(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN LA …

(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN LA POTESTAD

SANCIONADORA DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

César M. Gamba Valega

SUMARIO I. Estado de la cuestión. II. Los (nuevos) intentos (infructuosos) del

legislador por recoger los principios que regulan el ejercicio de poderes sancionadores por parte de la administración tributaria – las modificaciones introducidas por los decretos legislativos Nos. 981 y 1029.

III. La “culpabilidad” como elemento necesario para la comisión de las infracciones tributarias.

IV. La retroactividad benigna de las normas sancionadoras tributarias.

V. Los principios de presunción de inocencia y del debido procedimiento administrativo – la interdicción de las denominadas sanciones de plano.

VI. El principio Non Bis In Idem. VII. El derecho a no declarar contra sí mismo. VIII. Conclusiones.


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“(...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador (...)”. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO (STC Nº 2050-2002-AA/TC, del 16.04.2003)

I. ESTADO DE LA CUESTIÓN.

Como es conocido por todos, desde el año 1999 nuestro Tribunal Constitucional (TC) ha venido pronunciándose respecto de la “unidad” de la potestad sancionadora del Estado (administrativa y penal), así como de la aplicación (“matizada”) de los principios del Derecho penal a la potestad sancionadora de la Administración Pública. Así, por poner un ejemplo, en la sentencia recaída en el expediente Nº 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003, el Alto Tribunal dejó sentada su posición según la cual, el principio de legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, no sólo resulta aplicable al Derecho penal, sino también al derecho administrativo sancionador.

Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las siguientes:

“(...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador (...). Una de esas garantías es, sin lugar a dudas, que las faltas y sanciones de orden

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disciplinario deban estar previamente tipificadas y señaladas en la ley. El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta si ésta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley. Como lo ha expresado este Tribunal (...), el principio impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)1.

Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogido la postura, según la cual nuestra Constitución exige que la potestad sancionadora de la Administración Pública deba respetar las garantías esenciales mínimas que le imponen los principios del Derecho penal, dentro de los que se encuentran los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, non bis in idem, entre otros.

Dado que la referida interpretación ha sido emitida por el “órgano supremo de interpretación y control de la constitucionalidad”2 –¡nada menos que por derivar del texto constitucional!-, es evidente que todos los poderes públicos sin excepción (incluyendo a las administraciones tributarias) se encuentran obligados a adecuar sus

1 Una posición similar también fue sostenida por el TC en la Sentencia recaída en el Expediente N° 274-99-AA/TC, de fecha 10 de agosto de 1999. En ésta se señala que el principio de legalidad y la prohibición de la analogía en materia penal “no constituyen garantías procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables únicamente en el ámbito de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensión, constituyen también garantías que deben observarse en el ámbito de un procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de orden administrativo –público o privado- que se pueda articular contra una persona” (el subrayado es nuestro). 2 Vid., en ese sentido, la STC Nº 00030-2005-AI/TC.


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interpretaciones al reconocimiento pleno de estas garantías, además de constituir verdaderos derechos fundamentales. Sobre este punto (vinculación de todos los operadores jurídicos a la “jurisprudencia” del TC) no debe caber ninguna duda. Así, lo ha referido expresamente el TC en su sentencia Nº 03741-2004-AA/TC (fj 42º), en la que señala que “las sentencias del Tribunal Constitucional –no sólo los precedentes vinculantes-, dado que constituyen la interpretación de la Constitución, por parte del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado”.

Como no podía de ser de otra forma, la Ley Nº 27444, del Procedimiento Administrativo General (LPAG) -vigente desde el 11 de octubre de 2001-, también reconoció expresamente, en su artículo 230°, los principios “especiales” que regulan la potestad sancionadora administrativa, los cuales –no es difícil suponer- fueron extraídos del Derecho penal, a saber: legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de infracciones, concurso de infracciones, causalidad, presunción de licitud, non bis in idem, entre otros.

En el mismo sentido, la doctrina científica es unánime sobre el particular. Así, por ejemplo, EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ enseñan que los órganos jurisdiccionales españoles desde el año 1981 reconocieron de forma unívoca la unidad de la potestad sancionadora del Estado, así como los principios que la regulan (extraídos del Derecho penal), de la forma siguiente:

“El Tribunal Constitucional, desde sus primeras Sentencias de amparo (30 de enero y 8 de junio de 1981), hizo suya esta postura que acababa de iniciar el Tribunal Supremo: “Los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…)”, hasta el punto que un mismo


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bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales”3.

