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EL CONSUMO COLABORATIVO EN LA ERA DIGITAL UN NUEVO RETO PARA LA FISCALIDAD

Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten Intildeaki Bilbao Estrada

Universidad CEU Cardenal Herrera

DOC no 262016

NI P O 634-16-077-X

N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

IS S N 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

RESUMEN

1 INTRODUCCIOacuteN

2 EL CONSUMO COLABORATIVO EN LA ERA DIGITAL EL NACIMIENTO DE LA ECONOMIacuteA COLABORATIVA

21 El consumo colaborativo

22 La economiacutea colaborativa

23 El ordenamiento juriacutedico ante la economiacutea colaborativa

3 ANAacuteLISIS FISCAL DE LA ECONOMIacuteA COLABORATIVA

4 FISCALIDAD DIRECTA

41 Plataforma

42 Usuarioprestador de servicio

43 Cliente

5 FISCALIDAD INDIRECTA

51 Plataforma

52 Usuarioprestador del servicio como sujeto pasivo del IVA

53 Cliente final

6 FISCALIDAD INTERNACIONAL

61 Estructura juriacutedica y fiscal de los modelos digitales de economiacutea colaborativa

62 Existencia de Establecimiento Permanente especial referencia al caso espantildeol

7 LAS PLATAFORMAS COMO AGENTES COLABORATIVOS EN LA APLICACIOacuteN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

71 La colaboracioacuten en el aacutembito de la recaudacioacuten especial referencia a las tasas turiacutesticas y al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados en materia de alojamiento

72 La colaboracioacuten en el aacutembito de la informacioacuten tributaria

8 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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RESUMEN

En los uacuteltimos antildeos estamos asistiendo a la aparicioacuten de nuevas empresas de base tecnoloacutegica (Uber Airbnb etc) que han aumentado exponencialmente los supuestos de consumo colaborativo Asiacute nos enfrentamos a una verdadera disrupcioacuten en actividades claacutesicas de produccioacuten y consumo de bienes y servicios (transporte alojamiento financiacioacutenfilantropiacutea etc) dando lugar a un nuevo sector de la economiacutea la denominada economiacutea colaborativa El auge de este nuevo tipo de consushymo y la irrupcioacuten de las plataformas implica un nuevo reto para el Derecho con muacuteltiples cuestiones que resolver (autorizaciones licencias proteccioacuten del consumidor etc) A este desafiacuteo no escapa el Derecho Financiero y Tributario en el que se hace necesario estudiar las diversas interacciones con consecuencias tributarias entre plataformas usuariosprestadores del servicio y clientes Por este motivo en el presente trabajo se realiza un anaacutelisis de los diferentes y potenciales aspectos controshyvertidos en materia de fiscalidad directa indirecta e internacional que la fulgurante evolucioacuten de la economiacutea colaborativa conlleva A tal fin resulta imprescindible separar las problemaacuteticas que genera el consumo colaborativo entre particulares frente a las derivadas de la intermediacioacuten de las plataforshymas que se asemejan a las ya surgidas en el aacutembito de la economiacutea digital Por uacuteltimo abordamos las viacuteas de colaboracioacuten entre plataformas y Administraciones para la correcta aplicacioacuten del sistema tributario en materia de informacioacuten y recaudacioacuten

Palabras clave consumo colaborativo economiacutea colaborativa plataformas digitales fiscalidad direshycta e indirecta fiscalidad internacional obligaciones de informacioacuten

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Instituto de Estudios Fiscales

1 INTRODUCCIOacuteN

A los efectos de este trabajo y como desarrollaremos posteriormente el consumo colaborativo se entiende como el conjunto de iniciativas voluntarias entre los miembros de una comunidad tendentes a compartir prestar alquilar regalar o intercambiar bienes e incluso servicios1 La nota caracteriacutestica es que son los propios miembros de la comunidad (particulares) los que producen el bien o prestan el servicio y los que los consumen frente al consumo tradicional en que el bien o servicio es producido o prestado por empresas o profesionales En los uacuteltimos antildeos hemos asistido al auge de esta modalidad de consumo debido tanto a la crisis econoacutemica y al alto nivel de desempleo como a la irrupcioacuten de plataformas digitales En este sentido las tecnologiacuteas de la informacioacuten y de la comunicacioacuten (en adeshylante TIC) han elevado exponencialmente las posibilidades de consumo colaborativo al facilitar el coshynocimiento de la oferta existente a una multitud de posibles consumidores finales pasando de una oferta eminentemente local a una completamente global De esta forma asistimos a la aparicioacuten de un tercer actor que ha aportado la tecnologiacutea interpuesto entre los dos actores tradicionales que permite salvar el factor proximidad asiacute como la eventual desconfianza entre los usuarios y que ha sido determishynante para su crecimiento exponencial ndashAirbnb2 Blablacar Uber Zipcar3 o Wallapop4 etcndash

Asiacute presenciamos el surgimiento de un nuevo sector de la economiacutea como es la economiacutea colaborashytiva5 entendido como aquel sector que engloba tanto la perspectiva del consumo colaborativo por parte de los particulares6 como la de las plataformas digitales que han permitido su multiplicacioacuten Si bien en ocasiones se aborda de forma conjunta toda la problemaacutetica que presenta la economiacutea coshylaborativa a los efectos de este trabajo creemos importante distinguir y diferenciar claramente la problemaacutetica del consumo colaborativo ndashproduccioacuten de bienes y prestacioacuten de servicios por particulashyresndash frente a la derivada de la irrupcioacuten de las plataformas

Actualmente los cinco aacutembitos principales de actuacioacuten de la economiacutea colaborativa son el alojamienshyto el transporte el uso compartido de contenido multimedia financiacioacutenfilantropiacutea y la contratacioacuten de personal en liacutenea7 En relacioacuten con el objeto de este trabajo nos vamos a limitar principalmente al

1 Para BOTSMAN y ROGERS (2010) el teacutermino ldquoconsumo colaborativordquo hace referencia a nuevos modelos de consumo que se proshyduce cuando la gente participar en el intercambio organizado el trueque el comercio o el alquiler para obtener los mismos beneshyficios que derivariacutean de su propiedad pero con un menor coste econoacutemico y ambiental Vid httpwwwthepeoplewhosharecom blogwhat-is-the-sharing-economy y httpwwwfastcoexistcom3022028the-sharing-economy-lacks-a-shared-definition 2 De acuerdo con la informacioacuten de su web la empresa Airbnb ofrece una plataforma para poner en contacto a una persona que busca alquilar un alojamiento de corta estancia con una persona que dispone de inmuebles que desea arrendar Airbnb no es propietaria de los inmuebles que oferta en su web ni operadora de propiedades Seguacuten la compantildeiacutea su responsabilidad se limita a (i) facilitar la disponibilidad de la Paacutegina web la Aplicacioacuten y los Servicios y (ii) actuar como agente de cobros limitado de cada Anfitrioacuten al objeto de aceptar en su nombre y representacioacuten los pagos de los Clientes Por cada reserva confirmada Airbnb cobra una tarifa de servicio los usuarios Vid httpswwwairbnbesterms 3 Dentro del sector de la movilidad Uber responderiacutea a un modelo de consumo colaborativo en denominado carsharing alquishyler y uso compartido de vehiacuteculos taxis bicicletas y plazas de aparcamiento En el caso de esta plataforma un usuario presta a otro un servicio de transporte equiparable al que prestan los servicios de taxi Por tanto se podriacutea discutir si desde el punto de vista de los usuarios de la plataforma existe o no un aacutenimo de lucro y por ende si estamos ante un verdadero ldquoconsumo colaborativordquo en forma de ldquotransporte colaborativordquo o ante un ldquotransporte profesionalrdquo Por su parte Blablacar o Carpooling responderiacutea modelos de consumo colaborativo carpooling rellenar asientos vaciacuteos de coches con otros pasajeros que vayan en la misma direccioacuten En estos casos y a diferencia de Uber parece maacutes clara que la intencioacuten de los usuarios puede limitarshyse a compartir los gastos de un trayecto Por uacuteltimo a traveacutes de Zipcar es posible compartir un vehiacuteculo propiedad de la platashyforma con otros usuarios y no el viaje residiendo la novedad frente a las empresas de alquiler tradicionales uacutenicamente en la mayor flexibilidad para compartir que proporciona la plataforma 4 Wallapop es una plataforma que permite la compraventa de productos de segunda mano entre particulares 5 Sin embargo el fenoacutemeno de la aparicioacuten de modelos disruptivos calificados como ldquocolaborativosrdquo no se circunscribe uacutenicashymente al consumo o la prestacioacuten de bienes y servicios sino tambieacuten a aacutembitos como la produccioacuten (ej Quirky OpenStreet-Map o Nimber) la educacioacuten (ej FutureLearn Skillshare Skilio o Wikipedia) o incluso las finanzas (ej Crowdfunder Crowdfunder o Space Hive) Por esta razoacuten actualmente se hace referencia a este fenoacutemeno de una manera maacutes ampliacutea con el teacutermino ldquoeconomiacutea colaborativarsquorsquo entendiendo por tal a un ecosistema socio-econoacutemico formado en torno a la comparticioacuten de activos humanos y fiacutesicos tanto para el disentildeo la produccioacuten la distribucioacuten el comercio y el consumo de bienes y servicios por parte de diferentes personas y organizaciones Vid BOTSMAN y ROGERS (2010) 6 No obstante cabe sentildealar que en ocasione empresas o profesionales pueden acceder a este tipo de plataformas para prestar sus servicios atendiendo al gran nuacutemero de clientes potenciales que pueden alcanzar 7 Por su parte la COMISIOacuteN EUROPEA (2016) considera que la economiacutea colaborativa estaacute creciendo raacutepidamente y ganando cuotas de mercado importantes en algunos sectores En este sentido cita estudios que estiman que en 2015 los ingresos brutos de plataformas y proveedores colaborativos en la UE ascendioacute a 28 000 millones de euros Con respecto los cinco sectores clave citados arriba la Comisioacuten puntualizad que los ingresos de la UE se duplicaron en comparacioacuten con el antildeo

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estudio de la problemaacutetica fiscal de los dos primeros si bien haremos referencia a aquellos aspectos que pudieran ser comunes a los distintos actores que participan en cualquier de estos aacutembitos princishypalmente en el caso de la plataformas digitales A fin de resaltar la importancia del objeto de estudio y de acuerdo con un estudio de ING cabe destacar que estos cinco sectores de la economiacutea colaborativa podriacutean pasar de los 13000 millones de euros de ingresos que obtienen actualmente a nivel mundial a un 300000 millones de euros en 2025

Como apuntaacutebamos el elevado nuacutemero de transacciones que se ha producido en los uacuteltimos antildeos ha aumentado el intereacutes por parte de las diferentes administraciones tributarias nacionales ante la facilishydad del rastreo de la informacioacuten disponible online A este respecto en nuestro paiacutes puede destacarshyse la novedad en la actual campantildea de RENTA 2015 consistente en un mensaje enviado a aquellos contribuyentes que han realizado anuncios online relativos al alquiler de inmuebles En concreto su contenido sentildeala que ldquode acuerdo con los datos de que dispone la Agencia Tributaria usted ha realishyzado anuncios de alquiler de inmuebles en diferentes medios publicitarios incluido Internet Le recorshydamos que en caso de haber percibido rentas por alquiler deben incluirse en la declaracioacuten asiacute como cualquier tipo de renta por la que deba tributar y no conste en los datos fiscalesrdquo8 Asimismo las plataformas digitales conscientes de la importancia de la fiscalidad incluyen en toda su normas legashyles una referencia a la fiscalidad e incluso algunas de ellas tienen un servicio de asesoriacutea fiscal para los usuariosprestadores del servicio9 A mayor abundamiento en ocasiones algunas plataformas se han ofrecido e incluso estaacuten en negociaciones o han concluido acuerdos para recaudar las conocishydas tasas turiacutesticas que gravan las pernoctaciones en determinadas ciudades y regiones10

A la hora de abordar el estudio de este nuevo sector econoacutemico desde el punto de vista del Derecho tributario tenemos que partir de la idea de que nuestra disciplina a diferencia de otras ramas del dereshycho no tiene como funcioacuten crear y modificar la realidad y por tanto no es un derecho constitutivo de relaciones juriacutedicas autoacutenomas sino que se limita a establecer las consecuencias juriacutedico tributarias de un realidad preexistente11 Sin embargo tambieacuten es cierto que el artiacuteculo 12 de la Ley General Tributashyria (en adelante LGT) recoge el principio de autonomiacutea en las calificaciones tributarias al disponer que ldquoen tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos empleados en sus normas se entienden conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o usual seguacuten procedardquo Por tanto con independencia del signishyficado que se le deacute a este nuevo fenoacutemeno desde otras ramas del ordenamiento e incluso en las conshydiciones legales impuestas por las plataformas el legislador tributario como ha reconocido el Tribunal Constitucional (en adelante TC) tiene la opcioacuten legiacutetima de acuntildear autoacutenomamente sus propias calificashyciones sin estar vinculado a las configuraciones juriacutedico-civiles de instituciones y relaciones juriacutedicas12

Asiacute aunque el TC tambieacuten ha precisado que la autonomiacutea en las calificaciones tributarias no es absolushyta13 el legislador tributario puede formular sus propias calificaciones cuando nos encontremos ante una institucioacuten que no ha sido regulada en otras ramas del ordenamiento o cuando sea preciso dotar a eacutesta de un significado diferente a efectos exclusivamente fiscales14 Esta afirmacioacuten puede cobrar especial

anterior y estaacute previsto que sigan expandieacutendose con fuerza En opinioacuten de algunos expertos citados por la Comisioacuten la economiacutea colaborativa podriacutea representar para la economiacutea de la UE un aumento de entre 160 000 y 572 000 millones de euros Por su parte el intereacutes de los consumidores es grande tal como confirman una consulta puacuteblica y una encuesta del Euro baroacutemetro En este sentido seguacuten otro estudio de 2015 se espera un aumento progresivo de los consumidores que participaraacuten en la economiacutea colaborativa en Europa seguacuten este informe un tercio de los consumidores europeos reconocen que su intereacutes por participar en la economiacutea colaborativa estaacute aumentando Vid COMISIOacuteN EUROPEA (2016) ING INTERNATIOshy

NAL SURVEY (2015) y SPWC (2015) 8 Vid httpwwwexpansioncomeconomiadeclaracion-renta201604075706240b46163f88138b460dhtml 9 httpswwwairbnbeshelparticle481how-do-taxes-work-for-hosts 10 Asiacute la plataforma digital AirBnB ya recauda y liquida el impuesto sobre el alojamiento en diversas ciudades y Estados de losUSA (Alabama San Joseacute Filadelfia Florida etc) Aacutemsterdam (Paiacuteses Bajos) India Lisboa (Portugal) Pariacutes (Francia) etc Para una consulta maacutes exhaustiva vid httpswwwairbnbeshelparticle653in-what-areas-is-occupancy-tax-collection-andshyremittance-by-airbnb-available 11 VANONI (1973) paacutegs 5 y ss y AYATS VERGEacuteS (2004) 12 Tribunal Constitucional (Pleno) Sentencias 451989 de 20 de febrero y 1342011 de 20 de julio 13 Tribunal Constitucional (Pleno) Sentencia nuacutem 1461994 de 12 de mayo 14 Como sentildeala GARCIacuteA NOVOA (2005) la funcioacuten calificadora de la Administracioacuten implica la actividad orientada a desentrantildear la verdadera causa concurrente en los negocios juriacutedicos para lo cual deberaacute partir de la definicioacuten tributaria de los hechos gravados Seguacuten este autor esto supone en primer lugar tener en cuenta el significado peculiar que le puede dar el legislador tributario a un determinado negocio juriacutedico Y en caso de que la ley fiscal no le atribuyese ese significado especial la calificacioacuten habraacute de hacerse respetando la caracterizacioacuten del negocio juriacutedico en el Derecho Privado Vid GARCIacuteA NOVOA (2005) paacutegs 159-169

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relevancia cuando las condiciones legales impuestas por las diferentes plataformas no coincidan con la realidad subyacente Llegados a este punto y como ya desarrollaremos no somos partidarios de un reacutegimen fiscal especial para la economiacutea colaborativa sin perjuicio de tratamientos tributarios especiacutefishycos como pueden ser las exenciones propuestas por diferentes paiacuteses ndashReino Unido15 y Francia16ndash con respecto a las rentas obtenidas por los usuariosprestadores servicios en el aacutembito de la economiacutea coshylaborativa y digital

Adentraacutendonos en el estudio de la tributacioacuten de los distintos actos hechos o negocios realizados en el aacutembito de la economiacutea colaborativa en la era digital y de los distintos actores intervinientes resulta esencial tamizarlos bajo los principios de justicia tributaria y analizar su encaje en el ordenamiento tributario actual De esta forma procederemos al estudio tanto de las diferentes rentas obtenidas como de las prestaciones de servicios realizadas por dichos actores desde las perspectivas de la fiscalidad directa indirecta e internacional En este sentido cabe resaltar que la verdadera novedad radica en el gravamen de las prestaciones de servicios y las rentas obtenidas por los particulares en su condicioacuten de usuariosprestadores del servicio A estos efectos comprobaremos el encaje de esta nueva realidad con los conceptos y figuras existentes en nuestro ordenamiento tributario

En cambio el resto de cuestiones controvertidas que se plantean son reconducibles a otras proshyblemaacuteticas ya identificadas por el Derecho tributario como son las derivadas de la economiacutea digital y principalmente las motivadas por la localizacioacuten de las plataformas en paiacuteses de baja tributacioacuten coshymo Irlanda u Holanda Todo esto sin perjuicio de determinadas especialidades que puedan derivarse de los elementos consustanciales que presenta el consumo colaborativo Por uacuteltimo abordaremos los posibles aacutembitos de colaboracioacuten entre plataformas y Administraciones tributarias para la correcta aplicacioacuten del sistema tributario en los territorios donde se produce el consumo colaborativo

2 EL CONSUMO COLABORATIVO EN LA ERA DIGITAL EL NACIMIENTO DE LA 2 ECONOMIacuteA COLABORATIVA


Frente a la cultura de la propiedad en 2011 la revista TIME publicoacute un artiacuteculo titulado ldquoTodayrsquos Smart Choice Donacutet Own Sharerdquo (ldquoLa opcioacuten maacutes inteligente No seas propietario Comparterdquo) En este artiacutecushylo periodiacutestico se pretendiacutea reflejar el cambio en las pautas de consumo y produccioacuten de servicios hacia modelos alternativos especialmente entre los joacutevenes que han crecido en el contexto de las crisis econoacutemica y financiera del 200817 Asiacute como sentildeala esta revista el fenoacutemeno que empezoacute con la ldquoNapsterizacioacutenrsquorsquo de la muacutesica es decir la posibilidad de digitalizar y compartir muacutesica haciendo supershyflua la propiedad de un CD se ha ido extendiendo a la forma de entender el uso y disfrute de otros bieshynes y servicios18

En este sentido cada vez son maacutes frecuentes entre los miembros de una comunidad y especialmenshyte entre sus miembros maacutes joacutevenes iniciativas voluntarias tendentes a compartir prestar alquilar regalar o intercambiar bienes e incluso servicios Se trata de un fenoacutemeno que ha ido redefiniendo algunos de los modelos de produccioacuten consumo y prestacioacuten de servicios tradicionales Dentro de estos nuevos modelos destacan aquellos a traveacutes de los cuales personas que necesitan acceso a un recurso entran en contacto con otras que disponen de dicho recursos y que los tienen infrautilizados para que estos uacuteltimos se los presten regalen intercambien alquilen etc De esta forma se pretende

