DELITOS CONTABLES

Empezare a hablar de los delitos contables relatando una breve historia de la

empresa Enron,

Ahora para entender de forma más simple los delitos contables creí conveniente

saber de forma breve y concisa los siguientes temas que tienen relación.

1. Derecho Penal Económico:

Definir el llamado “Derecho penal Económico” se ha tornado un poco complicado

debido a las diversas definiciones realizadas por muchos autores, nacionales o

internacionales, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho

Penal Económico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros

por el contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el

ámbito de la empresa, pero el Derecho Penal Económico va más allá de eso y

engloba todos los aspectos antes aludidos.

Para entender los alcances que tiene el Derecho penal económico se tiene que

definir lo que se entiende por “delito económico” y tendré en cuenta a varios

autores:

Klaus Tiedemann sostiene que los delitos económicos son aquellos

cometidos por el ejercicio de una profesión que exigen una especialización

particular para tal finalidad.1

Bajo Fernández define a los delitos económicos como la infracción jurídica

penal que lesiona o pone en peligro el orden económico entendido como

regulación jurídica del intervencionismo estatal en la economía de un

país.2

Si bien para la comisión de estos delitos es necesario prima facie un conocimiento

especial que exige una especialización técnica, no es requisito indispensable el

poseer una profesión encaminada a tal propósito, más aún en países como el

nuestro. Por ello he creído necesario optar por una concepción un poco menos

rígida que permita abarcar todos los aspectos que pudieran estar inmersos en la

actividad económica: son delitos económicos aquellos comportamiento descritos

en las leyes que lesionan la confianza en el orden económico vigente con carácter 1 TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Económico y Ambiental. Importaciones y Distribuidora Editorial Moreno S.A. Lima, Perú. 1999. Pág. 41.2 BAJO FERNÁNDEZ, Miguel Asturias. Derecho Penal Económico, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid,2010

general o en alguna de sus instituciones en particular y, por tanto, ponen en

peligro la propia existencia y las formas de actividad de ese orden económico, es

decir es aquella infracción que afectando un bien jurídico patrimonial individual,

lesiona o pone en peligro, en segundo término, la regulación jurídica de la

producción, distribución y consumo de bienes y servicios, por lo tanto el Derecho

penal económico en sentido estricto está dedicado al estudio de estos delitos y de

las consecuencias jurídicas que las leyes prevén para sus autores3.

2. Antecedentes Legislativos

Los llamados delitos contables que se encuentran en nuestra actual legislación

tienen sus antecedentes en el Código Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes

contenía dentro de su estructura, al delito de administración fraudulenta (artículo

245 inciso 5), De esta manera, el derogado código sustantivo, sancionaba como

autor del delito en comentario, a aquel comisionista, capitán de buque o cualquier

otro mandatario que cometiera defraudación, alterando en sus cuentas los precios

o condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere

hecho, tenemos que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia

nuestro legislador ya en esa época tuvo la preocupación de tipificar las

alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario de la buena fe del

sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas de un comerciante.

Por otra parte, el artículo 248 del abrogado Código Penal de 1924, sancionaba el

delito de falsos informes societarios. Si bien este delito no recogía la falsedad en

documentos contables o en la propia contabilidad como sistema, en la práctica,

como lo refiere el doctor Luis Roy Freyre4, muchas veces las informaciones

contrarias a la verdad que sancionaba este artículo, fluían de balances y demás

instrumentos de esa naturaleza, que a su vez podían ser falseados, adulterados o

fraguados.

También tenemos el art. 269 del actual Código penal que delimitaba supuestos

delictivos; evidentemente, las lagunas de impunidad de la regulación anterior

fueron colmadas en los casos en que los comportamientos guardaban conexión

3 PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introducción al Derecho Penal Económico. En Curso de Derecho Penal Económico. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, España. 1998.4 ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Págs. 234 – 244.

con otros ilícitos penales, como por ejemplo las defraudaciones tributarias o

falsedades.

