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Convenios para Evitar

la Doble Imposición

M EM O RIA S DE LAS XIV JO RN A D A S V EN EZO LA N A S

DE D ERECH O TRIBU TARIO

Asociacidn Venezolana de Derecho Tributario

>00261062-0

Caracas - 2015

LO S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

MEMORIAS DE LAS XIV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO NOVIEMBRE - 2015 © Editado porA s o c ia c ió n V e n e z o la n a d e D e r e c h o T r ib u ta r io , AVDT.Rif.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao,Caracas - Venezuela Teléfonos: 0212 2643309 / 5642 http:// www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley Depósito Legal: 1Í19920153403452

ISBN: 978-980-7304-21-4

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Gráficas Uregón, C.A.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, micro- filme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

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M I Asociación Venezolana ( É l t e b o T f i a n o

CONSEJO DIRECTIVO 2015-2017

Leonardo Palacios Márquez Presidente

Juan C. Castillo Carvajal Vicepresidente

Manuel Iturbe Secretario General

Ingrid García Pacheco Tesorero

Alberto Blanco-Uribe Quintero Vocal

Carlos Weffe Suplente del Vicepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

Nathalie Rodríguez Suplente del Tesorero

Salvador Sánchez Suplente del Vocal

XIV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Leonardo Palacios Márquez Presidente

Manuel I tur be Secretario General

Juan C. Castillo Carvajal Coordinador General

Ingrid García Pacheco Coordinadora Académica

XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o 2015

T e m a IIC o n v e n i o s p a r a e v i t a r l a d o b l e t r i b u t a c i ó n

Informe de RelatoríaConvenios para Evitar la Doble ImposiciónAlberto Benshimol............................................................................................... 11

PONENCIAS

El régimen de determinación de rentas o beneficios gravables a los establecimientos permanentesMaría Carolina Cano G ...................................................................................... 31

Alcance de la definición de establecim iento perm anente e im plicaciones de su configuración en el m arco de los convenios para evitar la doble im posiciónA nadaniella Sucre de Pro-R isquez .............................................................. 61

La subsidiaria com o establecim iento perm anente:M ito o realidad. Una aproxim ación al problema.Juan C. Castillo C arvajal............................................................................... 81

Interpretación de los convenios para evitar la doble im posición. Valor interpretativo de los com entarios al m odelo OCDE y docum entos similares.N athalie Rodríguez París ............................................................................... 99

M edidas para Evitar la Doble Tributación InternacionalBurt H ev ia ......................................................................................................... 117

Intercam bio de Inform ación y Derechos del Contribuyente M elissa Elechiguerra Labarca ...................................................................... 159

El secreto tributario y el intercam bio de inform ación internacionalRomina Siblesz V iso ....................................................................................... 179

XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015

La tributación del com ercio electrónico frente a los nuevos estándares de la fiscalidad internacionalJuan Esteban Korody Tagliaferro ................................................................. 199

FATCA y los Convenios para Evitar la D oble Im posiciónXabier Escalante Elguezabal......................................................................... 239

Breves comentarios al Artículo 8 del M odelo O ECD a la luz de la legislación venezolanaAlberto J. Rosales R ......................................................................................... 255

Interpretación de Tratados Internacionales TributariosM anuel L. Hallivis P elayo ............................................................................ 267

IN FO RM E DE RELA TO RÍA

C o n v en io s pa r a E v it a r la D o b le T r ib u t a c ió n

AUTORA lber to B en sh im o l

C o n v en io s p a r a E v it a r l a D o b le I m p o s ic ió n

A lb er t o B en s h im o l* R elator G eneral

Agradecimiento:Me es ineludible expresar mi agradecimiento a las Juntas Directivas actual y anterior de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario ("AVDT") por haberme honrado con la designación como relator de este tema de tanta relevancia y a cada uno de los ponentes cuya valiosa colaboración es la esencia de las Jomadas.

I . I n t r o d u c c ió n

Venezuela ha sido pionera en América Latina en el desarrollo del derecho internacional tributario. Es a finales de la década de los años 80 del siglo pasado cuando Venezuela comenzó a ingresar a la extensa "red" de convenios bilaterales amplios para evitar la doble tributación ("CDIs"), que para la fecha comprendía más de mil convenios basados en el Modelo de Convenio de Doble Tributación sobre la Renta y el Capital de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ("Modelo OCDE") con elementos de la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo ("Modelo ONU"! y hoy se estima en más de 10 mil.

Han transcurrido 17 años desde que la "Doble Tributación Internacional" fue escogida como tema de las IV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Puerto la Cruz, en 1998.

Desde las IV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario hasta las presentes XTV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario han sido múltiples los cambios históricos en Venezuela y en la comunidad internacional. El mundo en 2015 presenta un contexto geopolítico, económico y tecnológico profundamente diferente al de 1998 cuando el tema la "Doble Tributación

* Abogado mención summa cum laude, Universidad Católica Andrés Bello; Maestría en Derecho Tributario Internacional, New York University; Profesor de Derecho Financiero, Universidad Católica Andrés Bello; Profesor de Empresa y Tributación, Universidad Católica Andrés Bello Postgrado en Derecho Mercantil y Socio de D'Empaire Reyna Abogados.

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XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r e } 2015

Internacional" fue discutido y analizado en las Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario.

En los últimos 17 años hemos sido testigos de un desarrollo del derecho internacional tributario que no dudamos en calificar como vertiginoso y Venezuela no ha escapado de este fenómeno. Así, los cambios han sido múltiples y evidentes en los tres grandes sistemas normativos aplicables a las situaciones jurídico-tributarias internacionales.

En primer lugar, en cuanto al desarrollo del derecho interno venezolano, basta con mencionar que para 1998 nuestro sistema de impuesto sobre la renta era esencialmente territorial y que en 2001 entró en vigencia el sistema de renta mundial creando múltiples situaciones jurídicas inéditas en el derecho venezolano. Las reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta que incluyeron normas sobre el establecimiento permanente, la transparencia fiscal internacional, la subcapitalización de sociedades y los precios de transferencia son excelentes ejemplos de los cambios radicales de nuestra legislación en los últimos 17 años.

En segundo lugar, en el ámbito del derecho comunitario, en 2006 Venezuela se retiró de la Comunidad Andina de Naciones y las normas comunitarias de derecho internacional tributario cesaron su aplicación en Venezuela.

Finalmente, en un tercer lugar de extrema relevancia, las normas de derecho internacional derivadas de convenios bilaterales para evitar la doble imposición vigentes para 1998, se limitaban a las contenidas en los primeros CDIs suscritos por Venezuela (Alemania, Francia, Italia, Portugal, Reino de los Países Bajos, República Checa, Suiza y Trinidad y Tobago) y la mayoría apenas había entrado en vigencia en enero de 1998.

En aquellos tiempos de las IV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, el recientemente creado Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) había negociado o se encontraba negociando, de manera profesional y ejemplar, varios convenios que entrarían en vigencia con posterioridad. Varios años pasarían desde aquel momento para llegar a la red de 31 CDIs actualmente vigentes en Venezuela, red que incluye convenios suscritos con varias de las grandes economías del mundo actual como Estados Unidos, China y Rusia.

Sin embargo, aún queda mucho camino por recorrer para lograr una red de CDIs que incluya a los países latinoamericanos y a economías de especial relevancia en el contexto económico-político mundial como Japón e India.

Para mejor análisis de los temas abordados por los ponentes, esta relataría ha dividido las ponencias en tres grupos a los sólo fines de facilitar el análisis científico de la amplitud de temas abordados por los ponentes: A. Interpre

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A l b e r t o B e n s h im o l

tación y Aplicación de los CDIs; B. Reglas de Atribución de Rentas y Eliminación de la Doble Tributación; y C. Derechos de los Contribuyentes ante la Realidad Actual del Derecho Internacional Tributario.

Vale adelantar y destacar que las ponencias presentadas son de un alto nivel académico y una indudable actualidad. Los ponentes han demostrado un rigor científico complementado por el evidente dominio de los temas más actuales del derecho internacional tributario.

a . I n t e r p r e t a c i ó n y a p l ic a c i ó n d e los C D Is

En general, los tratados suscritos por Venezuela y aprobados por la Asamblea Nacional gozan de rango legal sin tener rango de aplicación preferente expresamente consagrado en la Constitución.

Debemos destacar que la Constitución señala que los tratados relativos a Derechos Humanos suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno en la medida que contengan normas sobre goce y ejercicio de Derechos Humanos más favorables a las establecidas por la mencionada Constitución y en las leyes de la República. Además, dichos tratados sobre Derechos Humanos son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público. Igualmente, la Constitución señala que las normas que se adopten en el marco de los acuerdos de integración serán consideradas parte integrante del ordenamiento legal vigente y de aplicación directa y preferente a la legislación interna.

De manera que en Venezuela, los tratados pasan a integrar el ordenamiento jurídico interno luego del cumplimiento de los trámites de ratificación establecidos en la Constitución.

En tal sentido, los CDIs son tratados internacionales vinculantes para Venezuela y aplicables a los contribuyentes, una vez cumplidos los requisitos establecidos en la Constitución para su integración al derecho venezolano.

Venezuela salvaguarda la vigencia y eficacia de las normas de los CDIs otorgándoles en el Código Orgánico Tributario un rango superior a la ley tributaria ordinaria, de esa forma queda garantizado el cumplimiento de las obligaciones asumidas por Venezuela en el ámbito del derecho internacional frente al otro Estado signatario del CDI.

La importancia del efecto de la entrada en vigencia de un CDI como norma de rango superior a la ley estriba en la garantía del cumplimiento del sistema de reparto de potestades tributarias y de otorgamiento de beneficios fiscales a los contribuyentes acordado por Venezuela como Estado soberano en el ámbito del derecho internacional público.

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De manera que la jerarquización de las normas de los CDIs como supra- legales frente a normas fiscales internas evita la derogatoria de la normativa convencional contenida en los CDIs a través de la reforma de leyes fiscales internas de Venezuela.

Sin embargo, la jerarquización de las normas de los CDIs no podría interpretarse como una primacía que permita la creación de tributos o la modificación de tributos a través de las normas convencionales de un CDI. Es así como la doctrina internacional ha reconocido el principio de no agravación como rector de la ejecución de los CDIs en el derecho tributario interno de los Estados parte del CDI según analizaremos a continuación.

Partiendo de la concepción generalmente aceptada y consagrada constitucionalmente del principio de la legalidad como principio rector del ejercicio del poder tributario Estadal, los CDIs no pueden ser instrumentos normativos ajenos a dicho principio.

La propia administración tributaria ha reconocido desde hace finales de los años 90 la supremacía jerárquica de los CDIs, afirmando que una vez aprobado un CDI según el procedimiento constitucional de integración al derecho interno el CDI se constituye "en fuente de derecho tributario, privando las disposiciones establecidas en él, por encontrarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias que regulan idéntica materia, de conformidad a lo establecido en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario"1.

La integración de los CDIs en el ordenamiento jurídico venezolano plantea la problemática sobre la interpretación y aplicación de sus normas de los CDIs, lo cual ha sido brillantemente abordado en dos ponencias: (i) Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición. Valor interpretativo de los comentarios al Modelo OCDE y documentos similares, presentada por Nathalie Rodríguez, y (ii) Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, presentada por el Magistrado Manuel L. Hallivis Pelaxo, Presidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México, quien nos honra y distingue profundamente con su participación en las Jomadas Venezolanas de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

(i) Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición. Valor interpretativo de los comentarios al Modelo OCDE y documentos similares. de Nathalie Rodríguez

El problema de la base legal para dar cabida a los Comentarios al Modelo de la OCDE (los "Comentarios OCDE") en la interpretación de los CDIs ha sido ampliamente discutido en la doctrina. Si bien por una parte la

1 Dictamen de la Gerencia Jurídico -Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) No. HGJT-200-3373,5 de noviembre de 1997.

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A l b e r t o B e n s h im o l ”

importancia de los Comentarios OCDE como medio para lograr uniformidad en la interpretación de los CDIs es generalmente aceptada, por otra parte su "valor" como instrumento de interpretación ha sido ampliamente discutido. La ponencia claramente aporta una visión metodológica que permite la apropiada integración de los Comentarios OCDE en la metodología para la interpretación de los CDIs en el derecho venezolano.

Efectivamente, como señala la ponencia, el valor interpretativo de los Comentarios OCDE puede ser determinado por su consideración como contexto del CDI en los términos del Artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados; otros los catalogan como medios complementarios de interpretación, en los términos del Artículo 32 de la misma Convención de Viena y en otros casos son tomados como simples "guías" para la interpretación de los CDIs. En cualquier caso, los tribunales han considerado los Comentarios OCDE al momento de interpretar los CDIs, por una vía u otra. Por lo tanto, ésta relatoría comparte las recomendaciones de la ponencia, de considerar los Comentarios OCDE como "soft law" que debe ser tomada en cuenta para lograr una interpretación uniforme de los CDIs.

En todo caso, el análisis de la aplicación del Modelo y de los Comentarios OCDE al interpretar los CDIs debe ser casuístico, a los fines de determinar cuál fue la intención de las partes al suscribir el convenio en particular. Las reformas a los Comentarios OCDE que impliquen un cambio sustancial con respecto a la posición asumida por la OCDE al momento de la firma de un CDI no deberían presumirse que recogen la intención de las partes con respecto a los CDIs suscritos antes de la publicación de dicha reforma. Tampoco debería presumirse que dichas reformas recogen la intención de un Estado no miembro de la OCDE que haya suscrito un CDI luego de la publicación de la reforma, ya que dicho estado no participó en la discusión de la reforma de los Comentarios OCDE ni ha tenido la oportunidad de manifestar su reserva como sí lo han hecho muchos de los Estados miembros de la OCDE.

(ii) Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, del Magistrado Manuel L. Hallivis Pelax

Esta relatoría aplaude la generosa participación del Magistrado Hallivis Pelax, quien de manera muy diáfana plantea desde la perspectiva de la legislación venezolana la necesidad de una metodología uniforme para la interpretación de los CDIs.

Esta relatoría no sólo comparte las conclusiones y recomendaciones de la ponencia generosamente presentada por el Magistrado Hallivis Pelax, sino que además considera de gran valor citar parte de la ponencia para resaltar su aporte a una interpretación metodología de los CDI s a través de los siguientes pasos:

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" a.- Interpretar el Convenio atendiendo a los términos definidos; b - En caso de que lo anterior no solucione el problema, atender al contexto, acudiendo a los acuerdos que rodearon al Convenio; c.- En caso de que no estén definidos, acudir a los Acuerdos, resultado de los procedimientos amigables; d - se acude a la legislación Mexicana (a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente: (Art. 3 (2) del 'MOCDE'), prevaleciendo la tributaria; e.- En caso de, ser necesario, se acude al Modelo de Convenio de la OCDE y a sus Comentarios, cuando sean estos aplicables y a Jurisprudencia y doctrina internacional, en ese orden;/.- En principio, sólo se acudirá a los trabajos preparatorios, para corroborar algún resultado interpretativo o cuando la conclusión previamente alcanzada resulte ambigua, oscura o manifiestamente absurda, y siempre y cuando estos trabajos preparatorios se encuentren publicados."

En todo caso debe destacarse que en la interpretación de los CDIs suscritos por Venezuela la importancia y el valor de los Comentarios OCDE es menor que con respecto a los países miembros de la OCDE como México.

En el caso de los CDIs suscrito entre países miembros de la OCDE: (i) al adoptarse textualmente un artículo del Modelo o (ii) al modificarlo, pero de alguna manera que permita una interpretación consistente con el Modelo, puede presumirse que la intención de las partes fue adoptar el sentido y la interpretación dada en el Modelo y los Comentarios OCDE, salvo reserva expresa, pero no así en el caso de los CDIs suscritos por Venezuela que no es un país miembro de la OCDE.

B . R eg la s d e a t r ib u c ió n d e r en t a s

Y ELIMINACIÓN DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN

El ejercicio del poder tributario como expresión de la soberanía de un Estado no puede ser ilimitado en cuanto a su alcance espacial. El derecho internacional restringe el ejercicio del poder tributario de los Estados a la existencia de hechos jurídicamente relevantes denominados "criterios de vinculación".

Los criterios de vinculación pueden referirse al elemento fáctico del hecho imponible; es decir, pueden referirse al acto o negocio jurídico, en cuyo caso se trata de criterios de vinculación objetivos.

Alternativamente, los criterios de vinculación pueden referirse al elemento personal del hecho imponible, es decir, pueden referirse al sujeto pasivo de la obligación tributaria que nace del hecho imponible, en cuyo caso se trata de criterios de vinculación subjetivos.

Desde el punto de vista de los CDIs los criterios de vinculación por excelencia para la distribución del poder de tributación sobre rentas entre los países parte del CDI son fundamentalmente, pero no exclusivamente, la residencia del contribuyente o la existencia de un establecimiento permanente

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de un residente de uno de los Estados parte del CDI en el territorio del otro Estado parte.

La residencia del contribuyente generalmente es un concepto táctico, referido a la presencia física de un contribuyente en el territorio de un Estado, independientemente de la nacionalidad del contribuyente.

El establecimiento permanente es un criterio de vinculación determinado por la actividad económica realizada por un contribuyente en otro Estado siempre que dicho contribuyente no sea residente de dicho Estado. El establecimiento permanente generalmente se determina según criterios fácticos y jurídicos, generalmente la existencia de una sucursal o un lugar fijo de negocios en el territorio de otro Estado es considerado un establecimiento permanente. Igualmente, son considerados establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes las obras de construcción de una cierta duración temporal, la explotación de hidrocarburos o minas y la existencia de apoderados o mandatarios en el otro Estado que ejerzan actividades económicas a nombre o por cuenta del contribuyente no residente.

Un buen ejemplo de criterios especiales para ciertos tipos de renta es la sede de dirección efectiva como factor de vinculación aplicable a las rentas derivadas del transporte marítimo.

Una vez configurado un establecimiento permanente en un Estado, dicho establecimiento permanente estará sujeto a impuestos en dicho Estado por todas las rentas que le sean atribuidas bajo ¡a ficción legal de que dicho establecimiento permanente fuese un contribuyente distinto y separado de su casa matriz. De manera que las reglas de atribución de rentas al establecimiento permanente no son menos relevantes que las reglas para determinar la configuración del mismo.

Igualmente, los CDIs permiten que cada Estado parte del CDI establezca medidas unilaterales para la evitar la doble tributación como la imputación de impuestos pagados por un residente de un Estado en el otro Estado y el método de exención total o con progresividad de los ingresos obtenidos por un residente de un Estado en el otro estado parte del CDI.

La configuración de reglas de atribución de rentas y eliminación de la doble tributación han sido los temas de 5 excelentes ponencias: (i) Alcance de la definición de establecimiento permanente e implicaciones de su configuración de Anadaniella Sucre; (ii) La subsidiaria como establecimiento permanente: Mito o realidad. Una aproximación al problema de Juan C. Castillo Carvajal; (iii) Atribución de rentas al establecimiento permanente de María Carolina Cano; (iv) Breves comentarios al Artículo 8 del Modelo OECD a la luz de la legislación venezolana de Alberto J. Rosales R. y (v) Métodos para eliminar la doble imposición. Relación entre los convenios para evitar la doble imposición y la Ley de Impuesto sobre la Renta de Burt Hevia

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(i) Alcance de la definición de establecimiento permanente e implicaciones de su configuración en el marco de los convenios para evitar la doble imposición de Anadaniella Sucre

La interpretación y aplicación del concepto de establecimiento permanente del Modelo OCDE ha sido analizado por Anadaniella Sucre de Pro-Rízquez en una ponencia que incluye excelentes recomendaciones teóricas y prácticas para las empresas residentes fuera de Venezuela que realizan actividades en nuestro país a través de un establecimiento permanente. Anadaniella Sucre de Pro-Risques presenta una ponencia ajustada a las más recientes reformas de los Comentarios OCDE en lo relativo a la configuración del establecimiento permanente.

Esta relatoría comparte las conclusiones de la ponencia y acoge sus recomendaciones, no sin antes destacar la importancia del análisis realizado en la ponencia del establecimiento permanente como ente domiciliado en Venezuela a los efectos de la práctica de las retenciones de impuesto sobre la renta. En efecto, al estar sujeto al impuesto sobre la renta en Venezuela sobre todas sus rentas atribuibles no puede negarse la racionalidad de la consideración del establecimiento permanente como un residente a los fines de las retenciones aplicables, ya que lo contrario resultaría en el incumplimiento de las obligaciones de no discriminación contenidas en el mismo CDI según el cual se reconoce la existencia del establecimiento permanente, aun cuando no exista una sucursal configurada en los términos del Código de Comercio de Venezuela.

(ii) La subsidiaria como establecimiento permanente: Mito o realidad. Una aproximación al problema de Juan C. Castillo Carvajal

La configuración de una subsidiaria como establecimiento permanente es un tema novedoso, que hasta ahora sido tangencialmente mencionado por la doctrina venezolana. La ponencia presentada se adecúa a las nuevas situaciones que se platean en el ámbito internacional en el contexto délas medidas unilaterales y multilaterales que se desarrollan para evitar la erosión fiscal y la transferencia de utilidades, así como el intercambio de información; con lo cual también toca temas abordados en el tercer y último grupo de ponencias que recibió la relatoría.

Como muy acertadamente se plantea en la ponencia, cuyas recomendaciones son acogidas por la relatoría, la determinación de si una subsidiaria o cualquier otra empresa afiliada constituye un establecimiento permanente en Venezuela de un residente de otro país parte de un CDI debe partir de un análisis de fondo de las funciones de la subsidiaria y afiliada y no puede limitarse a la mera identificación formal de la ejecución por parte de la compañía domiciliada, de actividades en beneficio de la entidad extranjera. Dicho análisis de funciones debe estar igualmente alineado con los estudios o ajustes

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A l b e r t o B b n s h im o l

aplicables a las actividades realizadas en el contexto de las normas de precios de transferencia aplicables.

(iii) Atribución de rentas al establecimiento permanente de María Carolina Cano

La relatoría comparte las recomendaciones y conclusiones de la ponente e igualmente no puede dejar de destacar la profundidad de la ponencia presentada en este tema, la cual se adapta a los criterios actuales déla OCDE, en particular al Reporte sobre Atribución de Ingresos al Establecimiento Permanente y la reforma a los Comentarios OCDE de 2010.

La ponencia deja muy clara la relevancia del Modelo OCDE vigente, de sus Comentarios OCDE y del Reporte sobre Atribución de Ingresos al Establecimiento Permanente, como textos de obligatoria consulta para resolver e interpretar cualquier situación de doble o ninguna tributación de un establecimiento permanente, sin que ello contradiga el carácter de "soft law" de dichos instrumentos de interpretación.

Es de particular relevancia el análisis del valor interpretativo de las diferentes reformas a los Comentarios OCDE y las reglas propias Modelo ONU. Al respecto, esta relatoría se permite citar la ponencia:

"Por lo tanto, no siendo posible sostener que la modificación del texto modelo conlleva un ajuste automático del CDT válidamente suscrito entre dos países en fecha anterior, resulta más que necesario reconocer que, actualmente, en el ámbito de la tributación del EP, estamos obligados a aplicar todos los métodos de atribución de rentas o beneficios al EP que hayan sido previstos en los convenios suscritos por nuestro país, basados, se insiste, tanto en el modelo OCDE como en el Modelo ONU y que para su correcta interpretación y aplicación, si actuamos en un todo apegados a la normativa de la LISLR (que como se verá, realiza una remisión expresa a los documentos emitidos por la OCDE en esta materia), debemos tomar en cuenta tanto los Comentarios al texto del Modelo 2008, como los Comentarios al Modelo 2010 y los Reportes del 2008 y del 2010."

(iv) Breves comentarios al Artículo 8 del Modelo OECD a la luz de la legislación venezolana de Alberto J. Rosales R.

La ponencia presentada aborda el tema del transporte marítimo internacional, el cual ha sido escasamente analizado en la doctrina venezolana e incluso a nivel internacional.

Para la relatoría es muy relevante reconocer doctrinariamente que el concepto de "sede efectiva" permite adecuar los criterios de atribución de rentas de los CDIs a situaciones típicas del comercio internacional cuando un buque sea propiedad de una persona pero que la explotación económica del mismo

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sea realizada por otra persona. Esta relataría comparte las conclusiones de la ponencia y en especial que el concepto de "sede efectiva" es una aceptación expresa de practica mercantil de "un compañía, un buque".

(v) Métodos para eliminar la doble imposición. Relación entre los convenios para evitar la doble imposición y la Ley de Impuesto sobre la Renta de Burt Hevia

La ponencia realiza un minucioso análisis de los métodos para evitar la doble tributación que ha incluido Venezuela en los CDIs vigentes. El Modelo OCDE permite a los Estados negociadores adoptar el método de exención de ingresos obtenidos en el exterior y el método de imputación de impuestos pagados en el exterior. Es bastante llamativa la falta de una política clara al respecto de los grupos de negociación de los CDI s suscritos por Venezuela, ya que en los CDIs vigentes se adoptan el método de exención en algunos casos y el método de imputación en otros.

Esta relataría comparte las conclusiones y recomendaciones de la ponencia y hace un llamado al establecimiento de una política de negociación clara por parte de Venezuela con respecto a la adopción del método de imputación o el método de exención. Particularmente cuando la Ley de Impuesto sobre la renta establece un método de imputación, pero las rentas de fuente extraterritorial que reciba un residente venezolano bajo la protección de ciertos CDIs estarán exentas de impuesto resultando así en un tratamiento desigual para los residentes venezolanos que obtenga rentas extraterritoriales.

c. D er ec h o s d e lo s c o n t r ib u y en t es a n t e l a r ea lid a d a c t u a l

DEL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

Las ponencias de este último grupo destacan por su indiscutible actualidad en el contexto de los cambios de paradigmas de la fiscalidad internacional que estamos viviendo.

La presión popular luego de la crisis económica de 2008 resultó en un acuerdo político del Foro del Grupo de los 20 (G20) en su reunión de Londres en abril de 2009 para establecer medidas de cooperación internacional contra la elusión y evasión fiscal. El acuerdo del G20 resultó en un plan de acción preparado por la OCDE para luchas contra la erosión de la base imponible y el traslado de utilidades a jurisdicciones de baja o nula imposición por parte de las multinacionales del sector privado (BEPS, según sus siglas en inglés). Dicho plan de acción BEPS fue aprobado en 2013 por el G20 y consta de 15 puntos:

1. Abordar los retos fiscales en aras de la economía electrónica.2. Neutralizar los efectos de acuerdos regulatorios híbridos.

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A l b e r t o B e n s h ím o l

3. Fortalecer las normas a compañías extranjeras controladas.4. Limitar la erosión a la base fiscal por medio de intereses o gastos finan

cieros5. Contrarrestar prácticas fiscales dañinas, tomando en cuenta la transpa

rencia y la sustancia.6. Prevenir el abuso de tratados.7. Prevenir la evasión artificial del establecimiento permanente.8. Asegurarse que los resultados de precios de transferencia estén en línea

en lo referente a la creación de intangibles.9. Asegurarse que los resultados de precios de transferencia estén en línea

en lo referente a la creación de capital y su riesgo.10. Asegurarse que los resultados de precios de transferencia estén en línea

en lo referente a la creación de valor por medio de otras transacciones de alto riesgo.

11. Establecer metodologías para la recopilación y análisis de datos referentes a BEPS y acciones para abordarlos.

12. Requerir a los contribuyentes revelar sus planes fiscales agresivos.13. Reexaminar la documentación comprobatoria en términos de precios

de transferencia.14. Crear mecanismos de resolución de disputas más efectivos.15. Desarrollar un instrumento multilateral.

Para finales de 2015 se espera la publicación del informe de los resultados del plan de acción de cada uno de los puntos antes mencionados.

En paralelo, el Congreso de los Estados Unidos promulgó la Foreign Account Tax Compliance Act ("FATCA"), la cual entró en vigencia en 2013 y establece una serie de medidas unilaterales para el intercambio automático y eficiente de información fiscal.

Ante estas acciones globales destinadas a garantizar la efectiva recaudación fiscal en el ámbito del comercio de bienes y servicios internacionales, no tardaron en hacerse escuchar las voces que acertadamente exigen una adecuada protección práctica de los derechos de los contribuyentes ante las múltiples medidas adoptadas para incrementar la recaudación. Destaca, particularmente, el muy reciente reporte presentado por los altamente reconocidos juristas Philip Baker y Pascuales Pistone en el Congreso de la International Fiscal As- sociation (IFA) celebrado entre el 30 de agosto y el 4 de septiembre de 2015 en Basilea, Suiza sobre The Practical Protection of Taxpayer's Fundamental Rights2.

2 BAKER; Philip y PISTONE, Pascuale. The Practical Protection of Taxpayer's FundamentalRights, Cahiers de Droit Fiscal, Volume 100B, International Fiscal Association, Basilea 2015.

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XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2015

En el reporte antes mencionado, Baker y Pistone identifican las normas que las legislaciones tributarias deberían incluir y las prácticas que las administraciones tributarias deberían aplicar como garantías mínimas de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Esta relatoría recibió cuatro excelentes ponencias: (i) Tributación del comercio electrónico frente a las BEPS de Juan Korody; (ii) FATCA y los convenios para evitar la doble imposición de Xabier Escalante; (iii) El secreto tributario, y los convenios para evitar la doble imposición. Especial referencia al intercambio de información de Romina Siblesz; e (iv) Intercambio de información y los derechos de los contribuyentes de Melissa Elechiguerra.

(i) Tributación del comercio electrónico frente a las BEPS de Juan Korody

Como muy acertadamente destacó el Relator General Doctor Juan Guillermo Ruiz en la presentación de las Directivas del Tema 1 del reciente 7mo Encuentro Regional Latinoamericano IFA celebrado del 20 al 22 de mayo de 2015 en Santo Domingo, República Dominicana: "La incursión de las nuevas tecnologías y de las nuevas formas de hacer negocios ha generado profundos cambios en los modelos de negocios para los cuales fueron concebidas las normas tributarias vigentes en nuestros países."

Efectivamente, las normas tributarias venezolanas al igual que las normas tributarias de la gran mayoría de los países no están preparadas para afrontar los retos de las nuevas formas de hacer negocios a través de internet.

Los países del G20 no escapan a ese fenómeno y el Plan BEPS propone el estudio de modelos de negocios sobre transacciones virtuales internacionales y la determinación de propuestas ante las dificultades de aplicar las normas de tributación internacional a la llamada economía digital. Los primeros resultados de los trabajos del Grupo de Trabajo 9 asignado a este tema los veremos a finales de este año 2015. El objetivo es desarrollar normas de tributación internacional que se adapten a las transacciones digitales y que definan los criterios de la fuente de la renta ante las deficiencias de normas desarrolladas en el contexto del comercio internacional propio de una economía industrial orientada a la exportación de bienes muebles tangibles.

La ponencia presentada por Juan Korody analiza de manera muy completa y profundamente actualizada cómo las medidas que sugiere la OCDE en el contexto de BEPS pueden resultar en posibles violaciones a los derechos de los contribuyentes. En particular, el ponente hace hincapié en los cuatro casos calificados por la OCDE como "Estructuras de Planificación Típicas en Modelos Integrado de Negocios". En particular, los cuatro casos propuestos se refieren a:

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1. El comercio electrónico entendido como la compra venta de bienes y servicios a través de medios electrónicos diseñados para realizar y recibir órdenes de compra. Los bienes y servicios pueden ser suministrados en línea o a través de medios convencionales.

2. Publicidad en Línea: Publicidad trasmitida por internet, principalmente a través de banners en las páginas web y preferencias en los resultados en los motores de búsqueda

3. Computación en la Nube: Prestación de servicios en línea a través de servidores en diferentes lugares, los servicios más comunes son almacenamiento de información digital en los servidores del proveedor del servicio o permitir el acceso virtual a una aplicación.

4. Tiendas Virtuales de Aplicaciones ("application stores"): Plataforma virtual para la compra y subsiguiente descarga de aplicaciones o programas para distintos dispositivos electrónicos. Las aplicaciones disponibles en las tiendas virtuales de aplicaciones en muchos casos pueden ser descargadas de manera gratuita, en cuyo caso el desarrollador obtiene su ingreso mediante la pauta publicitaria incorporada en la aplicación. Por último, están las aplicaciones cuya versión básica puede ser descargada de manera gratuita y se le da la posibilidad al usuario de pagar por tener contenidos o funciones adicionales.

Esta relataría comparte las conclusiones de la ponencia, que destacan la dilución del principio de legalidad como máxima garantía de los derechos de los contribuyentes frente al ejercicio del poder tributario del Estado. En particular la relataría comparte plenamente la conclusión del ponente sobre cómo la identificación a priori de prácticas comerciales prohibidas o sospechosas puede resultar en una violación del principio de presunción de inocencia del contribuyente y del principio de economía de opción.

(ii) FATCA y los convenios para evitar la doble imposición de Xabier Escalante

La ponencia de Xabier Escalante aborda las complejidades de FATCA y nos presenta un excelente resumen de las normas y sus implicaciones para la comunidad financiera internacional. Es importante destacar que los deberes que impone FATCA al sistema bancario internacional implican costos adicionales para las entidades financieras relacionados con el cumplimiento de regulaciones establecidas por los Estados Unidos.

Esta relataría comparte las conclusiones de la ponencia y destaca en particular el carácter unilateral de la legislación FATCA y el peligro que supone sobre el derecho a la confidencialidad de los contribuyentes.

La relataría consideras particularmente preocupante desde el punto de vista de los derechos de los contribuyentes el hecho de que los Estados

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Unidos hayan asumido la posición que los acuerdos bilaterales de intercambio información ("IGAs") sean considerados acuerdos gubernamentales y no convenios internacionales, para así evadir aprobaciones legislativas.

Adicionalmente, surgen serias dudas sobre la relación entre los IGAs y los CDIs cuando los Estados Unidos han suscrito ambos instrumentos con un país. Dicha problemática surgiría si eventualmente Venezuela negociase un IGA con los estados Unidos ya que existe un CDI vigente entre ambos países que regula detalladamente el intercambio de información entre ambos países y el cual nos permitimos citar:

ARTICULO 27 Intercambio de Información

1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposiciones del presente Convenio o del derecho interno de los Estados Contratantes relacionados con los impuestos que abarca el Convenio, en la medida que dicha imposición no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el Artículo 1 (Ámbito de Aplicación). Cualquier información recibida por un Estado Contratante deberá ser considerada como un secreto, de la misma manera que la información obtenida bajo el derecho interno de dicho Estado y deberá ser divulgada solamente a las personas o autoridades (incluyendo tribunales y órganos administrativos) que participen en la liquidación, recaudación o administración de, el cumplimiento o ejecución en relación con, o con la determinación de solicitudes en relación con los impuestos que abarca el Convenio o la supervisión de lo mencionado arriba. Dichas personas o autoridades deberán utilizar la información solamente para esos fines. Ellos pueden divulgar la información en procedimientos en tribunales públicos o en decisiones judiciales.

2. No se considerará, en ningún caso, que las disposiciones del parágrafo 1 impongan las siguientes obligaciones a los Estados Contratantes:a) llevar a cabo medidas administrativas en desacuerdo con las leyes y

prácticas administrativas de ese o de otro Estado Contratante;b) suministrar información que no sea obtenible conforme a las leyes o en

el curso normal de la administración de ese o de otro Estado Contratante;

c) suministrar información que pueda revelar algún secreto profesional, comercial, empresarial, industrial o de comercio, o información cuya divulgación sea contraria al orden público.

3. Si la información es solicitada por un Estado Contratante de conformidad con el presente Artículo, el otro Estado Contratante deberá obtener la información sobre la cual se relaciona la solicitud, en la misma manera y medida como si el impuesto del primer Estado mencionado fuera el impuesto del otro Estado y estuviese siendo gravado en ese otro Estado. Si fuese solicitado específicamente por la autoridad competente de un Estado Contratante, la autoridad competente del otro Estado Contratante deberá suministrar

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información bajo el presente Artículo en forma de declaración de testigos y copias certificadas de documentos originales no editados (incluyendo libros, documentos, declaraciones, registros, cuentas y escritos), en la medida que dichas declaraciones y documentos pueden obtenerse bajo las leyes y prácticas administrativas de ese otro Estado en relación con sus propios impuestos.

4. Para los efectos del presente Artículo, el Convenio se aplicará no obstante las disposiciones del Artículo 2 (Impuestos Comprendidos) a los impuestos de cualquier tipo exigidos por un Estado Contratante.

La norma citada es suficientemente amplia para permitir el intercambio de información ya sea rutinario, espontaneo o en relación con una procedimiento de fiscalización específico, lo cual podría resultar en violaciones a derechos fundamentales de los contribuyentes si se realiza fuera de un procedimiento que garantice la protección debida de derechos fundamentales de los contribuyentes.

Esta relatoría comparte plenamente el criterio del ponente según el cual cualquier intercambio de información debe estar ajustado a las garantías constitucionales del derecho a la privacidad, a la intimidad, a la defensa y al habeas data

(iii) El secreto tributario, v los convenios para evitar la doble imposición. Especial referencia al intercambio de información de Romina Siblesz

La ponencia de Romina Siblesz identifica los riesgos que presentan las propuestas de intercambio de información automático en el contexto de BEPS y en aplicación de FATCA. La ponencia hace un detallado resumen jurisprudencial sobre las garantías establecidas en la legislación venezolana a favor de los contribuyentes y su reconocimiento por el poder judicial.

Igualmente, esta relatoría destaca y comparte las acertadas conclusiones y recomendaciones de la ponente al señalar que bajo el marco jurídico actualmente vigente Venezuela no podría suscribirse un convenio de intercambio automático de información. Actualmente, el intercambio de información fiscal está limitado a lo previsto los CDIs suscritos por Venezuela, salvo el CDI suscrito con Suiza el cual no contempla una cláusula de; y dicho intercambio sólo podrá realizarse en el contexto de una fiscalización que garantice el derecho a la defensa y a la confidencialidad de la información del contribuyente como se ha señalado en esta relatoría.

(iv) Intercambio de información y los derechos de los contribuyentes de Melissa Elechiguerra

Finalmente, la ponencia presentada por Melissa Elechiguerra contiene dos recomendaciones que está relatoría plenamente comparte: (i) la redacción y

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promulgación de un código de derechos y garantías de los contribuyentes y(ii) la creación de la figura del defensor de los derechos de los contribuyentes, independiente de la administración tributaria y con potestades suficientes para defender los derechos de los contribuyentes.

Esta relatoría destaca la actualidad de la propuesta de la ponencia, la cual se enmarca dentro las más recientes tendencias internacionales que han surgido como reacción a la envestida recaudatoria de BEPS y FATCA.

I I . N o t a f in a l

Complace la alta calidad científica y la actualidad de las ponencias presentadas. Venezuela siempre ha destacado como un país que ha mirado más allá de sus fronteras. Desde el período de la colonia española la fachada norte de Venezuela ha sido la primera puerta de Latinoamérica a las ideas más novedosas de Europa y el resto del mundo.

La tradición de la visión cosmopolita e ilustrada de la intelectualidad venezolana se ha mantenido a través de las diferentes etapas históricas de nuestro país y las ponencias presentadas son justa evidencia de cómo la doctrina tributaria venezolana se mantiene al día de las más actuales tendencias mundiales sin desatender en ningún momento la realidad propia de nuestro sistema jurídico tributario.

Esta relatoría confía en que las ponencias presentadas en el Tema II de las XIV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario son aportes importantes para el estudio de los CDIs y servirán de útiles apoyos para estudios futuros que amplíen los temas discutidos en estas Jomadas.

Caracas, 9 de septiembre de 2015

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PO N EN CIAS

E l r é g im e n d e d e t er m in a c ió n

DE RENTAS O BENEFICIOS GRAVABLES A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

M a r í a C a r o l i n a C a n o G.*

S u m a r i o

I. Introducción. II. Delimitación del problema. III. Régimen de atribución de beneficios o determinación de la renta gravable del EP, en los casos de vigencia de un Convenio para evitar la doble tributación. IV. Metodologías de atribución de ingresos al EP en el Modelo ONU y en el Modelo OCDE. IV.l. Método de actividad empresarial relevante. IV.2. Método del operador independiente. IV.3 Método de imputación basado en el principio de la "Fuerza de Atracción" (Modelo ONU). IV.4. Enfoque autorizado actual por la OCDE. El método del operador independiente. IV.4.1. Interpretación del párrafo 2 del artículo 7 del Convenio Modelo de la OCDE. Determinando los beneficios atribuibles a los Establecimientos Permanentes conforme al enfoque OCDE vigente hasta 2008. IV.4.2. Ajustes en el enfoque de acuerdo a las modificaciones del 2010. V. Régimen de costos y gastos del EP de acuerdo a los Modelos OCDE, ONU. (Artículo 7 (3), (4) y (5) de dichos Modelos. VI. Régimen de atribución de ingresos de acuerdo a la Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana y su Reglamento. VII. Conclusiones y Recomendaciones.VIII. Referencias bibliográficas.


El régimen de determinación de rentas o beneficios gravables al establecimiento permanente (EP) constituye uno de los retos más importantes en el ámbito de Derecho Tributario Internacional y en esta oportunidad me permitiré abordarlo analizando, por un lado, el régimen aplicable cuando se trata de establecimientos permanentes de entidades residentes o domiciliados en países con los cuales Venezuela ha suscrito y mantiene vigente un Acuerdo para evitar la Doble Tributación (CDT) y por el otro, el régimen aplicable en Venezuela, conforme al derecho interno.

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Especialización en Derecho Tributario Universidad Central de Venezuela (UCV). Caracas, Venezuela. - Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex Presidente y colaboradora del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolana Americana (VENAMCHAM). Miembro del Colegio de Abogados del Distrito Federal y del Estado Miranda. Directora de la Cámara Venezolana Colombiana (CAVECOL). Conferencista y colaboradora en Seminarios Nacionales e Internacionales de Tributación. Tax Reporter de Venezuela en la Sección de Impuestos de la International Bar Association (IBA). Socia del Escritorio ARAQUEREYNA.

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Por ello, nos referiremos, en primer lugar, a la norma contenida en el Artículo 7 de los distintos modelos de convenios para evitar la doble tributación (modelo elaborado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), modelo elaborado por la Organización de Naciones Unidas (ONU) y en el Modelo elaborado por los Estados Unidos de Norteamérica). También nos referiremos a los Comentarios emitidos por la OCDE, ya que, aun cuando Venezuela no forma parte de dicha Organización, éstos constituyen una referencia obligada, no sólo porque la mayoría de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por el Gobierno de la República Boliva- riana de Venezuela se basan en dicho Modelo (algunos en el Modelo ONU), sino porque, además, son los comentarios a dicho Modelo doctrina directamente aplicable conforme a la remisión que ordena la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana en ésta y en otras materias que conciernen al ámbito de la tributación internacional (tal como sería el caso del régimen de precios de transferencia y la remisión que efectúa el artículo 115 de la vigente Ley de ISLR, en dichos casos, a los métodos desarrollados por la OCDE).1

En esa sección del trabajo intentaremos analizar los Comentarios al Artículo 7 y el Reporte elaborados por la OCDE, por cuanto el tema de atribución de beneficios o de determinación de la renta gravable del EP, es uno de los aspectos que con mayor exhaustividad ha sido estudiado por dicha organización, constituyendo así tales documentos una fuente indispensable de consulta a la hora de abordar cualquier estudio o comentarios sobre esta materia.2

En segundo lugar nos referiremos a la normativa interna contenida en la Ley de impuesto sobre la renta venezolana y su reglamento general.

En el presente trabajo obviaré, por razones de tiempo y eficiencia en el enfoque, cualquier consideración acerca de qué debe considerarse un Establecimiento Permanente (EP). Dicho estudio, en tanto constituye el tema central de otros trabajos en esta relatoría, ha sido abordado en profundidad por

1 Decreto Ley de Impuesto sobre la renta. Decreto No. 1.435, publicado en G.O. No. 6.152 Extraordinario de fecha 14 de noviembre de 2014. "Artículo 115: Para todo lo no previsto en el presente decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, serán aplicables las Guias de precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización de Desarrollo Económico en el año 1995 o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del presente Decreto con Rango, Fuerza y Valor de Ley y de los Tratados celebrados por la república Bolivariana de Venezuela."

2 Sobre este punto, los autores Carlos Fernández y Leopoldo Escobar, en trabajo publicado en la Revista de Derecho Financiero No. 2, Abril Junio 2004, intitulado ' La atribución de beneficios a los establecimientos permanentes y bases fijas en el impuesto sobre la renta venezolano, afirman que '....nuestra reciente historia legislativa en materia de impuesto sobre la renta parece indicar una tendencia del legislador de adoptar en forma expresa los lineamientos y guías emitidos por la OCDE en aquellos casos en los que se han acogido las políticas de dicho Organismo en la introducción en Venezuela de ciertos regímenes característicos de la fiscalidad internacional.... "(Ob cit. p.p. 125).

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M a r ía C a r o l in a C a n o G .

otros colegas, por lo que, en principio, solo interesa retener que cuando nos referimos a un EP, debemos entender que estamos en presencia de uno de los supuestos constitutivos de dicha ficción jurídica. Es decir, nos estamos refiriendo o estaríamos en presencia de un lugar, sede, establecimiento o negocio que, sin ser un agente independiente, es mantenido por empresas transnacionales en distintas jurisdicciones, con el objeto de desarrollar actividades que carecen de un carácter preparatorio o auxiliar y cuyas reglas de funcionamiento se han establecido en función del principio de arm's lenght o del operador independiente, es decir en base a las reglas que serían aplicables a empresas independientes.

I I . D e l im it a c ió n D e l P r o b l e m a

Adentramos al análisis de las reglas internacionales que rigen la atribución de ingresos al EP, impone repasar cuál es el régimen general aplicable a los establecimientos permanentes, conforme a la legislación local, y en ausencia de un Convenio para evitar la doble tributación.

Preliminarmente, por cuanto la regulación específica local relacionada con la atribución de ingresos al EP será desarrollada más adelante en este trabajo, conviene destacar y recordar que, a partir de la reforma de la LILSR ocurrida en el año 1991, y la consagración del criterio de renta mundial como rector del régimen tributario de impuesto sobre la renta en Venezuela, los contribuyentes sujetos a este impuesto, y en particular, los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras, están sujetos a tributación por sus rentas de fuente nacional o extranjera, siempre que los mismos se consideren "atribuibles" a dicho EP.3 No cabe duda que el criterio de renta mundial escogido por la legislación venezolana, obedece al interés en resguardar y asegurar la tributación, basado tanto en el criterio de vinculación territorial o fuente, como en el criterio de vinculación personal, mediante el uso de la residencia o nacionalidad como factores de conexión. Ello, como veremos, plantea numerosas distorsiones cuando se está en presencia de situaciones en las cuales resulta

3 El artículo 1 de la LISLR consagrar el principio de renta mundial en los siguientes términos: " .. . Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley. Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Boliva- riana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

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X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5

aplicable un CDT, máxime si tomamos en consideración que Venezuela mantiene una interesante red de Convenios Internacionales para evitar la doble tributación, cuya aplicación preferente, por tratarse de convenios internacionales, en la práctica, conduce a que la norma interna, mucho más estricta, restrictiva y generadora de supuestos de inequidad o múltiple tributación, no deba aplicarse.

En definitiva, que la normativa interna en Venezuela, en materia de configuración del EP y de las reglas de atribución de ingresos, o más propiamente, de determinación de la renta gravable del EP, se separe de los parámetros consagrados en los CDT's, cualquiera que haya sido el modelo en base al cual éste haya sido suscrito, conduce a situaciones de inequidad si comparamos las consecuencias jurídicas que se producen en estos casos con las que se producen en iguales supuestos pero en presencia de un EP, configurado de acuerdo a las reglas de un CDT y de un sistema de atribución de ingresos basado en los parámetros que éstos han fijado, los que, tal como desarrollaremos en capítulo siguiente, están en constante evolución y son el objeto de adecuaciones y ajustes en el tiempo, con el objeto de hacerlos cada día más eficientes y realmente contribuir al propósito para el cual tales convenios internacionales se suscriben entre los países.

III. R é g im e n d e a t r ib u c ió n d e b e n e f ic io s o

DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE DEL EP, EN LOS CASOS DE VIGENCIA DE UN CDT.

Tal como fuera indicado en el encabezado de estas líneas, referimos al régimen de atribución de ingresos del EP cuando se está en presencia de un CDT, supone el estudio del artículo 7 de los modelos de convenios internacionales que han sido usados por Venezuela, cuyos contenidos, si bien sustancialmente muy similares, encuentran algunas variaciones, básicamente fundamentadas en la orientación ideológica y comercial de las organizaciones supranacionales que.los han desarrollado.

A efectos meramente ilustrativos, a continuación incluimos cuadro sinóptico con el texto de los respectivos artículos 7 "Beneficios empresariales" de los modelos de Convenios elaborados por la OCDE, por la ONU y finalmente, el texto del artículo 7 del CDT suscrito entre Venezuela y USA.4

4 El artículo 7 del Modelo OCDE transcrito corresponde al texto modelo anterior al 2010, por ser éste el que se incluye en prácticamente todos los CDT vigentes suscritos por Venezuela.

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M a r Ia C a r o l in a C a n o G .

BENEFICIOS EMPRESARIALES1. Los beneficios de tina empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición a ese Estado, a no ser que la empresa r e l i a s i actividad a e l otro Estado cofflratante por m edio de un estzK eám iee o p e n n a a n te situado en a . S i l i empresa realiza su actividad de dicha masera, los beneficios de la empresa pueden someterse a im p o ic ica en el o s o Estado, pero sólo en la medida en que s e a imputables a ese establecimiento permanente.

1 S in perjuicio de las d igw siáeaes del apartado 3 , cu sid o una empresa de un Estado ct& u atsn e r e a l ia su actividad a i d otro Estado contratante por medio de m estaKedmiento permanente situado en él, en cada Estado ca n u ta n te se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el m iaño hubiera podido obtener si fitera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en b u mismas o análogas condiciones y ¡raíase con total independencia coa la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinacidn del beneficio del establecimiento permanente se perm ititá la deducción d e los gastos rcáizados para los fines del establecimiento permanente, induyéudoae los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúas en A Estado en que se encueran e l establecimiento permanente como en otra parte.

4 . Mientras sea usual en tm Estado contratante determinar los b o e f ir io s imputables i un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que ese Estarte contrátame determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que e l resultado obtenido sea conforme a los princ^ios contenidos en este Articulo.

5 . N o se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por la simple compra de b ie n » o mercancías p a n la empresa.ó . A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al esab!ec¡m ¡en¡o permanente se calcularán cada riio utilizando el mismo método, a no ser q i * existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra fa m a .

7 . Cuando tes beneficios comprendan elementes de reñía regulados a ir a d a m e n te en otros articulos de este Convenio, las disposiciones de d i c t o articules no quedarán afectadas por las d d presente Articulo._ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS1. Los beneficios de una empresa de un E s t o contraíante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa efecto: operaciones en d otro Estado por medio de un esabledmien» permanare situada en a En tal caso, dichos beneficios podrán ser gravados en et otro Esado, pero «ilam n» en la parte ttribuibie a: a) ese establecimieato permanente; b) las ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de las vendidas por mediode ese establecimiento permanente, o c) otras actividades comerciales de naturaleza idéntica o similar a la de las efiectradas por medio dd citado establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de las disposiciones del j&raíb 3, cuando una empresa de un Estado contratarte realia negocios en el otro Esado contratante par medio de un establecimiento permanente simado en él, st cada Estado contratante se atribuirán a! establecimiento los beneficios que este obtendría si fiiese una empresa distinta y sepsada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia « a ü empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para determinar d beneficio dd estebkdmiento permanente se permitiiá la deducción de los gastes realizados pan la fines de las transacciones dd estddedmiesrte permanente, comprendida la gastos de direcctón y generales de admimstracióa pura tes m ism a fines, tanto si se efectúan en d Estado en que se encuentre d establecimiento permanente como en otra parte. Sin embargo, no serán deduribla tos paga que efectüe, en su caso, d estabiedmimo pesmanente (que no sean la hecha por conopeo de reembolso de gasta efectiva) i la oficina central de la empresa o a ¡igual de sus otras sucursales, a titulo de regalías, honoraria o paga análogos a cambio dd derecho de utilizar patentes u otra derechos, o a titulo de comisión, pee servida contrates [rasada o por gestiona hechas o. salvo en d caso de <ma empresa toncaría, a titulo de interesa sebee dinero prestado al ostablecimiemo permanente. Tampoco se tendrán en cuenta, para determina! las utilidades de un estiblecmtteno permanente, las cantidad» que cobre ese estáblecimieute permanente (por concepta que no sean reembolso de gastes efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna do sus otras sucursales, a titulo de regalías, honoraria o paga análoga a cambio dd derecho de utilizar patentes u otra derechos, o a titulo de comisión por servicia concretes presada o por gestiona hechas o, salvo en d caso de una empresa bancada, a táulo do interesa sobro d dinero prestado a la oficina central dote empresa o t alguna de sus otras sucursales.

4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar tes beneficia impuizbla a tes «oblocim icsua permanentes sobre la base de un repasto de tes beneficia total« de la empresa entre sus diversas partes, te establecido en d párrafo 2 no impedirá que ese Estado contratante determine de esta manera tes beneficia imposibles; sin embargo, d método de reparto adoptado btibri de ser tal que d resultado obtenido

esté de acuerdo con la principia enunciada en d presente articulo.

5. A tes efectes de tos párrafos anteriores, tes beneficia impartida al establecimiento permanente se calcularía cada ado por d mismo método, a no ser que existan m otiva válida suficientes para proceda en otra fotma. 6. Cuando tes bessefida comprendas renos reguladas separadamente en O ra articula de la presente Convención, las dúposádcaa de e sa artículos no quedasán aféctalas por las dd procute articulo. (NOTA: No se resolvió la cuestión de si deberían imputes» beneficia a un esablecimiento permanente por razón de la simple adquisición por ese esoblecimiaito permanente de biena y mercancías para la empresa. La cuestión debaá rochase, pues, es tas negociaciones bilaterales.)______________________________________________________________________________________________

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------------------------------------------------------ SÍNtftdóS EmIhísaíIaIe í------------------------------------------------------1. Les beneficies cnpressxíiles de tau empresa de i*> Estado Concítate sotanéate pueden someten« ti impoáció& en «te Eteade,a no ser que la copras rtabee su actividad en <1 otro Estado Contratante por medio de un estableámietxo pennanente stuido en ¿L Si k empresa realiza su actividad de dfcha manen, k» beneficios de k «uyesi pueden someterse a anpoá tién en é otro Estado, pero sólo en k medida en que sean atribuibks a este establecimiento peonanente.

2 . Smpeguick de lo previno ea el parigrifod,cuando una esp esa de tss Estado Contratante rabee su actividadendocro Estado Ceotratnne a través de un «aablecimiento permanente atuado en dicho Estado, en cada Estado Confutante se atñburin a áeho esubkdmiento permanente ksbm efieios «npresañaies Ase éste habría podido obtener de ser una empresa dufota e indepavEerte dedicada a k s m a s a s o ssa ü ira actividades, en las n em as o

3. 2£nguna t&poááón del presente Articule afectará k apScadón de cualesquiera kyes mtemu de un Esudo Contntanta n k docta das con k determinación de k anpoáóón de una persona en eaios donde k mfotmadón dbpoabk paia k arrendad competente de Adro litad o no sea adecuada pan d etem m sk sb en efick sarc atxfeudosaierabkciaieatopetaraMae.ticixqKeque.basándoKeakjnfoimttióndbponbk.h detam mjeióodeks beneficios dd establecknieno permanente sea conestente con los pnodpios establecidos «n este Artículo.

