Efectos de La Valoración Aduanera en Materia Tributaria - Juan David Barbosa Mariño

8/17/2019 Efectos de La Valoración Aduanera en Materia Tributaria - Juan David Barbosa Mariño

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EFECTOS DE LA VALORACION ADUANERA EN MATERIA TRIBUTARIA

J D B M1

Sumario

Introducción – 1. Marco institucional de la valoración aduanera paraefectos tributarios – 1.1. La DIAN: del nivel Central a las seccionales

– 1.2. Los Grupos Especiales, los Comités de Facilitación y el Comitéde Comercio – 1.3. El Sistema de Solución de Diferencias (SSD) dela OMC – 2. Efectos concretos en materia de aranceles y derechosantidumping y compensatorios – 2.1. Tratados de Libre Comercio yvaloración aduanera – 2.2. Reglas de Origen en los TLC y su relacióncon la valoración aduanera – 2.3. Antidumping y medidas compen-satorias – 2.4. Aranceles a las Exportaciones – 3. Efectos concretosen materia de IVA – 3.1. Tratamiento de ciertos IVAs en el proceso de

importación – 3.2. IVA en servicios y valoración aduanera – 3.3. IVAen zonas francas y valoración aduanera – 4. Efectos concretos enmateria de impuesto a la renta – 4.1. Retenciones en la fuente y va-loración aduanera – 4.1.1. Software – 4.1.2. Regalías – 4.2. Preciosde transferencia y valoración aduanera – 4.3. Ajustes permanentes

– 4.4. Casos especiales: La depreciación para efectos aduaneros yla depreciación para efectos contables y tributarios – 5. Fiscalizaciónen materia de valoración aduanera y sus efectos tributarios – 5.1. In-

tercambio de Información entre aduanas para efectos de Valoración Aduanera – 5.2. Los bancos de datos – 5.3. Presunciones de scali-zación – 5.4. Las conciliaciones periódicas – 6. Conclusiones.

1 Abogado y especialista en Impuestos de la Ponticia Universidad Javeriana,con Maestría en Negocios Internacionales y Derecho Económico de la Univer-sidad de Georgetown, estudios en el WTO Institute en Washington D.C. y en elIDLO en Roma Profesor Titular de la Cátedra de Derecho Económico Interna-cional de la Facultad de Derecho de la Universidad Javeriana.


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INTRODUCCIÓN

El Acuerdo de Valor de la Organización Mundial de Comercio, que esla norma rectora sobre la que se ha desarrollado la valoración adua-nera, no establece ningún impuesto. Sin embargo, en la medida enque la valoración aduanera establece la base para establecer el valoren aduanas de las mercancías y este solo hecho tiene efectos direc-tos o indirectos en los aranceles e impuestos a la importación, asícomo en otros impuestos, este capítulo analiza desde distintas ópti-cas los efectos que tiene la valoración aduanera en materia tributaria.

Este capítulo incluye un análisis de los efectos de la valoración

aduanera en la base gravable de los aranceles e impuestos. Especí-camente en el caso de los aranceles, se analizan los efectos de lavaloración aduanera con respecto a la posibilidad de acreditar origenen un Tratado de Libre Comercio (en adelante también, “TLC”). EnColombia, múltiples TLC incorporan expresamente el Acuerdo de Va-loración Aduanera dentro de las disposiciones que rigen la respecti-va zona de libre comercio2.

Para establecer los efectos tributarios de la valoración adua-nera en Colombia, es necesario considerar las normas andinas ylas normas internas que en esta publicación del ICDT son objeto deamplio análisis. De igual forma, es preciso señalar que los efectos tri-butarios de las normas de valoración aduanera también se puedenencontrar regulados en las normas del Estatuto Tributario. Es comúnencontrar remisiones a la valoración aduanera para efectos de esta-blecer la base gravable de ciertos impuestos relacionados con la im-

portación, tales como el Impuesto a las Ventas (IVA en Colombia)

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.

2 Tratado de Libre Comercio Honduras, Guatemala, El Salvador y Colombia, Ar-tículos 2-01 y 3-08 y Artículo

6.05 en materia de Cooperación para la implementación y operación del Acuer-do , Tratado de Libre Comercio

Colombia – Chile, Artículo 2.1. TLC México-Colombia, Artículo 2-01, Tratado deLibre Comercio Canadá-

Colombia, Artículo 106 y 211. Acuerdo Comercial Unión Europea Colombia, Artículo 65.

3 En otros países, otros impuestos indirectos también se ven afectados por lavaloración aduanera, como es el caso del Impuesto al Consumo.


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Los ajustes de valor en aduana se encuadran dentro del proce-dimiento de scalización aduanera que establece el Estatuto Adua-nero. No obstante, las propias reglas de valor establecen algunasnormas particulares tales como la relevancia que tiene el estudio de

valor en las scalizaciones. Sin embargo, los efectos de estos ajus-tes en otros impuestos se rigen por lo general por las normas del Es-tatuto Tributario. En virtud de esta realidad, este capítulo analiza laestructura institucional que existe en Colombia y que actualmentesupone que bajo una misma entidad –la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales– se administren tanto los impuestos como lasaduanas.

Finalmente, en la medida en que en Colombia las autoridadesadministrativas están sujetas en su actuar a la Constitución y a laley, y que como parte de esa sujeción la Corte Constitucional (C-539de 2011) ha considerado que las autoridades administrativas se en-cuentran obligadas a acatar el precedente judicial dictado por las

Altas Cortes de la jurisdicción ordinaria, contencioso administrativa yconstitucional4, este capítulo analiza algunas de las principales sen-tencias que en temas de valoración aduanera ha producido el Con-

sejo de Estado, no sin resaltar que este tema sigue siendo novedosopara la jurisprudencia5.

4 Es también en este contexto que, para los temas de valoración aduanera y paralas planeaciones tributarias que hagan los importadores, cobra importancia lanoción de doctrina probable, si se entiende por ella, un “número plural de deci-siones judiciales (tres decisiones uniformes sobre un mismo punto de derecho)”que constituyen un precedente vinculante (C-836 de 2001) y que, por lo tanto,

es obligatorio para las autoridades administrativas en sus interpretaciones. Re-fuerza el anterior argumento la gura de la extensión de jurisprudencia consa-grada en artículo 102 de la Ley 1437 de 2011 por medio de la cual se consagrala obligatoriedad para los funcionarios administrativos de extender los efectosde una sentencia de unicación proferida por el Consejo de Estado a quieneslo soliciten y acrediten los mismos supuestos fácticos jurídicos. Esto ha sidoseñalado por la doctrina de la DIAN en Ocio N.55198 del 20 de octubre de2014.

5 Un ejemplo de la importancia de la jurisprudencia en materia de valoraciónaduanera se encuentra en el tema de los comerciales de televisión que en una

época en la que el Internet y la televisión internacional no tenían la preponde-rancia que tienen hoy, se vieron altamente afectados por las normas de valora-ción aduanera. Como tal, el Consejo de Estado zanjó una discusión no menoral señalar cómo “el comercial o mensaje publicitario se materializa a través deun soporte, no para ser o existir, sino para transmitirse o difundirse, lo que quie-re decir que los soportes físicos no hacen parte propiamente de la propaganda


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1. MARCO INSTITUCIONAL DE LA VALORACIÓNADUANERA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS

En Colombia, la entidad encargada de conceptuar y scalizar sobrelos temas de valoración aduanera es la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales (DIAN), entidad que también tiene bajo su com-petencia todo lo referente a la conceptualización y scalización delos impuestos nacionales.

Por otro lado, en correspondencia con el hecho de que la valo-ración aduanera tiene su origen en un acuerdo dentro del marco dela Organización Mundial del Comercio (en adelante “OMC”), el Mi-

nisterio de Comercio, Industria y Turismo tiene también injerencia enmateria de las negociaciones internacionales y posibles controver-sias de valor sobre la aplicación del Acuerdo por parte de Colombiacon otros países.