15 Vid HM TREASURY BUDGET (2016) 16 Vid SEacuteNAT (2014-2015) paacutegs 33 y ss 17 Vid httpcontenttimecomtimespecialspackagesarticle0288042059521_2059717_205971000html 18 Que los nuevos modelos de consumo se iniciasen por el intercambio digital de bienes de propiedad intelectual ndashtales como libros muacutesica video o softwarendash parece loacutegico pues como sentildeala BELK (2014) estos bienes a diferencia de otros bienes fiacutesicos como los coches o los inmuebles pueden ser intercambiados o compartidos tras ser digitalizados y por tanto sin neshycesidad de perder en ninguacuten momento la posesioacuten fiacutesica del bien original Sin embargo tambieacuten son conocidas las controvershysias originadas por esta nueva forma de compartir estos bienes culturales al ser catalogadas como ldquopirateriacutearsquorsquo dando lugar a nuevas normas sobre la proteccioacuten del derecho de la propiedad intelectual Al mismo tiempo otros autores defendiacutean que estaacutebamos ante una nueva realidad y por tanto que con estas praacutecticas uacutenicamente se estaban compartiendo o donando bienes digitales comunes Vid BELK R (2014) CHOATE P (2007) GIESLER M (2008) SINREICH A (2013) y AIGRAIN P (2012)

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reducir los costes econoacutemicos o incluso ambientales asociados a la utilizacioacuten o titularidad de deshyterminados bienes o servicios A su vez lo anterior supone que una de las caracteriacutesticas comunes a muchos de estos modelos sea la eliminacioacuten o sustitucioacuten de los prestadores tradicionales del servishycio (empresas profesionales o empresarios autoacutenomos) por particulares

A este respecto tenemos que tener en cuenta que como ya se ha mencionado colaborar en la proshyduccioacuten de ciertos recursos o compartir su uso no es algo que haya surgido recientemente Sin emshybargo la expansioacuten del consumo colaborativo en el siglo XXI se encuentra estrechamente ligada a los avances experimentados en el aacutembito de las TIC19 Asiacute y como evolucioacuten de casos como Napster asistimos a una avidez por parte de los milenials asiacute como de otras generaciones por nuevas formas de consumo caracterizados por su caraacutecter colaborativo pero que sin embargo han derivado en nueshyvos modelos de negocio y nuevas conductas que como veremos van maacutes allaacute de lo que se ha venishydo denominando como ldquoconsumo colaborativorsquorsquo strictu sensu hasta el punto de poder acuntildearse un nuevo sector como es el de la ldquoeconomiacutea colaborativardquo


Es cierto que la Comisioacuten Nacional de los Mercados y la Competencia CNMC ha definido a la ldquoecoshynomiacutea colaborativarsquorsquo como un modelo de consumo que se basa en el intercambio entre particulares de bienes y servicios que permaneciacutean ociosos o infrautilizados a cambio de una compensacioacuten pactada entre las partes El matiz que creemos que debe introducirse a esta definicioacuten es que en ocasiones no son las partes strictu sensu las que fijan las reglas del juego e incluso la compensacioacuten siendo la plataforma la que fija las condiciones legales Seguacuten la CNMC las caracteriacutesticas especiacuteficas de este nuevo modelo son en primer lugar que el intercambio de bienes y servicios se produce generalmenshyte entre particulares y que en ninguacuten caso supone el ejercicio de una actividad profesional por parte del oferente Sin embargo siacute que puede existir un intercambio econoacutemico en forma de compensacioacuten o para cubrir gastos compartidos residiendo el matiz en que el ejercicio de la actividad profesional no se ejerce en cuanto al cumplimiento de la normativa que afecta a la citada profesioacuten Llegados a este punto cabe sentildealar que si bien esta afirmacioacuten puede ser cierta y que responde a los oriacutegenes de este nuevo modelo de consumo cada vez maacutes pueden detectarse supuestos en que los prestadores del servicio buscan una fuente adicional de ingresos En segundo lugar se trata de bienes o servicios que permaneciacutean ociosos o infrautilizados para el oferente Por tanto no se trata de bienes y servishycios que hayan sido creados o adquiridos para proceder a su oferta en el mercado20

Ahora bien maacutes que se referirse a la ldquoeconomiacutea colaborativardquo la definicioacuten anterior parte de un conshycepto econoacutemico y tradicional de lo que podriacutea entender como ldquoconsumo colaborativorsquorsquo strictu sensu centraacutendose fundamentalmente en los cambios de patrones de consumo observados en los uacuteltimos antildeos pero obviando por ejemplo el papel de las TIC en la redefinicioacuten y expansioacuten de este concepto De acuerdo con el enfoque de la CNMC cualquier modelo de consumo colaborativo se tendriacutea que caracterizar por dos extremos en primer lugar que se comparta efectivamente un recurso escapando de la relacioacuten tradicional entre proveedor y cliente y en segundo lugar que exista una relacioacuten directa inter pares (peer to peer) 21

A nuestro juicio y como hemos sentildealado la realidad es que hemos asistido a una evolucioacuten del conshycepto de ldquoconsumo colaborativorsquorsquo haciacutea uno maacutes amplio como es el de ldquoeconomiacutea colaborativarsquorsquo22 el

19 DOMEacuteNECH PASCUAL (2015) 20 Vid CNMC Consulta puacuteblica sobre los nuevos modelos de prestacioacuten de servicios y la economiacutea colaborativa Documento 2 Efectos de los nuevos modelos econoacutemicos sobre el mercado y la regulacioacuten en httpwwwcnmceses-espromociC3B3n informesyestudiossectorialesestudiodeeconomC3ADacolaborativaaspx 21 El teacutermino peer-to-peer economy (P2P) o economiacutea inter pares se utiliza para referirse a aquellas organizaciones construishydas en torno a un modelo de negocio peer-to-peer a traveacutes del cual los consumidores utilizan las plataformas digitales para alquilar vender prestar o compartir bienes o servicios con otros consumidores sin intermediarios (vid httpp2pfoundationnet CategoryCollaborative_Economy) El problema de este concepto es que cuando hablamos de economiacutea colaborativa no podemos considerar como caracteriacutestica el hecho de que las transacciones se hagan uacutenicamente entre particulares ya que hoy en diacutea distintas empresas y administraciones participan tambieacuten en este modelo de prestacioacuten de bienes y servicios (por ejemplo Car2go como carsharing de un fabricante o el Bicing ) Asiacute la llamada economiacutea colaborativa debe observarse desde una perspectiva maacutes amplia al presentas distintos modelos De consumidor a consumidor (C2C) De empresa a consumidor (B2C) o de empresa a empresa (B2B) 22 Para la Comisioacuten Europea la ldquoeconomiacutea colaborativardquo podriacutea dar lugar a una mayor variedad donde elegir y a precios maacutes bajos para los consumidores y brinda oportunidades de crecimiento a las empresas emergentes innovadoras y las empresas

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cual viene determinado por tres factores interrelacionados entre ellos en primer lugar la aparicioacuten de las TIC en segundo lugar el cambio en los patrones de consumo y por uacuteltimo el surgimiento de nuevos modelos de negocio que haciendo uso de las TIC han proporcionado el medio para que los consumidores puedan poner en praacutectica nuevos modelos de produccioacuten y consumo que se ajusten a los nuevos patrones de consumo23

Con respecto al primero de los factores no puede obviarse el hecho que son las nuevas tecnologiacuteas las que han permitido introducir formas distintas de las que hasta ahora se conociacutean para llevar a cabo y realizar este tipo de actividades Concretamente el uso de las TIC ha facilitado la colaboracioacuten en la produccioacuten y consumo de bienes y servicios intercambiaacutendolos o compartieacutendolos al abaratar las actividades de obtencioacuten almacenamiento procesamiento y comunicacioacuten de informacioacuten inshyherentes a este tipo de transacciones Como sentildeala Domeacutenech Pascual (2015) las nuevas tecnologshyiacuteas al eliminar determinados obstaacuteculos facilitan la colaboracioacuten voluntaria entre individuos de cara a la produccioacuten y consumo de bienes y servicios En este sentido sentildeala que los dos grandes obstaacutecushylos para que esta cooperacioacuten haya existido con anterioridad y que las nuevas tecnologiacuteas han minishymizado son los llamados costes de transaccioacuten y la existencia de asimetriacuteas informativas24 La consecuencia de eliminar estos obstaacuteculos es el aumento del volumen de transacciones a bajo coste radicando la ventaja competitiva de este nuevo modelo de negocio en el hecho de partir de un coste marginal nulo al emplear bienes o servicios prestados por particulares que se encuentran infrautilizashydos (vivienda) o que simplemente iban a realizarse de igual forma (desplazamiento) 25

Adicionalmente existe un segundo factor que ha favorecido el surgimiento de este nuevo sector econoacutemico como es el cambio en las pautas de consumo En este sentido basta apuntar que hemos pasado de alojarnos en hoteles hostales etc o desplazarnos exclusivamente en taxis autobuses o trenes etc cuya reserva o billete compraacutebamos fiacutesicamente en una taquilla hotel o agencia de viashyjes a reservarlo online y a acceder a bienes y servicios de titularidad o de prestacioacuten por particulares que desconocemos Pero ademaacutes cabe resaltar que tambieacuten ha cambiado nuestro patroacuten de conshysumo respecto a las opciones de acceder a determinados servicios ante la irrupcioacuten de plataformas digitales que nos conectan con particulares dispuestos a ofrecerlos bajo formas no tradicionales y en ocasiones no reguladas lo cual puede suponer que la proteccioacuten del consumidor no quede siempre garantizada Sirvan como ejemplos los siguientes usuarioprestador de servicio de Uber versus taxisshyta usuarioprestador de servicio de Blablacar versus compantildeiacutea de autobuses o trenes usuashyrioprestador de servicio de alojamiento de corta duracioacuten versus hoteles hostales o similares

A lo anterior cabe antildeadir la voluntad de los particulares (propietarios o prestadores de los servicios) bien de compartir los gastos derivados de la necesidad de realizarlo (desplazamiento) bien de obteshy

europeas existentes tanto en sus paiacuteses de origen como maacutes allaacute de las fronteras Aumenta ademaacutes el empleo y beneficia a los empleados al permitir horarios maacutes flexibles que van desde microempleos no profesionales hasta el emprendimiento a tiempo parcial Los recursos pueden utilizarse de manera maacutes eficiente con lo que aumentan la productividad y la sostenibilishydad Sin embargo autores como SUNDARARAJAN (2014) tambieacuten sentildealan que todaviacutea es muy pronto para poder obtener evishydencias empiacutericas precisas sobre los efectos positivos reales que estos nuevos modelos pueden tener sobre el crecimiento econoacutemico o el bienestar Vid COMISIOacuteN EUROPEA (2015) y SUNDARARAJAN (2014) 23 Junto al desarrollo de la tecnologiacutea orientada al consumidor la conectividad continua o la aparicioacuten de nuevo agentes digitashyles DOMEacuteNECH PASCUAL (2015) sentildeala otros factores que tambieacuten ayudan a entender el auge del fenoacutemeno de la economiacutea colaborativa 1) La crisis econoacutemica ha hecho que mucha gente participe en actividades de economiacutea colaborativa con el fin de obtener ingresos o disfrutar de bienes o servicios a los que no tendriacutean acceso por medio de los sistemas tradicionales 2) La proteccioacuten del medio ambiente ya que algunas formas de economiacutea colaborativa permiten hacer uso de una manera maacutes efishyciente de los recursos naturales reduciendo la contaminacioacuten asociada a la produccioacuten o consumo de determinados bienes o servicios 3) La necesidad de socializacioacuten pues alguna de las plataformas de economiacutea colaborativa existentes actualmente permiten la interaccioacuten virtual o presencialmente con otras personas A mayor abundamiento SUNDARARAJAN (2014) antildeade otro factor como es la urbanizacioacuten y la globalizacioacuten Seguacuten este autor las ciudades son espacios naturales de economiacuteas de colaborativas pues debido a las limitaciones de espacio y la densidad de poblacioacuten los residentes urbanos han compartido sus activos y el espacio de manera informal durante siglos sin embargo las nuevas tecnologiacuteas de han hecho que el acceso a la coproduccioacuten los preacutestamos el comercio y el alquiler de los activos sea maacutes barato y maacutes faacutecil que nunca antes y por tanto sea posible en una mayor escala 24 Vid DOMEacuteNECH PASCUAL (2015) 25 Asiacute por ejemplo una persona que va a realizar un viaje y tiene espacio libre en su coche podriacutea contactar mediante una plataforma digital con un desconocido que necesita realizar el mismo trayecto a un precio reducido ya que al no tener en cuenta los costes fijos o los costes de amortizacioacuten del vehiacuteculo el coste adicional de llevar un pasajero adicional seriacutea praacutectishycamente cero Vid CNMC Consulta puacuteblica sobre los nuevos modelos de prestacioacuten de servicios y la economiacutea colaborativa Documento 3 Nuevos modelos y regulacioacuten en httpwwwcnmceses-espromociC3B3ninformesyestudiossectoriales estudiodeeconomC3ADacolaborativaaspx

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ner unos ingresos adicionales por ese bien no utilizado o por un servicio que puede prestar faacutecilmente por contar con los medios necesarios (transporte) Ahora bien como ya hemos apuntado e incidireshymos posteriormente tambieacuten ha evolucionado o ha sido descubierto por parte de los usuashyriosprestadores de servicio como una posible fuente de importantes ingresos bien de caraacutecter secundario bien con caraacutecter principal asemejaacutendose al desarrollo de una actividad econoacutemica

Por tanto se combina la irrupcioacuten de la figura del prosumidor con la necesidad de fuentes adicionales de renta o de una primera fuente de ingresos asiacute como el deseo de acceder a bienes y servicios maacutes baratos y alternativos al sistema de prestacioacuten tradicional fruto de la crisis econoacutemica y el alto nivel de desempleo existente en la eacutepoca de crisis26 Consecuentemente estamos ante un nuevo paradigma en el que los consumidores no tienen la capacidad econoacutemica suficiente para poseer maacutes pero no quieren renunciar a los beneficios asociados a dicha posesioacuten27 A estos factores cabe antildeadir el salto generacional asiacute como el cambio cultural respecto a estas nuevas formas de consumo en cuanto a la superacioacuten de resistencia tanto a compartir un bien del que se es titular como a ser usuario o consushymidor de un bien o servicio prestado por particulares y no por profesionales

Los dos factores anteriores no se entenderiacutean si no se concretasen en la aparicioacuten de distintas emshypresas ndashAirbnb Blablacar Uber Zipcar o Wallapop etcndash que proporcionan a los consumidores acshyceso a una amplia gama de bienes o servicios a traveacutes de una plataforma tecnoloacutegica actuando en muchos casos como meros intermediarios para facilitar las transacciones Sin embargo es necesario precisar que el uso de estas tecnologiacuteas no es neutra pues responde a un nuevo modelo de negocio con unas particulares condiciones legales y no a la mera voluntad de conectar a los particulares para propiciar el consumo colaborativo

Por tanto el tercer factor estaacute relacionado con el surgimiento de un considerable nuacutemero de startup que atendiendo a su potencial han tenido acceso a importantes rondas de financiacioacuten pese a no estar totalmente contrastada la viabilidad del modelo de negocio hasta el punto de que se haya alershytado del riesgo de una segunda burbuja tecnoloacutegica Desde el punto de vista de sus modelos de neshygocio para estas nuevas iniciativas empresariales resulta fundamental alcanzar raacutepidamente un importante volumen de usuarios a fin de atraer el intereacutes de los inversores en cuanto a su potencial A este respecto se suelen caracterizar por sus inicios como plataformas gratuitas sostenidas por la captacioacuten de inversores en rondas de financiacioacuten que una vez consolidado un alto nuacutemero de usuashyrios asiacute como la propuesta de valor del servicio ofertado pasan a cobrar por los servicios prestados Esto significa por un lado que el hecho de que inicialmente no hayan sido de pago y todaviacutea sean gratuitas no descarta a priori su aacutenimo de lucro dado que todos los costes operativos son asumidos a traveacutes de las citadas rondas de financiacioacuten Y por el otro que estos nuevos modelos de negocio se basen en la potenciacioacuten de la figura del prosumidor para ser viables

Precisamente es la aparicioacuten de estas plataformas lo que nos lleva a pensar que en cierta medida a lo que hemos asistidos es a una evolucioacuten de los grandes marketplaces online de bienes (p ej Alibaba eBay Wallapop etc) a marketplaces online de servicios especiacuteficos en que la esencia de consumo colaborativo (por particulares y para particulares compartir gastos asiacute como acceso maacutes econoacutemico a un bien o servicio) se difumina para cobrar importancia tanto un modelo alternativo de consumo respecshyto a los haacutebitos de consumo tradicional en relacioacuten con un determinado servicio y su forma de prestashycioacuten como una posible fuente de ingresos adicional o incluso principal Siguiendo con el siacutemil hemos pasado de comprar en las grandes superficies comerciales a hacerlo en tiendas online virtuales comshyprando artiacuteculos nuevos o de segunda mano28

26 El concepto de ldquo[] prosumidor ndashen ingleacutes prosumerndash es un acroacutenimo que procede de la fusioacuten de dos palabras producer (productor) y consumer (consumidor) El concepto fue anticipado por MARSHALL MCLUHAN y BARRINGTON NEVITT quienes en el libro Take Today (1972) afirmaron que la tecnologiacutea electroacutenica permitiriacutea al consumidor asumir simultaacuteneamente los roles de productor y consumidor de contenidosrdquo Vid ISLAS (2008) Para un mayor entendimiento del origen evolucioacuten y del concepto de prosumidor vid BECERRA MONTOYA y PATINtildeO GIRALDO (2013) 27 Como sentildeala el COMITEacute ECONOacuteMICO Y SOCIAL EUROPEO (CESE) con la crisis econoacutemica se estaacute extendiendo la tendencia de ldquoposeer en menor medida atender el gasto y observar la retribucioacuten conseguida ya sea en cuanto a necesidad cubierta o satisfecha bajo la premisa de que para disfrutar del bienestar no sirve acumularrdquorsquo Asiacute estamos ante una respuesta ante la actual crisis financiera y econoacutemica en el que cobran fuerza planteamientos tendientes a cambiar las forma de entender las relaciones comerciales pues los modelos de oferta y consumo basados en la posesioacuten de bienes van dejando paso a otros basados en el acceso compartido al disfrute de determinados bienes y servicios para satisfacer determinadas necesidades Vid COMITEacute ECONOacuteMICO Y SOCIAL EUROPEO (2014) 28 wwwwallapopcom

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Es decir que podemos afirmar que estamos asistiendo a un traacutensito y difuminado de la esencia del consumo colaborativo acceso a bienes infrautilizados ofertados por particulares de forma maacutes econoacutemica desde la perspectiva del cliente final y la obtencioacuten de unos ingresos adicionales para hacer frente a los gastos de mantenimiento yo de titularidad de un bien Por el contrario empiezan a cobrar mayor importancia la explosioacuten de un nuevo sector econoacutemico con un espectacular volumen de negocio y el temor por la aparicioacuten de un nuevo aacutembito de economiacutea sumergida asiacute como la ameshynaza y desafiacuteo de desregulacioacuten de sectores y profesiones tradicionalmente reguladas por la irrupcioacuten de particulares en su prestacioacuten Precisamente instituciones como la Comisioacuten Europea (2015) preshyfieren utilizar un concepto inclusivo de ldquoeconomiacutea colaborativardquo centraacutendose en el papel que las TIC han tenido en su desarrollo Asiacute para la institucioacuten europea la economiacutea colaborativa es ldquoun compleshyjo ecosistema de servicios a la carta y utilizacioacuten temporal de activos basado en el intercambio a traveacutes de plataformas en liacuteneardquo29 Maacutes concretamente en la Consulta que lanzoacute el 25 de septiembre de 2015 sobre el papel de las plataformas digitales en la economiacutea digital definiacutea la economiacutea colashyborativa como la actividad que establece un viacutenculo entre particulares o personas juriacutedicas a traveacutes de plataformas online (plataformas de economiacutea colaborativa) que les permiten prestar servicios o intercambiar activos recursos o capital a veces por un periodo limitado y sin transferir los derechos de propiedad30 En la misma consulta la Comisioacuten define las plataformas digitales como empresas que operan simultaacuteneamente en mercados dobles o muacuteltiples y que utilizan internet para posibilitar interacciones entre dos o maacutes grupos de usuarios distintos pero interdependientes con el objetivo de generar valor al menos a uno de ellos