4. Para k detemmaóón de lo* beneficios «sapraanaks dd estabkámiento permanente se pexzrxtxá U deducóón de loe gasto« en ios «pie ae haya inftwidfl pan k r a fe s a ó n de loe fin** dd negocio dd edahW rniertn pr n a n a te , wtáaymnAo la» p * M de & »eátm y g— «aleada »A rm iatn rú ni n n n n H ~ t r s n í iT n a m n f f in t t t m r i a iTfn— i m n n i l F i t i l r m rtn n i1 iiim ~Jtn tn i1 i i t iH iT m in t r n i im n ir t i r in n f n l i g i i ^ rm lm jin.nn si pemátká « n p a u de dichas dedúcelo«*» m rekción con h s cantidades, li las bufcéere, pajadas (que no sean kehedtos por concepto de Rembolso de fastos incunkks) por d esubkcaniento petxnanexxe a k casa nutriz de k empresa o a a fen a de sus otras oficinas, por regalías, hosaondos u otros pagos snakret a cambio dd derecho de utSzar patentes u otro» derechos, o pee conasioues por ssrvicios específicamente pratidos o p o r a ta n s tn c i ta o gerencia, o por intereses sobre ¿aero preñado al cstabkanñentopesntnuBCa. De k mama manera,no se tomarás en coacta para k deteraanadón de 1m benefickscm pm tútadeim esU bleciricnto permanente,ki cantidad» cargadas (que no sean reembolsos de ganesBCwddosXpordesUbkdDMnto petmanente a k casa matnz de la empresa o a afeara de sus otras oftcáuis, porreabas, honorarios opagos análops a cambio dddm dro de ut&zar patentes u otros derechos, o a titulo de cocxánones por servicios específicamente preñado* o por gerencia o adeñam adón, o por inteteses sobn áaere prestado a k cata matriz de k empresa e a cualquiera de sus otras o fia n a s .lk Esta do Coettstante puede, confoesie a su legida don ¡eterna, impooer fcá a a o n e s i k s deduedextes, siempre que e«as b n u ó o o es sean cocsstenes con d concepto de renta oett.

5. No se atabuñá m offja beneficio cnapttsarial a un esubtodnáento permanente por d mero hacho de que áte« campee bienes o mercancías para k empresa.

6 . Paralo* propósitos dd presente Convenio, los benefioos empresariales «triba l es al esubledmiento perm tnatc indufcín únicamente loe beneficios o pérdidas proveniente* de los activos o actividades dd «stabkánieate permanente y se cakufatrán cada afio por d mismo método, salvo que existan motivos váidos y suficientes para proceder de otra forma.

7. Cuando b s b e « fidosr n y m á s le sco inprendinekrncnt os de renta reg ia dos separa chm ete en otroeAtticuias de este C onveao.ksdi^ onciceaes de (fichos Artículos no quedarán afectadas p orks ¿aposiciones dd presente Articulo.

S. Al apficar k s parifeafos 1 y 2 dd Artículo 7 {Beneficios Empresariales), parágrafo 6 dd Articulo 10 (Dividendos), parágrafo 6 dd Articuk 11 (Ínteres«), p s iíp s fo 4 dd Articulo 12 (Rejai'aiX paiáyafo 3 dd Articulo 13 (GanandasX Aztícido 14 (Servicios Personales todependkntes)ypai4p afe 2 dd Articulo 22 ffJtrasEenm X toda renMoguuncia ackuáde ttm «u b ied n v ato pecnanentcobase f^adarnteiu existencia eegrarableen d E m d o C^fSntarttc damde ̂ cho eaibkcam entoobase t^a está ubicada aún ñks pagos foesendtffeñdothasta qpedkboestabledrriieotopqmaBetitc o base fija haya dqado de etistir.

Resulta obvio, del análisis del contenido del texto del artículo 7, y en ello adherimos a la afirmación que efectúa el tratadista Alberto Xabier, al desarrollar los principios o normas de reconocimiento de competencia tributaria, que " ...la regla general contenida en el artículo 7 del Modelo OCDE..." (y, agregaríamos de todos los demás modelos de convenio)," .. .es que el derecho de tributar las utilidades de las empresas es objeto de atribución exclusiva para el Estado en el que tales empresas son residentes. El principio de establecimiento permanente surge, pues, como una derogación de la referida regla general, consagrando una competencia acumulativa del Estado de la fuente, pero solamente si en su territorio se encuentra instalado un establecimiento permanente y únicamente en la medida en que las utilidades sean imputables a ese establecimiento.. ,"5.

Por otra parte, encontramos de dicha comparación, como notas de semejanza, además del hecho ya anotado (que en todos los casos se reserva la

5 Alberto Xavier. Derecho Tributario internacional. Conceptos fundamentales. Universidad Austral. Biblioteca de derecho tributario. Editorial Abaco Viamonte 1336, Buenos Aires, p.p 329 y s.s.

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tributación al estado de la residencia, salvo que se configure un EP), que en esos casos, las tendencias internacionales persiguen la aplicación del principio de empresas independientes6; sin dejar de reconocer la validez de los criterios de atribución que puedan ser elaborados por las empresas, sobre la base de un reparto de sus beneficios totales de conformidad con las legislaciones de situación de los EP's; que las actividades preparatorias o auxiliares (como la simple compra de bienes o mercancías para la empresa) no generan rentas atribuibles al EP, excepto en el caso del Modelo ONU en el cual tal precisión no ha sido expresamente incluida, acaso por considerarla innecesaria, en vista de la exclusión genérica que dicho modelo efectúa de la noción de EP, al hecho de que una empresa ejecute en otro país actividades auxiliares o preparatorias; la idea de permanencia y estabilidad del método de imputación, salvo que concurran circunstancias excepcionales; y, por último, la confirmación de que solo serán tratados conforme al artículo 7, aquellas rentas cuya regulación no esté expresamente prevista en otros artículos de tales modelos de Convenio, aspecto sobre el cual volveremos con mayor detenimiento, en vista que éste constituye uno de los postulados que se desarrollan en el llamado método de atribución de ingresos al EP conocido como el de "fuerza de atracción", cuyo método, como también tendremos la oportunidad de analizar posteriormente, ha sido desechado por la OCDE, por considerarlo obsoleto.

Igualmente resulta meridianamente evidente que las mayores diferencias al comparar dichos textos las encontramos en el parágrafo tercero del artículo 7 del modelo ONU y EEUU, en el que, a diferencia de lo propuesto por el Modelo OCDE, (igual que como ocurre en la legislación local) se limita la deducibilidad de los gastos efectuados a favor de la casa matriz o de alguna de sus sucursales u "oficinas" por concepto de regalías, honorarios o pagos análogos, de comisiones o de intereses por préstamos. De la misma forma se

6 Ob. Cit. En palabras del autor citado Francesco Tondo, la "autonomía" del establecimiento permanente para los fines de determinar la renta no es sino una mera ficción consagrada en el artículo 7 de los distintos modelos de CDT's, " ....p or cuanto el establecimiento permanente, que ciertamente constituye una articulación periférica de la empresa de la cual emana, es asimilado a un sujeto dotado de absoluta autonomía e independencia....". Más aun, dicho autor afirma que, sin embargo, dicho principio (el de la autonomía) " ...se encuentra parcialmente derogado por la disposición contenida en el siguiente parágrafo tercero del artículo 7, el cual se refiere a especificas tipologías de beneficios recibidos o costos sostenidos por parte del establecimiento permanente.. refiriéndose con ello, a los problemas que se plantean cuando se trata de determinar el "valor normal" de una transacción, en base al principio del operador independiente (arm's lenght), en transacciones de cesión de bienes o prestaciones de servicios realizadas entre la casa matriz y el EP, concluyendo que "...A llí donde estas operaciones no resultaren conformes a las condiciones comerciales de libre mercado, las autoridades fiscales podrán proceder a realizar las pertinentes rectificaciones, imputando la mayor cuota de renta que resulte del procedimiento de "ajuste". Véase artículo del autor citado, intitulado "Las rentas de empresa en el modelo de Convenio (Articulo 7), en Curso de derecho Tributario Internacional, Tomo I, Capitulo XI, Coordinado por Víctor Uckmar, Editorial temis, S.A., Bogotá, Colombia, 2003. P.p 241 a 271.

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consideran excluidos de los ingresos del EP, los montos que por estos mismos conceptos, el EP cargue o cobre a dicha oficina central o a sus otras sucursales. Nótese, empero, que la limitación se refiere a las operaciones que generen pagos recíprocos entre el EP y su casa matriz u oficina central o entre el EP y "otras sucursales" de dicha casa matriz, con lo cual, y como veremos en el capítulo de la regulación local, la limitación de dicha legislación local es mucho más severa que la contenida en estos modelos, en la medida que incluye también las transacciones efectuadas a favor de otras afiliadas o relacionadas.7

Ahora bien, una vez analizados, en términos muy generales, las semejanzas y diferencias entre los textos del artículo 7 de los modelos de convenios que han sido usados por Venezuela para la suscripción de sus Tratados para evitar la doble tributación, resulta necesario aproximamos con mayor precisión a los métodos que deben seguirse para atribuir beneficios o rentas al EP, aspecto en el que, dada su relevancia para el caso que nos ocupa, es manda- torio referimos al texto de los "Comentarios" elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, sobre el artículo 7 del modelo de dicho Convenio, y, claro está, a los Reportes elaborados sobre esta materia por la OCDE en los años 2008 y su última actualización en el 2010 intitulados "Reporte sobre la Atribución de Ingresos al Establecimiento Permanente".8

A los solos fines ilustrativos y de conceptualización, es necesario tomar en consideración que el texto del artículo 7, tal como éste quedó redactado en el 2010, pretende reflejar las conclusiones de los estudios e interpretaciones alcanzadas por dicho Comité, sobre la metodología que debe seguirse para atribuir beneficios a un EP. Como resultado de dichas conclusiones, uno de los métodos de atribución de rentas al EP, que aparecía consagrado en el modelo de Convenio de 2008 (concretamente el método de reparto de utilidades) se ha eliminado. No obstante nos referiremos a dicho método, por cuanto la

7 Sobre ese aspecto, el autor Francesco Tondo afirma "....Una excepción explícita a la aplicación del método de la entidad separada se encuentra en el parágrafo tercero del artículo 7, y también está formulada (a la par de aquella contenida en el parágrafo 2) movida por el hecho de que entre sede central de la empresa y secciones extranjeras de la misma existe una inseparable relación de dependencia económica - jurídico...." (omissis), "...por lo tanto, a fín de determinar la cuantificación de la renta del establecimiento permanente es necesario tener en cuenta los gastos realizados por la casa matriz en interés de la instalación extranjera....", con lo cual pretende dar cabida o explicación no solo a la deducibilidad de aquellos gastos que califica de "específicos" en cuanto se refieren a la actividad que desarrolla de manera directa la sede extranjera, sino también a aquellos gastos que denomina "costos comunes" a la empresa y al establecimiento permanente, dentro de los cuales ubica los gastos de dirección y de administración. (Véase artículo del autor citado, intitulado "Las rentas de empresa en el modelo de Convenio (Articulo 7), en Curso de derecho Tributario Internacional, Tomo I, Capitulo XI, Coordinado por Víctor Uckmar, Editorial Temis, S.A., Bogotá, Colombia, 2003. P.p 241 a 271.

8 Dichos Reportes fueron aprobados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, el primero de ellos en el año 2008 y el último en fecha 22 de junio de 2010, fue publicado en fecha 22 de julio de 2010.

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M a r í a C a r o l i n a C a n o Q .

mayoría de los CDT's suscritos por Venezuela e incluso la legislación interna, tal como hemos explicado, lo mantienen.

Por lo tanto, no siendo posible sostener que la modificación del texto modelo conlleva un ajuste automático del CDT válidamente suscrito entre dos países en fecha anterior, resulta más que necesario reconocer que, actualmente, en el ámbito de la tributación del EP, estamos obligados a aplicar todos los métodos de atribución de rentas o beneficios al EP que hayan sido previstos en los convenios suscritos por nuestro país, basados, se insiste, tanto en el modelo OCDE como en el Modelo ONU y que para su correcta interpretación y aplicación, si actuamos en un todo apegados a la normativa de la LISLR (que como se verá, realiza una remisión expresa a los documentos emitidos por la OCDE en esta materia), debemos tomar en cuenta tanto los Comentarios al texto del Modelo 2008, como los Comentarios al Modelo 2010 y los Reportes del 2008 y del 2010.9

Por ello, con fines exclusivamente didácticos, intentaré resumir el contenido de dichos documentos, sin soslayar el hecho que Venezuela ha suscrito también numerosos CDT's basados en el modelo ONU, y aún más, y tal como se colige del análisis del régimen aplicable para la atribución de ingresos (y para la configuración del EP), contenida en la vigente LISLR y su Reglamento, que nuestro legislador se inspiró más en el texto modelo de la ONU que en el de la OCDE.

IV. M e t o d o l o g ía s d e a t r ib u c ió n d e in g r e s o s a l EP e n e l M o d e l o O N U y e n e l M o d e l o OCDE

Antes de adentramos en los cambios introducidos por la OCDE en él 2010, y habiendo quedado claro que el Modelo, Comentarios y Reporte del 2008, serán de obligatoria consulta para resolver e interpretar cualquier situación de doble o ninguna tributación en casos de EP, conviene repasar los dos enfoques que, hasta esa fecha, fueron desarrollados en el seno de la OCDE: el enfoque de actividad empresarial relevante (método del reparto de utilidades) y el del operador independiente.

Por otra parte, resulta necesario, en el contexto venezolano, y aun cuando nuestros CDT's basados en el Modelo ONU hayan de alguna manera atenuado la aplicación del método o principio de la "Fuerza de Atracción", referirnos y entender su alcance y posibilidades de aplicación.

9 Por razones de carácter práctico, nos referimos al Modelo de Convenio 2008, pero es necesario acotar que el texto de dicho Modelo es sustancialmente similar al texto de los Artículos 7 de los Modelos de Convenios anteriores elaborados por la OCDE que sirvieron de base para la ejecución de Convenios para evitar la doble tributación suscritos por Venezuela.

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I V .l . M éto d o d e A c tiv id a d E m pr esa r ia l r elev a n t e (R elev a n t B u sin ess A c tiv ity A p p r o a c h )

Conforme a este método los beneficios atribuibles al EP deben definirse en función de los ingresos derivados de la actividad o de los negocios "relevantes" desarrolladas por el EP, es decir de aquellas actividades en las que el EP tenga participación. Las conclusiones del Reporte 2008 sobre este punto reconocen que aunque el término no aparezca en el texto del Modelo, su definición emerge de las prácticas desarrolladas por los países miembros acerca de lo que debe entenderse sobre la frase "beneficios de empresa" enunciada en el Artículo 7(1) del Modelo de Convenio OCDE. De esta forma se imponen límites a los beneficios que, conforme a lo previsto en el Artículo 7 (2) del Convenio, deban atribuirse al EP: los beneficios del EP no pueden exceder los beneficios que obtiene la empresa o casa matriz por el desempeño de sus actividades relevantes. Los ingresos de la empresa en su totalidad serían aquellos derivados de las transacciones efectuadas con terceros o con partes relacionadas, éstas últimas sujetas a las reglas sobre precios de transferencia, para asegurar la aplicación de las condiciones de libre competencia o mercado (arm's length conditions). Por ello, si las actividades o negocios relevantes incluyen operaciones con otras partes de la empresa, y en esas operaciones se incurre en pérdidas, las pérdidas creadas por esas otras partes de la empresa efectivamente reducirían el beneficio atribuible al EP, puesto que dicha pérdida reduce la totalidad de la ganancia de la empresa derivada del ejercicio de sus actividades relevantes.

En general se desprende de las conclusiones del reporte del 2008 que este método puede generar diferentes resultados dependiendo de las prácticas de las administraciones tributarias de los países involucrados. Así, el Reporte reconoce que " ... algunos países aplican la limitación bajo el método de las actividades empresariales relevantes en relación a los ingresos brutos, mientras que otros la aplican separadamente sobre ingresos y gastos. Algunos países aplican la limitación basados en las actividades empresariales en relación a los resultados combinados de varias partes de la misma empresa. Los primeros dos enfoques podrán producir menos situaciones en las que la referida limitación podría operar, puesto que el cálculo de la limitación no estaría tomando en cuenta los gastos incurridos por otras partes de la empresa.. ."10

I V .2 . M ét o d o d el O per a d o r I n d e p e n d ie n t e .

Bajo este método los beneficios imputables a un EP son los beneficios que éste hubiere obtenido en condiciones de plena competencia en el mercado, particularmente en sus relaciones con otras partes de la empresa, si se tratara

10 Traducción libre del Apartado 68 del Reporte sobre Atribución de ingresos al EP, elaboradopor la OCDE en el año 2008.

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de una empresa separada e independiente dedicada a las mismas o similares actividades bajo las mismas o similares condiciones, teniendo en cuenta las funciones desempeñadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y a través de las otras partes de la empresa.

Por ello, el Reporte establece que " ...la frase "Beneficios Empresariales" del artículo 7 (1) no debe interpretarse como si acogiera el principio de fuerza de atracción, es decir, no afecta la determinación de los beneficios que han de atribuirse al establecimiento permanente, sino que confirma que el derecho del Estado de ubicación del EP (host country) de cobrar impuestos no se extiende a los beneficios derivados de ese Estado, sino en la medida que hayan sido generados o correspondan a actividades ejecutadas a través de un establecimiento permanente...". Se deriva de este principio que la sola existencia del EP no es suficiente para imputar beneficios bajo el criterio del método o principio conocido como de "fuerza de atracción". Como consecuencia de ello, es posible, por un lado, atribuir beneficios a un establecimiento permanente a pesar de que la empresa en su totalidad nunca haya obtenido beneficios, y, por el otro lado, es posible que no se puedan atribuir beneficios al EP, a pesar de que la empresa en su totalidad haya tenido beneficios.

En otras palabras, las ganancias atribuibles al EP serán aquellas que se espera que produzca la empresa, tomando en consideración las funciones, activos y riesgos asumidos, sin que por ello deban limitarse las ganancias del EP en comparación con las ganancias de la empresa completa, o de algún aspecto especifico en el que el EP haya participado.

Finalmente, como conclusión acerca de estos dos métodos, podemos afirmar, en un todo conforme con lo expresado en los Reportes de la OCDE que como quiera que el uso de uno u otro método por parte de dos países para evaluar la misma situación puede conducir a resultados distintos, la falta de consenso o definición de cual método debe aplicarse genera riesgos de múltiple, doble o incluso nula imposición.

De allí que, conforme a esas mismas conclusiones haya quedado establecido que el enfoque autorizado de la OCDE es el de interpretar el artículo 7 bajo el método del operador independiente.

IV.3. M é t o d o d e im p u ta c ió n b a s a d o en e l P r in c ip io d e l a " F u e r z a d e A t r a c c i ó n " (M o d e lo ONU).

El artículo 7 del Modelo ONU contiene lo que se conoce como el principio de fuerza de atracción que consiste en atribuir a un EP no sólo los ingresos directamente atribuibles al EP, de acuerdo a las actividades que éste ejecuta en el Estado de la fuente, sino también los ingresos derivados de las

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ventas efectuadas en ese otro Estado, de productos o servicios similares a los comercializados o suministrados por el EP, así como los ingresos derivados de otras actividades de la misma o similar naturaleza que ejecute la empresa en la jurisdicción del Estado de situación del EP, incluso si éstos no son directamente atribuibles a ese EP. Por supuesto la fuerza de atracción no resultaría aplicable a aquellas categorías de ingresos a los que deba otorgarse un tratamiento fiscal específico, de acuerdo a las reglas establecidas en el propio Convenio (regalías, dividendos, intereses, etc.).

De cualquier manera, es necesario recordar que ni los Tratados suscritos por Venezuela basados en este Modelo, ni la legislación local en materia de EP, que será analizada a continuación, han incorporado este principio en toda su extensión, conscientes de que dicho principio conduce a ejercer potestad tributaria sobre ingresos en el país de la fuente que no derivan de las actividades del EP en esa jurisdicción, y que no son capaces por sí mismas de considerarse como un supuesto de existencia de EP. Ello, en efecto, podría conducir a un desestimulo de las inversiones extranjeras que, bajo las reglas de una adecuada política fiscal, no serían en modo alguno beneficioso para nuestro país, ni para ningún otro en vías de desarrollo.

En todo caso, quienes propugnan la aplicabilidad de este principio, generalmente lo justifican bajo un criterio de corte rentístico, ya que reconocen que en su aplicación no sería necesario para el país de la fuente identificar con exactitud cuáles son efectivamente las actividades que ejecuta el EP. Por ello, asumir este criterio, brindaría mayores oportunidades al país de la fuente para gravar los beneficios derivados de las actividades de una empresa extranjera, bajo criterios de gravabilidad relativamente conservadores.11

IV.4. E n fo q u e a u t o r i z a d o a c t u a l p o r l a OCDE. E l m é to d o d e l O p e r a d o r In d e p e n d ie n te .

Tal y como lo admite el Reporte sobre Atribución de Ingresos al EP, publicado en el año 2010, las prácticas en relación al tema de atribución de ingresos al EP y las interpretaciones acerca del Artículo 7 del Modelo de Convenio, efectuadas tanto por los países miembros de la OCDE, como por los no miembros, fueron variando en el tiempo, revelando la necesidad para el Comité de Asuntos Fiscales, de ofrecer mayor seguridad a los contratantes. Específicamente el Comité había admitido y aceptado que, aun cuando existía un reporte en materia de precios de transferencia, intitulado "Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y

11 Véase en este punto Comentarios publicados por el autor Michael Lenard en Articulo intitulado "The UN Model Tax Convention as compared with the OCDE Model Tax Convention. Current point of difference and recent developments", www.taxjustice.net

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http://www.taxjustice.net


Administraciones Tributarias" (las Guías)12, que explicaban qué debía entenderse por condiciones de empresas independientes (arm's lenght conditions), era necesario acometer tareas adicionales acerca de la aplicación del referido principio en el caso de los EP's.

Y fue precisamente de esa labor que surgió el primer reporte, en el año 2008. La aproximación que recoge el Reporte del 2008 no estuvo de manera alguna divorciada de lo que había sido la aproximación para interpretar el Articulo 7 de los Modelos de Convenio, hasta esa fecha, ni de las prácticas históricamente adoptadas para aplicar dicho artículo. De hecho, el Reporte del 2008 se enfocó en formular cuál debía ser la mejor forma de atribuir ingresos a los EP's, de acuerdo al texto del Artículo 7, dadas las necesidades que imponía la dinámica de las relaciones comerciales de las empresas multinacionales en tiempos de economías globalizadas.

Ahora bien, como hemos anteriormente anotado, es el reporte del 2008 el que sirve como guía para poder interpretar los tratados para evitar la doble tributación firmados antes de la reforma del texto del artículo 7 ocurrida en el 2010. De manera que debemos tener presente este punto, puesto que la red de tratados internacionales vigentes para evitar la doble tributación suscritos entre Venezuela se basan en el texto del Artículo 7 del Convenio Modelo vigente para el 2008, o antes, en el cual éste texto (el del Modelo 2008), no presentó mayores modificaciones.

Podríamos entonces adelantar como conclusión que este Reporte del 2010, en el caso de Venezuela, deberá ser consultado solamente al tratar de aplicar los CDT's suscritos o que se suscriban incluyendo el texto modificado del Artículo 7, que aparece en el Modelo de Convenio del 2010 elaborado por la OCDE. No obstante, es innegable que a pesar de no poder ser aplicado directamente, la versión actualizada en 2010 de este Reporte reivindica una premisa que servirá como guía para analizar, interpretar o resolver cualquier conflicto o para establecer métodos de atribución de ingresos al EP, en casos de CDT's basados en el Modelo del 2008 e incluso, en aquellos casos en los que éste no exista y deba aplicarse la normativa interna.

Dicha premisa aconseja la aplicación, por analogía, de las recomendaciones publicadas en las "Guías" sobre Precios de Transferencia, para determinar la ganancia que debe tener un Establecimiento Permanente.

En líneas generales, el Reporte contiene un resumen de los principios aceptados para la aplicación del artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE, estableciéndose que:

12 Estas Gulas fueron adoptadas en el año 1995.

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• El Reporte no es aplicable en forma alguna para interpretar o para determinar la noción de EP, conforme al artículo 5 del Modelo de Convenio.

• La regla general impone efectuar una repartición de los derechos de tributación sobre los beneficios empresariales de una empresa, entre el Estado de la residencia (home country) y el Estado de la jurisdicción en el que el PE está situado (host country o Estado de la fuente).

• Igualmente se establece que el eje fundamental para efectuar la atribución de ingresos, es el principio del operador independiente, (arm's lenght conditions) el cual se aplica como ficción, en el caso del PE y pregona que al PE sólo se atribuyan las ganancias que hubieren sido atribuibles a empresas independientes, en condiciones similares de mercado.

• El enfoque autorizado para aplicar el Artículo 7, es aplicable a todo tipo de EP. No obstante, existe una sección separada que establece consideraciones especiales que deben tenerse en cuenta en los casos de EP's constituidos por la figura del "agente dependiente".

• Igualmente el reporte desarrolla en forma separada las reglas de atribución de ingresos en casos de EP's de entidades bancarias, de empresas de intercambio global de instrumentos financieros y de empresas de seguros, casos éstos que no van a ser analizados con profundidad, pues ello excedería de las limitaciones de tiempo y espacio del presente trabajo.

IV.4.1. I n t er pr et a c ió n d el P á r r a fo 2 d el A r t íc u lo 7. D et er m in a n d o l o s b e n efic io s a t r ib u ib l es a lo s E st a b lec im ien t o s

P er m a n en tes c o n fo r m e a l en fo q u e OCDE v ig en t e h a s t a 2008.

El párrafo Segundo del Artículo 7 establece que los beneficios que se atribuirán a u n E P son aquellos que "éste habría podido obtener de ser una empresa distinta e independiente dedicada a las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones", tomando en cuenta las funciones desempeñadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y demás partes de la empresa. El Reporte y el Comentario del Artículo 7 confirman que el principio contenido en su párrafo segundo corresponde al Principio de Plena Competencia en el Mercado, a su vez aplicable mediante el Artículo 9 del Modelo cuyo objeto es el ajuste de los beneficios de las empresas asociadas. Este principio siempre ha sido la esencia del artículo 7.

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M a r Ia C a r o l in a C a n o G .

A tales efectos se debe, en primer lugar, aplicar una ficción jurídica, para considerar al EP, hipotéticamente, como una empresa que está separada legalmente de la empresa de la cual es establecimiento permanente y a partir de allí se aplica analógicamente el referido principio. El objetivo de este enfoque no es lograr igualdad de resultado entre u n E P y una filial en términos de beneficios sino aplicar los conceptos y principios establecidos en las Guías sobre precios de transferencia en los casos del EP, como regla para atribuirle beneficios.

Es innegable, y así lo reconoce expresamente el Reporte, que existen diferencias económicas entre una filial y un establecimiento permanente por lo que de modo alguno el enfoque logrará igualdad de resultados entre ellos. En muchos casos, las compañías operan a través de establecimientos permanentes en vez de filiales porque el establecimiento permanente promueve una mejor utilización de capital, diversificación de riesgos, constituyendo una estructura de operación que puede resultar más lucrativa. No obstante, es innegable que estas consideraciones o conclusiones generales se deben analizar a la luz de las legislaciones internas.

Por ejemplo en el caso de Venezuela, que una empresa opere bajo la figura de un EP distinto a una sucursal, genera una situación en la cual nos encontramos en presencia de una entidad extranjera "no domiciliada", con lo cual las retenciones aplicables en casos de pagos efectuados a favor de dicho EP serían muy superiores a las retenciones aplicables en casos de pagos efectuados a favor de la filial o incluso de un EP bajo figura de sucursal, puesto que éste último conlleva lo que comercialmente conocemos como el proceso de "domiciliación". Ello, sin perjuicio, claro está, de defender bajo argumentaciones jurídicas válidas y ciertas que el principio de no discriminación impediría en la práctica la configuración de dichas distorsiones. Lo cierto, en definitiva, es que el análisis a la luz de la normativa interna en muchos casos conduce a que, por razones de orden práctico, se sugiera, bien la incorporación de una filial, bien la domiciliación y consecuente instalación de una sucursal en Venezuela, puesto que tanto administrativa como documentalmente será en esos casos muchísimo más simple determinar y defender el tratamiento aplicable a la entidad a través de la cual la empresa extranjera ejerce actividades en Venezuela.

Ahora bien, volviendo al análisis del artículo 7 (2), que consagra el derecho del host country para gravar rentas de la empresa extranjera, observamos que, como primer paso, debe realizarse un análisis fáctico y funcional de las actividades del EP, que permita:

o Reconocer al EP los derechos y obligaciones que surjan de las operaciones entre la empresa de la cual es EP y las demás empresas separadas legalmente;

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o Determinar las funciones de las empresas hipotéticamente separadas e independientes y de las características económicas relativas al desempeño de dichas funciones;

o Atribuir riesgos entre las diferentes partes de una empresa, basados en la identificación de las funciones de las personas que manejan dichos riesgos;

o Atribuir la propiedad económica de los activos entre las partes de una empresa, basados en la identificación de las funciones de personas que controlen la propiedad económica de tales activos;

o Reconocer y determinar la naturaleza de los acuerdos entre el EP y las demás partes de la empresa.

o Atribuir capital basado en los activos y los riesgos atribuidos al EP.

El segundo paso consiste en comparar los acuerdos y operaciones del EP, considerado en forma hipotética como una empresa separada e independiente, con las operaciones de empresas independientes realizando las mismas o similares funciones, usando los mismos o similares activos, asumiendo los mismos o similares riesgos, y teniendo las mismas o similares características económicas. Ello es lo que se conoce como el análisis de comparabilidad.

IV.4.2. A ju s t e s en el en fo q u e d e a c u er d o a LAS MODIFICACIONES DEL 2010

De acuerdo con los Comentarios al Modelo elaborado por la OCDE en el 2010, el Reporte elaborado por la comisión de asuntos fiscales, mantiene, en primer término, la ficción de entidad separada funcionalmente, y los cambios más importantes se introducen con el propósito de asegurar que la determinación de beneficios o rentas al EP sigan los parámetros desarrollados en dicho Reporte. Para ello, el Reporte proporciona una guía detallada acerca de cómo debe efectuarse la atribución de beneficios al EP, y para ello identifican dos pasos.

• En primer lugar, la atribución de beneficios debe partir del cálculo de las ganancias o pérdidas derivadas de la realización de todas las actividades del EP, incluyendo aquellas transacciones efectuadas con empresas independientes, con empresas asociadas (para lo cual deberían seguirse las Guias sobre Precios de Transferencia igualmente elaboradas por la OCDE), y con otras partes de la misma empresa.

• Dicho cálculo debe seguir los dos pasos ya descritos en el Reporte 2008. En el primer paso debe efectuarse un análisis funcional y de hecho, tomando en cuenta cuáles son los derechos y obligaciones que corresponden al EP, cuáles son las funciones relevantes de las personas que laboran en el EP para la atribución de la propiedad económica de los

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activos, y para la asunción y la atribución de riesgos al EP, cuáles son las demas funciones del EP; y cuál es la naturaleza de los convenios celebrados entre el EP y otras partes de la misma empresa.

• En el segundo paso, los precios de cualquier transacción atribuida al EP, con empresas asociadas deben ser establecidos conforme a las Guías sobre precios de transferencia, las cuales se aplicarían analógicamente a las transacciones entre el EP y las otras sucursales de la empresa a la cual éste pertenece, lo que implica un reconocimiento de precios bajo el principio del operador independiente (arm's lenght basis), mediante la utilización de comparables en transacciones no controladas, a fin de arribar a un precio "normal" para valorar las transacciones entre el EP y otras partes de la empresa a la que éste pertenece, tomando en cuenta las funciones y los activos y riesgos atribuidos al EP y las demás partes de la empresa.

Es de esta aproximación de la que van a surgir las diferencias más importantes respecto de los métodos de atribución, pues en el enfoque, comentarios y texto modelo del artículo 7 del CDT, según la versión reformada del 2010, no se mantiene la idea ni la posibilidad de determinación de los beneficios gravables del EP, mediante el método de las operaciones relevantes ni se permite la utilización del criterio de fuerza de atracción.

V. R é g im e n d e c o s t o s y g a s t o s d e l EP d e a c u e r d o a l o s M o d e l o s O CD E, O N U y USA . ( A r t íc u l o 7 (3),

( 4 ) y (5 ) d e d ic h o s M o d e l o s .

Tal como se señaló en la parte introductoria de esta sección, las diferencias fundamentales entre los Modelos de Convenios, se hacen evidentes al analizar los parágrafos 3 ,4 y 5 de los Modelos.

Como regla general, estos parágrafos permiten la deducción, a los efectos del cálculo de los beneficios atribuibles al EP, de los gastos, dondequiera que éstos se incurran, efectuados para cumplir los propósitos del EP. En algunos casos, como por ejemplo, en relación con los gastos generales de administración y dirección, la determinación del quantum atribuible a este título puede o debe hacerse en base a estimaciones o calcularse aplicando métodos convencionales. Siguiendo los comentarios del autor Klaus Voegel, " .. .pudiera ser necesario tomar en cuenta una proporción basada en la relación entre los ingresos generados por el EP, y los del resto de la empresa. Sujeto a ello, se considera que el monto de los gastos que pueden ser tomados en cuenta como incurridos para el propósito de determinado EP, debe ser equivalente a los montos efectivamente incurridos. La deducción permisible al EP por concepto de cualquier gasto que le atribuya la empresa, no debería entonces

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depender de si es o no reembolsado efectivamente a la casa matriz por el EP..." 13.

Dicho autor igualmente observa que la aplicación de los principios contenidos en esos parágrafos del Articulo 7 pueden, en la práctica plantear dudas acerca de cuándo un costo o gasto en particular de la empresa extranjera puede considerarse como incurrido para los propósitos de su EP, teniendo presente la regla general del operador independiente que también contiene dicho Artículo en su parágrafo 2. Por lo tanto la pregunta que, siguiendo al citado autor, debería ser respondida para clarificar este asunto sería si la transferencia interna de servicios o de propiedad que se hace en favor del EP, es temporal o final, y si el monto que se atribuye como gasto al EP es equivalente en cantidad o en tipo o categoría, al que la casa matriz de la empresa, en el curso normal de sus actividades, habría cobrado a un tercero, bajo condiciones de libre competencia. Si la respuesta es afirmativa, entonces podríamos estar en presencia de un gasto efectuado "para los propósitos del EP". Si la respuesta es negativa, pareciera que el gasto se incurrió inicialmente con el propósito de racionalizar los costos totales de la empresa o para incrementar, en modo global, sus cifras de ventas.

En el Modelo ONU por su parte, se incluye una limitación relacionada con los gastos de administración y de dirección admisibles, al incluir la cláusula que impide que los pagos por concepto de regalías, o pagos similares pactados como retribución por el uso de marcas, patentes, o por concepto de servicios o por comisiones relacionadas con servicios específicos o por intereses (excepto en el caso de entidades bancarias) desarrollados o suministrados al EP, sean deducidos a los efectos de la determinación de las ganancias del EP, si estos se efectúan en favor de la casa matriz y viceversa, salvo que sean efectuados a títulos de reembolsos. De allí que, siempre en palabras del citado autor, "resulta indiscutible, sin embargo, que los intereses, regalías, etc., incurridos por la casa matriz, por orden y cuenta del EP, y facturados a este último, podrán ser deducidos a los efectos de determinar los beneficios gravables del EP."14.

Todos los modelos, por último, (por lo menos hasta la versión del Modelo 2008 de la OCDE), establecen que dichas deducciones se hagan mediante métodos de imputación proporcionales, o por métodos indirectos que sean admisibles y aceptables bajo las legislaciones de los Estados partes del Convenio.

13 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions "A Commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital". Third Edition. Kluwer Law International. Autor: Profesor Dr. Klaus Voogel, University of Munich and Michael Engelschalk, Maximilian Goerl, Alexander Hemmelrath, Morís Lehner, Reinhard Pollatch, Rainer Prokisch, Michael Rodi, Frank Stockmann, Wolfang Thischbirck. 1997. Regar- ding Art. 7 (3) and (4) OCDE an UN MCs and Artocile 7(3) US MC. p.p. 436- 450.

14 Klaus Vogel. Ob. Cit. Traducción libre de parte final del numeral 105, Regarding Art. 7(3) and (4). P.p. 451.

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V I . R é g im e n d e a t r ib u c ió n d e in g r e s o s

DE ACUERDO A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTAv e n e z o l a n a y s u R e g l a m e n t o .

Las normas que regulan la materia las encontramos en la LISLR15 y en su Reglamento16. Así, el artículo 4 de la ley de impuesto sobre la renta establece las reglas generales de determinación de la renta gravable del EP y de cualquier renta obtenida por los sujetos pasivos de ese impuesto, mediante la admisión de la posibilidad de deducir de los ingresos brutos atribuibles al EP los costos y deducciones permisibles conforme a la ley, aclarando que, a los efectos de determinar la renta neta gravable de fuente territorial del EP las reglas serían las mismas que deben aplicarse para la determinación de la renta de fuente extraterritorial que le resultare atribuible a aquel.17 Se consagra así el principio de renta mundial para la determinación de la renta gravable del EP, equiparándolo con cualquier sujeto pasivo o entidad domiciliado en el país.

El artículo 6, al desarrollar el principio de territorialidad, establece que los enriquecimientos obtenidos por intermedio de establecimiento permanente o base fija en el país, se consideran ingresos territoriales.18 Y el artículo 7 ejusdem, contempla como sujetos sometidos a las disposiciones de la Ley, a los establecimientos permanentes o bases fijas situados en el país, incluyendo, en su parágrafo tercero los supuestos en los cuales, a los efectos de dicha ley, se

15 Venezuela, Ley de Impuesto Sobre la Renta, 18 de noviembre de 2014, Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario.

16 Venezuela, Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 24 de septiembre de 2003, Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario.

17 Articulo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley. A los fines de la determinación del enriquecimiento neto.de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

18 Artículo 6. Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. Son rentas causadas en la República Bolivariana de Venezuela, entre otras, las siguientes: a. Las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en la República Bolivariana de Venezuela de la propiedad industrial o intelectual, b. Los enriquecimientos obtenidos por medio de establecimiento permanente o base fija situados en territorio venezolano...."

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considera que un sujeto realiza actividades económicas en el país, por medio de establecimiento permanente19.

Por su parte, el Reglamento de la LISLR, cuya última reforma precisamente incluyó numerosas disposiciones destinadas a regular el régimen de los EP, en tanto y en cuanto se trataba de permitir la adecuación y evolución del régimen fiscal en base al principio de renta mundial instaurando en Venezuela, a la fecha de promulgación de dicho Reglamento, hacía poco tiempo, y tomando en cuenta las tendencias internacionales, incluyó una presunción en virtud de la cual se consideran ingresos atribuibles (de fuente nacional o extranjera) aquellos que resulten del desarrollo o del giro específico de la actividad del EP o base fija, directa o indirectamente, dentro del país o en el exterior y que se hayan realizado EN o DESDE dicho EP o base fija.20

El artículo 15 del Reglamento aclara y reafirma la regla de tributación en base a renta mundial aplicable a los EP y bases fijas, estableciendo las tarifas aplicables para la determinación de sus impuestos (tarifas Nos. 2 o 1, según se trate de EP de entidades extranjeras o de bases fijas de personas naturales).21

19 Artículo 7. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta L ey :... (omissis)f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Parágrafo Tercero: A los fines de esta Ley, se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en la República Bolivariana de Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes.

20 Artículo 3o. Se entenderá por ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a una base fija o establecimiento permanente, los que resulten del desarrollo o, en su caso, del giro específico de la actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior, en o desde dicho establecimiento permanente o base fija.

21 Artículo 15. Los establecimientos permanentes a que se refiere el literal f) del artículo 7 de la Ley pagarán su impuesto por los enriquecimientos de fuente nacional como de fuente extranjera atribuible a dicho establecimiento con base a lo establecido en el artículo 52 de la Ley o

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M a r í a C a r o l in a C a n o G .

Ahora bien, el Reglamento de la LISLR, igualmente incluyó en su Artículo 83, las reglas específicas que deben observarse a los efectos de determinar la base imponible del EP, y más concretamente desarrolla en forma exhaustiva reglas, y fundamentalmente, limitaciones a la deducibilidad de gastos o costos al EP, a los efectos de efectuar tal determinación de la base imponible.22

En líneas generales, el procedimiento consistiría en atribuir como ingresos, aquellos que resultaren, como hemos expresado, del ejercicio de las actividades que directa o indirectamente se hayan efectuado EN o DESDE el EP, o que habiendo sido efectuadas desde el extranjero, se consideren propios de la actividad del EP, punto en el cual, en opinión de quien suscribe, se presenta una primera contradicción en cuanto a la regulación incluida en las normas internas, respecto del tema que nos ocupa. Nótese en efecto que, por una parte, la LISLR establece una presunción de territorialidad respecto de todas las rentas provenientes de actividades de un EP situado en el país, y por la otra, establece que éstos deberán declarar en base a un régimen de renta mundial (ingresos territoriales o extraterritoriales), para, por último, establecer que

en los literales a) y b) del artículo 53 de la Ley, según sea el caso. No obstante, las bases fijas establecidas en el país por personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes, se gravarán con la tarifa N° 1 prevista en el artículo 50 de la Ley.

22 Artículo 83. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 4o de la Ley, la base imponible de la base fija o establecimiento permanente se determinará siguiendo las siguientes reglas: 1. Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o alguna de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en general, a título de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos o a título de comisión, por servicios prestados o por gestiones hechas, salvo los pagos realizados por concepto de reembolsos de gastos efectivos. 2. Sobre los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes vinculados, para la realización de su actividad, se aplicará lo dispuesto en el Capítulo III del Título VII de la Ley. 3. Los pagos efectuados por concepto de gastos y costos en el extranjero por la base fija o establecimiento permanente deberán realizarse en forma nominativa y directamente al beneficiario del mismo. 4. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que correspondan al establecimiento permanente, debidamente demostrado siempre que se cumplan los siguientes requisitos, en forma concurrente: a) Los gastos deben estar reflejados en los estados financieros del establecimiento permanente o base fija, b) La base fija o establecimiento permanente deberá anexar con la declaración definitiva de renta, el criterio de imputación de gastos autorizada por la Administración Tributaria, c) El criterio de imputación adoptado deberá ser racional y permanente. Se entenderá por racionalidad del criterio de imputación, cuando éste se base en el grado de utilización de los factores por parte del establecimiento permanente o bases fijas y en el costo total de dichos factores. Sin embargo, en los casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado anteriormente, la imputación podrá realizarse atendiendo a alguna de los siguientes factores: Cifra de negocios, costos y gastos directos, inversión media de los activos fijos utilizados para la actividad o explotación económica, inversión media total en todos los activos utilizados para la actividad o explotación económica. Por permanente se entenderá como constante en el tiempo, a menos que concurran circunstancias excepcionales, en este último caso el contribuyente deberá iniciar el procedimiento previsto en los artículos 85 y 86 de este Reglamento.

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tales ingresos deben provenir de actividades efectuadas desde o en el EP o base fija. Pareciera evidenciarse del texto de dichas normas una reminiscencia del concepto de EP desarrollado a nivel municipal, cuyo régimen de atribución de ingresos es eminente y exclusivamente territorial, por lo que excluye la posibilidad de atribución de ingresos por actividades realizadas fuera de la jurisdicción de ubicación del EP, que pareciera incompatible, en principio, con la intención de nuestro legislador, en materia de gravabilidad de rentas del EP, basado en el principio de la renta mundial.

Seguidamente el ejercicio de la determinación de los beneficios gravables del EP, supone la deducción de todos los gastos territoriales o extraterritoriales en los que haya incurrido el EP con ocasión de la generación de los ingresos atribuibles de ambas fuentes (territorial o extraterritorial). Y en este punto se hace evidente la situación a la que nos referimos en la Introducción de este trabajo, pues lo primero que preconiza la normativa interna en Venezuela es que son inadmisibles las deducciones por pagos efectuados por el EP, por concepto de regalías, asistencia técnica u otros servicios similares, salvo los que se hubieren efectuado por concepto de reembolsos de gastos. Resulta curioso de esta estipulación que la limitación aplica, no sólo respecto de los pagos efectuados por los conceptos enumerados efectuados por el EP en favor de su casa matriz, (en cuyo supuesto pudiere justificarse la limitación, puesto que acaso podría existir una contradicción jurídica, tratándose como se trata el EP de una extensión o prolongación de la personalidad jurídica de la casa matriz u "oficina central"), sino que tampoco permite deducir los gastos que por tales conceptos se paguen en favor de otras empresas vinculadas del grupo, independientemente de que, hipotéticamente, éstos deberían estar instrumentados y soportados por facturas nominativas, a nombre del EP. Como hemos visto al analizar las reglas de determinación de los beneficios empresariales del EP en los casos en que existen CDT's, esta limitación choca contra los principios que han informado la normativa internacional, y que preconizan la necesidad de determinar los ingresos gravables del EP, siguiendo las reglas relacionadas con "partes independientes" (arms lenght conditions). Pareciera obvio que tales reglas del operador independiente no encuentran ninguna cabida cuando se aplica esta limitación. Así las cosas, la solución en este caso sería, en aplicación estricta de la norma, tratar tales gastos como reembolsos, en base a fórmulas de asignación o alocación, que debería entonces determinar la casa matriz, a fin de "imputarle" en función de una nota o factura de gastos reembolsables, al EP, los montos que ella o cualquiera de las empresas afiliadas que prestaren o soportaren tales categorías de pagos, hubieren tenido que sufragar por cualquiera de esos conceptos y que hayan sido en definitiva utilizados por el EP.

Con el propósito de ejemplificar la situación y la distorsión que ella provoca, piénsese por ejemplo en una empresa extranjera que mantenga una obra de construcción en el país por un período de 7 meses, (cuya obra, dicho sea

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M a r ia C a r o l in a C a n o G .

de paso, no se consideraría EP conforme a ninguno de los CDT suscritos por Venezuela, ya que ese lapso es inferior al que prevén todos los modelos de acuerdos internacionales para evitar la doble tributación pero que si lo constituiría en aplicación de la normativa interna), y que haya contratado con alguna de las empresas pertenecientes al grupo, especializada en la ejecución de pruebas en sitio o de inspecciones, servicios de asistencia técnica que justificaren el envío de técnicos para apoyar a la casa matriz en la ejecución de la obra que constituye y configura el EP. Simplemente la regla limitante que nos ocupa impedirá que el EP pueda deducir ese gasto, el cual, empero está directamente relacionado con la actividad del EP (nótese que es un servicio que sólo se puede hacer in situ, la inspección del avance de la obra), salvo que la casa matriz lo asuma y se lo atribuya, a título de reembolsos de gastos. O en el caso de una empresa internacional de servicios que los suministre en el país a través de un EP, y cuyas marcas, derechos de autor o intangibles que distinguen el grupo se manejaren a través de una entidad que centraliza todas las operaciones del grupo en materia de propiedad industrial o intelectual. Tampoco en este ejemplo podría el EP imputar ese gasto como lo que es, un costo o un gasto directamente relacionado con la actividad que constituye su objeto. Son muchos los ejemplos que podríamos encontrar de situaciones que revelan la distorsión que genera la norma interna, en contraste con las tendencias internacionales, a las que nos referiremos en capítulo siguiente, puesto que, además, tampoco escapa a este análisis que tal empresa extranjera beneficiarla de una renta, no sólo podría estar sujeta a pago de impuesto a la renta por la prestación de sus servicios a favor de un EP existente en el país, sino que, además, estaría generando un hecho imponible gravable coh IVA, de cuyo pago seria el propio EP el que se convertiría en sujeto responsable. En definitiva, pareciera que la regla limitativa presenta numerosos inconvenientes, que afectan incluso al propio Fisco, quien, en lugar de incrementar la tributación, como suponemos estaba buscando al limitar las deducciones del EP en los casos previstos en la norma, podría estar disminuyéndola, al permitir la deducción como un reembolso de gastos que, de todas maneras, disminuirá la renta gravable del EP.

Por otra parte, permite el artículo la sustracción de otros gastos y costos, pero limita la deducibilidad al hecho que éstos se realicen "en forma nominativa y directamente al beneficiario del mismo". Nuevamente cabe preguntarse la razón por la cual se incluyen este tipo de limitaciones, y qué debe entenderse por "directamente" al beneficiario del mismo. Deberíamos pensar que si el mismo EP de nuestra empresa constructora de infraestructura debe pagar a la empresa afiliada especializada en inspección, no puede girar una instrucción de pago para que otra afiliada del grupo o su propia casa matriz actúe como agente de pago?. Pensamos que "directamente y en forma nominativa" debería interpretarse en el sentido de lograr que, a lo sumo, la factura sea nominal a nombre del EP, pero que ello no debe obstar para que se puedan realizar

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transacciones en base a mecanismos perfectamente válidos en materia comercial y más aún, propios del funcionamiento de empresas transnacionales o multinacionales. Pues lo que sí pensamos que debe rechazarse es que la interpretación de esta normativa, que debería mas bien fomentar el desarrollo de actividades por parte de empresas transnacionales y asegurar que de ellas se lógre una recaudación en nuestra condición de país receptor de inversión, y la aplicación de las condiciones restrictivas y limitativas que se han establecido, conduzcan a generar un efecto contrario. Pareciera, empero que es esto último y no lo primero lo que se logra al incluir restricciones en materia de deducibilidad de gastos y costos que se alejan de básicos principios de tributación, como sería el de permitir y garantizar la deducibilidad de cualquier costo o gasto efectuado por el EP, que resulte atribuible a sus operaciones, giro normal o al desarrollo de las actividades de las cuales deriva sus enriquecimientos, basados, claro está en el principio del operador independiente, que se aplica como una ficción en este caso.

Por último, las reglas contenidas en el reglamento que se analiza se refieren a la posibilidad de deducir gastos de dirección y generales de administración, siempre que los mismos sean demostrables. En efecto, la norma preconiza que una "parte razonable" de los gastos de dirección y generales de administración que correspondan al establecimiento permanente, podrán deducirse, siempre que éstos estén debidamente demostrados y se cumplan los siguientes requisitos, en forma concurrente:

a) Los gastos deben estar reflejados en los estados financieros del establecimiento permanente o base fija. En principio, este requisito no debería revestir mayores inconvenientes, como quiera que entendemos que los EP's estarían obligados a llevar libros y a llevar contabilidad, conforme a las reglas que los regulan desde el punto de vista financiero y contable.

b) La base fija o establecimiento permanente deberá anexar con la declaración definitiva de renta, el criterio de imputación de gastos autorizada por la Administración Tributaria. Sobre este punto, nos preguntamos si efectivamente estas autorizaciones, en la práctica, han sido solicitadas alguna vez a las autoridades tributarias.

c) El criterio de imputación adoptado deberá ser racional y permanente, dando así cabida, en un ámbito tan importante y complicado como el manejo de la tributación internacional del EP, a la inclusión de lo que comúnmente conocemos como "conceptos jurídicos indeterminados" y a la inseguridad jurídica que, por lo general, éstos provocan. Por ello, la propia norma define o describe qué debe entenderse por racionalidad y por permanencia del criterio de imputación. Así, se hablaría de un criterio de atribución racional cuando éste se haya basado en el grado de utilización de los factores por parte del establecimiento permanente o bases fijas en función del costo

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total de dichos factores, o si fuere imposible determinar el grado de utilización, el criterio de atribución podría basarse en otros factores, igualmente enumerados en la norma, tales como: cifra de negocios, costos y gastos directos, inversión media de los activos fijos utilizados para la actividad o explotación económica, inversión media total en todos los activos utilizados para la actividad o explotación económica. Por otra parte, se hablaría de un criterio de imputación "permanente", cuando éste sea constante en el tiempo, a menos que concurran circunstancias excepcionales, casos en los cuales, el contribuyente estaría obligado a iniciar el procedimiento previsto en los artículos 85 y 86 del Reglamento. 23

Sobre este punto, es importante destacar el texto del artículo 84 del Reglamento de la LISLR, pues es en este punto en el que se hace evidente la remisión que hace el legislador, en la materia que se analiza, a las guías elaboradas por la OCDE.24 Nótese, por lo tanto, que en el espíritu y propósito del reglamentista estaba la idea 'servirse ' de las referidas guías como fuentes interpretativas del derecho interno, en lo que algunos autores han llamado "soft law"25.

23 Artículo 85. Las disposiciones aplicables para los gastos de dirección y generales de administración deducibles conforme a lo establecido en el Parágrafo Décimo Séptimo del articulo 27 de la Ley, se hará previo análisis y aceptación por parte de la Administración Tributaria. A tal efecto, la base fija o establecimiento permanente deberá informar y proponer a la Administración Tributaria dentro de los sesenta (60) días hábiles siguientes al inicio del ejercicio fiscal correspondiente, el método utilizado para la imputación de los gastos de administración y dirección.Articulo 86. La Administración Tributaria, deberá responder dicha solicitud en un lapso de noventa (90) días hábiles. Si transcurrido dicho lapso no existiese respuesta por parte de dicho ente, se entenderá negada y por ende no podrá deducir suma alguna por los conceptos antes señalados. En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al costo de los capitales propios de la entidad utilizados directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

24 Artículo 85: A los fines de lo establecido en el numeral 4 literal b) del artículo 83 de este Reglamento, para el método de atribución de gastos de las personas o entidades sujetas al impuesto, se podrán utilizar las guías que sobre esta materia, las administraciones fiscales han aprobado por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida de que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la Ley y de los Convenios para Evitar la Doble Tributación suscritos por la República Bolivariana de Venezuela.

25 Véase en este sentido, el comentario que hace el autor José Manuel Castro Arango, en su artículo intitulado EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. PRIMICIAS Y PROBLEMÁTICAS EN COLOMBIA, en el cual afirma lo siguiente: " .. . En algunos países se ha atribuido relevancia al Modelo OCDE (tanto en su articulado como en sus Comentarios) como instrumento interpretativo a la hora de determinar el concepto de establecimiento permanente. Por otro lado, en otros países los comentarios de la OCDE cumplen un papel dentro de las fuentes del Derecho, que algunos han dado en llamar "soft law", refiriéndose a una serie de conceptos y explicaciones que al gozar de cierto reconocimiento y en ocasiones de formas de coacción, terminan vinculando a los operadores jurídicos", http://portal.uextemado.edu.co/pdf/5_re- vistaDerechoFiscal / RDF %204/ JoseCastro.pdf

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http://portal.uextemado.edu.co/pdf/5_re-


Es por ello por lo que, se insiste, resulta contradictorio que nuestra legislación interna, por un lado, se aparte de los lincamientos de la OCDE en cuanto a la definición de EP y en cuanto a las reglas de deducibilidad de costos y gastos del EP, y por el otro, remita expresamente a dichas guías, para "regular" lo relativo al establecimiento de criterios de atribución de gastos generales de dirección y administración. Dicha "ambigüedad" podría justificarse, si acaso, en una muy criticable tendencia recaudatoria, que justificaría la adopción de regulaciones más restrictivas y severas, y por la otra, en una tendencia racional, que le impediría reconocer que, en el momento de promulgación de esta normativa (y quizás aún ahora), la experiencia y conocimientos necesarios para que la administración tributaria pudiere elaborar estos criterios de imputación o inclusive formular reparos para objetarlos, fueren totalmente inexistentes.

El reglamento dispone, en sus artículos 87 y 88, reglas relacionadas con la disponibilidad y cumplimiento de los deberes formales y materiales del EP (declaraciones, conservación de comprobantes tanto en cualidad de contribuyente como de agente de retención), para, finalmente, dejar clara la posibilidad de que una misma empresa mantenga simultáneamente varios EP en el país, en cuyos casos, y citando expresamente a la norma "....Las distintas deducciones que según la Ley se permitan a las bases fijas o establecimientos permanentes se aplicarán en función de las circunstancias que concurran en el establecimiento permanente, considerado individualmente sin que resulten trasladables las de otros establecimientos permanentes o bases fijas del mismo contribuyente en territorio venezolano... ,"26 .

