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INFORMATIVOCABALLERO BUSTAMANTE

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

De no efectuarse la detracción y ser notificado por SUNAT ¿Se desconoce el gasto? A propósito de la Ley Nº 29173

1. Introducción

La aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT, conocido comúnmente como Sistema de Detracciones representa, para la Administración Tributaria, un meca-nismo para combatir la evasión tributaria y a la vez permite incorporar dentro de la relación de contribuyentes a nuevos suje-tos que se encuentran ubicados al margen de la “formalidad fiscal”, por decirlo de alguna manera.

Bajo el escenario descrito el legislador ha concebido determinadas estrategias para forzar al contribuyente a realizar las detracciones. Así pues, dichas estrategias se encuentran relacionadas, por ejemplo, con el ejercicio del derecho al crédito fiscal, toda vez que efectuar la detracción se constituye en un requisito adicional a los ya establecidos por los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV (que contempla los requisitos sustanciales y formales para poder tener derecho al crédito fiscal así como para ejercerlo, respectivamente); caso contrario, el IGV consignado en las facturas que sustentan el crédito fiscal se "diferiría hasta el período en que se efectúe el depósito” debiendo el contribuyente reintegrarlo al fisco en el período en que se utilizó indebidamente; incurriendo, ade-más, el sujeto, en la infracción tributaria tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, dado que se habrían declarado cifras o datos falsos que generan un aumento indebido del crédito.

De otro lado, el legislador consideró, adicionalmente, otra regla que, indirecta-mente, forzaría al contribuyente a cumplir con la obligación de efectuar las detrac-ciones, la cual estaría relacionada con la deducción del gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Esta regla está recogida en el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF. Así, este mecanismo disuasivo implicaba que si el contribuyente no hubie-ra realizado la detracción y dicha situación era verificada por la SUNAT en la medida que hubiera efectuado una notificación al contribuyente (entendiendo que ésta hubie-ra surtido sus efectos), se le desconocía la deducción del costo o gasto respecto de la factura sobre la cual se debió efectuar el depósito de la detracción.

Esta última regla ha dejado de tener efectos a partir del año 2008, a raíz de la pu-

blicación de la Ley Nº 29173. Sin embargo, pueden presentarse situaciones en las cua-les en el año 2008, la SUNAT puede cursar diversas notificaciones a los contribuyentes y/o iniciar un proceso de fiscalización sobre el año 2007 y pueden presentarse casos en donde el contribuyente sí debió realizar la detracción en dicho año pero no la efectuó. Es por ello que de presentarse el caso en el cual el contribuyente no efectuó la de-tracción y éste es notificado por la SUNAT, surge la interrogante de si se desconocerá la deducibilidad del gasto correspondiente al ejercicio 2007 para efectos del Impuesto a la Renta.

El presente informe trata precisamente de dar respuesta a esta interrogante confor-me apreciaremos en líneas posteriores.

2. La imposibilidad de considerar el crédito fiscal cuando no se ha efectuado el pago de la de-tracción

De conformidad con lo dispuesto en

el numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal o el saldo a favor del exporta-dor o cualquier beneficio vinculado con la devolución del IGV, solo cuando se hubiera anotado el comprobante de pago respecti-vo en el Registro de Compras y además se hubiera efectuado el pago de la detracción de acuerdo al momento establecido por la Administración Tributaria.

En caso que no se hubiera efectuado la detracción y el contribuyente hubiera considerado el crédito fiscal en el período tributario correspondiente, existirá una contingencia tributaria vinculada con la toma del crédito fiscal en forma indebida, debiendo el contribuyente rectificar de motu propio la declaración jurada mensual (PDT Nº 621 - IGV RENTA), en caso con-trario se encontrará latente la notificación respectiva por parte del fisco. Asimismo, se habría configurado la infracción tipifi-cada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, toda vez que se habría utilizado indebidamente un crédito fiscal sin haber cumplido con la obligación de la detracción. La sanción a imponerse por la citada información es una multa equiva-lente al 50% del monto del crédito indebi-damente considerado, no pudiendo dicha multa ser inferior al 5% de la UIT (1).