Partiendo de los planteamientos anteriores la Comisioacuten Europea (2016) ha definido el concepto de ecoshynomiacutea colaborativa como aquel que se refiere a modelos de negocio en los que ldquoSe facilitan actividades mediante plataformas colaborativas que crean un mercado abierto para el uso temporal de mercanciacuteas o servicios ofrecidos a menudo por particulares La economiacutea colaborativa implica a tres categoriacuteas de agentes i) prestadores de servicios que comparten activos recursos tiempo yo competencias ndashpueden ser particulares que ofrecen servicios de manera ocasional (laquoparesraquo) o prestadores de servicios que actuacuteen a tiacutetulo profesional (laquoprestadores de servicios profesionalesraquo)ndash ii) usuarios de dichos servicios y iii) intermediarios que ndasha traveacutes de una plataforma en liacuteneandash conectan a los prestadores con los usuashyrios y facilitan las transacciones entre ellos (laquoplataformas colaborativasraquo) Por lo general las transaccioshynes de la economiacutea colaborativa no implican un cambio de propiedad y pueden realizarse con o sin aacutenimo de lucrordquo


En definitiva aunque internet ha abierto nuevas posibilidades a modelos de consumo colaborativo tambieacuten es reconocido que actualmente bajo esta denominacioacuten se incluyen auteacutenticos intercambios comerciales y nuevos modelos de negocios con especiacuteficas condiciones legales para los usuarios que se esconden bajo el paraguas de esta denominacioacuten Es maacutes podemos afirmar que la intermeshydiacioacuten para permitir la prestacioacuten de servicios y el consumo de masas de lo que anteriormente eran escasos supuestos de consumo colaborativo unido a la amenaza de desregulacioacuten de algunos sectoshyres y profesiones es lo que ha hecho saltar las alarmas a distintos niveles de las Administraciones Puacuteblicas y de determinados colectivos profesionales y por tanto lo que ha hecho que surja el intereacutes por unas transacciones que antes de la aparicioacuten de la TIC o bien teniacutean un caraacutecter marginal o bien su control y fiscalizacioacuten resultaba difiacutecil

Por estas razones y como hemos apuntado esta nueva realidad queda mejor definida bajo el conshycepto de ldquoeconomiacutea colaborativarsquorsquo maacutes amplio que el de ldquoconsumo colaborativorsquorsquo al incluir a todo nuevo modelo disruptivo caracterizado por la aparicioacuten plataformas digitales que actuacutean como conecshytores e intermediarios entre particulares Asiacute con este concepto incluimos tambieacuten a aquellas iniciatishyvas que uacutenicamente suponen una manera distinta de prestar o acceder a servicios que ya se existiacutean antes de la irrupcioacuten de estas tecnologiacuteas Por ejemplo alojamientos turiacutesticos de corta esshytancia (Airbnb Couchsurfing) obtencioacuten de financiacioacuten (Indiegogo Kickstarter Rockethub) transporshyte urbano de pasajeros (Lyft Sidecar Uber) A este respecto la CNMC sentildeala que parte de la ventaja

29 Vid COMISIOacuteN EUROPEA (2015) 30 Vid httpseceuropaeudigital-single-marketennewspublic-consultation-regulatory-environment-platforms-online-intermediaries- data-and-cloud

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competitiva de estos nuevos modelos podriacutean ser consecuencia precisamente de los menores cosshytes a los que tienen que hacer frente debido al aprovechamiento de lagunas legislativas o en la asishymetriacutea en el cumplimiento de la regulacioacuten sectorial y trasversal aplicable a los agentes que operan en los mercados tradicionales31 Sin embargo tambieacuten es cierto que desde determinados sectores se recomienda marcar una distincioacuten entre los modelos centrados en loacutegicas del mercado o rentabilishydad econoacutemica y los modelos centrados en loacutegicas sociales y que buscan una verdadera compartishycioacuten de bienes infrautilizados32

Con independencia las posturas anteriores la realidad es que la aparicioacuten de nuevos modelos empreshysariales bajo la denominacioacuten de economiacutea colaborativa tiene un claro impacto en los mercados exisshytentes creando tensiones con los proveedores de bienes y los prestadores de servicios tradicionales Como sentildeala DOMEacuteNECH PASCUAL (2015) una de las cuestiones principales a este respecto es que muchos de los sistemas de economiacutea colaborativa incorporan elementos novedosos y por tanto cierta incertidumbre en cuanto a la normativa que resulta aplicable de lege lata33 Asiacute nos enfrentamos con una realidad que conlleva relevantes novedades con respecto a las formas tradicionales de produccioacuten y consumo de bienes y servicios y respecto a las que el legislador va reaccionando a posteriori a la hora de regular estos fenoacutemenos Por este motivo no siempre estaacute claro cuaacutel seraacute su reacutegimen juriacutedico lo que desde el punto de vista de la seguridad juriacutedica origina problemas en la aplicacioacuten de la normashytiva vigente en materia de proteccioacuten de los consumidores concesioacuten de licencias salud y seguridad seguridad social proteccioacuten del empleo y como se analiza en este trabajo la fiscalidad

A la luz de los problemas que pueden emerger desde diferentes perspectivas se cuestiona si detershyminadas manifestaciones de la economiacutea colaborativa podriacutean exigir una regulacioacuten especiacutefica por parte del legislador al igual que ha ocurrido con otros fenoacutemenos como el comercio electroacutenico y la economiacutea digital Ahora bien como tambieacuten ha sucedido en los casos anteriormente enunciados tampoco estaacute claro coacutemo conviene regular ex novo los sistemas de economiacutea colaborativa en todos los casos A este respecto la Comisioacuten Europea entiende que es necesario abordar las dificultades y la inseguridad que surge cuando se intenta aplicar la legislacioacuten existente a estos nuevos modelos de economiacutea colaborativa Para la institucioacuten europea es preciso conseguir un entorno regulador claro y equilibrado que permita desarrollar el emprendimiento en el aacutembito de la economiacutea colaborativa la proteccioacuten a los trabajadores consumidores y otros intereses puacuteblicos y garantizar la no imposicioacuten de barreras reglamentarias innecesarias a los operadores de los mercados nuevos o existentes inshydependientemente del modelo empresarial que utilicen Sin embargo esta misma institucioacuten reconoce que a la hora de crear legislacioacuten ex novo tambieacuten hay que tener en cuenta que respuestas en forma de regulacioacuten apresurada o inadecuada pueden comportar el riesgo de crear desigualdades y fragshymentacioacuten del mercado En el mismo sentido la CNMC en su documento de consulta sobre la ecoshynomiacutea colaborativa sentildeala que para determinar la necesidad de regulacioacuten debe tenerse en cuenta la proporcionalidad de la medida Asiacute se debe valorar si es el instrumento maacutes adecuado para la conshysecucioacuten del objeto que se persigue teniendo en cuenta un anaacutelisis de los costes y beneficios para no caer en una ldquosobre regulacioacutenrdquo que pueda acentuar los problemas que inicialmente se pretendiacutean solucionar con la norma adoptada

Como se ha podido apreciar el consumo colaborativo ha aumentado considerablemente gracias a las plataformas digitales a la par que ha sido en cierta forma reformulado en virtud de los nuevos modelos de negocio y las condiciones legales aparejadas a los mismos Sin embargo y pese a las diferencias que se han podido constatar actualmente muchas de estas actividades se engloban indistintamente dentro del mismo concepto de ldquoeconomiacutea colaborativarsquorsquo Por esta razoacuten a la hora de valorar la necesishy

31 Ib 32 Para el Comiteacute de las Regiones actualmente existen dos categoriacuteas de economiacutea colaborativa y cuatro modalidades difeshyrentes La primera categoriacutea seriacutea la lsquorsquoEconomiacutea colaborativa en sentido estricto o economiacutea a la cartarsquorsquo Esta categoriacutea incluiriacutea tanto las modalidades de la lsquorsquoeconomiacutea de accesorsquorsquo (access economy) para aquellas iniciativas cuyo modelo de negocio implica la comercializacioacuten del acceso a bienes y servicios no su tenencia Se trata de un alquiler temporal en vez de una venta definishytiva como la lsquorsquoeconomiacutea de los trabajos ocasionalesrsquorsquo (gig economy) para iniciativas basadas en trabajos esporaacutedicos cuya transaccioacuten se hace a traveacutes del mercado digital La segunda categoriacutea seriacutea la lsquorsquoEconomiacutea de puesta en comuacutenrsquorsquo Esta cateshygoriacutea incluiriacutea la lsquorsquoeconomiacutea inter paresrsquorsquo (collaborative economy) es decir iniciativas que fomentan un enfoque inter pares implican a los usuarios en el disentildeo del proceso de produccioacuten o convierten a los clientes en una comunidad asiacute como la lsquorsquoeconomiacutea de puesta en comuacuten de los bienes de utilidad puacuteblicarsquorsquo (commoning economy) para aquellas iniciativas de propiedad o gestioacuten colectiva Vid COMITEacute DE LAS REGIONES EUROPEO Dictamen del Comiteacute de las Regiones Europeo-La dimensioacuten local y regional de la economiacutea colaborativa ECON-VI005 33 Vid DOMEacuteNECH PASCUAL (2015)

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dad y alcance de la regulacioacuten tambieacuten se reclama la necesidad de distinguir entre aquellas praacutecticas mediante las que los usuarios persiguen compartir gastos y que cubren una serie de necesidades sociashyles de aquellas otras mediante las que se pretende obtener una segunda o principal fuente de renta yo empleo En este uacuteltimo caso cada vez son maacutes las voces que exigen que estas actividades cumplan con las normas laborales administrativas fiscales proteccioacuten del consumidor etc Ahora bien a la hora de abordar el estudio de este tema consideramos que resulta fundamental distinguir entre los distintos actores intervinientes a fin de afrontar los distintos problemas que se presentan y especialmente los relacionados con el tratamiento tributario aplicable a este nuevo y pujante sector de la economiacutea en las dos dimensiones resaltadas a lo largo de este trabajo consumo colaborativo y economiacutea digital


Los nuevos modelos de economiacutea colaborativa al igual que en su momento el comercio electroacutenico suponen un volumen de negocio tan significativo que ninguacuten paiacutes puede renunciar a gravar las rentas que los diferentes agentes econoacutemicos obtengan a traveacutes de estos nuevos modelos Sin embargo al igual que se defiende en el caso del comercio electroacutenico por la Unioacuten Europea (en adelante UE) y la Organizacioacuten de Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (en adelante OCDE) creemos que no deben crearse figuras impositivas especiacuteficas para nuevos modelos de consumo o prestacioacuten de servicios sino que deben adaptar los conceptos y figuras existentes a las nuevas realidades Es decir propugshynamos partir del examen de los conceptos y elementos tributarios ya vigentes con el objetivo de si es preciso adaptarlos a las peculiaridades de los nuevos modelos de consumo y economiacutea colaborativa

Partiendo de lo anterior esta nueva realidad genera multitud de problemas y cuestiones en materia tributaria que deben ser estudiadas caso por caso y analizadas en funcioacuten del aacutembito de la economiacutea colaborativa que se trate (transporte alojamiento etc) de las interacciones y la naturaleza de las mismas entre los diversos actores intervinientes plataforma usuarioprestador del servicio y cliente final Asiacute a nuestro juicio el Derecho tributario debe abordar el estudio de este nuevo fenoacutemeno desshyde dos planos distintos por un lado desde el punto de vista de los problemas que pueden surgir del consumo colaborativo entre particulares que asemeja a una actividad regulada y por otro lado desde el punto de vista de la intermediacioacuten por parte de la plataforma A este respecto las cuestiones conshytrovertidas relacionadas con la plataforma ya han sido abordadas desde la perspectiva de la fiscalidad de la economiacutea digital y del comercio electroacutenico sin perjuicio de posibles peculiaridades fruto de las especialidades de la economiacutea colaborativa En cambio consideramos que la verdadera novedad en materia tributaria radica en la prestacioacuten de servicios y la obtencioacuten de rentas por particulares merced a la intermediacioacuten de una plataforma digital

Si nos centramos en primer lugar en la fiscalidad del consumo colaborativo debemos partir del esshytudio de la aplicacioacuten de los tributos vigentes a la prestacioacuten de servicios o intercambio de bienes entre particulares34 Asiacute desde el punto de vista de las transacciones concluidas entre particulares podemos comprobar coacutemo con caraacutecter general la economiacutea colaborativa no supone la aparicioacuten de negocios juriacutedicos nuevos sino que maacutes bien se limita a sustituir o eliminar a los agentes o intermeshydiarios tradicionales (desaparicioacuten de empresasprofesionalesautoacutenomos y aparicioacuten de particulares para la prestacioacuten del servicio) y a la aparicioacuten de la plataforma como intermediario

Por tanto en este caso las dos principales novedades que se producen son en primer lugar una alteshyracioacuten en el sujeto ndashempresasprofesionalesautoacutenomosndash que tradicionalmente participaba en la proshyduccioacuten o prestacioacuten de determinados bienes y servicios en favor de un particular que no cumple con los requisitos normativos exigidos a los primeros En segundo lugar se ha producido la multiplicacioacuten de prestacioacuten de servicios por particulares bajo este formato que hasta fechas recientes eran irrelevantes por su reducido nuacutemero para las distintas Administraciones desde su diferente aacutembito de competencias

En este plano y desde el punto de vista del Derecho tributario material35 consideramos que es imporshytante conocer en primer lugar si existe alguna dificultad a la hora de calificar juriacutedicamente estos

34 A este respecto cabe resaltar que cuando el sujeto que presta el servicio es un empresarioprofesional o empresa el tratashymiento tributario es indubitado 35 De acuerdo con FERREIRO LAPATZA (2014) son normas de Derecho tributario material son todas aquellas que regulan el nacimiento sujetos contenidos extincioacuten de la obligacioacuten tributaria y las obligaciones accesorias de caraacutecter pecuniario Vid FERREIRO LAPATZA (2014) paacuteg 24

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hechos o negocios juriacutedicos para poder determinar sus consecuencias juriacutedicas36 Y posteriormente determinar si surgen nuevos problemas con respecto a las prestaciones de servicios o entregas de bienes y las rentas generadas por los citados particulares al no poderse calificarse conforme a las categoriacuteas ya existentes y por tanto no puedan integrarse en alguno de los impuestos existentes es decir si los hechos imponibles vigentes actualmente presentan alguna laguna al respecto En este sentido debemos que tener en cuenta que el artiacuteculo 13 de LGT dispone que ldquolas obligaciones tributashyrias se exigiraacuten con arreglo a la naturaleza juriacutedica del hecho acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominacioacuten que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defecshytos que pudieran afectar a su validezrsquorsquo

Al abordar esta cuestioacuten lo primero que hay que recalcar es que tanto las plataformas como los particushylares que operan en el traacutefico juriacutedico pueden configurar sus relaciones negocios o inversiones bajo cualquier de las alternativas que permita el mercado y el ordenamiento juriacutedico Sin embargo aunque el negocio juriacutedico se presente bajo el paraguas del concepto de economiacutea colaborativa el Derecho tributario trataraacute de garantizar la aplicacioacuten del gravamen que corresponde a la verdadera capacidad econoacutemica puesta de manifiesto por los hechos de la realidad que se califican seguacuten su verdadera naturaleza o sustancia En este sentido tenemos que tener en cuenta que el artiacuteculo 13 de LGT disposhyne que ldquolas obligaciones tributarias se exigiraacuten con arreglo a la naturaleza juriacutedica del hecho acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominacioacuten que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validezrsquorsquo37 Esta afirmacioacuten es especialmente relevante por las condiciones que suelen imponer las plataformas digitales tanto a los usuashyriosprestadores del servicio como a los clientes las diversas plataformas digitales

De acuerdo con Ruiz Almendral y Zornoza Peacuterez (2008) seguacuten este artiacuteculo se atenderaacute a la verdashydera naturaleza juriacutedica del negocio cuando la calificacioacuten resultante de la forma externa elegida o de la denominacioacuten del acto o negocio impida o altere la subsuncioacuten de los hechos reales en un determishynado tipo normativo modificando las consecuencias juriacutedico-tributarias derivadas de su realizacioacuten38 Por tanto a efectos tributarios no importa la denominacioacuten o los teacuterminos incluidos en las condicioshynes legales respecto a una operacioacuten realizada en el aacutembito de la economiacutea colaborativa ya que la Administracioacuten al valorar los actos o negocios realizados podraacute concluir que su auteacutentica naturaleza juriacutedica o la calificacioacuten de la renta es distinta de la atribuida por los interesados mediante el empleo de denominaciones o formas diferentes y por tanto a efectos tributarios podraacute determinar la existenshycia del verdadero hecho imponible y su concrecioacuten con independencia de la forma o denominacioacuten que las partes le hubieran dado

A mayor abundamiento como sentildeala el propio artiacuteculo 13 de la LGT a la hora de llevar a cabo la calificacioacuten la Administracioacuten Tributaria debe prescindir de los defectos que pudieran afectar a la valishydez del negocio o legalidad de la prestacioacuten del servicio Por tanto la Administracioacuten no podriacutea extenshyder su potestad de calificacioacuten a la verificacioacuten de la validez de los negocios gravados lo que supone que un acto o negocio podraacute tributar incluso cuando resulte ineficaz o irregular para otros sectores del ordenamiento Es maacutes aunque otro sector del ordenamiento determinase la ilicitud del objeto del negocio juriacutedico o su irregularidad tenemos que tener en cuenta que seguacuten reiterada jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo (en adelante TS) como del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea (en adelante TJUE) los principios de capacidad econoacutemica y de neutralidad en el caso concreto del Impuesto sobre el Valor Antildeadido (en adelante IVA) exigen gravar tambieacuten las manifestaciones de capacidad econoacutemica derivadas de estas operaciones39 Esta afirmacioacuten cobra especial relevancia en

36 Como ha sentildealado la doctrina la calificacioacuten es una operacioacuten loacutegicamente previa a la interpretacioacuten que consiste en caracshyterizar en teacuterminos juriacutedicos una situacioacuten faacutectica para reconducida a alguna de las categoriacuteas tipificadas en las normas tributashyrias es decir en fijar e identificar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipoacutetesis abstracta prevista en la normal Vid RUIZ ALMENDRAL y ZORNOZA PEacuteREZ (2008) 37 Como ha sentildealado la doctrina la calificacioacuten es una operacioacuten loacutegicamente previa a la interpretacioacuten que consiste en caracshyterizar en teacuterminos juriacutedicos una situacioacuten faacutectica para reconducida a alguna de las categoriacuteas tipificadas en las normas tributashyrias es decir en fijar e identificar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipoacutetesis abstracta prevista en la normal En este sentido como sentildealan RUIZ ALMENDRAL y ZORNOZA PEacuteREZ (2008) la finalidad del artiacuteculo 13 de la LGT es hacer posible una calificacioacuten a efectos tributarios que pueda resultar autoacutenoma frente a las calificaciones alternativas derivashydas de otros sectores del ordenamiento en la medida en que ello sea necesario para garantizar un gravamen conforme a la verdadera capacidad econoacutemica 38 Ibidem 39 Vid las sentencias del TJUE Asunto 26883 Rompelman [1985] ECR 655 Asunto C-28395 Fischer [1998] ECR 1-3369 Asunto 29482 Senta Einberger [1984] ECR 1177 Asunto C-11192 Lange [1993] ECR I-4677 Asunto Case 28986 Happy