En el mismo sentido, puede consultarse, ya en el ámbito tributario, por ejemplo, a FERNANDO PÉREZ ROYO, quien señala lo siguiente:

“Tomando como criterio decisivo la índole de la reacción prevista por el ordenamiento jurídico para cada tipo de ilícito, aparece claramente que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter punitivo o represor, que hace a estas instituciones sustancialmente idénticas a las del Derecho Penal. A diferencia de épocas pasadas, hoy constituye opinión unánime la de que las diferencias entre estas sanciones y las jurídico-penales propiamente dichas no son sustanciales, sino puramente formales. Por ello se solicita unánimemente la aplicación de los principios fundamentales del Derecho penal; sobre todo la de aquellos que suponen una limitación del poder punitivo del Estado, a la sanción administrativa (…)”4.

Obviamente, el régimen sancionador que aplican las distintas Administraciones Tributarias no puede ser una excepción a esta regla, resultando –por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuación administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios5. Por este motivo, no debe 3 Vid., a EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, Curso de Derecho Administrativo, Tomo II, 12º edición, Themis-Palestra, Lima, 2006, pág. 1069. 4 Vid., a FERNANDO PÉREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 16º edición, Thomson-Cívitas, Madrid, 2006, pág. 367. 5 Así, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en: La prohibición de aplicar más de una sanción por un mismo acto ilícito en el ámbito tributario. A propósito del Decreto Legislativo Nº 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad sancionadora, en RPDT - Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review, Núm. 5, 2007; ¿Es constitucional que la impugnación de una sanción agrave la situación de los contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad Nacional San Antonio de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; ¿Por qué el régimen sancionador tributario vulnera las garantías de los contribuyentes?, en Actualidad


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extrañar que los principios extraídos de la dogmática penal, tales como los de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, retroactividad benigna, causalidad, presunción de inocencia, derecho a no autoincriminarse, presunción de licitud y “non bis in idem”, deban aplicarse a las infracciones y sanciones tributarias.

Bien es cierto que las exigencias que tales principios imponen en el ámbito penal no pueden ser las mismas que en el ámbito sancionador administrativo, sino que deben ser matizadas atendiendo a la distinta naturaleza que tienen ambos ordenamientos (penal y administrativo), así como a los valores constitucionales que se encuentran en juego en cada caso concreto. Sin embargo, en modo alguno podrá postularse en nuestro Estado Constitucional de Derecho un alejamiento a tales principios a tal punto de sostener su inaplicación total o la afectación de su contenido esencial. Por esta razón, cuando la Administración Tributaria ejerce poderes sancionadores debe respetar el contenido esencial de los valores fundamentales del ordenamiento sancionador, los cuales vinculan en forma directa a la Administración Tributaria en cada una de sus actuaciones (sancionadoras) y al Tribunal Fiscal en su función de control. Por lo demás, tales valores constituyen derechos fundamentales de los ciudadanos-infractores.

Lamentablemente, a más de diez años que nuestro Tribunal Constitucional haya dejado zanjado el tema y que la LPAG tenga una posición unívoca sobre esta cuestión, nuestro ordenamiento tributario vigente aún se muestra reticente en reconocer los principios-derechos que regulan el ejercicio de facultades sancionadoras de parte de las Administraciones Tributarias.

Jurídica, Tomo 143, octubre 2005 y también en Contadores & Empresas, núm. 22, setiembre 2005; Algunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administración tributaria, en Revista Bibliotecal – Edición Bicentenario 1804-2004, núm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administración Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Análisis Tributario, núms. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003.


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En efecto, nuestro CT se muestra “reacio” a recoger estas garantías mínimas del Estado Constitucional. Así, por increíble que parezca –en pleno año 2009-, nuestro CT consagra un régimen sancionador sustentado en el carácter “objetivo” de las infracciones tributarias, con un menosprecio evidente del elemento subjetivo de los ilícitos administrativos (artículo 165º del CT), la posibilidad de que la Administración aplique sanciones de plano (artículo 75º del CT), la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, aún cuando las posteriores puedan ser más favorables (artículo 168º del CT), en una supuesta autonomía entre las penas por delitos tributarios y las sanciones administrativas originadas en la misma conducta, permitiendo que se lleven en forma paralela dos procedimientos para sancionar un mismo acto ilícito (en la vía penal y administrativa (artículo 190º y 192º del CT). A ello debe sumarse que las sanciones en materia tributaria son absolutamente desproporcionadas e irrazonables, al no tener en cuenta la naturaleza del incumplimiento imputado al ciudadano-contribuyente, ni el perjuicio causado al fisco. Así, por ejemplo, una empresa puede ser sancionada por el solo hecho de consignar en su declaración una pérdida tributaria o un saldo a favor mayor al que le corresponde, con plena y absoluta independencia de si se verificó o no su utilización en los meses o períodos posteriores. Es decir, sin causar ningún daño al interés público6.