A nivel comunitario, tanto la Secretaria de la Comunidad Andina,como el Tribunal Andino de Justicia tienen un rol fundamental a nivelde reglamentación e interpretación, este último especícamente a

través de las interpretaciones prejudiciales del Tribunal

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. A nivel internacional, un foro relevante en materia de valora-

ción aduanera es el Comité Técnico de Valoración Aduanera de laOrganización Mundial de Aduanas. El mismo, a través de las opi-niones consultivas, comentarios, notas explicativas, estudios decaso y estudios, interpreta –nunca más allá de lo que establece elpropio Acuerdo– distintos temas en materia de valoración aduane-ra que potencialmente pueden generar efectos tributarios en distin-

tas jurisdicciones.

Finalmente, la propia OMC, con su sistema de solución de di-ferencias (en adelante SSD), tiene un efecto directo en materia devaloración aduanera. El SSD ya ha resuelto controversias entre Esta-dos en materia de valoración aduanera. De igual forma, los grupos y

aun cuando son necesarios para su percepción, difusión y reproducción, y porlo mismo los mensajes publicitarios siguen siendo intangibles” (Consejo de Es-tado, Radicación 9784 de abril 28 de 2000. Magistrado Ponente, Delio GomezLeyva).

6 Ver: Juan David Barbosa con Nicolas Potdevin. Presentación. La Valoración Aduanera en Colombia. Págs. XVIII y XIX.Editorial Legis. (2015).


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comités de los TLC, que tienen dentro de su competencia el tema devaloración aduanera, tienen el potencial de ser foros relevantes paraestablecer discusiones en materia de valor en aduanas con even-tuales efectos tributarios en una o varias de las Partes del respecti-

vo tratado7.

1.1. La DIAN: del nivel Central a las seccionales

En Colombia, la DIAN tiene un rol tanto tributario como aduanero,ya que la Dirección de Gestión de Aduanas es la encargada de diri-gir y evaluar la denición de políticas y la aplicación de las normas

en materia de valoración aduanera a nivel central8. Expresamente,la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera es la encargada téc-nica en materia de valoración aduanera.9 Adicionalmente, la Subdi-rección de Gestión de Comercio Exterior tiene también la función de“dirigir y evaluar las actividades relacionadas con la aplicación y de-sarrollo de la operación aduanera y servicios aduaneros incluyen-do la valoración aduanera”.10Finalmente, es la Dirección de Gestiónde Fiscalización11, por medio de la Subdirección de Gestión de Fis-

calización Aduanera de la Dirección de Fiscalización “la responsa-ble de ejercer las acciones de control tendientes a asegurar que enlas Direcciones Seccionales se adelanten las investigaciones, se ex-pidan requerimientos especiales aduaneros, emplazamientos, autos

7 Un caso importante en materia de valoración aduanera y muy útil para enten-der el estado de la valoración aduanera en Colombia es el DS366, Colombia

—Precios indicativos y restricciones de los puertos de entrada (Reclamante:Panamá).

8 Artículo 26, literal 3, Decreto 4048 de 2008.9 Son funciones de la Subdirección Técnica de Gestión Aduanera: 1. Administrar los procesos técnicos aduaneros relacionados con valoración

aduanera. 2. Responder por el desarrollo de las actividades en materia de va-loración aduanera. 3. Asesorar a la Entidad y demás Instituciones del Estadoen la denición y aplicación de políticas en materia de valoración aduanera.4. Elaborar estudios de carácter general en materia de valoración aduanera,así como formular las conclusiones y recomendaciones correspondientes; 5.

Proyectar los actos administrativos relacionados con valoración aduanera. 6.Expedir los actos administrativos sobre precios de referencia con el n de con-trolar los precios declarados por las mercancías importadas. 7. Absolver con-sultas en materia de valoración aduanera (Artículo 28, Decreto 4048 de 2008).

10 Artículo 27, literal 1, Decreto 4048 de 2008.11 Artículo 30, literal 1, Decreto 4048 de 2008.


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de inspección y demás actos preparatorios o de determinación de lasobligaciones, así como para la aplicación y liquidación de sancionesen materia de valoración aduanera”.12

La anterior estructura es solo a nivel central, ya que a nivellocal, es decir, en cada uno de los puertos, aeropuertos y crucesde frontera, la DIAN también tiene funciones concretas a través delas direcciones seccionales de impuestos, de las direcciones seccio-nales de aduanas y de las direcciones seccionales de impuestos yaduanas nacionales. De hecho, son estas seccionales las encarga-das de aplicar el Acuerdo y las reglas de valoración aduanera tantoal momento de la importación como en el control posterior; esto impli-

ca un problema práctico y es que no hay una autoridad funcional enlas seccionales en materia de valoración aduanera. Si bien los con-ceptos técnicos de la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera sonobligatorios para todos los funcionarios de la DIAN13, los estudios devalor –eje central de un proceso de scalización en la materia– noson realizados por el nivel central, con el agravante que la Subdirec-ción de Gestión Técnica Aduanera no tiene competencia sobre losaforadores e inspectores de las seccionales, lo tiene es la Subdirec-

ción de Gestión de Fiscalización Aduanera, lo que genera “expertossin competencia” a nivel central.

Un problema adicional, y que tiene efectos en la scalización dela valoración aduanera y por ende, efectos tributarios, es la rotaciónde los funcionarios en las seccionales, que si bien puede darse porrazones válidas, genera un problema en la construcción de los pro-pios estudios de valor, los cuales requieren de tiempo y que no ne-cesariamente permiten reejar gestión en un corto plazo. Aún más, sise considera que la scalización en materia de valoración aduaneradebe ser un tema de control posterior y no necesariamente un temaque se agote con el levante de las mercancías14.

12 Artículo 32, Decreto 4048 de 2008.13 Artículo 29, Decreto 4048 de 2008.14 Es interesante revisar las conclusiones del Estudio sobre el estado de la valo-

ración aduanera en el control posterior, elaborado por la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN en agosto de 2013.


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1.2. Los grupos especiales, los comités defacilitación y el Comité de Comercio de losTLC

Dentro de la estructura de los TLC es interesante resaltar cómodentro de las funciones de los Comités de Facilitación de Comerciose ha incluido expresamente el tema de proponer a la Comisión Ad-ministradora de cada Tratado soluciones sobre las diferencias que sepresenten, relacionadas con asuntos de valoración en aduana vincu-lados con las determinaciones de origen o en general que afecten elcomercio entre las partes de ese tratado15.

El rechazo de un benecio en materia de origen dentro de unTLC puede tener importantes efectos en materia de aranceles, delIVA e incluso del Impuesto sobre la renta para una empresa, tal ycomo más adelante se explicará, y en la medida en que este recha-zo puede estar fundamentado en una diferencia respecto del valor delas mercancías o de las materias primas que permiten cumplir conla regla especica de origen. El Comité de Facilitación de Comer -cio de un TLC cobra relevancia fundamental como el escenario para

que una empresa, a través de su Estado, resuelva estas diferencias.

1.3. El Sistema de Solución de Diferencias (SSD)de la OMC

El SSD de la OMC ha demostrado ser el foro ideal para controver-tir la política tributaria de un país, incluidos los efectos tributarios

que puede tener el Acuerdo de Valor sobre las importaciones de lasempresas16.

15 Tratado de Libre Comercio Colombia-Chile, articulo 5.12, numeral 2 (b); Tra-tado de Libre Comercio México-Colombia, artículo 7-11 (Grupo de trabajo deprocedimientos aduanales); Tratado de Libre Comercio, Honduras, Guatema-la, El Salvador-Colombia, artículo 6.11, numeral 3. Tratado de Libre Comercio

Canadá-Colombia, artículo 420. Acuerdo Comercial, Unión Europea Colombia(Subcomité de aduanas, facilitación al comercio y reglas de origen), artículo 68.TLC EFTA-Colombia, artículo 10, Anexo VII, Capitulo 2.

16 Juan David Barbosa. La regulación de la tributación en la Organización Mundialdel Comercio, en Estudios Interdisciplinarios de la Tributación. Universidad delos Andes. (2013).