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materia de economiacutea colaborativa puesto que en ocasiones existen serias dudas sobre la legalidad de algunos servicios prestados por particulares sin las autorizaciones y licencias correspondientes

Asiacute como adelanto y resumen practico de la problemaacutetica que se plantea en el caso de consumo colaborativo en el aacutembito del transporte seraacute necesario determinar si el particularconductor opera por cuenta propia o ajena a fin de determinar las consecuencias en materia de fiscalidad directa (rendishymiento del trabajo o rendimiento de actividad econoacutemica) e indirecta (prestacioacuten del servicio de transshyporte por el particular o por la plataforma) En resumen a la hora de calificar una operacioacuten de este tipo para subsumirla en el presupuesto de hecho de las normas tributarias habraacute que atender a su verdadera naturaleza y no a su forma externa esto es a su naturaleza juriacutedica y no a su naturaleza econoacutemica40 En suma con independencia de la calificacioacuten que los obligados tributarios den a una operacioacuten la Administracioacuten tributaria podraacute recalificarlas41

Llegados a este punto resulta relevante la identificacioacuten en el marco de la economiacutea colaborativa y de las interacciones entre los distintos actores intervinientes de los distintos negocios actos o hechos que puedan ser indicativos de capacidad econoacutemica Una vez identificados resulta necesario pasarlos por el filtro de los principios de justicia tributaria del artiacuteculo 31 de nuestra Constitucioacuten (en adelante CE) De acuerdo con estos principios si se defendiese que alguno de los modelos de consumo colaborativo constituyen una nueva realidad econoacutemica que ponen de manifiesto una capacidad econoacutemica suscepshytible de ser llamada a contribuir en todos los casos pero suponen una situacioacuten de hecho que no encaja dentro del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible recogido en las distintas normas reguladoras de los diferentes tributos los principios derivados del artiacuteculo 311 de la CE exigiriacutean que se gravase dichas manifestacioacuten ya que el principio de generalidad quebrariacutea si la ley al definir los hechos imponibles dejase fuera de gravamen otros hechos reveladores de capacidad econoacutemica42

Asiacute si en una de estas transacciones se pone de manifiesto la existencia de una capacidad econoacutemica que deba ser llamada a sostener los gastos puacuteblicos en virtud de los principios de Justicia tributaria recogidos en el artiacuteculo 311 de la CE pero que atendiendo a la finalidad extrafiscal del tributo quiere liberarse de gravamen debe valorarse la introduccioacuten de supuestos de exencioacuten en las figuras tributarias vigentes Esta afirmacioacuten cobra especial importancia en materia de las rentas obtenidas y las prestacioshynes de los servicios realizadas por los particulares en su condicioacuten de usuariosprestadores del servicio Ahora bien antes de introducir cualquier modificacioacuten legislativa en este sentido deberemos valorar si en alguno casos y en particular en aquellas prestaciones de servicios dirigidas a compartir gastos si estamos ante un supuesto de no sujecioacuten o podriacutea justificarse la previsioacuten de una exencioacuten

Por tanto lo primero que habriacutea que distinguir son aquellos supuestos que en ninguacuten caso estaacuten sujeshytos al impuesto correspondiente y por tanto deben ser relegados fuera de los confines del hecho

Family [1988] ECR 3655 Asunto 26986 Mol [1988] ECR 3627 Asunto C-397 Goodwin and Unstead [1998] ECR I-3257 Asunshyto C-45598 Salumets and Others [2000] ECR I-4993 Asuntos acumulados C-45302 y C-46202 Finanzamt Gladbeck v Edith Linneweber and Finanzamt Herne-West v Savvas Akritidis [2005] ERC I-01131 y Asunto C-23008 Danks Tranport og Logistik [2010] ECR I 3867 36 A este respecto veacutease asimismo Las sentencias del Tribunal Supremo STS 202001 de 28 de marzo (caso Urralburu) y la STS 14931999 de 21 de diciembre(caso Roldan) 40 De acuerdo con SAINZ DE BUJANDA (1966) el hecho imponible de los distintos tributos es siempre de naturaleza juriacutedica sin embargo el aspecto material de su elemento objetivo pueda venir constituido por una realidad juriacutedica o econoacutemica Vid SAINZ

DE BUJANDA (1966) paacutegs 579 y ss 41 Como sentildeala GARCIacuteA NOVOA (2005) es la Administracioacuten Tributaria ldquoquien procede a calificar dotada de especiales facultades que para esta labor le atribuye la ley Sin embargo la generalizacioacuten de las autoliquidaciones lleva a que la calificacioacuten como tal se lleve a cabo por los particulares tanto al realizar las declaraciones ndashliquidaciones propiasndash como las declaraciones informativas sobre terceras personas Esta circunstancia suscita la cuestioacuten () de si la funcioacuten tradicional de la Administracioacuten para laquocalificarraquo se convierte en una funcioacuten laquorecalificadoraraquo en la medida en que la primera laquocalificacioacutenraquo corresponde al contribuyenterdquo 42 De acuerdo con el TC los imperativos del artiacuteculo 311 de la CE que al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos cintildee esta obligacioacuten en unas fronteras precisas la de la capacidad econoacutemica de cada uno y la del establecishymiento conservacioacuten y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad El artiacutecushylo 311 al consagrar el principio de capacidad econoacutemica estaacute imponiendo al legislador tributario un doble mandato Uno de caraacutecter positivo al ordenarle que tipifique como hecho imponible las situaciones que reflejan capacidad econoacutemica En este sentido el Tribunal Constitucional en la Sentencia 271981 de 20 de julio sentildeala que ldquocapacidad econoacutemica a efectos de contribuir a los gastos puacuteblicos tanto significa como la incorporacioacuten de una exigencia loacutegica que obliga a buscar la riqueza alliacute donde la riqueza se encuentrardquo Junto a este mandato de sentido positivo el artiacuteculo 311 incorpora otro de caraacutecter negativo y que opera como liacutemite al legislador de acuerdo con el cual solo podriacutean configurarse como hecho imponible de un tributo situaciones indicativas de capacidad econoacutemica Por su parte el Tribunal Constitucional ha sentado una serie de criterios en torno al concepto de igualdad de entre los cuales conviene destacar que el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias juriacutedicas debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilishyzacioacuten de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional

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imponible de aquellos otros que estando sujetos deben ser tipificados como exentos por cuestiones extrafiscales Como sentildeala Lozano Serrano (1988) a la hora de distinguir entre supuestos no sujetos y exentos se trata de averiguar si ldquola cuestioacuten se reduce a un mera teacutecnica legislativa en la definicioacuten del presupuesto del tributo o por el contrario los principios y criterios que vinculan al legislador a la hora de fijar los presupuestos de hecho tributarios son tambieacuten relevantes a estos efectosrdquo43 Y ello porque como sentildeala Sainz de Bujanda (1964) la no sujecioacuten al tributo y la exencioacuten se diferencian en que mientras el presupuesto de hecho de la exencioacuten integra el hecho imponible del tributo los supuestos de no sujecioacuten quedan fuera del mismo A este respecto y como ya veremos este anaacutelisis es especialmente necesario en aquellos supuestos de consumo colaborativo en que uacutenicamente el usuario prestador del servicio uacutenicamente persigue compensar gastos o compartir o intercambiar un bien En los restantes casos tanto por parte de la plataforma como del usuarioprestador del servicio que pretende obtener una fuente de renta adicional resulta indubitada su sometimiento a gravamen

Siguiendo a Lozano Serrano (1988) la naturaleza meramente didaacutectica o aclaratoria del supuesto de no sujecioacuten significa principalmente que no refleja ninguna opcioacuten del legislador acerca de los princishypios y fines que inspiran el deber de contribuir razoacuten por la cual podriacutea identificarse un supuesto de no sujecioacuten mediante la interpretacioacuten de las normas definidoras del hecho imponible Sin embargo esto no seriacutea posible en el caso de un supuesto de exencioacuten ya que el inteacuterprete no puede sustituir al legislador en su tarea de concretar los criterios configuradores del deber de contribuir44 Por tanto en este uacuteltimo caso siacute que seriacutea preciso introducir una norma de exencioacuten que permitiese distinguir los supuestos encuadrados dentro del consumo colaborativo que buscan una fuente adicional o principal de ingresos de aquellos que buscan cubrir o compensar los costes derivados de la titularidad o utilishyzacioacuten de un bien a traveacutes de su comparticioacuten A este respecto seraacute relevante si compartir gastos constituye un supuesto de enriquecimiento al evitar una disminucioacuten del patrimonio (damnum cesshysans) que deba ser sometido a gravamen frente a los supuestos de obtencioacuten de la renta por comshypartir un bien o prestar un servicio (lucrum emergens)45

Atendiendo a estas reflexiones en el caso de las plataformas estaacute clara la sujecioacuten a gravamen de las rentas obtenidas asiacute como su iacutentima conexioacuten con la problemaacutetica fiscal de la economiacutea digital salvo concretas peculiaridades En cambio con respecto al particular en su condicioacuten de usuashyrioprestador del servicio es necesario estudiar si su intencioacuten (obtencioacuten de renta versus compartishycioacuten de gastos) podriacutea ser relevante a la hora de analizar la tributacioacuten de las rentas obtenidas a traveacutes de estas plataformas De esta forma podriacutean surgir dudas de si estamos ante el ejercicio de una actividad econoacutemica prestada al margen de la regulacioacuten vigente (p ej Uber) o ante un supuesshyto de consumo colaborativo cuya finalidad es compartir los gastos y que por tanto no tendriacutea por fin convertirse en una fuente adicional de ingresos (p ej Blablacar)

En este sentido la Comisioacuten Europea (2016) reconoce que en el contexto de la Economiacutea Colaboratishyva un elemento importante para por ejemplo determinar los requisitos de acceso al mercado es marshycar la distincioacuten en funcioacuten de si los servicios son ofrecidos por prestadores profesionales o por particulares de manera ocasional Asiacute la citada institucioacuten sentildeala que ante la falta de legislacioacuten a nivel de la UE que establezca expresamente cuaacutendo un par se convierte en un prestador de servicios profesional en la economiacutea colaborativa algunos Estados miembro estaacuten utilizando criterios diferenshytes para distinguir entre servicios profesionales y servicios entre pares Por ejemplo la Comisioacuten apunta que mientras algunos Estados miembros definen los servicios profesionales como servicios prestados a cambio de una remuneracioacuten en comparacioacuten con los servicios entre pares que tienen por objeto compensar los gastos realizados por el prestador de servicios Otros han establecido una diferencia utilizando umbrales elaborados sobre una base sectorial teniendo en cuenta el nivel de los ingresos generados o la regularidad con la que se presta el servicio46

43 LOZANO SERRANO (1988) paacuteg 23 44 Ibid paacutegs 42-44 45 Vid DIacuteEZ-PICAZO (2007) citando a VON TUHR en Fundamentos del Derecho Civil patrimonial Vol I ldquoIntroduccioacuten teoriacutea del contratordquo Thomson-Civitas Pamplona paacuteg 119 46 Concretamente la COMISIOacuteN (2016) sentildeala que en el sector del transporte algunos Estados miembros estaacuten preparando la exencioacuten de los servicios de transporte de personas a pequentildea escala ndashpor debajo de un umbral especiacutefico de volumen de negocios anualndash de los requisitos para la concesioacuten de licencias Por su parte en el sector de alojamiento a corto plazo algunas ciudades permiten arrendamientos a corto plazo y servicios de casa compartida sin autorizacioacuten previa ni requisitos de registro Se trata de situaciones en los que los servicios se prestan de manera ocasional es decir hasta umbrales especiacuteficos de por ejemplo menos de noventa diacuteas al antildeo Asimismo algunas ciudades aplican normas en funcioacuten de que la propiedad sea una residencia primaria o secundaria ya que consideran que si la residencia es primaria solo puede alquilarse de manera ocasional

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Como veremos en las siguientes paacuteginas algunos Estados miembros han trasladado el planteamienshyto anterior al aacutembito de la fiscalidad Asiacute siguiendo el planteamiento anterior algunos Estados miemshybros han fijado umbrales por debajo de los cuales no existe la obligacioacuten de declarar las cantidades percibidas por el prestador del servicio ni a efectos del IRPF ni a efectos del IVA o con otros Estados que han optado por incluir exenciones fiscales en sectores especiacuteficos47


Como hemos apuntado en materia de fiscalidad directa vamos a centrarnos por una parte en el gravamen en Espantildea de las rentas obtenidas por las plataformas por los principales impuestos direcshytos Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) Por otra parte analizaremos el gravamen de las rentas obtenidas por los particulashyres en su condicioacuten de usuariosprestadores del servicio focalizaacutendonos en funcioacuten del origen de la renta y principalmente en su calificacioacuten como rendimientos de actividades econoacutemicas (en adelanshyte RAE) o rendimientos de capital inmobiliario (en adelante RCI) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante IRPF) y en los rendimientos provenientes tanto de bienes inmueshybles situados en territorio espantildeol o de derechos relativos a eacutestos como de las actividades o explotashyciones econoacutemicas desarrolladas por un establecimiento permanente (en adelante EP) en el IRNR Por uacuteltimo y en relacioacuten con el cliente final estudiaremos el caraacutecter deducible en el IRPF IS e IRNR de los gastos incurridos por la utilizacioacuten de estos servicios a traveacutes de las citadas plataformas cuanshydo se realiza en el marco de una actividad econoacutemica

41 Plataforma

El estudio de la problemaacutetica de la fiscalidad de las rentas obtenidas por la plataforma residente en Espantildea o que actuacutea mediante EP presenta a priori escasas dificultades al ser evidente su sujecioacuten a gravamen En funcioacuten del tipo de plataforma y del servicio prestado por la misma las rentas que pueshyden obtener las citadas plataformas no son otras que los ingresos derivados del cobro de un precio a los usuarios por la descarga de la plataforma del ingreso derivado de prestar un servicio especiacutefico (intermediacioacuten comercializacioacuten de la informacioacuten suministrada por los usuarios transporte etc) yo del derivado de la insercioacuten de publicidad en la citada plataforma A estos efectos el Impuesto coshyrrespondiente variaraacute en virtud de si reside en territorio espantildeol (IS o IRPF) o si en caso de no ser residente opera mediante EP (IRNR)

a) IS e IRPF

Sin perjuicio de que sea posible que el titular de la plataforma sea una persona fiacutesica posibilidad que contemplamos al final de este subepiacutegrafe a los efectos de este anaacutelisis vamos a considerar que la titularidad corresponde a una persona juriacutedica Por este motivo en aquellos casos en que la entidad titular de la plataforma tenga su residencia en territorio espantildeol o en su caso haya constituido una filial para prestar los servicios de intermediacioacuten o cualquier otro la obtencioacuten de renta conllevaraacute la realizacioacuten del hecho imponible ex artiacuteculo 41 de la Ley del IS48 A mayor abundamiento y respecto a la actividad econoacutemica desarrollada cabe resaltar que la misma consistiraacute en los servicios de intershymediacioacuten u otro tipo de servicio49 que la plataforma preste50 excluyeacutendose los prestados por los usuariosprestadores del servicio (transporte alojamiento etc) En ambos casos tanto el servicio prestado como el disentildeo y desarrollo de la propia plataforma constata la ordenacioacuten por cuenta propia de medios de produccioacuten con la finalidad de intervenir en la produccioacuten o distribucioacuten de bienes o

47 Vid Documento de Trabajo de la Comisioacuten Europea (2016) 48 De acuerdo con el artiacuteculo 41 de la LIS constituiraacute el hecho imponible del impuesto de sociedades la obtencioacuten de renta por el contribuyente cualquiera que fuese su fuente u origen Vid Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades 49 A este respecto cabe recordar que tambieacuten algunas plataformas pueden prestar directamente un servicio de transporte o de otro tipo 50 De acuerdo con el artiacuteculo 51 de la LIS se entenderaacute por actividad econoacutemica la ordenacioacuten por cuenta propia de los meshydios de produccioacuten y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la produccioacuten o distribucioacuten de bienes o servicios A este respecto cabe recordar que

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servicios En consecuencia los ingresos obtenidos y contabilizados por la plataforma provenientes de las fuentes citadas se incorporaraacuten a la base imponible del IS

Adicionalmente y en relacioacuten con los gastos deducibles consideramos que no reviste especialidad alguna y que tendriacutean el citado caraacutecter todos los relacionados con la prestacioacuten de los diferentes servicios por la plataforma asiacute como aquellos relacionados con el desarrollo de la plataforma51 A nivel de beneficios fiscales queremos aclarar que con respecto al reacutegimen de patent box regulado en el artiacuteculo 23 de la Ley del IS52 la Direccioacuten General de Tributos (en adelante DGT) excluye a tenor del citado artiacuteculo la aplicacioacuten del reacutegimen a la cesioacuten de activos consistente programas informaacuteticos53

En el hipoteacutetico caso de que el titular de la plataforma fuera una persona fiacutesica y por los mismos moshytivos que hemos expuestos en materia del IS los rendimientos derivados de la explotacioacuten de la plashytaforma se calificariacutean como rendimientos de actividades econoacutemicas

b) IRNR

Frente al supuesto anterior el problema que surge es que muchas de las personas juriacutedicas que gesshytionan u ostentan la titularidad de estas plataformas no tienen su residencia en Espantildea y por tanto y de acuerdo con el artiacuteculo 71 de la Ley del IS no seraacuten contribuyentes del IS54 Esto significa que en principio las entidades no residentes titulares de estas plataformas seriacutean contribuyentes del IRNR quedando sujetas por obligacioacuten real en Espantildea y por tanto seriacutea de aplicacioacuten la normativa de este impuesto siempre que no se encontrase vigente un Convenio de Doble Imposicioacuten (en adelante CDI) con el paiacutes de residencia de la entidad Esto es asiacute dado que a la hora de analizar la tributacioacuten de los contribuyentes no residentes no podemos centrarnos uacutenicamente en la perspectiva de la normatishyva interna sino que habraacute que tener en cuenta la existencia de la normativa internacional aprobada en Espantildea a traveacutes de los CDIs pues su preeminencia frente al derecho interno obliga a que ante un supuesto de hecho con transcendencia internacional se acuda en primer lugar a la normativa conshyvencional55

A los efectos de nuestro estudio y atendiendo al modelo de CDI de la OCDE y siempre y cuando esshytuviese firmado entre los dos Estados afectados los beneficios empresariales no quedaraacuten gravados por el IRNR salvo que operen mediante EP o agente dependiente En cuanto al anaacutelisis de si las plataformas operan o no mediante EP o agente dependiente eacuteste seraacute efectuado en el epiacutegrafe relashytivo a la fiscalidad internacional No obstante llegados a este punto ya adelantamos nuestras dudas sobre la sujecioacuten de las actuales plataformas ndashUber Airbnb etcndash al IRNR y a la necesidad siguiendo a Falcoacuten y Tella (2014) de evaluar una posible modificacioacuten en los modelos de CDI del concepto de EP a efectos de la imposicioacuten sobre la renta56