A ello se debe añadir que los órganos administrativos resolutores en materia tributaria vienen mostrando esta misma reticencia –basada en una supuesta “especialidad” de la materia-, tal como si el contribuyente-infractor tuviere menores garantías y derechos cuando actúa frente a una Administración Tributaria, de las que pudiera tener cuando actúa frente a cualquier otra Administración Pública.

6 Es preciso reconocer que en la modificación efectuada recientemente al artículo 171º del CT por el Decreto Legislativo Nº 981 (vigente desde el 01.04.2007) se consagraron determinados principios de la potestad sancionadora de la administración tributaria, tales como los de legalidad, tipicidad, non bis in idem y proporcionalidad; sin embargo, al parecer, el mismo legislador “olvidó” adecuar el resto del texto a sus exigencias, con lo cual la flamante norma quedó “vaciada” de contenido, tal como veremos seguidamente.


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Así, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05206-2-2006, emitida –nada menos que- en septiembre de 2006, en la que se justifica y fundamenta la “objetividad” de las infracciones, así como el incremento de las sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla7, con el siguiente tenor:

“Que por su parte, el artículo 165° del Código Tributario establece que la infracción será determinada en forma objetiva (…); Que en consecuencia, siendo que la resolución que establece la sanción de comiso ha sido mantenida por el órgano resolutor en su totalidad procede en virtud de la pérdida de gradualidad, que se varíe el importe de la multa al 15% del valor de los bienes, de conformidad con lo dispuesto en las normas antes citadas, procediendo por tanto a confirmar la resolución apelada en este extremo (…)8.

En el mismo sentido, la alegación de los derechos-valores constitucionales que regulan el ejercicio de poderes sancionadores en sede administrativa por parte de un ciudadano-contribuyente originó las siguientes “reflexiones” del Tribunal Fiscal, en su resolución N° 00735-1-2005:

“Que asimismo el artículo 165° del mencionado Código Tributario, dispone que las infracciones se

7 En este último caso (agravamiento por impugnar), incluso apartándose en forma inexplicable de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia N° 1803-2004-AA/TC), pese a que ésta obliga a todos los poderes públicos, tal como lo disponen los artículos V y VII del Código Procesal Constitucional. 8 Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto cualquier incremento efectuado por la Administración, que se haya producido por el hecho de interponer una reclamación. Vid., entre otras, las resoluciones N°s. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.


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determinan de manera objetiva, lo que significa que resulta irrelevante la intención de incurrir en los hechos que se tipifican como infracción; (…) Que más aún en los resultados del requerimiento, la Administración no está obligada a poner en conocimiento de la recurrente las infracciones que se le imputan, en virtud que no existe norma expresa en nuestro ordenamiento que le atribuya tal obligación; Que no es obligatorio el cumplimiento de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 75° del Código Tributario, según el cual la Administración podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, toda vez que de su misma redacción fluye que ello es potestativo; Que en todo caso es la resolución de multa la que deberá contener los fundamentos y disposiciones que la amparan, así como la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses de acuerdo al artículo 77° del Código Tributario (…); Que de acuerdo con lo expuesto, el procedimiento que se ha seguido para la emisión de la resolución de multa impugnada se ajusta a lo establecido en el Código Tributario, el mismo que además ha previsto garantías para el ejercicio del derecho de defensa de los deudores tributarios, como son los requisitos de las resoluciones de multa y la posibilidad de reclamar sin hacer el pago previo y de apelar ante el Tribunal Fiscal. (…)


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Que el criterio de las sentencias del Tribunal Constitucional en la causas N°s. 274-99-AA/TC y 2050-2002-AA/TC invocadas por la recurrente, no pueden ser aplicada(s) por este Tribunal, toda vez que aunque tuviera la potestad de declarar la inconstitucionalidad de las normas, se refieren a sanciones que no son de naturaleza tributarias (arresto en el Régimen Disciplinario de la Policía Nacional y destitución de una entidad pública);”

Como se puede apreciar de la larga cita efectuada, el Tribunal Fiscal hace todos sus esfuerzos por contrariar expresamente la jurisprudencia vinculante del TC, así como por justificar que los límites de su control se encuentran en el texto expreso de las normas infraconstitucionales (CT), olvidando que su función constitucional es la de situar tales preceptos dentro de los valores constitucionales ya reconocidos por la jurisprudencia constitucional. Lamentablemente, en ese “intento” infructuoso y extremadamente “reduccionista” llega a arribar a las siguientes conclusiones –todas ellas eminentemente contrarias al texto constitucional-: i) la posibilidad de aplicarse sanciones de plano; es decir, sin un

procedimiento que permita desvirtuar a los ciudadanos-infractores con carácter previo cualquier cargo imputado por la Administración Tributaria (vulnerándose así, las garantías del debido procedimiento, la presunción de inocencia y la interdicción de condena en ausencia, entre otros valores constitucionales);

ii) el inverosímil argumento por el cual el derecho de defensa

únicamente se ejerce luego de la notificación de la sanción (y no en el procedimiento tramitado para la generación de la misma);

iii) el recurrente –pero inconstitucional argumento- sobre la supuesta

“objetividad” de las infracciones (principio de la responsabilidad subjetiva del autor de un acto ilícito); y,


