizos de la OCDE en las normativas de IVA de los distintos

Estados 297 garantiza que el IVA grave el consumo privado y no la actividad

empresarial, lo que conlleva que no se afecte a la producción, ni se genere desajustes

en el comercio transfronterizo. De este modo, en caso de transacciones de servicios

entre empresas el gravamen sólo se aplicará en el país de recepción del servicio,

impidiendo que el IVA se aplique sin coordinación entre países, lo que derivaría una

doble imposición o una privación a los Estados de una importante fuente de

financiación, homogeneizándose la situación que empresas en situaciones similares y

que realicen operaciones similares estén sujetas a los mismos niveles de tributación.

296 CAMINO ÁLVAREZ, B., “Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del

IVA”, Trabajo presentado al XIV Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de

la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012, Instituto de Estudios Fiscales,

Madrid, 2012 (consultado en www.ief.es).

297 CALVO VÉRGEZ, J., “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).



310

Por todo ello, uno de los objetivos de la OCDE es alcanzar la neutralidad fiscal

mediante un sistema de pago en el que concurran varias etapas y tenga presente que

cada empresa paga el IVA a sus proveedores sobre sus entradas y recibe el IVA de

sus clientes en sus salidas, por lo que en cada etapa el proveedor va a tener pleno

derecho a la deducción del IVA soportado, al recaer la carga tributaria en el

consumidor final, no en los intermediarios en la cadena.

A este respecto en nuestro ordenamiento interno cabe destacar, que tras la

reforma introducida por la Ley 28/2014, de 26 de noviembre, por la que se modifican,

entre otras normas, la Ley 37/1992, el régimen de tributación del comercio electrónico

se extiende a otros servicios, al tributar todos los servicios de telecomunicación,

radiodifusión, televisión y electrónicos en el Estado miembro de establecimiento del

destinatario, consumidor final, con independencia que se trate o no de empresario o

profesional y que el prestador del servicio sea un empresario establecido en la UE o

fuera de esta.

Con esta regulación los establecidos en la UE pueden solicitar su aplicación en

el Estado miembro en el que tengan su domicilio social o, en su defecto, un

establecimiento permanente, mientras que los no establecidos en la UE pueden

escoger el Estado miembro donde identificarse a efectos del IVA, sin necesitar de un

NIF-IVA en otro Estado miembro298.

Pese a que, desde el punto de vista teórico, el derecho a la deducción del IVA

soportado es un elemento esencial en el modelo de IVA comunitario, lo cierto es que

la normativa comunitaria, las normativas nacionales y las Administraciones fiscales

establecen injustificados obstáculos a su ejercicio, como son: las exclusiones del

derecho a deducir determinadas cuotas; la imposición de requisitos formales

excesivos que han debido ser corregidos por los Tribunales; o los sistemas de cálculo

del importe deducible en el caso de empresas que no tienen derecho a la deducción

total que no se ajustan a la realidad de la actividad de las mismas.

Dicho enfoque se debería sustituir por la prevalencia que tienen las empresas a

deducir el IVA que soportan, alterando el principio de que la forma es prioritaria sobre

la sustancia pues con tal argumento se somete la prueba de que las operaciones han

tenido lugar y, por tanto, el ejercicio del derecho a deducción, a su justificación

298 Véase a este respecto, SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA para 2015",

ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).


311

documental. Asimismo sería adecuado unificar las obligaciones formales exigidas en

los Estados miembros a la hora de practicar la deducción así como establecer otros

justificantes alternativos a la factura como habilitantes del derecho a deducir.