3. Delitos contables

Los llamados delitos contables tienen diversas definiciones y ha ido a lo largo del

tiempo desarrollándose, la que creí mas adecuada y conveniente con nuestra

legislación peruana es que son aquellas conductas punibles que evidencian la

indebida utilización de la contabilidad para la consecución de ventajas con

distintos matices (patrimoniales, fiscales, etc.)

Estos delitos contables tienen su regulación en el Decreto Legislativo N° 813 que

nos brinda cuatro modalidades, la razón de este artículo responde a la

constatación de la lesión que se origina al bien jurídico (procesos de ingresos y

egresos) en virtud del incumplimiento de normas contables basicas

.

Modalidades contables en el delito de administración dsleal:

La primera modalidad contable en el delito de administración desleal, se halla

tipificada en el inciso 1) del artículo [10] del Código Penal de 1991. De una simple

lectura de la norma legal acotada, podrá entenderse que la finalidad que deberá

buscar el agente infractor con la realización de esta conducta, será ocultar la de

verdadera situación de una persona jurídica en el marco de las múltiples

operaciones que se realicen en su contexto (por ejemplo, valorización de una

empresa para su posterior transferencia ). Precisamente a consecuencia esa

conducta se presentará una distinta apariencia de la persona jurídica frente a los

accionistas, socios, asociados o terceros interesados ( código penal comentado)

Siguiendo con el análisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que

integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento

base de la contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se

descuidan otros instrumentos que también son de vital importancia, e inclusive

aportan datos al Balance me refiero concretamente al Estado de Resultados y al

Flujo de Caja que si bien como ya mencioné inciden en el resultado del Balance

General, son propiamente los llamados a ser falseados, fraguados o alterados.

Por ello, sin ánimo de fomentar injustificadamente la copia de legislaciones

extranjeras, creo que la actual tipificación española ofrece mayor seguridad, pues

alude a instrumentos como el Estado de Ganancias y Pérdidas (entiéndase

también Estado de Resultados) e inclusive la Memoria, así como otros informes

que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad [11]. Como es

posible advertir, el Código Penal español va más allá del Balance, pues llega a la

sanción de las alteraciones en memorias anuales, que propiamente no son

instrumentos contables.

Supongamos que el Balance, en la partida de resultados acumulados, presente

una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa). Bajo una

interpretación rígida, podríamos sostener válidamente que el Balance en su

acepción material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habría

evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y

Pérdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sería el Estado de Ganancias y

Resultados el que habría sido objeto de adulteración (en sentido ideológico). No

obstante, como es factible advertir, la conducta de falsear este instrumento no se

encuentra dentro de la hipótesis contenida en el inciso 1º del artículo 198 del

Código Penal, por lo que desgraciadamente nos encontraríamos ante un supuesto

de atipicidad relativa [12] que impediría cualquier sanción. De ello la preocupación

por la ambigüedad de la estructura del tipo legal.

la segunda modalidad contable en el delito de administración desleal, la

encontramos en el inciso 5º del artículo 198 [13] que, a todas luces, abarca a la

anteriormente detallada en el inciso 1º, por lo que no entendemos la co-existencia

de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que

afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el análisis

del tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades

inexistentes) es distinta a la contenida en el inciso 1º, el inconveniente resaltado

en cuanto a la sola inclusión del Balance General como único instrumento a ser

objeto del delito también persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si

tomamos en cuenta que es el Estado de Resultados y no propiamente el Balance

el que indica si, en un caso determinado, existe utilidad o pérdida, siendo esta

coyuntura de vital importancia al realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se

presenta otra vez un desfase entre la hipótesis contenida en el tipo penal y la

naturaleza de los instrumentos básicos de la contabilidad.