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iv) finalmente, la justificación por apartarse de la “jurisprudencia” del TC, debido a que las sentencias citadas versan sobre materias diferentes de la “tributaria”, olvidando que el carácter vinculante de las sentencias del TC no se genera por tratarse de casos idénticos, sino que la vinculación es a los principios que fluyen de la interpretación constitucional.

El pronunciamiento antes citado tiene, pues, el insólito mérito de explicarnos la forma en la que, precisamente, no debe resolverse en un Estado Constitucional de Derecho.

Por último, este alejamiento total de las garantías que deben presidir el ejercicio de los poderes sancionadores se muestra también en los pronunciamientos emitidos por la misma SUNAT. Efectivamente, por poner un ejemplo, dicho ente administrativo ha concluido que un contribuyente pueda ser sancionado por incumplir una obligación tributaria –como es llevar los libros contables con un atraso mayor al permitido- incluso por períodos que se encuentran fuera de los “alcances” del procedimiento. En efecto, en opinión de la Administración no existe “norma alguna que condicione la aplicación de la sanción respectiva a que el período de comisión de la infracción sea uno materia del procedimiento de verificación o fiscalización”9, olvidándose de acudir a los principios informadores de la potestad sancionadora, como son la necesidad de tramitar un procedimiento previo para la aplicación de cualquier sanción (presunción de inocencia y debido procedimiento administrativo).

Si bien, como dijimos, es verdad que los principios no deben aplicarse en forma automática a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificación alguna para mantener disposiciones y/o interpretaciones abiertamente contrarias a la 9 Vid., en este sentido el Informe N° 129-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 29 de mayo de 2006, en el que se concluye que “El hecho de que el período tributario en que se haya configurado la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175° del TUO del Código Tributario no se encuentre comprendido dentro de los períodos materia del procedimiento de verificación o fiscalización no constituye impedimento para la aplicación de la sanción correspondiente a dicha infracción” (la cursiva es nuestra).


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vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantías fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las exigencias mínimas del Estado de Derecho.

Precisamente, el objetivo de las líneas siguientes es pronunciarnos sobre algunas normas incluidas en el Código Tributario que vulneran abiertamente los principios que deben regular el ejercicio de los poderes sancionadores por parte de las Administraciones Tributarias.

II. LOS (NUEVOS) INTENTOS (INFRUCTUOSOS) DEL LEGISLADOR POR RECOGER LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN EL EJERCICIO DE PODERES SANCIONADORES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS Nºs. 981 Y 1029.

El 16 de marzo de 2007 se publicaron las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 981 al Código Tributario, en cuyo artículo 42° se incluyó una nueva redacción en el artículo 171º del referido cuerpo de leyes, con el siguiente tenor literal:

“Artículo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”.

Una lectura rápida del precepto podría llevarnos a la conclusión (errada, por cierto) según la cual, a partir del 01 de abril de 2007 (fecha de la entrada en vigencia de las modificaciones), nuestro país cuenta con un nuevo ordenamiento sancionador tributario; sólo que esta vez sí respetuoso y coherente con las garantías y derechos mínimos impuestos por el texto constitucional, tal como dijimos


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anteriormente, lo viene exigiendo la jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG).

Pese a ello, de forma inexplicable, el mismo legislador mantuvo la vigencia –al menos “formal”- de las normas que señalan que las infracciones tributarias son “objetivas” (artículo 165°), que las sanciones no se aplican retroactivamente aún cuando beneficien al contribuyente (artículo 168°), que existe la posibilidad de aplicar sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar alegatos y defenderse (artículo 75°), que se pueden seguir simultáneamente los procedimientos por delitos tributarios y el procedimiento administrativo (artículos 190° y 192°), entre otros.

Como se puede apreciar, lamentablemente, el Decreto Legislativo N° 981 optó por “recoger”, de manera formal, los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones públicas, pero “olvidó” adecuar su texto a dichas exigencias, resultando un texto contradictorio, que dice recoger determinadas garantías constitucionales, pero que en su texto no las reconoce efectivamente.

Obviamente, esta “convivencia” de normas debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional, así como las interpretaciones efectuadas por su supremo intérprete –como dijimos anteriormente-; sin embargo, lo más adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N° 981 hubiera derogado aquellas normas del Código Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las normas generales (LPAG).