En todo caso, debe tenerse en cuenta que en tanto se cumplan los requisitos sus-

tanciales y formales del artículo 18º y 19º de la Ley del IGV, el contribuyente podrá utilizar el IGV generado en la operación sujeta a detracción como crédito fiscal en la oportunidad en que se efectúe el depósito íntegro de la detracción.

3. Fundamento legal para la apli-cación de las normas en el tiempo: Teoría de los hechos cumplidos

Como es de conocimiento público, la Ley Nº 29173 derogó la regla establecida en el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, motivo por el cual ya no procede desconocer el gasto tributario al contribu-yente, si previamente la SUNAT cursó una notificación poniendo en conocimiento de éste la inobservancia a la regla de efectuar la detracción.

Frente a este panorama fiscal vigente a partir del 1 de enero de 2008 surge la necesidad de analizar la vigencia y efectos de las normas a la luz de la Teoría de los Hechos Cumplidos, la cual rige en nuestro país.

Conforme lo señala BRAVO CUCCI, para esta teoría “... no interesa averi-guar si un derecho ha sido adquirido, sino saber si un hecho ha sido reali-zado durante la vigencia de una ley anterior. Así, los hechos cumplidos du-rante la vigencia de una ley anterior se rigen por dicha norma, mientras que los cumplidos durante la vigencia de la nueva norma se rigen por ésta. No habrá retroactividad cuando una nue-va norma suprime o altera los efectos ya producidos de un hecho anterior. La norma se aplica sin que exista retroac-tividad a todos los efectos derivados de hechos anteriores a su vigencia, pero que tiene lugar después de que esta entró en vigor” (2).

Si efectuamos un análisis del artículo 103º de la Constitución Política de 1993, nos percataremos que allí se menciona que ninguna ley tiene fuerza ni efecto re-troactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.

Al revisar la Norma III del Título Prelimi-nar del Código Civil en concordancia con el artículo 103º de la Constitución Política del Perú, se dispone que la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurídicas existentes no te-niendo fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Cons-



titución (que es solo aplicable en materia penal), lo que en doctrina se conoce como “Teoría de los Hechos Cumplidos”, consagrándose de este modo el principio de aplicación inmediata de la norma.

En igual sentido se pronuncia RUBIO CORREA al manifestar que “...comple-menta este dispositivo (se refiere al artículo 103º de la Constitución Polí-tica del Perú) el artículo III del Título preliminar del Código Civil que manda que las normas jurídicas sean aplica-das a las relaciones y situaciones ju-rídicas existentes, es decir, que como regla general, las normas se aplican plenamente a los supuestos por ellas regulados desde el día en que entran en vigencia” (3).

Con acierto NAVEIRA DE CASANOVA precisa que “Los conflictos de leyes en el tiempo se originan cuando, ante la sucesión de éstas, no es sencillo deter-minar cuál es la que rige en los diver-sos casos que se plantean o respecto a las consecuencias de las relaciones jurídicas ya establecidas con anterio-ridad, a diferencia de las nuevas que se constituyan en adelante” (4).

En realidad lo que se debe verificar en este tema es la llamada aplicación inmediata de la norma, a efectos de establecer si procede o no desconocer el gasto respecto de una detracción que no se realiza en el año 2007 o en el 2008, pero que la notificación indicándole dicha situa-ción haya sido cursada en el año 2008.

Coinidiendo con, lo señalado en los párrafos anteriores, la propia SUNAT utiliza como argumento válido la aplicación de la Teoría de los Hechos Cumplidos. Así, el INFORME Nº 061-2006-SUNAT/2B0000, de fecha 07.03.2006 hace referencia a lo siguiente:

“Al respecto, la doctrina (5) señala que la concepción correspondiente a la teoría de los hechos cumplidos indi-ca que la nueva ley tiene aplicación in-mediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes (debe entenderse, existentes al momento en que ella en-tra en vigencia). Es decir, que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes”.