A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia de

manera efectiva la inclusión del elemento del perjuicio patrimonial (al menos

potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1º que sólo

requiere el ocultamiento de la verdadera situación de la persona jurídica sin

ningún propósito en particular. En todo caso, puede concluirse que ambas

modalidades presentan características de ser modelos de “delitos de peligro”

[14]al no exigir la materialización de un resultado concreto. Pero volviendo al

aspecto concerniente a la falsedad de los Balances, quisiera compartir una

inquietud que me abordó al realizar la presente investigación. Esta inquietud

proviene de la lectura que realicé del prolijo trabajo efectuado por el profesor

italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precisó lo siguiente La elaboración

del balance reclama necesariamente una serie de valoraciones sin las cuales no

podría existir. Y si teóricamente es posible distinguir entre hecho y valoración, es

también cierto que la valoración apenas objetivada llega a ser en sí misma un

hecho. Difícil es desconocer que a través de una valoración se puede realizar una

falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja la

magnitud del problema que podría surgir frente al concepto de falsedad y su

relación con la consumación de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad

va necesariamente provista de un elemento de engaño e inducción a error que

indica inequívocamente, en términos más simples, la presencia de un fraude, pero

¿ cúando nos encontramos frente a un fraude contable y cúando simplemente

ante un defecto de valorización. En este caso en particular, considero que la

solución radica en un correcto análisis de la conducta de valorizar. Así, si la

valorización vino como un medio para consumar el fraude debemos suponer la

existencia del elemento constitutivo del delito. Contrario sensu, si ello no ocurrió,

simplemente nos encontraremos ante un error no punible. A fin de dejar

absolutamente en claro el problema planteado, pongamos un ejemplo para

graficar lo expuesto Al valorizar un automóvil simplemente tomando como base su

año de fabricación, podría incurrirse en un error de valoración y no otorgarle su

precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automóviles muy antiguos que

ostentan un valor alto de re-venta (autos de colección). Pero si un mismo bien,

que no se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor

obviando intencionalmente dicho aspecto, no podríamos aludir la existencia de un

error, mas si de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencioné anteriormente,

habrá que recurrir a un análisis puntual y específico en cada caso, separando

adecuadamente que se entiende por error en valoración y que se entiende por

falsedad.

Realmente esta tipificación es la única que en concreto presenta las

características propias de un delito contable. En efecto, el artículo 199 [16] del

código sustantivo exige para la consumación de este hecho punible, la co-

existencia de un sistema contable oficial (o legal como lo llama la Ley Penal) y,

paralelamente, uno o más sistemas contables que podríamos convenir en llamar

ilegales. Entiéndase que la Ley Penal en sí no sanciona la existencia de este

sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende a penalizar el artículo en

análisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable distinta a la legal u

oficial y consecuentemente, la obtención de un provecho patrimonial ilícito. Ahora

bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que

la Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumación del ilícito,

que este sistema paralelo importe un reflejo idéntico en extensión al sistema

oficial, ni tampoco que el primero sea totalmente distinto a este último, pues, de

una interpretación adecuada, podrá inferirse que bastará simplemente con la

distorsión de la realidad contable. Me explico de mejor forma con el siguiente

ejemplo mantiene un sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el

sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta punible, X simplemente altera

este sistema oficial a su voluntad y recoge únicamente los extractos del mismo

que considera necesarios para obtener la ventaja patrimonial indebida (a ello me

refiero cuando indico que el paralelismo no deberá trasuntar igualdad en las

extensiones de ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el análisis

del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente con la realización de la

conducta punible, me inclino a sostener como lo he mencionado anteriormente

que está deberá relacionarse con la obtención de una ventaja patrimonial.

Sustento lo dicho en la ubicación en la cual se encuentra el artículo 199 dentro del

Código Penal (Título V De los delitos contra el Patrimonio). Esto surge además de

una cuestión meramente práctica ¿ cúal sería la razón de mantener contabilidad

paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la

realización de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante

el fisco, lo que obviamente importa también una ventaja patrimonial, situándonos

ante lo que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en

lo que si debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena

conminada para el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en

nuestra legislación, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta y la

sanción penal a imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un

año). Sin perjuicio de ello y dada la trascendencia que puede tener esta conducta

en casos altamente reprochables como el acontecido con Enron en los Estados

Unidos, considero que dentro de un análisis de costo beneficio, esta circunstancia

importa un menor riesgo que bien puede correrm la criminalidad y que obviamente

permite como ventaja nuestro tímido ordenamiento legal.