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Es en este sentido que controversias tales como la de Tailan-dia-Medidas, aduaneras y scales sobre los cigarrillos proceden-tes de Filipinas cobran especial relevancia.17Especícamente, estePanel analizó, entre otros, el artículo 16 del Acuerdo y la explicación

que debe dar la Autoridad Aduanera a los importadores18. El Panelseñala, en opinión del autor de este capítulo, los criterios que debeincluir como mínimo un estudio de valor, al indicar como:

Por consiguiente, el signicado del término “explanation” (“ex-plicación”) que gura en el diccionario, tomado conjuntamentecon la palabra “how” (“cómo”), indica que la explicación que sedebe dar de acuerdo con el artículo 16 exige que las autorida-

des aduaneras “aclaren” la forma en que la autoridad aduane-ra determinó el valor en aduana de las mercancías importadasy de los medios que usó y “den detalles” de ella”.

Adicionalmente, este Panel analiza la necesidad de la protec-ción de la información condencial por parte de las autoridades adua-neras en virtud del artículo 10 del Acuerdo.19 Como tal, si bien en el

Acuerdo sobre Valoración en Aduana no se dene la información quees condencial, ni se consigna una lista especíca de la informaciónque reúne los requisitos para serlo,

17 En este caso, las autoridades tailandesas ignoraron declarar los montos detransacción y cargo de derechos más elevados, al sospechar que fueron sub-valorados debido a que el exportador y el importador eran partes relaciona-das. El uso de un método de valoración que daba como resultado un valor enaduana más elevado y, por consiguiente, el aumento de aduanas, IVA, impues-

tos especiales, etcétera (demandante: Filipinas, en la medida en que estabaviendo afectados los intereses de las exportaciones de cigarrillos de ese país)(DS371).

18 Especícamente el artículo 16 establece que previa solicitud por escrito, “…elimportador tendrá derecho a recibir de la Administración de Aduanas del paísde importación una explicación escrita del método según el cual se haya deter -minado el valor en aduana de las mercancías”.

19 Filipinas argumentó que “En agosto de 2006 y durante algunas semanas des-pués funcionarios del Gobierno tailandés revelaron reiteradamente a la prensade su país los valores de transacción declarados de PM Tailandia […] PM Tai-

landia nunca autorizó la divulgación de esta información” ibídem, párrafo 4.26.El Grupo Especial llega a la conclusión de que Tailandia actuó de manera in -compatible con el artículo 10 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana al revelaren los medios de comunicación tailandeses información condencial sobre lavaloración en aduana suministrada por PM Tailandia a la Aduana tailandesa.ibídem, párrafo 7.411.


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…si resulta útil las deliberaciones del Grupo ad hoc sobre la Aplicación del Comité de Prácticas Antidumping, que indicaque la información podría considerarse condencial si no fuesedel dominio público y si fuera probable que, entre otras cosas,

su divulgación “representara una ventaja signicativa para uncompetidor [...], tuviera un efecto signicativamente desfavo-rable para la parte que proporcionara la información [...], per -

judicara la posición comercial de la persona que facilitara lainformación o fuera objeto de ella, [...]”20.

Este señalamiento es de gran importancia ya que refuerza lanoción que la información que se obtenga del dominio privado por

Aduanas y que sea decisiva para adoptar la decisión de valoraciónes condencial. Esto tiene importancia en el tema de las bases dedatos, en el intercambio de información entre países e, incluso, enla conanza que pueda tener una empresa en brindar información ala DIAN para solicitar un ajuste permanente. Genera, además, un in-terrogante que deberá analizar la Aduana Colombiana en virtud dela estructura institucional ya mencionada, y es la posibilidad que in-formación recopilada por Aduanas en materia de valor de las mer-

cancías sea usada para scalizar a la misma empresa en materia deimpuestos, como el de renta.

2. EFECTOS CONCRETOS EN MATERIA DEARANCELES Y DERECHOS ANTIDUMPING YCOMPENSATORIOS

La valoración aduanera tiene efectos en el cálculo del arancel de im-portación. Como tal, el artículo 6 de la Decisión 571 permite incluir losgastos de transporte internacional de las mercancías y los gastos co-nexos con el transporte, así como el seguro sobre esas mercancíasen el valor en aduana, incrementando así la base gravable.

En Colombia, esto implica que la base gravable para efectosaduaneros y arancelarios es el valor del Incoterm CIF, que sigue latendencia europea, a diferencia de lo que ocurre en Estados Unidos

donde la base que se toma es el Incoterm FOB.

20 Reporte del Panel Tailandia-Medidas aduaneras y scales sobre los cigarrillosprocedentes de Filipinas, WT/DS371/R, párrafo 7.408


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No obstante, los efectos en materia de valoración aduanerafrente a los aranceles es más amplio que la sola determinación delvalor a efectos de calcular el arancel ad valorem, tal y como se ana-lizará a continuación:

2.1. Tratados de Libre Comercio y valoraciónaduanera

En algunos Tratados de Libre Comercio vigentes para Colombia, eltema de la valoración aduanera se ha regulado expresamente. Es elcaso del TLC con México, que se negoció en paralelo a las negocia-

ciones de la Ronda de Uruguay de la OMC, y en el que se incorporótodo un artículo sobre valoración aduanera, que aun cuando remiteal entonces vigente Acuerdo Relativo a la Aplicación del artículo VIIdel Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, inclui-das sus notas interpretativas, establece un interesante principio y esque “…la base gravable sobre la que se aplicarán los impuestos deimportación a los bienes importados de otra Parte no será ́ el valor deun bien producido en el territorio de la Parte importadora, ni un valor

arbitrario o cticio.”21.

De igual forma, el TLC con México establece un plazo de 20días hábiles para que la DIAN libere la garantía que hubiera otor-gado un importador para garantizar el pago de los impuestos a quepuedan estar sujetos en denitiva los bienes sobre los que fueranecesario postergar la determinación de valor, salvo que la propiaautoridad aduanera haya iniciado el ejercicio de sus facultades de

comprobación o vericación.En otros TLC, tales como el TLC Chile-Colombia, se hace refe-

rencia expresa a que las Partes cooperarán para lograr el cumplimien-to de sus respectivas legislaciones y regulaciones con respecto a laimplementación y operación del Acuerdo de Valoración Aduanera.22

Así mismo, varios TLC complementan la adopción del Acuer-do con la posibilidad que cada Parte adopte o mantenga un sistema

que permita la imposición de sanciones civiles o administrativas y,

21 Tratado de Libre Comercio Colombia-México, artículo 3-05.22 Tratado de Libre Comercio Colombia-Chile, articulo 5.6. numeral 3 (b).


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cuando corresponda, sanciones penales por violación de su normati-va aduanera, incluida la valoración aduanera23.

Un tema que cobra especial importancia en materia de planea-

ción tributaria es la posibilidad dentro del nuevo Acuerdo de Facilita-ción de la OMC y de algunos TLC de que los importadores solicitenuna Resolución Anticipada por escrito respecto a la aplicación de cri-terios de valoración aduanera para un caso particular, esto de con-formidad con la aplicación de las disposiciones contenidas en el

Acuerdo de Valoración Aduanera24. Esto en materia de planeacióntributaria tiene la ventaja de poder refrendar una estructura con lapropia administración aduanera del país importador.