4. ¿Se pierde la deducción del gasto cuando no se efectúa el pago de la detracción si el fisco hubiera efectuado una notificación?

En función al análisis de la vigencia de las normas pasaremos a revisar las implicancias legales aplicables en la de-ducción en el gasto para el Impuesto a la Renta, respecto de operaciones sujetas a detracción.

4.1. Situación vigente hasta el 31 de diciembre de 2007

Sobre el particular debemos mencio-nar que, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) de la Primera Dispo-sición Final del TUO del Decreto Le-gislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, se señalaba que se podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta.

Agregaba la norma que, dicha deduc-ción no se considerará válida en caso se incumpla con efectuar el depó-sito respectivo con anterioridad a cualquier notificación (6) de la SUNAT respecto a las operacio-nes involucradas en el Sistema, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas.

Lo esbozado en el párrafo anterior, a nuestro juicio, cabe catalogarlo como lo que la doctrina ha venido a denominar “sanción anómala”, toda vez que el desconocer el gasto por el simple hecho de no haber efectuado la detracción, privilegia una formali-dad que incide negativamente en el contribuyente, lo cual constituye un mecanismo “represivo”.

Sobre el tema, ALTAMIRANO C. manifiesta que “Las sanciones anómalas - también denominadas sanciones impropias o indirectas o atípicas - encuentran su cons-trucción doctrinaria en función de los efectos que derivan de ciertas situaciones previstas en el ordenamiento tributario que, sin encontrase definidas como tales, representan verdaderas sanciones.

En otros términos, son sanciones camufladas pues la consecuencia directa de un obrar desvalioso es la sanción propia prevista para tal situación pero, además, aparecen otros efectos jurídicos de colora-ción sancionatoria que están direc-ta o indirectamente relacionados con la infracción” (7).

En ese mismo sentido BRAVO CUCCI señala que “... consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo res-pecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionado-ra, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contribu-tiva y no confiscatoriedad.(8)”

De este modo, apreciamos que hasta el 31 de diciembre de 2007 recaía sobre el contribuyente la "eventualidad" del desconocimiento de la deducibilidad del gasto (para efectos de la deter-minación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría), en la medida que de haber sido notificado el obligado a la detracción (usuario o adquirente) por SUNAT éste no haya cumplido con efectuar el depósito con antelación a dicha notificación.

Lo antes expuesto se puede graficar de la siguiente manera:

EJERCICIO 2007

Mes de la operación sujeta a detracción

Julio

Solo se anotó la ope-ración y no se efectuó el pago de la factura ni parcial ni total.

Mes en el que debió efectuarse el depósito de la detracción.

Agosto

El contribuyente no efectuó la de-tracción dentro de los cinco primeros días hábiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente. (Asumiendo que se efectuó el pago parcial o total del importe consigna-do en la factura con posterioridad.)

Nota: Dado el tema materia del presente informe, en el gráfico solo se ha mostrado los efectos en el Impuesto a la Renta; no obstante, es evidente que si el gasto se torna en reparable no procede el uso del IGV como crédito fiscal, aún cuando se regularice el depósito de la detracción.

Mes en el cual el fisco no-tificó al sujeto obligado a realizar la detracción.

Noviembre

Se emite la notificación res-pectiva y el contribuyente al no haber efectuado el depó-sito de la detracción hasta dicho momento pierde la deducción del gasto respecto de la factura.



Informe Especial

4.2. Situación vigente a partir del 1 de enero de 2008

El panorama descrito en el punto 4.1. del presente Informe se altera con la dación de la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre de 2007 y vigente a partir del 1 de enero de 2008, norma que regula el Régimen de Percepcio-nes la misma que de manera singular, en virtud de la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria, deroga el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, el cual hacía alusión a que la deducción del gasto no se con-sideraba válida en caso se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier noti-ficación de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el SPOT, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas.