Los cambios que se podrían introducir con la finalidad de mejorar la neutralidad

y la equidad de las normas de deducción serían: la eliminación de restricciones y

exclusiones en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por determinadas

categorías de bienes y servicios actualmente existentes en los distintos Estados

miembros; facultar a las empresas que realizan tanto operaciones con derecho a

deducción, como operaciones que no originan tal derecho, para que puedan optar por

calcular el importe de sus deducciones, especialmente el de las cuotas de IVA

soportadas por bienes y servicios que utilizan en la realización de ambas clases de

operaciones, según criterios de contabilidad analítica, más perfectos que los

rudimentarios principios en los que se basa actualmente la regla de prorrata; dar una

solución razonable al caso de las empresas que también efectúan operaciones

financieras por las que pueden llegar a obtener ingresos significativos, pero para cuya

realización utilizan de manera irrelevante los bienes y servicios que adquieren para el

desarrollo de su actividad; y corregir la inconcebible y equivocada posición que

actualmente viene manteniendo la Comisión Europea, en relación a los servicios

prestados por las agencias de viaje.

No obstante debemos tener en cuenta que para que el sistema sea neutral el

IVA aplicado a los bienes y servicios correspondientes a actividades económicas

gravadas debe ser totalmente deducible, siendo un logro difícil de alcanzar para poder

ofrecer condiciones de igualdad a todas las empresas de la UE, cuando los bienes y

servicios son utilizados para fines diversos, como actividades gravadas, actividades

exentas o utilización no profesional, principalmente para consumo privado, y cuando

durante la vida económica de los bienes o los servicios se producen cambios en su

utilización. En estos supuestos, cuando resulte difícil o imposible determinar la

proporción entre la utilización con fines profesionales y la utilización con fines privados

se podrían utilizar restricciones a tanto alzado que en todo caso deben ser

compatibles con la realidad económica y no como un medio para generar ingresos

adicionales.

Otro aspecto a tener en cuenta es que la destrucción del IVA es uno de los

problemas fundamentales para las empresas, al ser complicado y difícil de aplicar en

diversos casos, puesto que el derecho de deducción surge cuando se realiza la

entrega de bienes o la prestación de servicios, con independencia de que el cliente



312

haya pagado o no los bienes o servicios, por lo que se puede crear una ventaja de

tesorería para los que se retrasan en el pago, convirtiéndose en fuente de

procedimientos contenciosos la devolución del IVA por compras o prestaciones que al

final no se han pagado.

Desde la entrada en vigor de la Directiva 2008/9/CE, integrada dentro del

denominado “Paquete IVA”, se ha tratado de cumplir con la agilización de las

devoluciones y la unificación de los criterios de los Estados miembros. Sin embargo, el

sistema no está funcionando porque las empresas no tienen la seguridad de recuperar

el IVA soportado en otro Estado miembro, lo que constituye una quiebra de la

neutralidad del Impuesto en perjuicio del funcionamiento del Mercado Interior.

Por ello, los cambios deseables para optimizar la gestión de tesorería de las

empresas, respecto de las normas de devolución deberían conllevar: una mayor

agilidad de las Administraciones para practicar las devoluciones; el compromiso de las

Administraciones en el cumplimiento de los calendarios de devoluciones; y la

unificación de los criterios en los Estados miembros para proceder a las devoluciones.

Una forma de hacer más equitativo y neutral el IVA desde el punto de vista de

la tesorería sería basar su sistema en el pago, de forma que el IVA se devengue y sea

deducible cuando se realiza el pago, limitándose de este modo las pérdidas de IVA en

caso de insolvencia del cliente. Por su parte, en el comercio intracomunitario, este

sistema de contabilidad de caja sólo sería posible mediante la creación de un sistema

de compensación gestionado por una autoridad única, cuya adopción ha sido

analizada por la Comisión Europea, dado que la mayoría de las devoluciones

existentes actualmente se tratarían como deducciones, ofreciendo la solicitud de

devolución en el Estado miembro de la sede idénticas garantías procesales que tienen

las empresas para las devoluciones internas.

A este respecto, en el supuesto que confluyan actividades económicas y

actividades no económicas la determinación de los métodos y de los criterios de

reparto de las cuotas soportadas de IVA es una facultad de apreciación de los Estados

miembros, que, en su ejercicio, han de establecer un método de cálculo que refleje

objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada

una de esas dos actividades.