51 La consulta vinculante de la DGT (V0629-13) que trata sobre la deducibilidad de los gastos ocasionados por los importes pagados a proveedores en sociedades que se dedican a ldquoexplotar sitios web en especial blogs por Internetrdquo (vid Consulta Vinculante V0629-13) En esta se concluye que no es necesario ninguacuten requisito adicional con respecto a sociedades que siguen un modelo econoacutemico tradicional esto es se permite la deducibilidad de los gastos ocasionados por la prestacioacuten de servicios de sus colaboradores siempre que esteacuten correlacionados con la obtencioacuten de ingresos esteacuten justificados mediante un documento acreditativo vaacutelido en Derecho esteacuten contabilizados en funcioacuten de la normativa contable y se imputen al ejercicio correspondiente 52 Con efectos a partir de 1 de julio de 2016 y vigencia indefinida el artiacuteculo 23 de la Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades este artiacuteculo ha sido modificado por el artiacuteculo 62 de la Ley 482015 de 29 de octubre de Presushypuestos Generales del Estado para el antildeo 2016 (BOE 30 octubre) Este artiacuteculo introduce fundamentalmente una modificacioacuten en la forma de caacutelculo del incentivo fiscal de la reduccioacuten de las rentas procedentes de determinados activos intangibles el denominado internacionalmente patent box con el objeto de adaptarla a los acuerdos adoptados en el seno de la Unioacuten Euroshypea y de la OCDE 53 Vid las Consultas Vinculantes V0363-16 y V2365-09 54 De acuerdo con el artiacuteculo 81 de la LIS Se consideraraacuten residentes en territorio espantildeol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes espantildeolas b) Que tengan su domicilio social en territorio espantildeol c) Que tengan su sede de direccioacuten efectiva en territorio espantildeol Seguacuten el citado artiacuteculo a estos efectos se entenderaacute que una entidad tiene su sede de direccioacuten efectiva en territorio espantildeol cuando en eacutel radique la direcshycioacuten y control del conjunto de sus actividades 55 Como sentildeala el artiacuteculo 3o de la LIS lo establecido en ella ldquose entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolardquo 56 FALCOacuteN Y TELLA R (2014) paacutegs 13 y ss

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a) IRPF e IS

A los efectos de este trabajo vamos a limitar nuestro anaacutelisis a las implicaciones de las actividades de prestacioacuten de servicios de alojamiento y transporte por personas fiacutesicas que no ejercen una actividad econoacutemica de forma regulada57 En este sentido en todos aquellos casos que el usuarioprestador del servicio sea una persona juriacutedica las rentas gravadas quedaraacuten gravadas por el IS Asimismo cabe resentildear que en el caso de personas fiacutesicas que ejerzan una actividad econoacutemica de forma regulada estas rentas derivadas de la citada actividad estaraacuten gravadas en el IRPF como RAE

Alojamiento

Atendiendo al artiacuteculo 221 de la Ley del IRPF ldquotendraacuten la consideracioacuten de rendimientos iacutentegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles ruacutesticos y urbanos o de derechos reales que recaishygan sobre ellos todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitucioacuten o cesioacuten de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aqueacutellos cualquiera que sea su denominacioacuten o naturalezardquo A este respecto es indubitado que todos los arrendamientos realizados por particulares a traveacutes de plataformas digitales constituyen rentas que deben ser gravadas en el IRPF y calificadas como renshydimientos de capital inmobiliario siendo deducibles todos los gastos soportados para su obtencioacuten ex artiacuteculo 23 de la Ley del IRPF incluidos los derivados de la intermediacioacuten de la plataforma Adicioshynalmente cabe sentildealar que la DGT ha sentildealado que dado que no se trata de arrendamientos de vivienda no seriacutea aplicable la reduccioacuten por arrendamiento de vivienda58

Transporte

Atendiendo al artiacuteculo 271 de la Ley del IRPF son ldquorendimientos iacutentegros de actividades econoacutemicas aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores supongan por parte del contribuyente la ordenacioacuten por cuenta propia de medios de producshycioacuten y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la produccioacuten o disshytribucioacuten de bienes o serviciosrdquo Analizando la citada definicioacuten los factores determinantes para que las rentas procedentes del consumo colaborativo de transporte por el usuarioprestador del servicio puedan ser calificadas dentro de alguna de las categoriacuteas que integran el concepto de renta son dos

En primer lugar debemos analizar la relacioacuten entre el usuarioprestador del servicio y la plataforma para descartar si estamos ante una relacioacuten de dependencia que pudiera determinar que estemos ante un rendimiento del trabajo personal y no ante un rendimiento de actividades econoacutemica En segundo lugar cabe estudiar si verdaderamente estamos bien ante la produccioacuten o distribucioacuten de bienes o servicios bien ante una viacutea de compartir gastos a efectos de descartar la no sujecioacuten de la compensacioacuten recibida

En el primer caso y tomando como ejemplo los conductores de Uber resultaraacute determinante analizar si las condiciones legales impuestas por la plataforma determinan una relacioacuten de dependencia A estos efectos consideramos que tanto la ordenacioacuten por cuenta propia como la asuncioacuten de riesgos por los conductores es la clave para reconducir las rentas obtenidas a la categoriacutea de rendimientos de actividades econoacutemica En concreto se podriacutea argumentar faacutecilmente que la persona que presta el servicio como conductor estaacute despentildeando una actividad ideacutentica a la de un taxista al margen de la regulacioacuten vigente y sin los costes derivados de la misma A estos efectos cabe recordar que a efecshytos del gravamen resulta irrelevante que la actividad se preste de una forma irregular Una vez califishycada la renta la problemaacutetica que se plantea es toda aquella relacionada con el meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible (objetiva directa simplificada o directa) eventuales sanciones por incumplimiento de ciertas obligaciones tributarias (declaracioacuten censal etc)

En el segundo caso y tomando como casuiacutestica los conductores de Blablacar queremos descartar la ordenacioacuten por cuenta propia con la finalidad de intervenir en la produccioacuten de un servicio dado que

57 Nos referimos a la eventual falta de licencia declaracioacuten censal llevanza de contabilidad etc 58 Asiacute la DGT determina que ldquoen caso de calificarse como rendimientos del capital inmobiliario al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios no resultaraacute aplicable la reduccioacuten del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artiacuteculo 23 de la Ley del Impuestordquo Vid Consulta Vinculante V3095-14 de la DGT

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se aprovecha el trayecto que iba realizar el usuarioprestador del servicio para realizarlo con otros viajeros a fin de compartir los gastos derivados del mismo Muestra de ello es la limitacioacuten que estashyblece la propia plataforma para que el precio por el que se oferte el trayecto no supere el coste del mismo Ahora bien cabe analizar si la renta que recibe de los restantes pasajeros a traveacutes de la plashytaforma es reconducible a otra fuente de renta

En este sentido siguiendo a Diacuteez Picazo y Von Tuhr podriacutea considerase que se produce un enrishyquecimiento por la disminucioacuten de patrimonio que no se materializa (damnum cessans) merced a la comparticioacuten de gastos59 Llegados a este punto creemos que podriacutea valorarse su calificacioacuten como ganancia patrimonial debida al consumo a sensu contrario del no coacutemputo de las peacuterdidas debidas al consumo ex artiacuteculo 335 de la Ley del IRPF Si bien creemos que siacute que existe el citado enriqueshycimiento creemos que el mismo no deberiacutea ser sometido a gravamen a semejanza de la no posibishylidad de computar las peacuterdidas debidas al consumo al menos hasta una determinada cuantiacutea En este sentido y como veremos maacutes adelante abogamos por la fijacioacuten de una exencioacuten o de un sushypuesto de no sujecioacuten hasta un cierto umbral de renta obtenida por esta modalidad de consumo coshylaborativo

b) IRNR

En cuanto a la posibilidad de sujecioacuten de gravamen de los usuariosprestadores del servicio no resishydentes en Espantildea cabe reconducir la mayoriacutea de los supuestos al gravamen de las rentas obtenidas por el arrendamiento de segundas viviendas localizadas en Espantildea A este respecto las rentas obteshynidas por el no residente titular de un bien inmueble radicado en Espantildea arrendado a traveacutes de platashyformas digitales quedariacutean gravadas por el IRNR y tributariacutean en cualquier caso por el citado Impuesto incluso atendiendo a los modelos de CDI de la OCDE siendo tambieacuten deducibles todos los gastos necesarios para su obtencioacuten ex artiacuteculo 24 del Texto Refundido de la Ley del IRNR60

c) Supuestos de exencioacuten y no sujecioacuten en materia de consumo colaborativo

Analizado el sometimiento a gravamen de las citadas rentas obtenidas por los usuariosprestadores de los servicios creemos oportuno detenernos en valorar la introduccioacuten de diferentes supuestos y modalidades de exencioacuten A este respecto cabe sentildealar que diversos Estados han propuesto reshycientemente diferentes tipos exencioacuten a efectos de su proacutexima entrada en vigor En concreto en primer lugar cabe destacar el caso de Francia que ha previsto una exencioacuten de 5000 euro a expensas de aprobacioacuten fundamentaacutendola en la comparticioacuten de gastos y en la concepcioacuten de ingresos ocashysionales61 En segundo lugar cabe destacar el caso de Reino Unido que ha previsto dos exenciones de 1000 pound para las rentas provenientes de la transmisioacuten o titularidad de bienes a traveacutes de platashyformas digitales62 En tercer lugar y aunque no esteacuten expresamente previstas para la economiacutea coshylaborativa tambieacuten debemos a traer a colacioacuten las exenciones previstas en el Reino Unido para ciertos arrendamientos63

Por uacuteltimo en materia de no sujecioacuten cabriacutea analizar si en el caso de ganancias patrimoniales derishyvadas del enriquecimiento fruto de la comparticioacuten de gastos pudieacuteramos establecer un supuesto de no sujecioacuten tambieacuten basado en umbrales Asiacute por ejemplo se podriacutean declarar no sujetas las rentas obtenidas en estas condiciones hasta los 3000 euro anuales entendiendo que el enriquecimiento proshyducido mediante la compensacioacuten de gastos hasta el citado umbral no se someten a gravamen

59 Vid DIacuteEZ-PICAZO (2007) citando a VON TUHR en Fundamentos del Derecho Civil patrimonial Vol I ldquoIntroduccioacuten teoriacutea del contratordquo Thomson-Civitas Pamplona paacuteg 119 60 Vid la Consulta de la DGT V109-116 61 Vid SEacuteNAT (2014-2015) paacutegs 33 y ss 62 Vid HM TREASURY BUDGET (2016) 63 En este sentido Reino Unido ha aumentado la exencioacuten con fecha 6 de abril de 2016 para las rentas provenientes del alquiler de una habitacioacuten amueblada de la vivienda habitual hasta las 7500 pound La exencioacuten opera automaacuteticamente si las rentas no superan la citada cantidad de dinero Sin embargo en el supuesto en que los rendimientos sean superiores eacutestos deberaacuten declararse y solicitar la devolucioacuten por el importe de la exencioacuten (7500 pound) No obstante esta exencioacuten no permite deducir gastos Vid httpswwwgovukrent-room-in-your-homethe-rent-a-room-scheme y httpswwwmoneyadviceserviceorgukenarticlesrentshya-room-scheme-how-it-works-and-tax-rules

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43 Cliente

En el caso de los clientesusuarios finales del servicio de transporte o de alojamiento cuando tengan la condicioacuten de contribuyente tanto del ISIRNR como del IRPF en su condicioacuten de empresario o proshyfesional consideramos que pueden deducirse los gastos soportados por la prestacioacuten de los citados servicios ndashalojamiento y transportendash cuando esteacuten relacionados con la actividad empresarial o profeshysional a semejanza por ejemplo de los gastos de taxi y hoteles

5 FISCALIDAD INDIRECTA64

El auge de la economiacutea colaborativa a raiacutez de la irrupcioacuten de diversas exitosas plataformas digitales ha suscitado y suscita dudas en relacioacuten con la tributacioacuten en el IVA de este nuevo sector En concreshyto se plantean diversos interrogantes destacando entre otros la consideracioacuten como sujetos pasivos de los distintos actores intervinientes asiacute como la sujecioacuten al IVA de los diversos servicios prestados A este respecto la Comisioacuten a traveacutes de la Direccioacuten General de Fiscalidad y Unioacuten Aduanera (en adelante TAXUD) remitioacute el 22 de septiembre de 2015 un escrito a la Comiteacute IVA con diversas cuesshytiones al hilo de las dudas planteadas anteriormente65

Algunas de estas dudas fueron despejadas en el Comiteacute IVA66 en su 105a Reunioacuten de 26 de octubre de 2015 mediante la emisioacuten de diversas directrices acordadas bien por unanimidad bien por amplia mayoriacutea (almost unanismously)67 Pese al avance que suponen estas Directrices en materia de economshyiacutea colaborativa cabe subrayar que los Estados miembros no quedan vinculados siendo posible que se aparten de las mismas68 Por este motivo hubiese sido deseable que al igual que ha ocurrido con otras cuestiones69 los teacuterminos de dichas directrices hubiesen sido incorporados a la Directiva 2006112CE para que fueran de obligatorio cumplimiento para los Estados miembros y asiacute garantizar un tratamiento armonizado en el seno de la UE70 A continuacioacuten vamos a estudiar la problemaacutetica del IVA en materia de economiacutea colaborativa en funcioacuten de cada uno de los actores intervinientes analizando su condicioacuten de sujeto pasivo asiacute como sujecioacuten de las operaciones realizadas por los mismos y su eventual exencioacuten

51 Plataforma

a) La plataforma como sujeto pasivo del IVA

La TAXUD identifica como factor clave para considerar las plataformas digitales como sujetos pasivos del IVA el caraacutecter gratuito de los servicios prestados por la plataforma En concreto quedariacutean exshy

64 A los efectos de este epiacutegrafe toda la referencia a la TAXUD y al Comiteacute IVA estaacute referida a los dos documentos redactados por estos organismos que aparecen en las tres notas siguientes 65 TAXUD (2015) 66 En relacioacuten con la naturaleza funcionamiento y valor juriacutedico de sus directrices cabe sentildealar que atendiendo al artiacuteculo 294 de la antigua Sexta Directiva actual artiacuteculo 3844 el Comiteacute IVA fue creado para examinar todas aquellas cuestiones relativas a la aplicacioacuten de las disposiciones comunitarias que se refieran al Impuesto bien por iniciativa de su presidente bien por solicitud del representante de un Estado miembro No obstante y a pesar de que todos los acuerdos del Comiteacute IVA son adoptados por unanimidad su naturaleza consultiva priva de valor juriacutedico a sus orientaciones En consecuencia las partes en un litigio no pueden invocarlas ante los tribunales y ni siquiera forman parte de los acuerdos de adhesioacuten de nuevos Estados miembros Asimismo no todas las orientaciones aprobadas por el Comiteacute IVA son objeto de publicacioacuten pudiendo ser publicashydas por un Estado miembro bajo responsabilidad exclusiva (vid el Reglamento interno del Comiteacute IVA) Por estas razones y en concreto debido a la falta tanto de transparencia como de caraacutecter vinculante se produjo un frustrado intento de transforshymar el Comiteacute del IVA en un Comiteacute de reglamentacioacuten superando la funcioacuten meramente consultiva (DO C 278 de 13 de sepshytiembre de 1997) El objetivo de esta propuesta era conferir fuerza juriacutedica a las decisiones de la Comisioacuten adoptadas tras un dictamen favorable del Comiteacute y garantizar su publicacioacuten oficial La Comisioacuten opinaba que la modificacioacuten del estatuto del Comiteacute hubiera permitido garantizar una aplicacioacuten maacutes uniforme a escala comunitaria del sistema comuacuten del IVA 67 VAT COMMITTEE (2016) paacuteg 206 68 Vid la pregunta escrita E-372900 de Michel Hansenne (PPE-DE) a la Comisioacuten de 30 de noviembre de 2000 publicada en el DOCE 2001C 174 E131 69 Vid la Exposicioacuten de motivos de la citada Directiva 70 Abundando en este planteamiento y como comentaremos a continuacioacuten esta necesidad se ve acrecentada para evitar que el dispar tratamiento que en materia de IVA pueda propiciar en funcioacuten de la decisioacuten adoptada por cada Estado miembro supuestos de fraude o de deslocalizacioacuten fiscal

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cluidas del aacutembito de aplicacioacuten de la Directiva del IVA todas aquellas plataformas gratuitas tanto en cuanto a la descarga de la aplicacioacuten o de la utilizacioacuten de la web como de los servicios que presta A este respecto el Comiteacute IVA ha sentildealado que a los efectos de las directrices resultantes de la 105a

reunioacuten las plataformas de economiacutea colaborativa seraacuten considerados sujetos pasivos del IVA en el caso que operen en mercados online conectando a los usuariosprestadores de servicios con clientes finales que deseen adquirirlos sin distinguir si cobran o no por la prestacioacuten de sus servicios o la desshycarga yo web asociada A este respecto soacutelo en el caso de que la plataforma sea residente u opere mediante EP en Espantildea seraacute sujeto pasivo del IVA por los servicios de intermediacioacuten o cualquier otro que preste En este sentido la DGT ha considerado que ldquoLos destinatarios de los servicios en la medida en que explotan un bien inmueble en arrendamiento en territorio de aplicacioacuten del Impuesto se considera que tienen un establecimiento permanente en dicho territorio En consecuencia con lo anterior el servicio de gestioacuten del alquiler prestado por la plataforma web deberaacute localizarse en terrishytorio de aplicacioacuten del Impuestordquo71

b) Sujecioacuten de las operaciones realizadas por la plataforma

A este respecto la TAXUD considera que los servicios prestados por la plataforma a cambio de una contraprestacioacuten son prestaciones de servicios sujetas al IVA siendo necesario analizar el tipo de servishycio prestado para evaluar su posible exencioacuten En concreto la Direccioacuten General considera que analishyzadas las condiciones contractuales de las diferentes plataformas nos encontramos ante servicios de intermediacioacuten al no actuar en nombre propio sino por cuenta ajena Por estos motivos todos los servishycios de intermediacioacuten ofertados por la plataforma quedan sujetos al IVA sin perjuicio de la eventual exencioacuten de los servicios financieros relacionados con el cobro Esta postura de sujecioacuten de los servishycios de intermediacioacuten ha sido confirmada por amplia mayoriacutea (almost unanimously) por el Comiteacute IVA

La DGT se habiacutea pronunciado ya en este sentido en su Consulta VinculanteV0172-15 de 20 de enero de 2015 al declarar sujetas las prestaciones de servicios realizadas por las plataformas debieacutendose antildeadir la aplicacioacuten de la exencioacuten en materia de servicios financieros cuando se trate de servicios relacionados con el cobro Ademaacutes hace referencia a la eventual calificacioacuten de los servicios como operaciones de mediacioacuten y agencia o comisioacuten cuando el agente o comisionista actuacutee en nombre propio y medie en una prestacioacuten de servicios ex artiacuteculo 11215 Por este motivo deberaacuten tenerse en cuenta las condiciones de contratacioacuten de cada plataforma para ldquodeterminar si el titular de la platashyforma pudiera ser quien en nombre propio pero por cuenta del consultante la prestacioacuten y facturacioacuten de los servicios al cliente finalrdquo

Tal y como apunta la DGT seraacute ademaacutes relevante dilucidar si la plataforma presta los servicios en nombre propio a los clientes y evaluar la posible contradiccioacuten con los teacuterminos legales que firman los usuariosprestadores del servicio En este caso nos podriacuteamos encontrar con dos prestaciones de servicios la que realiza en nombre propio el usuario prestador del servicio a favor del titular de la plataforma y la que realiza en nombre propio la plataforma a favor de los clientes finales

c) Exencioacuten de las operaciones realizadas por la plataforma

A los efectos de analizar el tipo de servicio prestado para evaluar su posible exencioacuten la TAXUD considera relevante analizadas las condiciones contractuales de las diferentes plataformas y el caraacutecter de servicios de intermediacioacuten la naturaleza financiera de los mismos por su relacioacuten con el cobro del servicio prestado Esta postura ha sido confirmada por unanimidad por el Comiteacute IVA en cuanto a la aplicacioacuten de la exencioacuten de los servicios financieros prestados por la plataforma en mateshyria de cobros y previstos en el artiacuteculo 1351 de la Directiva IVA A este respecto las diferentes Admishynistraciones tributarias pueden tener duda si se trata de un servicio financiero o un servicio de intermediacioacuten En este uacuteltimo sentido se ha pronunciado la DGT excluyendo la aplicacioacuten de la exencioacuten anteriormente mencionada72