2.2. Reglas de origen en los TLC y su relacióncon la valoración aduanera

Dependiendo de cada TLC, y según lo que se negocie en materiade reglas especícas de origen, la valoración aduanera puede tenerefectos en materia de la aplicación de estas reglas cuando dentro de

las mismas se incluya como criterio el valor de los materiales25

.En el caso de tratados como el que tiene Colombia con México;

con Honduras Guatemala y El Salvador; con Canadá; o el que tienecon EFTA, el capítulo o anexo de reglas de origen utiliza las normasde valoración aduanera en la interpretación y aplicación de las reglas

23 Tratado de Libre Comercio Colombia-Chile, articulo 5.10. Tratado de Libre Co-mercio, Honduras, Guatemala, El Salvador-Colombia, artículo 6.9

24 Tratado de Libre Comercio México-Colombia, artículo 7.10 (Criterios Anticipa-dos); Tratado de Libre Comercio Colombia-Chile, artículo 5.11, numeral 1(b);Tratado de Libre Comercio Honduras, Guatemala, El Salvador-Colombia, artí-culo 6.10; Acuerdo Comercial Unión Europea-Colombia, artículo 60 (si bien nose incluye, como en otros TLC, expresamente el tema de valoración, se dejasupeditado a que las Partes lo acuerden). TLC Canadá-Colombia, artículo 419

(no se incluye expresamente el tema de valoración aduanera, pero este temapodría ser tratado en materia de si una mercancía es o no originaria)

25 Es el caso, por ejemplo, del TLC con Estados Unidos, artículo 4.3; Valor de losMateriales, para materiales adquiridos por el productor en el territorio donde seproducen las mercancías. Tratado de Libre Comercio, Honduras, Guatemala,El Salvador-Colombia, artículo 4.2.


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de valor de contenido regional en la aplicación de la regla de “mini-mis”, y en la determinación del valor de los materiales no originarios.26

En este punto, es preciso resaltar que, cuando se hace referen-

cia al valor de transacción, para efectos de las reglas de origen, sedeben incluir los ajustes del artículo 8 del Acuerdo, por lo que en unaplaneación internacional que implique la factibilidad de la utilizaciónde los benecios de un TLC debe considerarse la inclusión o no deregalías, comisiones o pagos por licencias, entre otros ajustes, quepuedan signicar que la mercancía se benecie o no de la regla es-pecíca de origen para ese producto en ese TLC 27.

Un tema interesante es cómo tratados como el TLC con Canadá,

incluso, utilizan las normas de valoración del Acuerdo de Valor paraestablecer en transacciones domésticas el valor de los materiales nooriginarios para efectos de la determinación de las reglas especícasde origen de ese TLC28.

Otro tema interesante de esta relación entre valoración adua-nera y reglas de origen se da en las auditorías de origen, que puedenincluir vericaciones que involucren pruebas de valor 29. Incluso, de-

pendiendo de cada TLC, esta relación tiene efectos concretos en lascalización. Es el caso de aquellos TLC que establecen que si laParte exportadora o Colombia ha emitido una Resolución Anticipadaen materia de valoración aduanera que pueda tener efectos en ma-teria de origen, cualquier determinación que haga Colombia y queimplique que se empiece a considerar una mercancía como no origi-naria será solo sobre importaciones que ocurran a futuro30.

Otro efecto de la relación entre valoración aduanera y los capí-

tulos de origen de los TLC es la excepción a la presentación de un

26 TLC México-Colombia, artículos 6-02, 6-04 y 6-05. Tratado de Libre Comercio,Honduras, Guatemala, El Salvador-Colombia, artículos 4.7 y 4.8; TLC EFTA-Colombia, artículo 1, Anexo V.

27 Esto se ilustra claramente en la denición de valor de transacción que realiza elTratado de Libre Comercio Canadá-Colombia, artículo 318.

28 Tratado de Libre Comercio Canadá-Colombia, artículo 304.29 Tratado de Libre Comercio Canadá-Colombia, artículo 406.30 Tratado de Libre Comercio, Honduras, Guatemala, El Salvador-Colombia, artí-

culo 5.7, numeral 22.


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certicado de origen que supedita esta excepción a un valor mínimode las mercancías31.

Finalmente, el valor en aduanas resulta relevante para efectos

del no pago de aranceles de las muestras comerciales denominadasde valor insignicante, que por lo general corresponden a un valor in-dividual o en conjunto de no más de un dólar 32. Esto no exime que, eneste caso, sea posible que la DIAN aplique el método especial paramercancías importadas sin valor comercial, que incluye muestras ymaterial publicitario, en caso que quiera objetar que las mismas sonpor más de un dólar.33

2.3. Antidumping y medidas compensatorias

El artículo 23 de la Decisión 571, al recoger el último de los “consi-derandos” del Acuerdo, dispone que las normas sobre valoración noserán utilizadas para combatir el dumping, ni para corregir los sub-sidios, fenómenos que deberán afrontarse aplicando los acuerdosde la OMC especícos sobre esos temas –Acuerdo Antidumping o

Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias–.De igual forma, los Comentarios 2.1 y 3.1 de la OMA sobre si

los derechos cobrados por las aduanas para compensar subvencio-nes que afectan el precio del producto o para neutralizar prácticas dedumping deben o no tenerse en cuenta para conformar la base grava-ble son clarísimos en su conclusión de que el pago de esos derechosno debe tenerse en cuenta para la conformación de la base gravable.

2.4. Aranceles a las exportaciones

No obstante que en Colombia por regla general no hay arancelesni impuestos a las exportaciones en virtud de lo establecido en los

31 Tratado de Libre Comercio, Honduras, Guatemala, El Salvador-Colombia, artí-

culo 5.3 (US$1,500). TLC Canadá-Colombia, artículo 403 (US$1,000). AcuerdoComercial Unión Europea Colombia, Artículo 25, Anexo de Origen (US$2,000).

32 Tratado de Libre Comercio, Canadá-Colombia, artículo 206 (US$1), Tratado deLibre Comercio Canadá-Colombia, artículo 206 (US$1).

33 El artículo 9º de la Resolución 1456 de 2012 de la Secretaria General de la Co-munidad Andina establece unos criterios para valorar este tipo de mercancías.


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distintos TLC34 y de forma general en el arancel de aduanas35, espreciso resaltar que siguiendo lo establecido en materia del Acuer-do de Valor, las normas de valoración aduanera no aplican para lasexportaciones.

3. EFECTOS CONCRETOS EN MATERIA DE IVA

Es preciso señalar que en Colombia, la Constitución Política otorgaal Presidente de la República la potestad de regular el tema adua-nero en general en una Ley General Marco, a partir de objetivos ycriterios que el Congreso establece. Esto incluye la valoración adua-

nera (Ley 1609 de 2013).36 Sin embargo, la potestad solo aplica paraaranceles, sean de importación o de exportación, mas no aplica enmateria de IVA. En este tema, sigue siendo el Congreso el únicocompetente para regular la materia en virtud del principio de legali-dad, sin perjuicio para que después el Ejecutivo pueda ejercer sus fa-cultades regulatorias.

Expresamente, en Colombia, el Estatuto Tributario en su artícu-

lo 459 establece lo siguiente en materia de la base gravable del IVApara las importaciones:

La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre lasventas en el caso de las mercancías importadas, será la mismaque se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana,adicionados con el valor de este gravamen.

Parágrafo. Cuando se trate de mercancías cuyo valor involucre

la prestación de un servicio o resulte incrementado por la inclu-sión del valor de un bien intangible, la base gravable será de-terminada aplicando las normas sobre valoración aduanera, de

34 TLC Estados Unidos-Colombia, artículo 2.11. TLC Guatemala, Honduras, ElSalvador Art.3.11; TLC Chile Art. 3.2; TLC Canadá Art. 210; Acuerdo ComercialUE Art. 25, entre otros.

35 El Decreto 4927 de 2011, vigente al momento de escribir este capítulo, estable-ce que “La exportación de mercancías estará libre de gravámenes”.

36 Esta Ley Marco no incluye una referencia expresa al tema de valoración, peroen su artículo 3 hace referencia a “los Tratados Internacionales suscritos y vi-gentes para Colombia, y la participación en los procesos de integración econó-mica”, lo que incluye este tema.


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conformidad con lo establecido por el Acuerdo de Valoración dela Organización Mundial de Comercio (OMC).