Finalmente, el artículo 89 del Reglamento de la LISLR se refiere a la gravabilidad de los EP S situados en el extranjero de empresas nacionales.27 En

26 Artículo 88. Las base fijas o establecimientos permanentes deberán conservar y mantener a disposición de la Administración Tributaria, los comprobantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este impuesto. Así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a los mismos. Las distintas deducciones que según la Ley se permitan a las bases fijas o establecimientos permanentes se aplicarán en función de las circunstancias que concurran en el establecimiento permanente, considerado individualmente sin que resulten trasladables las de otros establecimientos permanentes o bases fijas del mismo contribuyente en territorio venezolano.

27 Artículo 89. Las personas residentes o domiciliadas en el país, beneficiarios de enriquecimientos provenientes de bases fijas o establecimientos permanentes ubicados en el extranjero, imputarán al ejercicio correspondiente en el que culmine el ejercicio anual de los establecimientos en el país extranjero, la renta neta impositiva atribuible a éstos, calculada de acuerdo con las normas de la Ley, a cuyo efecto los gastos, costos y deducciones que resulten procedentes de conformidad con 19 Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003 el Parágrafo Decimosexto del artículo 27 de la misma, se convertirán al tipo de cambio promedio fijado en el artículo 16 de la citada Ley. Parágrafo Primero. En caso que las base fijas o establecimientos permanentes obtengan rentas de fuente venezolana, a los efectos de la determinación de los resultados impositivos deberán excluirse de éstos las rentas mencionadas, los costos y gastos que les sean atribuibles y, en su caso, deberá ajustarse, además, el impuesto pagado en el país de instalación por el citado establecimiento, a los fines de la acreditación contemplada en el

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estos casos, conforme a la citada norma, los enriquecimientos del EP de la entidad venezolana, deberán computarse, usando la tasa de cambio que resultare aplicable, como si se tratara de una renta extraterritorial de dicha entidad local. Por ello, se establece que los ingresos de fuente venezolana eventualmente atribuibles a dichos EP's deben excluirse, al momento de calcularse las rentas del EP en el extranjero, para ajustar tanto el resultado neto de la renta a declarar en Venezuela, como el impuesto pagado en el extranjero por concepto de las operaciones efectuadas por dicho EP a los efectos de su acreditación. En definitiva, contiene este articulo una ficción que permitiría a Venezuela gravar como una renta extraterritorial la obtenida en base a un EP de una empresa local, al punto que, las eventuales pérdidas que generen dichos EP's solo podrían compensarse con ganancias de fuente extraterritorial de la entidad.

V I I . C o n c l u s io n e s y R e c o m e n d a c io n e s

1.- Las reglas de atribución de ingresos o beneficios al EP son materia de regulación internacional, y por ello las legislaciones locales, incluida la venezolana, usan como fuentes para establecer sus regulaciones internas los postulados, principios y criterios esbozados en dicho ámbito internacional.

2.- Tanto la OCDE como la ONU, en sus condiciones de organismos supranacionales, han elaborado modelos de CDT's, incluyendo en sus artículos 7 "Beneficios Empresariales" las reglas de atribución de ingresos a los EP's.

3.- Los criterios o métodos intemacionalmente desarrollados más conocidos son el método de la fuerza de atracción (ONU) y el método del operador independiente (OCDE). El método de las actividades comerciales relevantes, desarrollado y aplicado por la OCDE, ha sido eliminado en el texto modelo del artículo 7 elaborado por dicho Organismo en el 2010. El método de la fuerza de atracción, ha sido considerado obsoleto por la OCDE y en la práctica, los países tienden a limitar o atemperar su aplicación introduciendo ajustes en el texto del artículo 7 de los CDT's suscritos en base a dicho Modelo ONU.

4.- La inclusión de reglas específicas sobre limitación de deducciones las encontramos en el Modelo ONU, que ha servido de antecedente para la regulación local. No obstante, las restricciones que contiene nuestra Ley son mayores a las concebidas intemacionalmente, lo que podría generar situaciones de contradicción en casos de empresas extranjeras domiciliadas en

artículo 2o de la Ley. Parágrafo Segundo. Las pérdidas netas provenientes de las citadas bases fijas o establecimientos permanentes, podrán compensarse con otras rentas extraterritoriales obtenidas por el indicado residente. Si de dicha compensación surgiera una pérdida, la misma sólo podrá imputarse contra enriquecimientos de fuente extranjera, dentro del plazo establecido en el artículo 55 de la Ley.

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países con los cuales Venezuela haya suscrito CDT's por contraposición a los casos de empresas extranjeras no protegidas por ningún CDT.

5.- Dichas distorsiones, en tanto generadoras de situaciones de injusticia y desigualdad, deberían ser evitadas y al hacerlo, se estaría de alguna manera derogando la regla interna, y auspiciándose la aplicación de la regla internacional más cónsona con los principios internacionales que la propia legislación local permite y ordena observar.

6.- Esta materia se encuentra en constante evolución y debe ser objeto de estricto seguimiento, a fin de mantener líneas de interpretación acordes con las tendencias internacionales que permitan situar a nuestro país en condiciones de competencia comercial que impulsen las inversiones extranjeras, contribuyan a la recuperación de su economía y propendan a su desarrollo económico.

7.- La reforma del reglamento de la LISRL, y concretamente la inclusión mediante dicha reforma de criterios alineados con las tendencias internacionales, debe acometerse en forma urgente, a fin de evitar las distorsiones e inequidades que provoca la aplicación de la legislación interna.

V III. R e f e r e n c ia s b ib l io g r á f ic a s

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28 El nombre de fantasía "Sr. XX" es utilizado a fin de salvaguardar la privacidad del contribuyente, así como también para dar cumplimiento al Secreto Profesional que versa sobre las tareas realizadas por los profesionales en Ciencias Económicas.

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Venezuela, Ley de Impuesto Sobre la Renta, 18 de noviembre de 2014, Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario.

Venezuela, Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 24 de septiembre de 2003, Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario.

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http://portal.uextemado.edu.co/pdf/5_revistaDerechoFiscal/RDF%204/JoseCastro

http://www.taxjustice.net

A lc a n c e d e la d efin ic ió n

DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE E IMPLICACIONES DE SU CONFIGURACIÓN

EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

A n a d a n i e l l a S u c r e d e P ro -R is q u e z *

S u m a r i o

I. Introducción. II. Desarrollo. 1. Concepto y rasgos definidores de Establecimiento Permanente. 1.1. El Establecimiento Permanente en la Ley venezolana. 1.2. El Establecimiento Permanente en los Tratados para Evitar la Doble Imposición. 2. Ejemplos de Establecimiento Permanente.2.1. Especial mención a las actividades petroleras - naturaleza jurídica de la entidad (Sucursales vs. Subsidiarias). 2.2. Retención de Impuesto Sobre la Renta a los Establecimientos Permanentes - Consideraciones sobre el domicilio. 3. Efectos de la configuración del Establecimiento Permanente. 4. Establecimiento Permanente en la actualidad. III. Conclusiones. IV. Recomendaciones. V. Referencias Bibliográficas. VI. Referencias Legales.


La tendencia mundial de las administraciones tributarias y de los creadores de políticas fiscales a nivel mundial ha sido incrementar su atención en los establecimientos permanentes. Esto se debe al interés progresivo de los Estados de ejercer su potestad tributaria desde el mismo momento en que una persona participa en la vida económica de un determinado Estado.

Esta ponencia pretende otorgar una visión sistematizada y actualizada del concepto de establecimiento permanente, ya que su comprensión es fundamental para poder detectar la gravabilidad de rentas generadas por personas naturales y jurídicas que se encuentren dentro del ámbito de aplicación subjetiva de un convenio para evitar la doble imposición ("CDI").

El establecimiento permanente es una figura prevista tanto en leyes nacionales como en toda la red de CDIs suscritos por Venezuela. En el caso de

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), 2002, Cum Laude. Especialista en Derecho Financiero UCAB 2008, Summa Cum Laude. Miembro activo de la AVDT, de la IFA y de los Comités de Impuestos de Venamcham y de la Cámara Británica de Caracas. Soria de DLA Interjuris Abogados S.C.

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las leyes tributarias nacionales, tanto la Ley de Impuesto Sobre la Renta como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal prevén el establecimiento permanente como un factor de conexión entre el contribuyente y el sujeto activo acreedor del tributo, llámese éste Administración Tributaria Nacional o Municipal, tratándose de un lugar físico cuya existencia dentro de un espacio del territorio venezolano le confiere al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENLAT) y a la autoridad tributaria municipal, el derecho a gravar las rentas atribuibles al mismo.

Ahora bien, el componente internacional del establecimiento permanente es lo que hace que cobre relevancia este concepto a los efectos de este estudio el cual se centra en el marco de la tributación internacional como tema principal de las XIV Jomadas Nacionales de Derecho Tributario.

En efecto, cuando existen acuerdos bilaterales como los CDIs, el establecimiento permanente viene a atribuir el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa domiciliada o persona residente del otro Estado contratante, jugando entonces el establecimiento permanente un rol fundamental para determinar la potestad tributaria de un Estado miembro de un CDI.

Para adentramos en el tema del establecimiento permanente, se utilizará como base el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio redactado por el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ("Modelo OCDE") cuyo articulado es en la mayoría de los casos igual o al menos similar al de los CDI suscritos por Venezuela.

En las líneas que siguen intentaremos aproximamos al alcance de la definición de establecimiento permanente, pretendiendo recalcar la importancia de su interpretación dentro del contexto dinámico de los negocios internacionales. Se explicarán también los rasgos característicos del establecimiento permanente y las consecuencias de su configuración, en aras de cumplir nuestro objetivo de facilitar la comprensión de esta figura para lograr un buen dominio de los CDIs a la hora de interpretar la gravabilidad de una determinada renta.

I I . D e s a r r o l l o

1 . C o n c epto y r a sg o s d efin id o r es d el E st a b lec im ien to P er m a n en t e

Para poder determinar la configuración del establecimiento permanente es necesario ponerse en contexto sobre la naturaleza esencial otorgada al mismo

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A n a d a n i e l l a S u c r e d e P r o R is q u e z

por la ley venezolana, pues tal naturaleza será el punto de partida para su comprensión sistematizada al momento de analizar un CDI. De allí que se consideró relevante mencionar en primer lugar a la ley local para luego pasar a las características señaladas en el Modelo OCDE.

1 .1 . E l E s t a b l e c im ie n t o P e r m a n e n t e e n l a L e y v e n e z o l a n a

A diferencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que concibe al establecimiento permanente como un factor de conexión local entre el contribuyente y la Administración Tributaria Municipal1, el primer factor que distingue al establecimiento permanente a los efectos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es su connotación extranjera, ya que el punto de partida inherente a la definición de establecimiento permanente es que el mismo es poseído por sujetos domiciliados en el exterior.

La interpretación del entramado de artículos previstos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta permiten detectar que la función del establecimiento permanente es otorgarle al Estado venezolano el derecho a gravar los enriquecimientos generados por empresas extranjeras que tengan una conexión con el territorio venezolano, siendo tal conexión la realización de actividades a través de un establecimiento permanente ubicado físicamente en Venezuela.

Si el titular del enriquecimiento no fuera una persona natural o jurídica extranjera, sino un residente o domiciliado en Venezuela, el derecho a gravar sus rentas se configuraría automáticamente por el factor de residencia o domicilio y por ende la concepción del establecimiento permanente perdería su funcionalidad. Sin embargo, se han planteado dudas sobre si el establecimiento permanente puede asimilarse a una entidad domiciliada a los fines de practicar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se analizará en este trabajo en las líneas que siguen.

Para mayor claridad es menester recordar que los factores de conexión que hacen a la Administración Tributaria acreedora del Impuesto Sobre la Renta son:

a. Residencia o domicilio en Venezuela;b. Casos de no residentes y no domiciliados que sin tener establecimiento

permanente, la fuente o causa del enriquecimiento ocurre en Venezuela.

1 Artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal: "Se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcríón, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instaladones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicríón, el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Munidpio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agendas, represen- tadones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicríón del Municipio."

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c. Casos de no residentes y no domiciliados con establecimiento permanente en Venezuela, por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente.

1.2. E l E s t a b l e c i m i e n t o P e r m a n e n t e e n l o s T r a t a d o s

p a r a E v i t a r l a D o b l e I m p o s ic ió n

En los CDIs, el propósito de la figura del establecimiento permanente es la atribución del derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado Contratante.

El establecimiento permanente se encuentra definido en el artículo 5 del Modelo OCDE el cual coincide con el artículo 5 de los CDIs suscritos por Venezuela. Este artículo señala:

"A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad".

De esta definición se pueden extraer tres rasgos esenciales que necesariamente deben cumplirse para que se configure el establecimiento permanente:

a . La existen cia de un lu g a r de n ego cios

El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha comentado sobre este elemento indicando que se considera que un lugar de negocios incluye cualquier local o instalación que sean utilizados para la realización de la actividad económica de una empresa, ya sean utilizadas o no en exclusividad para este fin. Se trata simplemente de disponer (en sentido amplio) de cierto espacio.

Debe tenerse especial cuidado con el verbo que se emplea a la hora de hablar de establecimiento permanente, ya que no es necesario "poseer" o "tener" un establecimiento permanente para que éste se configure bajo los CDIs. En efecto, lo único que se necesita para que esta figura cobre vida es que una empresa realice toda o parte de su actividad mediante un lugar fijo de negocios que vendría siendo el establecimiento permanente. Es decir que un puesto ambulante dentro de un mercado podría considerarse un establecimiento permanente, o un lugar de negocios bien puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa.

De modo tal que a la hora de analizar la aplicación de un determinado gravamen conforme a un CDI, no es necesario entrar a determinar a nombre de quién se encuentra el establecimiento permanente, simplemente se debe atender a la vinculación que existe entre el sujeto pasivo y sus actividades lucrativas, a fin de detectar si en el medio de ambos extremos se encuentra un lugar fijo desde el que se realiza tal actividad.

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A n a d a n i e l l a S u c r e d e P r o - R is q u e z

b . E l lugar de negocios debe ser fijo

Este elemento alude a la vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Sin embargo, esta noción se ha ido flexibilizando con el tiempo, de tal forma que actualmente se admite cierta movilidad del lugar de negocios buscando más bien determinar si una ubicación concreta dentro de la cual se desplazan ciertas actividades que constituyen una unidad comercial y geográfica coherente con respecto al negocio en cuestión, implicará la presencia de un establecimiento permanente. Ejemplos de esta movilidad lo constituyen los trabajos de construcción de una carretera, en la que el contratista estará desplazando su centro de operaciones a medida que va avanzando en la construcción, sin embargo al haber una coherencia del negocio en cuestión existirá un establecimiento permanente.

En el caso del comercio electrónico se torna más difícil atribuir un punto geográfico fijo que se vincule con el lugar de negocios ya que la combinación de un software con datos electrónicos es algo intangible, con lo que desaparece el rasgo de lugar fijo para que se configure un establecimiento permanente. Ahora bien, los comentarios del Modelo OCDE han determinado que el lugar físico en donde se encuentre un equipo accesible que almacena el sitio web involucra una presencia física con lo cual el lugar donde se encuentre situado sí podría constituir un lugar de negocios fijo. La pregunta sería ¿Para quién se configura el lugar fijo de negocios? ¿Para la empresa que realiza su actividad económica a través de la página web o para el dueño del servidor? En estos casos lo que se ha dicho es que en aquellos casos en que el servidor no está a disposición de la empresa titular del sitio web ésta no tendría un establecimiento permanente.

Por el contrario, en aquellos supuestos en que la empresa que desarrolla su actividad a través del sitio web tuviese el servidor a su disposición, el lugar donde éste estuviese situado podría constituir un establecimiento permanente.

Otros elementos a considerar para detectar la connotación de "fijeza" es la existencia de cierto grado de permanencia, pero siempre atendiendo a la naturaleza del negocio, ya que podría suceder que exista un negocio rentable que se lleve a cabo durante un período muy corto y a pesar de no haber precisión en la fijeza podría configurarse el establecimiento permanente.

Cuando suceden casos así en los que no existe tal grado de permanencia, se suele analizar la exclusividad en el país en cuestión, pues aunque dure poco tiempo, si se desarrolla enteramente en un determinado país, habrá una conexión importante con tal país que podrá llevar a determinar caso por caso la existencia de un lugar fijo de negocios aunque sea de forma temporal o de forma interrumpida.

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X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o 2 0 1 5

C. A TRAVÉS DE ESTE LUGAR DE NEGOCIOS DEBEN LLEVARSE

A CABO LAS ACTIVIDADES DE LA EMPRESA.

Este último elemento exige que el espacio físico del lugar de negocios sea efectivamente utilizado para el desarrollo de una actividad empresarial, independientemente de su productividad o de si se realiza parcial o totalmente la actividad empresarial, siempre que exista cierto grado de regularidad a pesar de que existan interrupciones en la actividad.

Estas actividades del lugar fijo de negocios deben constituir en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa, ya que si se trata de actividades preparatorias o auxiliares no habrá un establecimiento permanente por existir una exclusión expresa en el propio artículo 5 del Modelo OCDE, el cual en su apartado 4 prevé una lista de las actuaciones que no se consideran establecimiento permanente. Convendrá entonces estudiar separadamente cada caso particular.

De modo tal que se debe partir del principio de que un establecimiento permanente comienza a existir desde el momento en que la empresa inicia sus actividades por medio de un lugar fijo de negocios, y dejará de existir con la enajenación del lugar fijo de negocios o con el cese de toda actividad realizada por aquél.

2 . E je m p l o s d e E s t a b lec im ien to P er m a n en te

El apartado 2 del artículo 5 del Modelo OCDE, establece un listado de los lugares que pueden constituir establecimiento permanente basándose siempre en los rasgos definidores explicados más arriba. De modo tal que no debe interpretarse que tales ejemplos constituyen propiamente un establecimiento permanente sino que es necesario que cada Estado contratante analice si el ejemplo encuadra en la definición general.

Estos ejemplos son: (i) las sedes de dirección; (ii) las sucursales; (iii) las oficinas; (iv) las fábricas; (v) los talleres; (vi) las minas, (vii) los pozos de petróleo o de gas, (viii) las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; (ix) una obra o un proyecto de construcción o instalación si su duración excede de un período determinado de meses (en el caso del Modelo OCDE el período mínimo es de 12 meses, pero existen CDIs suscritos por Venezuela que establecen períodos menores, tales como el Convenio Venezuela-España que prevé un plazo mínimo de 9 meses, el Convenio Vene- zuela-Barbados señala 6 meses y el Venezuela-China 9 meses, entre otros); (x) cuando la empresa tenga un apoderado con facultad para concluir contratos en nombre de aquél en el otro Estado contratante.

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2 .1 . E s p e c i a l m e n c ió n a l a s a c t i v i d a d e s p e t r o l e r a s - n a t u r a l e z a

JURÍDICA DE LA ENTIDAD (SUCURSALES VS. SUBSIDIARIAS)

Dado que Venezuela es un país cuya principal fuente de ingresos deriva del petróleo, se consideró apropiado hacer especial mención a la situación de contribuyentes extranjeros que prestan servicios petroleros en Venezuela o que forman parte de empresas mixtas dedicadas a las actividades primarias establecidas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, las cuales consisten en las actividades de extracción de hidrocarburos en estado natural, su recolección, transporte y almacenamiento inicial, encuadrando dentro del ejemplo de "pozos de petróleo, o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales" señalado en el apartado 2 literal (f) del artículo 5 del Modelo OCDE.

Comenzando por el caso de las empresas mixtas creadas para el desarrollo de actividades primarias, las mismas se encuentran conformadas por una entidad pública que ostenta el sesenta por ciento (60%) del capital social mientras que las sociedades mercantiles extranjeras privadas poseen el cuarenta por ciento (40%) restante.

La primera interrogante sería si el accionista minoritario extranjero tiene un establecimiento permanente en Venezuela por mantener una participación accionaria en una empresa mixta constituida en Venezuela para el desarrollo de actividades primarias en el área de hidrocarburos, o si por el contrario esa participación accionaria constituye un negocio autónomo separado del patrimonio del accionista extranjero.

Para responder la pregunta debe revisarse la figura jurídica que utilizará el accionista extranjero para constituir la empresa mixta, pudiendo escoger comúnmente entre una subsidiaria o una sucursal de la empresa extranjera.

Sobre este particular el apartado 7 del artículo 5 del Modelo OCDE establece la siguiente premisa:

"7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra".

Este principio suele ser más claro en el caso de subsidiarias o filiales, ya que éstas constituyen entidades jurídicas independientes a efectos fiscales, con lo cual los CDIs son claros al indicar que la existencia de una subsidiaria no convierte automáticamente a ésta en establecimiento permanente de la matriz. Será necesario entonces entrar a determinar en cada caso particular si se cumplen con los rasgos definidores del establecimiento permanente para detectar si la subsidiaria está haciendo las veces de un establecimiento permanente de una sociedad extranjera.

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El Comité de Asuntos Legales de la OCDE ha opinado que si la subsidiaria ha sido creada para estar a disposición de su casa matriz, realizando esta última su actividad empresarial a través de tal subsidiaria, habrá un establecimiento permanente. En otras palabras, todo espacio o local perteneciente a la subsidiaria que se halle a disposición de la matriz y que constituya un lugar fijo de negocios mediante el cual la casa matriz realiza su propia actividad, constituirá un establecimiento permanente de la casa matriz aunque se utilice la figura de la subsidiaria.

Adicionalmente, los comentarios de la OCDE señalan que se considerará que la empresa matriz tiene un establecimiento permanente en un Estado con respecto a todas las actividades que su filial emprende por ella, si esta subsidiaria tiene poderes y los ejerce habitualmente en ese Estado, para suscribir contratos en nombre de la casa matriz, salvo que se pueda demostrar que la filial actúa como agente independiente.

Si se escoge la figura de la subsidiaria como socio en la empresa mixta y la Administración Tributaria venezolana considera que la participación accionaria del accionista o casa matriz extranjero constituye un establecimiento permanente en Venezuela, el accionista extranjero no podrá beneficiarse de las ventajas fiscales aplicables ofrecidas por los CDIs en cuanto a la menor alícuota de retención de impuestos por el pago de dividendos, así como también para el caso de intereses y regalías, ya que se le dará el tratamiento de beneficios empresariales a los ingresos obtenidos por la participación del accionista extranjero en la empresa mixta, con lo cual la Administración Tributaria venezolana gravará todos los ingresos atribuibles a la empresa con una alícuota impositiva del 34%. En otras palabras, el esquema tendría el mismo tratamiento aplicable a una sucursal a pesar de haberse utilizado una subsidiaria.

En lo que respecta a la sucursal, la premisa citada en el apartado 7 del artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE no solo se refiere a las subsidiarias sino también a las actividades empresariales que realice una empresa de un Estado contratante en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente o "de otra manera". De allí la importancia de analizar la esencialidad de la actividad empresarial que se realiza en un estado para poder detectar si hay o no establecimiento permanente a los fines del CDI.

La selección de una figura u otra con su correspondiente sustento real generará implicaciones fiscales diferentes. En un primer caso, la configuración de un establecimiento permanente de la casa matriz en el otro Estado a la luz de un CDI tendrá como efecto el aplicable a las sucursales de empresas extranjeras. En tales casos no habrá una separación entre los ingresos generados por la entidad localizada en Venezuela y los generados por la entidad extranjera, ya que el Estado en el que se encuentra situado el establecimiento permanente o sucursal tendrá potestad tributaria sobre los ingresos de fuente extranjera y

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locales generados a favor de la casa matriz relativos al establecimiento permanente, calificándolos como beneficios empresariales de acuerdo con el Modelo OCDE, lo cual se podría prestar a una posible confusión o combinación de los ingresos propios de la casa matriz y de los generados por el establecimiento permanente al tratarse de una misma entidad jurídica.

En el segundo caso, si no se configura el establecimiento permanente, la subsidiaria como persona jurídica autónoma tributará por sus propios ingresos sin que éstos se atribuyan y graven en cabeza del accionista extranjero o casa matriz. Bajo esta modalidad, si se comprueba que la subsidiaria actúa de forma independiente a su casa matriz, el accionista de la empresa mixta al transferir su utilidad a la casa matriz contará con los beneficios del CDI a fin de reducir o eliminar el gravamen a los dividendos en la fuente. Sin embargo, si la subsidiaria actúa como establecimiento permanente, esos dividendos tendrán el tratamiento de beneficio empresarial y se gravarán como un ingreso gravable de la casa matriz en el Estado en donde se encuentra domiciliada la subsidiaria calificada como establecimiento permanente, y en el caso que decidan remitir su utilidad a la casa matriz, ésta calificará como un dividendo presunto conforme a las reglas señaladas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En este caso, deberán tenerse en cuenta las reglas de deducibilidad aplicables a establecimientos permanentes previstas en el CDI aplicable y en su defecto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Si bien cada caso debe analizarse de forma particular, es recomendable que la filial o subsidiaria que se asocie con una empresa del Estado para constituir una empresa mixta pueda demostrar su autonomía y su actividad empresarial independiente de su casa matriz, pues sólo así podrá beneficiarse del CDI aplicable al momento de pagar dividendos o intereses, y tributará en el país de su domicilio por los ingresos atribuibles a su propio negocio. Esto puede lograrse mostrando una operación propia, por ejemplo con el empleo de personal propio, con objetos sociales que no sean idénticos y con la suscripción de contratos en nombre propio y no en nombre de su accionista.

El mismo análisis puede circunscribirse a las empresas extranjeras que prestan servicios a las empresas mixtas. Cuando la prestadora de servicios es una sucursal existe la presunción de que se trata de un establecimiento permanente por estar incluida la sucursal en los ejemplos de establecimiento permanente contenidos en su definición en el texto de los CDIs suscritos por Venezuela. Habrá entonces que determinar si los tres rasgos definidores del establecimiento permanente se cubren, es decir si la sucursal opera en un lugar fijo de negocios mediante el cual la oficina central realiza su actividad empresarial.

Una vez más es importante destacar que no es relevante la titularidad que se tenga sobre el establecimiento permanente en sí. El petróleo venezolano

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pertenece a la República, sin embargo eso no obsta para que una empresa sin ser dueña de la plataforma desde la cual se realiza cualquier actividad de extracción de recursos naturales, o de prestación de servicios asociados a los mismos se configure como establecimiento permanente si realiza su actividad empresarial bajo tal figura.

22.2. R e t e n c i ó n d e I m p u e s to S o b r e l a R e n t a a l o s

ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES - CONSIDERACIONES SOBRE EL DOMICILIO

El porcentaje que deben aplicar los agentes de retención en Venezuela a los establecimientos permanentes por los pagos que se les realicen por contratos de obras o de servicios, es un punto que ha sido controvertido en la práctica dada la considerable variación de los porcentajes dependiendo de si el contribuyente se encuentra domiciliado o no en Venezuela.

Cuando se trata de beneficios empresariales los CDIs remiten a las alícuotas impositivas previstas por la legislación local, por tanto los ingresos atribuibles a los establecimientos permanentes se gravarán con la alícuota prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y en caso que sea exigible una retención aplicarán los porcentajes establecidos en el Decreto 1.808 contentivo del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones ("Reglamento de Retenciones")2. A continuación se extraen dos conceptos ilustrativos previstos en el referido Reglamento:

Concepto Definición Porcentaje de retención

compañías Domiciliadas

Porcentaje de retención compañías

No domiciliadas

Obras Pagos realizados a empresas contratistas en virtud de la ejecución de obras o prestación de servicios.

2% Hasta un 34%

ServiciosProfesionales

Pagos realizados por personas jurídicas a beneficiarios domiciliados en el país por concepto de actividades profesionales no mercantiles.

Enriquecimientos netos provenientes de las actividades profesionales no mercantiles, realizadas en el país por personas jurídicas o comunidades no domiciliadas en Venezuela.

5% 30,6% (Hasta un 34% calculado sobre un 90% de lo pagado o abonado en cuenta- renta presunta)

2 Publicado en Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997.

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Como puede observarse en la tabla, el porcentaje de retención es mucho mayor para las personas no domiciliadas en Venezuela. Si bien no cabe dudas de que el establecimiento permanente es poseído por una persona extranjera a efectos fiscales, cabe preguntarse si su configuración en Venezuela le permite asimilarse a una entidad domiciliada y por ende podría aprovecharse de una alícuota impositiva menor.

En el caso de sucursales consideramos que la respuesta es más clara, pues el Código de Comercio Venezolano dispone de manera expresa que se considerarán domiciliadas en Venezuela a aquellas personas jurídicas que constituidas en país extranjero tuvieren en Venezuela sucursales y explotaciones que no constituyan su objeto principal3. En cambio si se piensa en una obra o un proyecto de construcción o instalación que no tiene una forma jurídica formal pues no se ha registrado como sucursal ni tiene forma de compañía anónima subsidiaria, sino que simplemente consiste en el desarrollo de una obra pactada en un contrato de construcción celebrado entre una entidad venezolana y una empresa extranjera, surgirán mayores dudas del porcentaje de retención que deberá aplicar el ente contratante.

Una aproximación al esclarecimiento de esta cuestión es atender al plazo de duración de la obra. De allí que tanto la Ley de Impuesto sobre la Renta como los CDIs prevean un plazo de duración de la obra para considerar que existe un establecimiento permanente. En consecuencia, se podría manejar la tesis de que si la obra es superior a seis meses (plazo de Ley) el establecimiento permanente puede asimilarse a una entidad domiciliada a los efectos de la retención del Impuesto Sobre la Renta, mientras que si la duración es inferior, las rentas generadas calificarán como enriquecimientos netos provenientes de las actividades profesionales no mercantiles, realizadas en Venezuela por personas jurídicas o comunidades extranjeras.

De modo tal que si una determinada obra tiene una duración inferior a la prevista en el CDI el contribuyente gozará de la ventaja del mismo en cuanto a que las rentas derivadas del contrato de obras calificarán como beneficios empresariales y se gravarán solamente en el país del domicilio del receptor del ingreso, sin que aplique retención, ya que se presume que la brevedad de la actividad económica realizada en el país de la obra o instalación hace insuficiente el poderío del Estado para ejercer su potestad tributaria, pues no se configura el establecimiento permanente. Esta tesis va en línea con la doctrina tributaria del SENIAT quien en aplicación de los CDIs ha dictaminado la no gravabilidad de rentas en Venezuela cuando se ha comprobado que la

3 Artículo 354 del Código de Comercio Venezolano: ".. .Las sociedades que constituidas también en país extranjero sólo tuvieren en la República sucursales, o explotaciones que no constituyan su objeto principal conservan su nacionalidad, pero se les considera domiciliadas en Venezuela."

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empresa extranjera efectivamente no tiene un establecimiento permanente4. Siguiendo el mismo razonamiento, de no haber CDI la retención se haría como una domiciliada en caso de haber establecimiento permanente (obra superior a seis meses). De lo contrario, es decir si la obra es inferior al plazo legal, aplicará la retención para personas domiciliadas en el exterior.

El Código Orgánico Tributario en el segundo numeral de su artículo 33 incluye al establecimiento permanente dentro del supuesto de personas domiciliadas en el extranjero. Sin embargo tal calificación a nuestro entender es utilizada por el legislador sólo a los efectos de notificar las actuaciones de la Administración Tributaria sobre personas extranjeras.

Esta posición se fundamenta en que el artículo 32 del mismo Código prevé que a los efectos tributarios se tendrá como domicilio de los entes colectivos en Venezuela, el lugar donde se halle situada su dirección o administración efectiva, o donde se halle el centro principal de su actividad. Es así como una obra o instalación con un cierto grado de permanencia necesariamente tendrá una sede de dirección desde donde centra sus operaciones y coordina a su personal, lo cual puede claramente coincidir como domicilio de la empresa extranjera con establecimiento permanente en Venezuela.

Otro factor que refuerza esta posición es que la Providencia Administrativa que dispone la creación y el funcionamiento del Registro Único de Información Fiscal (RIF) establece lo siguiente en su artículo 2:

"Las personas naturales o jurídicas, las comunidades y entidades con o sin personalidad jurídica que, conforme a las leyes vigentes, resulten sujetos pasivos de tributos administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT) o que deban efectuar trámites ante el mismo, deberán inscribirse en el Registro Único de Información Fiscal (RIF), suministrando la información y siguiendo el procedimiento establecido en esta Providencia.

Igualmente deberán inscribirse en el referido Registro, los sujetos o entidades no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, que no posean establecimiento permanente o base fija cuando realicen actividades económicas en el país o posean bienes susceptibles de ser gravados en el mismo" (subrayado nuestro).

La lectura de este artículo permite entender por interpretación en contrario que sólo se consideran no domiciliados en Venezuela para efectos tributarios, los sujetos que no posean establecimiento permanente en Venezuela.

4 En este caso el SENIAT dictaminó que una empresa domiciliada en el Reino Unido no posee establecimiento permanente en Venezuela por el hecho de recibir pagos por el arrendamiento de plataformas móviles de perforación y taladros petroleros en Venezuela.

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De modo tal que podría considerarse que las personas jurídicas extranjeras, se consideran domiciliadas en el país cuando posean un establecimiento permanente en Venezuela pues tiene sentido que se le otorgue un tratamiento fiscal más favorable a las empresas extranjeras que tienen un proyecto físico desarrollado en Venezuela con un grado sustancial de permanencia, que genera empleo e ingreso a la economía nacional.

Como corolario de lo anterior, esta tesis cobra mayor fuerza al analizar el principio constitucional de la nación más favorecida previsto en el artículo 301 de la Constitución, conforme al cual la inversión extranjera estará sometida a las mismas condiciones que la inversión nacional, lo contrario sería desalentar la inversión extranjera en Venezuela.

3 . E fec t o s d e l a c o n fig u r a c ió n d el E sta b lec im ien t o P er m a n en te

Una vez que se verifica el cumplimiento de los extremos previstos en la definición de establecimiento permanente prevista en el artículo 5 del Modelo OCDE, o el artículo 5 de cada CDI, el efecto inmediato será detectar el tipo de renta atribuible al negocio realizado desde el establecimiento permanente.

El artículo 7 del Modelo OCDE intitulado "Beneficios Empresariales" de alguna forma activa o pone en funcionamiento la definición de establecimiento permanente al señalar la potestad tributaria del Estado en el que se encuentre situado el establecimiento permanente, para gravar los beneficios empresariales que puedan atribuirse al mismo.

La razón subyacente de este artículo, como bien se señala en los Comentarios al Modelo OCDE, se fundamenta en el principio de que mientras que una empresa de un estado no constituya un establecimiento permanente en otro Estado, no debe considerarse que participa de la vida económica de ese Estado hasta el punto de ser incluido en las potestades tributarias de ese otro Estado.

Sin embargo, existen Estados como el de Venezuela que en su legislación interna gravan las rentas generadas en el territorio venezolano, aún en ausencia de un establecimiento permanente. Así lo señala el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al establecer:

"Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aún cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela".

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Ahora bien, esta disposición debe analizarse con detalle ya que en la práctica resulta difícil para la Administración Tributaria detectar este tipo de rentas cuando las mismas se perciben en períodos muy breves, salvo cuando existe la obligación de retener en la fuente.

Además, la tendencia de los Estados miembros de la OCDE es la de no gravar rentas en concepto de fuente si por ejemplo se trata de prestación de servicios efectuada por un no residente fuera de ese Estado, pues en este caso el único vínculo del prestador de servicios con ese Estado es el lugar del pago. Lo mismo sucede en el caso de los beneficios derivados de la venta de bienes que un residente de un país se limita a importar y que no se fabrican ni distribuyen a través de un establecimiento permanente en ese país, en donde los Comentarios al Modelo OCDE concluyen que no pueden gravarse en el referido Estado, con base en que el mero hecho de que el pagador de la contraprestación por los servicios prestados sea residente de un Estado no constituye una vinculación suficiente para conceder la potestad tributaria sobre esa renta a dicho Estado, ni siquiera cuando el pago se realice con cargo a un establecimiento permanente situado en ese Estado5.

De modo tal que en cada caso particular deberá analizarse y fundamentarse si la relación entre una determinada renta y un Estado mantiene una vinculación suficiente como para activar la potestad tributaria sobre ese Estado. En caso de no haberla, si la entidad no residente decide no pagar impuestos en Venezuela y es sujeto a una posterior fiscalización, deberá acogerse a la prevalencia constitucional de los tratados internacionales sobre la ley local buscando adecuar los Comentarios al Modelo OCDE al sentido y espíritu de los Estados contratantes al suscribir el CDI.

Seguidamente, habiendo hecho mención a las rentas procedentes de bene-: ficios empresariales, pasamos al siguiente efecto derivado de tener un establecimiento permanente que es el contenido en el artículo 10 del Modelo OCDE, el cual establece el régimen de imposición aplicable al pago de los dividendos. Esté régimen contiene una excepción a su aplicación en el caso que el beneficiario de los dividendos realice en el Estado del pagador de los dividendos una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente vinculado a la participación que genera los dividendos. En ese caso, se deberán aplicar las reglas previstas en el artículo 7 sobre beneficios empresariales. Lo mismo sucede con el artículo 11 referente al pago de Intereses, con el artículo 12 sobre regalías y con el 21 que consiste en una cláusula residual para "otras rentas", todos los cuales cambian su premisa en caso que el beneficiario del pago realice actividades empresariales, industriales o comerciales por medio de establecimiento permanente situado en el país pagador del determinado beneficio.

5 Comentarios al Modelo OCDE. Sección número 42.18 de los Comentarios al Artículo 5 relativoa la Definición de Establecimiento Permanente.

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En palabras sencillas lo que se pretende con estas excepciones, es que el Estado en el que se encuentre ubicado el establecimiento permanente no se quede sin gravar las rentas atribuibles al mismo, lo cual ocurriría si a los beneficios del establecimiento permanente se le atribuyera otra naturaleza como la de dividendos, intereses u otros, los cuales cuentan con tarifas impositivas menores en aras de equilibrar la imposición entre los dos países miembros de los CDIs.

De modo tal que cuando el Estado de la ubicación del establecimiento permanente grava los beneficios atribuibles a éste, se deberá activar el mecanismo para evitar la doble tributación, a fin de que los países con sistemas de renta mundial como Venezuela no graven al residente o domiciliado venezolano por las rentas generadas por su establecimiento permanente ubicado en el exterior. Para ello, los CDI contienen una cláusula con el mecanismo aplicable. A falta de CDI, el contribuyente venezolano tendrá a su disposición el sistema de acreditación previsto en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

4 . E sta b lec im ien t o per m a n en t e en l a a c tu a lid a d

La tendencia actual de las empresas pareciera comenzar a apreciar que el concepto tradicional de establecimiento permanente no se corresponde con las necesidades presentes de los negocios, especialmente ahora que la tecnología ocupa una presencia inimaginable para el momento de la creación del Modelo OCDE, siendo el comercio electrónico una modalidad de negocios altamente utilizada. Esto ha conllevado a las iniciativas de la OCDE, la Organización de las Naciones Unidas y la Unión Europea de adaptar los comentarios a sus respectivos modelos de CDIs, e incluso de analizar la posibilidad de modificar tales modelos.

Una encuesta realizada en línea por la Firma Price Waterhouse and Cooper en el año 2012 a más de 200 empresas multinacionales ubicadas la mayoría en Europa y en Estados Unidos, demostró que las compañías multinacionales están invirtiendo cantidades importantes de tiempo en la búsqueda de oportunidades para estructurar su organización de una forma efectiva a fin de evitar su exposición potencial ante la existencia de establecimientos permanentes múltiples. Preocupación que posiblemente no existía para la fecha en que se crea esta figura en los CDIs, y que dado el dinamismo de las relaciones comerciales que acompañan el crecimiento global de algunas multinacionales, han generado recientemente este deseo de balancear los riesgos frente a una administración tributaria cada vez más agresiva en su búsqueda de ingresos, siendo la presencia de una entidad extranjera en su jurisdicción una fuente ideal para tal propósito.

La encuesta buscaba evaluar el nivel de concientización de las empresas sobre el impacto de mantener establecimientos permanentes, así como

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detectar las medidas que se están implementando para mitigar riesgos. Para ello la encuesta partió de cuatro posibles tendencias para las multinacionales:

a . S implificación corporativa

Se consultó si la tendencia de las empresas era la de simplificar sus organigramas reduciendo filiales y remplazándolas por una entidad individual que opere directamente o a través de sucursales en cada región, observándose que sólo un tercio de la multinacionales encuestadas están tomando en consideración esta opción.

b . C entralización:

Se basa en la combinación de un número de actividades en una sola entidad. A diferencia de la simplificación que se refiere a la estructura corporativa, la centralización se enfocaría en el modelo operativo de la organización. Se observó que la tendencia es la de sustituir esta centralización física en una virtual como se explica seguidamente.

c. V irtualización:

Comprende la migración de la centralización física a una matriz virtual. Se demostró una alta concientización de las empresas de los riesgos y el nivel de exposición asociado a la virtualización de las empresas multinacionales, especialmente en la actualidad cuando las administraciones tributarias están afincando sus fiscalizaciones en los llamados "establecimientos permanentes virtuales" cuyo caso emblemático proviene del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de Madrid quien emitió un dictamen dando la razón a la Administración Tributaria española al considerar que la empresa multinacional de tecnología Dell debe declarar en España sus ingresos en este mercado, aunque sean facturados desde sociedades o páginas web domiciliadas en países de baja tributación como Irlanda.

El caso de Dell se inició en el año 2007 cuando el Departamento de Hacienda reclamó varios millones de euros por sus ventas en España entre 2000 y 2003. En esos ejercicios, la empresa facturó en ese mercado desde sociedades y desde una web, ubicada en Irlanda. La filial española sólo tributaba por una comisión que recibía por las ventas. La Administración Tributaria española consideró que Dell debía declarar todos sus ingresos en España, no sólo las comisiones, al tener en el país un entramado implantado y asentado de manera estable cuyas tareas exceden del carácter meramente preparatorio y auxiliar.

En el caso de la comercialización online, el dictamen indicó que este negocio "también tiene arraigo en España, ya que permite a todo tipo de clientes

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acceder a la contratación de dichos productos y servicios complementarios", indicando que la existencia de un establecimiento permanente virtual en España por todas sus ventas en el mercado español puede existir sin la necesidad de la presencia de un servidor operado directamente por la empresa, bastando solamente la evaluación del grado de intensidad y asentamiento operativo que se da en su conducta empresarial en España. Agrega además que la exigencia de que a un sitio web o "cibersitio" (página web) se le añada la existencia de un servidor, con ubicación física en territorio español, a disposición de la empresa, no es imperativa.

En otras palabras, con el dictamen español del caso Dell, una tienda Online equivale a establecimiento permanente (virtual) aunque su servidor se encuentre fuera de España. Estará por verse si los demás países de Europa seguirán esta mismo criterio, lo cual así parece ser ya que países como Francia se encuentran adaptando su legislación para incluir en sus normas las figuras virtuales como factores de conexión activadores de la potestad tributaria.

d . D igitalización :

En consonancia con la virtualización se observó la tendencia cada vez mayor hacia el uso de servidores y bandas desde donde se manejan las operaciones de la empresa que son independientes de su sede física.

La encuesta anterior se trajo a colación en este trabajo a fin de demostrar que actualmente las empresas multinacionales se encuentran demostrando una migración a sistemas virtuales que no necesariamente mitigan su exposición fiscal, pues mientras que la actividad empresarial tiende a digitalizarse, las Administraciones Tributarias van caminando en el mismo sentido buscando adaptar sus preceptos a la realidad corporativa actual.

III. C o n c l u s io n e s

1. La figura del establecimiento permanente existe en los CDIs a fin de permitir el ejercicio sistematizado de la potestad tributaria de los Estados sobre las actividades económicas que realicen los contribuyentes extranjeros en su jurisdicción.

2. Para que se configure el establecimiento permanente no es suficiente revisar si la actividad se realiza desde alguno de los lugares listados en el artículo 5 del Modelo OCDE, sino que además esos lugares cumplan con las características de ser un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad, debiendo analizar cada caso en concreto. Igualmente puede suceder que una subsidiaria de una empresa extranjera no estando listada dentro de los lugares que comprenden el

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establecimiento permanente según los CDIs, cumpla con las características de tal, configurándose entonces como establecimiento permanente de su casa matriz.

3. Si bien el establecimiento permanente a los efectos de los CDIs celebrados por Venezuela son poseídos por contribuyentes extranjeros, los mismos deberían asimilarse a una entidad domiciliada en Venezuela a los efectos de la retención del Impuesto Sobre la Renta, ya que la decisión que toma el inversionista extranjero de penetrar en la vida económica de otro país (en este caso Venezuela) debería permitir el otorgamiento de igualdad de condiciones con respecto a los inversionistas nacionales.

IV. R e c o m e n d a c io n e s

1. Las compañías deben realizar un constante monitoreo de la presencia potencial de establecimientos permanentes a fin de evitar fiscalizaciones inesperadas. Este monitoreo no siempre sucede porque los departamentos fiscales de las empresas muchas veces no están al tanto de la evolución del negocio, y cuando lo están, la tendencia a nivel gerencial es a poner de lado este análisis a fin de no detener un negocio en curso. Esto puede ser un error porque al final, ignorar la parte fiscal del negocio resultará en un impacto en los ingresos de la empresa. En consecuencia, no se trata sólo de que los departamentos de una empresa se encuentren alineados en el ámbito fiscal, sino que existan políticas que efectivamente se implementen para proteger los riesgos.

2. Tener claridad del lugar donde se toman las decisiones claves, en donde se ubica el personal clave y en donde se negocian y firman los contratos claves (enfoque en el ciclo completo de la actividad) ya que estos rasgos serán determinantes a la hora de una fiscalización que pretenda gravar los ingresos de un contribuyente.

3. Si bien cada caso debe analizarse de forma particular, es recomendable que en el caso de la filial o subsidiaria, pueda demostrarse su autonomía e independencia de su casa matriz, pues sólo así podrá beneficiarse del CDI aplicable al momento de pagar dividendos o intereses, y tributará en el país de su domicilio por los ingresos atribuibles a su propio negocio. Esto puede lograrse por ejemplo con el empleo de personal propio, con objetos sociales que no sean idénticos y con la suscripción de contratos en nombre propio y no en nombre de su accionista.

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V. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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VI. R e f e r e n c ia s l e g a l e s

Acuerdo entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de la República Popular de China para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta

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http://www.uria.com/documentos/

http://www.pwc.com/tax


y sobre el patrimonio, publicado en Gaceta Oficial de la República Boli- variana de Venezuela N° 38.089 de fecha 17 de diciembre de 2004.

Código de Comercio Venezolano, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 475 de fecha 21 de diciembre de 1955.

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Ley Orgánica de Hidrocarburos, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.493 de fecha 4 de agosto de 2006.

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinaria, de fecha 18 de noviembre de 2014.

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinaria, de fecha 18 de noviembre de 2014.

Decreto N° 1.808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.203 de fecha 12 de mayo 1997.

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Providencia Administrativa N° SNAT/2006/0073, que dispone la creación y el funcionamiento del Registro Unico de Información Fiscal (RIF) publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.389 de fecha 2 de marzo de 2006.

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L a su b sid ia r ia c o m o e st a b lec im ien t o pe r m a n e n t e : M ito o r e a l id a d .

U n a a pr o x im a c ió n a l p r o b l e m a

J uan C . C a st illo C a rv a ja l*

S u m a r i o

I. Introducción. II. Planteamiento del problema. III. La subsidiaria como lugar fijo de negocios de su casa matriz. IV. La subsidiaria como agente dependiente, (i) El agente debe mantener independencia legal y económica, (ii) El agente debe actuar en el marco ordinario de su actividad. (iii) El agente debería prestar sus servicios a otras empresas, (iv) La remuneración por la prestación de servicios del agente debe ser fijada bajo condiciones de empresas no relacionadas (under artn s length conditions). (v) El agente no debe tener la facultad para concluir contratos por cuenta de la empresa. V. El papel de las normas sobre precios de transferencia. VI. Algunos casos emblemáticos, (i) Societé Zimmer Limited.(ii) Phillip Morris, (iii) Morgan Stanley and Co. Inc. VII. Plan de acción de la OCDE contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Acción 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP. VIII.El caso venezolano. IX. Pago del impuesto de la entidad no domiciliada que tenga un EP por intermedio de una subsidiaria. X. Conclusiones.XI. Bibliografía.


La calificación de una subsidiaria com o un establecim iento perm anente de su casa m atriz surge com o el nuevo estándar en m ateria de im posición internacional. Existe una tendencia -a lg u n os dirían alarm ante1- en algunos países im portadores de capital de considerar que las actividades de una em presa

* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela, con especialización en Derecho Tributario de la de la misma universidad. LLM en Impuestos Internacionales, University of Florida. Programa de Introducción al Sistema Legal de los Estados Unidos, Georgetown University, EE.UU. Galardonado con la beca Fulbright otorgada por el Departamento de Estado de los Estados Unidos.Profesor de Finanzas Públicas por concurso de oposición en la Escuela de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, de Impuesto sobre la Renta en la Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Universidad Metropolitana Vice Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.Socio del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.

1 MILLET, Matías, Permanent Establishments through related corporations under the OECD Model Treaty, Canadian Tax Journal (2007) vol. 55, No. 2, pág. 289.Este autor hace alusión en su introducción al dios griego del mar, Proteo, quien podría predecir el porvenir, y podía tomar todas las formas que quería. El autor señala el establecimiento permanente es como Proteo, que puede hoy en día adoptar cualquier forma (la pintura en una pared, un servidor, un agente dependiente).

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no domiciliada ejecutadas en coordinación con una subsidiara, implicaría la configuración un establecimiento permanente para la casa matriz.

Sin embargo, los presupuestos para considerar a una subsidiaria como un establecimiento permanente son objeto de discusión en el contexto internacional, sin que exista un consenso en relación con los elementos determinantes para que se configure un establecimiento permanente de esta naturaleza. En él ámbito venezolano, la discusión no ha sido abiertamente planteada. Empero, la situación particular de Venezuela -ausencia de nuevas inversiones, dificultad para hacerse de divisas, limitaciones a la actividad productiva- han hecho que muchas empresas multinacionales cesen sus operaciones en el país, reduzcan sus operaciones, o bien, modifiquen la forma de hacer negocios. Precisamente, una de las modalidades que han adoptado muchas empresas multinacionales ante la imposibilidad de adquirir divisas para la adquisición de bienes o servicios para atender el mercado venezolano, es utilizar a la subsidiaria venezolana como un agente o comisionista. De esta manera, la compañía venezolana desarrolla determinadas actividades -de mayor o menor complejidad- para procurar negocios para su casa matriz o cualquier otra entidad relacionada en el extranjero, a cambio de una comisión o remuneración por estas actividades.

Precisamente, el objeto de este trabajo es examinar los aspectos fundamentales del denominado establecimiento permanente como agente dependiente (de- pendent agent PE en inglés), y vincularlo a la situación normativa venezolana. Nuestra intención es azuzar la discusión en relación con la configuración de la subsidiaria como un establecimiento permanente y, producto de este debate, fijar algunos lincamientos que sirvan de guía en esta discusión.

Se trata, pues, de una problemática actual. En efecto, algunas Administraciones Tributarias han venido activamente atribuyéndole a subsidiarias y empresas afiliadas el carácter de establecimientos permanentes de entidades no domiciliadas.2 Es interesante destacar que el primer proyecto de Modelo para evitar la Doble Tributación preparado por la Liga de Naciones -y que constituye el antecedente remoto al artículo 5 del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)- consideraba ya esta problemática, estableciendo a este respecto lo siguiente: "Los centros de administración efectiva, las compañías afiliadas, las sucursales, fábricas, agencias, almacenes, oficinas, depósitos serán considerados como establecimientos permanentes."3 (Subrayado nuestro).

2 Particularmente, las administraciones tributarias de India, Canadá y el Reino Unido.3 Borrador del Modelo de Convenio Bilateral para Prevenir la Doble Tributación, Ginebra, Liga

de la Naciones, 1927, citado por MILLET, Matías, ob. cit., pág. 292.

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J u a n C . C a s t il l o C a r v a j a l

I I . P l a n t e a m ie n t o d e l p r o b l e m a

Contrario a una opinión generalizada según la cual tratándose de dos personas jurídicas distintas, la subsidiaria no podría configurarse como un establecimiento permanente (EP en adelante) de su casa matriz, el artículo 5(7) del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación de la OCDE establece expresamente la posibilidad de que una subsidiaria -independientemente de su independencia funcional y autonomía jurídica- pueda configurar un EP de su casa matriz. Én efecto, el prenombrado artículo señala que: “El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante (...) no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra." (Subrayado nuestro). Esto significa que el examen o test para la determinación de un establecimiento permanente no descarta apriorísticamente las actividades que ejecuta la subsidiaria de una compañía no domiciliada. En este sentido, la doctrina internacional señala que "(• • ■) la distinta personalidad jurídica, y las distintas jurisdicciones parecen no servir para crear por más tiempo, un muro de protección entre las compañías relacionadas.“4 Así las cosas, la retórica del título de este ensayo resultó ser, exactamente eso, retórica. El Modelo de Convenio y sus Comentarios admiten claramente la posibilidad de que una subsidiaria constituya un EP de su casa matriz.

De manera que, la subsidiaria podría alternativamente representar un establecimiento permanente (i) como un lugar fijo de negocios de la empresa no domiciliada en los términos del artículo 5(1), o bien, (ii) como un agente dependiente de su casa matriz conforme al artículo 5(5). A continuación examinaremos separadamente los presupuestos anteriores.

Si bien a los fines de nuestro examen nos limitaremos a la relación casa matriz-subsidiaria, es preciso anotar que las consideraciones aquí expuestas podrían válidamente extenderse a las relaciones entre empresas afiliadas, esto es, aquellas compañías que tienen accionistas comunes, o una administración también común o compartida.

III. La s u b s id ia r ia c o m o l u g a r f ijo d e n e g o c io s d e su c a s a m a tr iz .

La idea de constituir una subsidiaria consiste en llevar a cabo actividades empresariales en otra jurisdicción, sometiendo a la nueva entidad a las normas legales de dicha jurisdicción. La identidad de objetos sociales no implica una identidad jurídica o impositiva. En otras palabras, el hecho de que la subsidiaria lleve a cabo la misma actividad que su casa matriz, que participe de las políticas administrativas o comerciales de aquélla, o sea objeto de

4 MILLET, Matías, ob. cit., pág. 300.

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supervisión y control por parte de la entidad no domiciliada, no implica en principio que la subsidiaria sea un EP de su casa matriz. Sin embargo, si las instalaciones, oficinas, o locales de la subsidiaria estuvieran a disposición de la casa matriz podría verificarse que la subsidiaria sirva como un lugar fijo de negocios de la compañía no domiciliada. En efecto, si la casa matriz tuviera un espacio u oficina en las instalaciones de la subsidiaria, a través de los cuales la casa matriz llevara a cabo sus actividades, incluso aunque se tratara de un área compartida donde los empleados de la subsidiaria ejecuten actividades para la entidad local, estimamos que se podría configurar un EP de la entidad no domiciliada. En este sentido, la circunstancia de que la casa matriz celebre cualquier arreglo contractual con la subsidiaria para emplear tales instalaciones (arrendamiento, comodato, etc.) no enervaría la prenombrada posibilidad. Sin embargo, las visitas, inclusive periódicas, que hagan empleados de la casa matriz en tareas de supervisión, control, o actividades que se ejecuten conjuntamente, no implica tampoco necesariamente la configuración de un EP.