A mayor abundamiento cabe resentildear que en funcioacuten del tipo de actividad existen plataformas que estaacuten trabajando para que su actividad sea reconducida a algunas de las actividades declaradas exshy

71 Consulta vinculante V2448-15 72 Consulta vinculante V2448-15

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entas por la Directiva IVA y las leyes de transposicioacuten de cada uno de los Estados miembros A este respecto cabe destacar la actividad de transporte y el intento de determinadas plataformas como ZIPCAR para ser reconocidas como empresas de transporte puacuteblico en Reino Unido para acceder a los beneficios fiscales previstos para estas plataformas73

52 Usuarioprestador del servicio

a) El usuarioprestador del servicio como sujeto pasivo del IVA

Como hemos apuntado inicialmente existen dudas acerca de la condicioacuten de sujeto pasivo del usuashyrioprestador de servicios de alojamiento y transporte a traveacutes de plataformas digitales asiacute como la consideracioacuten de actividad econoacutemica de la prestacioacuten de los citados servicios Sin perjuicio de nuesshytras dudas que posteriormente indicaremos vamos a iniciar por describir la postura tanto de la TAXUD como del Comiteacute IVA al respecto de estas cuestiones

En la solicitud de informacioacuten de la TAXUD al Comiteacute IVA la Direccioacuten General plantea coacutemo la cuestioacuten maacutes controvertida en materia de IVA la consideracioacuten de sujetos pasivos por los usuashyriosprestadores del servicio en los teacuterminos del artiacuteculo 91 de la Directiva del IVA A este respecto consideran esencial para tal fin determinar si los particulares estaacuten llevando a cabo una actividad econoacutemica y si actuacutean de forma independiente en relacioacuten con la plataforma Atendiendo al primer factor la TAXUD remarca atendiendo a la especialidad del caso que el concepto de actividad econoacutemica incluye tambieacuten la explotacioacuten de bienes tangibles con la finalidad de obtener ingresos de forma regular A mayor abundamiento sentildeala que la posibilidad de los Estados miembros de consideshyrar sujetos pasivos incluso aquellos individuos que presten servicios o entreguen bienes de forma ocasional Por uacuteltimo sentildeala que los particulares que se unen como usuariosprestadores de servicio actuacutean de forma similar a un productor corredor o prestador de servicios con independencia de la regularidad con que los preste

En relacioacuten con el segundo factor relativo a la independencia en la prestacioacuten del servicio resulta clave la relacioacuten entre la plataforma y el usuarioprestador del servicio asiacute como las condiciones legales fijashydas para descartar una relacioacuten de dependencia que implique la prestacioacuten del servicio ndashalojamiento transporte etcndash al cliente final por la primera y no por el segundo Si bien la TAXUD descarta con caushytela la relacioacuten de dependencia tenemos dudas acerca de dicha conclusioacuten por las limitaciones que establece la plataforma al usuarioprestador del servicio final cuando la primera aparentemente solo presta un servicio de intermediacioacuten en el cobro Ademaacutes como argumento final sentildeala los efectos que en materia de distorsioacuten de la competencia pudiera tener no considerarlos como sujetos pasivos del IVA

En cuanto a estas cuestiones con las cautelas anteriormente resentildeadas el Comiteacute IVA ha fijado dishyrectrices en su 105a reunioacuten de 26 de octubre con motivo de la solicitud de esclarecimiento de la TAXUD En concreto el Comiteacute ha acordado por unanimidad que cuando el sujeto pasivo esteacute ejershyciendo una actividad econoacutemica seraacute sujeto pasivo del IVA radicando otra vez la problemaacutetica como hemos visto en el epiacutegrafe anterior en el ejercicio no regulado de actividades econoacutemicas A este respecto se ha pronunciado la DGT considerando empresarios o profesionales a los particulares que arriendan pisos aunque sea por cortos periodos de tiempo tratamiento que creemos debe extenderse a los usuariosprestadores de servicios de transporte de Uber74

b) Sujecioacuten de las operaciones realizadas por el usuarioprestador del servicio y eventual exencioacuten

A este respecto la TAXUD considera que los servicios prestados por el usuarioprestador del servicio a cambio de una contraprestacioacuten son prestaciones de servicios sujetas al IVA siendo necesario analizar el tipo de servicio prestado para evaluar su posible exencioacuten En el mismo sentido se ha proshynunciado por amplia mayoriacutea el Comiteacute IVA cuando las operaciones sean realizadas en el ejercicio de una actividad econoacutemica en la liacutenea del planteamiento realizado en el subepiacutegrafe anterior

73 httpwwwtheguardiancombusinesseconomics-blog2014jun15sharing-economy-uk-mobile-technology-uber-airbnb 74 Consulta vinculante V0109-16

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Una vez analizado y acordado que los usuariosprestadores del servicio son considerados sujetos pasivos del IVA asiacute como la sujecioacuten de la prestacioacuten del servicio correspondiente al Impuesto citado la TAXUD afirma que cabe analizar caso por caso el servicio para evaluar su posible exencioacuten si bien indica que el informe que realiza no pretende plantear las distintas exenciones aplicables En este sentido la citada Direccioacuten General simplemente enuncia las exenciones para ciertas actividades realizadas en intereacutes puacuteblico o las exenciones yu otros beneficios fiscales para PYMES Al respecto de la aplicacioacuten de alguna exencioacuten a los servicios prestados por los usuariosprestadores del servishycio cabe resaltar que el Comiteacute IVA soacutelo ha hecho referencia a la aplicacioacuten de la exencioacuten de los servicios financieros prestados por la plataforma en materia de cobros y previstos en el artiacuteculo 1351 de la Directiva IVA sin mencioacuten alguna a las posibles exenciones aplicables fuera de los servicios financieros prestados por la plataforma

Esta postura ya habiacutea sido seguida por la DGT en materia de arrendamiento de vivienda en su conshysulta vinculante V3095-14 de 14 de noviembre de 2014 en la que se sentildeala la sujecioacuten de las operashyciones de arrendamiento de vivienda realizadas a traveacutes de web yo plataforma Asimismo otras exenciones seriacutean las relacionadas con las plataformas de crowfunding al recaer dentro de la exenshycioacuten en materia de servicios financieros75

53 Cliente final

En el caso de los clientes de la plataforma la cuestioacuten clave a dilucidar no es otra que el caraacutecter deducible del IVA soportado en su caso por la prestacioacuten de los servicios de alojamiento y transporshyte A este respecto consideramos que aquellos clientes que ostenten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA tienen pleno derecho a la deduccioacuten del IVA soportado siempre y cuando los citados servishycios esteacuten conectados con su actividad econoacutemica Asimismo y al igual que hemos sentildealado en el subepiacutegrafe anterior cuando la prestacioacuten del servicio no esteacute exenta y la plataforma ni sea residente ni opere en el territorio de aplicacioacuten del Impuesto se consideraraacute que el servicio ha sido prestado en el citado territorio convirtieacutendose en sujeto pasivo el cliente final


En relacioacuten con la problemaacutetica de fiscalidad internacional de la economiacutea colaborativa si nos censhytramos exclusivamente en la plataforma entonces el impacto de esta nueva realidad sobre el sisteshyma fiscal de un Estado no difiere en demasiacutea del que han ocasionado otros modelos de negocio incluidos en el concepto de la denominada ldquoeconomiacutea digitalrdquo Y ello porque al igual que por ejemshyplo en el caso del comercio electroacutenico desde el punto de vista del medio utilizado para cerrar la operacioacuten la disrupcioacuten viene motivada por la aparicioacuten de una plataforma digital que presta un servishycio de intermediacioacuten online

De hecho la OCDE (2014) considera que a efectos fiscales la economiacutea colaborativa se incluye dentro del concepto de economiacutea digital y por tanto participa de la problemaacutetica derivada de ella desde el punto de la fiscalidad internacional La aproximacioacuten de instituciones como la OCDE (2014) parece loacutegica si tenemos en cuenta que es la utilizacioacuten de estas plataformas lo que puede generar problemas desde el punto de vista de la fiscalidad internacional Por tanto se aproximan a esta nueva realidad desde un punto de vista maacutes amplio y no soacutelo desde la perspectiva de los efectos que estos nuevos modelos pueden tener en los ordenamientos internos de los distintos Estados

Asiacute en materia de economiacutea colaborativa la cuestioacuten en este epiacutegrafe es concretar doacutende existe el riesgo de la supuesta peacuterdida de ingresos tributarios desde una perspectiva internacional pues pareshyce que la misma no procederaacute tanto de las rentas obtenidas por los usuarios de dichas plataformas como de las obtenidas por las plataformas mismas76 En el caso de otros modelos de negocios de la

75 VAT COMMITTEE (2016) paacutegs 196 y 197 76 A diacutea de hoy muchas de estas empresas no son lo suficientemente maduras y siguen dependiendo de la financiacioacuten proceshydente de fondos de inversioacuten No obstante Uber Technologies Incrsquos preveiacutea alcanzar reservas por valor de 10000 millones en 2015 y de 26000 millones en 2016 a nivel mundial Por su parte Airbnb Inc estimaba cerrar el 2015 con unos ingresos cercashynos por operaciones cercanos a los 900 millones de doacutelares Vid httpwwwreuterscomarticleus-uber-tech-fundraisingshyidUSKCN0QQ0G320150821 y httpfortunecom 20150617 airbnb-valuation-revenue

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economiacutea digital como el comercio electroacutenico la doctrina ha sentildealado que los citados problemas de recaudacioacuten pueden resumirse en tres la calificacioacuten de las rentas derivadas del mismo la localizashycioacuten del lugar de realizacioacuten de la operacioacuten77 y los problemas de control de dichas transacciones78 Consecuentemente desde un punto de vista fiscal muchos de los efectos que estos nuevos modelos van a tener en los ordenamientos tributarios vigentes no van a depender exclusivamente de factores derivados de la economiacutea colaborativa strictu sensu sino de otros vinculados a estas empresas inshytermediarias y que ya estaban identificados desde antes incluso de la irrupcioacuten del comercio electroacuteshynico79

Bajo este punto de vista consideramos que el riesgo de peacuterdida de ingresos fiscales hay que enfocarshylo fundamentalmente en las rentas obtenidas por las plataformas cuando estaacuten localizadas en un paiacutes distinto de aquel en que se produce el consumo colaborativo A su vez y como analizaremos a continuacioacuten este riesgo puede ser consecuencia de dos problemas distintos por un lado uno que afectariacutea al paiacutes donde estas empresas son residentes y que derivariacutea del disentildeo de estructuras juriacuteshydicas y fiscales de estas empresas a nivel mundial y que puede traducirse en una planificacioacuten fiscal agresiva que erosione la base imponible en dicho Estado y por el otro uno que afectariacutea al Estado donde efectivamente se produce el consumo colaborativo y por tanto genera el derecho al cobro de la comisioacuten que perciben las plataformas y que derivariacutea del hecho de que los criterios de sujecioacuten vigentes en los CDI actuales no permitan gravar las rentas obtenidas por estas empresas en este Estado al entender que las plataformas digitales no pueden constituir un EP

Atendiendo a la problemaacutetica expuesta vamos a analizar en primer lugar la opcioacuten escogida por las empresas propietarias de las plataformas digitales y su tecnologiacutea derivada por estructuras para imshyputar sus beneficios empresariales en Estados con baja tributacioacuten En segundo lugar abordaremos las pretensiones de algunos Estados para intentar gravar los beneficios empresariales de la intermeshydiacioacuten realizada por el consumo colaborativo generado en su territorio intentando equiparar la webplataforma a un EP frente a otros Estados que esperan a las conclusiones de las negociaciones internacionales en materia de Base Erosion and Profit Shifting (en adelante BEPS) Un tercer proshyblema que se plantea desde el punto de vista de la fiscalidad internacional y que abordaremos en el siguiente epiacutegrafe es la colaboracioacuten de plataformas no residentes y sin EP en la aplicacioacuten del sisshytema tributario en el aacutembito bien de la recaudacioacuten bien del suministro de informacioacuten


Como se ha sentildealado denle materia comercio electroacutenico una de las caracteriacutesticas derivadas de los modelos de negocio que utilizan internet es la dificultad de asociar una actividad online ndashel servicio de intermediacioacuten que prestan las plataformasndash a una situacioacuten fiacutesica definida Esta caracteriacutestica hace que aumente la dificultad para determinar el sistema tributario aplicable a una transaccioacuten o a un negocio totalmente virtual y favorece la utilizacioacuten de paraiacutesos fiscaless o paiacuteses de baja o nula tribushytacioacuten como sede virtual de empresas y de ofertas comerciales que tienen su verdadero origen en otro paiacutes cuyo sistema tributario se trata de eludir80

77 GARCIacuteA NOVOA (2001) paacuteg 14 78 Vid CARBAJO VASCO y MERCADAL MARTIacuteN (2008) y NOCETE CORREA (2006) 79 A efectos didaacutecticos podemos esgrimir que la distincioacuten entre la prestacioacuten fiacutesica de servicios por parte de los particulares usuarios de las plataformas y el servicio online de intermediacioacuten que prestan eacutesta guarda una cierta analogiacutea con la distincioacuten que efectuacutea la doctrina entre el comercio electroacutenico online y comercio electroacutenico offline a efectos de sentildealar su problemaacutetica fiscal Desde el punto de vista de coacutemo se realice la entrega del producto la doctrina ha distinguido entre comercio directo u online ndashcuando hay una entrega en liacutenea en formato digitalizado de bienes intangiblesndash y comercio indirecto u offline ndashcuando lo uacutenico que se realiza por viacutea electroacutenica es la solicitud del producto pero hay una entrega fiacutesica del mismondash Para estos autores la primera modalidad es la que presenta mayores dificultades para ajustarse al marco fiscal vigente ya que al tener por objeto un bien no tangible pueden surgir conflictos en la determinacioacuten de la jurisdiccioacuten que ostenta la potestad tributaria Ahora bien como sentildealoacute NOCETE CORREA (2006) consideramos que ldquodesde una perspectiva tributaria no tiene sentido contishynuar haciendo referencia a la dicotomiacutea comercio electroacutenico online y offline puesto que en la medida que los bienes sean transmitidos en soporte material por cauces tradicionales no estaremos ante un supuesto de comercio electroacutenico por mucho que los bienes transmitidos sean digitales sino ante un supuesto de comercio tradicional que no plantea ninguna problemaacutetica fiscal nueva ni requiere de la adaptacioacuten de los conceptos tradicionalmente utilizados en nuestra disciplinardquo Vid AacuteLAMOshyCERRILLO y LAGOS-RODRIacuteGUEZ (2011) CALVO VEacuteRGEZ (2009) CARBAJO VASCO y MERCADAL MARTIacuteN (2008) NOCETE CORREA

(2006) 80 GUTIEacuteRREZ LOUSA y RODRIacuteGUEZ ONDARZA (2007)

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A este respecto la OCDE ha identificado algunas de las caracteriacutesticas principales de estos modelos de negocio que pueden potenciar los riesgos de praacutecticas elusivas a traveacutes de determinadas estructushyras juriacutedicas y fiscales Concretamente destaca la posibilidad que tienen estas empresas de centralishyzar infraestructuras a distancia del Estado de la fuente y prestar los servicios de intermediacioacuten desde una ubicacioacuten remota con una plantilla miacutenima de empleados La propia OCDE ha identificado toda una serie de estrategias de planificacioacuten fiscal que pueden agruparse bajo las cuatro categoriacuteas sishyguientes

mdash Minimizacioacuten de la carga tributaria en el Estado de la fuente evitando toda presencia fiscalmente imponible o en caso de tener una presencia fiscalmente imponible traslado de los beneficios brushytos mediante estructuras comerciales o reduccioacuten del beneficio neto maximizando las deduccioshynes a nivel del ordenante

mdash Escasa o nula retencioacuten en la fuente

mdash Escasa o nula tributacioacuten a nivel del perceptor de las rentas (posible a traveacutes de paiacuteses o territoshyrios de baja tributacioacuten regiacutemenes preferenciales o mecanismos hiacutebridos) con derech o a sustanshyciosos beneficios excepcionales frecuentemente sustentados en acuerdos intragrupo

mdash No imposicioacuten de los rendimientos sometidos a baja tributacioacuten a nivel de la matriz81

Asiacute por ejemplo las empresas que gestionan las plataformas Uber (Uber Technologies Incrsquos) o Airbnb (Airbnb Inc) se definen como empresas de base tecnoloacutegica que proporcionan aplicaciones de software para conectar usuarios a una escala global y que consecuentemente han disentildeado sus plataformas para operar mundialmente En ambos casos se trata de empresas nacidas en Estados Unidos (en adelante EEUU) siendo eacuteste paiacutes el de residencia a efectos fiscales de las empresas matrices titulares de los activos intangibles82 sobre estas aplicaciones83 Sin embargo la titularidad de los derechos relativos a los activos intangibles utilizados para explotar la plataforma fuera del Estado de residencia de la sociedades matriz EEUU son adquiridos por sociedades holding residentes geshyneralmente en Irlanda o bien en Holanda 84 Estas sociedades holding conceden a otras filiales por exclusivos motivos fiscales residentes en el mismo u o en otro Estado en el que no necesariamente se produce el consumo colaborativo sublicencias conexas a los activos intangibles para la explotashycioacuten de la plataforma en una regioacuten o paiacutes determinado Al mismo tiempo las filiales holandesa e irlandesa cuenta con otras filiales en cada paiacutes en el que operan pero que uacutenicamente se limitan a prestar servicios de marketing y promocioacuten sin actuar como contraparteintermediario entre usuashyrioprestador del servicio y cliente Consecuentemente aunque estas uacuteltimas empresas son las uacutenishycas que tienen presencia fiacutesica en un paiacutes determinado son las subsidiarias holandesa e irlandesa las que realizan efectivamente la intermediacioacuten en una regioacuten determinada y las que canalizan los pagos

La forma en la que estos grupos se estructuran juriacutedicamente tiene efectos desde el punto de vista fiscal a escala mundial Concretamente como consecuencia por un lado de los acuerdos contractuashyles a traveacutes de los cuales se atribuyen los activos intangibles para su explotacioacuten en una regioacuten deshyterminada a las sociedades holding radicadas en paiacuteses europeos y por otro por la ausencia de presencia fiscalmente imponible de estas empresas en el Estado donde se produce el consumo colashyborativo85 Maacutes concretamente este esquema responde a una estructura de planificacioacuten fiscal tiacutepica