Pese a lo dicho, es conocido por todos, hoy por hoy, que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal continúan justificando interpretaciones contrarias a los principios contenidos en el artículo 171º del Código Tributario, precisamente, debido a la falta de adecuación del texto normativo, así como en una interpretación literal del mismo texto normativo. Así, por ejemplo, es sabido que la Administración Tributaria continúa aplicando sanciones administrativas y, al mismo tiempo, remitiendo al Ministerio Público sus


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informes de presunción de delito tributario, situación que origina una doble persecución por los mismos hechos (el procedimiento administrativo sancionador y el proceso judicial-penal), afectándose así el principio-derecho al non bis in idem, reconocido en el mismo artículo 171º del CT, pero vaciado de contenido posteriormente, por los artículos 190º y 192º del mismo cuerpo normativo. Lo mismo ocurre con la supuesta objetividad de la infracción tributaria “reconocida” por el artículo 165º del Código Tributario, el cual constituye un argumento recurrente utilizado por el Tribunal Fiscal, entre otras, por citar sólo algunas correspondientes al año 2009, en las resoluciones Nºs. 02363-2-2009, 00277-3-2009, 02232-1-2009 y 00182-3-2009.

Como se podrá apreciar, ni la jurisprudencia (vinculante) del Tribunal Constitucional, ni los cambios introducidos en la LPAG y ni siquiera los efectuados en el propio Código Tributario –norma destinada a regular las relaciones entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias-, lograron siquiera matizar las prácticas administrativo-tributarias que por tantos años han venido aplicando nuestros principales actores en materia tributaria (como son la SUNAT y el Tribunal Fiscal). Evidentemente que esta situación se viene perpetuando en desmedro de los derechos del ciudadano y del mismo Estado Constitucional de Derecho.

En el estado de cosas descrito, es preciso recordar que el 24 de junio de 2008 se dictó el Decreto Legislativo Nº 1029, por el cual se introdujeron modificaciones en la LPAG. Acaso una de las más importantes en la materia que nos ocupa, fue la introducción de una nueva redacción en el artículo 229º.2 (segundo párrafo) de la LPAG, de acuerdo a lo siguiente:

“229.2 (…) Los procedimientos especiales no podrán

imponer condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en este Capítulo”.


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A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las garantías/principios previstos por la LPAG para el ejercicio de los poderes sancionadores priman sobre cualquier legislación especial –incluyendo las normas sancionadoras-tributarias-, quedando; en consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse a los mismos. Ello es así, debido a que –como dijimos- estas garantías/principios constituyen verdaderos derechos fundamentales de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por lo que, técnicamente, dejaron de tener vigencia desde que dicho texto (constitucional) entró en vigor.

Lamentablemente, como hemos visto, las interpretaciones que se vienen sucediendo en el ámbito sancionador/tributario por parte de nuestras administraciones tributaria han “mediatizado” los referidos principios hasta el punto que, a la fecha, han quedado “vaciados” de contenido. Por tanto, en el ámbito sancionador-tributario solo nos queda esperar una verdadera adecuación al texto constitucional, pues así lo exige el artículo 229.2 de la LPAG, así como un derecho administrativo sancionador (tributario) democrático. III. LA “CULPABILIDAD” COMO ELEMENTO NECESARIO PARA LA COMISIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

Como se sabe, el artículo 165° del Código Tributario (CT) establece que “la infracción será determinada en forma objetiva (....)”10. A partir de esta declaración, tanto la Administración Tributaria como algunos precedentes del Tribunal Fiscal, vienen sosteniendo en forma reiterada que en materia sancionadora administrativa-tributaria la responsabilidad es objetiva, en tanto que se atiende exclusivamente al resultado de una conducta –que vulnera una norma tributaria determinada-, sin interesar si al contribuyente se le pudo exigir una conducta distinta de la que realmente llevó a cabo. 10 Al respecto, el “Modelo de Código Tributario” preparado por el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, que data de 1967, recoge, en su artículo 73°, el principio de subjetividad para la configuración de las infracciones, al establecer que “Las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa”. Pese a que nuestro Código Tributario recogió gran parte del articulado del referido Modelo, en este extremo, lamentable e inexplicablemente, se apartó sustancialmente.


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Lo cierto es que un sistema de responsabilidad objetivo en materia sancionadora tributaria –como el que pretendería establecer el CT- vulnera garantías y derechos fundamentales, pues ya sabemos que nuestra Constitución exige que la responsabilidad sancionadora administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los principios del Derecho Penal, en los que la culpabilidad cumple un papel importantísimo en la determinación del ilícito11.

Lo dicho, pues, determina dos consecuencias importantes: 1°) Debe desterrarse cualquier sanción tributaria que atienda exclusivamente al resultado de la conducta, y; 2°) La Administración Tributaria debe acreditar la culpabilidad del sujeto –aunque sea a título de mera negligencia- para la aplicación de la sanción.