Sin embargo, al respecto se plantea el problema de obtener un criterio

razonable que permita imputar correctamente los gastos soportados y sus


313

correspondientes cuotas del IVA en la actividad económica, para lo que puede

seguirse, con carácter general, una mecánica que produce unos efectos económicos

similares a los que se derivan de la existencia de dos sectores diferenciados de

actividad o a los de la prorrata especial.

De acuerdo con esta idea el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción íntegra

del IVA soportado por las adquisiciones de bienes y servicios destinados, de modo

exclusivo, a su actividad sujeta y no exenta. Asimismo tomando sus ingresos totales y

comparándolos con los derivados de la actividad sujeta y no exenta, se ha de calcular

el porcentaje correspondiente para su aplicación a la totalidad del IVA soportado por la

adquisición de bienes y servicios no empleados, de modo exclusivo, en la realización

de la actividad sujeta, no existiendo derecho alguno a deducir las cuotas soportadas

por los bienes y servicios empleados de modo exclusivo en la realización de

operaciones no sujetas, de actividades no económicas.

Existe la necesidad de utilizar algún criterio de imputación de las cuotas

soportadas en base a requisitos de razonabilidad y homogeneidad. La razonabilidad

se cumple cuando nos referimos a bienes y servicios corrientes, destinados a su

consumo inmediato en el proceso productivo, siendo imposible acudir al parámetro del

grado de utilización, tal y como puede suceder con los bienes de inversión, lo que nos

obliga a atender a la importancia relativa de las operaciones sujetas y no sujetas,

criterio que emplea la legislación vigente para la deducción de las cuotas comunes en

prorrata especial y en sectores diferenciados de actividad. Dicho criterio, sin embargo,

puede exceptuarse en casos concretos y puntuales en los que sea posible determinar

y probar, cuál es la medida efectiva de uso de los bienes en cada uno de estos tipos

de operaciones. Por su parte, la homogeneidad viene garantizada porque se trata de

un criterio que se puede mantener durante todos los ejercicios y lo único que variaran

serán sus resultados que dependerán del volumen de operaciones sujetas y no

sujetas.

Este modo de proceder será el que deba emplearse, siendo conveniente

proceder a una reforma de la LIVA, que tenga como objetivo incorporar el método de

deducción que mejor se adapte a los objetivos del sistema IVA, al tratarse de una

materia huérfana de regulación comunitaria en la que cada Estado debe asumir su

responsabilidad, teniendo los sujetos pasivos un mayor grado de certeza al resultar

indiscutible la deducción de estas cuotas y no poder tildarse de poco razonable o

erróneo el método de deducción aplicado.

En todo caso no debemos obviar que la carga de probar la concurrencia de los



314

supuestos de hecho o los requisitos de las deducciones tributarias corresponde al

contribuyente que se beneficia de las mismas, tal y como declara la jurisprudencia de

diversos Tribunales Superiores de Justicia299.

Por todos es conocido que para la deducción de las cuotas de IVA soportadas

por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o

profesionales, la normativa comunitaria establece la exigencia de estar en posesión de

una factura o documento análogo que contenga los requisitos exigidos por lo que, si

no dispone de la factura o documento análogo o el mismo no contiene las menciones

requeridas por la normativa, no podrá deducirse el IVA soportado, aunque se pruebe

por otros medios la realidad de la operación y se demuestre que el Impuesto se ha

soportado efectivamente. Dicha consecuencia, sin embargo, es contraria al principio

de proporcionalidad que rige en el ordenamiento comunitario, por lo que es necesario

dar una solución a dicha cuestión300.

La actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

relativa al sistema común del IVA, dedica su Título XI, Capítulo 3, arts. 217 a 240, a

las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos y de determinadas personas que 299 En este sentido, cabe destacar las Sentencias emitidas por el TSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008; el TSJ de

Cataluña en sus Sentencias de 27 de septiembre de 2007 y de 28 de febrero de 2008; el TSJ de la Comunidad de

Madrid en su Sentencia de 5 de marzo de 2008; y el TSJ de las Islas Baleares en su Sentencia de 28 de enero de

2013.