Inciso adicionado por la Ley 1607 de 2012, artículo 45. La

base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre lasventas en la importación de productos terminados producidosen el exterior o en zona franca con componentes nacionalesexportados, será la establecida en el inciso 1° de este artículoadicionado el valor de los costos de producción y sin descon-tar el valor del componente nacional exportado. Esta base gra-vable no aplicará para las sociedades declaradas como zonafranca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se

encuentran en trámite ante la comisión intersectorial de zonasfrancas o ante la DIAN, y a los usuarios que se hayan calica-do o se caliquen a futuro en estas. La base gravable para laszonas francas declaradas, y las que se encuentren en trámiteante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIANy los usuarios que se hayan calicado o se caliquen a futuroen estas, será la establecida antes de la entrada en vigencia dela presente ley.

Por esta razón, en materia de los efectos tributarios que se lepueden dar a la valoración aduanera, tanto el Ejecutivo como el Con-greso tienen potestad para regular este tema.

3.1. Tratamiento de ciertos IVAs en el proceso deimportación

En virtud de las reglas de valoración aduanera, en Colombia puedepresentarse el caso que ciertos IVAs pagados antes de la importa-ción de la mercancía afecten el valor de aduanas.

Un primer caso de un IVA pagado por el importador que puedetener un efecto en el valor de las mercancías para efectos de la im-portación se encuentra en el tema de los seguros y los gastos detransporte. El artículo 7 de la Decisión 571 establece que los gastos

de transporte y conexos, y de seguro, se sumarán hasta la llegada dela mercancía al primer lugar de introducción al Territorio Aduanero dela Comunidad. En este tema, debe considerarse el asunto del dobleseguro que se da en los casos que tanto el vendedor como el com-prador hayan asegurado la carga para cubrir los riesgos del trans-


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porte internacional. En esos casos, la Resolución 1684 adopta laposición que tanto el seguro contratado por el vendedor como aquelcontratado por el comprador formarán parte del valor en aduana (Nu-meral 5 del artículo 32)37. En este caso, si el seguro contratado por el

comprador tiene IVA, este deberá incluirse en la base gravable paraefectos de aranceles y, por ende, también para efectos del IVA quepaguen las mercancías al momento de la importación.

Otro efecto de la relación entre valoración aduanera e IVA seda en el caso de las ventas sucesivas, que son “la serie de ventas deque es objeto la mercancía antes de su importación o introducciónal territorio aduanero comunitario, o respecto a una venta en dicho

territorio, anterior a la aceptación de la declaración aduanera de lamercancía presentada para la importación” (Literal s) del artículo 1,Resolución 1684). Como tal, la Resolución 1684 incluye las ventasefectuadas en zona primaria anteriores al trámite de la declaraciónde importación para el consumo, por lo que en Colombia es precisoconsiderar que puede darse el caso que una venta, antes de nacio-nalizarse, ya tenga que pagar IVA, el cual incrementará la base gra-vable para efectos de importación38. Piénsese, por ejemplo, en una

mercancía que es vendida por un extranjero en el territorio colombia-no en un depósito público o en un puerto.

3.2. IVA en servicios y valoración aduanera

En desarrollo del Parágrafo del artículo 459 del Estatuto Tributario,es claro que en los casos en que proceda un ajuste en virtud del Artí-

culo 8 del Acuerdo, este ajuste también será considerado para efec-tos de la base gravable del IVA en la importación. Es preciso señalar

37 La anterior Resolución 846 nada señalaba sobre este tema. Especícamenteeste tema fue objeto de un Proyecto de Comunicación a la OMA elaborado porlas autoridades peruanas.

38 A este respecto, por ejemplo la delegación de Ecuador previa consulta con to-dos los Países Miembros, envió el Ocio Nro. SENAE-DGN-2013-0438-0F del

6 de mayo de 2013 dirigido a la Organización Mundial de Aduanas, mediante elcual se formula la consulta sobre el párrafo 27 del Comentario 22.1 del ComitéTécnico, en el sentido de que si la indicación señalada en el referido párrafo,es además aplicable a los casos donde la última venta se origina en el país deimportación, pero anterior a la aceptación de la declaración en aduana de lasmercancías presentada para la importación.


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que no toda prestación de un servicio o pago de un bien intangible in-crementa la base gravable del IVA en la importación. Será necesario

aplicar las normas sobre valoración aduanera, de conformidad con lo

establecido por el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial

de Comercio (OMC) para establecer si los mismos proceden o no.

El problema en Colombia es que puede darse el caso que sepague un IVA por el servicio o el intangible, y adicionalmente setenga que incluir el valor de ese servicio o intangible en la base gra-vable del arancel y del IVA de importaciones. No obstante, lo que síes claro es que en estos eventos el IVA pagado por los servicios o in-tangibles sujetos de ajustes por el artículo 8 del Acuerdo no se inclu-

ye en la base del arancel o el IVA en la importación.Lo anterior es esencial en caso que en Colombia, como en otras

jurisdicciones, se inicien procesos, por ejemplo, de scalización porajustes en materia de servicios de ingeniería que se utilicen en la pro-ducción de la mercancía importada como consecuencia del artículo 8del Acuerdo, – este tema junto con el de los contratos llave en manoes desarrollado en detalle en otro capítulo de esta publicación. Eneste caso, es preciso resaltar que no todos los servicios de ingenie-

ría son susceptibles de ajustes en virtud del artículo 8 del Acuerdo.

3.3. IVA en zonas francas y valoración aduanera

La lectura de este segundo parágrafo del artículo 459 del EstatutoTributario debe hacerse conjuntamente con la regulación aduaneraaplicable39. El mismo contempla dos escenarios: i) la venta de pro-

ductos desde zonas francas, y ii) la base gravable para efectos deliquidar el impuesto sobre las ventas (“IVA”) en la reimportación deproductos hechos a partir de productos nacionales.

Es interesante señalar que en el caso que la venta de produc-tos de zona franca, la base gravable aplica solo para efectos del IVA,ya que para efectos del arancel las ventas elaboradas en zonas fran-cas tienen una regulación especial en el Estatuto Aduanero40.

39 Es el caso del artículo 400 del Decreto 2685, Estatuto Aduanero, vigente a laredacción de este capítulo.

40 Otros ejemplos de casos especiales son: a) Mercancías usadas u obsoletas; b)Mercancías reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o


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En el segundo escenario de reimportación de productos hechosa partir de productos nacionales, es posición del autor de este capítu-lo que este segundo inciso del parágrafo del artículo 459 del EstatutoTributario se aplica exclusivamente a productos terminados que sean

producidos en el exterior a partir de componentes nacionales. Con-secuentemente, para aplicar la norma se requiere: (i) que se trate deproductos terminados; (ii) que los productos terminados sean produ-cidos en el exterior; y (iii) que la producción se realice a partir de com-ponentes, materias primas o ingredientes nacionales.

4. EFECTOS CONCRETOS EN MATERIA DE

IMPUESTO A LA RENTA

4.1. Retenciones en la fuente y valoraciónaduanera

El Colombia, los contratos de licenciamiento (o sub-licenciamiento)para el uso del software están sujetos a una retención tributaria del33% –salvo que aplique un convenio para evitar la doble tributación–,además del pago del 16% de IVA.

Esto en la práctica genera que scalmente las compañías pre-eran implementar un contrato de servicios técnicos que incluyatanto el acceso al software y el derecho al host en la infraestructu-ra. Esta alternativa, que es viable en desarrollo de la voluntad de lasPartes, exige que se pacte un contrato y se registre ante la DIANcomo un contrato de importación de tecnología en virtud de la Deci-

sión Andina 291 y de la normativa interna sobre la materia41. En ese

reconstruidas; c) Mercancías averiadas, dañadas o deterioradas; d) Mercan-cías importadas a granel que sufran variaciones en cantidad o peso durante sutransporte; e) Mercancías importadas sin valor comercial; f) Mercancías impor-tadas en sustitución de otra;

g) Mercancías reimportadas después de un perfeccionamiento pasivo; h) Mer-cancías importadas bajo el régimen de admisión temporal; i) Mercancías im-

portadas en alquiler o arrendamiento nanciero con o sin opción de compra; j) Antigüedades, obras de arte o modelos de colección; k) Determinación delvalor en aduana de los desperdicios de las mercancías que ingresan a un régi-men de transformación, y l) Valoración de películas cinematográcas.