Al respecto, merece ponerse de manifiesto que la Ley General Tributaria española consagra expresamente un elemento subjetivo para la comisión de las infracciones tributarias en su artículo 179°: “(…) las persona (…) podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos”.

Refiriéndose a ello, HUGO LÓPEZ LÓPEZ señala lo siguiente:

“La idea de culpabilidad del Derecho penal se expresa en el ámbito administrativo sancionador con el término responsabilidad. Ambos tienen un contenido equiparable, pero la necesaria atribución de la conducta a su autor se denomina responsabilidad en materia sancionadora para despojarla del componente ético o social que se halla implícito en el de culpabilidad; que

11 Recordemos que el Artículo VII del Título Preliminar del Código Penal establece que “La pena requiere la responsabilidad penal del autor. Queda proscrita toda forma de responsabilidad objetiva”.


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conociera o pudiera conocer la contrariedad al derecho de su conducta; y por último, que le fuera exigible una conducta distinta a la realizada”12.

En consecuencia, la culpabilidad constituye un elemento que debe ser verificado por la Administración al momento de determinar la comisión de una infracción tributaria, no debiendo considerarse como tal, aquellas conductas que estando tipificadas:

• Se originen en una interpretación razonable de la norma, en

una laguna normativa o en una defectuosa técnica legislativa.

• Sean consecuencia de una actuación efectuada conforme a

los criterios, informaciones o precedentes fijados por la propia Administración Tributaria en la absolución de consultas, en diversas comunicaciones o en actos administrativos emitidos anteriormente13.

• Se originen en supuestos en los que concurren caso fortuito o

fuerza mayor14. • Se realicen por personas que carezcan de capacidad de

ejercicio.

12 Vid., a HUGO LÓPEZ LÓPEZ, El principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2009, pág. 346. 13 Recordemos que la Directiva N° 007-2000/SUNAT establece que no serán sancionables las infracciones tributarias cuya comisión se hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria. 14 Criterio acogido, entre otros, en las RTFs N°s. 3565, de fecha 10 de junio de 1968, y 2503, de fecha 9 de febrero de 1967 (citadas por CÉSAR TALLEDO MAZÚ, Manual del Código Tributario, EEF, Lima, pág. 182). Así, por ejemplo, un error en los Programas de Declaración Telemática (PDT) podría impedir que la declaración de algunos tributos se verifique conforme a las normas vigentes, conducta que no merecería reproche alguno.


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IV. LA RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONADORAS TRIBUTARIAS.

Como es sabido, el artículo 103° de la Constitución establece que ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Bien es cierto que la citada norma parece destinada a reconocer la retroactividad benigna únicamente en materia penal –por su referencia al término “reo”-; sin embargo, la aplicación de los principios del derecho penal al derecho sancionador de la Administración Pública, que –como vimos- exige nuestro texto constitucional, impone que dicha regla también resulte de aplicación en el ámbito sancionador administrativo.

Por lo demás, este criterio ha sido adoptado por el propio artículo 230°.5 de la LPAG, por el cual se establece que son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean más favorables.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 168° de nuestro Código Tributario –según la cual, las normas que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución-, no se encuentra vigente, tanto por resultar incompatible con el texto constitucional, como por haber quedado derogada expresamente por la LPAG.

En efecto, la retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria resulta ser más coherente con los postulados constitucionales, pues no parece razonable que –si la colectividad considera que, a partir de una fecha una conducta deba sancionarse en menor escala, por revelar un menor perjuicio para el fisco, por ejemplo-, a determinados sujetos se les aplique la sanción anterior, siempre y cuando ésta no haya quedado firme. Además de ello, resultaría irrazonable sostener que la retroactividad benigna sí se aplica para los delitos y las penas (ámbito penal), y no para ilícitos


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menores, como son las infracciones y las sanciones tributarias (ámbito sancionador administrativo).

V. LOS PRINCIPIOS DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO – LA INTERDICCIÓN DE LAS DENOMINADAS SANCIONES DE PLANO.

El artículo 2°.24.e) de la Constitución Política del Perú señala que toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad. A su vez, los numerales 10 y 12 del artículo 139° del mismo cuerpo normativo establecen –como un principio y derecho de la función jurisdiccional- el de no ser condenado en ausencia, así como no ser penado sin proceso judicial.

No es necesario reiterar aquí que dichos preceptos también son aplicables al ejercicio de las potestades sancionadoras de la Administración Tributaria. Como ha señalado el Tribunal Constitucional español, “no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por (...) la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones” 15.