300 A este respecto, el TJUE en su Sentencia de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean), afirma que el

hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la

denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la

correcta ejecución de tales obligaciones, toda vez que el Derecho Comunitario no impide que los Estados miembros

impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción. Dicha práctica

va también más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y para evitar el fraude, ya que

puede llevar incluso a la pérdida del derecho a deducir si la rectificación de la declaración por la autoridad fiscal tiene

lugar una vez finalizado el plazo de caducidad del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la deducción. Por tanto

el aplazamiento de la aplicación del derecho a deducción del IVA hasta la presentación de una primera declaración de

este Impuesto por dicho sujetos pasivos por el único motivo de que no estaban registrados a efectos de IVA cuando

efectuaron las operaciones sujetas al IVA, va más allá de lo necesario para garantizar la recaudación exacta del

Impuesto y evitar el fraude, porque la obligación del sujeto pasivo de declarar el comienzo, la modificación y el cese de

sus actividades, no son más que requisitos formales con fines de control que no pueden poner en tela de juicio, en

particular, el derecho a deducción del IVA cuando se cumplan los requisitos materiales que dan lugar a esos derechos,

no pudiendo impedirse que un sujeto pasivo del IVA ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no se haya

identificado a efectos del IVA antes de utilizar los bienes adquiridos en el marco de su actividad gravada. De este

modo, el hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con

la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la

correcta ejecución de tales obligaciones, toda vez que el Derecho Comunitario no impide que los Estados miembros

impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción.


315

no son sujeto pasivo, estableciendo en su art. 218 la definición del concepto de factura

como cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las

condiciones requeridas, regulando su contenido en su art. 226. Igualmente, se

asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y

haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial. A renglón seguido, su art.

220 enumera los casos en los que se obliga a los sujetos pasivos a expedir, por ellos

mismos, por el adquiriente o el destinatario, en su nombre y por su cuenta, por un

tercero, una factura, autorizando su art. 222 a los Estados miembros a que impongan

a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes o presten servicios en su

territorio un plazo para la expedición de las facturas, permitiéndoles en su art. 223 fijar

las condiciones precisas para que los sujetos pasivos que operen en su territorio

puedan expedir una factura recapitulativa por varias entregas de bienes o prestaciones

de servicios diferentes.

De la regulación actual se desprende que los ejes fundamentales del IVA son

las obligaciones tributarias sustantivas, que corresponden con los deberes de

repercutir y soportar dicho Impuesto, y las obligaciones formales de facturación y

registro, cargas administrativas que no tienen el mismo peso que las obligaciones

tributarias sustantivas en el funcionamiento del Impuesto, por lo que sus

incumplimientos conllevan consecuencias distintas.

En dicho sentido el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-

368/09, Pannon Gép Centrum kft), afirma que el derecho a deducir establecido en los

arts. 167 y ss. de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

al formar parte del mecanismo del IVA, en principio, no puede limitarse. Dicho derecho

se ejercita de forma inmediata respecto a la totalidad de las cuotas impositivas

soportadas en las operaciones anteriores301.

Por su parte los Estados miembros, de conformidad con lo establecido en el

art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

carecen de la posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al

cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los

expresamente establecidos en las disposiciones de la Directiva mencionada, tal y

como lo corrobora el art. 273 de la citada Directiva, que dispone que los Estados

miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para 301 En este sentido se pronuncia el TJUE en sus Sentencias de 6 de julio de 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz); de 21

de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); y de 6 de julio de 2006 (As. acumulados

C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling).



316

garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, pero no podrán utilizar

tal facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las

fijadas302.

De este modo no se puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir del

importe del IVA del que es deudor el importe del IVA, devengado o pagado por los

servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial contiene una

fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existe una

numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito

por la que se anula la factura inicial, puesto que si se cumplen los requisitos materiales

de la deducción y si el sujeto pasivo presenta en plazo una factura rectificada que

indica la fecha exacta en que ha concluido dicha prestación de servicios, aunque no

exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se

anula la factura inicial, debe permitirse la deducción del IVA del que se es deudor303.