Se advierte, pues, que la subsidiaria como EP de la no domiciliada requiere que la entidad no domiciliada emplee materialmente y en forma efectiva las instalaciones de la subsidiaria mediante la ejecución de actividades que lleven a cabo empleados de la casa matriz. En este sentido, los Comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la doble tributación preparado por la OCDE, ofrecen el siguiente ejemplo en relación con la configuración de una subsidiaria como un EP: Un empleado de la casa matriz por un período largo de tiempo se le autoriza el uso de una oficina de la subsidiaria, a los fines de asegurarse que la subsidiaria cumpla con las obligaciones contractuales con la casa matriz (pero podría ser para cualquier otro propósito que se encuentre dentro del objeto de negocios de la casa matriz). En este sentido, el Modelo de Convenio establece que la prenombrada oficina se encontraría a disposición de la casa matriz y, en consecuencia, crearía un establecimiento permanente para el patrono del empleado (casa matriz).5

Reconocemos las dificultades para la Administración Tributaria para detectar en la práctica un EP de esta naturaleza, así como la delgada línea entre llevar a cabo actividades de supervisión, control, o conjuntas, y utilizar las instalaciones de la subsidiaria como lugar fijo de negocios. Corresponderá evaluar caso por caso los elementos vinculados a la operación para determinar si existe o no un EP, pero no puede objetarse tal configuración acudiendo al mero hecho que se trata de dos personas jurídicas distintas.

5 Comentario 4.3 del artículo 5 del Modelo de Convenio.

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IV. La s u b s id ia r ia c o m o a g e n t e d e p e n d ie n t e .

La Ley de Impuesto sobre la Renta6 (en adelante LISLR) siguiendo el Modelo del Convenio OCDE, prevé que se considerará que una empresa no domiciliada tiene un establecimiento permanente en Venezuela cuando lleve a cabo su actividad en el país por intermedio de un agente dependiente. Así, el parágrafo tercero del artículo 7 de la LISLR establece lo siguiente:

Parágrafo Tercero. A los fines de esta Ley, se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad (...) bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante.(...). (Subrayado nuestro).

Así las cosas, existen dos criterios fundamentales para determinar la existencia de un establecimiento permanente, a saber: (i) Un criterio objetivo constituido por una oficina, dirección o local, al cual nos referimos en el epígrafe anterior y, (ii) un criterio subjetivo vinculado a la presencia de personal, o un apoderado de la empresa autorizado para contratar en nombre o por cuenta de la sociedad no domiciliada.

Vale la pena destacar que salvo el citado artículo 7 de la LISLR, en Venezuela no existe un desarrollo legal o sublegal sobre las condiciones que deben cumplirse para determinar la existencia de un agente dependiente que configure un establecimiento permanente para la empresa no domiciliada. En consecuencia, a los fines de establecer si las actividades de una subsidiaria pueden subsumirse bajo la calificación de agente independiente, examinaremos el contenido del precitado artículo 7 de la LISLR, y los comentarios de la OCDE a este respecto. Así, la doctrina ha establecido ciertos elementos que evidenciarían que una persona no constituye un agente dependiente de la empresa por cuenta de la que actúa, a saber:

(i) Que mantenga independencia legal y económica;(ii) Que actúe en el marco ordinario de su actividad;(iii) Que preste sus servicios a otras empresas;(iv) La remuneración por la prestación de servicios del agente debe ser

fijada bajo condiciones de empresas no relacionadas y,(v) No tener la facultad para concluir contratos por cuenta de la empresa

no domiciliada.

6 Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.

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A continuación examinaremos separadamente las condiciones anteriores.

(i) E l a g en t e d ebe m a n t en er in d epen d en c ia

LEGAL Y ECONÓMICA.

La independencia legal y económica del agente juega un papel fundamental para la calificación de una persona como un agente dependiente susceptible de generar un establecimiento permanente para la entidad no domiciliada. En tal sentido, la independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones respecto de aquélla. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas, o a un control integral, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa no domiciliada.

Adicionalmente, otro criterio vinculante para determinar la independencia económica del agente consistirá en determinar si el riesgo empresarial es asumido por el agente, o por la empresa que representa. La circunstancia de que el riesgo sea asumido por el agente revelaría que la operación vincula u obliga efectivamente al agente, quien se comportaría como el vendedor de la mercancía vendida, o el responsable directo de los servicios prestados.

(il) E l AGENTE DEBE ACTUAR EN EL MARCO ORDINARIO DE SU ACTIVIDAD.

Este presupuesto implica que el agente desarrolle una actividad normal o propia en el marco empresarial de aquél. En otras palabras, si la actividad del agente consiste en actuar como agente o intermediario, la conclusión de contratos de venta excedería el marco ordinario de su actividad, lo que podría derivar en la existencia de un establecimiento permanente para la empresa no domiciliada.

(m ) E l a g en t e d eb er ía pr est a r su s serv ic io s

A OTRAS EMPRESAS.

La circunstancia de que una persona actúe o represente a distintos principales o mandantes, pondría en evidencia que dicha persona no actúa en beneficio o provecho de una sola empresa que implique que el agente se comporte como un mero instrumento de la entidad no domiciliada. En otras palabras, la existencia de varios representados -vinculados o no- demostraría la legitimidad y sustancia económica de la actividad de intermediación realizada por la compañía. Lo relevante en este caso es que las actividades no se ejecuten en beneficio exclusivo de una sola empresa.

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J u a n C . C a s t il l o C a r v a ja l

(iv ) La r em u n er a c ió n p o r l a pr est a c ió n d e ser v ic io s d el

AGENTE DEBE SER FIJADA BAJO CONDICIONES DE EMPRESAS NO RELACIONADAS ( UNDER A R M 's LENGTH CONDITIONS).

Una remuneración que no resulte acorde con las funciones y actividades del agente revelaría que dicho agente no actúa de forma autónoma, sino que representa un vehículo de la empresa no domiciliada para efectuar operaciones en el otro Estado. De manera que, la contraprestación por los servicios del agente debe pactarse en las mismas condiciones que hubieran establecido partes independientes.

(v) E l a g en t e n o d eb e t en e r l a fa c u lt a d pa r a c o n c lu ir

CONTRATOS POR CUENTA DE LA EMPRESA.

Un agente constituirá un establecimiento permanente de una empresa en la medida en que esté facultado para negociar y concluir contratos en nombre de la empresa, toda vez que el agente tendrá suficiente autoridad para obligar a la empresa en diversas operaciones. Así, a los fines de descartar la potencial dependencia del agente en este aspecto, tanto de la documentación que acredite la relación de intermediación comercial entre el agente y las empresas relacionadas, como de la práctica comercial misma, debería evidenciarse que la subsidiaria o afiliada:

(i) No participa en la fijación de las condiciones de venta de la mercancía con los compradores locales, por ejemplo, cantidad y calidad de los productos, precios, garantías, condiciones de entrega.

(ii) No participa en la emisión de las órdenes de compra y venta de mercancías toda vez que las mismas deben tramitarse directamente entre el comprador y el vendedor.

(iii) No celebra ninguno de los contratos de venta de productos.(iv) No actúa como fiador o responsable de las obligaciones de los vende

dores finales.

A este respecto, los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE señalan categóricamente que: "(...) la frase "autoridad para concluir contratos en nombre de la empresa''7 no limita la aplicación de este párrafo [se refiere al parágrafo 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE] a un agente que celebra contratos literalmente en nombre de la empresa, el parágrafo aplica igualmente a un agente que concluye contratos que obligan a la empresa incluso en aquellos casos cuando los contratos no están a nombre de la empresa. La ausencia de participación activa de la empresa en las transacciones puede ser indicativo del otorgamiento de autoridad al agente. Por ejemplo, un agente podría estimarse que posee la autoridad para

7 Prevista en el artículo 5(5) de! Modelo de Convenio de la OCDE y el artículo 7 de la LISLR.

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concluir contratos cuando el solicite y reciba (pero formalmente no finalice) órdenes que son envidadas directamente a un almacén desde el cual los bienes son enviados, y donde la empresa extranjera rutinariamente aprueba las transacciones."8

En todo caso, la subsidiaria como EP de su casa matriz representa una ficción con el objeto de que el Estado de la fuente pueda gravar los ingresos de la operación que la empresa no domiciliada ejecuta en ese país. En este sentido, este EP es distinto e independiente de la subsidiaria, aunque pueda emplear los recursos de aquélla (instalaciones, personal, equipos). Desde este punto de vista, tendríamos que el Estado de la fuente podría gravar a la subsidiaria por los ingresos vinculadas a las actividades que desarrolle en beneficio de su casa matriz, así como al EP de la casa matriz por los ingresos que se le atribuyan a dicho EP. En este contexto, identificar esos elementos jurídicos y económicos que hacen que se configure un EP de esta naturaleza representa un reto -y el peligro- tanto para las Administraciones Tributarias, como para las compañías multinacionales al momento de organizar sus negocios en el ámbito internacional. Empleamos la palabra peligro para advertir el riesgo que al amparo de la ficción de la subsidiaria como EP de su casa matriz, las Administraciones Tributarias, en particular, la venezolana, invoquen elementos insustanciales, o desconozcan las prácticas comerciales del país, para considerar la existencia de tales EPs.

En este contexto, una subsidiaria venezolana -a los fines de anular el riesgo de que la Administración Tributaria estime constituye un EP de su casa matriz- debería limitarse a servir como intermediario entre el comprador y el vendedor final, lo cual no obsta para que la compañía venezolana participe en el proceso de negociación. A este respecto, los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE indican que la simple participación en las negociaciones no constituye un elemento determinante que revele la existencia de un establecimiento permanente.

En este orden de ideas, nos parece asertivos y prácticos, los factores o condiciones establecidas por la jurisprudencia canadiense para determinar si una subsidiaria constituiría o no un EP de su casa matriz, a saber: Uso de las instalaciones de la subsidiaria por parte de la casa matriz; control de la casa matriz de las instalaciones; vinculación de las instalaciones de la subsidiaria con las actividades de la casa matriz; quién paga los gastos de las instalaciones, y los equipos utilizados en tales lugares; a quién le compete las decisiones gerenciales; qué contratos fueron concluidos desde las instalaciones de la subsidiaria; qué productos son almacenados en las instalaciones de la subsidiaria; si la casa matriz tiene empleados residentes del Estado de la subsidiaria; quien asume el riesgo de los productos almacenados; cuántos otros principales son

8 Comentario 32.1 al parágrafo 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.

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representados por la subsidiaria, y si la subsidiaria está sometida a un control detallado o exhaustivo.9

V. El p a p e l d e l a s n o r m a s s o b r e p r e c io s

DE TRANSFERENCIA

Una postura que no escapa del debate, es que la configuración de una subsidiaria como un EP y, consiguientemente, la atribución de ingresos a este EP, resultaría improcedente, pues lo auténticamente importante en esta materia es que la remuneración fijada a la subsidiaria por aquellas actividades o negocios que ejecuta conjuntamente, o siguiendo instrucciones de su casa matriz, resulte acorde con las normas sobre precios de transferencia. En otras palabras, la remuneración que reciba la subsidiaria debe representar la complejidad, funciones y riesgos asumidos por la subsidiaria. Este criterio no desconocería los derechos del país de la fuente a gravar la porción del ingreso que pueda atribuirse considerando las funciones de la subsidiaria, y constituiría un reconocimiento a la personalidad jurídica y la independencia de tales entidades (casa matriz-subsidiaria). Ahora bien, se trata de una visión simplificada del tema, toda vez que las actividades que ejecute la subsidiaria por cuenta de su casa matriz podrían anular a las propias, vaciar de contenido a su objeto, mimetizarse con las operaciones de la casa matriz, configurándose por lo tanto un EP para la entidad no domiciliada.

VI. A l g u n o s c a s o s e m b l e m á t ic o s .

Tal como hemos advertido, la configuración de la subsidiaria‘(o la empresa afiliada) como EP, constituye un tema complicado en la tributación internacional. No hay unas reglas claras, y el tratamiento en la jurisprudencia así lo pone de manifiesto. En Venezuela, no conocemos ningún caso que verse sobre este aspecto. A continuación, hacemos una breve reseña de los casos más notables en el ámbito internacional con el ánimo de contextualizar las consideraciones anteriores.

(i) SOCIETÉ ZlMMER LlMITED

En el caso Zimmer vs. Ministre de l'Economie, des Finances et l"Industrie, del año 2010, el Consejo de Estado Francés (Conseil d'État en francés) consideró que una compañía francesa podría crear un EP para una entidad relacionada no domiciliada, aunque estimó que con fundamento en los hechos debatidos y la Ley francesa, en el caso particular, dicho EP no se configuraba. Así,

9 Caso American Income Life Insurance, citado por ALARY, Pierre WILSON, Jim, en el trabajo Permanent Establishment Issues fo r Non-Resident Parent Companies with Subsidiaries in Canada, Thomson Reuters Canada Limited, 2012,

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Zimmer-Reino Unido y Zimmer-Francia constituían compañías relacionadas. Ambas compañías celebraron un contrato de comisión mercantil bajo el cual Zimmer-Francia vendería en este país los productos ortopédicos de Zimmer- Reino Unido, actuando en su propio nombre, pero por cuenta y riesgo del comitente. Ahora bien, de acuerdo con la legislación francesa, si bien el comisionista actúa por cuenta del comitente, los contratos concluidos por el comisionista no obligan al comitente. Es decir, los contratantes no tienen una acción directa contra el comitente. Vale la pena destacar que los contratos de comisión mercantil son frecuentemente usados por las empresas multinacionales, porque las obligaciones y funciones del comisionista son menos complejas que las de un distribuidor, lo que implica una menor remuneración.10

En este contexto, el Consejo de Estado reconoció que era posible que una empresa relacionada configurase un EP, pero en este caso en particular -y bajo el contexto legal francés- no podía estimarse que Zimmer-Francia pudiera celebrar contratos que obligaran directa y principalmente a Zimmer-Reino Unido. Resulta interesante destacar que el grupo de trabajo que preparó las propuestas en relación con la interpretación y aplicación del artículo 5 del Modelo de Convenio,11 destacó en dicho reporte "(...) que hubo extensas discusiones en relación con este aspecto basado en las recientes decisiones de los acuerdos comisorios en Francia (Zimmer Ltd.) and Norway (Dell DUF)."

Las referidas discusiones dieron como resultado la inclusión del comentario 32.1 al Modelo de Convenio, que establece que la circunstancia que los contratos no estén a nombre de la casa matriz, no enerva necesariamente el hecho que la subsidiaria o afiliada configure un EP. Por otra parte, la figura del comisionista como una estratagema para evitar la formación de un EP en el país de la fuente -pues el ingreso del comisionista resultaría sustancialmente menor a aquél que se generaría a través de un distribuidor- constituye uno de los elementos del denominado Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios auspiciado por la OCDE, y al cual nos referiremos más adelante.

(n) P h il lip M o r r is

Mucho más controversial que el anterior es el caso de Phillip Morris resuelto por la Corte Suprema italiana en el año 2002. En este caso, el grupo Phillip Morris vendía cigarrillos en Italia a través del monopolio estatal AAMS, quien además pagaba regalías a las compañías por la explotación de sus marcas. AAMS se encargada de vender el producto a los distribuidores. Intertába spa,

10 En términos similares se pronunció la Corte Suprema de Noruega en el caso Dell Norway, el 2 de diciembre de 2011.

11 Párrafo 110 de la propuesta la Interpretación y aplicación del artículo 5 (Establecimiento Permanente) del Modelo para Evitar la Doble Tributación de la OCDE, octubre 2012, enero 2103.

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una compañía italiana del grupo Phillip Morris, se le encomendó la coordinación del almacenaje y la distribución del producto. Empleados de Interta- ba spa, participaban igualmente en las negociaciones entre las compañías del grupo Phillip Morris y el conglomerado estatal AAMS, sin celebrar ningún contrato en nombre propio o de terceros. Las autoridades tributarias consideraron que una entidad alemana de Phillip Morris y otras compañías del grupo, tenían un EP en Italia a través de Intertaba spa. La Corte Suprema Italiana resolvió que:

a. Lina compañía residente en Italia puede constituir un EP de varias compañías no residentes pertenecientes a un mismo grupo económico, y que tienen una estrategia unitaria de negocios. El plan de negocios de la compañía no residente debe considerarse como uno solo para todas las compañías del grupo.

b. La participación de los representantes de la compañía italiana (Inter- taba spa) en las negociaciones de un contrato puede ser considerado como una manifestación del poder para celebrar contratos, incluso si la facultad para celebrar tales contratos no está prevista contractualmente.

c. La atribución a la subsidiaria del poder para administrar los negocios del grupo en un país, convierte a la subsidiaria en EP de las compañías no domiciliadas del grupo

d. La existencia de un EP debe ser evaluado desde la perspectiva del fondo sobre la forma.

Se advierte que el legítimo derecho de las Administraciones Tributarias a determinar si la subsidiaria constituye o n o u n EP, puede llevar a ignorar las prácticas comerciales, llevando al extremo de ignorar precisamente la autonomía e independencia de entidades relacionadas. La prenombrada decisión forzó cambios en los Comentarios al Modelo. En efecto el parágrafo 33 de los Comentarios al artículo 5 señala -con acierto y prudencia- que: "El solo hecho que (...) una persona haya asistido o incluso participado en negociaciones en el Estado entre la empresa y el cliente, no será suficiente por si solo, para concluir que esa persona tiene la autoridad para concluir contratos en nombre de la empresa." Por otra parte, el comentario contenido el parágrafo 42 aclara que cuando un miembro de un grupo multinacional presta servicios administrativos, u otra clase de servicios, como parte de su propio negocio, el cual ejecuta en sus propias instalaciones, y con su personal, tales circunstancias y hechos no crearán un EP en las oficinas del proveedor de tales servicios para la entidad que los recibe.

(m ) M o r g a n S t a n l e y a n d C o . I n c .

Esta decisión difiere de las anteriores, en el sentido que el Tribunal Supremo hindú examinó los aspectos debatidos desde una perspectiva material, es decir, analizando las funciones y competencias de cada una de las compañías

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involucradas. Es el caso que Morgan Stanley and Co., (Morgan Stanley), compañía domiciliada en los Estados Unidos, contrató servicios de outsourcing a Morgan Stanley Advantage Services Limited (MS India). Los servicios contratados comprendían soporte en tecnología de información, recursos humanos, contabilidad, nómina, así como actividades más sofisticadas tales como investigación financiera, análisis de negocios, y desarrollo de software. Estos servicios eran necesarios para monitorear las inversiones de Morgan Stanley, y sus clientes. Ahora bien, para garantizar la calidad de los servicios, Morgan Stanley propuso enviar a trabajadores de su nómina para llevar a cabo tareas de supervisión y control de las actividades. Igualmente, Morgan Stanley propuso enviar empleados suyos a trabajar como expatriados en MS India.

La Administración Tributaria hindú consideró que MS India constituía un lugar fijo de negocios EP de Morgan Stanley en ese país y, alternativamente, constituía un agente dependiente de la compañía de los Estados Unidos. En relación con la existencia de un lugar fijo de negocios a través de la subsidiaria, la Corte Suprema de la India señaló que las actividades de MS India constituían operaciones de soporte (back-office operations) que en opinión del Tribunal no constituían el objeto medular del negocio de Morgan Stanley, y por ello, no podía reputarse que la compañía tuviera un auténtico lugar fijo de negocios en las instalaciones de MS India. Tampoco encontró la Corte que MS India constituyera un EP como agente dependiente, pues la compañía hindú no tenían ninguna autoridad para concluir contratos en nombre de Morgan Stanley. En este sentido, la Corte anotó que los contratos eran suscritos y concluidos en los Estados Unidos, y solo la implementación -por lo que respecta las operaciones de soporte o back-office functions- eran llevadas a cabo en India. En relación con el fallo, la doctrina ha comentado que:

"Se reconoce claramente que la mera presencia de un lugar fijo de negocio no es suficiente para determinar la existencia de un EP para la casa matriz, es importante examinar qué clase de negocios son llevados a cabo a través de dicho lugar fijo de negocios. La auténtica cuestión es si las actividades son ejecutadas por la entidad residente o por la entidad no domiciliada (...). Este fallo representaría un respiro importante a la industria hindú del outsourcing, que se ha visto afectada por la postura implacable de las autoridades fiscales de la India, en relación con que el outsourcing constituye la realización de negocios de la empresa no residente. Por otra parte, la Corte Suprema ha reiterado el principio que dos empresas relacionadas no deberían, en principio y en todos los casos, derivar en la existencia de un EP."12

Los fallos citados representan una muestra de que nos encontramos ante un terreno movedizo, que impone una revisión racional, objetiva por parte

12 AJINKYA Bijal, y TANIKELLA Jitender, Court's Landmark Ruling on PE, Transfer Pricing, and Attribution o f Profits, Worldwide Tax Daily 2007W TD142-5.

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de las autoridades tributarias de los elementos que conformen la relación de negocios entre las empresas relacionadas, que no esté impregnada de una vocación recaudatoria. Se trata de establecer criterios claros, reglas predecibles, que permitan establecer o delimitar los presupuestos que determinan que una subsidiaria se convierta en un EP de su casa matriz. No se trata de limitar las inversiones extranjeras, o hacerlas más onerosas. No necesitamos más espantapájaros de las inversiones extranjeras. La determinación de las subsidiarias como EP no debe convertirse en otro más de esos espantapájaros.

VIL P l a n d e a c c ió n d e l a OCDE c o n t r a l a e r o s ió n d e l a b a s e im p o n ib l e y e l t r a s l a d o d e b e n e f ic io s .13 A c c ió n

7: I m p e d ir l a e l u s ió n a r t if ic io s a d e l e s t a t u t o d e EPCon motivo de la preocupación de los distintos Estados miembros de la

OCDE en relación con la ineficacia de las normas previstas tanto en los Convenios para Evitar la Doble Tributación, así como en las propias normas internas, para solucionar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, la OCDE diseñó un plan acción dirigido a (i) identificar las acciones necesarias para paliar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (ii) establecer plazos para poner en marcha estas acciones, e (iii) identificar los recursos necesarios y la metodología para poner en marcha estas acciones.14 En este sentido, en mayo de este año fue publicado el borrador sobre el Plan de Acción 7 que derivó en una propuesta de reforma del artículo 5 del Modelo de Convenio,15 y cambios a los Comentarios. En particular, nos interesa destacar los cambios en los Comentarios vinculados a la determinación de un agente como dependiente, sí como el tratamiento de los comisionistas.

Uno de los aportes más importantes del grupo de trabajo consistió en establecer unas reglas uniformes para determinar de cuándo una empresa del Estado de la fuente actúa como agente dependiente de la no domiciliada. En este sentido, la propuesta de reforma a los Comentarios señala que para que una empresa califique como un agente dependiente de la no domiciliada, deben necesariamente cumplirse los siguientes tres presupuestos:16

(a) La persona actúa en el Estado Contratante en nombre de la empresa,(b) En ejercicio de esta facultad habitualmente concluye contratos, o nego

cia los elementos materiales de los contratos,

13 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).14 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Plan de acción contra la erosión de

la base imponible y el traslado de beneficios, 2014.15 http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf16 Propuesta de parágrafo 32.2, http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-

beps-action-7-pe-status.pdf

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http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf

http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-


(c) Los contratos son celebrados en nombre de la empresa, o para la transferencia de la propiedad, o el otorgamiento de derechos de uso, de bienes propiedad de la empresa, o para la prestación de servicios, por parte de la empresa.

Se advierte, pues, que los comentarios están dirigidos a enervar aquellas situaciones en las cuales el agente formalmente no suscribe los contratos pero participaba activamente en su celebración, o incluir aquellos casos cuando el agente actúa como un intermediario de bienes o servicios que son vendidos o prestados directamente por la empresa no domiciliada a clientes en el Estado de la fuente. No hace falta ser muy zahori para leer entre líneas que se busca desmontar las estructuras de negocios que sustituyen al distribuidor por un comisionista. Así, el parágrafo 32.7 propuesto en el papel de trabajo, señala que la redacción del artículo 5 del Modelo de Convenio, no solo aplica para aquellos contratos que crean obligaciones y derechos que comprometen a la empresa en nombre de quien el agente actúa, sino que comprende también los contratos que creen obligaciones que efectivamente deben ser cumplidas por la empresa, aunque contractualmente obliguen a otros. Este último caso sería precisamente el de los comisionistas que actúan en su propio nombre pero por cuenta de otro (comisionista o mandatario sin representación), en los cuales los adquirentes de bienes o servicios no tendrían una acción directa contra la empresa no domiciliada.17

La propuesta sugiere la inclusión de otro comentario -parágrafo 32.10- que enfatice que la condición esencial para la determinación si existe o no un agente dependiente es que el agente negocie los aspectos materiales de los contratos, actúe en nombre de la empresa, de forma tal que las disposiciones de los contratos relativas a la transferencia de la propiedad, o prestación de servicios, sean ejecutadas por la empresa, en contraposición con la persona que actúa en nombre de aquella.

La propuesta del plan de acción 7 evidencia una posición incisiva para delinear la figura del agente dependiente y, consiguientemente, la posibilidad que se configure una dependend agent PE, o en los términos de este trabajo, que la subsidiaria (o la compañía afiliada) se conviertan en un EP de la sociedad no domiciliada.

VIII. El CASO VENEZOLANO

Reconocemos la justificación que tienen los lincamientos anteriores para contrarrestar la erosión de la base imponible, y el traslado de ingresos que deberían ser atribuidos al país de la fuente. Se trataría de una auténtica tendencia en materia de operaciones transfronterizas, dirigidas a sustituir al

17 Sin duda, una reacción de la OCDE al caso Zimmer UK referido en los epígrafes anteriores.

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distribuidor -que adquiere bienes en el extranjero y los vende con mayor o menor grado de exclusividad en el país de la fuente- por un intermediario -agente o comisionista- quien intermedia entre la compañía no domiciliada y los compradores locales. En este sentido, cuando la participación del agente o comisionista exceda la simple intermediación, podríamos estar frente a la configuración de un EP para la entidad no domiciliada en cabeza de la entidad local. Sin embargo, los lincamientos anteriores -en caso que sean ultimadamen- te aprobados por la OCDE- deben contextualizarse en el entorno venezolano.

En efecto, como consecuencia del rígido control de cambios vigente en Venezuela desde el año 2003, muchas empresas -particularmente subsidiarias o afiliadas de compañías multinacionales- han cambiado su modelo de negocios. Así, las compañías venezolanas han sustituido su rol de adquirentes de bienes y servicios en el extranjero, para actuar como intermediarios de sus casas matrices o empresas relacionadas, para referir clientes a estas entidades en el extranjero, a cambio de una remuneración. De manera que, el cambio del modelo de negocios no está vinculado a una planificación fiscal para reducir la carga impositiva en el país de la fuente (Venezuela), sino que obedece a las dificultades para hacerse de divisas y, con ello, poder operar como distribuidor. Por consiguiente, en el caso venezolano, no podría apriorística- mente considerarse que la subsidiaria (o afiliada) constituye un EP en virtud de la relación comitente-comisionista que puede existir entre las compañías, sino que resulta necesario identificar y evaluar las funciones y competencias que cumple la subsidiaria venezolana. En este sentido, si la actividad de la subsidiaria excede la simple asistencia en la ubicación de clientes y/o tareas preparatorias para la celebración del contrato de venta de bienes o servicios, tendríamos que concluir -incluso aunque los lincamientos del Plan de Acción 7 no sean definitivamente adoptados por la OCDE18- que existe la posibilidad de considerar que la subsidiaria configura un EP de su casa matriz.

I X . P a g o d e l im p u e s t o d e l a e n t id a d n o d o m ic il ia d a

QUE TENGA UN E P POR INTERMEDIO DE UNA SUBSIDIARIA

El desarrollo argumental vinculado a la determinación de un EP por parte de una no domicilia a través de un agente, o una subsidiaria, no guarda relación alguna con la ausencia de reglas o consideraciones vinculadas al cumplimiento o pago del impuesto que pueda causarse con ocasión a un EP de esta naturaleza. Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE no hacen

18 Sobre la virtualidad aplicativa de las BEPS en Venezuela, Serviliano Abache Carvajal en forma categórica señala que: "(...) el plan BEPS de la OCDE tendrá, en el mejor de los casos, un grado simbólico —por no decir lisamente nulo— de influencia en la legislación venezolana, por lo menos en los tiempos actuales." ABACHE CARVAJAL, Serviliano, Venezuela y las medidas BEPS, pág. 38, obra inédita, trabajo postulado por Venezuela para las XXVIII Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

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referencia a este tema. En este sentido, la opinión generalizada es que el EP que se configure a través del agente o subsidiaria constituye un contribuyente distinto e independiente de la entidad no domiciliada.19 En consecuencia, el pago del impuesto (o el reparo) con motivo de la configuración de estos EPs se efectuarían por intermedio del agente o subsidiaria, y no directamente a la entidad no domiciliada, lo que se justificaría adicionalmente por la imposibilidad del Fisco del Estado de la fuente de efectuar una actuación de control fiscal fuera de su jurisdicción territorial.

De manera que, si de conformidad con la legislación venezolana se determina que una entidad no domiciliada posee un EP en Venezuela a través de una subsidiara, cualquier ganancia producida directa o indirectamente por ese contribuyente a través de su EP sería gravable en Venezuela con el ISLR, conforme al régimen de determinación previsto en la Ley, esto es, computando los ingresos, e imputando costos y gastos, sin perjuicio del ajuste por inflación. En este sentido, el artículo 3o del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta20 señala cuáles son los ingresos nacionales o extranjeros atribuibles a los Establecimientos Permanentes en los siguientes términos: "Se entenderá por ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a una base fija o Establecimiento Permanente, los que resulten del desarrollo o, en su caso, del giro específico de la actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior, en o desde dicho Establecimiento Permanente o base fija ."

X . C o n c l u s io n e s

(i) Una subsidiaria (o una empresa afiliada) pueden configurar un establecimiento permanente en la medida que la empresa no domiciliada emplee materialmente las instalaciones de la subsidiaria, o cuando la participación de dicha subsidiaria en la celebración de contratos en nombre de la no domiciliada exceda el simple acompañamiento en los procesos de negociación, sino que intervenga en los aspectos materiales del negocio de la casa matriz.

(ii) La determinación si una subsidiaria (o una empresa afiliada) constituye o no un establecimiento permanente de una compañía no domiciliada, no puede limitarse a identificar la ejecución por parte de la compañía domiciliada, de actividades en beneficio de la entidad extranjera. En este sentido, se requiere que la Administración Tributaria -y los Tribunales si fuere el caso- examinen si las funciones o tareas que desarrolla la entidad local constituyen legal y económicamente el negocio de la entidad foránea. De manera que, la atribución de ciertas funciones o

19 Fallo de la Corte de Casación Italiana No. 16106/2011, citado por BRIAN DAVIS, ]., Permanent Establishments: Emerging Issues with our Treaty Partners, Boston, 2014, pág. 40.

20 Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.662 de fecha 24 de septiembre de 2003.

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competencias, en particular, la de ubicar clientes y preparar las negociaciones para celebrar contratos, no convertirían a la subsidiaria en un establecimiento permanente de su casa matriz, incluso en el supuesto que las relaciones contractuales se organicen bajo la figura de la comisión mercantil.

(iii) En atención a lo expuesto, y en especial referencia al caso venezolano, estimamos que la relación comisionista no implica forzosamente la evidencia de que una subsidiaria venezolana constituye un EP de su casa matriz.

XI. B ib l io g r a f ía

ABACHE CARVAJAL, Serviliano, Venezuela y las medidas BEPS, pág. 38, obra inédita.

ALARY, Pierre WILSON, Jim, Permanent Establishment Issues for Non-Resident Parent Companies with Subsidiaries in Canada, Thomson Reuters Canada Limited, 2012.

AJINKYA Bijal, y TANIKELLA Jitender, Court's Landmark Ruling on PE, Transfer Pricing, and Attribution o f Profits, Worldwide Tax Daily 2007WTD 142-5.

BRIAN DAVIS, J., Permanent Establishments: Emerging Issues with our Treaty Partners, Boston, 2014.

MILLET, Mafias, Permanent Establishments through related corporations under the OECD Model Treaty, Canadian Tax Journal (2007).

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, 2014.

I n t er pr et a c ió n d e lo s c o n v en io s p a r a

EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.V a lo r in t er pr e t a t iv o d e lo s c o m e n t a r io s

AL MODELO O C D E Y DOCUMENTOS SIMILARES

N a t h a l ie R o d r íg u e z P a r í s *

S u m a r i o

1. Introducción. II. Desarrollo. 1. Los principios de interpretación en el Derecho Internacional y su aplicación a la interpretación de los CDI. 1.1. Acerca de la naturaleza jurídica de los CDI. 1.2. La interpretación de los CDI conforme a las reglas de interpretación de los tratados internacionales. La CVDT. 1.2.1. La regla General de Interpretación de la CVDT. Artículo 31 de la CVDT. 1.2.2. Artículo 32 de la CVDT. 2. El Modelo OCDE y sus cometarios como instrumentos de interpretación. 2.1. Tratados suscritos por países miembros de la OCDE. 2.2. Tratados suscritos por un país miembro y uno no miembro. 2.3. Tratados suscritos por países que no son miembros, pero adoptan el modelo OCDE como base del CDI. 2.4. Tratados suscritos por países no miembros que no adoptan como base del CDI el Modelo OCDE. 3. Valor interpretativo del Modelo OCDE, los comentarios al Modelo OCDE y documentos similares en el caso venezolano. III. Conclusiones y recomendaciones. 1. Conclusiones.2. Recomendaciones. IV. Bibliografía.


El tema de la interpretación de los convenios para evitar la doble tributación (en lo sucesivo CDI) ha sido y continúa siendo un tema de vital importancia, pero también, altamente controvertido en la doctrina, no solo por las particularidades técnicas que comporta el derecho tributario, que ha llevado a algunos a considerar que la interpretación de los CDI requiere de reglas autónomas y especiales distintas a las reglas de interpretación aplicables en el derecho internacional público, sino también por el dinamismo de las áreas que abarca e influye, operaciones comerciales transfronterizas y economía internacional cada vez más globalizada, el cual contrasta, sin duda alguna, con al estatismo y rigidez que a caracteriza al mundo de lo jurídico.

* Abogado UCAB 2001; especialista en Derecho Financiero de la UCAB 2006; miembro del Colegio de Abogados del Distrito Capital; miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario; miembro del área de práctica de Derecho Tributario del escritorio jurídico Hoet, Peláez, Castillo & Duque Abogados desde 2001.

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Adicionalmente, la realidad histórica de la economía mundial ha generado que en materia de tributación internacional, tanto la doctrina como muchas de las instituciones y agrupaciones internacionales, se estén replanteando temas que han dado lugar a cambios de paradigmas en muchos aspectos y principios aplicables a esta materia, a lo cual no escapa el tema objeto de nuestro trabajo, es decir, interpretación de los CDI y muy especialmente el valor de los comentarios al modelo convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo sucesivo Modelo OCDE) y documentos similares.

Venezuela no escapa a este replanteamiento de dogmas y principios en materia de tributación internacional pues no cabe duda de la incidencia que generan en nuestro orden económico interno, los problemas y cambios económicos de orden mundial y global.

En este orden de ideas, en el presente trabajo, analizaremos cuales son los medios de interpretación de los CDI dando por sentado, por ser esa nuestra opinión, dos aspectos: i) que, independientemente de la especialidad de la materia tributaria, se trata de convenios internacionales a los que le son aplicables las reglas y principios del derecho tributario internacional público y, por lo tanto, que resultan aplicables los principios recogidos en la Convención de Viena del Derecho de los Tratados (en lo sucesivo la CVDT); ii) que por referirse a la materia tributaria internacional, la cual maneja una serie de conceptos técnicos y especializados propios de la materia impositiva y además regula operaciones económicas de orden internacional en un mundo globalizado como el actual, resulta inminente concluir que la interpretación de las reglas que regulen dichas operaciones debe ser lo más uniforme posible, lo que hace obligatorio analizar el valor que se debe dar a los comentarios al modelo convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y documentos similares haciendo especial énfasis en el caso venezolano.

En efecto, no cabe duda que aun cuando Venezuela no es parte de la OCDE, la mayoría de los CDI suscritos hasta la fecha tienen como base el Modelo OCDE, puesto que si no íntegramente, al menos si sustancialmente acogen dicho modelo, por ello resulta de suma importancia analizar dentro de los métodos y reglas aplicables a la interpretación de los convenios el valor que deben tener los comentarios al modelo convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

1 0 0

N a t h a l ie R o d r í g u e z P a r is

I I . D e s a r r o l l o

í. Los PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN ENe l D e r e c h o I n t e r n a c i o n a l y s u a p l i c a c i ó n

a l a i n t e r p r e t a c i ó n d e l o s CDI

1.1. A c e r c a d e l a n a t u r a l e z a ju r í d i c a d e l o s CDI

La interpretación es necesaria en toda aplicación de normas y reglas jurídicas, constituye el proceso que permite conocer el sentido y significación de las normas y conceptos que se tienen que aplicar para dirimir una controversia, como la doble imposición.

Tal como señala César García Novoa1 la interpretación "en términos generales puede entenderse como la atribución de un significado a un conjunto de signos. En lo que se refiere al ámbito jurídico, ese conjunto de signos serán los textos o enunciados normativos".

La finalidad de la interpretación no es otra que acercar o unir la norma jurídica abstracta al caso concreto y es responsabilidad de todos los operadores jurídicos, pero muy especialmente de los que aplican la norma.

Los CDI en tanto que instrumentos normativos, no escapan de la interpretación y para comprender las reglas aplicables para su interpretación es menester entender cual es su naturaleza jurídica.

Uckmar califica a los CDI como "textos normativos que tienen naturaleza de tratados internacionales y cuya función es colaborar en la eliminación de los conflictos positivos de tributación" 2

Los conflictos de tributación a los cuales se refiere Uckmar son los que se originan por el ejercicio de la potestad tributaria de los Estados en el orden internacional, lo cual puede generar situaciones de múltiple imposición, que no son más que el resultado de la extensión de la ley tributaria a otras jurisdicciones, en virtud de la aplicación del principio de renta global o mundial que actualmente es acogido por la mayoría de los Estados y, particularmente, por nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta desde el año 1999.

En este sentido, los Estados han acogido múltiples mecanismos para evitar los supuestos de doble imposición, dentro de los cuales se encuentran los

1 GARCIA Novoa, César. Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición internacional. En: Estudios de Derecho Tributario Internacional. Los Convenios de Doble Imposición. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Legis Editores, S.A.; Bogotá 2006; pp 2.

2 UCKMAR, Victor. Los Tratados Internacionales en materia tributaria. En: Curso de derecho tributario internacional, tomo I. Editorial Temis, Bogotá 2003, pp 86.

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CDI que son tratados internacionales suscritos por los estados con el fin de prevenir los conflictos que puedan suscitar una doble o múltiple imposición en los cuales se establecen reglas de reparto de la competencia y potestades tributarias de los estados firmantes con el objeto de prevenir la doble carga tributaria y la evasión fiscal.

1.2.La i n t e r p r e t a c ió n d e l o s CDI CONFORME a l a s r e g l a s d e

INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES. La CVDT

Tal como señalamos en la introducción, somos de la opinión que los CDI en cuanto son tratados internacionales deben ser interpretados conforme a las reglas de interpretación aplicables en materia de derecho internacional público y, por tanto conforme a la CVDT por ser la norma que recoge las reglas de interpretación de los tratados internacionales.

No obstante ello, es importante destacar que un sector de la doctrina reconocida del derecho tributario internacional considera que los CDI a pesar de ser convenios internacionales, crean un "micro sistema" que junto con la interacción de los mismos con la normativa interna constituyen un orden jurídico aplicable a los hechos imponibles en el orden internacional, esta es la posición defendida entre otros por Calderón Carrero y por Avery Jones citados por César García Novoa3; Jones en concreto sostiene la inaplicación de la CVDT por "considerarla demasiado restringida para ser adecuada a la interpretación de los convenios bilaterales contra la doble imposición". *

Quienes como Avery Jones y Calderón Carrero, sostienen la no aplicación de la CVDT a los CDI como medios de interpretación, argumentan que por sus características especiales y por la especialidad de la materia que regulan los CDI requieren unas reglas especiales de interpretación distintas de las reglas de la CVDT y de las del derecho interno, normalmente este grupo de autores suele darle preeminencia a los comentarios de modelo OCDE e incluso a los informes técnicos preparados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE como medios idóneos para la interpretación de los CDI.

Ahora bien, como ya apuntamos en la introducción del presente trabajo, sin que ello suponga negar el valor interpretativo de los comentarios al modelo OCDE, punto que será objeto de desarrollo posterior, consideramos que los CDI en cuanto son tratados internacionales deben ser interpretados con base a las reglas de interpretación del derecho internacional público recogidas en la CVDT, por lo tanto, pese a que reconocemos que dichos instrumentos

3 GARCIA Novoa, César. Op. cit. P 16.

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normativos tienen características especiales que tienen relevancia al momento de su interpretación, consideramos que ello no obsta para sostener la exclusión de la CVDT como medio de interpretación de los mismos, al contrario, somos de la opinión de que es, precisamente, a partir de ella que otros instrumentos como el modelo OCDE y sus comentarios, tienen cabida como medios de interpretación de los CDI.

En el caso particular de Venezuela los CDI suscritos por la República constituyen una norma más que forma parte de nuestro ordenamiento jurídico toda vez que, conforme a las disposiciones constitucionales una vez promulgada la ley aprobatoria, pasan a formar parte de la normativa interna, pero además, por tratarse de un tratado internacional obligan a Venezuela como miembro de la comunidad internacional a someterse a las reglas del derecho internacional público y dentro de ellas a la CVDT.

Así pues, la interpretación de los CDI debe hacerse con base a los principios recogidos en la CVDT, la cual es, en sí misma, un tratado internacional que, además, conforme a la doctrina de derecho internacional público es aplicable incluso a los tratados suscritos con anterioridad a su ratificación, la razón de esa aplicación retroactiva radica en que la CVDT codificó el uso y la costumbre aplicada de manera reiterada en derecho internacional público y, precisamente es eso lo que permite su aplicación en el caso venezolano.

En efecto, "en materia de interpretación de tratados internacionales, la Convención de Viena codifica en sus artículos 31 y 32 normas consuetudinarias de interpretación de los convenios internacionales. Si bien Venezuela no es parte de dicha convención de Viena, las reglas ahí codificadas son aplicables a los miembros de la comunidad internacional, pues las mismas son costumbre internacional. Por lo tanto, al ser la costumbre fuente del derecho internacional público, todos los tratados suscritos por Venezuela están sujetos de manera irrestricta a dichas normas."*

Lo antes señalado ha sido pacíficamente sostenido por la Corte Internacional de Justicia, específicamente en los casos Territorial Dispute (Lybian Arab Jamahiriya/Chad)5 y Kasikili/Sedudulsland (Bostwana/Namibia)6, en cuyos fallos la corte la CVDT recoge la costumbre internacional y, por tanto que sus deposiciones son aplicables a los Estados, incluso cuando se trate de convenios suscritos antes de su ratificación.

4 BENSHIMOL Bello, Alberto. Interpretación uniforme de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación. En: IV Jomadas venezolanas de derecho tributario. Editorial Livrosca, 1998, p. 369.

5 Territorial Dispute (Libyan Arab Jamahiriya/Chad), sentencia del 3 de febrero de 1994, Corte Internacional. ICJ reports 1994, p. 21.

6 Kasikili/Sedudu Island (Bostwana/Namibia), sentencia del 13 de diciembre de 1999. ICJ Reports, p. 1059.

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En este sentido, coincidimos con Jiménez de Aréchega en que los cuatro artículos relativos a la interpretación de los tratados, por cuanto se basan en la jurisprudencia de la corte internacional y codifican la costumbre y práctica reiterada en derecho tributario internacional, constituyen verdaderos principios fundamentales que deben ser consideradas como verdaderas reglas, por tanto aplicables a todos los convenios internacionales, sin importar su naturaleza o contenido.

Por otra parte, es importante resaltar que la CVDT recoge el principio fundamental del derecho de los tratados: el pacta sunct servanda o principio de buena fe, toda vez que codifica la costumbre internacional que es aceptada por la comunidad internacional.

En efecto, cuando un estado suscribe un tratado internacional, como lo es un CDI, con otro estado, espera que ese otro estado lo cumpla con sus disposiciones de buena fe y que interprete sus normas de acuerdo con la costumbre y los principios del derecho internacional público teniendo en cuenta el objeto y fin del mismo.

La aplicación de la CVDT en la interpretación de los CDI ha sido ratificada por la jurisprudencia extranjera, como apunta Alberto Benshimol, reviste especial importancia la decisión emanada de la Alta Corte de Australia en la que la corte establece lo siguiente:

"El Convenio (Convención entre Australia y Suiza para Evitar la Doble Tributación con respecto al Impuesto sobre la Renta) es un tratado y debe ser interpretado de acuerdo a las reglas de interpretación reconocidas por los juristas internacionales: Shípping Corporation o f India LTD. V Gamlen Chemical Co. (A/Asia) Pty. Ltd. Dichas normas ahora han sido codificadas por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de la cual Australia, pero no suiza, es parte. Sin embargo, ya que las reglas de interpretación de la Convención de Viena reflejan las normas consuetudinarias para la interpretación de los tratados, es correcto referirse a los términos de la Convención al interpretar el convenio, aunque Suiza no es parte de la Convención: Fothergirll vs. Monarch Airlines Ltd.; the Commonwealth vs. Tasmanaia (TYasmanian Dam Case);Golder Case''7

En definitiva, a pesar de que Venezuela no haya ratificado la CVDT, consideramos que las reglas contenidas en dicho convenio son aplicables cuando se interpreta un CDI suscrito por Venezuela, por cuanto el otro estado contratante espera que Venezuela aplique e interprete sus preceptos de acuerdo con el principio de buena fe y en atención al derecho consuetudinario y principios generales aplicables en derecho internacional público.

Para mayor abundamiento, nos permitimos resaltar que, además, las reglas de interpretación contenidas en la CVDT se encuentran en total sintonía

7 BENSHIMOL Bello, Alberto. Opcit, p. 270.

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con las reglas generales de interpretación de las normas contenidas en el ordenamiento jurídico venezolano, esto es, tanto en el artículo 4 del Código Civil como norma fundamental en materia de interpretación, como en el artículo 5 del código Orgánico Tributario, por lo que respecta a la materia especial tributaria.

En efecto, el artículo 5 del Código Orgánico Tributario dispone lo siguiente:

"Artículo 5Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva."

Coincidimos con la posición asumida por Alberto Benshimol en la Rela- toría nacional de Venezuela en las XXVI Jomadas del ILADT celebradas en Santiago de Compostela España, en que se debe entender como todos los métodos de interpretación admisibles en derecho a los establecidos en el artículo 4 del Código Civil que establece:

"Articulo 4A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas, y si, hubiese todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho."

En efecto, como bien apunta Benshimol la interpretación con arreglo al significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí (interpretación gramatical) y conforme a la intención del legislador es perfectamente compatible y armonizable con el método de interpretación recogido en la CVDT, lo que permite lograr uniformidad al aplicar los CDI en cuanto convenios internacionales en armonía con el ordenamiento jurídico venezolano.

Así, coincidimos con Michael Lang en que "las reglas de interpretación del Derecho Internacional no difieren significativamente de las reglas del Derecho Nacional. No existen metodologías particulares para ámbitos especiales del derecho. Así en derecho internacional también se acude a los métodos de interpretación gramatical, sistemático, teleológico e histórico. Con la ayuda de todos los métodos de interpretación, el significado de las disposiciones de los CDI se debe derivar exclusivamente del convenio. Un método de interpretación no prevalece sobre otro. La cuestión sobre cuál de los argumentos resulta más convincente debe ser decidida caso por caso."8

LANG Michael. Introducción al Derecho de los Convenios. Traducción de diego Quiñones. Editorial Themis, Bogotá 2014, p. 26.

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1.2.1. L a r e g l a G en era l d e I n t e r pr e t a c ió n d e la CVDT.A r t íc u l o 31 d e la CVDT

Nos permitimos, en primer lugar resaltar, que el título del artículo 31 de la CVDT es "regla general de interpretación" y no reglas, por lo tanto, dicha norma debe ser considerada como una sola norma holística de interpretación en lugar de una sucesión de criterios interpretativos que han de aplicarse en un orden jerárquico.

El artículo 31 de la Convención de Viena establece lo siguiente:

"31. Regla general de interpretación.1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.2. Para los efectos de la interpretación de un tratado el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos;

a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado;

b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado;

3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación

del tratado o de la aplicación de sus disposiciones;b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado

por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado;

c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes."

De acuerdo con el artículo 31.1 de la CVDT un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que deba dársele a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en consideración el objeto y fin del mismo.

"Dicha norma establece como regla general de interpretación de los tratados tres principios fundamentales: (i) pacta sunt servanda; ii) la primacía del texto; y (iii) fin del tratado".9

La buena fe constituye un principio de derecho internacional público cuyo origen se remonta al derecho romano (bonafides) y que está referido a concepciones de orden moral presentes en el principio pacta sunt servanda.

9 BENSHIMOL Bello, Alberto. Opcit, p. 372.

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En este orden de ideas, un CDI debe interpretarse como todo tratado internacional, partiendo del principio de que ambas partes contratantes deben cumplir lo pactado en el CDI de acuerdo con el texto del mismo.

Nos parece relevante apuntar que los comentarios al borrador de la CVDT disponían lo siguiente:

"Este artículo, como se mencionó anteriormente, está basado en la presunción de que el texto es la auténtica expresión de la intención de las partes, así, en consecuencia, el punto de partida de la interpretación es la dilucidación del significado del texto y no la investigación ab initio de la intención de las partes".10

Del comentario anterior se infiere que a lo primero que debe atenderse como parámetro de interpretación es el texto del tratado, dentro del sentido corriente de los términos del mismo sin buscar la intención de las partes, porque la misma se encuentra recogida en le literalidad del texto. Dicha interpretación de los términos del tratado y su sentido corriente debe hacerse dentro del contexto del mismo, considerado como un todo y tomando en cuenta el objeto y fin del tratado.

Como bien apunta Giorgio Massari Figari en su trabajo El estatus legal de los comentarios al modelo convenio OCDE y su aplicación en el caso peruano11, dicha posición fue sostenida por la Corte Permanente de Justicia Internacional, que en opinión consultiva señaló que se debía considerar el contexto, no solamente haciendo referencia a un artículo o parte del tratado, sino al tratado como un todo y que no se debía interpretar un término a partir de una sección del tratado, sino atendiendo a este como un texto integral y conforme al fin y objeto del tratado.

Ahora bien ¿qué debe entenderse por el sentido corriente de los términos de un CDI? Consideramos que el sentido corriente de los términos de un CDI no puede ser el sentido extenso y común que se pueda dar a los mismos, porque se trata de terminología que responde a especificaciones técnicas propias del lenguaje tributario. En efecto, los términos de un CDI son el resultado de las negociaciones efectuadas por expertos del área fiscal y, por lo tanto responden a una significación específica y especial de esa materia y ello debe ser considerado a la hora de interpretar su contenido.

Adicionalmente, la regla general establece que los tratados deben ser interpretados de acuerdo con su objeto y fin, el objeto de los CDI se desprende de su propio título y de lo expresado por las partes signatarias en el preámbulo y es evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Hay quienes apuntan también, como Vogel, que se debe sumar a los fines de los CDI la

10 United Nations International Law Comission. Draft Articles on the Law of Treaties with Com-mentaries. Eighteen Session, 1966.

11 http://www.ifaperu.org/uploads/articles/324_09_massari.pdf

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http://www.ifaperu.org/uploads/articles/324_09_massari.pdf


distribución de las potestades tributarias entre los estados signatarios, distribuyendo de manera justa los ingresos fiscales entre ambos estados, eliminar las barreras fiscales al comercio, incentivar la inversión extranjera y evitar la discriminación.12

Finalmente el parágrafo 4 del artículo 31 regula la preeminencia de la interpretación auténtica sobre el sentido ordinario de los términos, siempre que del texto se desprenda que ha sido la voluntad de las partes dar una significación especial a un término o concepto.

1.2.2. A r t íc u l o 32 d e la CVDT

El artículo 32 la CVDT dispone lo siguiente:"32. Medios de interpretación complementarios.Se podrán acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31:a) deje ambiguo u oscuro el sentido; ob) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable."

De acuerdo con la norma antes citada, se puede hacer uso de medios de interpretación complementarios al interpretar los tratados para confirmar la interpretación arribada con base a la regla general del artículo 31; si al interpretar la norma de acuerdo con dicha regla general, el sentido sigue siendo ambiguo; o si, producto de la interpretación obtenida mediante la regla general, se arriba a un resultado absurdo.

Hay quienes sostienen como Alberto Benshimol que es esta es la norma que permite considerar los comentaros del Modelo OCDE o del modelo ONU, según corresponda, como medios de interpretación de los CDI. Sin embargo, tal como desarrollaremos en el punto siguiente, hay quienes sostienen que los comentarios al Modelo OCDE forman parte del contexto del CDI y de ahí deriva su valor normativo.

2 . El M o d elo OCDE y su s c o m et a r io s

COMO INSTRUM ENTOS DE INTERPRETACIÓN

Aun cuando no cabe duda de que el Modelo OCDE y sus comentarios son usados por la mayoría de los países como directrices orientadoras en la negociación e interpretación de los convenios, así como que dichos textos han contribuido en la formación de un lenguaje fiscal internacional que ha

12 VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer. General Report, En: Interpretation of Double TaxationConventions, International Fiscal Association, 1993,42 Cahiers DFI, p. 68.

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contribuido a lograr una interpretación uniforme de los tratados, lo cual es admitido por la mayor parte de la doctrina, lo cierto es que los fundamentos legales para que el Modelo OCDE y sus comentarios sean admitidos como instrumentos de interpretación de los CDI es un punto sumamente controversial en la doctrina internacional.

En efecto, como lo señala Eugenio Grágeda Núñez en su trabajo Interpretación de Tratados para Evitar la Doble Tributación, publicado en La Revista de Derecho Económico Internacional Vol 1 N° 1, la consideración del Modelo OCDE y sus comentarios como instrumentos interpretativos presenta varios problemas: "a) su elaboración depende solo de representantes de los estados miembros ante una organización internacional (funcionaros de distintas administraciones locales), por lo que los no miembros no tienen posibilidad de participar en un debate abierto y transparente, b) no existen medios para otorgarles coercibilidad, ya que hay pocos mecanismos para controlar la legalidad internacional; y c) se trata de normas que pueden significar una amenaza al principio de seguridad jurídica por la cantidad de enmiendas instauradas a través de la alteración de los comentarios al MOCDE."

Ahora bien, más allá de la problemática que suscita el fundamento legal para considerar al Modelo OCDE y sus comentarios como instrumentos de interpretación de los CDI, lo cierto es que los mismos han sido considerados para tales fines y su valor como medios de interpretación ha sido defendido conforme al artículo 31.1 de la CVDT por parte de quienes los consideran bien como instrumentos que contienen el uso corriente de la terminología fiscal, bien como parte del contexto y, conforme al artículo 32 de la CVDT por quienes los han considerado medios complementarios. Asimismo, hay quienes simplemente los consideran como guías para la interpretación de los CDI, lo cierto es que no cabe duda que tanto el Modelo OCDE como sus comentarios son empleados por quienes aplican el derecho tributario internacional como instrumentos de interpretación al momento de dirimir conflictos en la interpretación de las normas contenidas en los CDI.