En tal sentido, el referido Tribunal concluye que el derecho a la presunción de inocencia comporta tres exigencias:

1°) Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de

cargo o incriminadores de la conducta reprochada; 2°) Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que

nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y, 15 Vid., la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril [fundamento jurídico 8°.b)].


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3°) Que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas

practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

Como se puede apreciar, el derecho a la presunción de inocencia exige una intensa actividad probatoria de parte de la Administración, la que debe llevarse a cabo dentro de un procedimiento administrativo en el que necesariamente debe darse audiencia al interesado, a efectos de garantizar los derechos y garantías del sujeto infractor.

Se trata, pues, de respetar no sólo la garantía de la presunción de inocencia, sino también de garantizar el principio del debido procedimiento, según el cual la Administración sólo puede aplicar una sanción si previamente ha notificado al contribuyente de la imputación de la infracción, indicando la sanción que correspondería, confiriéndole, al efecto, un plazo prudencial para efectuar los descargos correspondientes16. No hacerlo evidentemente vulneraría el derecho a no ser condenado en ausencia y sin proceso, tutelados por los artículos 139°.10 y 12 de la Constitución.

Por tanto, la imposición de una sanción administrativa implica necesariamente la consecuencia de un procedimiento administrativo, mediante el cual se permita al contribuyente actuar o proponer los medios probatorios que juzgue conveniente, tal como lo ha establecido los artículos 234°3) y 4), concordado con el artículo 161°.2, de la LPAG.

En efecto, tales dispositivos disponen que para el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración se requiere:

1°) Haber seguido un procedimiento en el cual, entre otros, se

notifique a los administrados de los hechos que se le imputen a título de cargo, la calificación de las infracciones que tales

16 Vid., los artículos IV.2 y 230°.2 de la LPAG.


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hechos puedan constituir y la expresión de las sanciones que, en su caso, se le podría imponer;

2°) Se otorgue al Administrado un plazo de 05 días hábiles para

formular sus alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico, sin que la abstención del ejercicio de este derecho pueda considerarse elemento de juicio en contrario a su situación.

Cabe señalar que nuestro Código Tributario no contiene ninguna referencia al procedimiento que se requiere para la imposición de sanciones tributarias. Por tanto, resultan plenamente aplicables –con carácter supletorio- las disposiciones citadas, las mismas que –ya sabemos- constituyen una exigencia de los artículos 2°.24.e) y 139°.10 y 12 de la Constitución Política del Perú.

En consecuencia, cualquier sanción aplicada “de plano” por la Administración –es decir, sin otorgar un plazo prudencial para que el presunto infractor pueda efectuar sus descargos- afecta garantías mínimas de un Estado de Derecho, como son la presunción de inocencia, el debido procedimiento y la prohibición de condenar a una persona en ausencia, por lo que tales sanciones se encuentran viciadas de nulidad de pleno derecho.

VI. EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM. El non bis in idem constituye un principio de elemental lógica jurídica y de justicia, mediante el cual se prohíbe aplicar dos o más sanciones ante un sólo hecho. Siguiendo al profesor ALEJANDRO NIETO, podemos afirmar que, si bien inicialmente la regla se dio en el Derecho penal, hoy su aplicación es aceptada en todos los ámbitos del Derecho17. Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma simultánea o sucesiva. “Castigar dos veces o más veces por el mismo hecho equivale a imponer más de una penalidad, a considerar una agravante más de 17 A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2° edición ampliada, Tecnos, Madrid, 1993, pág. 398.


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una vez o a hacer recaer sanción administrativa y penal sobre ese mismo hecho”18.

La prohibición del bis in idem no se encuentra reconocida expresamente en nuestra Constitución. Sin embargo, podemos señalar que se trata de un principio general del derecho de carácter constitucional ligado a los principios de legalidad y tipicidad establecidos en el artículo 2°.24.d) de la Constitución.

En la materia que nos ocupa dicha exigencia tendría una doble vertiente: 1°) Sustancial, mediante la cual se proscribe que una misma conducta –u omisión- pueda ser sancionada en el ámbito penal y en el ámbito administrativo; y, 2°) Procesal, mediante la cual se prohíbe el desarrollo de dos o más procesos o procedimientos en forma simultánea, respecto de los mismos hechos que se pretenda sancionar.

Nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido la aplicación del principio non bis in idem en el ámbito sancionador administrativo, en su sentencia N° 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003. En dicho pronunciamiento se señala lo siguiente:

“El principio ne bis in idem tiene una doble configuración: por un lado, una versión sustantiva y, por otro, una connotación procesal:

A. En su formulación material, el enunciado según el

cual, «nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho», expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infracción, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder sancionador, contrario a las garantías propias del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o castigada dos (o más

18 J. QUERALT, El principio non bis in idem, Colección Jurisprudencia Práctica 42, Tecnos, Madrid, 1992, pág. 9.


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veces) por una misma infracción cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento (...).