81 OCDE (2013) 82 Son estas empresas las que han desarrollado la tecnologiacutea asociada a las plataformas y consecuentemente las titulares de los activos intangibles necesarios para el funcionamiento de la plataforma 83 Vid a este respecto las declaraciones de los responsables de Airbnb y Uber en la vista puacuteblica celebrada el 18 de noviemshybre de 2015 ante el Comiteacute de Asuntos Econoacutemicos del Senado Australiano para investigar las praacutecticas de evasioacuten fiscal de determinadas multinacionales que operan en este Estado en httpwwwaphgovauParliamentary_BusinessCommitteesSenate EconomicsCorporate_Tax_AvoidancePublic_Hearings 84 Estas sociedades adquieren los citados derechos en el marco de un acuerdo de reparto de costes en virtud del cual por un lado suelen efectuar un pago a la sociedad de EEUU en concento de precio de adquisicioacuten equivalente al valor de los activos intangibles y por otro acuerdan repartir los costes asociados al desarrollo futuro de la aplicacioacuten Mediante este acuerdo la empresa matriz sigue siendo la propietaria legal de los activos intangibles del grupo multinacional mientas que la sociedades holding regionales se limitan a adquirir los derechos de explotacioacuten comercial de la propiedad intelectual y no la propiedad legal de los activos intangibles 85 Estos riesgos se pueden visualizar por ejemplo a traveacutes de la estructura fiscal de la empresa Uber Technologies Incrsquos (httpsfortunedotcomfileswordpresscom201510uber_diagram_webpng)

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de los modelos de economiacutea digital que recoge la OCDE Estructuras que en muchos casos facilitan que se trasladen artificialmente los beneficios con el objetivo de eludir el pago de tributos86

Es cierto que tanto el modelo de negocio como el caraacutecter transnacional de estas empresas justifican que estas disentildeen su estructura juriacutedica de la forma maacutes conveniente para operar globalmente lo que implica incluso que puedan tener en cuenta los costes fiscales a la hora de tomar estas decisiones Sin embargo tambieacuten es cierto que los Estados pueden legiacutetimamente reaccionar con el fin de correshygir determinadas praacutecticas de planificacioacuten fiscal internacional llevadas a cabo por empresas multinashycionales que se aprovechan de las lagunas en la interaccioacuten entre los distintos sistemas tributarios para minorar artificialmente las bases imponibles o trasladar los beneficios a paiacuteses o territorios de baja tributacioacuten en los que realizan poca o ninguna actividad econoacutemica En muchos casos los proshyblemas anteriores difiacutecilmente podraacuten solucionarse mediante la adopcioacuten de medidas unilaterales adoptadas por un Estado basaacutendose en criterios de territorialidad o soberaniacutea sino que exigiraacuten una respuesta coordinada a nivel internacional

Precisamente debido a la creciente preocupacioacuten por estas praacutecticas la OCDE a instancia del G-20 publicoacute un Plan de accioacuten contra la erosioacuten de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Accioacuten BEPS OCDE) en julio de 2013 En concreto la Accioacuten 1 del citado Plan apuntaba a la necesishydad de disentildear un plan de trabajo para abordar los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital87 Entre las conclusiones de esta Accioacuten recogidas en el informe final se propusieron una serie de medidas que podriacutean ayudar a solucionar la peacuterdida de recaudacioacuten asociada a estructuras como la expuesta88

Ahora bien en el caso de la economiacutea colaborativa aunque consiguieacutesemos eliminar determinadas praacutecticas abusivas en materia por ejemplo de precios de transferencia estas medidas no solucionarshyiacutean por si solas el problema de peacuterdida de recaudacioacuten desde el Estado donde se produce el consushymo colaborativo haciacutea el Estado de residencia de la empresa que realiza la intermediacioacuten sino a lo sumo resolveriacutea las praacutecticas de planificacioacuten fiscal agresiva en el Estado de residencia de las distinshytas filiales y el Estado de residencia de la matiz89 En este sentido tenemos que tener en cuenta que el problema de recaudacioacuten al que se enfrenta el Estado donde se genera la renta no puede asociarshyse exclusivamente a las estructuras juriacutedicas disentildeadas expresamente para erosionar la base imponishyble sino que responde al hecho que estamos ante una empresa que presta sus servicios de intermediacioacuten a los usuarios de un territorio a traveacutes de una web sin necesidad de contar con una presencia fiacutesica significativa en el mismo

En estos casos debemos de recordar que con caraacutecter general las plataformas de economiacutea colaboshyrativa prestan uacutenicamente un servicio online de intermediacioacuten siendo los usuario los que prestan offline el servicio a traveacutes de sus propios vehiacuteculos o viviendas Asiacute en el caso de que se entendiese que esta entidad no residente no actuacutea a traveacutes de un EP en el Estado fuente ndashdonde se produce el consumo colaborativondash nos podriacuteamos encontrar ante una situacioacuten en la que este uacuteltimo Estado no tendriacutea potestad para someter dichas rentas a tributacioacuten Si este fuera el caso y de acuerdo con la

86 Un anaacutelisis de las consecuencias fiscales de estas estructuras puede verse en OCDE (2014) y AAVV (2014) Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy Comisioacuten Europea Bruselas 87 Debido a la creciente preocupacioacuten por estas praacutecticas la OCDE a instancia del G-20 publicoacute un Plan de accioacuten contra la erosioacuten de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Accioacuten BEPS OCDE 2013) en julio de 2013 88 A modo de ejemplo podemos mencionar que se han revisado las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia para que estas establezcan claramente que la titularidad juriacutedica de los intangibles no genera necesariamente por siacute sola el derecho a percibir la totalidad (ni tan siquiera una parte) de los beneficios emanados de la explotacioacuten de los mismos sino que las entidashydes del grupo que desarrollen las funciones esenciales aporten la mayor parte de los activos y tengan la capacidad para controshylar los riesgos maacutes importantes desde un punto de vista econoacutemico lo que se determinaraacute en funcioacuten de la delimitacioacuten exacta de la transaccioacuten efectivamente realizada tendraacuten derecho al reparto de los beneficios correspondientes Las directrices especiacuteshyficas en este aacutembito garantizaraacuten asimismo que el anaacutelisis de los precios de transferencia no se vea afectado por asimetriacuteas de informacioacuten entre la administracioacuten tributaria y el contribuyente en lo que respecta a intangibles de difiacutecil valoracioacuten o bien por la remisioacuten a acuerdos contractuales especiales tales como los acuerdos de reparto de costes (ARC) Vid OCDE (2015) 89 En principio las normas sobre precios de transferencia basadas en el principio de libre concurrencia sirven para distribuir los ingresos obtenidos por una empresa internacional entre los paiacuteses en los que opera de manera eficaz y eficiente Sin emshybargo las multinacionales pueden abusar de estas normas con el objetivo de separar el ingreso de las actividades econoacutemicas que lo producen para desplazarlo a zonas de baja imposicioacuten Principalmente esto se produce a traveacutes de la transferencia de intangibles y otros activos moacuteviles por valores inferiores a su valor real por la sobre capitalizacioacuten de aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos y por las asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposicioacuten En este sentido aunque la economiacutea digital o sus modelos de negocio no generan problemas BEPS exclusivos y aislados algunas de sus caracteriacutesticas principales como el peso que tienen los activos intangibles exacerban los riesgos de praacutecticas elusivas en este aacutembito Vid SERRANO ANTOacuteN (2014)

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estructura descrita anteriormente este Estado uacutenicamente recibiriacutea una asignacioacuten miacutenima de rentas sujetas a gravamen pues solo podriacutea gravar los ingresos de las subsidiarias establecidas en el misshymo para desarrollar funciones de marketing y promocioacuten rentas que procederiacutean de la contraprestashycioacuten que pagariacutean a estas las subsidiarias holandesas o irlandesas por sus actividades promocionales y que podriacutean limitarse a una cuota o comisioacuten que incluyese los gastos maacutes un margen

Por tanto el problema primigenio en este caso no responde exclusivamente a una cuestioacuten de planifishycacioacuten fiscal sino como veremos a continuacioacuten a un problema con respecto al punto de conexioacuten o criterio de sujecioacuten y que trae su causa en la raacutepida evolucioacuten de la realidad econoacutemica frente a la rigidez de los propios conceptos que se manejan a nivel internacional lo cuales quiebran frente a modelos de negocio que prestan sus servicios simultaacuteneamente en varios Estados a traveacutes de una paacutegina web que puede estar alojada en un Estado distinto a los anteriores Nos referimos concretashymente al concepto de EP vigente actualmente en los Modelos de Convenio de la OCDE


Como hemos sentildealado anteriormente los Estados pueden adoptar las disposiciones adecuadas en su legislacioacuten interna para evitar las praacutecticas de las empresas tendentes a trasladar los beneficios a paiacuteshyses o territorios de baja tributacioacuten en los que realizan poca o ninguna actividad econoacutemica Sin embarshygo como sentildeala Serrano Antoacuten estas disposiciones internas deben respetar en todo caso el texto de los CDI y consecuentemente no podraacuten alternar la distribucioacuten del poder tributario pactado en estas normas internacionales Por tanto los Estados en los que se produce el consumo colaborativo tendraacuten que tener en cuenta los CDI vigentes a la hora adoptar medidas unilaterales para gravar las rentas obshytenidas en su territorio por las entidades no residentes que gestionan las plataformas digitales

En el caso de Espantildea lo primero que hay que tener en cuenta es que el hecho de que se califiquen como beneficios empresariales las cantidades percibidas por plataformas de economiacutea colaborativa que tengan su residencia en otro estado con el que Espantildea tenga suscrito un CDI supone que estos tendraacuten que tributar en Espantildea conforme a lo establecido en el artiacuteculo 7 del MC de la OCDE modelo en el que se basan la mayoriacutea de los CDI vigentes en nuestro paiacutes En principio de acuerdo con el citado artiacuteculo los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposicioacuten en ese Estado a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un EP situado en ese otro Estado Si la empresa realiza no ha realizado su actividad de dicha manera los beneficios pueden someterse a imposicioacuten en el otro Estado pero soacutelo en la medida en que puedan atribuirse a ese EP

En consecuencia para que puedan ser gravados en Espantildea los beneficios empresariales de estas entidades no seraacute suficiente generalmente el hecho de que estas empresas lleven a cabo un negocio en territorio espantildeol sino que seraacute preciso que se establezca una conexioacuten especiacutefica en dicho territoshyrio Esta vinculacioacuten de la actividad econoacutemica con el territorio donde se desarrolla se pone de manishyfiesto a traveacutes de la existencia de un EP90 El artiacuteculo 5 del MC de la OCDE define el EP como el ldquolugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividadrdquo Se considera que existe EP tanto cuando existe un EP fiacutesico como cuando la actividad se ejerce a traveacutes de agente que actuacutee por cuenta de la empresa y ejerza en el Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de esa empresa excepto en ambos casos cuando esa actividad tenga el caraacutecshyter de auxiliar o preparatoria Con caraacutecter general la existencia de un EP en el otro Estado contratanshyte exige la concurrencia de tres requisitos la existencia de un lugar de negocios la fijeza de ese lugar de negocios es decir estar establecido en un lugar determinado con un cierto grado de permanencia y que la actividad de la empresa se desarrolle en todo o en parte en dicho lugar fijo de negocios91

90 Como sentildeala CARMONA FERNAacuteNDEZ (2012) el criterio de la existencia de un EP busca respetar el derecho legiacutetimo del Estado de la fuente a reclamar la tributacioacuten de una porcioacuten del beneficio obtenido por una entidad extranjera pero derivado de una actividad empresarial asentada estable y trascendente el territorio del Estado fuente 91 Como sentildealado el TEAC citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009 el EP Se configura como el conjunto de principios y criterios que permiten calificar determinadas actividades econoacutemicas como especialmente vinculadas con el territorio en el que esteacuten situados lo que permite al Estado fuente gravar tales rentas en la medida que resulten atribuishybles al establecimiento permanente () La idea baacutesica es la existencia de una organizacioacuten que gestiona una actividad en un lugar fijo de actividad de negocios una instalacioacuten una sede operativa a traveacutes de la cuaacutel una empresa no residente sin constituir una sociedad mercantil con personalidad juriacutedica propia opera habitualmente en otro Estado Vid Resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico Administrativo Central en de 15 de marzo de 2012 (Caso Dell) (JUR2012210738)

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Lo anterior podriacutea implicar que los ingresos obtenido a traveacutes de los servicios de intermediacioacuten onlishyne de usuarios que utilizan la plataforma desde Espantildea ya sea para prestar un servicio o para solicishytarlo uacutenicamente fuesen gravados en Holanda o Irlanda Estados donde residen las filiales titulares que realizan la citada intermediacioacuten si estas entidades se considerasen como la contraparte en esshytas operaciones y ademaacutes no gozasen de presencia fiacutesica suficiente en territorio espantildeol Conseshycuentemente la cuestioacuten fundamental es determinar si estas empresas actuacutean a traveacutes de un EP en Espantildea El problema en este punto es que como hemos sentildealado anteriormente por un lado las subsidiarias residentes en Espantildea se van a dedicar exclusivamente a cuestiones de marketing y proshymocioacuten y no van a interactuar con el cliente y por tanto no se van a poder considerar contraparte de las operaciones Y por el otro que estas empresas pueden actuar en Espantildea exclusivamente a traveacutes de una paacutegina web ya que ndashsalvo casos como Zipcar que cuenta con su propia flota de vehiacutecushylosndash no van a necesitar por ejemplo locales oficinas personal o almacenes para desarrollar su actishyvidad en dicho territorio A mayor abundamiento hay que tener en cuenta que tanto el desarrollo de la plataforma como la gestioacuten de la misma corren a cargo de un centro localizado fuera de Espantildea Por tanto de lo que se trata de determinar es si la propia plataforma web puede ser considerada un EP a efectos de aplicar los convenios de doble imposicioacuten

La propia OCDE ya constatoacute que en el caso del comercio electroacutenico la idea de permanencia defendishyda tradicionalmente no encajaba con las caracteriacutesticas de este tipo de modelos de negocio Por esta razoacuten en 2003 se antildeadieron distintos apartados a los Comentarios al artiacuteculo 5 de MC de la OCDE para adaptarlos al comercio electroacutenico Sin embargo el contenido esencial de los cambios aportados a los Comentarios estaba principalmente encaminado a precisar que la definicioacuten de EP ndashentendido como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividadndash puede englobar en determinados supuestos a los servidores que alojan una web pero nunca a las propias paacuteginas webs De acuerdo con estos comentarios la web hay que descastarla como EP al considerar que solo puede llegar a constituir un EP un elemento material tangible y no algo que no puede constituir por siacute mismo una realidad tangible como es una combinacioacuten de software y datos electroacutenicos que solo existe en el ciberespacio92

De acuerdo con este planteamiento solo podriacutean incluirse en Espantildea las operaciones realizadas a traveacutes de estas paacuteginas webs si estas estuviesen alojadas en un servidor radicado en su territorio Sin embargo los servicios de intermediacioacuten que prestan estas empresas transnacionales se llevan a cabo a traveacutes de paacuteginas webs o apps alojadas en servidores que no tienen por queacute estar siempre radicashydos en el Estado fuente es decir el Estado donde se produce el consumo colaborativo y por tanto donde se genera la comisioacuten que van a cobrar estas empresas por los servicios de intermediacioacuten

Frente a la postura reflejada en los Comentarios del MC de la OCDE algunos Estados defienden que un elemento intangible es susceptible de constituir un EP al entender que lo relevante para establecer un punto de conexioacuten que permita la vinculacioacuten con el Estado fuente no deberiacutea ser en todos los casos la existencia de una presencia fiacutesica continuada en un Estado sino la constatacioacuten de que se ejerce una actividad econoacutemica de modo continuado en este Estado93 Concretamente Espantildea y Portugal se reservaron el derecho a no seguir el criterio establecido por la OCDE y por tanto a no considerar necesaria en determinados casos la exigencia de una presencia fiacutesica en su territorio para determinar la existencia de un EP94 En esta liacutenea el Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central en su resolucioacuten de 15 de marzo de 2012 llegoacute a sentildealar que con independencia de lugar de localizashycioacuten del servidor en el que estaba alojada la existencia de una web con personal dedicado al mercashydo espantildeol constituiacutea un EP de una entidad no residente95 Sin embargo actualmente Portugal es el uacutenico Estado que mantiene estas reservas ya que Espantildea las retiroacute con motivo de la aprobacioacuten del MC de la OCDE de 2010 Con la eliminacioacuten de estas observaciones Espantildea vuelve a la situacioacuten

92 Vid apartados 421 y ss de los Comentarios al artiacuteculo 5 del MC Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE 93 El Informe de la Comisioacuten para el estudio de la fiscalidad del comercio electroacutenico en Espantildea ya ofreciacutea una opinioacuten sobre el concepto de establecimiento permanente diferente al propuesta por la OCDE al considera que al igual que el servidor una paacutegina web desde la que se realizan las operaciones comerciales por parte de una empresa puede constituir un EP Vid COMIshy

SIOacuteN PARA EL ESTUDIO DEL IMPACTO DEL COMERCIO ELECTROacuteNICO EN LA FISCALIDAD (2000) 94 Antes de incluir sus reservas a los Comentarios del MC OCDE Espantildea y Portugal ya hicieron observaciones similares con respecto al cometario del paacuterrafo 6 del Informe Clarification on the application of the permanent establishment definition in eshycommerce changes to the commentary on the model tax convention on article 5 (2000) 95 Resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico Administrativo Central en de 15 de marzo de 2012 (Caso Dell) (JUR2012210738)

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inicial y por tanto en aplicacioacuten de los Comentarios de la OCDE estas webs no podriacutean considerarse como EP salvo que se alojase en un servidor radicado en Espantildea96

Dado que modelos de negocio como las plataformas de economiacutea colaborativa corroboran que en la actualidad es posible obtener rentas y desarrollar una actividad en otro paiacutes sin necesidad de contar con un lugar fijo de negocios alliacute establecidos consideramos que debe plantearse la necesidad de un nuevo concepto de EP distinto al tradicional y no quedarse uacutenicamente en una adaptacioacuten que se reputa en muchos casos como insuficiente De hecho la propia OCDE ha reconocido que ldquodado el constante aumento del potencial de las tecnologiacuteas digitales y debido a que en muchos casos no se requiere una presencia fiacutesica sustancial para desarrollar una actividad comercial todo ello sumado al creciente papel de los efectos de red generados por la interaccioacuten entre consumidores surgen dudas acerca de la pertinencia de las normas actualmente utilizadas para determinar la existencia de un nexo con una determinada jurisdiccioacuten a efectos fiscalesrdquo

Por esta razoacuten la OCDE propuso introducir un nexo alternativo en base a una presencia virtual signishyficativa para dar respuesta a las situaciones en que ciertas actividades comerciales se desarrollan de forma absolutamente digital Seguacuten esta propuesta se podriacutea considerar que una empresa dedicada a ciertas ldquoactividades digitales totalmente desmaterializadasrdquo97 cuenta con una presencia fiscalmente imponible en otro paiacutes en caso de tener una ldquopresencia virtual significativardquo98 en la economiacutea de ese paiacutes Junto a esta otra posible soluciones propuesta consistiriacutea en sustituir el concepto existente de EP por un criterio basado en una ldquopresencia significativarsquorsquo a fin de responder a la naturaleza cambianshyte de las relaciones con los clientes en la economiacutea digital sin dejar de apoyarse en parte en una presencia fiacutesica Adicionalmente cabriacutea explorar la posibilidad de asimilar a los usuariosprestadores del servicio como agentes dependientes ante la imposibilidad de que la plataforma actuacutee en aquellos Estados en que no cuente con los citados usuarios Sin embargo a diacutea de hoy no se ha acordado adoptar ninguna de las soluciones propuestas a nivel internacional Esto significa que aunque los paiacuteses afectados pueden introducir estas soluciones en sus respectivas legislaciones tendraacuten que respetar en todo caso las obligaciones derivadas de los CDI99