Coincidimos con Alberto Benshimol en que uno de los análisis más correctos y completos acerca de este tema lo hace el Juez Dawson en una decisión de la Corte de Australia (caso Thiel v FCT), cuya cita nos permitimos reproducir de seguidas:

"El Artículo 31 de la Convención de Viena señala que un tratado debe ser interpretado de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.El contexto incluye, adicionalmente al texto, cualquier instrumento elaborado por una o más de las partes en relación con la suscripción del tratado y aceptada por las otras partes como instrumentos relacionados con el tratado. Por mi parte no veo porgué el Modelo de la convención y los Comentarios de la OCDE no deban ser tenidos en cuenta como elaborados en relación con y aceptados por las partes del tratado bilateral suscrito posteriormente bajo el Marco del Modelo.

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Sin embargo, algunas dudas han sido expresadas acerca de la aplicabilidad, en base al texto, del Artículo 31 a los Comentarios en los casos de tratados bilaterales como un convenio de doble tributación: véase Jones et a l , The interpretation ofTax Treaties with Particular Reference to article 3(2) ofthe OECD Model II,(1984) British Tax Review 90, en pg. 92.

Me valgo, por lo tanto, del Art. 32 de la Convención de Viena él cual permite recurrir a medios suplementarios de interpretación, incluyendo los trabajos preparatorios del tratado y las circunstancias de su conclusión para confirmar el significado resultante de la aplicación del Art. 31 o para determinar el significado cuando la interpretación según el Art. 31 resulta en un significado ambiguo u oscuro o lleva a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Mientras el Modelo de Convención y Comentarios estrictamente no califican como trabajos preparatorios para el tratado de doble tributación con Australia y Suiza, son documentos que constituyen la base para la suscripción de tratados bilaterales de doble tributación como el tratado en referencia y, como en los tratados sobre la materia, sirve de guía para el uso de los términos por las partes. Ellos son, por lo tanto, un medio suplementario de interpretación al que se puede recurrir bajo el Art. 32 de la Convención de Viena".13

Tal como se desprende del texto de la decisión supra citada y como ha sido también sostenido por la doctrina, el Modelo OCDE y sus comentarios son la base de muchos CDI y, además, es innegable que han desarrollado el lenguaje del derecho tributario internacional, por lo tanto, consideramos que constituyen un medio fundamental para la labor interpretativa uniforme de los mismos.

Ahora bien, consideramos que para analizar el valor interpretativo del Modelo OCDE y de los comentarios es necesario analizar 4 supuestos: i) Tratados suscritos por países miembros de la OCDE; ii) Tratados suscritos por un país miembro y uno no miembro; iii) Tratados suscritos por países que no son miembros, pero adoptan el modelo OCDE como base del CDI; iv) Tratados suscritos por países no miembro que no adoptan como base del CDI el Modelo OCDE.

2.1. T r a t a d o s s u s c r i t o s p o r p a ís e s m i e m b r o s d e l a OCDE

En el caso de los países que son miembros de la OCDE, en nuestra opinión, el valor interpretativo del Modelo OCDE y sus comentarios es indiscutible si el CDI que es interpretado fue suscrito conforme a dicho modelo.

En efecto, como bien apunta Vogel:

"(...) el Modelo OCDE debe ser aplicado a menos que el Estado miembro haya interpuesto reservas originales o am menos que razones

13 High Court of Australia. Thiel vs Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia. 1990. P. 350 citada por BENSHIMOL Bello, Alberto opcit, p. 378.

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materiales, como las peculiaridades de la ley doméstica del Estado contratante, sean determinantes para la no adopción del Modelo, con respecto a una disposición individual del tratado. La recomendación, en otras palabras, genera un deber legal flexible, pero un deber legal al fin".14

De acuerdo con Vogel la aplicación el modelo genera, para los países miembros, una obligación de "soft law", por lo tanto, salvo que se hayan hecho reservas a las disposiciones del modelo o no se haya seguido o adoptado el modelo al suscribir un CDI en particular, tanto el modelo como los comentarios deben ser considerados como medio de interpretación de los CDI suscritos por países miembros de la OCDE.

En efecto, consideramos que cuando se trate de un CDI suscrito por países miembros de la OCDE con base al Modelo OCDE, de acuerdo con la regla general del artículo 31 de la CVDT, tanto el Modelo OCDE como sus Comentarios deben ser tomados en cuenta para la interpretación del CDI, en primer lugar, porque en dichos casos, no cabe duda que la intención de las partes es asumir la terminología plasmada en dichos instrumentos y, por tanto, conforme a la regla general de interpretación de la CVDT es ese el sentido corriente que se debe a tribuir a los mismos y, en segundo lugar, porque cuando se trata de CDI suscritos por países miembros de la OCDE consideramos que tanto el Modelo como sus comentarios forman parte del contexto en los términos del artículo 31.2 al tratarse de instrumentos formulados por las partes, o al menos por representantes de estos, y aceptado como instrumento referente al tratado.

2 .2 . T r a t a d o s s u s c r it o s p o r u n p a ís m ie m b r o y u n o n o m ie m b r o

Cuando uno de los Estados contratantes es miembro de la OCDE y se ha usado el Modelo como base o guía de la celebración del CDI, es decir, que el Modelo OCDE es la fuente principal del CDI, consideramos que al interpretar el mismo tanto el modelo como sus comentarios deben ser tomados en cuenta.

En efecto, como señala Eugenio Grageda Núñez en su artículo La interpretación de los Tratados para Evitar la Doble Tributación, el Modelo de la OCDE y sus Comentarios, en dichos casos “aunque el MOCDE pudo no ser directamente formulado por el país miembro de la OCDE, dicho país sí aceptó el uso de dicho Modelo en la formación de sus CEDT tras reconocer las recomendaciones emitidas por el Consejo de la OCDE. Asimismo, el país no miembro tuvo que haber aceptado el uso del MOCDE como instrumento referente al tratado al haber producido su contenido."

14 VOGEL, Klaus. " Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: a commentarv to the OECD. UN and US model conventions for the avoidance of doube taxation on income and on capital with particular reference to Germán treaty practice". Kluwer Law International Ltd, Holanda 1997, p. 45.

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Adicionalmente, consideramos que al adoptar ambos estados, tanto el país miembro de la OCDE como el no miembro, el Modelo OCDE como fuente principal del CDI, es posible concluir, conforme al artículo 31 de la CVDT, que los Estados Contratantes adoptaron los términos del CDI en el sentido otorgado por el Modelo OCDE y sus Comentarios, los cuales recogen un lenguaje especializado en materia de tributación internacional.

2 .3 . T r a t a d o s su sc r it o s po r pa íses q u e n o so n m iem b r o s ,PERO ADOPTAN EL MODELO OCDE COMO BASE DEL CDI

Si bien en estos casos no es posible sostener que uno de los Estados necesariamente debe interpretar el CDI de acuerdo con el Modelo y sus Comentarios porque expresamente haya aceptado el uso de dicho modelo en la formación de sus CDI, lo cierto es que al considerar el Modelo OCDE como base del CDI ambos Estados contratantes, aun no siendo miembros del OCDE, lo aceptaron como instrumento referente al tratado y, por tanto, es posible concluir que fue su intención adoptar el sentido corriente dado a la terminología adoptada por el modelo.

Por otra lado, en dichos casos es igualmente plausible sostener el valor interpretativo del Modelo OCDE y sus Comentarios por la vía del artículo 32 de la CVDT, es decir, como medios complementarios en caso de que cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 deje ambiguo u oscuro el sentido; o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.

En definitiva consideramos que en los casos de CDI celebrados por países no miembros pero que adopten como base el Modelo OCDE, tanto el Modelo como sus comentarios deben ser tenidos en cuenta a la hora de interpretar sus disposiciones conforme al artículo 31.1 de la CVDT, considerándolos instrumentos que contienen el uso corriente de la terminología fiscal, bien como parte del contexto o, conforme al artículo 32 de la CVDT como medios complementarios.

2 .4 . T r a t a d o s s u s c r i t o s p o r p aíses n o m iem b ros q u e n o ADOPTAN COMO BASE DEL CDI EL M O D ELO OCDE

De Acuerdo con Lang:

"Según la opinión de algunas autoridades fiscales, el Modelo OCDE y los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE también deberían tenerse en cuenta para interpretar los CDI que no siguen el Modelo OCDE. En mi opinión no existen bases para tener en cuenta los Comentarios al Modelo OCDE si se interpretan CDI que no siguen el Modelo OCDE. Si los Estados contratantes no acudieron al Modelo OCDE como guía de su convenio no puede asumirse que entendían las

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disposiciones del convenio de la misma manera en que lo hacen el Modelo o sus Comentarios."15

Coincidimos con Lang en que, en dichos casos, los Estados contratantes no usaron como guía para la celebración del CDI el Modelo OCDE, por lo tanto, el valor interpretativo del modelo no puede ser el mismo que en aquellos casos en los cuales este sirve de guía. Sin embargo, no consideramos que ello implique que el Modelo OCDE y los Comentarios no puedan tenerse en cuenta a la hora de interpretar un CDI, en casos en los cuales al interpretar la norma de acuerdo la regla general del artículo 31 de CVDT, el sentido sigue siendo ambiguo; o si, producto de la interpretación obtenida mediante la regla general, se arriba a un resultado absurdo.

En efecto, consideramos que no cabe duda de que tanto el Modelo OCDE como sus Comentarios por tratarse de instrumentos elaborados por técnicos especialistas del derecho tributario internacional, cumplen una labor interpretativa unificadora, por lo que, somos de la opinión de que, aún en aquellos casos en los cuales los Estados contratantes no sean miembros de la OCDE y el modelo no haya sido usado como guía para la celebración del CDI, ambos, el Modelo OCDE y sus comentarios pueden ser considerados como medios complementarios de interpretación.

En efecto, en legislaciones como la venezolana el valor técnico de las guías y demás documentos técnicos emanados de la OCDE como órgano especializado supranacional, es admitido penamente, dándose casos de remisión expresa, como sucede por ejemplo, en el caso de los métodos para determinar los precios de transferencia, en cuyo caso, la ley de impuesto sobre la renta, no solo incluye parte del contenido de las guías en el texto legal, sino que expresamente remite en todo aquello en lo que sean aplicables a las guías emitidas por dicho Órgano.

Por otro lado, la propia OCDE, consciente la importancia del Modelo OCDE y sus comentarios como pauta de los CDI a nivel mundial, manifestó en 1997 a través del párrafo décimo del Comentario a la Introducción del Modelo OCDE, su interés por conocer la opinión de los Estados no miembros invitándolos a emitir sus comentarios al respecto.

En este orden de ideas, consideramos que en aquéllos casos en los cuales los países no miembros de la OCDE hayan manifestado sus comentarios y observaciones al Modelo OCDE de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo décimo del Comentario a la Introducción del Modelo OCDE de 1997, deben considerar al Modelo OCDE y sus Comentarios como trabajos preparatorios y circunstancias de su celebración, ya que aun no siendo miembros consideraron su texto e hicieron observaciones al mismo.

15 LANG, Micahel. Opcit p.36.

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3. V a l o r i n t e r p r e t a t i v o d e l M o d e l o OCDE,LOS COMENTARIOS AL M O D E L O OCDE Y DOCUMENTOS

SIMILARES EN EL CASO VENEZOLANO

Muchos de los CDI suscritos por Venezuela tienen como base el Modelo OCDE, por lo tanto, aun cuando nuestro país no es miembro de la OCDE, consideramos que tanto el Modelo como los Comentarios deben ser considerados, sin duda alguna, al interpretar las disposiciones de los CDI que hayan tomado como base el modelo.

En efecto, al considerar el Modelo OCDE como base del CDI Venezuela, lo acepta como instrumento referente al tratado y, por tanto, es posible concluir que fue su intención adoptar el sentido corriente dado a la terminología adoptada por el modelo, por lo que conforme al artículo 31 de la CVDT debe ser considerado al interpretar los CDI que hayan sido celebrados teniendo como base al Modelo.

Por otra lado, también es posible sostener el valor interpretativo del Modelo OCDE y sus Comentarios por la vía del artículo 32 de la CVDT, es decir, como medios complementarios en caso de que cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 deje ambiguo u oscuro el sentido; o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.

En los casos de CDI suscritos por Venezuela que no tengan como base el Modelo OCDE será necesario en primer lugar analizar si el mismo se sustenta en algún otro modelo como el Modelo ONU o el de USA, en cuyo caso, resultarían aplicables los comentarios anteriores respectos al Modelo OCDE y sus Comentarios y el valor interpretativo de dichos instrumentos.

Si por el contrario, se trata de CDI que no teniendo como base el Modelo OCDE tampoco acogen otro tipo o modelo convenio, consideramos que por tratarse el Modelo OCDE y sus comentarios de instrumentos elaborados por técnicos especialistas del derecho tributario internacional, cumplen una labor interpretativa unificadora, por lo que, somos de la opinión de que, aún en aquellos casos en los cuales se trate de un CDI suscrito por Venezuela en el que ni el Modelo OCDE ni ningún otro modelo tipo haya sido usado como guía para la celebración del CDI, ambos, el Modelo OCDE y sus comentarios pueden ser considerados como medios complementarios de interpretación.

Para mayor abundamiento es importante resaltar el valor técnico de las guías y demás documentos técnicos emanados de la OCDE como órgano especializado supranacional, es admitido plenamente, dándose casos de remisión expresa, como sucede por ejemplo, en el caso de los métodos para determinar los precios de transferencia, en cuyo caso, la ley de impuesto sobre la renta, no solo incluye parte del contenido de las guías en el texto legal, sino

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i


que expresamente remite en todo aquello en lo que sean aplicables a las guías emitidas por dicho Organo.

En este orden de ideas, no cabe duda que por la labor unificadora y especialidad técnica que comportan tanto el Modelo OCDE como los Comentarios en el derecho tributario internacional, dichos instrumentos constituyen un medio interpretativo de gran utilidad.

I I I . C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s

1 . C o n c lu sio n es

• Los CDI en cuanto que constituyen convenios internacionales deben ser interpretados conforme a los principios de interpretación del derecho internacional público, es decir, siguiendo la metodología de la CVDT.

• No cabe duda de la labor unificadora en materia de interpretación del derecho tributario internacional del Modelo OCDE y sus comentarios, en tanto y en cuento se trata de instrumentos que contienen un lenguaje especializado y técnico y por cuanto constituyen la base de la negociación de innumerables CDI celebrados entre países miembros y no miembros de la OCDE. Ello ha sido entendido por la propia OCDE que en 1997 a través del párrafo décimo del Comentario a la Introducción del Modelo OCDE invitó a los países no miembros a hacer sus observaciones.

• Tanto el Modelo OCDE como sus comentarios y demás instrumentos similares deben ser considerados a la hora de interpretar los CDI suscritos por Venezuela con países miembros de la OCDE, como aquellos celebrados con países no miembros que hayan adoptado el Modelo OCDE como base del CDI en cuestión, bien por la vía del artículo 31 de la CVDT, bien por la vía del artículo 32 del CVDT.

2 . R e c o m en d a c io n es

• Se debe instar a los operarios jurídicos y a quienes apliquen los tratados a considerar tanto el Modelo OCDE como sus comentarios y demás instrumentos similares a la hora de interpretar los CDI suscritos por Venezuela con países miembros de la OCDE, como aquellos celebrados con países no miembros que hayan adoptado el Modelo OCDE como base del CDI en cuestión, bien por la vía del artículo 31 de la CVDT, bien por la vía del artículo 32 del CVDT, así como a participar cada vez que el Consejo de la OCDE convoque a ello a realizar las observaciones y consideraciones oportunas.

115


IV. B ib l io g r a f ía

BENSHIMOL Bello, Alberto. Interpretación uniforme de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación. En: IV Jomadas venezolanas de derecho tributario. Editorial Livrosca, 1998.

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116

http://www.ifaperu.org/uploads/

http://dei.itam.mx/archivos/INTERPRETACION_DE_TRATADOS_

M e d id a s p a r a E v it a r la D o b le T r ib u t a c ió n I n t er n a c io n a l

;| ';f | B u r t H ev ia *

(le ta ía lü TVlMlSfia En memoria del Dr. Emilio Roche,Maestro de los tributaristas venezolanos.

S u m a r i o

• Introducción. 1. Globalización y Tributación. 2. Derecho Tributario Internacional. 2.1. La Doble Tributación Internacional. 2.2. Medidas para Evitar la Doble Tributación Internacional. 2.2.1, Tratados para Evitar la Doble Tributación Internacional: Naturaleza, Contenido e Importancia.2.3. Tratados para Evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela. 2.3.1. Medidas Bilaterales para Evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela. 2.3.I.I. Aproximación a las Medidas para Evitar la Doble Tributación Internacional reguladas en los Artículos 23A y 23B del Modelo OCDE. 2.3.I.2. Medidas para Evitar la Doble Tributación Internacional en los Tratados Suscritos y Ratificados por Venezuela. 2.4. Medidas Unilaterales para Evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela. 2.4.1. Sobre el artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta y el mecanismo de acreditamiento de impuestos extranjeros. • Conclusiones. • Referencias.

I n t r o d u c c ió n

La globalización potencia la libre circulación de bienes, servicios, información, tecnología, capitales y personas a nivel mundial y, por tanto, afecta a los sistemas impositivos nacionales. Estos sistemas reflejan la potestad para imponer cargas fiscales sobre las rentas producidas en cada jurisdicción por importantes actores económicos. Es el caso de las compañías multinacionales que configuran gran parte de las inversiones que fluyen desde los países desarrollados a los países en vías de desarrollo y que deben pagar tributos en el Estado donde se genera la renta o en el estado de residencia del perceptor. Esta posibilidad de intercambio económico interjurisdiccional genera doble o múltiple tributación internacional sobre una misma renta por aplicación de

* Abogado (Summa Cum Laude) y Licenciado en Contaduría Pública (Cum Laude) por la Universidad de los Andes. Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Central de Venezuela. Profesor de postgrado en la Universidad Católica del Táchira y en el Centro Internacional de Desarrollo Profesional de la Universidad Católica Andrés Bello. Abogado del Despacho Gómez Rutmann y Asociados (Deloitte-Latco). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y del Comité Permanente de Asuntos Tributarios de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

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dos o más ordenamientos tributarios. Para evitar esta consecuencia nociva de la globalización económica, desde los años 20 del siglo pasado, los países han diseñado y afinado normas jurídicas en el ordenamiento interno e internacional tendientes a evitar la doble o múltiple tributación de las rentas producidas localmente. Es un ejemplo de lo que afirmamos, el hecho que, en octubre de 1928, en el seno de la Sociedad de Naciones, se convocó la Reunión General de Expertos Gubernamentales Sobre Doble Tributación y Evasión Fiscal la cual aprobó un convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional en los impuestos directos. Muchos años han pasado y desde entonces, la interconectividad, el volumen y variedad de transacciones transfronterizas de bienes, servicios, personas y capitales a nivel global ha crecido astronómicamente. Por ello, hoy día, existen en el mundo alrededor de dos mil 2000 tratados internacionales vigentes para evitar la doble tributación. De tal número, treinta y un (31) han sido suscritos y ratificados por Venezuela. Un alto porcentaje de tales tratados internacionales han sido negociados siguiendo el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Los tratados internacionales sistematizan medidas para evitar la imposición de una misma renta tanto en el país en donde se genera como en el país de donde es residente, nacional o tiene su domicilio el perceptor. No crean impuestos. Son solo instrumentos jurídicos que reflejan la voluntad de los estados contratantes de repartirse el poder tributario sobre las rentas producidas. Sin menoscabo del desarrollo teórico posterior, podemos afirmar que el método de exención y el método de imputación son las principales medidas en el marco de los tratados internacionales para evitar la doble tributación internacional. Frente a estas realidades, Venezuela incorporó en su Ley de impuesto sobre la renta -y no de manera exclusiva- en el año de 1999, el sistema de renta mundial que comenzó a regir a partir del año 2001. De tal manera, el legislador venezolano incorporó la posibilidad de gravar a las rentas de fuente extranjera y no solo las rentas territoriales. La no exclusividad de este sistema mundial de rentas, deriva de la continuidad en el texto legal del sistema de imposición en la fuente sobre algunas categorías de rentas por actividades económicas cuya causa quede vinculada al territorio nacional. Como consecuencia de la previsión jurídica del sistema de renta mundial en la Ley de impuesto sobre la renta, fue necesaria la incorporación delsistéma de imputación o acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero como medida interna para evitar la doble tributación internacional. Sobre todo lo anterior nos refériremos en las próximas páginas. En primer lugar, repasaremos conceptos fundamentales del derecho tributario internacional para luego descender al análisis de las medidas para evitar la doble tributación previstas en los tratados internacionales suscritos y ratificados por Venezuela. Además, intentaremos sumar al análisis exegético del artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta que establece el sistema de acreditamiento de impuesto pagados en el extranjero. Finalmente, presentaremos conclusiones sobre lo expuesto. Pretendemos que lo concluido nos sirva de puente para el diseño de

118

B u r t H e v ia

recomendaciones que tiendan al mejoramiento del sistema impositivo venezolano frente a inevitables entornos económicos mundiales.

1 . G l o b a l iz a c ió n y T r ib u t a c ió n

El análisis de los efectos de la movilidad de bienes, servicios, conocimiento, información, capitales y personas producto del perfeccionamiento tecnológico en los medios de transporte y comunicación a nivel mundial, es una fuente fundamental de comprensión de la globalización.

Solo a partir de allí podemos estudiar el efecto de la globalización en la tributación local e internacional.1

En la globalización, la movilidad de las empresas, las formas de hacer negocios, los individuos, las comunicaciones, la información, el conocimiento y el capital rompen la barrera de lo local para situarse en cualquier parte del mundo, en cualquier momento. Las empresas sostienen su crecimiento mediante la conquista de mercados a nivel global, lo cual les permite multiplicar el intercambio comercial y la transferencia de capital humano y tecnológico. En este camino se valen de las bondades de cada jurisdicción: recursos naturales, bajos costos laborales y fiscales, estabilidad jurídica, política y económica2. Por su parte, los individuos rompen con la barrera distancia-tiempo dada la comunicación global instantánea. Esto les permite desarrollar modelos globales de negocio incluso desde la comodidad de sus hogares o de un ordenador móvil.

Los estados nacionales y las corporaciones privadas multinacionales como grandes actores de la globalización se ven envueltos en mayor medida en esta red. Los primeros, por su deseo de imponer cargas fiscales y laborales por las

1 En palabras de Villegas: "ese panorama de progresiva complejidad sufrió un impacto al producirse el fenómeno globalizador. Éste es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX; por lo tanto, todo estudio sobre fiscaüdad internacional debe previamente indagar en qué consiste, cómo influye en las relaciones humanas y especialmente en la tributación de los países involucrados (prácticamente todo el mundo civilizado.)" (Cfr. Héctor Belisario Villegas: Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires, Argentina. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo, S.R.L., 2002, p. 609).

2 Al respecto, Lessambo señala que: "El progreso tecnológico en conjunto con la liberalización de la economía nacional han permitido la globalización económica. Ciertamente, el proceso de globalización económica no ha beneficiado a todos los países e individuos en el mismo grado. Por lo cual, genera tensiones y desbalances a nivel mundial. No obstante, desde 1980 todos hemos sido testigo de un crecimiento dramático del intercambio comercial mundial, entre países y grupo de países. Entre 1990 y 2007, la economía mundial creció de 22.8 trillones de dólares a 53.3 trillones d e dólares y el comercio mundial un 133%. Muchos de los productos de las corporaciones multinacionales están disponibles virtualmente en cualquier parte del mundo. La economía y la tecnología han achicado el mundo." (Cfr. Félix Lessambo: Taxation o f International Business Transactions, iUniverse, Inc., New York, United States of America, 2009,

' P -l).

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rentas que se produzcan y los trabajadores que se ocupen en sus jurisdicciones. Los segundos, por su deseo de maximizar sus costos fiscales y laborales y, por ende, sus ganancias para el accionista y la reinversión.3

.../la perceptible perdida de fronteras del quehacer cotidiano en las distintas dimensiones de la economía, la información, la ecología, la técnica, los conflictos transculturales y la sociedad civil, y, relacionada básicamente con todo esto, una cosa que es al mismo tiempo familiar e inasible -difícilmente captable-, que modifica a todas luces con perceptible violencia la vida cotidiana y que fuerza a todos a adaptarse y a responder. El dinero, las tecnologías, las mercancías, las informaciones y las intoxicaciones « tr a s p a s a n » las fronteras, como si éstas no existieran. Inclusive, cosas, personas e ideas que los gobiernos mantendrían, si pudieran, fuera del país (drogas, emigrantes ilegales, críticas a sus violaciones de los derechos humanos) consiguen introducirse.Así entendida, la globalización significa la muerte del apartamiento, el vemos inmersos en formas de vida transnacionales a menudo no queridas e incomprendidas, o -tomando prestada la definición de Anthon- ny Giddens- actuar y (con) vivir superando todo tipo de separaciones (en los mundos aparentemente separados de los Estados nacionales, las religiones, las regiones y los continentes).4

Así las cosas, la globalización supone una pérdida de fronteras en las dimensiones cotidianas de la vida humana que obliga a todos a adaptarse y a responder. Deriva de ello la pérdida de soberanía de los estados nacionales para diseñar sistemas impositivos que graven la actividad comercial de actores mundiales. Los estados nacionales no son entidades apartadas del entorno económico de la globalización en tanto necesitan de la inversión extranjera para el desarrollo. Por esta vía, los sistemas impositivos nacionales reconocen la mutabilidad de sus disposiciones frente al entorno económico mundial, el cual muchas veces dicta las normas jurídicas a ser incorporadas y aplicadas a nivel local. Los tratados internacionales para evitar la doble tributación

3 En opinión de Rafael Russo y otros: "las tendencias de la libre movilidad del capital, del trabajo, el traslado de la manufactura de altos costos a bajos costos, la desaparición gradual de las fronteras en conexión con la combinación de los intereses económicos de las naciones, son evidentes. Aunado a ello, se suman cambios organizacionales que no resultan tan perceptibles, tales como, la globalización de las marcas, la protección y explotación de la propiedad intelectual, los cuales impactan la estructura y dirección de las corporaciones multinacionales. Todas estas nuevas tendencias capacitan a las empresas para optimizar los costos de producción, para desarrollar sus productos y servicios en el mercado en menos tiempos y a menor costo y por ende incrementar la utilidad. Al mismo tiempo, la competencia global incremental los costos operativos y los costos en desarrollo tecnológico reduciendo los márgenes de rentabilidad. Por todo ello, las compañías deben enfocarse en maximizar los márgenes de rentabilidad, enfocándose en incrementar la eficiencia operacional y reduciendo los costos y riesgos gerenciales." (Cfr. Rafael Russo y otros: Fundamental o f International Tax Planning. Amsterdam IBFD publications BV, 2007, p.71).

4 Cfr. Ulrich Beck: ¿Qué es la Globalización?, falacias del globalismo, respuestas a la globalización. Barcelona, España. Ediciones Paidos Ibérica, S.A., 1998, p. 42.

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B u r t H e v ia

internacional, las normas internas sobre renta mundial, precios de transferencia, transparencia fiscal internacional y normas antielusivas, entre otras, son una muestra de la incorporación del Derecho tributario internacional al Derecho tributario local.

Pero además, todas las normas jurídicas en los ámbitos precitados de la tributación internacional son aplicables a la actuación transfronteriza de corporaciones privadas. Estas entidades operan a nivel global compartiendo el riesgo de localización de costos fiscales. Por ello, los estados nacionales incorporan en sus ordenamientos internos medidas que buscan compartir la potestad tributaria con otros países mediante acuerdos bilaterales internacionales; así como eliminar la no tributación de rentas producidas sobre las bondades de los recursos naturales y públicos locales.

El Estado Nacional es un Estado Territorial, es decir, que basa su poder en su apego a un lugar concreto (en el control de las asociaciones, la aprobación de leyes vinculantes, la defensa de las fronteras, etc). Por su parte, la sociedad global, que a resultas de la globalización se ha ramificado en muchas dimensiones, y no sólo las económicas, se entremezclan con -y al mismo tiempo relativiza- el Estado nacional, como quiera que existe una multiplicidad -no vinculada a un lugar- de círculos sociales, redes de comunicación, relaciones de mercado y modos de vida que traspasan en todas direcciones las fronteras territoriales del Estado nacional. Esto aparece en todos los pilares de la autoridad nacional-estatal: la fiscalidad, las atribuciones especiales de la policía, la política exterior o la defensa. Consideremos por ejemplo, el caso de la fiscalidad.

Tras una subida de impuestos no se esconde una autoridad cualquiera, sino el mismísimo principio de la autoridad del Estado nacional. La soberanía en materia fiscal está ligada al concepto de control de las actividades económicas en el interior de un territorio concreto, premisa que, considerando las verdaderas posibilidades de comercio existentes a nivel global, resulta cada vez más ficticia. Las empresas pueden producir en un país, pagar impuestos en otro y exigir gastos estatales en forma de creación de estructuras en un tercer país. Las personas se han vuelto más móviles -y más ingeniosas- para, cuando son ricas, encontrar y explorar subterfugios o fisuras en las redes de arrastre del Estado nacional, o, cuando disponen de una competencia o mercancía muy demandada, instalar la mano de obra allí donde les resulta más ventajoso; o, finalmente, cuando son pobres, para emigrar allí donde creen atisbar un porvenir de bienestar y abundancia. Por su parte, se enredan en un mar de contradicciones los intentos de los Estados Nacionales por mantenerse aislados, pues, para subsistir en medio de la competencia de la sociedad mundial, cada país tiene que atraer imperiosamente capital, mano de obra y cerebros.5

5 Cfr. Ibid., p. 19.

121

X T V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5

Es indudable que la globalización afecta la economía mundial6. Esta posibilidad desafía a la soberanía y autonomía de los estados nacionales para crear y aplicar tributos. En efecto, la faceta del intercambio comercial mundial entre países o entre grupo de países ha derivado en la interacción múltiple de ordenamientos jurídicos con normas tributarias autónomas y soberanas. Esta realidad en la que operan los actores mundiales de la globalización ha sido insuficiente para regular desde el ámbito exclusivamente local la movilidad planetaria de bienes, servicios, conocimientos, capitales y personas.

No es menos cierto que, en el ámbito de la globalización económica pujan en paralelo el interés de los ordenamientos jurídicos estatales y de las corporaciones privadas. Los primeros se limitan a gravar las rentas que se producen en determinadas jurisdicciones, o que producen sus residentes, domiciliados o nacionales en otras jurisdicciones; las segundas buscan maximizar sus resultados financieros en aras del crecimiento y la reinversión a nivel global.

De allí que los sistemas tributarios locales deban adaptarse y transformarse al entorno económico mundial. Esto ha permitido remover los cimientos constitucionales tradicionales de la tributación tales como: capacidad contributiva, reserva legal tributaria, progresividad y no confiscatoriedad; para incorporar a la eficacia y eficiencia económica, competencia y atracción de inversiones, como fundamentos modeladores de la capacidad para gravar las rentas.7

Por todo ello, la realidad económica de la globalización afecta directamente a la gestión tributaria de los países y a las fuentes del Derecho tributario.

Siguiendo a Padial8, las incidencias de la globalización económica en la gestión tributaria de los estados pueden resumirse de la manera siguiente: en primer lugar, los contribuyentes reaccionan frente a las jurisdicciones con altas6 Por el contrario, fuera del ámbito de la globalización, Moiche precisa la realidad económica

mundial en tiempos pretéritos afirmando lo siguiente: "En el pasado el entorno económico de los estados nacionales gozaba de una cierta autarquía económica. Es decir, la movilidad de las inversiones y del capital entre los países era limitada. El intercambio comercial internacional ofrecía la posibilidad de atracción de mercados entre empresas no relacionadas por lo que las estrategias de negocios para maximizar el ahorro fiscal no existía. Por su parte, las comunicaciones no alcanzaban los niveles de inmediatez sobre el transporte de información, personas, capitales y mercancías del cual se vale hoy día la movilidad económica transnacional. En este contexto de relativa autarquía económica, los Estados a la hora de definir su sistema tributario, tenían pocas limitaciones externas. Definían sus ordenamientos tributarios pensando en operaciones fundamentalmente internas, nacionales, dentro de sus fronteras y con arreglos a principios, categorías internas. Sin embargo este contexto económico se ha modificado de manera sustantiva y todo está haciendo cambiar las legislaciones tributarias." (Cfr. Susana Bokobo Moiche: La Globalización y el Derecho Tributario: Una Aproximación, 2005, p. 99, disponible en: https://www.uam.es/otros/afduam/pdf).

7 Es lo que Padial ha llamado juridificación de la Realidad Económica, como efecto de la globalización económica. (Vid. Ignacio Cruz Padial: Globalización Económica, Sinónimo de Desnaturalización Tributaria. Crónica Tributaria, No. 109, 2003, p. 73, en: http://www.ief.es/documentos/ recursos / publicaciones / fiscalidadjntemacional/ Globalizacion_CruzPadial.pdf).

8 Cfr. Ibid., p. 60.

122

https://www.uam.es/otros/afduam/pdf

http://www.ief.es/documentos/

B u r t H e v ia

cargas fiscales sobre las rentas del capital: (i) trasladando sus actividades económicas a jurisdicciones con gravámenes más benignos, y (ii) sometiendo sus rentas a gravámenes proporcionales y reducidos; en segundo lugar, los contribuyentes que operan mediante grupos transnacionales buscan compartir la base imponible de las cargas fiscales en las distintas jurisdicciones. Para ello se veden de la innovación tecnológica con la finalidad de desvincular a la actividad generadora de renta de un territorio y de un perceptor en específico; en tercer lugar, los estados reaccionan frente a la competencia fiscal internacional estableciendo incentivos fiscales con el objeto de atraer la inversión extranjera; en cuarto lugar, cada vez es mayor el número de estados que demandan su capacidad para gravar a las rentas derivadas de las operaciones de comercio, electrónico dada la dificultad para establecer la conexión territorial y personal; y en quinto lugar, el ingreso tributario de los estados se ha reducido por la alteración del reparto de las cargas fiscales. Se disminuyen las cargas fiscales sobre las rentas de capital, al tiempo que se aumentan las correspondientes a las rentas del trabajo, sobre los bienes y factores de producción que carezcan de movilidad y los impuestos sobre el consumo, tales como el impuesto al valor agregado (IVA). Por su parte, las incidencias de la globalización económica en las fuentes del Derecho tributario pueden resumirse de la manera siguiente: en primer lugar, se crean nuevas normas tributarias al margen y sin intervención directa de los parlamentos de cada país. Son claros ejemplos de ello: los convenios de doble imposición, la doctrina del Comité Fiscal de la OCDE, las normas o preceptos de la Organización Mundial del Comercio y las normas que emanan de organismos comunitarios tales como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica Europea; en segundo lugar, se incrementa la tendencia de los tribunales nacionales en decidir los conflictos tributarios internacionales en favor de las libertades y movilidad económica global más que en el propio fundamento estrictamente jurídico-tributario de las leyes fiscales; en tercer lugar, cada día es mayor el número de normas tributarias locales que acogen las normas y criterios emanados de organismos internacionales, los cuales carecen de coercibilidad por la falta de legitimidad de quien legisla y la poca participación de los estados nacionales.

Todas estas realidades que influyen en las fuentes del Derecho tributario concilian los intereses contrapuestos del Estado nacional, principal representante de la soberanía fiscal; y los intereses de las corporaciones multinacionales, principales representantes de los flujos de conocimientos y capital desde los países desarrollados hacia aquellos que transitan el camino del desarrollo. Ciertamente, tal como lo afirma Beck, lo que se trata no es crear un gran Estado mundial o supranacional. Por el contrario, se busca fijar acuerdos responsables entre las naciones que indiquen a las empresas transnacionales sus límites; garanticen la movilidad y eficacia económica global; garanticen la cooperación internacional y sostengan el poder político nacional.9

9 Cfr. Ulrich Beck: Op. cit., p. 182.

123


En el orden de estos cometidos fue que surgió la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Este sujeto de Derecho internacional se fundó teniendo como objetivos, entre otros, el de contribuir con la expansión económica global mediante el acercamiento de las países desarrollados y en vías de desarrollo; y la liberalización de los movimientos de capital.

La OCDE reunió en sus inicios a todos los países más industrializados con economías de mercado. Tiene sus raíces en 1948, en la Organización para la Cooperación Económica Europea que tuvo el objetivo de administrar el Plan Marshall para la reconstrucción europea. En 1960, dicho planteamiento internacional había cumplido su cometido y los países miembros acordaron invitar a Estados Unidos y Canadá en la creación de una organización que coordinara las políticas entre los países occidentales, la nueva organización recibió el nombre de Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, cuya sede se encuentra en la ciudad de París.10

Actualmente es indudable la enorme influencia de la OCDE en el escenario económico mundial. Tal influencia deriva de la participación en su seno de las principales economías desarrolladas del mundo11. Por ello, los actos que emite la OCDE, tales como: decisiones, acuerdos internacionales, aclaratorias, declaraciones, recomendaciones y otros, se han convertido en guías de actuación para los países en vías de desarrollo con el objetivo de mejorar sectores tales como: la fiscalidad, medioambiente, laboral, inversión extranjera, entre otros.

En el sector de la fiscalidad internacional interesa la participación del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Este Comité está conformado por expertos tributarios de los estados miembros de la OCDE. Sin embargo, debido a que muchos de ellos también son funcionarios públicos de algunas administraciones tributarias locales, sus criterios pueden estar influenciados por sus antecedentes administrativos. Por lo cual, tales criterios muchas veces entran en contradicción con los comentarios expresados sobre el Modelo de Convenio

10 Cfr. Oscar Martín Sánchez Rojas: La Fenomenología del Soft Lava en el Ámbito del Derecho Intemn- cional Tributario: a propósito de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y su inserción en los sistemas normativos nacionales. Lima, Perú. Academia Internacional Derecho Tributario AIDET, Editorial Iustitia, S.A.C., 2012, p. 222.

11 "Formalmente, el acto constitutivo de la OCDE es la Convención que para los efectos firmaron un 14 de diciembre de 1960 los siguientes Estados: Alemania, Austria, Bélgica, Dinamarca, España, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turquía. Algunos años después se incorporaron Japón (1964), Finlandia (1969), Australia (1971) y Nueva Zelanda (1973). Mucho tiempo después lo hicieron, algunos países que pertenecieran a la extinta órbita socialista como Polonia (1996), República Checa (1995), la República Eslovaca y Hungría (1996). En el mismo año fue aceptada la incorporación de Corea del Sur, mientras que por Latinoamérica el único país miembro es México. Actualmente 16 países aspiran a ser miembros plenos, teniendo el estatus de miembros observadores: Chile, Brasil, China y Rusia." (Cfr. Ibid., p. 223).

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B u r t H e v ia

Tributario Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio de la OCDE (Modelo OCDE). Los pronunciamientos del Comité de Asuntos Fiscales sobre las disposiciones del Modelo OCDE y su aplicación a situaciones concretas, se han convertido en un factor persuasivo en la negociación, diseño, interpretación y aplicación de los tratados impositivos internacionales12. Recientemente, la OCDE emitió el plan de acción BEPS (Base Erotion and Profit Shifting) que consiste en 15 acciones, las cuales le permiten a los estados nacionales combatir la erosión de la base impositiva por aplicación de esquemas internacionales agresivos de planificación fiscal13. En el ámbito de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) opera el Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Asuntos de Impuestos, el cual emite pronunciamientos sobre la interpretación del modelo de Convenio ONU. Por su parte, el Departamento del Tesoro de Estados Unidos también emite pronunciamientos sobre la interpretación del modelo de tratado de impuesto sobre la renta de Estados Unidos de noviembre de 2006, y sobre la posición del gobierno norteamericano en la negociación de tratados para evitar la doble tributación internacional14.

2 . D e r e c h o T r ib u t a r io I n t e r n a c io n a l

Los conflictos tributarios internacionales derivan de la eficacia de normas tributarios locales. La puesta en práctica de la soberanía fiscal de los países para gravar los hechos imponibles que se perfeccionan en sus respectivas jurisdicciones, deriva en la posibilidad de liquidar un tributo sobre una misma renta, en un mismo período de tiempo, en dos o más jurisdicciones y en cabeza de un sujeto pasivo único; o en la posibilidad de liquidar un tributo sobre una misma renta, en dos o más jurisdicciones en cabeza de dos o más sujetos

12 El parágrafo 29 de la introducción al modelo de tratado de la OCDE menciona: "aunque los Comentarios no estén diseñados para ser anexados a las Convenciones firmadas por países miembros, las que a diferencia del Modelo son instrumentos internacionales legalmente vinculantes, pueden no obstante ser de gran ayuda en la interpretación de las Convenciones y, en particular, en la Resolución de controversias." Sobre el valor de los comentarios de la OCDE en el proceso de interpretación de tratados puede revisarse el trabajo de David Ward: "The Role o f the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process". The Netherlands. IBFD, Bulletin for International Taxation-Tax Treaty Monitor, March, 2006, p. 97.

13 Vid. http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.14 Sobre el modelo USA de tratado para evitar la doble tributación internacional se ha afirmado

lo siguiente: "A diferencia del MC OCDE y del MC ONU, el MC USA es principalmente usado en tratados de impuestos bilaterales con Estados Unidos. Su propósito es alinear los tratados de impuestos con las leyes internas y las políticas fiscales de Estados Unidos. El MC USA se parece al MC OCDE pero no lo reemplaza. Es más detallado en su texto y explicaciones, e incorpora varias disposiciones de los comentarios de la OCDE en el mismo texto del tratado. También contiene "Explicaciones Técnicas" extensivas para proveer más comprensión sobre la política de tratados de Estados Unidos, la definición de términos y otras disposiciones. Aunque estas explicaciones no son explícitamente parte del texto del tratado, suministran interpretaciones y clarificaciones útiles. Las explicaciones técnicas no tienen el mismo significado legal que los comentarios de la OCDE." (Cfr. Roy Rohatgi: Principios Básicos de Tributación Internacional. Bogotá, Colombia. Legis Editores, S.A., 2009, p. 193).

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http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf


pasivos distintos. Dada esta realidad, es necesario, en el ámbito del Derecho internacional público, la implementación de mecanismos acordados bilateralmente o multilateralmente que se erijan como principios reguladores de la fiscalidad de transacciones internacionales.

El Derecho tributario internacional se refiere a los principios que se derivan del derecho internacional público que trata de los conflictos tributarios relacionados con las transacciones internacionales. Estos principios se basan en los aspectos de la tributación internacional contenidos en la ley interna y en las costumbres de los países, y en los tratados de impuestos. Salvo excepciones menores, las leyes fiscales no son "internacionales". Aparte de los tratados, no existen leyes internacionales de impuestos que dejen sin efecto o deroguen leyes internas y que sean obligatorias para los estados.

(...)

El derecho tributario internacional regula los derechos al cobro de impuestos de las naciones soberanas. Cada país tiene derechos soberanos dentro de su jurisdicción fiscal. Por lo tanto, la sustancia de la soberanía del Estado es la jurisdicción, o el alcance dentro del cual el efectivo y aceptable poder del estado puede ser ejercido. Es el "derecho a ejercer (respecto de una porción del globo) con exclusión de cualquier otro Estado las funciones de un Estado" (Isla de Palma v. USA, 1928).El término jurisdicción fiscal se refiere a (i) el derecho de legislar, y (ii) el derecho a hacer cumplir. Un Estado no puede hacer cumplir lo que no puede legislar. Sin embargo, lo contrario puede ser cierto. Un estado puede legislar, aun si es incapaz de hacer cumplir.15

Debido a ello, la paz fiscal internacional solo es posible por la aplicación de normas que resuelvan los conflictos tributarios que surgen por la interacción de múltiples legislaciones en el ámbito de la globalización económica. Hasta ahora, la exclusiva aplicación de las leyes fiscales internas de los países no ha logrado este propósito. En efecto, no todos los países gravan de manera exclusiva las rentas atendiendo a su conexión con la jurisdicción donde se origina (criterio de la fuente). La capacidad de movilidad transnacional de la actividad económica obliga a los estados a perseguir las rentas de sus residentes, nacionales más allá de sus fronteras (criterio de la residencia).

En mayor medida son estos los espacios para el Derecho tributario internacional. Es en el ámbito de las relaciones económicas internacionales donde la normativa tributaria internacional garantiza la facultad de los estados de ejercer su soberanía fiscal (i) legislando y recabando tributos; y (ii) conciliando las diferencias de las distintas legislaciones y factores de conexión, evitando dobles o múltiples pretensiones impositivas sobre la misma renta.

15 Cfr. Ibid., p. 27.

126

B u r t H e v ia

2 .1 . D o b le T r ib u t a c ió n I n ter n a c io n a l

La doble tributación internacional surge cuando, producto de la concurrencia de factores conexión similares o disimiles, dos o más estados gravan una misma renta, en un mismo período impositivo. Cada Estado quiere hacer valer su potestad tributaria con ocasión de la conexidad entre un supuesto imponible y el territorio donde se verifica; o entre un supuesto imponible y el domicilio, residencia o nacionalidad de quien lo realiza, lo cual origina la concurrencia de poderes tributarios sobre una misma renta.16

Bajo el principio de la "conexión económica", ambos Estados tienen el derecho de gravar el ingreso originado en su jurisdicción fiscal. Los derechos fundamentales para cobrar impuestos se mantienen en el país donde el ingreso es devengado, esto es, en el Estado de la fuente. Normalmente no deberían surgir conflictos fiscales si todos los Estados siguieran un sistema tributario territorial y restringieran sus derechos a cobrar impuestos al ingreso originado en sus propias jurisdicciones fiscales. Sin embargo, el Estado de la residencia mantiene el derecho a cobrar impuestos sobre ingresos de fuente extranjera de sus residentes bajo el principio de "conexión personal". Los conflictos fiscales surgen en gran parte (pero no solamente) debido a este derecho del Estado de la residencia que somete a sus residentes sobre su renta de fuente extranjera.

Puesto que la doble tributación es generalmente considerada indeseable, uno de los objetivos de los principios tributarios internacionales es el de asegurar que el ingreso no se grave dos veces. No debería haber necesidad de estos principios si cada persona o fuente de ingreso estuviera sometida a impuestos en un solo Estado. Sin embargo, bajo varias leyes internas los ingresos gravables sobre la misma actividad pueden ser compartidos o el mismo ingreso gravado por dos países. El compartir impuestos difiere de su traslapar. El término "doble tributación" implica "sobre imposición" originada en derechos coincidentes a cobrar impuestos. La doble o múltiple tributación surge cuando factores conectares otorgan, a dos o más Estados, poderes concurrentes para cobrar impuestos sobre el mismo ingreso.17

Cada legislador nacional está facultado para prescribir como factores conectóles el principio de la residencia o nacionalidad; o el principio de la fuente o de situación. Según el principio de la residencia, nacionalidad o domicilio -conocido también como principio de la renta mundial-, la renta es gravable

16 "Se entiende por factor de conexión, el criterio seleccionado por el ente dotado de potestad tributaria, en virtud del cual, aquél más allá del mero ejercicio de su poder soberano, al ejercerla considera justificado y legítimo el nacimiento de una relación jurídico-tributaria entre él y un sujeto pasivo." (Cfr. Juan Cristóbal Carmona Borjas: Principios de la Renta Mundial y de la Renta Territorial. Academia de Ciencias Políticas y Sociales: Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999. Caracas, Venezuela, Anauco Ediciones, C.A., 2000, p. 13).

17 Cfr. Roy Rohatgi: Op cit., p. 29.

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en el país de nacionalidad, residencia o domicilio de aquél que la percibe. Según el principio de la fuente -conocido también como principio del país de origen o principio de la territorialidad-, un país posee el derecho de gravar la totalidad de la renta producida dentro de sus jurisdicciones, independientemente de la nacionalidad, residencia o domicilio de quien la percibe. Ahora bien, la doble imposición internacional se origina por la activación del poder tributario de dos o más estados sobre una renta dada la aplicación simultánea o concurrente de estos factores de conexión.18

El caso más común de la doble tributación internacional ocurre cuando un Estado selecciona el principio de fuente territorial y le corresponde gravar un enriquecimiento obtenido en su territorio por un particular que está domiciliado en otro Estado. Ese otro Estado ha seleccionado el domicilio como criterio de vinculación subjetivo. De tal forma que, ambos Estados, producto de los distintos criterios de atribución seleccionados, son competentes para gravar el mismo enriquecimiento. Por lo tanto, concurren sobre la misma materia gravable los poderes de imposición de esos Estados, provocando un incremento del costo impositivo a ser soportado por el contribuyente.19

Para Villegas20: "puede decirse que hay doble o múltiple imposición internacional cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.''. De esta manera, el tributarista argentino describe los requisitos que, en su opinión, deben verificarse para que exista doble o múltiple tributación jurídica internacional. Ciertamente, no debe configurarse una multiplicidad de sujetos pasivos. La nocividad del supuesto de doble tributación sobre el sujeto pasivo perdería su efecto frente a las reglas de tributación internacional, si dos o más sujetos son gravados por la misma renta o ingreso. La doble imposición jurídica internacional es injusta por la

18 En palabras de Sacchetto: "la doble imposición, en general, se origina en la circunstancia de que los criterios fijados por dos o más ordenamientos jurídicos para sujetar a tasación un hecho típico determinados son diferentes y lo vuelven por ende imponible al mismo tiempo en los diversos ordenamientos. Se trata del conocido fenómeno del "concurso de normas". Las estructuras adoptadas por los diferentes ordenamientos, con relación a la imposición de los réditos, se basan fundamentalmente en dos principios: - universalidad (welteinkommensprinzip o worldwide principie) y - territorialidad (territorialitatsprinzip). La primera puede encontrarse en los países que adoptan una imposición personal que comprende todos los réditos, cualquiera sea el lugar donde se produzcan o realicen, de los sujetos que tienen una determinada relación de naturaleza personal con el mismo ordenamiento; la segunda se evidencia en los países en los que aún predomina un sistema de imposición de carácter real o cédular y que da mayor importancia a una conexión con el ordenamiento de naturaleza objetiva, que se identifica, normalmente, con aquél lugar de la producción del rédito." (Cfr. Claudio Sacchetto: El Principio de Territorialidad en la obra colectiva Impuestos sobre el Comercio Internacional de Víctor Uckmar y otros. Buenos Aires, Argentina. Editorial Ábaco, 1998, p. 53).

19 Cfr. Carlos Enriques Paredes: "El Mecanismo de Crédito Fiscal en la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana" en VI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Impuesto Sobre la Renta e Ilícitos Tributario. Caracas, Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2002, p. 104.

20 Cfr. Héctor Belisario Villegas: Op.cit., p. 613.

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duplicidad de gravámenes en cabeza de un sujeto pasivo. Por ello, el doble o múltiple gravamen debe tener un mismo supuesto que le da nacimiento al derecho de imposición y un mismo sujeto pasivo obligado. Dos o más supuestos imponibles llevarían aparejadas obligaciones tributarias autónomas sin que se constituyan en supuestos de doble tributación jurídica internacional. Además, el supuesto de doble o múltiple imposición debe ocurrir dentro de un mismo período impositivo. De tal suerte que, frente a la multiplicidad de períodos impositivos, pudieran verificarse gravámenes sucesivos pero no supuestos de doble o múltiple tributación. Finalmente, en la doble tributación jurídica internacional puede concurrir el poder tributario de dos o más naciones. Mientras mayor sea el ejercicio de la facultad del poder de imposición sobre un mismo hecho imponible, sujeto pasivo y período impositivo mayor es la relevancia del Derecho tributario internacional para aliviar o eliminar la doble o múltiple tributación jurídica internacional.

Conforme a ello, podemos distinguir a la doble tributación jurídica de la doble tributación económica. La doble tributación económica se verifica cuando se aplican dos o más cargas fiscales sobre una misma renta en cabeza de sujetos pasivos diferentes. Un supuesto de doble tributación económica es el gravamen en cabeza de sociedad y accionista de los dividendos decretados y pagados. El supuesto de doble tributación comienza por el gravamen aplicado a la renta derivada de los dividendos tan pronto se verifica el hecho imponible a nivel de la sociedad pagadora. Posteriormente, la doble tributación se completa con el gravamen que soporta el accionista sobre la misma renta cuando el dividendo le es pagado. En esta fase, el gravamen puede verificarse por la inclusión del dividendo en la renta neta definitiva del período impositivo o por la aplicación de retenciones anticipadas en la fuente pagadora21. Por su parte, la doble tributación jurídica: " .. . / se produce cuando distintos titulares del poder tributario imponen a un mismo sujeto por un mismo hecho y en el mismo período de tiempo varias obligaciones tributarias."22

21 Medina Cepero, nos ilustra sobre la significación de la doble imposición económica con algunos ejemplos: "Como es bien sabido, la doble imposición económica internacional se produce cuando el mismo beneficio se grava en dos o más Estados a nombre de dos o más personas. El supuesto más típico es el gravamen del beneficio obtenido por una sociedad residente de un estado determinado que al distribuirse al socio residente en otro Estado se vuelve a gravar en la persona de este socio. También se produce en todos los procesos de ajuste de los beneficios derivados de transacciones entre empresas vinculadas residente en distintos Estados realizado por la Administración fiscal de uno de ellos que no van seguidos de otro ajuste de signo contrario en la otra Administración fiscal. Asimismo, se produciría esta doble imposición económica cuando la ley fiscal de un Estado no admite como deducible en una sociedad sometida a su jurisdicción fiscal un gasto que ha sido imputado como ingreso en otra sociedad residente en otro Estado." (Cfr. Juan Ramón Medina Cepero: Los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Barcelona, España. Difusión jurídica y Temas de Actualidad, S.A., 2003, p. 59).

22 Cfr. Jo sé María Tovillas Morán: Estudio del Modelo de Convenio Sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992. Madrid, España. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 1996, p.19. Por su parte, el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre la Renta y sobre el

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En teoría de la Hacienda Pública se produce la doble imposición cuando se hace tributar a un mismo contribuyente por impuestos de naturaleza similar, a la vez en dos o más estados, por un mismo objeto imponible y por el mismo periodo fiscal. Esta circunstancia se viene produciendo de forma habitual en el ámbito internacional como consecuencia de la aplicación por los diferentes Estados de un principio de tributación en la fuente, con el fin de atraer todas las operaciones realizadas en su territorio o los bienes situados en el mismo, así como los actos u operaciones que sus nacionales o residentes puedan efectuar fuera de aquél.23

Debemos resaltar que el Derecho tributario internacional se ocupa principalmente de la doble tributación jurídica. La razón de ello radica en las causas que originan la multiplicidad de gravámenes sobre una misma renta, un mismo sujeto y en un mismo período impositivo. En efecto, la doble tributación jurídica supone un conflicto entre ordenamientos jurídicos más que un perjuicio económico por multiplicidad de sujetos pasivos con ocasión de la gravabilidad de la misma renta. En la doble tributación jurídica compiten dos o más ordenamientos jurídicos con poder tributario sobre una misma renta. Esta competencia debe tener un ganador que, en definitiva, pueden ser uno o ambos países según se acuerde el reparto tributario. Por su parte, la doble tributación económica supone un doble gravamen en sujetos pasivos distintos con total independencia de los factores de conexión cuya eficacia da lugar a los conflictos de doble tributación. Si bien pueden los estados negociadores de un tratado para evitar la doble tributación consentir en un reparto tributario en favor de uno de los estados contratantes para evitar una doble imposición económica; ello se hace con total independencia de la territorialidad de la renta y la residencia de su perceptor24. Es decir, más allá del conflicto que surge

Patrimonio de julio de 2010, define a la doble tributación jurídica internacional, como: "el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo. (Cfr. Instituto de Estudios Fiscales: Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada del 22 de julio de 2010. París, Francia. 2011, p. 7).

23 Cfr. Joaquín de Arespacochaga: Planificación Fiscal Internacional: Convenios de doble imposición, Estructuras fiscales, Tributación de no residentes. Madrid, España. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 1998, p. 111.