B. En su vertiente procesal, tal principio significa que

«nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo) (...)”.

El artículo 230°.10 de la LPAG ha recogido el principio non bis in idem, en su vertiente sustancial, al señalar que “no se podrá imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento”. Se echa de menos, pues, el reconocimiento del principio en su vertiente procesal, aún cuando –ya sabemos- que ésta también resulta plenamente aplicable, a tenor de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional citada anteriormente.

En ese sentido, las legislaciones tributarias comparadas, además de reconocer el principio, consagran una serie de reglas destinadas a evitar –siquiera- que dicha posibilidad (duplicidad de sanciones) pueda presentarse, reconociendo expresamente la “subordinación de la autoridad administrativa a la judicial”, al dar preferencia a ésta última para la investigación y sanción de los posibles ilícitos en materia tributaria.

Sucintamente, tales normas disponen lo siguiente:

- La Administración tributaria, quien es la primera en conocer de

los hechos por su función, cuando estime la existencia de delito


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tributario debe presentar la denuncia correspondiente a la autoridad competente.

- Una vez hecho esto, la Administración debe abstenerse de

seguir el procedimiento administrativo, hasta que no emita pronunciamiento la autoridad judicial o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Público.

- Una vez condenado el defraudador por los jueces y tribunales,

éste no será sancionado por la autoridad administrativa. - Si la autoridad administrativa considera la inexistencia de delito,

el fisco debe continuar el expediente sancionador, debiendo tener en cuenta los hechos probados por los Tribunales.

Se trata, pues, de una regulación que prioriza la investigación judicial sobre la administrativa19. Sin embargo, contrariando abiertamente las exigencias de la prohibición del (non) bis in idem, los artículos 190° y 192° de nuestro Código Tributario intenta permitir expresamente que las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de (…) la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Incluso dicha regulación permite que se tramiten en forma paralela los procedimientos penal y administrativo.

Como se puede apreciar, dicha regulación vulnera abiertamente la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional –supremo intérprete de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada inconstitucional.

19 Vid., el artículo 234°.2 de la LPAG, según el cual se define como uno de los caracteres del procedimiento sancionador administrativo, el hecho de considerar que los hechos declarados probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a las entidades en sus procedimientos sancionadores.


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VII. EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA SÍ MISMO. La jurisprudencia de los Tribunales supranacionales europeos viene reconociendo que aquella información proporcionada por los contribuyentes a la Administración en un procedimiento administrativo, sobre la base de una norma que los obliga a exhibir la información, bajo apercibimiento de aplicarse una sanción en caso de incumplimiento, no puede ser utilizada de manera exclusiva para la aplicación de una sanción administrativa, pues en este caso se vulneraría el derecho de los administrados a no (auto) declarar contra sí mismos20. En consecuencia, la Administración deberá probar por otros medios –diferentes de los exhibidos por el contribuyente en la fiscalización- la comisión de la infracción.

En nuestro país, dicho criterio puede entenderse recogido en lo dispuesto en el artículo 169°.2 de la LPAG, según el cual es legítimo el rechazo de los administrados a la solicitud de pruebas por parte de la Administración, cuando suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el administrado.

El fundamento por el que se postula la diferenciación entre lo procedimientos de fiscalización y sancionador radica en que las funciones de la Administración en uno y en otro procedimiento son sustancialmente distintas. Así, mientras que en el procedimiento de fiscalización, el objetivo será la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, enmarcado dentro de los principios del derecho tributario; en el procedimiento sancionador se busca condenar determinadas conductas a efectos de evitar incumplimientos futuros, cuyos principios, básicamente, son los derivados del ius puniendi del Estado (derecho penal).

Así, pues, la utilización de la información proporcionada por el contribuyente en un procedimiento de fiscalización –bajo apercibimiento de sanción- para efectos sancionadores (penales o administrativos), podría vulnerar el derecho a no declarar contra sí mismo, cautelado por los principios del derecho penal. 20 Por ejemplo, la Sentencia Saunders, de fecha 17 de diciembre de 1996, del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, o la Sentencia Funke, de fecha 25 de febrero de 1993.


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VIII. CONCLUSIONES. Resulta evidente que nuestro vigente Código Tributario se muestra reticente a reconocer la aplicación de los principios penales en el ámbito sancionador administrativo. Si bien, ya hemos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma automática a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificación alguna para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantías fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las exigencias mínimas del Estado de Derecho. Está en manos de los principales actores en materia tributaria le ajustar sus decisiones legislativas a las exigencias de un nuevo derecho administrativo democrático. La LPAG y la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional (incluso el propio Código Tributario) ya dieron el primer paso.

(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN LA …

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