Bajo el contexto descrito, a partir del 1 de enero de 2008, con el cambio intro-ducido, la exigencia de la detracción y sus consecuencias de no haberla efectuado inciden en el diferimento del Crédito Fiscal del IGV hasta la oportu-nidad de su depósito, mas no así en lo concerniente a la deducción del costo y/o gasto devengado para efectos del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, cabe inferir que de efectuarse entonces una notificación al sujeto obligado a la detracción (usuario o adquirente) por parte de la SUNAT, en donde ésta detecte que no se ha realiza-do la detracción, no resulta procedente el desconocimiento del gasto que se encuentra sustentado en la factura que estuvo sujeta a la detracción.

Entendemos que esta derogación per-mite eliminar la inconsistencia señalada en el numeral 4.1., toda vez que ya no se presentará el supuesto de las “sanciones anómalas”, situación que a todas luces saludamos, por cuanto entendemos que el legislador se per-cató que la exigencia de efectuar la detracción para efectos de reconocer el gasto en el Impuesto a la Renta no era correcto, considerando aún más que dicha consecuencia conllevaba también a que se pierda el uso del IGV como crédito fiscal. Además que, para dedu-cir los gastos para fines del Impuesto a la Renta, éstos se determinan en función al cumplimiento del Principio de Causalidad, no debiendo sujetarse su deducción a una mera formalidad como la que se encuentra bajo análisis. Ahora bien, apreciamos que una de las interrogantes que surge estriba en que si la regla establecida en el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, fue

EJERCICIO 2007


Octubre

Solo se anotó la opera-ción y no se efectuó el pago de la factura.

Mes en el que debió efectuarse el depósito de la detracción.

Noviembre

El contribuyente no efectuó la detrac-ción dentro de los cinco primeros días hábiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente. (Asumiendo que se efectuó el pago parcial o total del importe consignado en la factura con posterioridad.)

Enero

Mes en el cual el fisco no-tificó al sujeto obligado (usuario o adquirente) a realizar la detracción.

EJERCICIO 2008

derogada a partir del año 2008, ¿cómo debemos entender el efecto de dicha derogatoria?

En torno a la interrogante formulada, esbozamos dos supuestos:

Primer supuesto: Cuando la obli-

gación de efectuar la detracción corresponde al ejercicio gravable 2007 y la notificación de la Admi-nistración Tributaria se produjo en el ejercicio 2008

Este caso se puede graficar como si-gue:

Al revisar esta situación nos percatamos que durante el año 2007 si la SUNAT hubiera notificado al sujeto obligado a la detracción respecto al hecho de verificar que no se efectuó la detracción, simple-mente el gasto contenido en la factura no hubiera sido reconocido. Sin embar-go, ello no sería posible en el ejercicio gravable 2008, toda vez que la “sanción anómala” que podrían imponer, como es el desconocimiento del gasto para efectos del Impuesto a la Renta ya no

tendría asidero legal, por una estricta aplicación normativa en función a la vigencia de la Ley Nº 29173.

Segundo supuesto: Cuando la obli-gación de efectuar la detracción corresponde al ejercicio gravable 2008 y la notificación de la Admi-nistración Tributaria se produjo en el ejercicio 2008

Este caso se puede graficar del siguien-te modo:

EJERCICIO 2007


Diciembre

Solo se anotó la opera-ción y no se efectuó el pago de la factura.

Mes en el que debió efectuarse del depósito de la detracción.

Enero

El contribuyente no efectuó la detrac-ción dentro de los cinco primeros días hábiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente.(Asumiendo que se efectuó el pago parcial o total del importe consignado en la factura con posterioridad.)

Marzo

Mes en el cual el fisco notificó al sujeto obligado (usuario o adqui-rente) a realizar la detracción.