41 En Colombia, los contratos de importación de tecnología, en términos gene-rales, deben ser objeto de registro ante la Dirección de Impuestos y Aduanas


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caso, la retención sería del 10%, no habría IVA y, si es entre compa-ñías vinculadas, el precio deberá estar ajustado a precios de merca-do bajo estudio de precios de transferencia.

Lo anterior, sin embargo, no exime de la aplicación de lasnormas de valoración aduanera. Por esta razón, a continuación seanalizarán varios casos que muestran los efectos tributarios de la va-loración aduanera y su relación con el impuesto sobre la renta.

4.1.1. Software

El Comité de Valoración Aduanera se ha pronunciado sobre la valo-ración de los soportes informáticos con software en su Decisión 4.1de 1985. De acuerdo con ese pronunciamiento, cada país tiene la fa-cultad de decidir si el valor de los datos e instrucciones, contenidoen un soporte informático, es o no tenido en cuenta para calcular elvalor de transacción.

En Colombia se ha optado por regla general que se tomaráen consideración únicamente el costo o valor del soporte informáti-

co propiamente dicho, siempre y cuando este se distinga del costoo valor de los datos e instrucciones en la factura comercial; en casocontrario se valorará por el valor total facturado42.

Tratados como el TLC con Estados Unidos han consagrado ex-presamente esta disposición en su capítulo de comercio electrónico,indicando que:

Para efectos de determinar los derechos aduaneros aplica-

bles, cada Parte determinará el valor aduanero del medio por-tador que incorpore un producto digital basado únicamente enel costo o valor del medio portador, independiente del costo o

Nacionales (“DIAN”). (Decreto 259 de 12 de febrero de 1992 y artículo 2 de laResolución 000062 de 2014). No obstante a lo anterior, existen ciertos con-tratos tecnológicos que, por expresa disposición normativa no requieren pre-

sentarse para registro ante la DIAN. Es el caso de los contratos de licencia dedistribución o de uso de soporte lógico (Software) y de los contratos de licenciade la propiedad literaria, artística y cientíca, por tratarse de obras enmarcadasdentro el Derecho de Autor.

42 Concepto 017 de julio 11 de 2002 de la Dirección de Impuestos y AduanasNacionales (DIAN).


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valor del producto digital almacenado en el medio portador (Ar-tículo 15.3, numeral 2).

Sin embargo, otros TLC de Colombia como el que tiene con

Chile o el que tiene con Honduras, Guatemala y Salvador van másallá al establecer expresamente que “ninguna Parte podrá aplicararanceles aduaneros a productos digitales de la otra Parte”, indican-do que:

Para efectos de determinar los derechos aduaneros aplicables,cada Parte determinará el valor aduanero del medio portadorimportado que contenga un producto digital basado únicamen-te en el valor aduanero del medio portador, independiente-

mente del valor del producto digital almacenado en el medioportador 43.

Expresamente la DIAN ha reconocido ese tratamiento en losTLC a través de la Resolución 30 de 2012, pero incluyendo comocondición: i) que se hubiera pactado un tratamiento especial para losmismos en el respectivo TLC, y ii) que en la factura se distinga delcosto o valor del producto digital almacenado.

La DIAN ha entendido por producto digital la misma deniciónque de los mismos establece el TLC con Estados Unidos, a saber:“…los programas de cómputo, texto, vídeo, imágenes, grabacionesde sonido y otros productos que estén codicados digitalmente”.

El problema en la práctica se genera cuando el vendedor nodistingue en la factura entre medio portador y producto digital en lamedida que la DIAN no acepta en el levante una aclaración posterior

de la factura y procede a valorar por la totalidad de la misma. Esteefecto tiene un agravante si se considera que esto no exime de tenerque practicar la correspondiente retención en la fuente por el pagodel licenciamiento del software. Sin embargo, deja abierta la discu-sión en torno a qué ocurre si con ocasión de la inclusión del valor enaduanas tanto del medio como del producto digital el importador re-suelve pagar la totalidad como una importación y no pagar un servi-cio, ¿deberá practicar la correspondiente retención?

43 TLC Chile-Colombia, artículo 12.3., TLC Honduras, Guatemala y Salvador, artí-culo 14.4


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4.1.2. Regalías

No todas las regalías pagadas al exterior son parte del valor enaduana. Solo aquellas que cumplan con todos requisitos del artícu-lo 8 literal c) del Acuerdo son susceptibles de ajuste, a saber que setrate de regalías: que tengan relación con las mercancías importa-das, sean condición de venta, sobre datos objetivos y cuanticablesy sean pagadas directa o indirectamente por el comprador.

Paralelamente, para efectos tributarios y sin perjuicio que envirtud de los Convenios de Doble Imposición pueda existir una tarifapreferencial en materia de regalías, actualmente se debe practicar

una retención por impuesto de renta a una tarifa del 33%.

Por lo anterior, siempre será necesario analizar si las regalíasque se pagan al exterior y que tiene como referencia para su cuan-ticación por ejemplo las ventas, pero que no son incluidas en elprecio de las mercancías importadas, son susceptibles de un ajustede conformidad con el artículo 8 del Acuerdo por parte de la DIAN.Por ejemplo, será necesario establecer si guardan o no relación conlas importaciones de los productos, uno de los cuatro requisitos queestablece el Acuerdo y que en este libro son analizados en otroscapítulos.

En este sentido, el Tribunal Administrativo de Caldas en fallo desegunda instancia, de forma expresa y oportuna, ha analizado el si-guiente interrogante:

¿Puede la DIAN adicionar al Valor de Aduana el valor por re-galías por el uso de una determinada marca, cuando la mismase causa en la venta del producto importado, realizando cálcu-los basados en la totalidad de las ventas de productos importa-dor en el periodo a declarar, pero sin identicar con claridad lasmercancías efectivamente vendidas?44

Expresamente, el Tribunal señaló que:

…a juicio de la Sala, para que el sub judice, se dé por cumplidoeste requisito: “Que el pago de los cánones o derechos de licen-

44 Sentencia 170013331002-2012-00119-02, Tribunal Administrativo de Caldas,MP Carlos Mario Arango Hoyos


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cia estén relacionados con las mercancías objeto de valoración”,es necesario que lo pagado por el comprador – en este caso [O]S.A.S. a [O] S.A.- por concepto de regalías por el uso de la marca[O] para los periodos de abril, mayo, junio, octubre, noviembre ydiciembre de 2008, corresponda a las mercancías vendidas endicho periodo y que estas mercancías a su vez, sean las quefueron importadas en el mismo tiempo y que constan en las res-pectivas declaraciones de importación valoradas por la DIAN.

Si no es así, no podía la DIAN ajustar el valor de la Aduanacomo lo hizo, puesto que estaría adicionando al mismo el valordel pago de las regalías por productos importados de los cuales

no tenía certeza de la realización de la venta y en consecuen-cia, puede suceder que la regalías no tengan que ver con lamercancía valorada, sino con la venta de otras con la marca [o]

[…]

De otro lado, la DIAN omitió que en el sub judice, el pago dela regalía no surge a raíz de la importación del producto marca[o] terminado, sino de la reventa que del mismo se haga dentrodel territorio Nacional, luego es indispensable determinar lamercancía vendida y no suponer que la mercancía que fue im-portada en el periodo abril, mayo, junio, octubre, noviembre ydiciembre de 2008 fue efectivamente vendida y concluir conbase en ello, que en el valor de aduana por su importación debeagregarse el pago de las regalías, pues puede suceder que lamercancía importada y vendida de la cual aparece en la conta-bilidad que se realizó el pago de regalías a [o] S.A. por parte de[O] S.A.S. haya sido importada en otro periodo45.