En cuanto a la exigencia formal de la presencia de factura, la doctrina del

TJUE, con su Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/95, John Reisdorf)

facilita el proceso de pérdida de rigor de la misma, admitiendo otros medios de prueba

diferentes a través de los cuales los sujetos pasivos pueden ejercer el derecho a la

deducción de las cuotas de IVA soportadas304.

Teniendo en cuenta la necesidad reseñada de un documento justificativo de la

operación efectuada para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de

IVA que han sido soportadas, la normativa nacional, en los arts. 164 a 166 de la LIVA

regula las obligaciones de los sujetos pasivos. Entre dichos deberes el art. 164.Uno.3º

de la LIVA cita la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones. 302 El TJUE, en su Sentencia de 14 de julio (As. acumulados C-123/87 y C-330/87, Jeunehomme y EGI), afirma que las

menciones que deben aparecer en la factura o en documento sustitutivo de la misma, por su número o por su carácter

técnico, no deben hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.

303 A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09, Pannon Gép Centrum kft), inclina la

balanza sobre los requisitos materiales, convirtiendo en instrumentales las obligaciones formales al servicio de una

correcta aplicación del IVA y de la lucha contra el fraude, al establecer que si las facturas rectificadas contienen todas

las menciones exigidas por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 y en particular por su

art. 226, procede considerar que concurren todos los requisitos materiales y formales necesarios para acogerse a la

deducción del IVA, poniendo de relieve, a este respecto, que el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28

de noviembre de 2006 no establece obligación alguna de que las facturas rectificadas pertenezcan a la misma serie

que las notas de crédito por las que se anulen las facturas erróneas.

304 Véase al respecto, TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura para la deducción de las cuotas de IVA

soportado: tendencias jurisprudenciales”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).


317

Por su parte el art. 164.Dos de la LIVA señala que la obligación de expedir y entregar

factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá

cumplir por el cliente de los mismos o por un tercero, los cuales actuarán en nombre y

por cuenta del mismo. Estas facturas podrán ser transmitidas por medios electrónicos,

siempre que el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios

electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la

integridad de su contenido.

Asimismo cabe destacar que nuestra normativa nacional en materia del IVA

bebe de la regulación comunitaria por lo que debe interpretarse que para poder

deducirse el IVA soportado en las operaciones en las que intervienen empresarios o

profesionales es imprescindible estar en posesión de una factura completa, que

cumpla todos los requisitos señalados al respecto en el Real Decreto 1619/2012, de

30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación.

Frente a una interpretación formalista cabe pues considerar que la factura es

un mero requisito para poder ejercer el derecho a la deducción, de forma que pueda

ser ejercitado aun cuando sólo se esté en posesión de una simple copia de la factura

incluso si está incompleta, siempre y cuando se rectifique o se pruebe la operación y

su pago por otro medio, tal y como se ha posicionado la jurisprudencia nacional305 a

favor de una interpretación más flexible y menos formalista de la normativa.

A este respecto la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 2008 afirma que la

exigencia de un documento para ejercitar el derecho a deducir es loable, debido a que 305 La Sentencia del TSJ de Castilla y León de 10 de diciembre de 2007 afirma que los errores existentes en las

facturas son subsanables en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las

declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, no

imposibilitando la deducción las deficiencias de que puedan adolecer las facturas porque: la neutralidad del IVA

quedaría en contradicción por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto

para quien no siendo consumidor soporte el Impuesto como para la Administración que lo recibe doblemente, por parte

de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga; la omisión de cualquier

requisito no priva a la factura de efectos fiscales, no impidiendo en todos los casos el ejercicio del derecho a la

deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura expresa documentalmente la ejecución de un

contrato, equiparándose su valor probatorio al del resto de los documentos privados por lo que, aun siendo incompleta

o incorrecta, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido en virtud

de la apreciación conjunta de la prueba; y no permitir la deducción o devolución, cuando no existen razones para ello,

implica una doble imposición, siendo contrario el formalismo excesivo al principio de proporcionalidad y,

particularmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA. En esta misma línea argumental se pronuncian las

Sentencias del TSJ de Andalucía de 24 de abril y de 27 de noviembre de 2007; del TSJ de la Comunidad Valenciana

de 15 de octubre de 2007 y de 30 de abril de 2010; y las Sentencias del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 y

de 11 de febrero de 2009.