EJERCICIO 2008

En el presente caso, notamos que el plazo para efectuar la detracción será durante el mismo año 2008, momento en el cual tampoco será posible la aplicación de la “sanción anómala” que podría imponer la SUNAT, en el caso que hubiera notificado al contri-buyente el hecho de no haber realizado la detracción. Es por ello que el desco-nocimiento del gasto para efectos del

Impuesto a la Renta tampoco tendría asidero legal, por una estricta aplica-ción normativa de la Ley Nº 29173.

n Conclusiones

Por los argumentos antes expuestos con-sideramos que al entrar en vigencia la Ley Nº 29173, norma que deroga el numeral 2 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto



Legislativo Nº 940, que condicionaba la deduc-ción del gasto al cumplimiento del depósito de la detracción antes de cualquier notificación de SUNAT, ya no será aplicable aún cuando la Administración Tributaria hubiera efectua-do la notificación al contribuyente en el año 2008, respecto de una obligación incumplida de efectuar el depósito de la detracción que surgió en el año 2007.

Es por ello que si un contribuyente no hubiera efectuado la detracción, estando obligado a ello, durante los años 2007 o 2008 y la Administración Tributaria le hubiera notificado tal hecho cuando se encontra-ba en vigencia la Ley Nº 29173 (desde el 01.01.2008), simplemente ya no procedería aplicar la “sanción anómala” equivalente al desconocimiento del gasto.

NOTAS

(1) Conforme a la regla general contenida en el cuarto ítem de las Notas correspondientes a las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, las multas que se determinen de acuerdo con las mismas no podrán ser en ningún caso menor al 5% de la UIT, cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no en-tregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.

(2) BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 170.

(3) RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. Ara Editores. Lima, 2003. Página 58.

(4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Aplicación de las normas tributarias en el tiempo”. Capitulo VII del libro Tratado de Tributación. Dirigido por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Página 630.

2007

Numeral 2) de la Primera Disposición Final del TUO del D.Leg. Nº 940 hasta el 31.12.2007.

REgLA

Efectuar el depósito de la detracción antes de cualquier notificación.

SANCIóN ANóMALA

Pérdida del gasto si la SUNAT efectuó una notificación al sujeto obligado a realizar el depósito de la detracción, antes que se cumpla con ello.

DEROgADO

DEROgADO

2008

Ley Nº 29173desde el 01.01.2008

REgLA

Efectuar la detracción antes de cualquier notificación.

SANCIóN ANóMALA

Pérdida del gasto si la SUNAT efectuó una notificación al sujeto obligado a realizar la detracción.

(5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio Correa con su libro Título Preliminar, para leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. Página 66. También puede citarse el INFORME Nº 068-2001-SUNAT/K00000 de fecha 19.04.2001, en donde se utilizan los mismos argumentos a favor de la Teoría de los Hechos Cumplidos.

(6) Cuando se hace alusión a que se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la Administración Tributaria, entendemos que por notificación habrá de considerarse cualquier medio –adoptándose las distintas formas según lo prevé el artículo 104º del Código Tributario– en virtud del cual la Ad-ministración Tributaria hace de conocimiento del contribuyente el contenido de un acto administrativo. Ahora bien, entenderíamos que la notificación habrá de surtir efectos al día siguiente conforme lo prevé el artículo 106º del Código Tributario. Empero, otra co-

rriente de opinión se inclina por señalar que solo bastaría la notificación para que una vez que ello acontezca se desconozca el gasto por incumplimiento de la obligación de efectuar la detracción. Cabe señalar que los actos admi-nistrativos que usualmente notifica la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Resolución de Multa, requerimientos de fiscalización o verificación, citaciones, esquelas.

(7) ALTAMIRANO C. Alejandro. “Sanciones anó-malas o impropias en el Derecho Tributario”. Artículo publicado en el Tratado de Derecho Tributario. Editorial Palestra. Lima 2003. Página 258.

(8) BRAVO CUCCI, Jorge. “El desconocimiento del Crédito Fiscal por formalidades”. Este artículo se puede consultar en el portal Tri-buto & Dogma correspondiente al martes 5 de setiembre de 2006, el cual se puede revisar en la siguiente página web: http://tributoydogma.blogspot.com/2006/09/el-desconocimiento-del-crdito-fiscal.html n

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