Este mismo análisis también se encuentra en la Sentencia No.2013-30, M.P. William Hernández del 11 de abril del año 2013 emi-tida también por el Tribunal Administrativo de Caldas, en la que seseñaló que:

En conclusión: si bien es cierto las mercancías importadas vana ser posteriormente distribuidas con la marca [x], el pago delas regalías se reere a conceptos, que no están directamentevinculados con las mercancías importadas, objeto de revisión

45 Sentencia 170013331002-2012-00119-02, Tribunal Administrativo de Caldas,MP Carlos Mario Arango Hoyos.


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de valor, es decir, no hay relación entre las mercancías que sevaloran y la remuneración que realiza [x] S.A. a [x] por el con-trato de licencia, por el contrario se deduce sin lugar a equívo-cos que el pago de las regalías surge independientemente de

la importación de un producto terminado.

En el tema de regalías, la existencia o no de vinculación entrelas Partes debe ser analizada con especial cuidado, más aún consi-derando, como el Consejo de Estado, Sección Primera, en Sentenciadel 15 de mayo de 2014, Consejera Ponente María Elizabeth Garcia,indicó en un caso de regalías (un fallo que conceptualmente no com-partimos) que:

El pago se hizo como condición de venta, por el hecho de quedicho pago de la regalía se hizo a un tercero vinculado tantoal vendedor como al comprador, hecho que el fallo apelado notuvo en cuenta para tomar la decisión46.

Es además necesario señalar que las regalías susceptibles deser ajustadas por el artículo 8 literal c del Acuerdo se encuentran limi-tadas a pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechosde autor. En este sentido, en sentencia proferida por el honorableConsejo de Estado en el expediente No. 19153 del 11 de julio de2013 se determinó que los pagos que por su naturaleza podían incre-mentar la base de la valoración aduanera de la mercancía importada,siempre que cumplieran con los requisitos normativos, eran, única yexclusivamente, los pagos relativos a patentes, marcas comercialesy derechos de autor, lo cual excluye cualquier otro concepto sustan-cial que se encuentre acreditado.

4.2. Precios de transferencia y valoraciónaduanera

En materia del valor de las importaciones, los precios de transfe-rencia y los estudios de precios de transferencia que estos impli-can, cobran cada día mayor importancia en materia de valoraciónaduanera.

46 Es preciso señalar la particularidad que hubiera sido la Sección Primera y nola Cuarta la que hubiera proferido esta sentencia. Esta última es la que tienecompetencia para resolver los temas de valoración aduanera.


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Es usual encontrar, tanto por parte de los importadores comode la DIAN en sus requerimientos, referencias a los estudios de pre-cios para indicar que la vinculación no inuye en el valor de transac-ción, entre otros análisis.

Si bien no es tema de este capítulo analizar las distintas rela-ciones entre ambas áreas, es esencial, si se considera la estructu-ra institucional de la DIAN, que esta autoridad sea coherente en losajustes que en virtud de una u otra área se le lleguen a imponer a unimportador-declarante. De igual forma, ante la entrada en vigencia yla implementación de los Acuerdos Anticipados de Precios (APA) espreciso considerar los efectos que los mismos puedan tener sobre

las decisiones de valoración aduanera e incluso buscar una correla-ción de los mismos con los ajustes permanentes que a continuaciónse explicarán47.

4.3. Ajustes permanentes

Los ajustes de valor permanente (artículo 58, Resolución 1694) le

permiten a la DIAN y al importador determinar anticipadamente losajustes que en virtud del artículo 8 del Acuerdo de Valor deberá rea-lizar el importador en sus mercancías importadas, siempre y cuandolos hechos, circunstancias y datos que dieron lugar al ajuste no semodiquen.

Como tal, esto se convierte en una alternativa real para aque-llas empresas que no quieren caer en la carga administrativa detener que declarar valores provisionales, pero que desean evitar liti-

gios eternos, por ejemplo, en materia de ajustes en regalías.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de la Resolución0084 de marzo 24 de 2014, le fue asignada a la Coordinación delServicio de Valoración Aduanera de la Subdirección de Gestión Téc-nica Aduanera de la DIAN –Nivel Central– la competencia para reali-zar estudios e investigaciones que permitan establecer los ajustes devalor permanente que serán aplicados al precio realmente pagado o

47 Un APA en Colombia es un acuerdo entre la DIAN y el contribuyente sobre lametodología de precios de transferencia que será aplicada a una o varias tran-sacciones entre partes relacionadas: Nada impide que esta transacción en laregulación colombiana sea una importación.


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por pagar por las mercancías importadas y expedir los actos adminis-trativos en los que se establezcan los ajustes.

La Coordinación, sin perjuicio de lo que se establezca en la

nueva reglamentación, ha señalado que en la solicitud se requierepresentar los

…documentos que demuestren que puede valorar por elmétodo de Valor de Transacción y que durante un período de-terminado las circunstancias de la negociación en cuanto a losajustes del artículo 8 del Acuerdo de Valor han permanecidoconstantes, en cuyo caso presentarán los documentos sopor-te de pagos realizados por los valores que corresponden a losajustes, dentro de un período determinado.

Así mismo, ha conrmado que si bien la jación de un ajuste devalor permanente se determina con base en las operaciones de im-portación realizadas con anterioridad al eventual acto administrativoque resuelva la respectiva solicitud, una respuesta positiva implicala realización de un estudio que determine la viabilidad de aplicar elMétodo de Valor de Transacción y hacer los ajustes necesarios. De

conformidad con lo anterior, los ajustes se predican de las declara-ciones de importación previas a la emisión del acto al ser las únicasexistentes para ese momento.

De igual forma, la Coordinación también ha conrmado que unajuste de valor permanente se decidirá siempre que los pagos adi-cionales al precio pagado o por pagar de los bienes importados noestén incluidos en el mismo. Adicionalmente, estos deberán poder

identicarse a partir de datos objetivos y cuanticables pues de locontrario, no sería posible utilizar el Método de Valor de Transacción.

Será necesario estar atentos al desarrollo que tengan estosajustes y a determinar los efectos que estos tengan en temas tansensibles como los precios de transferencia.

4.4. Casos especiales: La depreciación para

efectos aduaneros y la depreciación paraefectos contables y tributarios

Los casos especiales en materia de valoración son los casos en loscuales, bien por la naturaleza de las mercancías importadas o por las


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circunstancias de la negociación, es necesario aplicar el método del“último recurso” establecido en el Acuerdo.

Estas normas fueron inicialmente complementadas en cuanto

a los procedimientos para su aplicación, por la Resolución 961 de2005, subrogada por la 1456 de 2012, actualmente en vigencia (juniode 2014). La resolución 1684 de 2014 no incluye artículos sobre va-loración en casos especiales, por lo que la resolución 1456 de 2012continúa vigente.

El detalle de los casos especiales no es objeto de este capí-tulo, pero nos parece importante señalar como puede darse el casoque para efectos aduaneros las normas que regulen alguno de estos

casos pueda que no reconozca la depreciación de determinadasmercancías o establezca unas reglas especiales, mientras que paraefectos contables y por ende tributarios la depreciación si resulte pro-cedente o resulten aplicables unas reglas de depreciación diferente48.

5. FISCALIZACIÓN EN MATERIA DEVALORACIÓN ADUANERA Y SUS EFECTOS

TRIBUTARIOS

Los artículos 14 al 18 de la Decisión 571 hacen referencia al derechode la DIAN, con base en el art. 17 del Acuerdo, a investigar en cual-quier momento la correcta declaración del valor por los importadoreso personas que hayan actuado ante las aduanas en relación con laimportación, incluida la potestad de solicitar y recibir informacionespor parte de estos.

Si bien en la determinación del valor, la carga de la pruebacorresponde al importador o comprador de la mercancía (art. 18,Decisión 571), la autoridad tiene la obligación de elaborar el corres-

48 En Colombia, para efectos aduaneros, no son depreciables los muebles y en-seres, equipos de ocina y por sus especiales características, las antigüeda-des, modelos de época o de colección, los motores, las partes y accesorios,

salvo las tuberías para conducción de petróleo o gas. Artículo 198, Resolución4240 de 2000. Por otro lado, los bienes serán depreciados máximo hasta el70% del valor facturado de acuerdo con unos porcentajes establecidos en lasnormas aduaneras. Tributariamente, en el caso de quipos de ocinas y auncuando es usual que se lleven directamente al gasto, los mismos sí pueden serdepreciables en su totalidad siempre que cumplan con los requisitos para ello.