318

su cumplimiento posibilita controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme

a la realidad de los hechos, disponiéndose de un instrumento en la lucha contra el

fraude fiscal. A este respecto el principal documento existente en nuestro Derecho es

la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio, no pudiéndose

extremar dicha exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está

incompleta, ello supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la

factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y

simple requisito para poder ejercerlo.

En este mismo sentido el TEAC, en sus Resoluciones de 26 de mayo de 2004

y de 13 de junio de 2007, se muestra favorable a un menor rigor en la interpretación

de las cuestiones meramente formales, al declarar que el registro o la contabilización

de las facturas no es exigible como requisito previo para el ejercicio del derecho a la

deducción, siendo suficiente con su existencia.

Por su parte la DGT306 se pliega a los designios del sistema probatorio en

nuestro ordenamiento jurídico, como son la libertad y la apreciación conjunta de la

prueba, que obliga a valorar la misma en su totalidad, lo que significa que si el medio

de prueba empleado se considera idóneo para confirmar la certeza de los hechos que

sean relevantes según la naturaleza del Impuesto de que se trate, no debe existir

obstáculo para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas por más que

se haya vulnerado algún requisito formal para ello.

El cumplimiento de las obligaciones formales tiene una importante relevancia

para evitar o minimizar el fraude fiscal, al lograrse un mayor control tributario. De este

modo, si bien la factura es relevante en la correcta gestión del IVA por la información

que suministra a la Administración, sin embargo no puede considerarse un medio de

prueba tasado, por lo que cuando una operación realizada por un sujeto pasivo del

IVA no esté documentada de conformidad con lo establecido en la normativa

comunitaria, pero se aporten otros elementos probatorios que justifiquen suficiente y

convenientemente la realidad de la operación efectuada y la percepción del Impuesto,

306 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 25 de abril de 2001, afirma que la falta de factura

completa o del documento exigido por la normativa reguladora del IVA, sin perjuicio de las consecuencias

sancionadoras que pueda conllevar por la posible comisión de una simple infracción, no supone la imposibilidad de

probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto quien

haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos

tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la LEC, con las

especialidades establecidas en el ámbito tributario.


319

se debería permitir la deducción del IVA soportado, y no concluir con la negación de

este derecho.

De este modo para que los sujetos pasivos del IVA cumplan con las

obligaciones fiscales formales de facturación, contabilidad y registro la normativa

comunitaria debería derivar a los distintos Estados miembros la responsabilidad de

regular sanciones efectivas y proporcionales por el incumplimiento de las mismas, lo

que originaría el ejercicio del derecho material a deducir el IVA soportado conforme al

sistema común de dicho Impuesto.

El art. 97.Uno de la LIVA generaliza el sistema de devolución mensual en dicho

Impuesto y señala que únicamente pueden ejercitar el derecho a la deducción los

empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su

derecho. Asimismo, el art. 97.Dos de la LIVA establece que los documentos que no

cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos no justificarán el

derecho a la deducción, salvo que se produzca la rectificación de los mismos.

No debemos olvidar que las obligaciones de carácter formal son

complementarias por lo que no debe vincularse la deducción del IVA soportado con la

tenencia de una prueba tasada, pues cualquier otro medio de prueba considerado

idóneo para ello, debe ser suficiente para confirmar la deducción del IVA, y como tal

debería plasmarse en la normativa comunitaria reguladora de dicho Impuesto, sin

necesidad de que sean los tribunales comunitarios o nacionales quienes tengan que

flexibilizar el rigor formalista, debido a que la deducción de las cuotas de IVA

efectivamente soportadas ha de tener prioridad, al ser un elemento esencial del

funcionamiento del régimen de este Impuesto.