24 En la doble tributación económica pudieran haber dos o más pretensiones jurídicas que originen un reparto de potestad tributaria. No obstante, ello no puede confundirse con un conflicto de factores de conexión para gravar una renta. Para ilustrar nuestras afirmaciones traemos a colación el ejemplo que desarrolla Evans sobre la doble imposición económica con ocasión de las rentas entre empresas relacionadas que han sido reparadas por la Administración Tributaria de unos de los estados contratantes, como consecuencia de la manipulación de precios de venta bienes y servicios, entre una y otra. Pudiendo ello, dar lugar al doble o múltiple gravamen de una misma renta dentro de un mismo grupo económico. Para solucionar este conflicto, el artículo 9 del Modelo OCDE y el Modelo ONU prevé el mecanismo del ajuste de la utilidad y consecuentemente del impuesto que se hubiera pagado en el Estado donde se encuentre situada la empresa, si las condiciones convenidas entre las empresas relacionadas hubieran sido las acordadas entre empresas independientes. (Vid. Ronald Evans: Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional. Caracas, Venezuela. McGRAW-HILL INTERAMERICANA DE VENEZUELA, S.A., 1999, p. 17).

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B u r t H e v ia

por la sujeción impositiva al territorio donde se produce la renta y la residencia de su perceptor; en la doble imposición económica el perjuicio deriva del sometimiento fiscal de la misma renta en varios sujetos pasivos sin que sea necesario el solapamiento de dos jurisdicciones con pretensiones impositivas. Incluso, el efecto de la doble imposición económica internacional pudiera pasar desapercibido cuando los sujetos pasivos no pertenecen a un mismo grupo económico en donde fluya la información sobre las cargas fiscales soportadas. Cuando se pretende gravar la renta a nivel de la empresa pagadora del dividendo y luego a nivel de accionista que lo recibe, o en ambos cónyuges, o a nivel de subsidiaria y casa matriz, el impacto supone la múltiple afección patrimonial en sujetos distintos sin que esto suponga un conflicto entre la jurisdicción de la fuente y la residencia.

Llegados a este punto es indudable reconocer las graves consecuencias que trae consigo la doble tributación internacional. En primer lugar, supone una violación directa al derecho de propiedad del contribuyente. Pagar dos o más impuestos sobre una misma renta, en un mismo período impositivo, aleja a la tributación de su carácter de contribución al financiamiento de las cargas públicas para convertirla en un medio de confiscación del patrimonio particular. En segundo lugar, la sola posibilidad jurídica de gravar dos o más veces una renta desalienta y en muchos casos evita el desarrollo de inversiones productivas. La inversión productiva de capital de trabajo o servicios tecnológicos está supeditada a la generación de rentabilidad. Toda inversión productiva no solo desea recuperar el costo de oportunidad o el costo operativo; también le es apetecible la generación de utilidad para reinvertir y crecer. A lograr estos cometidos en nada favorece la doble tributación internacional. En tercer lugar, potencia la implementación por parte de los contribuyentes de esquemas operativos multijurisdiccionales para burlar la potestad de tributaria de los Estados. A estos efectos, resultan útiles las jurisdicciones de baja imposición fiscal, las compañías off-shore y la movilidad virtual e instantánea de capitales a nivel mundial.

2 .2 . M e d id a s pa r a E v it a r la D o ble T r ibu ta c ió n I n ter n a c io n a l

La doble tributación internacional es una realidad inevitable en las condiciones actuales de la economía global. Por tanto, evitarla o eliminarla depende de la aplicación de las normas Derecho tributario internacional. En este sentido, las medidas que desde los países se han implementado para combatir la doble tributación internacional van desde acciones unilaterales, tales como: la incorporación en las legislaciones internas del método imputación de impuestos pagados en el extranjero, el método de exención total o con progresividad de los ingresos extranjeros a los fines de la determinación de la base

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imponible del tributo correspondiente25; hasta acciones bilaterales, tales como: los tratados para evitar la doble tributación internacional; y, finalmente, acciones multinacionales, tales como: el modelo de tratado multilateral de impuestos de los países andinos "Pacto Andino" de 1974, el acuerdo multilateral de impuestos del CARICOM de 1973, el tratado multilateral de impuestos de los países nórdicos de 1989, el tratado multilateral de impuestos de 1977 de los países de Europa del Este integrantes del Acuerdo del Consejo del Este para la Asistencia Económica Mutua (CMEA) y el Tratado de la Comunidad Económica Europea de 1987.26

2 .2 .1 . T r a t a d o s p a r a E v it a r l a D o b l e T r ib u t a c ió n I n t e r n a c io n a l :

N a t u r a l e z a , C o n t e n id o e I m p o r t a n c ia .

Los tratados para evitar la doble tributación internacional son textos normativos que tienen naturaleza de acuerdos internacionales y cuya función es colaborar en la eliminación de los conflictos positivos de tributación. Aun a riesgo de incurrir en un reduccionismo excesivo, hay que señalar que estos conflictos son originados por el ejercicio de la soberanía tributaria de los

25 Paredes clasifica al método de exención total o con progresividad como una medida de carácter multilateral para evitar la doble tributación internacional. No obstante ello, creemos que la caracterización de las medidas debe atender al número de Estados que renuncian a tributar sobre una determinada renta según la legislación fiscal interna. En el método de exención total o con progresividad, solo el estado de la fuente o el estado de la residencia, renuncia a su potestad tributaria sobre determinados enriquecimientos aun cuando la medida sea acordada

. entre dos estados mediante un tratado internacional. (Vid. Carlos Enrique Paredes; El Principio de Territorialidad y el Sistema de Renta Mundial en la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana. Caracas, Venezuela. Editorial Torino, 2002, p. 55).

26 Tomamos la definición de Plazas Vega para reafirmar nuestra convicción en tomo a la inclusión de normas tributarias locales como parte del Derecho tributario internacional, cuando tales normas regulan parcial o totalmente mecanismos para evitar la doble tributación internacional: "El derecho tributario internacional, desde el punto de vista del ordenamiento positivo, está constituido por el conjunto de normas originadas de manera primaria o secundaria en tratados o convenios, o previstas en el derecho interno, que regulan el tratamiento tributario de los acontecimientos que trascienden el ámbito nacional y, por ende, son actual o potencialmente sometidos a tributos". (Cfr. Mauricio Plazas Vega: Métodos para evitar la doble tributación internacional. Instituto Colombiano de Derecho Tributario: Estudios de derecho internacional tributario, los convenios de doble imposición. Bogotá, Colombia. Legis Editores, S.A., 2008, p. 414.). Arespacochaga, nos presenta un breve recuento histórico sobre el origen de los tratados para evitar la doble tributación internacional: "En 1869 se suscriben los primeros acuerdos entre Prusia y Sajonia relativos a eliminar la doble imposición, aunque limitados a la tributación directa, y entre Austria y Hungría sobre imposición de sociedades. España suscribe el primer convenio, entre los vigentes, con Noruega en 1963. Tras el final de la I Guerra Mundial prolife- raron los tratados como fórmula adecuada para reducir la doble tributación internacional, y a ello contribuyeron, por un lado, los trabajos impulsados por la Liga de Naciones, que concluyeron con algunos borradores de Modelo de Tratado de Doble Imposición, y por otro, el relevo tomado más tarde por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), cuyos esfuerzos dieron su fruto con la elaboración final de un borrador en 1963 y que servirá de base para la versión definitiva de 1977 que es la actual, con las modificaciones introducidas posteriormente, la última en 1994." (Cfr. Joaquín de Arespacochaga: Op cit.., p. 113).

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distintos estados, y por el hecho de que cada Estado pueda imponer su propia potestad tributaria a todas aquellas circunstancias que implican una relación económica con su propio sistema estatal.27

En relación con el contenido de los tratados para evitar la doble tributación internacional, debemos hacer referencia a la estructura del Modelo OCDE y el Modelo ONU, siendo los más seguidos por las naciones para negociar un tratado bilateral.28 Ambos modelos contienen estructuras similares: ámbito subjetivo de aplicación; impuestos comprendidos; definiciones generales y reglas de reparto de la potestad de los estados contratantes para gravar las rentas derivadas de: establecimiento permanente, rendimientos inmobiliarios, utilidades empresariales, navegación marítima, por aguas interiores y aérea, empresas asociadas, dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital, renta del trabajo independiente, renta del trabajo dependiente, remuneración en calidad de consejeros, artistas y deportistas, pensiones funciones públicas, estudiantes, otras rentas; imposición al patrimonio; métodos para eliminar la doble imposición: método de exención, método de imputación o de crédito fiscal; disposiciones generales: principio de no discriminación; procedimiento amistoso; intercambio de información; asistencia en la recaudación de impuestos; miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares; extensión territorial; disposiciones finales: entrada en vigor y denuncia.

Los convenios para evitar la doble tributación sirven para delimitar el alcance de la potestad tributaria de los Estados. Esto se hace a través de un reparto de las materias imponibles entre los dos países, previéndose el derecho de tributación de forma exclusiva por parte de uno de los Estados contratantes, en algunos casos, o de forma compartida, en otros casos. Los convenios típicamente contiene normas contra la no discriminación entre nacionales y extranjeros y mecanismos de resolución de controversias a través de un procedimiento amistoso entre los Estados.Se regula de igual forma la cooperación internacional entre las dos administraciones tributarias, a los fines de combatir la evasión y el fraude fiscal.29

27 Cfr. Víctor Uckmar: Los Tratados Internacionales en Materia Tributaria en Curso de derecho internacional tributario. Bogotá, Colombia. Editorial Temis, tomo 1,2003, p. 86, citado por Cesar García Novoa: Interpretación de los convenios de doble imposición internacional. Instituto Colombiano de Derecho Tributario: Estudios de derecho internacional tributario, los convenios de doble imposición. Bogotá, Colombia. Legis Editores, S.A., 2008, p. 5.

28 Evans confirma estos comentarios: "S i bien se reconoce que los CDI tiene su fuente material en el consentimiento de los Estados, es también admitido que las disposiciones en ellos contenidas, tienen, en la mayoría de los casos, su origen en alguno de los diversos Modelos-tipo que se han formulado por las distintas organizaciones internacionales que se han ocupado de esta materia." (Cfr. Ronald Evans: Régimen Jurídico...Op.cit., p. 56).

29 Cfr. Ronald Evans Márquez: Los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional y otros Aspectos Internacionales de la Política Tributaria Venezolana. Academia de Ciencias Políticas y Sociales: Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999. Caracas, Venezuela, Anauco Ediciones, C.A., 2000, p. 63.

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La importancia de los tratados tributarios radica en su eficacia para evitar los conflictos que origina la doble tributación; y en su capacidad para nutrir el intercambio bienes, servicios, personas, información y tecnología en el marco de la globalización económica. Tales tratados internacionales al servir de instrumento para evitar o eliminar la doble tributación, facilitan el intercambio económico mundial entre los países del primer mundo, y entre éstos y los países subdesarrollados. Al respecto, Evans afirma: "los tratados tributarios por otra parte mejoran el clima de confianza y seguridad jurídica, lo cual puede dar como resultado mayores inversiones extranjeras directas, las cuales representan, a largo plazo, una mayor recaudación pues dichas empresas estarían sometidas a imposición en Venezuela bajo las reglas ordinarias del impuesto sobre la renta venezolano."30

Finalmente, los modelos de tratado para evitar la doble tributación constituyen un marco paritario de negociación entre naciones con niveles disímiles de desarrollo económico. Esta posibilidad limita la tendencia de las naciones desarrolladas a imponer criterios que parcialicen el beneficio del intercambio comercial global hacia sus residentes o nacionales. En el mismo sentido, permite a los Estados menos favorecidos exponer en las mesas de negociaciones, sus inquietudes, intereses y ventajas comparativas en aras del reparto justo de la potestad tributaria.31

2 .3 . T r a ta d o s pa r a E v it a r l a D o b le T r ibu ta c ió n

I n t er n a c io n a l e n V en ez u ela

La inversión extranjera ha sido una variable constante en el desarrollo de la economía venezolana. La posibilidad de exploración y explotación de minas e hidrocarburos, la consolidación de un sistema bancario moderno y la alta tecnología en el sector de las telecomunicaciones, ha sido materializada gracias a la inversión extranjera. Esta intervención ha ido de la mano no solo con las oportunidades naturales y de capital humano que ofrece la economía nacional. Las ventajas fiscales que ofrece una red de tratados para evitar la doble tributación internacional, y la protección jurídica que ofrece una red de tratados para la promoción y protección de inversiones, han sido alicientes de primer orden para la puesta en marcha de compañías multinacionales en los sectores antes mencionados.

Los tratados para evitar la doble tributación, junto con los convenios de protección recíproca de inversiones, vienen a erigirse internacional

30 Cfr.Ibid., p.65.31 El pensamiento de Plazas Vega es muy claro sobre las realidades que deben aceptarse en las

negociaciones de tratados para evitar la doble tributación internacional. Ciertamente, tanto los países desarrollados como los subdesarrollados deben: (i) asumir el necesario sacrificio individual que supone aceptar el reparto de potestad tributaria, y (ii) evitar la imposición de criterios de parte de los países desarrollados en el marco de las negociaciones bilaterales (Vid. Mauricio Plazas Vega: Ibid., p. 420).

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mente como el marco jurídico mínimo para establecer inversiones en los países, y como tales, figuran en la agenda económica externa de Venezuela como instrumentos básicos para el desarrollo de una política de Estado orientada hacia la mejora de los condiciones jurídicas necesarias para la inversión extranjera en el país. En efecto, uno de los aspectos que puede tener una incidencia negativa en el flujo de inversiones entre los distintos países es precisamente el fenómeno de la doble o múltiple tributación de una misma renta o capital, tal como se desprende del interés cada vez más creciente de los países de combatir este fenómeno, evidenciado en los casi 2.000 tratados tributarios vigentes en el mundo entero.32

A pesar de los desaciertos en la política tributaria nacional, debe reconocerse la postura del país de suscribir y ratificar tratados para evitar la doble tributación internacional. Desde la Administración Tributaria ha destacado una posición en dos direcciones: por un lado, se ha sostenido que los tratados para evitar la doble tributación son instrumentos jurídicos que disminuyen los ingresos tributarios de la jurisdicción local; por otro lado, se ha sostenido que tales instrumentos potencian la inversión extranjera al impedir la carga fiscal excesiva por la transferencia de tecnología y financiamiento hacia Venezuela.33

No obstante la ambivalencia de la posición oficial, nadie puede negar la oportunidad que brinda la economía venezolana desde el punto del Derecho tributario internacional. Actualmente, Venezuela posee una red de treinta y un (31) tratados internacionales para evitar la doble tributación con países de variado nivel de desarrollo, modelo económico y tendencias político-ideológicas. En tal sentido, en los últimos 15 años Venezuela ha suscrito y ratificado tratados tributarios internacionales con: Austria, Brasil, Belarus, Canadá, China, Corea del Sur, Cuba, Dinamarca, Emiratos Árabes Unidos, España, Estados Unidos de América, Indonesia, Irán, Kuwait, Malasia, Qatar, Rusia y Vietnam. Con esta red de tratados se privilegia la oportunidad de inversión de los residentes y nacionales de tales países al contar con la posibilidad de aplicar alícuotas reducidas desde el cero por ciento (0%) hasta el veinte por ciento (20 %) según el tipo de renta, siempre que: (i) se demuestre ante la Administración Tributaria Venezolana que se es residente del país del cual se trate, y (ii) se cumplan con las disposiciones del tratado.34

A continuación identificamos los tratados tributarios internacionales para evitar la doble tributación, suscritos y ratificados por Venezuela: Alemania (Gaceta Oficial No. 36.266 del 11 de agosto de 1997), Austria (Gaceta Oficial No. 38.598 del 5 de enero de 2007), Barbados (Gaceta Oficial Extraordinario

32 Cfr. Ronald Evans Márquez: Los Convenios...., Op.cit., p. 61.33 Cfr. Ibid., p. 64.34 Artículo 3 de la Ley de impuesto sobre la renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No.

6.152 del 18 de noviembre de 2014.

135


No. 5.507 del 12 de diciembre de 2000), Belarús (Gaceta Oficial No. 39.095 del 9 de enero de 2009), Bélgica (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.269 del 22 de octubre de 1998), Brasil35 (Gaceta Oficial No. 38.344 del 27 de diciembre de 2005), Canadá (Gaceta Oficial No. 37.927 del 29 de abril de 2004), China (Gaceta Oficial No. 38.089 del 17 de diciembre de 2004), Corea (Gaceta Oficial No. 38.598 del 5 de enero de 2007), Cuba (Gaceta Oficial No. 38.086 del 14 de diciembre de 2004), Dinamarca (Gaceta Oficial No. 37.219 del 14 de junio de 2001), Emiratos Árabes Unidos (Gaceta Oficial No. 39.685 del 31 de mayo de 2011), España (Gaceta Oficial No. 37.913 del 5 de abril de 2004), Estados Unidos de América (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.427 del 5 de enero de 2000), Francia (Gaceta Oficial Extraordinario No. 4.635 del 28 de septiembre de 1993), Indonesia (Gaceta Oficial No. 37.659 del 27 de marzo de 2003), Irán (Gaceta Oficial No. 38.344 del 27 de diciembre de 2005), Italia (Gaceta Oficial Extraordinario No. 4.580 del 21 de mayo de 1993), Kuwait (Gaceta Oficial No. 38.347 del 30 de diciembre de 2005), Malasia (Gaceta Oficial No. 38.842 del 3 enero de 2008), Noruega (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.265 del 1 de octubre de 1998), Países Bajos (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.180 del 4 de noviembre de 1997), Portugal (Gaceta Oficial No. 5.180 del 4 de noviembre de 1997), Qatar (Gaceta Oficial No. 38.796 del 25 de octubre de 2007), Reino Unido (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.218 del 6 de marzo de 1998), República Checa (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.180 del 4 de noviembre de 1997), Rusia (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.822 del 25 de septiembre de 2006), Suecia (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.274 del 12 de noviembre de 1998), Suiza (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.192 del 18 de diciembre de 1997), Trinidad y Tobago (Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.180 del 4 de noviembre de 1997) y Vietnam (Gaceta Oficial No. 39.183 del 21 de mayo de 2009).

2 .3 .1 . M e d id a s B il a t e r a l e s p a r a E v it a r

l a D o b l e T r ib u t a c ió n I n t e r n a c io n a l e n V e n e z u e l a

2.3.I.I. A p ro x im a c ió n a l a s M e d id a s p a r a E v i t a r l a D o b le T r ib u t a c ió n I n

t e r n a c i o n a l r e g u la d a s e n l o s A r t í c u l o s 23A y 23B d e l M o d e lo OCDE

En las páginas anteriores estudiamos cómo la posibilidad de muchos países de imponer gravámenes a la renta de sus residentes, sea que tal renta se produzca dentro de su territorio o en el extranjero, crea el potencial peligro de un supuesto de doble tributación internacional.

Adicionalmente, mencionamos que, en el ámbito del Derecho tributario internacional, existen medidas unilaterales en los ordenamientos nacionales

35 El 12 de noviembre de 2014, el Gobierno Nacional de Brasil promulgó el Decreto N° 8.336, referente a la ratificación del Tratado para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta con Venezuela.

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y medidas bilaterales en los tratados tributarios internacionales dirigidas a atacar la duplicidad impositiva sobre una renta, en un mismo sujeto pasivo y durante un mismo período fiscal.

Las medidas bilaterales que evitan la doble tributación internacional están contenidas en instrumentos negociados entre dos estados con el objeto de repartir la facultad de gravar ciertos tipos de rentas. Tales medidas surgen frente a la incapacidad de las medidas unilaterales. De allí que las normas locales que declaran como exentos los ingresos obtenidos en el exterior o permiten acreditar en el impuesto definitivo a pagar el impuesto pagado en el exterior, no son medidas suficientes que alcancen a solventar el problema de la doble tributación internacional. La incapacidad de las medidas unilaterales para evitar la doble tributación internacional deriva de la prohibición de aplicación extraterritorial de la Ley interna para regular supuestos que surgen por la globalización económica, esto es, por la interacción de sujetos económicos arraigados a jurisdicciones múltiples y, consecuentemente, por la aplicación de ordenamientos tributarios distintos para gravar una misma renta.

De allí que, solo en el marco de acuerdos internacionales pueden los estados nacionales negociar la facultad de gravar una renta en el Estado de residencia del perceptor, siempre que la renta esté efectivamente gravada de acuerdo con las leyes tributarias del Estado donde la renta se genere.

Como ya ha quedado expuesto, el logro de la neutralidad de la imposición es un objetivo deseable en sí mismo. La actividad económica debe responder a criterios de rentabilidad, eficacia, y eficiencia, sin que en ningún caso sea deseable que las decisiones económicas se vean condicionadas o influidas por otros condicionantes exógenos, como por ejemplo el régimen fiscal de las operaciones en cuestión.

Por estas razones, la búsqueda de soluciones a la problemática fiscal que se plantea como consecuencia del nuevo marco definido para la actividad económica por el proceso de globalización ha venido siendo una de las preocupaciones más importantes de las autoridades fiscales en los últimos años.

A la hora de abordar la búsqueda de soluciones a las situaciones planteadas en este escenario de economía abierta que acabamos de analizar, las autoridades fiscales cuentan con una serie de métodos, de amplia aceptación por la doctrina, que se pueden clasificar del siguiente modo:

( . . . )

Soluciones bilaterales: A través de las cuales dos soberanías fiscales adoptan acuerdos para eliminar posibles discordancias entre sus legislaciones, ya sea por haber optado por criterios de asignación diferentes, ya sea por diferir en la definición o calificación de cualquier elemento de la relación tributaria, o por cualquier otra diferencia que provoque doble

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imposición o ausencia de la misma. Su articulación se realiza habitualmente a través de los Convenios de doble imposición.36

Las dos medidas de mayor calado en los tratados tributarios internacionales para evitar la doble tributación son: el método de exención de ingresos obtenidos en el exterior y el método de imputación de impuestos pagados en el exterior. Modernamente, la masificación de estos métodos en los tratados tributarios internacionales deriva de la utilización del Modelo OCDE y el Modelo ONU como instrumentos para negociar dichos acuerdos.

No obstante ello, no se descarta la inclusión de otras medidas que favorezcan la eliminación de la doble tributación internacional. Es el caso de las medidas por impuestos supuestos o ficticios las cuales son de dos tipos: la imputación por impuesto no pagado en el exterior o tax sparing y la imputación por impuesto no pagado a tasa convenida o matching credit. En el tax sparing, los Estados acreditan contra el impuesto a pagar en su jurisdicción, no solo el impuesto efectivamente pagado en el exterior, sino también el impuesto que ha debido pagarse si no se hubiesen aplicado incentivos fiscales a ciertas rentas en la jurisdicción de la fuente. En tal sentido, el objeto de las disposiciones bilaterales generalmente denominadas "crédito por impuestos no pagados" -Tax Sparing-, es permitir que los no residentes obtengan un crédito fiscal por los impuestos que han sido "ahorrados" en virtud de plan de incentivos fiscales del Estado de la fuente o garantizar que se tengan en cuenta dichos impuestos para aplicar ciertas condiciones asociadas a los sistemas de exención.37 En el matching credit, los Estados acreditan contra el impuesto que ha de pagarse en el Estado de residencia, un impuesto a una tasa más elevada que la que ha debida de pagarse en el Estado de la fuente y que es establecida en el tratado internacional.

Otra medida que los países bilateralmente establecen para evitar la doble tributación es la deducción como gasto del impuesto pagado en el exterior. Esta medida supone la minoración de la renta bruta a los fines de la determinación de la base imponible del tipo impositivo en el Estado de la residencia, por aplicación del impuesto pagado en el Estado de la fuente. Este método ha sido criticado por la poca efectividad en la eliminación de la doble tributación. Se señala que constituye un alivio parcial de la doble tributación al impuesto extranjero pagado multiplicado por la tasa de impuesto marginal al no poder eliminar la duplicidad impositiva totalmente. Por tanto, se le utiliza menos que otros métodos y es menos deseable, salvo en los casos de pérdida fiscal

36 Cfr. José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa; Los Convenios para Evitar la Doble Imposición: Análisis de sus Ventajas e Inconvenientes. Madrid, España. Instituto de Estudios Fiscales de España, documento n° 6/02, p.20, disponible en: http://www.cepal.org/ilpes/ noticias/ paginas/2/11542/jmvallejo.pdf.

37 Vid. Comentario No. 73, Modelo OCDE del 2010.

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http://www.cepal.org/ilpes/

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cuando la deducción por impuestos pagados en el exterior no puede compensarse en años futuros. En tales casos, la deducción al menos incrementa las pérdidas compensables del contribuyente.38

El Modelo OCDE del 2010 en su artículo 23 prescribe los "Métodos para eliminar la doble imposición", en dos secciones. En la sección 23A, se establece el método de exención y en la sección 23B, el método de imputación o de crédito fiscal. Ambos métodos se constituyen en mecanismos para evitar la doble tributación internacional en el Estado de la residencia cuando el propio convenio autorice al Estado de la fuente a gravar el elemento de renta o patrimonio. Además, los tipos impositivos que se verían afectados por la reducción de la duplicidad impositiva serían el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el patrimonio.

El artículo 23A establece el método de exención, el cual está redactado de la siguiente manera:

1. Cuando un residente de un Estado obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar dejará exentos tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3.

2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10 y 11, puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá en el impuesto sobre las rentas de dicho residente un importe igual al impuesto pagado en ese otro . Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.

3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

4. Lo dispuesto en el artículo I o no es aplicable a la renta percibida o al patrimonio poseído por un residente de un Estado contratante cuando el otro Estado contratante aplica las disposiciones del convenio para exonerar de impuesto esta renta o este patrimonio o cuando aplica lo dispuesto por el apartado 2 de los artículos 10 u 11 a dicha renta.

38 Cfr. Roy Rohatgi: Op. cit., p. 491.

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De los párrafos 1 y 3, se colige la función del método de exención como mecanismo para evitar la doble tributación internacional. Tal posibilidad se logra cuando el Estado de residencia exime de su participación en la base imponible del tipo impositivo a la renta que un residente obtiene en el otro Estado contratante. En este sentido, el párrafo 1 se refiere a la renta bruta como elemento excluible de la base de imposición y no a la renta neta total, la cual se obtiene después de la sustracción de los costos y deducciones autorizados legalmente. Tal párrafo incluye como ámbito de la dispensa impositiva a la totalidad de la renta bruta calculada según las normas del convenio o la ley interna, de acuerdo a lo convenido por los Estados. Por su parte, el párrafo 3 otorga la posibilidad de aplicar la dispensa impositiva en el Estado de la residencia a la totalidad de la renta bruta obtenida en el otro Estado contratante; al tiempo que permite al Estado de residencia incluir tal renta en el monto de la renta global a efectos de determinar la alícuota aplicable en escala progresiva.

Por ello se afirma que la materialización del método de exención puede seguir dos modalidades: a) la exención completa o integral, en la que el Estado de residencia renuncia a cualquier tributación sobre las rentas percibidas por el contribuyente ya sometidas a imposición en el Estado de la fuente, sin tenerlas en cuenta a ningún efecto impositivo; y b) la exención con progresividad; fórmula en la que si bien el Estado de residencia declara las rentas exentas de tributación como en el supuesto anterior, sí las computa, sin embargo, a los efectos de calcular el tipo medio resultante de la escala, aplicable al resto de la renta o el patrimonio del sujeto pasivo.39

Estudiemos brevemente algunas de las particularidades del método de exención para que se constituya en un mecanismo efectivo de eliminación de la doble tributación jurídica internacional.

En primer lugar, debe mencionarse que la materialización del método de exención establecido en un tratado para evitar la doble tributación internacional, supone la efectiva carga fiscal en el Estado de la fuente y en el Estado de la residencia sobre una misma renta40. En tal sentido, debe acordarse por el Estado de residencia la exención de las rentas susceptibles de imposición en el Estado de la fuente, independientemente del ejercicio o no de la potestad tributaria por dicho Estado41. En efecto, el otorgamiento de la exención por parte del Estado de la residencia depende de la posibilidad de gravamen en el Estado de la fuente. De tal suerte que, la exención estaría sujeta al cumplimiento de una condición, esto es, el gravamen en el Estado de la fuente. Cumplida la condición, la obligación del Estado de residencia puede considerarse absoluta, salvo: (i) en el supuesto de gravamen a los dividendos e intereses

39 Cfr. Joaquín de Arespacochaga: Op.cit., p. 370.40 Vid. Comentario No. 13, Modelo OCDE del 2010.41 Vid. Comentario No. 34, Modelo OCDE del 2010.

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por parte del Estado de la fuente y el Estado de la residencia, caso en el cual, el Estado de residencia debe aplicar el método de acreditamiento del impuesto pagado en el Estado de la fuente para evitar la doble tributación, y (ii) en el supuesto de doble no tributación porque el Estado de la fuente desgrava la renta por aplicación de las normas del tratado y el Estado de la residencia estuviera obligado a conceder una exención.42 Finalmente, el otorgamiento de la exención en el Estado de la residencia no puede quedar supeditado a las reglas de temporalidad en la imposición sobre la renta del Estado de la fuente. Cumplida la condición o posibilidad de gravamen de la renta en el Estado de la fuente, consecuentemente, es inevitable la exención en el Estado de residencia, independientemente que el Estado de la fuente lo gravara en un ejercicio económico anterior o posterior.43

En segundo lugar, el importe de renta que debe quedar exento es aquel que quedaría gravado en el Estado de residencia, según la legislación interna, bajo el supuesto de que no existiese el tratado internacional. Este monto de renta exento en el Estado de residencia puede diferir del monto de renta sujeta a impuesto en el Estado de la fuente, conforme a su legislación interna.44

En tercer lugar, el método de exención va dirigido a la afectación de la base imponible del tipo impositivo en el Estado de residencia. Tal afectación obra por la no inclusión de uno de los elementos de determinación de la base imponible, esto es, por la no inclusión de la renta bruta obtenida en el Estado de la fuente. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre la renta es la renta neta total; es decir, la renta bruta generada en el Estado de la fuente menos las deducciones autorizadas por la ley y que estén vinculadas a la obtención de la renta que debe exonerarse.45Al respecto, es preciso aclarar que la renta bruta puede ser determinada de distintas maneras46: a) renta del Estado de la fuente menos los gastos autorizados, b) aplicando a la renta neta total luego de aplicar costos y deducciones autorizadas por Ley, la proporción entre la renta bruta total y la renta bruta obtenida en el Estado de la fuente; o c) aplicando a la renta neta total luego de aplicar costos, deducciones y desgravámenes personales y familiares autorizadas por Ley, la proporción entre la renta bruta total y la renta bruta obtenida en el Estado de la fuente.

Finalmente, las principales críticas que recibe el método de exención cuando se establece en un convenio para evitar la doble tributación internacional son:

42 Vid. Comentario No. 34.1, Modelo OCDE del 2010.43 Vid. Comentario No. 32.8, Modelo OCDE del 2010.44 Vid. Comentario No. 39, Modelo OCDE del 2010.45 Vid. Comentario No. 40, Modelo OCDE del 2010.46 Vid. Comentario No. 41, Modelo OCDE del 2010.

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En primer lugar, el perjuicio que recibe el contribuyente que genera pérdidas fiscales a través de un establecimiento permanente en el extranjero. El perjuicio deriva de la imposibilidad de poder compensar en el Estado de la residencia a los fines de la determinación de la renta neta global, las pérdidas fiscales del establecimiento permanente. Ello puede provocar que el sujeto pasivo pueda perder la posibilidad de aplicar en el mismo ejercicio económico, las pérdidas fiscales del establecimiento permanente contra los demás resultados positivos de la empresa47. Frente a esta crítica, se han propuesto algunas soluciones48. El Estado de residencia puede admitir una pérdida sufrida en el exterior a través de un establecimiento permanente a título de deducción de la renta que él grava. En tal supuesto, el Estado de la residencia deberá ser libre de limitar la exención que concede a la renta producida posteriormente en el Estado de la fuente o del establecimiento permanente, deduciendo de esa renta subsiguiente el importe de las pérdidas obtenidas en ejercicios económicos posteriores que el contribuyente pueda trasladar.

En segundo lugar, es un mecanismo que se contrapone a los principios de igualdad ante la Ley49 y capacidad contributiva50. En efecto, en un sistema de imposición a la renta donde rija el sistema de renta mundial, la sola posibilidad de los contribuyentes que obtiene rentas extranjeras y rentas territoriales de excluir las primeras a los fines de la determinación de la base imponible del tipo impositivo, los ubica en condiciones ventajosas frente a los contribuyentes que solo obtienen rentas en el Estado de residencia. Los contribuyentes con el derecho de excluir las rentas obtenidas en el Estado de residencia no pagarían impuesto sobre su real capacidad contributiva por cuanto verían disminuida su base de cálculo y el impuesto definitivo.51

El artículo 23B establece el método de imputación, acreditamiento o crédito fiscal, el cual está redactado de la siguiente manera:

1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá:a) la deducción en el impuesto sobre la renta de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en ese otro Estado;b) la deducción en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente

47 Vid. Joaquín de Arespacochaga: Op. cit., p. 374.48 Vid. Comentario No. 44, Modelo OCDE del 2010.49 Vid. Artículo 49 de la Constitución Nacional, Gaceta Oficial No. 5.908 Extraordinario del 19 de

febrero de 2009.50 Vid. Artículo 316, ejusdem.51 Vid. Mery Bóveda: Los Métodos para Evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela.

Algunos Comentarios, en VI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario. Impuesto Sobre la Rentae Ilícitos Tributario. Caracas, Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2002, p. 65.

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de un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en ese otro Estado.

En uno y otro caso, dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o el patrimonio que puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de imposición en ese Estado, dicho Estado podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

El método de imputación o crédito fiscal descrito en el artículo 23B es un mecanismo que evita la doble tributación internacional vía descuento en el Estado de la residencia del impuesto pagado en el extranjero. Este mecanismo elimina la doble imposición al actuar sobre un impuesto liquidado y pagado en el Estado de la fuente. En tal sentido, el numeral 1 del artículo 23B, establece la imputación limitada según la cual el Estado de residencia sustrae del impuesto definitivo, una cantidad igual al impuesto definitivo pagado en el Estado de la fuente sobre la renta obtenida. En todo caso, el monto del impuesto acreditable por el Estado de residencia no puede superar el monto del impuesto calculado sobre la misma renta y según sus propias leyes.52 De igual manera, la eficacia del método de imputación o crédito fiscal en cabeza del Estado de residencia depende de la condición de gravabilidad sobre las rentas por el Estado de la fuente53 y del pago efectivo del impuesto en dicho Estado.54

El criterio de imputación limitada a que se refiere este artículo 23(B1) reduce el crédito fiscal imputable en el Estado de residencia a un importe equivalente a la porción de impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el Estado de la fuente, calculado antes de la deducción. El importe máximo de deducción puede calcularse: (i) bien distribuyendo el impuesto total que grava las rentas totales en función de la proporción existente entre las rentas a las que debe acordarse el crédito y las rentas totales; o (ii) bien aplicando la tasa impositiva correspondiente a las rentas totales en el Estado de residencia a las rentas a las que debe concederse el crédito.55

52 Vid. Comentario No. 57, Modelo OCDE del 2010.53 Vid. Comentario No. 59, Modelo OCDE del 2010.54 Vid. Comentario No. 61, Modelo OCDE del 2010.55 Vid. Comentario No. 62, Modelo OCDE del 2010.

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En el primer caso la deducción máxima se calcula según la siguiente fórmula:

RmDeducción máxima = — _ x I m

R U)K (T)

I(Rj = El impuesto en el Estado de residencia antes de la deducción.= Renta (o patrimonio) en el Estado de la fuente.

R^j = Renta (o patrimonio) total.

En el segundo caso la deducción máxima se calcula según la siguiente fórmula:

Deducción máxima = AlicT^ x R ^

AlicT = Alícuota aplicable a rentas totales en el Estado de residencia antes de la deducción.

R(j¡) = Renta (o patrimonio) en el Estado de la fuente

Por lo anterior, el mecanismo del crédito por impuestos pagados en el extranjero puede ser un descuento total u ordinario. El descuento total deja al contribuyente con el mismo ingreso después de impuestos en el Estado de la residencia, sin importar la fuente del ingreso. El contribuyente recibe un descuento total por el impuesto pagado en el exterior, y solamente está obligado a pagar la diferencia entre el impuesto en el Estado de la residencia y el impuesto en el Estado de la fuente sobre el mismo ingreso. Si el impuesto pagado en el Estado de la fuente excede el impuesto en el Estado de la residencia, el Estado de la residencia reembolsa el pago de impuestos en exceso. El método del descuento total se utiliza raramente. La mayoría de los países que utilizan el método del descuento otorgan la deducción de los impuestos pagados en el exterior mediante el descuento ordinario.56

Finalmente, bajo el acreditamiento ordinario o limitado, el monto del descuento del impuesto pagado en el exterior no puede exceder el impuesto por pagar derivado de la gravabilidad de la renta en el Estado de la residencia. En efecto, el Estado de la residencia limita el monto del impuesto definitivo pagado en el exterior sustraible del impuesto local según su propia ley tributaria. Por tanto, el contribuyente paga el déficit en calidad de impuesto si el impuesto equivalente en el Estado de la residencia excede el impuesto pagado en el Estado de la fuente sobre la misma renta, pero si el impuesto pagado en el Estado de la fuente excede el impuesto local, el exceso no es reembolsable. El contribuyente termina pagando el más alto entre el impuesto basado en la fuente y el basado en la residencia.57

56 Cfr. Roy Rohatgi: Op cit., p. 492.57 C fr .m d .,'p .m .

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2.3.I.2. M e d i d a s p a r a E v i t a r l a D o b l e T r i b u t a c i ó n I n t e r n a c i o n a l e n

l o s T r a t a d o s S u s c r i t o s y R a t i f i c a d o s p o r V e n e z u e l a

Venezuela posee una importante red de tratados internacionales para evitar la doble tributación con las principales economías de Europa, Asia y Norteamérica. Cuenta con treinta y un (31) tratados tributarios internacionales suscritos, ratificados y en vigor. Esta realidad la posiciona frente al mundo como una Nación vanguardista en cuanto a normas de Derecho tributario internacional. De hecho, el Código Orgánico Tributario58 admite como fuente de Derecho tributario a: "2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República Bolivariana de Venezuela.".

Describamos ahora las medidas adoptadas para evitar la doble tributación internacional en cada uno de los tratados tributarios internacionales vigentes en Venezuela: Tratado con Alemania: (i) exención con progresividad de la rentas obtenidas en Venezuela, (ii) exención total de las rentas obtenidas en Alemania, (iii) deducción del impuesto pagado en Venezuela por las rentas obtenidas por: dividendos, intereses, regalías, participaciones de consejeros, rentas de artistas y deportistas, bienes inmuebles y sus correspondiente rentas y enajenación de acciones, y (iv) reducción de las tasas de gravamen en Venezuela por un período de 10 años en razón de un programa de incentivos fiscales. Tratado con Austria: (i) imputación limitada en Venezuela del impuesto pagado en Austria, (ii) imputación limitada en Austria cuando se trate de rentas obtenidas por transporte de hidrocarburos, dividendos, intereses, regalías, enajenación de acciones y otras rentas, y (iii) exención con progresividad en Austria. Tratado con Barbados: (i) imputación limitada en Venezuela por el impuesto pagado en Barbados, y (ii) exención con progresividad en Venezuela sobre las rentas exentas en Barbados, al calcular el impuesto en Venezuela sobre las demás rentas. Tratado con Brasil: (i) imputación limitada en Venezuela y Brasil por el impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención con progresividad en caso de rentas exentas al calcular el impuesto sobre las demás rentas en el Estado de residencia. Tratado con Belarus: imputación limitada en el Estado de la residencia. Tratado con Bélgica: (i) exención total en Venezuela, (ii) exención con progresividad en Bélgica por las rentas obtenidas en Venezuela salvo en los casos de: dividendos, intereses y regalías, (iii) imputación total en Bélgica del impuesto pagado en Venezuela con ocasión de dividendos, dividendos, intereses y regalías, (iv) exención total en Bélgica de los dividendos recibidos desde Venezuela, y (v) improcedencia de la aplicación en Bélgica de la exención total sobre las rentas obtenidas en Venezuela por el establecimiento permanente cuando tal entidad se ha beneficiado de la compensación de pérdidas fiscales en Venezuela. Tratado con Canadá: (i) imputación total en Canadá y Venezuela del impuesto pagado por beneficios, ingresos o ganancias obtenidos en ambos Estados fuente, y (ii) exención con

58 Gaceta Oficial No. 6.152 del 18 de noviembre de 2014.

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progresividad por las rentas que queden exentas en Canadá como Estado de residencia. Tratado con República Checa: (i) exención total en Venezuela por las rentas obtenidas en la República Checa, (ii) imputación limitada en la República Checa por el impuesto pagado en Venezuela, y (iii) exención con progresividad por las rentas que queden exentas en la República Checa como Estado de residencia. Tratado con China: (i) imputación limitada en China y Venezuela del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención con progresividad en Venezuela por las rentas que queden exentas en este país. Tratado con Corea: (i) imputación limitada en Corea y Venezuela del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención con progresividad por las rentas que queden exentas en Venezuela como Estado de residencia. Tratado con Cuba: (i) imputación limitada en Cuba y Venezuela del impuesto pagado en ambos Estados fuente, (ii) exención con progresividad en Cuba y Venezuela por las rentas que queden exentas en ambos Estados residencia, e (iii) imputación de impuestos en Venezuela de impuestos no pagados como consecuencia de bonificaciones, deducciones y otras modalidades de desgravación concedidas en Cuba. Tratado con Dinamarca: (i) imputación limitada en Dinamarca del impuesto pagado en Venezuela, (ii) descuento en Dinamarca del gasto de impuesto pagado en Venezuela atribuible al ingreso obtenido en Venezuela, (iii) imputación limitada en Venezuela del impuesto pagado en Dinamarca, y (iv) exención con progresividad por las rentas que queden exentas en Venezuela como Estado de residencia. Tratado con España: (i) imputación limitada en España y Venezuela del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención con progresividad por las rentas que queden exentas en Venezuela o en España como Estados de residencia. Tratado con Estados Unidos: (i) exención integral e imputación ordinaria en Venezuela como Estado de residencia, (ii) imputación total en Estados Unidos como Estado de residencia, y (iii) en el caso de una compañía de los Estados Unidos propietaria de al menos el 10 por ciento (10%) de las acciones con derecho a voto de una compañía residente de Venezuela y de la cual la compañía de los Estados Unidos recibe los dividendos, el impuesto sobre la renta pagado a Venezuela por, o por cuenta de, la compañía que distribuye dichos dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos. Dicho crédito deberá ser permitido de conformidad con las disposiciones y sujeto a las limitaciones de las leyes de los Estados Unidos (según pueden ser enmendadas oportunamente sin cambiar el principio general de las mismas). Tratado con Emiratos Árabes Unidos: imputación limitada en Venezuela y en los Emiratos Árabes Unidos del impuesto pagado en ambos Estados fuente. Tratado con Francia: (i) imputación ordinaria en Francia del impuesto pagado en Venezuela para las rentas distintas a dividendos, intereses, regalías, ganancias por enajenación de inmuebles y acciones, asalariado en buques o aeronaves, dietas de asistencias y retribuciones similares, actividades artísticas, deportivas y pensiones por seguridad social, (ii) imputación limitada en Francia del impuesto pagado en Venezuela para todas las rentas distintas a las mencionadas en el literal anterior, (iii)

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exención integral en Venezuela por las rentas recibidas en Francia, e (iv) imputación limitada en Venezuela por el impuesto pagado en Francia sobre dividendos recibidos. Tratado con Irán: (i) imputación limitada en Venezuela e Irán del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención progresiva en Venezuela e Irán por las rentas obtenidas en ambos Estados como residencia. Tratado con Indonesia: (i) imputación limitada en Venezuela e Indonesia del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención progresiva en Venezuela por las rentas obtenidas por un residente venezolano. Tratado con Italia: (i) exención integral en Venezuela de las rentas obtenidas en Italia, e (ii) imputación limitada en Italia del impuesto pagado en Venezuela, salvo que la renta esté sujeta en Italia a impuesto por el método de retención en la fuente a pedido del beneficiario de la renta. A tal fin, cuando en virtud de incentivos fiscales otorgados en Venezuela, no se recauden total o parcialmente los impuestos, se considerarán como totalmente pagados a los fines de la aplicación de la imputación limitada en Italia. Tratado con Países Bajos: (i) imputación de crédito presumido o crédito a tasa convenida sobre intereses y regalías por un período de diez (10) años, (ii) exención con progresividad en Venezuela por la rentas obtenidas en los Países Bajos, (iii) exención con progresividad en los Países Bajos por las rentas inmobiliarias, beneficios empresariales, dividendos, intereses, regalías recibidos por un establecimiento permanente, ganancias de capital, servicios profesionales independientes, servicios personales dependientes, pensiones de seguridad social, remuneraciones públicas, ganancias por enajenación de inmuebles por el establecimiento permanente y servicios profesionales independientes desde una base fija, e (iv) imputación limitada en los Países Bajos para dividendos, intereses, regalías, ganancias por enajenación de acciones, emolumentos de directores, artistas, deportistas e indemnizaciones globales por seguridad social. Tratado con Portugal: (i) imputación limitada en Portugal del impuesto pagado en Venezuela, (ii) exención con progresividad sobre las rentas restantes, y (iii) exención integral en Venezuela por las rentas obtenidas en Portugal. Tratado con Qatar: (i) imputación limitada en Venezuela y Qatar del impuesto pagado en el otro Estado, (ii) exención con progresividad sobre las rentas restantes en Venezuela, e (iii) imputación de impuesto no pagado en el otro Estado por aplicación de incentivos fiscales para el desarrollo económico. Tratado con Reino Unido: (i) imputación total en el Reino Unido del impuesto pagado en Venezuela, (ii) imputación limitada en Venezuela del impuesto pagado en el Reino Unido, (iii) exención con progresividad sobre las rentas restantes en Venezuela, e (iv) imputación en el Reino Unido de impuesto no pagado en Venezuela por el otorgamiento de rebajas e incentivos fiscales y siempre que la Administración Tributaria Venezolana certifique que las rebajas e incentivos fiscales tienen por objeto promocionar nuevos desarrollos industriales, comerciales, científicos, educacionales o agrícolas en Venezuela. Tratado con Rusia: imputación limitada en Venezuela y Rusia del impuesto pagado en ambos Estados fuente. Tratado con Suecia: (i) exención integral en Venezuela de las rentas obtenidas en Suecia, e

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X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r k » 2 0 1 5

(ii) imputación total en Suecia del impuesto pagado en Venezuela. A tal fin, se considera como impuesto venezolano pagado, el impuesto sobre la renta que ha debido pagarse de no ser por la aplicación de incentivos fiscales para promover el desarrollo económico en Venezuela. Tratado con Suiza: (i) exención con progresividad en Suiza por las rentas obtenidas en Venezuela, (ii) en el caso de dividendos, intereses o regalías, Suiza podrá optar por aplicar la imputación limitada, rebaja de impuestos por una suma global o deducción del gasto de impuesto sobre tales rentas, y (iii) exención integral en Venezuela de las rentas obtenidas en Suiza. Tratado con Trinidad v Tobado: (i) imputación limitada en Trinidad y Tobago de los impuestos pagados en Venezuela, y (ii) exención integral en Venezuela de las rentas obtenidas en Trinidad y Tobago. Tratado con Noruega: (i) exención integral en Venezuela de las rentas obtenidas en Noruega, (ii) imputación limitada en Noruega del impuesto pagado en Venezuela. A tal fin, se considera como impuesto venezolano pagado, el impuesto sobre la renta que ha debido pagarse de no ser por la aplicación de incentivos fiscales para promover el desarrollo económico en Venezuela, y(iii) exención con progresividad sobre las rentas restantes en Noruega. Tratado con Malasia: (i) imputación total en Malasia del impuesto pagado en Venezuela, salvo en el caso del impuesto pagado en Venezuela con ocasión de un dividendo a una sociedad de Malasia que posea al menos el diez por ciento (10%) de una sociedad residente en Venezuela, caso en el cual aplica la imputación limitada en Noruega, e (ii) imputación limitada en Venezuela del impuesto pagado en Malasia; y Tratado con Kuwait: (i) imputación limitada en Kuwait y Venezuela del impuesto pagado en ambos Estados fuente, y (ii) exención con progresividad sobre las rentas restantes en Venezuela.

La descripción de las medidas adoptadas para evitar la doble tributación internacional en los tratados suscritos y ratificados por Venezuela nos permite delinear algunas consideraciones sobre su política tributaria internacional.

En primer lugar, Venezuela es un país que fomenta la importación de capitales desde jurisdicciones extranjeras para el desarrollo económico. Consecuentemente, garantiza la neutralidad en la exportación de capitales desde las jurisdicciones extranjeras hacia el país. A esta conclusión arribamos luego de confirmar la inclusión del método de imputación total o limitada en la mayoría de los tratados internacionales tributarios. De tal forma, las inversiones extranjeras en el país tributarán sobre sus rentas, pudiendo acreditar, bien de manera total o limitada, en el Estado de residencia, el impuesto sobre la renta pagado en el Estado de la fuente. Suma a lo anterior, el hecho que Venezuela ha convenido, como es el caso del Tratado con Suecia, Qatar y Reino Unido, el mecanismo del acreditamiento del impuesto no pagado en el extranjero por la aplicación de incentivos fiscales para potenciar el desarrollo económico del país.

En segundo lugar, no está clara la posición del país como Estado de residencia en torno a la protección de las condiciones de competencia entre el

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B ü r t H e vi a

inversionista que recibe exclusivamente rentas locales y aquellos que reciben rentas en el extranjero. Esta afirmación deriva de la adopción en algunos de sus tratados tributarios internacionales del mecanismo de exención integral para evitar la duplicidad impositiva en Venezuela por las rentas obtenidas en el extranjero. Esta tendencia ubica a los inversores residentes en el país y que solo obtienen rentas en el extranjero, en una posición más favorable frente a los inversores que solo obtienen rentas locales. Los primeros quedarán desgravados por la totalidad de sus rentas; en tanto a los segundos se les impediría esta posibilidad, teniendo ambos el carácter de beneficiarios de los servicios públicos disponibles en el país. No obstante ello, y de allí nuestra afirmación sobre la poca claridad de la posición venezolana, vemos como Venezuela también ha acogido la exención con progresividad como mecanismo para evitar la doble tributación internacional como Estado de residencia. Esta medida alivia la desigual posición de los contribuyentes frente a la Ley. En efecto, la competencia entre inversionistas con rentas locales y aquellos con renta mundial no se verá afectada por la exclusión de rentas en la base imponible del tipo impositivo. En los tratados que aplique, siempre existirá la posibilidad de incluir las rentas exentas en la escala progresiva para gravar las rentas restantes en Venezuela como Estado de residencia.

2 .4 M e d id a s U n ila t er a les pa r a E v it a r la D o b le T r ib u t a c ió n I n t e r n a c io n a l en V en ez u ela

Hemos señalado que las medidas para evitar la doble tributación internacional pueden ser diseñadas y aplicadas atendiendo a la voluntad de cada Estado de incorporar mecanismos en sus leyes fiscales; o por acuerdos internacionales que siguen modelos de organismos internacionales,.de los cuales son un buen ejemplo el Modelo OCDE y el Modelo ONU.

En los tratados internacionales para evitar la doble tributación encontramos que la exención de rentas y la imputación de créditos pagados en el exterior, son las medidas más utilizadas en tanto garantizan la neutralidad en la importación y exportación de capitales de capitales, sin mayor detalle en su aplicación. Por su parte, los ordenamientos jurídicos locales previenen la doble tributación internacional mediante el sistema de imputación o crédito fiscal de los impuestos pagados en el exterior, como derivación del sistema de renta mundial el cual grava a los residentes por las rentas obtenidas en su país y en el extranjero.

2.4.1. S o b r e e l a r t í c u l o 2 d e l a L e y d e im p u e s to s o b r e l a r e n t a y

EL MECANISMO DE ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS EXTRANJEROS

El artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta venezolana prescribe el mecanismo acreditamiento de impuestos pagados en el exterior a los fines de

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determinar el impuesto sobre la renta definitivo. Este artículo es una derivación del sistema de renta mundial que preside al tipo impositivo. En virtud de este principio son sujetos pasivos de tal tributo, por la totalidad de las rentas que devenguen, sean de fuente territorial o extraterritorial: (i) las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela, y (ii) las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela, que posean en el país un establecimiento permanente o base fija, por la totalidad de las rentas por estos últimos.

Artículo 2o. Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

A los efectos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable.

El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este artículo, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Título III del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global.

En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en el presente Decreto con Rango,Valor y Fuerza de Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.

A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela.59

59 El artículo 2 fue incorporado en la Ley de impuesto sobre la renta del 22 de octubre de 1.999, Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.390, permaneciendo inalterado en las reformas del 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.557; 28 de diciembre de 2001, Gaceta

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B u r t H e v ia

La norma desarrolla la medida unilateral venezolana para evitar la doble tributación internacional. Esta medida consiste en la posibilidad que tiene los sujetos pasivos del tipo impositivo calculado de acuerdo a su renta mundial de acreditar contra el impuesto global en Venezuela, el impuesto efectivamente pagado en el exterior pero limitado a la proporción que el enriquecimiento de fuente extranjera represente en el enriquecimiento neto global. A tal fin, deben tomarse en cuenta las prescripciones establecidas en la Ley de impuesto sobre la renta para la determinación del enriquecimiento neto global y el enriquecimiento de fuente extranjera. En este sentido, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la Ley, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial y del resultado del ajuste por inflación. Adicional a ello, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicara las normas de la Ley de impuesto sobre la renta, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.60 Al final, la base imponible del impuesto será la sumatoria del enriquecimiento neto de fuente territorial y extraterritorial.

En el caso de los enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales, como por ejemplo el caso de los dividendos recibidos de empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, los cuales estarán sujetos a un impuesto proporcional del treinta y cuatro por ciento (34%), en ausencia de tratado para evitar la doble tributación; y pudiendo, en todo caso, imputar al impuesto proporcional determinado, el impuesto pagado en el extranjero.

Finalmente, siendo que la moneda que cuantifica el impuesto pagado en el extranjero difiere de la moneda de curso legal en Venezuela, a los fines de la determinación del monto acreditable contra el impuesto a pagar deberá considerarse el tipo de cambio vigente para el momento del pago definitivo del impuesto local, según la normativa prevista en la Ley del Banco Central de Venezuela y demás normativa cambiaria. A tal fin, la Ley del Banco Central de Venezuela señala: "Los pagos estipulados en moneda extranjera se cancelan,

Oficial Extraordinario No. 5.566; 25 de septiembre de 2006, Gaceta Oficial No. 38.529,16 de febrero de 2007, Gaceta Oficial No. 38.628 y en el reciente Decreto No. 1.435 del 18 de noviembre de 2001, mediante el cual se dictó el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de Reforma de la Ley del impuesto sobre la renta.

60 Con base a ello se ha erigido una de las principales críticas al método de acreditamiento del artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta. Ciertamente, la determinación de la renta de fuente extranjera según las previsiones de la Ley del impuesto sobre la renta para la determinación de la renta de fuente nacional, puede resultar en que la renta determinada en Venezuela sea distinta de la renta efectiva en el Estado de la fuente. Esta incidencia puede verse agravada por la posibilidad de que existan rentas exentas y por la dificultad de control, desde Venezuela, de los libros contables y demás soportes de los elementos de determinación de la base cálculo en otras jurisdicciones. (Vid. Mery Bóveda: Op. cit., p. 84).