7 LAS PLATAFORMAS COMO AGENTES COLABORADORES EN LA 7 APLICACIOacuteN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Hasta la fecha la aplicacioacuten del sistema tributario en materia de consumo colaborativo comporta conshysiderables complejidades a la distintas Administraciones ante la dificultad de obtencioacuten de la informashycioacuten y la multitud de transacciones De hecho hasta la fecha el planteamiento es maacutes bien reactivo utilizando las nuevas tecnologiacuteas para rastrear de toda las ofertas disponibles online haciendo emershyger toda la informacioacuten relativa a la economiacutea sumergida en materia de consumo colaborativo (alojashymiento transmisiones etc) Frente al rastreo consideramos que la irrupcioacuten de las plataformas y su voluntad de colaboracioacuten con la Administracioacuten permiten un enfoque mucho maacutes proactivo a traveacutes de la colaboracioacuten de estas uacuteltimas en la aplicacioacuten del sistema tributario tanto en materia de recaushydacioacuten como de informacioacuten tributaria100

96 A este respecto hay que tener en cuenta que la OCDE recomienda que los CDIs suscritos bajo la vigencia de una versioacuten del MC OCDE y de sus Comentarios sean interpretados conforme a la versioacuten que se encuentre vigente en el momento de aplicacioacuten del CDI Sobre la naturaleza de los Comentarios al MC OCDE veacutease entre otro RIacuteOS CARVAJAL (2014) 97 Alguno de los criterios que podriacutean aplicarse para determinar si se realiza una actividad digital totalmente desmaterializada podriacutean ser por ejemplo que la actividad principal de la empresa se basa enteramente o en su mayor parte en bienes yo servicios digitales que los contratos se celebren a distancia que los pagos se realicen online o que los sitios web representan el uacutenico medio utilizado para relacionarse con la empresa Vid OCDE (2014) 98 Concretamente la OCDE (2014) propone considerar que las empresas que realizan actividades digitales totalmente desmashyterializadas disponen de un EP uacutenicamente cuando sobrepasen ciertos umbrales indicativos de una interaccioacuten sustancial y continuada con la economiacutea del paiacutes de la fuente (ejem nuacutemero total de contratos celebrados a distancia relativos a bienes y servicios digitales participacioacuten activa de un nuacutemero considerable de usuarios y el nivel global de consumo de bienes o servishycios digitales de la empresa en el paiacutes de la fuente) 99 Vid OCDE (2015) 100 La propia COMISIOacuteN EUROPEA (2016) parte de la base que los operadores de la economiacutea colaborativa estaacuten tambieacuten sujeshytos a la normativa fiscal pero reconoce que se han planteado distintas cuestiones en relacioacuten con el cumplimiento y la ejecucioacuten de las obligaciones fiscales a) dificultades para identificar a los contribuyentes y los ingresos imponibles b) falta de informashycioacuten sobre los prestadores de servicios c) exacerbacioacuten de la planificacioacuten fiscal agresiva en el sector digital d) diferencias de

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71 La colaboracioacuten en el aacutembito de la recaudacioacuten especial referencia a las tasas turiacutesticas y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados en materia de alojamiento

a) Tasas turiacutesticas

Como es sabido y de forma sucinta las denominadas tasas turiacutesticas son aquellos impuestos que gravan las pernoctaciones en establecimientos hoteleros y apartamentos turiacutesticos generalmente por persona y noche en el territorio de aplicacioacuten En Espantildea las Comunidades autoacutenomas de Cataluntildea y Baleares han establecido en los dos uacuteltimos antildeos los citados Impuestos A nivel internacional cabe destacar que diferentes ciudades y regiones de paiacuteses como Francia Holanda Italia o Estados Unishydos tambieacuten han previsto las citadas figuras tributarias101 En los uacuteltimos antildeos el elevado nuacutemero de arrendamientos de corta estancia en ciudades con gran afluencia de turistas ha llamado la atencioacuten de las autoridades locales

A este respecto si bien en origen estaban disentildeadas para las pernoctaciones en establecimientos hoteshyleros y apartamentos turiacutesticos se han extendido a otro tipo de apartamentos con el fin de gravar los arrendamientos de corta duracioacuten realizados por particulares y fundamentalmente los realizados a traveacutes de plataformas como Airbnb Sin embargo y como a continuacioacuten veremos esta nueva realidad no se ha trasladado completamente en materia de obligados tributarios En este sentido cabe sentildealar el contribuyente es la persona fiacutesica que realice una estancia en cualquiera de los establecimientos y equipamientos sujetos a este tipo de impuestos las diferentes leyes de estos tributos preveacuten las figuras del sustituto del contribuyente y del responsable solidario para garantizar su cobro En el primer caso se define como sustituto del contribuyente la persona fiacutesica o juriacutedica asiacute como los entes sin personalidad que sean titulares de la explotacioacuten de cualquiera de los establecimientos o equipamientos sujetos al impuesto En el segundo caso se establece un supuesto de responsabilidad solidaria respecto de todas las personas fiacutesicas o juriacutedicas que contratan directamente en nombre del contribuyente y hacen de intermediarias entre eacutestos y los establecimientos y equipamientos sujetos al impuesto102

En consecuencia en el marco de la economiacutea colaborativa en materia de alojamiento el cliente seriacutea el contribuyente mientras que el usuarioprestador del servicio (propietario del apartamento) seriacutea el sustituto siendo responsable solidaria la plataforma al contratar en nombre del contribuyente y actuar como intermediario del usuarioprestador del servicio Si bien esta estructura de obligados tributarios garantiza teoacutericamente la recaudacioacuten del Impuesto consideramos que en la praacutectica en cuanto a la economiacutea colaborativa en materia de alojamiento el procedimiento para la derivacioacuten de la responsashybilidad hacia la plataforma hace excesivamente costoso su inicio A este respecto cabe recordar que esta uacuteltima no tiene generalmente su residencia en territorio espantildeol

Por este motivo abogamos por bien antildeadir a las plataformas digitales como sustitutos del contribuyenshyte bien por establecer acuerdos para que estaacutes ultimas actuacuteen como agentes colaboradores en la reshycaudacioacuten del Impuesto103 Esta uacuteltima posibilidad ha sido adoptada por diferentes ciudades y regiones

las praacutecticas fiscales en la UE e intercambio insuficiente de informacioacuten Sin embargo tambieacuten pone de manifiesto que al mismo tiempo la economiacutea colaborativa ldquoHa creado nuevas oportunidades para ayudar a las autoridades fiscales y los contrishybuyentes a cumplir sus obligaciones fiscales Esto es posible en particular gracias a la mayor rastreabilidad permitida por la intermediacioacuten de las plataformas en liacutenea Ya es una praacutectica corriente en algunos Estados miembros concluir acuerdos con las plataformas para la recaudacioacuten de impuestos Por ejemplo en el sector del alojamiento las plataformas facilitan el pago de las tasas turiacutesticas en nombre de los prestadores de servicios Hay tambieacuten casos en los que las autoridades fiscales utilizan la rastreabilidad permitida por las plataformas en liacutenea para recaudar impuestos de prestadores individualesrdquo 101 Pariacutes Aacutemsterdam Roma Lisboa y varias ciudades y Estados en los USA (Alabama San Joseacute Filadelfia Florida etc) 102 A estos efectos se presume que la persona o entidad intermediaria actuacutea como representante del contribuyente asumienshydo sus obligaciones tributarias y contra el cual se puede dirigir el sustituto a fin de exigir el pago del tributo en las condiciones que se establezcan reglamentariamente Para la declaracioacuten de responsabilidad solidaria de las personas o entidades intermeshydiarias se tiene que seguir el procedimiento previsto a este efecto en la normativa tributaria general 103 El artiacuteculo 92 de la LGT establece que ldquolos interesados podraacuten colaborar en la aplicacioacuten de los tributos en los teacuterminos y condiciones que reglamentariamente se determinenrdquo Ademaacutes en el nuacutemero 2 del citado artiacuteculo se establece que dicha colashyboracioacuten podraacute instrumentarse a traveacutes de acuerdos de la Administracioacuten Tributaria con entidades privadas y que podraacute referirshyse entre otros a la presentacioacuten y remisioacuten a la Administracioacuten tributaria de autoliquidaciones declaraciones comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria previa autorizacioacuten de los obligados tributarios En el apartado 4 se antildeade que la Administracioacuten tributaria podraacute sentildealar los requisitos y condiciones para que la colaboracioacuten social se realice mediante la utilizacioacuten de teacutecnicas y medios electroacutenicos informaacuteticos y telemaacuteticos Vid AAVV (2015) La externalizacioacuten de servicios tributarios una aproximacioacuten desde el derecho comparado Madrid Marcial Pons

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en el mundo A este respecto cabe resaltar el acuerdo voluntario para recaudar la tasa turiacutestica entre Airbnb y la ciudad de San Joseacute (California) en Estados Unidos104 en que Airbnb se compromete conshytractualmente a asumir la responsabilidad por el incumplimiento de informar recaudar yo transferir la deuda tributaria adeudada con respecto a las reservas de alojamiento contempladas en el acuerdo

b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados

Seguacuten el artiacuteculo 71B) del Real Decreto Legislativo 11993 de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacuteshydicos Documentados (en adelante ITPAJD) son transmisiones patrimoniales sujetas la constitucioacuten de arrendamientos En consecuencia en el marco de la economiacutea colaborativa todos los arrendashymientos realizados a traveacutes de plataformas estaacuten sujetos al Impuesto siendo el contribuyente el arrendatario y responsable subsidiario el arrendador si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificacioacuten A estos efectos cabe recordar que en muchos casos el arrendatario puede ser un ciudadano extranjero o nacional que soacutelo permanezca unos diacuteas en la citashyda Comunidad Autoacutenoma y desconozca el citado gravamen generaacutendose otro supuesto de difiacutecil activacioacuten del proceso de derivacioacuten de la responsabilidad

Por estos motivos y sin perjuicio de las diferencias existentes somos partidarios de extender la solushycioacuten propuesta en materia de tasas turiacutesticas a este Impuesto estatal de gestioacuten autonoacutemica Asiacute proponemos antildeadir a las plataformas digitales como sustitutos del contribuyente o en su caso llegar a acuerdos voluntarios para que estas uacuteltimas actuacuteen como agentes colaboradores en la recaudacioacuten del ITPAJD Si bien hemos limitado nuestro anaacutelisis al alojamiento no queremos dejar de apuntar que un planteamiento similar podriacutea realizarse respecto a los supuestos de consumo colaborativo que consistan el intercambio trueque etc a traveacutes de plataformas como Wallapop etc


A fin de evitar que las rentas obtenidas mediante el consumo colaborativo escapen a su gravamen resulta esencial la informacioacuten sobre las diversas transacciones realizadas Por este motivo la colashyboracioacuten de las plataformas digitales resulta esencial para facilitar la aplicacioacuten del sistema tributario y el consiguiente control dado que disponen de toda la informacioacuten necesaria en formato informaacutetico En este sentido para todas aquellas Administraciones tributarias altamente informatizadas y digitalishyzadas como la espantildeola la integracioacuten de la informacioacuten facilitada por las plataformas con los datos fiscales y borradores remitidos a los contribuyentes asiacute como el posterior cruce de datos con las auto-liquidaciones de los contribuyentes puede facilitar considerablemente el control tributario de este nueshyvo fenoacutemeno y evitar la aparicioacuten de nuevos supuestos de economiacutea sumergida

El artiacuteculo 93 de la LGT establece que ldquolas personas fiacutesicas o juriacutedicas puacuteblicas o privadas asiacute como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artiacuteculo 35 de esta Ley estaraacuten obligadas a proporshycionar a la Administracioacuten tributaria toda clase de datos informes antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econoacutemicas profesionales o financieras con otras personasrdquo Por este motivo todas las plataformas digitales con residencia en Espantildea como Wallapop estaacuten obligadas a suministrar informacioacuten sin que sea necesario el consentimiento del obligado tributario105

Sin embargo llegados a este punto nos surgen dudas de la posibilidad de los Estados de reclamar este tipo de informacioacuten cuando la plataforma que presta los servicios no tiene su residencia en Esshypantildea contando uacutenicamente con una filial que presta servicios de marketing y promocioacuten A este resshypecto tanto en Irlanda como en Estados Unidos Airbnb y otras plataformas estaacuten suministrando la citada informacioacuten al estar prestando bien la matriz bien la filial de la holding los servicios de intershymediacioacuten correspondientes en los citados Estados y por tanto operando como residentes en los mismos y generando los correspondientes beneficios empresariales en los citados paiacuteses106 En camshybio en todos aquellos Estados en que operan sin mediacioacuten de EP es maacutes que dudosa la sujecioacuten a

104 http19987185104sirepubcache25r25mgggxu2crgu1awcrkmi413493604282016015507538PDF 105 Vid el artiacuteculo 945 de la LGT 106 httpwwwthejournalieairbnb-ireland-revenue-commissioners-2264432-Aug2015

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la citada obligacioacuten de informacioacuten debieacutendose analizar la posibilidad de acceder a ella a traveacutes de la claacuteusula de obtencioacuten de informacioacuten del artiacuteculo 26 del MC del CDI de la OCDE o del Convenio mulshytilateral de Asistencia Mutua107

Atendiendo a las circunstancias expuestas y el aacutenimo de colaboracioacuten de las plataformas digitales podriacutea explorarse un acuerdo voluntario de colaboracioacuten en materia de suministro de informacioacuten por parte de estas uacuteltimas Sin embargo en este supuesto seriacutea necesario tener en cuenta si en virtud de la Ley Orgaacutenica de Proteccioacuten de Datos las plataformas deberiacutean obtener el consentimiento de los afectados y si el mismo podriacutea ser recabado mediante su inclusioacuten como claacuteusula en las condiciones legales y su correspondiente aceptacioacuten

Por uacuteltimo y como uacuteltimo extremo podriacutean explorarse las consecuencias que se derivan de la Senshytencia del TS108 en relacioacuten con la peticioacuten del derecho al olvido realizada a Google Espantildea y la negashytiva de esta uacuteltima a tramitarla por ser Google Irlanda la que presta estos servicios En concreto el Alto Tribunal se ha pronunciado sobre el Derecho de grupos y levantamiento del velo respecto a si las filiales de un grupo de sociedades legitimadas pasivamente para el ejercicio de acciones extraconshytractuales cuando las conductas que han causado el dantildeo son realizadas por la matriz109 Siguiendo aAlfaro Aacuteguila-Real (2016) el Supremo considera que ldquola filial espantildeola de Google tiene personalidad juriacutedica independiente y aunque Google afirma ndashy suponemos que ha probadondash que el manejo del buscador lo realiza la matriz ndashGoogle Incndash y que la filial espantildeola realiza actividades puramente coshymerciales de captacioacuten y contratacioacuten de publicidad el demandante hizo bien en demandar a Google Spain y no teniacutea por queacute haber dirigido su demanda contra Google Incrdquo En este sentido el TS coshymienza resumiendo la Sentencia del TJUE en el caso Google en lo relativo a la interpretacioacuten de la Directiva sobre proteccioacuten de datos (art 4) ya que a esos efectos lo relevante no es ni la forma juriacuteshydica del establecimiento ni que la actividad ndashel tratamiento de datosndash sea efectuado por el establecishymiento sino la realizacioacuten de actividades de forma permanente mediante una ldquoinstalacioacuten establerdquo ldquoen el marco de las actividadesrdquo del establecimiento Y no hay duda de que ldquoen el marco de las actividashydesrdquo de Google en Espantildea a traveacutes de Google Spain la empresa realiza el tratamiento de datos ldquosi este estaacute destinado a la promocioacuten y venta en dicho Estado miembro de los espacios publicitarios del motor de buacutesqueda que sirven para rentabilizar el servicio propuesto por el motor (apdo 55)rdquo 110

8 CONCLUSIONES

El desarrollo de las TIC unido a los cambios en los patrones de consumo ha propiciado la irrupcioacuten de nuevas empresas que a traveacutes de plataformas digitales han multiplicado los supuestos de consumo colaborativo Desde el punto de vista de la fiscalidad la variedad de situaciones generadas asiacute como su complejidad hacen extremadamente difiacutecil su sistematizacioacuten a los efectos del anaacutelisis conjunto de su tratamiento tributario exigiendo en la mayoriacutea de supuestos un anaacutelisis caso por caso

Atendiendo a la conclusioacuten anterior resulta necesario abordar la problemaacutetica fiscal en funcioacuten de cada uno de los actores intervinientes (usuarios de la plataformaplataforma digitalprestados del sershyvicio) asiacute como de las interacciones entre los mismos A mayor abundamiento y como un factor maacutes que puede generar diferencias en el tratamiento tributario correspondiente habraacute que tener en cuenta tanto el aacutembito del consumo colaborativo ndashtransporte alojamiento financiacioacutenfilantropiacutea etcndash asiacute como los condicionantes y estructura introducidos por la plataforma

La problemaacutetica tributaria asociada a plataforma presenta muchas similitudes con las ya planteadas en modelos de negocio incluido en el concepto de economiacutea digital como es el comercio electroacutenico esshypecialmente en el aacutembito de la fiscalidad internacional A este respecto la clave del anaacutelisis ndashfiscalidad directa indirecta y colaboracioacuten tributariandash radica en la localizacioacuten de la plataforma o la existencia de EP en el Estado en que se produce el consumo colaborativo A estos efectos es relevante la revisioacuten a nivel internacional del concepto de establecimiento permanente para comprobar si es posible un mejor encaje con la nueva realidad de la economiacutea colaborativa

107 FALCOacuteN Y TELLA (2014) paacuteg 15 108 Tribunal Supremo (Sala de lo Civil Pleno) Sentencia nuacutem 2102016 de 5 de abril 109 ALFARO AacuteGUILA-REAL (2016) 110 Tribunal Supremo (Sala de lo Civil Pleno) Sentencia nuacutem 2102016 de 5 de abril

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En cuanto al gravamen tanto de las prestaciones de servicios como de las rentas percibidas por el usuarioprestador del servicio resulta determinante el tipo de consumo colaborativo ndashtransporte aloshyjamiento financiacioacutenfilantropiacutea etcndash en que participa asiacute como las condiciones en que se produce el consumo colaborativo en funcioacuten de las condiciones impuestas por la plataforma Una vez realizashydo este anaacutelisis procede comprobar si las rentas procedentes del consumo colaborativo percibidas por el usuarioprestador del servicio encajan dentro de alguna de las categoriacuteas que integran el conshycepto de renta para valorar su eventual reformulacioacuten A este respecto en ocasiones puede ser controvertida su sometimiento a gravamen razoacuten por la cual puede ser conveniente valorar el estashyblecimiento de exenciones o supuestos de no sujecioacuten hasta ciertos umbrales de renta obtenida o de diacuteas de produccioacuten de bienes y servicios destinados al consumo colaborativo

En el caso del cliente final la problemaacutetica suele radicar en si los gastos soportados son deducibles cuando el cliente desarrolla una actividad econoacutemica

Por uacuteltimo y en cuanto al control tributario y sujecioacuten a gravamen de las rentas generadas por este nuevo fenoacutemeno econoacutemico y social resulta esencial la colaboracioacuten entre las plataformas y cada una de las Administraciones tributarias del Estado en el que se produce fiacutesicamente el consumo colashyborativo facilitado por las primeras En concreto podemos identificar dos grandes aacutembitos de colaboshyracioacuten la recaudacioacuten y el suministro de informacioacuten con trascendencia tributaria

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N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

IS S N 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

RESUMEN

1 INTRODUCCIOacuteN







41 Plataforma


43 Cliente


51 Plataforma


53 Cliente final







8 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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RESUMEN



ndash 5 ndash


1 INTRODUCCIOacuteN





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41 Plataforma


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Transporte






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8 CONCLUSIONES





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BIBLIOGRAFIacuteA


















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IacuteNDICE

RESUMEN

1 INTRODUCCIOacuteN







41 Plataforma


43 Cliente


51 Plataforma


53 Cliente final







8 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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RESUMEN



ndash 5 ndash


1 INTRODUCCIOacuteN





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BIBLIOGRAFIacuteA


















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1 INTRODUCCIOacuteN





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