Tal y como afirma CHECA GONZÁLEZ, C. 307 la utilización de otros

instrumentos de prueba diferentes de la factura se basa en el art. 106 de la LGT que,

al regular las normas sobre medios y valoración de la prueba, se remite a las normas

sobre la materia contenidas en el CC y en la LEC, salvo que la Ley propia de cada

tributo exija requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones e

indique que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén

originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deban

justificarse, de forma prioritaria, no única, mediante la factura entregada por el

empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante


de Justicia Comunitario, y su Reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 38.



320

el documento sustitutivo emitido que cumpla los requisitos establecidos en la

normativa tributaria.

En este sentido los TSJ admiten la utilización de medios de prueba de las

operaciones efectuadas y de las cuotas de IVA soportadas deducibles, sugiriendo la

Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 la utilización de un criterio

casuístico adaptado a las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee para

admitir el medio de prueba propuesto, amparándose en virtud de dicho

pronunciamiento la Sentencia del TSJ de Andalucía de 24 de abril de 2007, en la tesis

de la libertad de medios de prueba308.

Siguiendo dicha línea jurisprudencial el TEAC, en su Resolución de 22 de

enero de 2015, establece que la exigencia de la factura como justificante para el

ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado, lejos de ser una

prueba tasada, se trata de un requisito de deducibilidad establecido por la normativa

comunitaria, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o los

profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio

del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley.

Sin embargo, cuando concurren circunstancias tales como la inadecuación del

contenido con la realidad acreditada por la Administración Tributaria el hecho de que

el destinatario de la factura fuese distinto del adquirente en contrato privado o la

descripción somera de la operación impide que la prueba documental presentada

tenga carácter justificativo del derecho a la deducción.

Asimismo el art. 165.Uno de la LIVA advierte que las facturas recibidas, los

justificantes contables y las copias de las facturas expedidas deberán conservarse

durante el plazo de prescripción del Impuesto, debiendo garantizar a la Administración

Tributaria, cuando el sujeto pasivo conserve por medios electrónicos tales

documentos, el acceso en línea a los mismos, su carga remota y su utilización, con

308 El TSJ de Andalucía, en su Sentencia de 23 de junio de 2015, rechazó que el extracto de una tarjeta de gastos

tuviese la consideración de documento sustitutivo de las facturas que permita la deducción del IVA soportado por los

gastos de la actividad, no admitiéndose dicha deducción en base al documento extendido por la emisora de una tarjeta

al sujeto pasivo cuya actividad profesional era el transporte de mercancías por carretera en base al contrato de

concesión y uso de esta tarjeta y cuyas condiciones generales posibilitaban su uso en la adquisición del combustible,

productos, peajes o servicios en los establecimientos o vías de circulación con los que la emisora de la tarjeta hubiese

concertado la admisión de dicha tarjeta como medio de pago. Y ello en tanto en cuanto no se trata de una factura, ni

siquiera un documento sustitutivo de la misma, expedido por quien suministra el combustible a los vehículos del sujeto

pasivo, sino de una mera relación de cargos contra una tarjeta como medio de pago que han de pasarse a su cobro

conforme a lo pactado.


321

independencia del lugar de conservación. Asimismo se permite que la obligación de

conservación se cumpla por un tercero, que actúe en nombre y por cuenta del sujeto

pasivo, estableciendo que cuando los documentos se refieran a adquisiciones por las

cuales se hayan soportado o satisfecho cuotas de IVA cuya deducción se someta a un

período de regularización, deberán conservarse durante el período de regularización

correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes.

El TEAC, en su Resolución de 17 de noviembre de 2015, subraya que el

derecho a la repercusión del IVA ha de hacerse dentro del plazo de un año desde el

devengo de la operación, caducando el mismo si no se ha emitido factura, no

pudiendo obligarse al repercutido a soportar dicho Impuesto transcurrido ese plazo. A

diferencia de ello, el plazo de cuatro años para la rectificación de las cuotas

repercutidas es aplicable en el caso en el que se haya emitido la factura pero la

repercusión del IVA haya sido incorrecta, no siendo aplicable dicho plazo en los casos

en los que no se haya emitido factura.