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pondiente estudio de valor, cuando por ejemplo realiza un ajuste envirtud del artículo 8 del Acuerdo.

Este estudio de valor es diferente al Requerimiento Especial

Aduanero. De hecho, cuando la aduana tiene dudas sobre la veraci-dad de la información aportada por el importador para conformar elvalor en aduana, debe pedirle explicaciones y documentos adicio-nales y, si analizadas estas explicaciones o documentos adicionalesaún tiene dudas razonables, se lo debe comunicar al importador dán-dole un tiempo razonable para responder, después de lo cual tomarála decisión denitiva en el sentido de aceptar o no el valor declara-do por el importador.

Un proceso de scalización aduanera no solo puede implicarun mayor arancel, un mayor IVA, sanciones e intereses moratoriosdeterminados con ocasión de las declaraciones de importación, sinoque tiene unos efectos directos en el manejo que el importador hagade los IVA descontables y de los costos y gastos que puedan afectarsu declaración del impuesto de renta.

El problema es que, derivado de una scalización y ante el

hecho que las declaraciones de IVA y renta puedan tener una rme-za diferente, puede que si al nal una compañía tiene que pagar esemayor arancel e IVA tenga que considerar además el no poder tomaresos IVA como descontables o esos costos y gastos como deduci-bles en su impuesto de renta.

Frente a esta situación, que debe ser analizada caso por caso,en algunos procesos de scalización por valor en aduanas una em-presa puede preferir pagar la diferencia en mayor arancel y el IVA,

tomar los efectos de estos tanto en sus IVA como en la declaraciónde renta del periodo de la importación, pero solicitar paralelamentela corrección de su declaración de importación y una devolución depago en exceso de esos aranceles e IVA, buscando en un even-tual rechazo de esa corrección un litigio con la Administración Adua-nera. Es una alternativa válida que debe ser analizada con sentidonanciero, pero que debe considerar la viabilidad de tomarse un des-cuento o solicitar una devolución por algo que se está solicitando secorrija.

Lo anterior deja en evidencia la necesidad que en algún mo-mento y como ocurre en otras jurisdicciones sea necesario consi-derar armonizar las normas tributarias para establecer la posibilidad


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que el importador y la DIAN manejen con coherencia la relación entrelas scalización de valor y los ajustes en otros impuestos y permitanal nalizar una discusión judicial tomar al importador el mayor valordel arancel y del IVA: tener una diferencia de criterio no puede dar pie

para desconocer, al cabo del tiempo, una realidad.

Incluso, en materia sancionatoria, el profesor Daniel Zolezzi haseñalado reiteradamente cómo las discrepancias de valoración nopueden dar lugar, por sí, a que se impute al importador una infracciónsi no ha cometido una indudable falsedad o inexactitud en la declara-ción49. El profesor Zolezzi de una forma clara explica que:

Las normas punitivas aduaneras castigan la infracción que se

comete en el momento de declarar y con respecto a la docu-mentación directamente relacionada con la importación. Valgaalgún ejemplo: la cometería quien declarara un precio de $80,cuando la factura de compra revelase que ese precio fuera enrealidad de $100. También, aquel importador que, una vez in-vestigado por la aduana, resultara ser poseedor de una factu-ra auténtica por un importe de $100 y hubiese declarado por lasmercancías que ella amparara solo $80 valiéndose de otra fac-

tura –apócrifa– por ese monto.

Pero la gura no puede extenderse a los casos de cánones oregalías cuya inclusión en el valor de transacción se determinaen un momento muy posterior luego de un arduo debate admi-nistrativo y/o judicial. Porque ello implicaría, ni más ni menos,que castigar al importador por tener un criterio diferente al que,en denitiva, arribe el ente scal. Un tipo penal –o infraccional–

de esa laxitud, resulta inadmisible.Finalmente, la tendencia en scalización en materia de valora-

ción aduanera, lejos de disminuir, tiende a aumentar, aun con la en-trada en vigencia de la red de TLC que hoy en día rigen en Colombia.En ese sentido, los siguientes temas son herramientas y tendencias

49 Ver, Daniel Zolezzi. ¿Una infracción de tipo muy abierto?, en Revista de Estu-dios Aduaneros. Pág. 133. Nº 19, Buenos Aires. (Segundo semestre 2007 – 1ersemestre 2008) y La declaración inexacta del valor de importación - Aproxi-maciones a un tema complejo. Guía Práctica de Comercio Exterior. Nº 148,Buenos Aires. (agosto de 2009).


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que deben ser considerados, así como los efectos tributarios de lasmismas.

5.1. Intercambio de Información entre aduanas para efectos de valoración aduanera

En los artículos 26 y 27 de la Decisión 571 se establece que lospaíses de la Comunidad Andina colaborarán intercambiando informa-ción en general y facilitando información sobre operaciones especí-cas que ayuden en el tema de valoración aduanera. Esta informaciónserá condencial si se suministra con ese carácter, salvo que se re-

quiera para nes judiciales y por orden de un juez, tal como lo dispo-ne el artículo 10 del Acuerdo.

De igual forma, en varios TLC expresamente se establece quelas Partes de ese tratado podrán intercambiar información para apo-yarse una a otra en temas de valoración aduanera50. En otros TLC,este tema puede encontrar un espacio dentro de las disposicionesen materia de asistencia de una Parte a otra para obtener informa-

ción relevante51

. Aquí es necesario distinguir estas disposiciones de los acuer-

dos de intercambio de información. Esto en la medida en que losacuerdos de intercambio de información al no aplicar expresamen-te para aranceles e impuestos indirectos no pueden ser usados paraintercambiar información relacionada con la valoración aduanera.Colombia actualmente ha suscrito diez convenios para evitar la dobleimposición en materia tributaria dentro de los que existen cláusulas

de intercambio de información52. Sin embargo, su ámbito de aplica-

50 Tratado de Libre Comercio Canadá-Colombia, artículo 414. Acuerdo ComercialUnión Europea-Colombia, artículo 69.

51 TLC EFTA-Colombia, artículo 3, Anexo VI.52 Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para Evitar la

Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobrela Renta y sobre el Patrimonio y su Protocolo (Ley 1082 de 2006, artículo 25)

Convenio entre la República de Chile y la Republica de Colombia para Evitar laDoble Imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal en Relación Al Impuesto A laRenta y Al Patrimonio y su Protocolo (Ley 1261 de 2008, artículo 26). Convenioentre la República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la DobleImposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y su Proto -colo. (Ley 1344 de 2009, artículo 26). Convenio entre la Republica de Canadá


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/ A S P E C T O S R


C O N

L A V A L O R A

C I Ó N

E N

A D U A N A Y S U

I N C I D E N

C I A E N


ción no incluye impuestos como el arancel, y por ende no abarcan lostemas relacionados con la valoración aduanera.

Finalmente, tal como se mencionó al señalar el caso de Tailan-

dia en la OMC, para efectos de estos intercambios de información espreciso considerar el artículo X del Acuerdo.

5.2. Los bancos de datos

El artículo 25 de la Decisión 571 establece que los países de la Co-munidad Andina podrán constituir bancos de datos, pero advierte

que el hecho de que el valor declarado no coincida por los preciosque aparecen en el banco de datos no es razón para desconocerautomáticamente el valor declarado, sino un elemento de verica-ción y que permite crear indicadores de factores de riesgo. Adicionala norma que los precios de los bancos de datos pueden ser toma-dos como elemento para valorar las mercancías por el método deacudir al valor de mercancías idénticas o similares (artículos 2 y 3 del

y la Republica de Colombia para Evitar la Doble Imposición y para Prevenir laEvasión Fiscal en Relación con el Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrim

Efectos de La Valoración Aduanera en Materia Tributaria - Juan David Barbosa Mariño

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