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salvo convención especial, con la entrega de los equivalente en moneda de curso legal, al tipo de cambio corriente en el lugar de la fecha de pago."61

Para una mejor comprensión del tema, a continuación expondremos en un ejercicio práctico el cálculo del crédito fiscal acreditable contra el impuesto venezolano. La norma contenida en el artículo 2 establece que el crédito fiscal imputable no podrá exceder al impuesto venezolano derivado del gravamen de los enriquecimientos de fuente extranjera.A los fines del caso hipotético planteamos que un contribuyente percibió una renta neta global por Bs. 200.000.000,00, cuyo monto 160 millones corresponden al enriquecimiento de fuente territorial y 40 millones al enriquecimiento de fuente extraterritorial. El impuesto venezolano determinado sobre la suma del enriquecimiento de fuente territorial y extranjero, considerando una tarifa de 34%, asciende a la cantidad de Bs. 68.000.000,00. Como la renta de fuente extranjera representa el 20% del enriquecimiento neto global, el 20% del impuesto venezolano representará el límite máximo acreditable del impuesto extranjero, es decir, el crédito fiscal acreditable podrá ascender hasta la cantidad de Bs. 13.600.000,00. Pero en el ejemplo planteado, el contribuyente habría cancelado un impuesto en el exterior por Bs. 16.000.000,00, por lo cual, el exceso de Bs. 2.400.000.000,00 con respecto al máximo acreditable no podrá ser rebajado del impuesto venezolano.62

De tal forma que el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero puede calcularse según la siguiente fórmula:

Monto acreditable = ^RN(G) x [AL^] j x x 100 J

RN(Gj = Renta neta globalAL(Rj = Alícuota impositiva en el Estado de residencia Rn^ = Renta neta en el Estado de la fuente.

En definitiva, podemos sintetizar los elementos que caracterizan el mecanismo de acreditamiento de impuesto pagado en el extranjero como sigue: (i) debe tratarse del pago efectivo de un impuesto sobre la renta en el extranjero o de un tributo de naturaleza similar: al respecto señala el artículo 2, que se considera impuesto sobre la renta el que grava la totalidad de la renta o los elementos de

61 Cfr. Gaceta Oficial No. 39.419 del 7 de mayo de 2010. La determinación del tipo de cambio vigente en Venezuela no resulta fácil dada la multiplicidad de tipos de cambio aplicables a las transacciones económicas y valores determinados en moneda extranjera. En todo caso, creemos que el tipo de cambio vigente para la valoración en moneda nacional del impuesto pagado en el extranjero, es el regulado en el Convenio Cambiario N° 33, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.171 Extraordinario del 10 de febrero de 2015, el cual establece las normas que regirán las operaciones de divisas en el sistema financiero nacional y que entró en vigencia el 12 de febrero de 2015.

62 Cfr. Carlos Enriques Paredes: “El Mecanismo de Crédito Fiscal. ..Op. cit., p. 109.

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B u r t H e v ia

renta, incluidos los impuesto sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. La aclaratoria sobre la naturaleza del impuesto sobre la renta y otros tributos de naturaleza similar atiende a las distintas denominaciones que recibe el tributo en las legislaciones del mundo. Considerándose como tal, el impuesto que no solo grava un enriquecimiento neto producto de la sustracción de costos y gastos a los ingresos generados. También se considera como impuesto sobre la renta a los fines del acreditamiento de impuesto extranjero, el impuesto sobre ingresos brutos, el impuesto sobre las ganancias de capital, los impuestos que graven los elementos de rentas de las personas físicas y los impuestos que graven los aumentos en el valor de los activos operativos; (ii) debe tratarse de un impuesto definitivo y efectivamente pagado en el extranjero: así, la facultad de acreditar el impuesto extranjero contra el impuesto resultante de la renta mundial en Venezuela debe ser un impuesto liquidado y pagado conforme a la legislación extranjera. No vale traer cantidades que no representen impuestos definitivos; tal es el caso de las retenciones en fuente por pago de proveedores o pago estimados que se constituyan en crédito fiscal para el sujeto retenido en una declaración definitiva posterior. Creemos que los impuestos retenidos anticipadamente cuando la base de retención es el ingreso bruto sí debe ser considerado a los fines del acreditamiento ordinario63; y (iii) la cuantía del acreditamiento del impuesto extranjero está limitado al monto del impuesto sobre las mismas rentas en el Estado de residencia: de esta manera, cuando el impuesto en el Estado de la fuente es inferior al del Estado de residencia, el derecho de acreditamiento alcanzará hasta el monto del impuesto pagado en el exterior. En el supuesto contrario, el crédito del Estado de la residencia absorberá solo una parte del impuesto extranjero. En efecto, cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción está limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto pagado en el Estado de la fuente.

C o n c l u s io n e s

* La globalización supone una pérdida de fronteras en las dimensiones cotidianas de la vida humana que obliga a todos a adaptarse y a responder. Por ello, los sistemas impositivos nacionales reconocen la mutabilidad de sus disposiciones frente al entorno económico mundial, el cual muchas veces dicta las normas jurídicas a ser incorporadas y aplicadas a nivel local. Los tratados internacionales para evitar la doble tributación internacional, las normas internas sobre renta mundial, precios de transferencia, transparencia fiscal internacional y normas antielusivas, entre otras, son una muestra de la incorporación del Derecho tributario internacional al Derecho tributario local

63 Cfr. Ibid., p. 108.

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• La paz fiscal internacional solo es posible por la aplicación de normas que resuelvan los conflictos tributarios que surgen por la interacción de múltiples legislaciones fiscales. Hasta ahora, la exclusiva aplicación de las leyes fiscales internas de los países no ha logrado este propósito. No todos los países gravan de manera exclusiva las rentas atendiendo a su conexión con la jurisdicción donde se origina (criterio de la fuente). La capacidad de movilidad transnacional de la actividad económica obliga a los estados a perseguir las rentas de sus residentes, nacionales más allá de sus fronteras (criterio de la residencia).

• La importancia de los tratados tributarios radica en su eficacia para evitar los conflictos que originan la doble tributación internacional; y en su capacidad para nutrir el intercambio bienes, servicios, personas, información y tecnología en el marco de la globalización económica.

• Las dos medidas de mayor calado en los tratados tributarios internacionales para evitar la doble tributación son: el método de exención de ingresos obtenidos en el exterior y el método de imputación de impuestos pagados en el exterior. Modernamente, la masificación de estos métodos en los tratados tributarios internacionales deriva de la utilización del Modelo OCDE y el Modelo ONU como instrumentos para negociar dichos acuerdos internacionales.

• La exención total como medida para evitar la doble tributación internacional es un mecanismo opuesto a los principios de igualdad ante la Ley y capacidad contributiva. En efecto, en un sistema de imposición a la renta donde rija el sistema de renta mundial, la sola posibilidad de los contribuyentes que obtiene rentas extranjeras y rentas territoriales de excluir las primeras a los fines de la determinación de la base imponible del tipo impositivo, los ubica en condiciones ventajosas frente a los contribuyentes que solo obtienen rentas en el Estado de residencia. Los contribuyentes con el derecho de excluir las rentas obtenidas en el Estado de residencia no pagarían impuesto sobre su real capacidad contributiva por cuanto verían disminuida su base de cálculo y el impuesto definitivo.

• El acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero pudiera no ser suficiente para evitar la duplicidad impositiva internacional. Cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción está limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto pagado en el Estado de la fuente.

• Venezuela es un país que fomenta la importación de capitales desde jurisdicciones extranjeras para el desarrollo económico del país. Consecuentemente, garantiza la neutralidad en la exportación de capitales desde las jurisdicciones extranjeras. A esta conclusión arribamos luego de confirmar la inclusión del método de imputación total o limitada en la mayoría de los tratados internacionales tributarios en vigor.

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B u r t H e v ia

• No está clara la posición de Venezuela como Estado de residencia en torno a la protección de las condiciones de competencia entre el inversionista que recibe exclusivamente rentas locales y aquellos que obtienen rentas mundiales. En algunos de sus tratados tributarios internacionales se prevé el mecanismo de exención integral en Venezuela para evitar la duplicidad impositiva por las rentas obtenidas en el extranjero. En otros se ha acogido la exención con progresividad. Esta última medida alivia la desigual posición de los contribuyentes frente a la Ley.

R e f e r e n c ia s

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I n t e r c a m b io d e I n fo r m a c ió n y D er ec h o s d e l C o n t r ib u y e n t e

M e l is s a E l e c h ig u e r r a L a b a r c a *

S u m a r i o

I. Introducción. II. Desarrollo del tema. 1. Situación actual. 2. Situación del contribuyente. 3. Importancia de la protección de los derechos del contribuyente. 3.1. Derechos de los contribuyentes en Europa. 3.2. Sentencia del TJUE Caso Sabou. 4. Necesidad imperante de la creación de un Código de Contribuyentes. III. Conclusiones y Recomendaciones.IV. Bibliografía.


La fiscalidad internacional en la actualidad enfrenta diversos retos, siendo uno de estos el de crear y establecer una efectiva cooperación internacional para lograr un intercambio de información entre las instituciones financieras y las administraciones tributarias de los Estados. Es un tema que está en pleno apogeo en diversas latitudes. Podemos observar como en EEUU se está desarrollando a través de los convenios bilaterales FATCA, en Europa podemos mencionar Directiva 2011/16/UE1 y por otra parte, los avances alcanzados

* Miembro del equipo de investigación Poder Público y Empresa en un Contexto Multinivel y Transnacional de la Universidad de Deusto (España), Doctora en Derecho por la Universidad de Deusto 2014, tesis evaluada como sobresaliente por unanimidad, cum laude, mención europea. Abogado graduada en la Universidad Central de Venezuela (1998-2003), título homologado en la Universidad de Alicante (2008), Master en Derecho Administrativo y Tributario Universidad Complutense de Madrid (2003-2004), Curso de Experto Tributario Universidad Complutense de Madrid (2003-2004), Master en Asesoría Jurídica de Empresas Universidad de Deusto (2004-2005), Master in Transnational Trade Law and Finance-, Universidad de Deusto, Tilburg University, Université de Strasburg (2009-2011), Master Droit, Economie, Gestion. Mention : Droit des Affaires. Spécialité : Droit Bancaire et Financier Université de Strasburg (2010- 2011), Participación en el IBFD U th Annual Meeting for Doctoral Students o f International and Comparative Tax Law «The Right to not self-incriminate as subjective transnational right in TaxLaw» Amsterdam (2013), estancias de investigación en el European University Institute (Firenze, 2012), Université de Strasburg (Strasbourg, 2013), Max Planck Institute (Münich, 2014), Miembro de la Asociación Española de Derecho Financiero (AEDF), Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Miembro de la Asociación Española de Constitucionalistas (ACE), Miembro de la International Fiscal Association (IFA), Membership in (he alumni association ofthe Max Planck Institute fo r TaxLaw and Public Finance (Tax alumni MPI). Este trabajo se enmarca dentro de las actividades del equipo de investigación "Poder Público y Empresa en un Contexto Multinivel y Transnacional de la Universidad de Deusto", réf. IT607-13, reconocido por el Gobierno Vasco para el trienio 2013-2015, cuyo Investigador Principal es el Dr. Luis I Gordillo.

1 Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

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por el Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con Fines Fiscales.

Si bien son muchas las aristas que presenta el tema en cuestión, queremos centrar la atención de estas breves líneas en la consideración que amerita la protección de los derechos del contribuyente. En un primer momento se hará referencia de una manera general a la situación actual del intercambio de información para luego hacer alusión a los derechos del contribuyente. Considerando que los retos que plantea la fiscalidad internacional no pueden ser estudiados de forma aislada, en el presente trabajo se hará referencia a la situación en Europa en relación al intercambio de información y los derechos del contribuyente con la finalidad de brindar una perspectiva de cómo está evolucionando el tema en otro contexto y además para plasmar el dinamismo con el que se desarrolla. La referencia a lo planteado en Europa servirá de hilo conductor para arribar a las posibles recomendaciones finales.

El principal objetivo de las presentes líneas es plasmar de una forma general los retos planteados en la fiscalidad internacional en relación con la protección de los contribuyentes en virtud de la situación actual, haciendo especial referencia al procedimiento de intercambio de información.

II. D e s a r r o l l o d e l t e m a

1 . S it u a c ió n a c t u a l .

Si bien el objeto de este trabajo se centra en la protección de los derechos del contribuyente, resulta necesario plantear en primer lugar la situación actual del intercambio de información en el contexto internacional, toda vez que esto nos dará una visión global en tomo a la configuración de la situación en la cual se encuentran los contribuyentes en relación al referido tema.

De esta forma, resulta necesario destacar que a través de los modelos de Convenios para Evitar la Doble Imposición se han flexibilizado las formas de intercambio de información. Como señala C a ld e r ó n C a r r e r o , el MCOCDE 2002 de intercambio de información y el MCOCDE 2005 (Artículo 26) han modificado de una forma significativa el referido tema en la actualidad, eliminando medidas establecidas como: «domestic tax interest, la doble incriminación para intercambiar datos bancarios, la limitación del intercambio de información bancaria a casos penales, etc»2.

En este sentido, resaltamos el papel que ha jugado el Foro Global sobre la Transparencia3, el cual ha trabajado desde el 2000 en el área de transparencia

2 C a l d e r ó n C a r r e r o , J.M., «El procedimiento de intercambio de información establecido en losconvenios de doble imposición basados en el Modelo de Convenio de la OCDE», en S e r r a n o

A n t ó n , F., Fiscalidad Internacional (2), Ediciones CEF, Madrid, 2011, p. 1.346.3 Global Forum on Transparency and Exchange o f Information for Tax Purposes.

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M e l is s a E l e c h ig u e r r a L a b a r c a

e intercambio de información. Participan en este Foro tanto países miembros de la OCDE4 como los países no miembros. Los dos logros más importantes alcanzados por el Foro Global sobre la Transparencia han sido la publicación d el«Model Agreement on Exchange o f Information on Tax Purposes» (Modelo de Acuerdo para el Intercambio de información con fines fiscales) en 2002 y «Enabling Effective Exchange o f Information: Availability Standard and Reliability Standard»5 (Habilitando el Efectivo Intercambio de Información: Estándar de Disponibilidad y Estándar de Confiabilidad) en 2005.

En segundo lugar, es de mencionar el Foreign Account Tax Compliance Act FATCA (Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas en el Extranjero), el cual fue promulgado en 2010 por el Congreso de Estados Unidos para controlar las cuentas que poseen los contribuyentes de Estados Unidos en el extranjero. Entonces, con este acuerdo, se pretende que las foreign financial institutions FFI (instituciones financieras extranjeras) den un reporte en relación con la información del Intemal revenue Service IRS (Servicio de Impuestos Internos) de las cuentas financieras de los contribuyentes o de las entidades financieras en las cuales los contribuyentes de los Estados Unidos tengan una participación sustancial6.

Esta medida tiene consecuencias significativas, toda vez que el derecho de los contribuyentes se podría ver afectado durante el intercambio de información entre el Estado que requiere la información y el que la suministra7.

Por otra parte, es de mencionar el Standard for Automatic Exchange o f Financial Information in Tax Matters (El sistema de intercambio automático de información tributaria), mediante este sistema las jurisdicciones obtienen información de instituciones financieras y dicha información es automáticamente intercambiada con otras jurisdicciones de forma anual. Entonces, las instituciones financieras deben comunicar las cuentas y los contribuyentes involucrados, teniendo como referencia dos componentes como lo son: a) El sistema de intercambio automático de información tributaria (CRS)8 el cual tiene las reglas que deben seguir las entidades financieras y b) el Modelo de Acuerdo

4 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE).5 Información disponible en: http://www.oecd.org/tax/transparency/abouttheglobalforum.

htm, última consulta 20/05/2015.6 US Department o f Treasury http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/

Pages/FATCA.aspx#PressReleases (última consulta 05/05/2014).7 Es de señalar la Decisión A-5390/2013 del Tribunal Administrativo Federal de Suiza (Schwei

zerisches Bundesverwaltungsgericht), de fecha 6 de enero de 2014 en relación a la aplicación de FATCA. Para más información consultar P a r a d a , L., «Lessons Learned From the Swiss Julius Baer Case», Tax Notes International, Tax Analysts, Volumen 74, Número 13, Virginia, junio 2014, pp. 1217-1224.

8 CRS: Common Reporting and Due Diligence Standards.

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http://www.oecd.org/tax/transparency/abouttheglobalforum

http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/


de las Autoridades Competentes9, que contiene las normas detalladas sobre el intercambio de información10.

El Estándar para el intercambio automático de información en asuntos fiscales11 incorpora el trabajo anterior de la OCDE en materia de intercambio automático de información, así como el progreso que se ha realizado en la Unión Europea en relación a este tema, además de los estándares contra el lavado de dinero, teniendo a su vez la referencia de FATCA.

El CRS12 tendrá que ser adaptado a la legislación nacional, mientras que los acuerdos de la autoridad competente (CAA)13 serán ejecutados dentro de los marcos legales existentes, tales como el artículo 6 del Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal o el equivalente del artículo 26 en un tratado fiscal bilateral.

Antes de entrar en un acuerdo de reciprocidad para intercambiar información de forma automática con otro país resulta esencial que el país receptor tenga el marco legal y la capacidad administrativa, que disponga de los procesos para garantizar la confidencialidad de la información recibida y que dicha información sólo sea utilizada para fines específicos en el instrumento, cuando esto no ocurra, el intercambio automático no es considerado como «apropiado».

2 . S it u a c ió n d el c o n tr ib u yen te

Una vez esbozado brevemente el panorama internacional actual del intercambio de información fiscal, resulta necesario hacer referencia a los posibles problemas que se pueden suscitar en relación con el intercambio de información, los cuales se pueden enfocar desde dos perspectivas: desde la falta de participación de los contribuyentes en la protección de sus derechos durante el intercambio de información y por otro lado las consecuencias que se pueden derivar de los problemas que pudieran enfrentar los países «en vía de desarrollo» cuando no pueden cumplir con los requerimientos de otros Estados.

C a ld e r ó n C a r r e r o hace referencia al hecho que ni los Modelos de Convenio OCDE, ONU ni las Directivas 77/799/CEE y 2011/16/UE regulan los derechos del contribuyente cuando se ven afectados durante el procedimiento de intercambio de información entre dos estados14.

9 Model Competen tAu thori ty Agreemen t.10 Información disponible en: OECD Automatic Exchange o f Financial Account Information http://

www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/automatic-Exchange-Financial-Account- Information.pdf, última consulta 05/06/2015.

11 Standard for Automatic Exchange o f Financial Information in Tax Matters.12 CRS: Common Reporting and Due Diligence Standards.13 CAA Competent Authority Agreement.14 C a l d e r ó n C a r r e r o , J.M., «El procedimiento de intercambio de información establecido en los

convenios de doble imposición basados en el Modelo de Convenio de la OCDE», en S e r r a n o

A n t ó n , F., Eiscalidad Internacional (2), op. cit., p. 1402.

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http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/automatic-Exchange-Financial-Account-


Por su parte el Informe OCDE ha establecido tres categorías en relación con la participación del obligado tributario que se ve afectado durante el intercambio de información:

- Las relativas a «derechos de notificación»- Las que otorgan «derechos de consulta o audiencia»- Las que permiten la «intervención» en el procedimiento.

Al respecto, C ald erón C arrero señala que en «la mayoría de las ocasiones estas tres categorías se conceden únicamente por el Estado que tiene intención de transmitir la información; lo normal, por tanto, es que el Estado que solicita "'latos de otros Estados no comunique esta cuestión al obligado tributario afectado (,..)»15.

En este sentido, uno de los seminarios propuestos para el Congreso Anual de la International Fiscal Association que se celebrará en Basilea propuso las siguientes interrogantes para su posterior debate:

a) ¿Debe el contribuyente ser informado cuando se solicite un intercambio de información antes de que el intercambio sea iniciado? En caso afirmativo por el país que solicita la información o por el país al que se le solicita la información o posiblemente por ambos países?

b) ¿Cómo se mantiene el balance efectivo entre la Administración Fiscal (incluida el acceso a la información obtenida en el exterior) y el derecho de los contribuyentes a la confidencialidad?

c) ¿Cuáles pasos, en caso de haber alguno, son tomados para asegurar que la información será mantenida como confidencial por el país al cual es enviada?, ¿Cuáles casos recientes existen en relación con el intercambio de información?,

d) En caso de existir algún problema práctico, se podría resolver a través de «mejores prácticas»?16

Si bien lo anteriormente señalado forma parte de las interrogantes a las que tendrá que dar respuesta la fiscalidad internacional, centraremos el foco de atención en la protección de los ^^e^i|)í |^l{j^[|tribuyente.

tefeda Sestóra_________________ folIsrecteYMrh)15 Ibidem, pp. 1402-1404.16 Seminario preparado por Jennifer Roeleveld (South Africa), SEMINAR D: PRACTICAL PRO-

TECTION OF TAXPAYERS IN THE EXCHANGE OF INFORMATION PROCESS, disponible en: http://www.ifabasel2015.com/scientific-programme/content.html, última consulta15/05/2105.

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http://www.ifabasel2015.com/scientific-programme/content.html


3 . I m po r t a n c ia de l a pr o t ec c ió n d e

LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

C a ld e r ó n C a r r e r o señala tres aspectos que no son tomados en cuenta al tratar los mecanismos establecidos para la asistencia administrativa entre Estados: el primero está relacionado con los derechos de los obligados tributarios a controlar la información que se maneje17, el segundo aspecto está vinculado a la atención que merece el riesgo que representa la «maximiza- ción» de la operatividad del intercambio de información que se maneja sin que tenga consentimiento el obligado tributario y finalmente advierte sobre el riesgo existente en relación con la falta de colaboración de los obligados tributarios con la Administración tributaria en virtud de la falta de garantías para los obligados tributarios durante el procedimiento de intercambio de información18.

En este sentido, es de mencionar lo sostenido por P is to n e cuando señala que la necesidad de una mayor cooperación fiscal y la necesidad de mejorar las auditorías en las situaciones transfronterizas no justifica ignorar los derechos básicos de los contribuyentes. De igual forma resalta que el nuevo escenario internacional requiere de confianza entre las autoridades fiscales y los contribuyentes, pero que probablemente esta situación resulte insuficiente para evitar que los derechos de los contribuyentes resulten sacrificados por la transparencia fiscal. Por último, destaca el hecho que los contribuyentes deben ser protegidos en la legislación correspondiente de cada Estado y a nivel transfronterizo ya que los contribuyentes son humanos y por lo tanto requieren Protección de sus Derechos Humanos19.

A pesar que las cláusulas de intercambio de información deberían facilitar la asistencia mutua entre las autoridades fiscales, ese intercambio de información podría afectar directamente los derechos de los contribuyentes y dichos derechos deberían ser efectivamente protegidos por un instrumento legal internacional. La protección de los derechos del contribuyente es probablemente lo más importante, pero el aspecto más ignorado de la fiscalidad internacional. Por lo tanto la transparencia tributaria no puede ser únicamente un factor para proteger los intereses de la recaudación, sino que debe realizar sus objetivos protegiendo debidamente los derechos de los contribuyentes20.

17 En este sentido el citado autor hace referencia al articulo 18.4 de la Constitución Española «La ley limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos y el pleno ejercicio de sus derechos».

18 C a l d e r ó n C a r r e r o , J.M., «El procedimiento de intercambio de información establecido en los convenios de doble imposición basados en el Modelo de Convenio de la OCDE», en S e r r a n o

A n t ó n , F., Fiscalidad Internacional (2), op. cit., p. 1401-1402.19 P a s q u a l e , P., «Exchange of Information and Rubik Agreements: The Perspective of an EU

Academic», Bulletinfor International Taxation, IBFD, Amsterdam, April /May 2013, p. 217.20 Ibidem, p. 224-225.

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Al establecer derechos a los contribuyentes hay dos puntos controversiales como lo son: la descripción en relación con los límites que se deben respetar durante la cooperación que los contribuyentes deben dar a la Administración Tributaria y por otro lado, no hay límites en relación con la obligación de proporcionar información y documentos en el tiempo. Estos elementos pueden ocasionar diversos problemas en relación con el respeto de los derechos de los contribuyentes.

3 .1 . D e r e c h o s d e l o s C o n t r ib u y e n t e s e n E u r o p a

En virtud de la actualidad del tema y de la relevancia que tiene en diversas latitudes, consideramos importante hacer referencia a la situación del intercambio de información en Europa para dar una visión de la protección otorgada a los contribuyentes en un contexto que supone la integración de diversos principios y a su vez el entendimiento de los tribunales, en especial del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), todo esto con la finalidad de reafirmar y demostrar la creciente necesidad que existe en los momentos actuales de codificar los derechos de los contribuyentes.

Hay tres fuentes formales de Derechos Humanos en la Unión Europea, las cuales están establecidas en el artículo 6 del Tratado de la Unión Europea: la primera fuente es la Carta de Derechos Fundamentales, adoptada en 2000 y llevada a estatus de obligatorio cumplimiento por el Tratado de Lisboa de 200921. De conformidad con el artículo 51 (1) de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, las provisiones son de obligatorio cumplimiento para las instituciones, oficinas, agencias de la Unión, y por parte de los Estados Miembros. En este último caso, es de obligatorio cumplimiento cuando sea de aplicación el derecho de la Unión Europea22.

La segunda fuente formal es el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que es considerado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como «una fuente especial de inspiración» por los principios fundamentales de la Unión Europea.

La tercera fuente son «los principios generales del Derecho de la Unión Europea», un cuerpo de principios legales, incluidos los Derechos Humanos,

21 C a ñ e d o A r r i l l a g a J . , G o r d i l l o P é r e z , L., « L o s derechos fundamentales en la Unión Europea a la espera de Lisboa», Cuadernos europeos de Deusto (Ejemplar dedicado a: El Tratado de Lisboa (I)), N° 39,2008, Bilbao, pp. 27-59.

22 R o s a s , A., «The Applicability of the EU Charter of Fundamental Rights at National Level», European yearbook on Human Rights, 13, Inersentia, Antwerp, 2013, pp. 97-112. También hace alusión a la diferencia en este sentido en Estados Unidos: «In this respect the EU system for the protection of fundamental rights differs from truly federal systems such as that of the Unites States of America, where since the second half of the 1 9 * century, the federal bilí of rights may be applied also in situations involving state and not federal law».

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que ha sido articulado y desarrollado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea durante años.

Los estándares de Derechos Humanos son de obligatorio cumplimiento en la Unión Europea y en sus instituciones en el ejercicio de sus actividades, así como en los Estados Miembros cuando estén actuando dentro del ámbito del derecho de la Unión Europea.

El artículo 6 de la Convención Europea de Derechos Humanos (CEDH) resulta ser la base fundamental sobre la cual se da la protección primaria a los contribuyentes dentro de un procedimiento tributario, siendo el desarrollo jurisprudencial por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos lo que ha dado cabida a la aplicación de los derechos fundamentales a los procedimientos en referencia23.

B r o e c k e lin d señala que los Derechos Humanos buscan proteger a los individuos especialmente del ejercicio del poder público. El derecho tributario en general, y en particular los procedimientos administrativos fiscales, podrían generar conflictos entre el ejercicio del poder público por un lado y por el otro la necesidad de respeto a los derechos individuales de los contribuyentes24.

23 Artículo 6Derecho a un proceso equitativo.1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de

un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada públicamente, pero el acceso a la sala de audiencia puede ser prohibido a la prensa y al público durante la totalidad o parte del proceso en interés de la moralidad, del orden público o de la seguridad nacional en una sociedad democrática, cuando los intereses de los menores o la protección de la vida privada de las partes en el proceso así lo exijan o en la medida en que sea considerado estrictamente necesario por el tribunal, cuando en circunstancias especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia.

2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada.

3. Todo acusado tiene, como mínimo, los siguientes derechos:a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y de manera

detallada, de la naturaleza y de la +causa de la acusación formulada contra él;b) a disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa;c) a defenderse por sí mismo o a ser asistido por un defensor de su elección y, si carece

de medios para pagarlo, a poder ser asistido gratuitamente por un abogado de oficio, cuando los intereses de la justicia así lo exijan;

d) a interrogar o hacer interrogar a los testigos que declaren en su contra y a obtener la citación e interrogatorio de los testigos que declaren en su favor en las mismas condiciones que los testigos que lo hagan en su contra;

e) a ser asistido gratuitamente de un intérprete si no comprende o no habla la lengua empleada en la audiencia.

24 B r o e c k e l i n d , C., «The Role of the EU in International Tax Policy and Human Rights Does the EU need a policy on taxation and human rights?», en K o f l e r , G., P o i a r e s M a d u r o M , P is t o n e ,

P., Human Rights and Taxation in Europe and the World, IBRD, Amsterdam, 2011, pp. 113-128.

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Si bien, de una lectura primaria del artículo 6 de la CEDH no se puede apreciar una protección a los derechos fundamentales en los procedimientos tributarios, el TEDH ha incorporado y aplicado los mencionados derechos a los procedimientos tributarios, lo cual ha derivado en el hecho de que varios autores se hayan planteado la cuestión de materializar esta incorporación, realizándose a través de la jurisprudencia.

El Derecho de la Unión Europea y la CEDH otorgan una protección más amplia de lo que normalmente se daría en las legislaciones nacionales en relación con los asuntos fiscales. Esto no implica una ruptura de los valores constitucionales nacionales, ya que los derechos que se encuentran en la CEDH están relacionados con los derechos fundamentales contenidos en las constituciones de los Estados Miembros.

Las Constituciones de los Estados Miembros y la CEDH, tienen diferentes mecanismos e interpretan sistemas legales que no siempre coinciden. Esta es la razón por la que G iu sy considera que es necesaria una relación dialéctica entre los Estados miembros y la CEDH con respecto a la protección de los derechos fundamentales y la eliminación de las posibles incongruencias en la jurisprudencia que se pudieran generar en ese contexto25.

La interacción dinámica entre los diferentes sistemas legales lleva a los Estados Miembros a codificar los principios en materia tributaria, como, se puede apreciar en los casos de España y Alemania, con un Código Tributario y en Italia con un Capítulo de los Contribuyentes, los cuales tienen una influencia europea evidente.

La pluralidad de sistemas legales y la circulación de modelos legales, ofrecen a los ciudadanos la oportunidad de invocar el sistema que les brinde una mayor protección, de conformidad con el constitucionalismo multinivel, el cual busca una protección de los derechos humanos individuales y el respeto a los intereses fiscales.

El desarrollo de los derechos fundamentales en el derecho de la UE, puede ser apreciado como un fenómeno paralelo a la reacción de los Estados Miembros a la absoluta supremacía del derecho de la UE sobre las constituciones nacionales, las cuales consideraron los principios fundamentales de sus constituciones tan inmunes como la supremacía del derecho de la Unión26.

25 G iu s y D e F l o r a , M., «A New Vision on Exercising Taxing Powers and the Right to Fair Trial in Judicial Tax Procedures under Art. 6 ECHR», en K o f l e r , G., P o l a r e s M a d u r o , M., P is t o n e , P., Human Rights and Taxation in Europe and the World, op. cit., 2011, pp. 411-414 (411-423).

26 K o f l e r , G., P i s t o n e , P., «General Report», Human Rights and Taxation in Europe and the World, op. cit., pp. 3- 5 (3-33).

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En la actualidad no existe un régimen jurídico europeo que brinde protección a los contribuyentes en Europa, siendo la interpretación de la Convención Europea de Derechos Humanos por parte del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la vía para el reconocimiento de los derechos ahí establecidos para su aplicación en los procedimientos administrativos.

El TEDH para llegar a esta aproximación ha considerado las circunstancias en las que se ejerce el ius puniendi del Estado, el cual tiene similares características con el ejercicio de la actividad sancionatoria en el ámbito penal, cuya actividad podría acarrear un perjuicio para el acusado y de esta forma afectar directamente los derechos consagrados en la CEDH.

La interpretación dada por el TEDH y por el TJUE resulta de gran importancia, toda vez que han determinado y delimitado la aplicación de los principios generales del derecho en el ámbito comunitario que en muchas ocasiones resultan abstractos. A través de la jurisprudencia de los Tribunales antes mencionados, se puede apreciar que la protección que se le ha dado a los contribuyentes es cada vez más amplia, sin embargo este criterio debe ser observado con cautela toda vez que en virtud de la necesidad imperante de evitar la evasión fiscal se puede dar la situación en la que no se le brinde la adecuada protección a los derechos de los contribuyentes. Como ejemplo de lo anteriormente mencionado, haremos referencia a la Sentencia del TJUE, asunto C-276/12, Jifí Snbou y Finoncní feditelství pro hlavní mesto Prahu en relación a la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes en especial al derecho de defensa, en el marco del procedimiento de asistencia mutua en asuntos fiscales27.

En esta decisión el TJUE por primera vez decide en relación a la protección de los derechos de defensa de los contribuyentes en este contexto de asistencia mutua en el intercambio de información en asuntos fiscales. En este sentido, el TJUE tuvo que tratar con la intervención de varios sistemas legales y con las consecuencias que recaen en el contribuyente en relación a sus derechos.

3 .2 . T J E U : C a s o S a b o u . H e c h o s d e l l it ig io p r in c ip a l

Y CUESTIONES PREJUDICIALES

En su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 2004, en la República Checa, el Sr. Sabou alegó que había realizado gastos en varios Estados miembros con vistas al posible traslado de su actividad de futbolista a alguno de los clubes de fútbol de dichos Estados. Los referidos

27 Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala), asunto C-276/12, f i f í Sabou y Financní feditelství pro hlavní mèsto Prahu,, 22 de octubre de 2013, Ree. ECLI:EU:C:2013:678 disponible en: http:// curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=9ea7d0£130de57fd017914bd45658 bfbd6134d83e04e.e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4ObxuQe0?text=&docid=143341&pageIndex=0 &doclang=es&mode=lst&dir=&occ=first&part=l&cid=78013, última consulta 01/06/2015.

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gastos disminuyeron en la misma medida sus rendimientos imponibles. De este modo, la cuota del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 2004 se fijó en 29.700 coronas checas (CZK) (1.100 euros aproximadamente).

La Administración tributaria checa, sin embargo, puso en duda la veracidad de los mencionados gastos y procedió a incoar un procedimiento de inspección, en el que se incluían varias solicitudes de información formuladas a las Administraciones tributarias de los Estados miembros de que se trata, basándose en particular en la Ley n° 253/2000 y en la Directiva 77/799. A tal efecto, la Administración tributaria checa solicitó la asistencia de las Administraciones tributarias española, francesa y del Reino Unido, interrogándolas, entre otros extremos, acerca del punto de vista de los clubes de fútbol afectados. De las respuestas facilitadas por las mencionadas Administraciones tributarias resulta que ninguno de los clubes supuestamente contactados conocía al Sr. Sabou así como tampoco a su agente.

La Administración tributaria checa se dirigió también a la Administración tributaria húngara en relación con varias facturas presentadas por el Sr. Sabou, que se referían a servicios supuestamente prestados por una sociedad con domicilio social en Hungría. La Administración tributaria requerida respondió que dicha sociedad no era sino la intermediaria de otra sociedad con domicilio social en un tercer país y que tan sólo una inspección efectuada en aquel país permitiría obtener respuestas fiables.

El 28 de mayo de 2009, al término de las actuaciones inspectoras, la Administración tributaria checa giró una liquidación complementaria, fijando en 251.604 CZK (9.800 euros aproximadamente) la cuota del impuesto sobre la renta que le correspondía pagar al Sr. Sabou en concepto del ejercicio de 2004. El interesado impugnó la referida liquidación complementaria ante el Financní íeditelství pro hlavní mésto Prahu, el cual modificó dicha liquidación tributaria y fijó la cuota del impuesto en 283.604 CZK (11.000 euros aproximadamente).

El Sr. Sabou interpuso contra la liquidación modificada recurso contencioso-administrativo ante el Méstsky soud v Praze (tribunal municipal de Praga), el cual desestimó el recurso de aquél mediante sentencia de 27 de julio de 2011. El Sr. Sabou recurrió entonces en casación ante el Nejvyssí správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo).

Ante este último órgano jurisdiccional, el Sr. Sabou alegó que la Administración tributaria checa había obtenido ilegalmente información que le concernía. El Sr. Sabou manifiesta, en primer lugar, que la Administración tributaria checa no le informó acerca de la solicitud de asistencia que esa Administración había presentado ante otras Administraciones, de manera que el interesado no había podido participar en la formulación de las preguntas que se habían hecho a aquellas otras Administraciones. El Sr. Sabou expone, en

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segundo lugar, que tampoco fue invitado a participar en el examen de testigos en otros Estados miembros, en contra de los derechos que el ordenamiento jurídico checo le reconoce en el marco de procedimientos nacionales similares.

En la resolución de remisión, el Nejvyssí správní soud menciona que la Administración tributaria checa no pidió a las Administraciones requeridas que procedieran al examen de testigos. El órgano jurisdiccional remitente indica que si la Administración tributaria checa hubiera formulado una petición en ese sentido, lo habría puesto en conocimiento del Sr. Sabou para que éste pudiera participar en el examen de testigos, en el supuesto, naturalmente, de que las leyes de los Estados miembros requeridos lo permitieran.

En lo que atañe al contenido de las respuestas facilitadas, el órgano jurisdiccional remitente menciona que algunas de las Administraciones tributarias requeridas indicaron el nombre de las personas interrogadas, mientras que otras se limitaron a indicar los clubes de donde procedía la información transmitida. Por lo demás, no se precisó el modo en que se había obtenido la información, ya fuera por teléfono, por vía electrónica o mediante comparecencia personal.

El órgano jurisdiccional remitente se interroga acerca de si existe el derecho del contribuyente a participar en el intercambio de información entre las Administraciones en el marco de la Directiva 77/799 y se pregunta en qué medida influyen en la existencia de ese derecho los derechos fundamentales, tal como están garantizados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, la «Carta»).

El Nejvyssí správní soud observa que no reconocer tal derecho al contribuyente supondría reducir sus derechos procesales en relación con los derechos que el ordenamiento jurídico checo le reconoce en el marco de un procedimiento tributario nacional. Dicho tribunal se remite a dos de sus sentencias, fechadas, respectivamente, el 30 de enero de 2008 y el 26 de marzo de 2009. En la primera de ellas, el Nejvyssí správní soud declaró, tratándose del examen de un testigo, que «garantizar la posibilidad real [de que el contribuyente] participe en el examen de testigos constituye uno de los parámetros claves para apreciar la legalidad de la práctica de tal prueba, resultando indispensable el máximo rigor en impedir que se eluda dicha garantía». En la segunda de las sentencias citadas, relativa a un procedimiento tributario en la República Checa que implicaba la necesidad de recurrir a la asistencia de otro Estado miembro en virtud de la Directiva 77/799 y al examen de un testigo en ese otro Estado miembro, el Nejvyssí správní soud consideró que tan sólo si la Administración del Estado requerido se hubiera opuesto, en aplicación de su propia legislación, a que el contribuyente checo participara en el examen de testigos estaría la Administración tributaria checa autorizada a utilizar como

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M e u s s a E l e c h ig u e r r a , L a b a r c a

prueba la información obtenida en virtud de la declaración del testigo y comunicada de conformidad con el Derecho del Estado requerido.

En este contexto, el Nejvyssí správní soud decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«l)¿Se desprende del Derecho de la Unión Europea que el contribuyente tiene derecho a ser informado de la decisión de la Administración tributaria de solicitar información con arreglo a la Directiva 77/799[...]? ¿Tiene derecho el contribuyente a participar en la formulación de la solicitud dirigida al Estado miembro requerido? Si el contribuyente no tiene tales derechos en virtud del Derecho de la Unión Europea, ¿es posible que la legislación nacional le confiera similares derechos?

2) ¿Tiene derecho el contribuyente a participar en el examen de testigos en el Estado miembro requerido en el marco de la tramitación de una solicitud de información con arreglo a la Directiva 77/799J...]? ¿Debe comunicar de antemano el Estado miembro requerido al contribuyente cuándo se procederá al examen de testigos, si así se lo ha solicitado el Estado miembro requirente?

3) Al comunicar información con arreglo a la Directiva 77/799[—], ¿está obligada la Administración tributaria del Estado miembro requerido a respetar cierto contenido mínimo en su respuesta, de modo que conste claramente cuáles fueron las fuentes y cuál fue el método utilizado por la Administración tributaria requerida para obtener la información comunicada? ¿Puede el contribuyente cuestionar la exactitud de la información así comunicada, por ejemplo, por vicios formales del procedimiento que precedió en el Estado miembro requerido a la comunicación de la información? ¿O es aplicable el principio de cooperación y confianza mutua, conforme al cual no se podrá cuestionar la información facilitada por la Administración tributaria requerida?»

El TEDH luego de analizar las cuestiones prejudiciales primera y segunda determinó que el Derecho de la Unión, tal como resulta de la Directiva 77/799 y del derecho fundamental a ser oído, debe interpretarse en el sentido de que no atribuye al contribuyente de un Estado miembro ni el derecho a ser informado sobre la solicitud de asistencia dirigida por dicho Estado a otro Estado miembro con el fin de verificar los datos facilitados por el contribuyente en el marco de su declaración del impuesto sobre la renta, ni el derecho a participar en la formulación de la solicitud enviada al Estado miembro requerido, ni tampoco, por último, el derecho a tomar parte en el examen de testigos efectuado por este último Estado.

En relación a la tercera cuestión prejudicial, el TJUE determinó que la Directiva 77/799 no contempla el derecho del contribuyente a cuestionar

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la exactitud de la información transmitida y no impone ninguna exigencia particular en lo que atañe al contenido de la información transmitida.

En tales circunstancias, incumbe exclusivamente a los Derechos nacionales establecer las correspondientes normas. El contribuyente podrá cuestionar la información que le concierne transmitida a la Administración tributaria del Estado miembro requirente según las normas de procedimiento aplicables en el Estado miembro de que se trate.

Procede, pues, responder a la tercera cuestión prejudicial que la Directiva 77/799 no regula el extremo relativo a determinar en qué condiciones podrá el contribuyente cuestionar la exactitud de la información transmitida por el Estado miembro requerido y no impone ninguna exigencia particular en lo que atañe al contenido de la información transmitida.

En este sentido, resulta propicio hacer alusión a la conclusión a la que arribaron C a ld e r ó n C a r r e r o y Q u in ta s S e a r a 28: en el campo de la mutua asistencia administrativa en materia de impuestos no se considera suficiente la protección brindada a los derechos de los contribuyentes. En opinión de los autores, esta situación no es ni apropiada ni aceptable, ya que, como se ha puesto de relieve por el TJCE y el TEDH, los derechos fundamentales de los contribuyentes deben ser respetados en el marco de los procedimientos de asistencia mutua transfronteriza.

Sin embargo C a ld e r ó n C a r r e r o y Q u in ta s S e a r a consideran que la sentencia antes mencionada ofrece una referencia de actuación para los Estados Miembros en el marco de procedimiento de asistencia mutua de la UE.

De igual forma señalan que el Tribunal de Justicia debió garantizar de una forma más efectiva las garantías mínimas que deben observarse en los procedimientos de asistencia mutua en relación con la información recibida de las autoridades fiscales extranjeras.

De hecho, aunque el ejercicio por parte del contribuyente del derecho de defensa contra los actos administrativos del Estado miembro solicitante (que utiliza la información que recibe como base para el impuesto ajuste) debe llevarse a cabo de acuerdo con la legislación nacional de ese Estado, debe señalarse que la protección de los derechos del contribuyente deben ser efectivamente protegidos cuando el contribuyente que se vea afectado por el intercambio de información tiene acceso a todos los detalles en relación a los procedimientos aplicados por el Estado Miembro solicitante durante la obtención de la información, solo en esos casos es que es posible un real ejercicio del derecho a la defensa.

28 C a l d e r ó n C a r r e r o , Q u i n t a s S e a r a , «The Taxpayer' s Right of Defence in Cross-Border Exchan-ge-of-Information Procedures», Bulletinfor International Taxation, IBFD, Amsterdam, Septiembre 2014,p. 507.

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M e u s s a E l e c h ig u e r r a L a b a r c a

Por otra parte, los autores resaltan el hecho que la OCDE debe promover la protección de los derechos de los contribuyentes en los procedimientos de asistencia mutua aunque la gran disparidad de tradiciones legales entre los países miembros pueda obstaculizar dicho trabajo. Los países con un sistema jurídico que otorga un cierto nivel de protección a los contribuyentes deben también garantizar un nivel de protección similar en procedimientos tributarios internacionales.

Los autores consideran que tanto la legislación interna y los instrumentos internacionales para el intercambio de la información (tratados fiscales) deben regular los derechos de participación de los contribuyentes afectados por procedimientos transfronterizos (el derecho a la notificación, audición y apelar) observando las correspondientes excepciones, según lo sugerido por la OCDE y Global Tax Forum.

Los derechos fundamentales de los contribuyentes también deben promoverse a través de instrumentos de soft law, tales como códigos de conducta. A los efectos de la implementación de un eficaz sistema fiscal sostenible y la lucha internacional contra la evasión de impuestos, es necesario establecer procedimientos que permitan conciliar la protección del público y los intereses privados de una manera equilibrada29.

4 . N e c esid a d im per a n t e d e la c r ea c ió n d e u n C ó d ig o d e C o n t r ibu y en tes

Como pudimos observar, si bien en Europa se ha reconocido en diversos niveles derechos a los contribuyentes, estamos ante una era de cambios la cual puede generar incertidumbre en relación con la protección de los derechos de los contribuyentes y pueden ver a su vez disminuidas sus garantías, tal como se desprende de la sentencia anteriormente resumida.

De lo planteado anteriormente, queda en evidencia la necesidad de reforzar los derechos de los contribuyentes, siendo que resulta imperioso plasmar esos derechos de una forma clara y precisa a través de un Código.

B a ker explica un asunto de especial relevancia: hay diferencias entre las formas de adaptar los derechos de los contribuyentes en cada legislación. Hay provisiones que son aprobadas por el Parlamento y son los llamados Taxpayers'Bill o f Rights (los llamados TaBor), como es el caso de Italia30 y

29 La Directiva 77 fue derogada por la Directiva 2011/16/UE DEL CONSEJO de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE y a su vez el 8 de junio de 2015 se presentó una Propuesta del Consejo de la Unión Europa para modificar la Directiva 2011/16/EU en relación al intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad.

30 Ley 212/2000 Statuto dei diritti del contribuente.

173


España31. El otro instrumento utilizado para brindar protección a los contribuyentes es el Taxpayers' Charters (llamados TaCh) y son promulgados a través de autoridades administrativas o por entidades responsables de la recaudación de los impuestos, como ejemplo podemos citar a Francia32.

La diferencia más relevante entre el TaBor y TaCh es la forma como se adopten. Mientras que el TaBor son considerados de obligatorio cumplimiento por ser adoptados por el Parlamento, los TaChs no son considerados como obligatorios.

Al respecto B a k e r considera los Capítulos de los Contribuyentes como «una declaración sencilla y accesible de los derechos básicos de los contribuyentes cuando se relacionan con las autoridades fiscales»33. Por este motivo, es considerado que el Capítulo de los Contribuyentes debería ser un canal para mejorar la relación entre la Administración y los Contribuyentes.

Por otro lado B rz in z k i ha señalado que la protección de los derechos de los contribuyentes tiene dos dimensiones: individual y social. Desde una dimensión individual, los contribuyentes tienen que saber cuáles son sus derechos, y desde un enfoque social los contribuyentes necesitan saber qué hacer en caso de violación de esos derechos. El autor mencionado arriba pone de relieve el hecho de que los impuestos son un tema social delicado.

En cuanto al concepto de derechos de los contribuyentes, B rz in z k i sostiene:

«La diversidad de los derechos de los contribuyentes, tanto en cuanto a sus recursos, carácter y alcance, hace que el concepto de protección de los derechos de los contribuyentes sea un concepto híbrido, causando dificultades para ponerla en categorías relativamente uniformes. Como consecuencia de ello, sacar conclusiones y la formulación de generalizaciones en esta materia se debe evitar, ya que actualmente parece estar en un nivel relativamente bajo, tan sólo en el de la abstracción.

El concepto de derechos de los contribuyentes puede ser considerado como un logro de la civilización, siendo el resultado de la relación deseada entre un individuo y la administración pública. En su esencia estamos tratando aquí con la aplicación del concepto general de los derechos humanos y ciudadanos en la legislación tributaria y en el sistema de las instituciones públicas que se ocupan de los impuestos.

31 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.32 La charte du contribuable, Septembre 2005, Mise à jour juin 2007.33 B a k e r , P., «Taxpayers Charter and a Taxpayers'Charter for Europe», en N y k ie l , W., Protection

o f Taxpayer's Rights, Oficyna, Warszawa, 2009, pp.132-133 (130-135), p. 132.

174

M e l is s a E l e c h ic u e r r a L a b a r c a

ìli concepto establecido hoy en día debe ser la base de la construcción del modelo de protección de derechos de los contribuyentes, no la formulación de nuevos derechos»34.

La creciente movilidad de ciudadanos y empresas, así como el incremento en la intemacionalización y la transnacionalidad de las relaciones jurídicas, contribuyen de forma definitiva al establecimiento de una Carta internacional en materia de protección del contribuyente.

En primer lugar debemos tener presente que los derechos fundamentales deben ser respetados en todo momento, sin embargo, en el ejercicio del ius puniendi se pueden vulnerar algunos de los derechos fundamentales por la actividad desplegada por la Administración.

La actividad de la Administración se encuentra justificada por el ius puniendi del Estado y por la potestad sancionadora, sin embargo, cuando hablamos de los derechos de los contribuyentes estamos haciendo referencia a la identidad del daño y perjuicio que pueda llegar a causar en el contribuyente. La protección de los derechos a los contribuyentes no debe ser entendido como una vía para evadir impuestos e incumplir las obligaciones impuestas a los contribuyentes, sino como ima protección al contribuyente en circunstancias en las que puede considerarse como indefenso ante la Administración en función del posible perjuicio causado por las circunstancias del caso.

La protección de los derechos del contribuyente no interfiere en la actividad sancionadora de la Administración, toda vez que la Administración puede ejercer sus funciones durante la gestión y durante los procedimientos de inspección y sancionatorios sin ver menoscabadas sus funciones al garantizar los derechos de los contribuyentes durante los mencionados procedimientos tributarios.

III. C o n c l u s i o n e s y R e c o m e n d a c i o n e s

Resulta necesario que los derechos del contribuyente se encuentren codificados, ya que esto brindaría certeza jurídica al contribuyente y a la vez establecería parámetros de actuación a la Administración Tributaria cuando se encuentra ejerciendo sus funciones ante el contribuyente. De lo contrario, los particulares y las empresas transnacionales continuarán desarrollando complejos mecanismos de pseudo-optimización fiscal asimilables al fórum- shopping y buscando la cobertura de aquellos ordenamientos que brinden un mayor nivel de protección. Como principio, esta situación no tendría por qué ser negativa, sin embargo, crearía situaciones de desigualdad haciendo que

34 B r z e z in s k i , B., «Taxpayers Rights: Some Theoretical Issues», en N y k ie l , W., Protection o f Taxpayer's Rights, N y k ie l , W., Protection o f Taxpayer's Rights, op.cit., pp. 31-32,(17-32).

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las grandes empresas que cuentan con grandes recursos pudieran encontrar medios de buscar la protección de ordenamientos más benévolos, mientras que las pequeñas y medianas empresas seguirían sujetas al ordenamiento de referencia, tan solo por su imposibilidad de emular a las grandes empresas. Esta situación debería, a largo plazo, propiciar una armonización de los sistemas de protección, ya que de lo contrario los Estados menos protectores perderían a los grandes contribuyentes en beneficio de los Estados más garantistas.

Si bien en Venezuela garantías constitucionales como el derecho a no autoinculparse y el ne bis in ídem están reconocidas para los procedimientos administrativos, es evidente que su consideración parece limitarse a estar establecido en la Constitución, ya que en la mayoría de los casos son derechos vulnerados por parte de la Administración Tributaria.

Por otro lado, está el caso de la Unión Europea, donde las legislaciones como España, Italia, Alemania y Francia, cuentan con disposiciones garantistas de los derechos del contribuyente pero el reconocimiento de los derechos de los contribuyentes se ha hecho principalmente a través de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Por otra parte, podemos observar la situación de Estados Unidos, donde existe la figura del Defensor del Contribuyente que lo protege con amplias funciones, entre ellas las de presentar propuestas al Congreso para plantear posibles mejoras entre la relación que se establece entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.

En este sentido, es de señalar que esta figura resulta de gran importancia y su configuración cada vez es más latente y necesaria para poder lograr un equilibrio entre el ius puniendi del Estado y los contribuyentes, quienes se encuentran en una situación de indefensión muchas veces ante la actividad de la Administración.

La orientación de esta figura está establecida para que la relación entre la Administración y el contribuyente sea cada vez más próxima y que la Administración deje ser vista como un ente que busca el perjuicio de los derechos del contribuyente a través del despliegue de sus potestades.

Entonces al observar las respectivas situaciones, podemos apreciar que en ninguno de los ordenamientos referidos se brinda una protección certera y bien definida de los derechos del contribuyente a pesar de los avances que se han alcanzado.

Por lo tanto consideramos que es necesaria la codificación del referido derecho. No coincidimos con la tendencia que promulga que no es necesaria la

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codificación de los derechos del contribuyente. Como pudimos apreciar el establecimiento del derecho en las legislaciones resulta imperioso para que de esta forma el derecho resulte protegido.

En el caso de la Unión Europea, la solución podría conseguirse con la elaboración de un Capítulo de Protección al Contribuyente en el cual se establezcan expresamente los derechos de los contribuyentes que han sido reconocidos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. De esta forma los derechos de los contribuyentes seguirían aun unidos a las circunstancias de los casos en concreto, siendo las legislaciones de cada país las que establezcan los procedimientos administrativos concretos en función de las tradiciones y del sistema impositivo que tengan.

Consideramos dos elementos a tomar en consideración para brindar una efectiva protección a los derechos de los contribuyentes como lo son:

1) Un Código dirigido a la protección de los contribuyentes y a la vez;

2) Un Defensor del contribuyente que cuente con amplias potestades para defender al contribuyente, proponer reformas, notificar las vulneraciones realizadas por la Administración y que a la vez resulte una figura imparcial.

I V . B ib l io g r a f ía

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B rz e z in sk i, B ., «Taxpayers Rights: Some Theoretical Issues», N y k ie l, W., en Protection ofTaxpayer's Rights, Oficyna, Warszawa, 2009

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E l sec r et o t r ib u t a r io y el in t er c a m b io DE INFORMACION INTERNACIONAL

R o m in a S ib le sz V iso *

S u m a r i o

• Introducción. 1. Los derechos humanos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. 2. Los derechos individuales y los derechos colectivos en el Estado Venezolano. 2.1. Los derechos individuales. 2.2. Los derechos colectivos. 3. La Administración Tributaria frente a los derechos mdivid«al«iiAj reserva tributaria. • Conclusiones.• Recomendaciones^ j| sjj jj

ite M t é ü Trfesíaría I n t r o d u c c i ó n

En atención al debate en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en materia de transparencia fiscal como consecuencia del uso abusivo de los convenios para evitar la doble tributación, la planificación fiscal agresiva utilizando vehículos, jurisdicciones y convenios en materia para evitar la doble tributación no solamente para disminuir la carga tributaria sino para evadir el pago de impuesto en una o varias jurisdicciones, la competencia entre los Estados de la comunidad internacional a los fines de atraer inversiones con el propósito de cubrir sus necesidades de gasto público en detrimento de otras jurisdicciones, las crisis económicas por las que atraviesan varios Estados y el uso de la red financiera internacional para legitimar capitales y financiar organizaciones terroristas y de narcotráfico han rugido a la comunidad internacional a atender urgentemente este tema a los fines de que, de forma conjunta y concertada, los Estados de la comunidad internacional puedan encontrar un equilibrio.