Con respecto al sistema de regularización de las deducciones contenido en la

normativa comunitaria el TJUE, en su Sentencia de 10 de octubre de 2013 (As. C-

622/11, Staatssecretaris van Financiën y Pactor Vastgoed BV), reitera que tiene por

objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad

del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar

al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones

que tributen por el Impuesto, exigiéndose una relación estrecha y directa entre el

derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a

gravamen. De este modo si el destinatario no procedió a rectificar dichas cuotas no fue

por otro motivo que la ausencia del documento justificativo de la obligación impuesta

legalmente para proceder a rectificar la cuota soportada efectivamente deducida en su

día. En todo caso los efectos o consecuencias de esta ausencia del documento que

acredita la rectificación de las cuotas repercutidas no pueden trasladarse sin más al

destinatario de la operación.

Asimismo el TJUE, en su Sentencia de 23 de abril de 2015 (As. C-111/14,

GST-Sarviz AG Germania), reconoce que es deducible el IVA pagado erróneamente a

pesar que el prestador del servicio no dispone de un establecimiento permanente en el

Estado en el que lo realiza, debido a que el principio de neutralidad del IVA debe

interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional que permita a

la Administración tributaria denegar al prestador de servicios la devolución del

Impuesto pagado por él cuando al destinatario de esos servicios, que también ha



322

pagado dicho Impuesto por los mismos servicios, se le ha denegado el derecho a

deducción por no disponer del documento fiscal correspondiente, ya que la ley

nacional no permite la regularización de los documentos fiscales cuando existe una

liquidación complementaria firme.

A nivel interno cabe destacar la Sentencia del TS de 24 de junio de 2015, que

en un supuesto de adquisiciones intracomunitarias instó a la Administración a

proceder a la íntegra regularización del sujeto pasivo del Impuesto cuando, a pesar de

no concurrir la totalidad de los requisitos formales para la deducción del Impuesto, al

contribuyente no se le pudo exigir una conducta más conforme a la norma que la que

demostró, garantizando de este modo el principio de neutralidad del IVA.

Por su parte el TEAC, en su Resolución de 17 de marzo de 2016, al hilo de un

supuesto en el que se produce la rescisión parcial de un contrato de compraventa

(operación gravada en su día por el IVA que origina que el sujeto pasivo de la

operación deba rectificar las cuotas repercutidas al quedar la operación parcialmente

sin efecto, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente soportadas,

debiendo rectificar las deducciones en su día practicadas, cosa que el obligado no

hizo y que motivó la regularización efectuada por la Inspección) se apartó del criterio

mantenido en Resoluciones anteriores concluyendo que los términos legales y

reglamentarios en los que quedan recogidas las condiciones exigibles para practicar la

rectificación de las cuotas soportadas deducibles por el destinatario de las

operaciones cuando supongan una disminución o minoración de las cuotas

anteriormente deducidas impiden imponer al destinatario obligaciones que van más

allá de lo dispuesto tanto en la LIVA como en los Reglamentos de desarrollo.

En dicho periodo de regularización en ningún caso se podrá deducir en cuantía

superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido

repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

No obstante, cuando se trate de bienes o servicios adquiridos en común por varias

personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte

proporcional que le corresponda, siempre que se consigne en la factura, en forma

distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de

los destinatarios.

Por lo que respecta a la determinación del momento procesal oportuno en el

que se han de aportar las pruebas las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid

de 2 y 16 de octubre de 2008 afirman que deben realizarse en el seno del


323

procedimiento de comprobación, en el que median los pertinentes requerimientos, no

durante el desarrollo del procedimiento económico-administrativo, ya que no puede

quedar al arbitrio del interesado determinar el procedimiento ante el que decida

aportar la documentación en que fundamenta su derecho ni el Tribunal Económico

Administrativo puede llevar a cabo labor de comprobación e investigación alguna,

limitándose su competencia a la revisión de la legalidad del acto administrativo

sometido a su conocimiento.



324


325

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