En virtud del incremento de los casos de evasión fiscal, los Estados han visto la necesidad de contrarrestar este fenómeno al verse afectados sus ingresos públicos. Así, en el seno de la OCDE se han tomado medidas como el intercambio automático de información fiscal que otorga a los Estados la entrega de información sistemática y periódica de contribuyentes en su jurisdicción

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, Caracas-Venezuela (2000). Especialista en Derecho Corporativo (UNIMET, 2002) y Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello (Tesis pendiente). Profesora titular de las materias Derecho Tributario Internacional y Planificación Tributaria en el Diplomado de Gerencia Tributaria, coordinado por el Centro Internacional de Actualización Profesional (CIAP) (Universidad Católica Andrés Bello). Socia de Globaljuris, P.A.

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(jurisdicción de la fuente) relacionada con cierto tipo de renta expresamente contemplada en los convenios de intercambio de información automática e inclusive información sobre el incumplimiento de obligaciones tributarias en jurisdicción de dichos Estados.

Asimismo, desde el 2010, Estados Unidos de América contempló la ley federal sobre el cumplimiento tributario de cuentas extranjeras (FATCA) que obliga a los sujetos señalados en la ley a reportar sus cuentas en instituciones financieras fuera de Estados Unidos a FINCEN (Financial Crimes Enforcement Network [Red del Orden contra los Delitos Financieros]) y obliga a las instituciones financieras del extranjero a reportar la información de la identidad de las personas y sus activos al Departamento del Tesoro de los Estados Unidos. Para el cumplimiento del suministro de la información, Estados Unidos ha suscrito con otras jurisdicciones Convenios Intergubernamentales cuyo propósito es facilitar dicho suministro de información.

Ante la premura que tienen los Estados por detener la fuga de ingresos tributarios y la adopción de medidas para contrarrestar este fenómeno, se hace necesario revisar el concepto de la reserva tributaria ante el intercambio automático de información de los contribuyentes y la protección de los derechos de intimidad y vida privada.

Con base a esta premisa, a pesar que Venezuela no ha suscrito Convenios para el Intercambio de Información Fiscal Automática con otras jurisdicciones pero sí está vigente el intercambio de información a través de los Convenios para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal válidamente suscritos y vigentes por la República Bolivariana de Venezuela, es necesario revisar el alcance de la reserva tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario1, los derechos a la intimidad y vida privada y el derecho a la contribución de los ciudadanos en los gastos públicos.

1 . LOS DERECHOS HUMANOS EN LA CONSTITUCIÓN DEl a R e p ú b l ic a B o l iv a r ia n a d e V e n e z u e l a y

LA INTERPRETACIÓN DE LA SALA CONSTITUCIONALd e l T r ib u n a l S u p r e m o d e J u s t ic ia

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en adelante, CRBV)2 ha consagrado a Venezuela como un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia3 dentro de cuyos valores están, entre otros, la libertad, la

1 Publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de noviembre de 2014.

2 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 5.908 Extraordinario de fecha 19 de febrero de 1999.

3 La forma del Estado está consagrada en el artículo 2 de la CRBV. El Constituyente, en la Exposición de Motivos del Texto Fundamental de la República Bolivariana de Venezuela ex

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R o m in a S i b l e s z V is o

justicia, la igualdad, la solidaridad, la responsabilidad social y la preeminencia de los derechos humanos4.

Dentro de los valores fundamentales del Estado Democrático -además dé la participación ciudadana en el desarrollo de la vida del Estado- está la preeminencia y desarrollo de los derechos humanos, consagrados en el Texto Fundamental y en los acuerdos y pactos internacionales válidamente suscritos por Venezuela. Por ser uno de los valores fundamentales que caracteriza al Estado venezolano, la propia Constitución otorga a los tratados, acuerdos y pactos en materia de derechos humanos válidamente suscritos por Venezuela jerarquía constitucional, cuya norma quedó redactada de la siguiente manera:

"Artículo 23.- Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicios más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la República y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público."

En relación a lo anterior, la Exposición de Motivos de la CRBV señala la intención del Constituyente acerca del ejercicio, protección y garantía de los derechos humanos en Venezuela, el cual citamos por tratarse de importancia para el tema:

"Se reconocen como fuentes en la protección de los derechos humanos a la Constitución, a los tratados internacionales suscritos y ratificados por la Repúblipa en esta materia y a las leyes que los desarrollen. Al respecto, con el objeto de reforzar la protección de los referidos derechos se establece que los tratados, pactos y convenciones internacionales en esta materia, suscritos v ratificados por Venezuela, prevalecen en el orden interno en la medida que contengan normas sobre el goce y ejercicio de los derechos humanos más favorables a las contenidas en la Constitución y en las leyes, siendo sus disposiciones de aplicación directa e inmediata por los tribunales de la República y demás órganos que ejercen el Poder Público. Por ello, en el caso de que un tratado internacional suscrito y ratificado por Venezuela reconozca y garantice un determinado derecho humano, en forma más amplia y favorable que la Constitución, prevalece en todo caso el instrumento internacional y debe ser aplicado de forma preferente, directa e inmediata por los tribunales y demás órganos del Estado." (Subrayado nuestro)

plica que bajo la adopción de esta forma jurídico-política, el Estado venezolano “propugna el bienestar de los venezolanos, creando las condiciones necesarias para su desarrollo social y espiritual y procurando la igualdad de oportunidades para que todos los ciudadanos puedan desarrollar libremente su personalidad, dirigir su destino, disfrutar los derechos humanos y buscar su felicidad." (Tercer aparte del Título I sobre Los Principios Fundamentales de la Exposición de Motivos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela)

4 Artículo 7 de la CRBV.

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De esta forma, bajo la estructura jurídico-política del Estado prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los derechos humanos consagrados en un tratado o pacto internacional válidamente suscrito y ratificado por Venezuela que contemple una protección más amplia de aquélla ofrecida por el Texto Fundamental y en las leyes de la República tendrán jerarquía constitucional y serán de aplicación preferente, directa e inmediata por los tribunales de la República y demás órganos del Estado.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que efectivamente los órganos del Poder Público y los tribunales de la República deberán respetar el precepto del artículo 23 de la norma constitucional, a saber, que deberán aplicar de forma preferente, directa e inmediata la protección de los convenios y tratados internacionales válidamente suscritos y ratificados por Venezuela en materia de derechos humanos.

Así, por ejemplo, en la Convención Americana de los Derechos Humanos de la Organización de Estados Americanos (en adelante, el Pacto de San José)5, en su Parte II se contemplan los "Medios de Protección" de los derechos humanos consagrados en dicho instrumento internacional. El artículo 33 de la Convención contempla que son competentes para conocer los asuntos relacionados con el cumplimiento de los compromisos contraídos^ por los Estados Contratantes de la Convención, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos7 y la Corte Interamericana de Derechos Humanos8.

Los Estados Signatarios de la referida Convención se comprometen a coadyuvar en la protección, con carácter internacional, de los derechos humanos inherentes a las personas como seres humanos, para lo cual crearon los medios para la protección de aquéllos a través de los órganos antes referidos.

Resulta interesante a estos fines conocer la posición del Estado venezolano al momento de la suscripción y ratificación de la Convención, al señalar en las reservas y reconocimiento que:

5 Venezuela denunció la Convención Americana de Derechos Humanos de la Organización de Estados Americanos el 10 de diciembre de 2012 (Vid. http://www.oas.org/dil/esp/ tratados_B-32_Convencion_Americana_sobre_Derechos_Humanos_firmas.htm#Venezuela)

6 Por tratarse de un acuerdo internacional, aplica entonces el principio del cumplimiento de buena fe de los Estados Partes de un tratado para evitar la doble tributación, que es derecho consuetudinario en materia de derecho internacional público.

7 La Comisión Interamericana de Derechos Humanos tiene como función principal promover la observancia y la defensa de los derechos humanos, siendo que dentro de sus atribuciones podrá -entre otros- "(...) formular recomendaciones, cuando lo estime conveniente, a los gobiernos de los Estados miembros para que adopten medidas progresivas en favor de los derechos humanos dentro del marco de sus leyes internas y sus preceptos constitucionales, al igual que disposiciones apropiadas para fomentar el debido respeto a esos derechos" (Vid. Artículo 41, literal b del Pacto de San José)

8 La Corte Interamericana de Derechos Humanos conocerá los casos sometidos a su consideración por los Estados Partes de la presunta violación de los derechos humanos consagrados en la Convención o por la Comisión de Derechos Humanos, siempre que previamente se haya cumplido el procedimiento consagrado para tal propósito ante la Comisión. (Vid. Artículo 61 del Pacto de San José)

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http://www.oas.org/dil/esp/


"El Artículo 60, ordinal 59 de la Constitución de la República de Venezuela establece: Nadie podrá ser condenado en causa penal sin haber sido notificado personalmente de los cargos y oído en la forma que indique la ley. Los reos de delito contra la cosa pública podrán ser juzgados en ausencia con las garantías y en la forma que determine la ley. Esta posibilidad no está vista en el Artículo 8, ordinal 1 de la Convención, por lo cual Venezuela formula la reserva correspondiente, y,

DECLARA: de acuerdo a lo estipulado en el parágrafo 1 del Artículo 45 de la Convención, que el Gobierno de la República de Venezuela reconoce la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos para recibir y examinar las comunicaciones en que un Estado Parte alegue que otro Estado Parte ha incurrido en violaciones de los derechos humanos establecidos en esta Convención, en los términos previstos en el párrafo 2 de dicho Artículo. Este reconocimiento de competencia se hace por tiempo indefinido.

El instrumento de ratificación se recibió en la Secretaría General de la OEA el 9 de agosto de 1977, con una reserva y una declaración. Se procedió al trámite de notificación de la reserva de conformidad con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados suscrita el 23 de mayo de 1969.

Reconocimiento de Competencia:

El 9 de agosto de 1977 reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y el 24 de junio de 1981 reconoció la competencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, de acuerdo con los Artículos 45 y 62 de la Convención, respectivamente."10 (Subrayado nuestro)

Queda claro que para el momento de la suscripción y ratificación de la Convención y durante la vigencia de la misma, Venezuela reconoció expresamente la competencia para someter los asuntos a la Comisión Interamericana de Derechos Humanos siempre que se diera cumplimiento con el procedimiento previsto en la propia Convención.

Ahora bien, después de entrada en vigor de la Constitución del año de 1999, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha limitado el alcance de los acuerdos internacionales en defensa de la soberanía nacional, la autodeterminación del pueblo venezolano y la no injerencia de los Estados u otros organismos internacionales en los asuntos de la República.

9 Bajo la vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela corresponde con el artículo 49, numeral 1 el cual es del tenor siguiente:Artículo 49: El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:1.- (...) Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga (...)"

10 http://www.oas.org/dil/esp/tratados_B-32_Convencion_Americana_sobre_Derechos_Hu- manos_£irmas.htm#Venezuela:

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http://www.oas.org/dil/esp/tratados_B-32_Convencion_Americana_sobre_Derechos_Hu-


La sentencia No. 1942 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 15 de julio de 200311 señaló que las normas adjetivas contenidas en los tratados y acuerdos internacionales en materia de derechos humanos suscritos por el Estado y que otorguen a los Estados Partes la facultad para consultar sobre la interpretación de los derechos contenidos en la propia Convención constituiría para Venezuela una enmienda de carácter constitucional sobre la materia, disminuyéndose de esta manera la competencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en materia de interpretación de los derechos humanos trasladándola a entes u organismos multinacionales que emitirán decisiones de carácter vinculante.

En esta misma decisión, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia señala que no niega el acceso de las personas a realizar peticiones, según lo prevén los acuerdos internacionales en materia de derechos humanos ratificados por Venezuela, de amparo a los derechos humanos presuntamente violados. Sin embargo, la Sala aclara que las decisiones se cumplirán siempre que no contradigan la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y decide que por encima del Tribunal Supremo de Justicia no existe órgano jurisdiccional alguno a menos que la Constitución expresamente traslade dichas facultades a órganos internacionales pero que, aún en ese supuesto, las decisiones emanadas de los mismos serán de cumplimiento solo si no son violatorias de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela12.

Otra decisión, de data más reciente, de la misma Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia13, dictada con ocasión a la acción de interpretación del artículo 153 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sentó jurisprudencia en relación al alcance de la norma constitucional, la cual citamos a continuación:

“Artículo 153. La República promoverá y favorecerá la integración latinoamericana y caribeña, en aras de avanzar hacia la creación de una comunidad de

11 Con Ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera en el caso del recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra varios artículos del Código Penal interpuesto por Rafael Chavero Gazdik.

12 Más adelante, la sentencia destaca que la ejecución de las decisiones emanadas de los órganos con carácter jurisdiccional se realizarán con el concurso de los órganos jurisdiccionales del Estado Parte del Acuerdo o Tratado Internacional, por lo que si la decisión dictada por dichos órganos internacionales con competencia jurisdiccional son violatorias de los derechos irrenunciables consagrados en el artículo 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a saber, independencia, libertad, soberanía, inmunidad, integración territorial y autodeterminación nacional, son inejecutables en Venezuela, aún y cuando se inicie el procedimiento de responsabilidad internacional contra la República. (Vid. Sentencia 1942 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, op.cit)

13 Con Ponencia de la Dra. Luisa Estella Morales Lamuño, en acción de interpretación constitucional del artículo 153 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de fecha 4 de julio de 2012.

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R o m in a S ib l e s z V is o

naciones, defendiendo los intereses económicos, sociales, culturales, políticos y ambientales de la región. La República podrá suscribir tratados internacionales que conjuguen y coordinen esfuerzos para promover el desarrollo común de nuestras naciones, y que garanticen el bienestar de los pueblos y la seguridad colectiva de sus habitantes. Para estos fines, la República podrá atribuir a organizaciones supranacionales, mediante tratados, el ejercicio de las competencias necesarias para llevar a cabo estos procesos de integración. Dentro de las políticas de integración y unión con Latinoamérica y el Caribe, la República privilegiará relaciones con Iberoamérica, procurando sea una política común de toda nuestra América Latina. Las normas que se adopten en el marco de los acuerdos de integración serán consideradas parte integrante del ordenamiento legal vigente y de aplicación directa y preferente a la legislación interna". (Subrayado nuestro)

La sentencia hace referencia a la jurisprudencia sentada en materia de aplicación de las normas supranacionales derivadas de los sistemas de integración latinoamericana y del Caribe -en especial la Comunidad Andina de Naciones- antes de la denuncia de su Tratado marco. Efectuada la denuncia por Venezuela el 22 de abril de 2006, la normativa supranacional pierde total aplicación y efectividad para Venezuela. Así, en la sentencia 2167/04 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y referida en la sentencia 967 que actualmente referimos, quedó sentado que las normas emanadas de los órganos supranacionales de carácter internacional son consideradas ley especial en la materia y que no tienen la potestad de derogar la legislación doméstica preexistente.

Se reitera en la sentencia in comento que las normas conténidas en acuerdos y tratados internacionales, inclusive aquéllas con carácter supranacional, que contradigan las normas del Texto Fundamental son inaplicables pues, a decir del Tribunal Supremo de Justicia "sería contrario al ordenamiento constitucional subyugar los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, a un sistema normativo que desconozca los fines del Estado y, particularmente, el ejercicio de la soberanía o contraríe los intereses del pueblo."u

Así, en relación a este punto, concluye la sentencia que (a) cualquier interpretación que conlleve a afirmar la existencia de una comunidad internacional o cualquier grado de integración que niegue la soberanía, autonomía o integridad de la República Bolivariana de Venezuela o que de alguna forma niegue los principios recogidos en el artículo 152 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela o; (b) que substituya o niegue absolutamente la competencia de los órganos del Estado en pro de órganos y sistemas normativos internacionales, deberá descartarse en virtud que las relaciones internacionales deberán responder a los fines e intereses colectivos del Estado, consagrados en la Constitución.15

14 Sentencia No. 967 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, op. cit.15 Vid. Sentencia No. 967 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, op.cit.

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Con fundamento en lo anterior, en mi opinión, la intención de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia es imponer que la interpretación de derechos y la aplicación de las leyes que lo desarrollen deberá responder incondicionalmente a los fines del Estado democrático y social de Derecho y Justicia previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en atención al interés colectivo sobre los intereses particulares de personas o grupos de personas.

2 . LOS DERECHOS INDIVIDUALES Y LOS DERECHOS COLECTIVOS EN EL ESTADO VENEZOLANO

2 .1 . LOS DERECHOS INDIVIDUALES

Como Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, el pueblo soberano decidió constituir un Estado que considerase dentro de sus valores y fines la justicia, la solidaridad y la responsabilidad social de los individuos hacia el bienestar común16 sin negar los derechos humanos que como individuos nos corresponden en nuestra condición de humanos.

La CRBV contempla que la persona "(•••) tiene derecho a la protección de su honor, vida privada, intimidad, propia imagen, confidencialidad y reputación. La ley limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar (...) y el pleno ejercicio de sus derechos"17.

Asimismo, la persona tiene derecho a acceder a los datos e información propia y de sus bienes que reposen en registros oficiales -públicos- o privados así como conocer el uso que se haga de los mismos y su finalidad. Con respecto al acceso a sus datos e información personal, la Constitución expresamente señala que la ley podrá establecer excepciones al acceso de la información de su persona y sus bienes18.

Los derechos anteriormente mencionados no son absolutos. El Estado podrá limitar su ejercicio a cambio de las garantías contra cualquier violación que pudiera perjudicar a la persona en su honor, en su intimidad, en su vida privada y sobre la información que de ella posean terceras personas, especialmente su uso y finalidad.

Vale la pena transcribir un extracto de la sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de 201019 que recoge la

16 Artículos 2 y 3 de la CRBV.17 Artículo 60 de la CRBV.18 Artículo 28 de la CRBV.19 Vid. VILLANUEVA, Ernesto. "Derecho de la información", Ciespal, Quito, 2003, p. 233, en

sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de2010, en recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con medi-

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definición y características del derecho a la privacidad y a la intimidad hecha por Ernesto Villanueva. Así, en la motiva de la sentencia la Corte señala lo siguiente:

"El derecho a la vida privada ‘es el derecho fundamental de la personalidad consistente en la facultad que tienen los individuos para no ser interferidos o molestados, por persona o entidad alguna, en el núcleo esencial de las actividades que legítimamente deciden mantener fuera del conocimiento público y en tal sentido caracteriza el derecho a la privacidad de la siguiente manera:

a) Es un derecho esencial del individuo. Se trata de un derecho inherente de la persona con independencia del sistema jurídico particular o contenido normativo bajo el cual está tutelado por el derecho positivo.

b) Es un derecho extrapatrimonial. Se trata de un derecho que no se puede comerciar o intercambiar, como los derechos de crédito, habida cuenta que forma parte de la personalidad del individuo, razón por la cual es irrenunciable, y

c) Es un derecho imprescriptible e inembargable. El derecho a la privacidad ha dejado de ser sólo un asunto doctrinal para convertirse en contenido de derecho positivo en virtud del desarrollo científico y tecnológico que ha experimentado el mundo moderno con el uso masivo de la informática, que permite el acceso casi ilimitado a información personal por parte de instituciones públicas y privadas’.

En tal sentido, debe considerarse que la vida privada de una persona comprende la información conocida sólo por ella y un grupo reducido de personas; dicha información no puede salir de ese limitado ámbito, para ser conocida por otras personas no autorizadas, sin provocar un daño en el titular del derecho. En este sentido, el Tribunal Constitucional de Perú en sentencia recaída en el Expediente N° 6712-2005-HC/TC de fecha 17 de octubre de 2005 señala lo siguiente: 'La vida privada es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fo mentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño (...)‘"2°.

Por su parte, al referirse a la intimidad, la Corte señala lo siguiente:

"(...) Lo íntimo, en cambio tiene su origen en el fuero interno del individuo, no en la dimensión o el alcance de sus relaciones sociales. El término viene de intimus, superlativo latino que significa 'lo más interior'

da cautelar innominada por VENEZOLANO DE CRÉDITO S. A. BANCO UNIVERSAL contra los actos administrativos contenidos en las Circulares Nros. SBIF-DSB-GGCJ-GALE-10271 y SBIF-DSB-GGCJ-GALE-13508 de fechas 28 de abril de 2008 y 26 de julio de 2008, respectivamente, dictadas por la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS (SUDEBAN).

20 Sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de 2010, op. cit.

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(derivado de intus 'interior'). La intimidad corresponde al ámbito psicológico e inconmensurable del individuo, comprende su personalidad, sus valores morales y religiosos, sus tendencias sexuales y amorosas, sus orientaciones ideológicas. Lo íntimo está aún más fuera del alcance del interés público que lo privado. El autor Norberto González Gaita- no señala cuatro razones que justifican la distinción entre privacidad e intimidad (Vid. González Gaitano, Norberto. El deber de respeto de la intimidad en la información periodística en: Agejas, José Angel. 'Ética de la comunicación y de la información'. Editorial Ariel, Barcelona,2002, p. 166):

'1) Sólo las personas físicas gozan de intimidad; las personas jurídicas y las instituciones, no. Cuando se habla, por ejemplo, de la <intimidad de un partido>, el término se emplea en sentido figurado. Su significado real reside en la propia persona, es el corazón de su personalidad.

2) La intimidad requiere el consentimiento para participar de ella sin que ella se destruya. Requiere siempre del consentimiento libre del sujeto para hacer partícipe a otros. Conocer y difundir la intimidad de una persona contra su voluntad comporta automáticamente su destrucción.

3) La intimidad implica el respeto a la libertad de las personas, pues su existencia, conocimiento y difusión ocurre sólo por donación, la cual es siempre libre y voluntaria, como en el caso de la amistad y el amor.

4) La intimidad tiene un valor absoluto, incuestionable e inviolable, lo que se refleja en ciertos derechos como la libertad de pensamiento o doctrinas como la objeción de conciencia que no pueden ser objeto de mandatos judiciales.'

Con relación a este derecho, la jurisprudencia constitucional foránea, como la establecida en la sentencia del Tribunal Constitucional de Bolivia N° 1420/2004-R, del 6 de septiembre de 2004, ha caracterizado el derecho a la intimidad en los siguientes términos:

'El derecho a la intimidad (...) es la potestad o facultad que tiene toda persona para mantener en reserva determinadas facetas de su personalidad. Es un derecho que se inscribe en el marco del valor supremo de la libertad en su dimensión referida al <status> de la persona que implica la libertad-autonomía, lo que importa que esté íntimamente relacionado con el derecho al libre desarrollo de la personalidad; la consagración de este derecho se encamina a proteger la vida privada del individuo y la de su familia, de todas aquellas perturbaciones ajenas que, de manera indebida, buscan penetrar o develar los sucesos personales o familiares.'

Asimismo, la referida sentencia expuso que 'El derecho a la intimidad (...), al ser inherente a otros derechos fundamentales como son el libre desarrollo de la personalidad y el derecho a la dignidad humana, goza de mecanismos de protección constitucional y legal; se entiende que la persona debe ser protegida de las molestias o angustias que le puedan ocasionar el que otros no respeten su

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intimidad, o busquen inmiscuirse en ella. Por ello, la doctrina señala que el núcleo esencial del derecho a la intimidad define un espacio intangible, inmune a intromisiones externas, del que se deduce un derecho a no ser forzado a escuchar o a ver lo que no desea escuchar o ver, así como un derecho a no ser escuchado o visto cuando no se desea ser escuchado o visto.'(,..)"21

Así, la vida privada y la intimidad de la persona son manifestaciones que derivan de la personalidad como el caso de los valores, principios, sus tendencias sexuales, religiosas, de conciencia, los cuales son derechos fundamentales derivados de la libertad que gozan las personas en la determinación de su personalidad. Cualquier información asociada a la intimidad y la vida privada de las personas está protegida por la CRBV en virtud que cualquier manipulación indebida podría causarle daño a la persona en detrimento de su honor y su reputación.

Ahora bien, a los fines del desenvolvimiento de la persona como ciudadano del Estado venezolano, ciertos datos e informaciones relacionadas con su persona deberán revelarse al mismo Estado y a personas privadas -sean éstas naturales y morales- los que reposarán en archivos o registros que estarán bajo la custodia del órgano o persona responsable del mismo.

La información resguardada por dichas personas -refiriéndonos para estos fines específicamente a la información custodiada en los archivos del Estado venezolano- sólo podrá divulgarse cuando la ley, por mandato de la Constitución, así expresamente lo contemple.

En este sentido, la referida sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo refiere los requisitos que debe cumplir el Estado para limitar el derecho a la intimidad y la vida privada de las personas los cuales se han determinado jurisprudencialmente, a decir de la Corte:

1. La limitación debe estar expresamente prevista en la ley (principio de legalidad);

2. La limitación del Estado sea determinante y tenga real relevancia para que cumpla con el fin determinado por el legislador (deben ser objetivas y con un fin determinado en la propia ley);

3. El Estado deberá establecer garantías en el caso de perjuicios causados a las personas y éstas deberán contemplarse en la ley;

4. La ley deberá contemplar expresamente los motivos y la finalidad del uso de la información sobre las personas.

21 Sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de 2010, op. cit.

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Cumplido los requisitos anteriores, podrá el Estado limitar el derecho a la intimidad y a la vida privada, siempre que cumpla un propósito determinado y que las personas tengan conocimiento del motivo y fin del uso de esa información, sin perjuicio de los daños y perjuicios que podría acarrear a las personas el uso de dicha información.

2 .2 . LOS DERECHOS COLECTIVOS

Para satisfacer los fines del Estado la CRBV contempla limitaciones al ejercicio de los derechos individuales de las personas con el propósito de garantizar los fines del Estado. Es por ello que el Estado, a través de la Administración Tributaria, podrá exigir la exacción de tributos a los fines de hacer frente al gasto público.

Por ser la tributación una limitación al derecho a la propiedad privada y los derechos económicos de los individuos22, el régimen tributario tendrá su fuente en la ley por mandato de la Constitución23. La recaudación y administración corresponderá a la Administración Tributaria que estará sujeta al ordenamiento jurídico, es decir, es una potestad regulada por la ley y cuyo control corresponde al poder judicial -tribunales superiores de lo contencioso tributario y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia-,

El sistema tributario se fundamentará en la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes y la determinación de la cuota (sacrificio tributario) será progresiva en virtud de esa capacidad.

Por tanto, todos los ciudadanos estarán sujetos a la contribución de las cargas públicas sin más limitación que las establecidas en la Ley.

22 Leonardo Palacios señala lo siguiente respecto de la potestad tributaria:" (...) En lo que respecta a la tributación este principio refleja el punto de partida y legitimación de la intervención del Estado en la actividad económica del ciudadano o de las distintas formas de realizarla mediantes formas empresariales amparadas, tipificadas o reconocidas por el derecho, actividad tutelada como manifestación directa de los derechos a la propiedad y a la libertad económica.De tal manera, que el ejercicio del poder tributario, que originariamente pertenece al Estado, y que el constituyente distribuye directamente a las entidades públicas de base territorial o mediante la autorización al legislador para que lo realice con fundamento en las normas y condiciones por él previstas, es título de legitimación y justificación de su participación en el resultado de la actividad económica de los particulares. (...)" (Vid. PALACIOS MARQUEZ, Leonardo, 1. La tributación en el estado democrático social y de derecho, en Manual Venezolano de Derecho Tributario, AVDT Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Tomo 1, Caracas 2013, p. 105)

23 Artículo 316 CRBV: No podrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales sino en los gastos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

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En consecuencia, frente a los derechos individuales que protege y garantiza la CRBV están los derechos colectivos que derivan de la vida en comunidad.

3. L a A d m in is t r a c ió n T r ib u t a r ia f r e n t e

A LOS DERECHOS INDIVIDUALES*. LA RESERVA TRIBUTARIA

La Administración Tributaria como ente administrador del sistema tributario con competencia nacional está limitada, como órgano del Poder Público, a las facultades, atribuciones y funciones establecidas expresamente por la ley.

El Código Orgánico Tributario (COT)24 contempla expresamente las facultades, atribuciones y funciones de la Administración Tributaria Nacional (Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT) frente a los contribuyentes, en el marco de la administración, recaudación y control del régimen tributario nacional.

Destacan dentro de sus funciones la recaudación de los tributos, sanciones y accesorios25; ejecutar los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación a los fines de constatar el cumplimiento de las leyes en materia tributaria26; diseñar e implantar el registro único de información fiscal27; suscribir convenios con organismos públicos y privados para la realización de la recaudación, cobro, notificación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de documentos y captura o transferencias de los datos en ellos contenidos, resguardándose el carácter reservado de la información utilizada28: suscribir convenios interinstitucionales con organismos nacionales e internacionales para cooperación e intercambio de información, siempre que esté resguardado el carácter reservado de la misma y garantizando que las informaciones suministradas sólo serán utilizadas por las autoridades con competencia tributaria29 y; coadyuvar en la lucha contra la especulación, la falsificación y el tráfico de estupefacientes, así como en actividades que afecten de manera directa o indirecta la tributación30.

En el ejercicio de sus funciones, tal como hemos señalado anteriormente, la Administración Tributaria deberá ceñirse a los límites de actuación

24 Publicado en la Gaceta Oficial No. 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014, que en cumplimiento de la vacatio legis prevista en la propia norma, entró en vigor el 16 de febrero de 2015.

25 Artículo 131, numeral 1 del COT.26 Artículo 131, numeral 2 del COT.27 Artículo 131, numeral 7 del COT.28 Artículo 131, numeral 10 del COT.29 Artículo 131, numeral 11 del COT.30 Artículo 131, numeral 20 del COT.

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impuestos por el COT y las normas especiales en materia de tributos nacionales por tratarse la tributación de una excepción al ejercicio absoluto de la propiedad privada y la libre actividad económica.

En cuanto a la información, es importante destacar que la Administración Tributaria nacional será depositaría de información personal patrimonial de los contribuyentes que deberá resguardar en respeto del ejercicio de los derechos individuales contemplados en los artículos 28 y 60 de la CRBV aunque también por mandato de la CRBV, podrá limitar el ejercicio de dichos derechos en virtud de las razones que por ley se imponga a los individuos como es la exacción de tributos para contribuir con el gasto público para lograr el cumplimiento de los fines del Estado.

Las informaciones y documentos que obtenga la Administración Tributaria nacional, en el ejercicio de sus funciones, tendrán carácter reservado3!. Expresamente el COT no define el alcance del carácter reservado de la información y documentos.

El Diccionario de la Real Academia Española define reserva como la "guarda o custodia que se hace de algo o prevención de ello para que sirva a su tiempo". También la define como "la acción de destinar un lugar o una cosa, de modo exclusivo, para un uso o una persona determinados."

La legislación española refiere la reserva del uso y cesión de la información tributaria como <secreto tributario>, esto es, "una restricción del uso y cesión de la información tributaria, y en tal sentido este régimen de confidencialidad de la información tributaria integra una excepción al principio de publicidad y transparencia propio de los Estados democráticos. "32

El alcance del secreto tributario (o reserva tributaria) difiere entre las legislaciones de los Estados. El Profesor Calderón Carrero hace una breve reseña sobre el tratamiento del secreto tributario trayendo a colación por un lado, la legislación finlandesa que consagra el principio de transparencia de las actividades de la Administración Tributaria entendido como el carácter público de los datos fiscales de los contribuyentes y el derecho que tiene toda persona de conocer los documentos de carácter fiscal en posesión de la Administración Tributaria pasando por el alcance de la reserva en materia fiscal en las legislaciones alemana y francesa que permiten de forma expresa revelar información en materia tributaria a personas ajenas a la Administración Tributaria pero que colaboran con ella, obligándolas a guardar secreto sobre la información que conozcan en esta condición y, finalmente, efectúa un análisis de su tratamiento en la legislación española siendo la regla el ejercicio del secreto

31 Articulo 136 del COT.32 CALDERON CARRERO, José Manuel. El Derecho de los contribuyentes al secreto tributario, Net-

biblo, S.L. Oleiros, 2009 en http://ruc.udc.eS/bitstream/2183/11858/2/97/88497454476.pdf

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http://ruc.udc.eS/bitstream/2183/11858/2/97/88497454476.pdf


tributario en los términos antes señalados y sus excepciones, aquellos hechos expresamente contemplados en la ley33.

De tal manera que el alcance de la reserva tributaria dependerá del grado de protección de los derechos individuales frente a los derechos colectivos del Estado o viceversa.

En Venezuela, la reserva tributaria está contemplada en los artículos 131, numerales 10 y 11, artículo 134, Parágrafo único y 136 del COT. El artículo 136 del COT debe interpretarse conjuntamente con el artículo 134, Parágrafo Único del COT pues por un lado el COT como ley marco en materia tributaria establece que la información que suministran los sujetos mencionados en dicha disposición legal34 será utilizada solo para fines tributarios y por otro, la información y documentos que obtenga la Administración Tributaria de cualquier forma tendrán carácter reservado.

El COT en el encabezamiento de su artículo 134 establece la obligación que tienen las personas allí mencionadas de prestar colaboración con los funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar las informaciones que estos le soliciten, sean ellas de carácter general o particular.

Desde un punto de vista exegético, la referida norma podría interpretarse desde dos puntos de vista. Por un lado, podría interpretarse de forma aislada a las demás disposiciones del COT y leyes entendiéndose que la Administración Tributaria está plenamente facultada -inclusive sin límite alguno- para solicitar información de los sujetos mencionados en el encabezamiento del referido artículo 134 y que aquellos están en la obligación de suministrar dicha información bajo cualquier forma, condición y oportunidad que dicte la Administración Tributaria para ese propósito. Bajo esta perspectiva, las informaciones que con carácter general o particular refiere la norma se extiende a información sobre un contribuyente individualmente identificado, un grupo de contribuyentes o la totalidad de información que posee el determinado sujeto o también a información acerca de una determinada transacción, grupo de transacciones o todas las transacciones realizadas. Según esta interpretación, amplia por demás, se entendería que la Administración Tributaria estaría facultada a solicitar información a las personas mencionadas en el artículo 134 del COT en cualquier forma, condición y oportunidad que aquella determine

33 CALDERON CARRERO, José Manuel, op. cit. pp. 20-21.34 Artículo 134. Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República Bo-

livariana de Venezuela, de los estados y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros y de intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros y en general, cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar, eventual o periódicamente, las informaciones que con carácter general o particular le requieran los funcionarios competentes.

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en un preciso momento y a conveniencia de los intereses de ese preciso momento, sin limitación alguna más que respetar el carácter reservado de la información y que su uso será estrictamente con fines tributarios.

Por otro lado, la norma podría interpretarse de forma concatenada con las disposiciones de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela -que referimos en la primera parte de este trabajo- y de las demás disposiciones del COT y leyes. En este caso, la Administración Tributaria solo podrá solicitar información a los sujetos mencionados en el encabezamiento del artículo 134 del COT en un proceso de fiscalización y/o verificación contra un contribuyente o grupo de contribuyentes y amparado en ese procedimiento de fiscalización y verificación, solicitar información de carácter tributario exclusivamente.

En atención a que el ejercicio de las funciones, poderes y atribuciones de los órganos del Poder Público son de carácter restrictivo pues deberán los mismos estar facultados expresamente por la Constitución y las leyes y en respeto de los derechos individuales contemplados en la Constitución en los artículos 28 y 60 referidos al inicio de este trabajo, considero que el sentido del encabezamiento del artículo 134 del COT es el que corresponde con el segundo punto de vista señalado.

Vale traer a colación la interpretación que hizo la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo en la referida sentencia de fecha 5 de octubre de 201035 sobre el artículo 124 del derogado COT de 2001 (cuyo correlativo es el artículo 134 del vigente COT) en el caso del VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL contra la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (que hoy día es la Superintendencia de las Instituciones Bancarias y que para fines prácticos denominaremos SUDEBAN) por circulares que notificó a la referida institución bancaria para que suministrara a la Administración Tributaria un listado de los clientes que presenten saldos mensuales en montos superiores a doscientos mil bolívares (Bs. 200.000,00).

A este requerimiento, el Banco señaló que la solicitud de información estaba viciada de incompetencia por cuanto la SUDEBAN solicitaba suministrar información amplia y genérica y sin garantías en violación de la intimidad y vida personal de los usuarios. Además alegó que la solicitud efectuada por SUDEBAN excedía las facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria y que en todo caso, se trataría de una solicitud de colaboración interinstitucional.

35 Corte Segunda de lo Contencioso Administrativa en recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con medida cautelar innominada por VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL contra las Circulares Nos. SBIF-DSB-GGCJ-GA- LE-10271 y SBIF-DSB-GGCJ-GALE-13508 de fechas 28 de abril de 2008 y 26 de junio de 2008, respectivamente, dictadas por la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS (SUDEBAN).

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R o m in a S ib l e s z V is o

Por su parte la SUDEBAN alegó en el escrito de informes que las denuncias formuladas por el Banco no tienen asidero legal pues las referidas circulares tienen como propósito colaborar con la Administración Tributaria en la recaudación de información que tiene como fin el interés público de mejorar la supervisión y recaudación de rentas.

La Corte declaró sin lugar el recurso contencioso administrativo conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos pues a decir de ella y refiriéndose al artículo 124 del COT de 2001 (hoy, artículo 134 del COT vigente), “el artículo 124 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37305 de fecha 17 de octubre de 2001 compele no solo a las Instituciones Bancarias sino también a las autoridades administrativas a prestar su concurso con la Administración Tributaria para la recaudación de información útil en la materia y que el requerimiento específico formulado a la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras no es del manejo interno del organismo sino de los Bancos Universales, Bancos Comerciales, Bancos de Desarrollo, Bancos Hipotecarios, Fondos del Mercado Monetario, Entidades de Ahorro y Préstamo y/o de Instituto Municipal de Crédito Popular (I.M.C.P) quienes a su vez, están obligados a proporcionar los informes y documentos que le sean solicitados por la Superintendencia (.. .)"36.

A mi juicio, la interpretación que hizo la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo fue aislada del resto de las normas contenidas en el COT, pues es innegable que las instituciones del sector bancario deberán prestar concurso a la Administración Tributaria para el suministro de información de sus usuarios. Dicho concurso, en mi opinión, deberá facilitarse solo, cuando medie un procedimiento de fiscalización y/o verificación de un contribuyente o un grupo de ellos y en respeto a los derechos individuales protegidos por la CRBV, según lo señalado en la primera parte del presente trabajo.

El artículo 136 del COT por su parte contempla el carácter reservado de la información y documentos que obtenga la Administración Tributaria por cualquier medio, siendo que como órgano del poder público solo podrá comunicar la información a la autoridad judicial y otros órganos administrativos previamente autorizados por ley. El COT establece sanciones a cualquier persona que utilice de forma indebida la información de carácter reservado con multa de un mil (1.000) unidades tributarias37.

En consecuencia, de las normas antes señaladas se desprende que la información que posean órganos del Estado y personas de carácter privado solo

36 Sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de2010.

37 Articulo 105, numeral 5: Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deberde informar y comparecer ante la Administración Tributaria:(...)5. Revelar información de carácter reservado o hacer uso indebido de la misma.

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en un preciso momento y a conveniencia de los intereses de ese preciso momento, sin limitación alguna más que respetar el carácter reservado de la información y que su uso será estrictamente con fines tributarios.

Por otro lado, la norma podría interpretarse de forma concatenada con las disposiciones de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela -que referimos en la primera parte de este trabajo- y de las demás disposiciones del COT y leyes. En este caso, la Administración Tributaria solo podrá solicitar información a los sujetos mencionados en el encabezamiento del artículo 134 del COT en un proceso de fiscalización y/o verificación contra un contribuyente o grupo de contribuyentes y amparado en ese procedimiento de fiscalización y verificación, solicitar información de carácter tributario exclusivamente.

En atención a que el ejercicio de las funciones, poderes y atribuciones de los órganos del Poder Público son de carácter restrictivo pues deberán los mismos estar facultados expresamente por la Constitución y las leyes y en respeto de los derechos individuales contemplados en la Constitución en los artículos 28 y 60 referidos al inicio de este trabajo, considero que el sentido del encabezamiento del artículo 134 del COT es el que corresponde con el segundo punto de vista señalado.

Vale traer a colación la interpretación que hizo la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo en la referida sentencia de fecha 5 de octubre de 201035 sobre el artículo 124 del derogado COT de 2001(cuyo correlativo es el artículo 134 del vigente COT) en el caso del VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL contra la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (que hoy día es la Superintendencia de las Instituciones Bancarias y que para fines prácticos denominaremos SUDEBAN) por circulares que notificó a la referida institución bancaria para que suministrara a la Administración Tributaria un listado de los clientes que presenten saldos mensuales en montos superiores a doscientos mil bolívares (Bs. 200.000,00).

A este requerimiento, el Banco señaló que la solicitud de información estaba viciada de incompetencia por cuanto la SUDEBAN solicitaba suministrar información amplia y genérica y sin garantías en violación de la intimidad y vida personal de los usuarios. Además alegó que la solicitud efectuada por SUDEBAN excedía las facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria y que en todo caso, se trataría de una solicitud de colaboración interinstitucional.

35 Corte Segunda de lo Contencioso Administrativa en recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con medida cautelar innominada por VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL contra las Circulares Nos. SBIF-DSB-GGCJ-GA- LE-10271 y SBIF-DSB-GGCJ-GALE-13508 de fechas 28 de abril de 2008 y 26 de junio de 2008, respectivamente, dictadas por la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS (SUDEBAN).

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Por su parte la SUDEBAN alegó en el escrito de informes que las denuncias formuladas por el Banco no tienen asidero legal pues las referidas circulares tienen como propósito colaborar con la Administración Tributaria en la recaudación de información que tiene como fin el interés público de mejorar la supervisión y recaudación de rentas.

La Corte declaró sin lugar el recurso contencioso administrativo conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos pues a decir de ella y refiriéndose al artículo 124 del COT de 2001 (hoy, artículo 134 del COT vigente), "el artículo 124 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37305 de fecha 17 de octubre de 2001 compele no solo a las Instituciones Bancarias sino también a las autoridades administrativas a prestar su concurso con la Administración Tributaria para la recaudación de información útil en la materia y que el requerimiento específico formulado a la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras no es del manejo interno del organismo sino de los Bancos Universales, Bancos Comerciales, Bancos de Desarrollo, Bancos Hipotecarios, Fondos del Mercado Monetario, Entidades de Ahorro y Préstamo y/o de Instituto Municipal de Crédito Popular (I.M.C.P) quienes a su vez, están obligados a proporcionar los informes y documentos que le sean solicitados por la Superintendencia (.. ,)"36.

A mi juicio, la interpretación que hizo la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo fue aislada del resto de las normas contenidas en el COT, pues es innegable que las instituciones del sector bancario deberán prestar concurso a la Administración Tributaria para el suministro de información de sus usuarios. Dicho concurso, en mi opinión, deberá facilitarse solo cuando medie un procedimiento de fiscalización y/o verificación de un contribuyente o un grupo de ellos y en respeto a los derechos individuales protegidos por la CRBV, según lo señalado en la primera parte del presente trabajo.

El artículo 136 del COT por su parte contempla el carácter reservado de la información y documentos que obtenga la Administración Tributaria por cualquier medio, siendo que como órgano del poder público solo podrá comunicar la información a la autoridad judicial y otros órganos administrativos previamente autorizados por ley. El COT establece sanciones a cualquier persona que utilice de forma indebida la información de carácter reservado con multa de un mil (1.000) unidades tributarias37.

En consecuencia, de las normas antes señaladas se desprende que la información que posean órganos del Estado y personas de carácter privado solo

36 Sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de fecha 5 de octubre de2010.

37 Artículo 105, numeral 5: Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deberde informar y comparecer ante la Administración Tributaria:(...)5. Revelar información de carácter reservado o hacer uso indebido de la misma.

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XIV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T R m r r A R io 2015

podrá revelarse en el curso de un procedimiento de fiscalización y/o verificación en los términos señalados por el COT para estos propósitos y que la información obtenida por la Administración Tributaria bajo estas condiciones tendrán carácter reservado y que su uso será estrictamente para fines tributarios, es decir, para la determinación de hecho imponible, base imponible, imposición de multa y accesorios y cualquier propósito que se desprenda de las leyes en materia tributaria, incluyéndose la determinación de la evasión y elusión fiscal.

En relación a los convenios celebrados por la Administración Tributaria para la recaudación e intercambio de información, cobra especial interés la facultad que tiene la Administración Tributaria en el intercambio de información.

El numeral 11, del artículo 131 del COT expresamente contempla la facultad que goza la Administración Tributaria para "suscribir convenios interinstitucionales con organismos nacionales e internacionales para la cooperación e intercambio de información, siempre que esté resguardado el carácter reservado de la misma, conforme al artículo 136 de este Código, y garantizando que las informaciones suministradas solo serán utilizadas por aquellas autoridades con competencia en materia tributaria."

Armado a lo anterior, aunque expresamente la norma anteriormente citada no lo refiera, la información obtenida deberá utilizarse exclusivamente para fines tributarios, según el encabezamiento del artículo 134 del COT antes referido.

De esta manera, la legislación tributaria venezolana permite que la Administración Tributaria pueda requerir información de un contribuyente o un grupo de ellos a la autoridad competente en materia tributaria en otros Estados, sin que esto infrinja los derechos individuales de los contribuyentes.

La información requerida y otorgada por las autoridades competentes en materia tributaria de otros Estados deberá igualmente tener carácter reservado y su uso deberá ser exclusivamente para fines tributarios, condición que deberá contemplar expresamente en los convenios internacionales para el intercambio de información con base al principio de reciprocidad.

Es importante destacar que la información que requiera la Administración Tributaria de otros Estados al SENIAT deberá, a mi juicio y hasta que no se modifique la legislación tributaria en Venezuela, estar enmarcada en un procedimiento de fiscalización y/o verificación de tributos, tal como establece el Código Orgánico Tributario.

En todo caso, el Convenio para el Intercambio de Información Tributaria con otros Estados deberá expresamente contemplar el procedimiento, las

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condiciones, formas y oportunidades para el requerimiento y entrega de la información entre organismos competentes en materia tributaria y garantizar en todo momento que la información entregada y suministrada estará resguardada por los órganos competentes -carácter reservado de la información- y que su uso exclusivamente será para fines tributarios.


1. El derecho a la intimidad y a la vida privada de las personas es un derecho fundamental asociado a su personalidad por lo que es un derecho protegido por la CRBV como derecho humano. Cualquier limitación a su ejercicio deberá estar contemplada en la ley.

2. El deber de los individuos a contribuir con el gasto público con el propósito de que el Estado cumpla con uno de sus fines, el bienestar común, constituye una limitación a los derechos individuales de la persona. El ejercicio de este deber se materializa en el sistema tributario el cual se regirá por los principios establecidos constitucionalmente en el artículo 316 y desarrollado en la ley.

3. El SENIAT como órgano rector de la administración y recaudación de los impuestos nacionales y con atribuciones para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes está sujeto a los límites previstos en la ley tributaria entre ellos cumplir con la reserva tributaria y que en el caso de revelar la información de los contribuyentes ésta se utilice solo con fines fiscales.

4. La solicitud de información a terceras personas sobre un determinado contribuyente o grupos de contribuyente así como su revelación a terceros deberá tener su fundamento en un procedimiento de fiscalización y/o verificación y no podrá la Administración Tributaria realizar solicitudes de información sin mediar una razón que lo justifique, en atención a la protección constitucional al acceso de la información de los contribuyentes y el derecho al honor, la intimidad y la vida privada de las personas.

5. Bajo la legislación tributaria vigente y en virtud del intercambio de información con otros Estados, la solicitud y suministro de información de un contribuyente o grupos de contribuyentes deberá tener como fundamento un procedimiento de fiscalización y/o verificación. Asimismo, la información intercambiada deberá tener carácter reservado y que solo será utilizado para fines fiscales. Esta obligación de la reserva tributaria y el suministro de información para fines fiscales deberá ser una obligación recíproca entre los Estados Contratantes.

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R e c o m e n d a c io n e s

1. Para que la Administración Tributaria pueda suscribir convenios internacionales para el intercambio automático de información deberá en primer lugar modificar la legislación tributaria doméstica sobre la reserva de la información y el acceso a la información.

2. El legislador deberá contemplar en la ley tributaria los sujetos, las condiciones y la oportunidad para suministrar sin requerimiento previo la información de los individuos.

3. El legislador deberá contemplar en la ley las garantías para la protección de la intimidad y honor de los contribuyentes así como los procedimientos e indeminizaciones a los contribuyentes en el caso de violación de sus derechos fundamentales.

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L a t r i b u t a c i ó n d e l c o m e r c io e l e c t r ó n i c o FRENTE A LOS NUEVOS ESTÁNDARES DE

LA FISCALIDAD INTERNACIONAL

J u a n E st eb a n K o r o d y T a g lia fer r o *

S u m a r i o

1. El comercio electrónico: globalización por antonomasia y nuevos paradigmas de la fiscalidad internacional. 2. El plan de la acción I de BEP- SOCDE/G20 "Addressing theTax Challenges o fth e Digital Economy": Las estructuras proscritas para el comercio digital. 3. A modo de conclusión:La tributación de la economía digital bajo los estándares de BEPS: ¿Hacia imas reglas de tributación especial en la economía digital de espaldas a los derechos fundamentales de los contribuyentes? • Bibliografía.

1. El c o m e r c i o e l e c t r ó n i c o : g l o b a l i z a c i ó nPOR ANTONOMASIA Y NUEVOS PARADIGMAS DE

LA FISCALIDAD INTERNACIONAL.

Un ciudadano venezolano, que se encuentra de negocios en Ciudad de México, desde su teléfono móvil (ensamblado en China, pero diseñado en Palo Alto, California) utilizando una aplicación que fue adquirida en una "tienda en la nube", está comprando dos entradas para el próximo concierto de U2 en Londres. El venezolano se enteró del concierto, por un link que uno de sus patrocinantes colocó como publicidad en Twitter y al ingresar en el link, lo direccionó a una página web que vende los boletos de ese y de otros eventos. El pago se realizó con cargo en una tarjeta de crédito emitida por un Banco Americano (en la cual este venezolano también posee una cuenta de inversión y una cuenta corriente, que de alguna manera respalda el crédito de la tarjeta) y aunque la página que procesa el pago (que es distinta a la que vende los tickets, las cuales dicho sea de paso, también se encuentran en "la nube") informa

* Abogado de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB) con estudios de Postgrado en Derecho Financiero de la misma Universidad y en Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de pregrado en la cátedra de Análisis Económico del Derecho de la Universidad Monte Ávila y profesor invitado en el postgrado de Derecho Financiero de la UCAB. Ha participado como árbitro en procedimientos institucionales llevados ante el Centro de Arbitraje de la Cámara de Comercio de Caracas (asociada a la International Chamber of Comerce -ICC-), a cuya lista pertenece y ha sido abogado de parte en Arbitrajes tanto nacionales como internacionales. Es miembro de número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), de la International Fiscal Association (IFA) y del comité de Impuestos de la Cámara Venezolano - Americana de Comercio e Industria (Venamcham). Ha escrito y presentado diversas ponencias nacionales e internacionales. Socio de la firma de abogados P a l a c io s , T o r r e s & K o r o d y PTCK.

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en el contrato de adhesión, que la compañía está registrada en Singapur, pero, a ciencia cierta, este venezolano no sabe (y francamente poco le importa) en qué punto geográfico del planeta tierra se encuentran los servidores de esas empresas.

Esta transacción comercial de compra-venta, se llevó a cabo en menos de ocho minutos (usando el wi-fi de una famosa cadena de cafeterías, mientras esperaba una bebida parecida a un café) y concurrieron una multiplicidad de operaciones onerosas entre diferentes actores, en diferentes partes del planeta -o quizás en ninguna parte-.

La existencia de nuevas formas de negocios en la era digital, la velocidad con las que éstas ocurren y su cotidianidad, tienen preocupadas a las grandes naciones, pues sienten que hay una renta que se les está escapando.

En ese sentido y tomando el ejemplo de la compra electrónica de boletos de U2 que antes indicábamos, vale la pena preguntarse:

¿Habrá más de una manifestación de renta gravable?

¿Con qué tributos se gravarán dichas manifestaciones de renta?

¿Cuál o cuáles son las jurisdicciones que tienen derecho gravar dichas rentas?

¿Podrán deducirse los costos y gastos que se han generado en estas transacciones?

¿Tienen las administraciones tributarias las herramientas de control fiscal sobre estas transacciones?

¿Están las legislaciones internas adaptadas para gravar estas manifestaciones de renta y tomar los efectos fiscales de estas transacciones?

¿Deben renegociarse los tratados bilaterales o multilaterales para evitar la doble imposición que existen para tomar en consideración estas operaciones?

¿Se hace imperioso un cambio de paradigma en la tributación internacional para tomar en cuenta el comercio electrónico?

El mundo ha cambiado, es cierto. Pero el cambio es una constante en la tierra desde el big bang; por eso nos interesa inquirir, sobre todo sobre la última de las interrogantes: ¿Es necesario un cambio de paradigma en la tributación internacional para tomar en cuenta el comercio electrónico?

El p ro c e s o d e g lo b a liz a c ió n , c u y o n o m b re h o y e n d ía y a p a r e c e e n tra ñ a r u n a s e n s a c ió n a n a c ró n ic a , s ig u ie n d o a l p r o fe s o r Ja m e -O tis R o d n e r1 t ie n e su s

RODNER, James-Otis: "La Globalización (Globalización de la norma jurídica)", Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2012.

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J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

principales causas en: (i) la liberación del comercio mundial: que produjo la expansión de los mercados, a través de un paradigma de eliminación de las barreras arancelarias y otros obstáculos para la creación de un mercado global, lo cual tuvo como acicate la creación y desarrollo de la Organización Mundial del Comercio y el nacimiento de las empresas multinacionales, que han derribado las fronteras geográficas, idiomáticas y sobre todo legislativas (al punto de estar en presencia de la existencia de un estatuto internacional o una lex mercatoria anacional más estandarizada); (ii) el desarrollo del transporte internacional, que ha logrado reducir considerablemente los costos y tiempos de envío de mercaderías y las prestaciones de servicios presenciales; (iii) la liberación de los movimientos de capital, hasta la llegada de la época de las geofinanzas2 generando el fenómeno del mercado financiero global, que ha permitido el financiamiento de la industria y el comercio a través de fondos bancarios, bursátiles y privados, sin importar el lugar y el destino de los mismos y además ha logrado la seguridad, velocidad y perfeccionamiento en los medios pagos (transferencias, compensaciones, pagos a cuenta, acreditaciones, entre otros); y finalmente, pero sumamente relevante (iv) las comunicaciones globales: telefonía, cables submarinos, satélites, internet, telepresencia, computadoras portátiles, teléfonos inteligentes, que son el catalizador más poderoso de la globalización.

Cada una de las causas que describe R o d n er , han tenido urna incidencia relevante en el nacimiento y desarrollo del comercio electrónico, verificándose quizás que el comercio electrónico pueda ser considerado como la globalización por antonomasia.

Por ejemplo, si analizamos un modelo de negocio como los que desarrollan A m a zo n (www.amazon.com), L in io (www.linio.com) o A liba ba (w w w . alibaba.com), encontramos que en ellos efectivamente han concurrido cada una de las cuatro causas de la globalización, anterior y brevemente descritas

La presencia en la internet, permite que un consumidor desde cualquier lugar de la tierra, con un punto de conexión (satelital, inalámbrica, telefónica o por cable) pueda acceder al catálogo completo de productos que estas tiendas ofrecen y además, le permiten al consumidor tener una experiencia de compra personalizada e inteligente, pues a través de sus páginas el potencial cliente puede hacer comparaciones entre marcas, modelos, tallas equipos, puedes escoger el proveedor (en los casos donde exista el modelo de negocios denominado market place), puede leer los comentarios que otros consumidores hacen sobre el producto, el fabricante o el modelo. Una vez seleccionado el producto y efectuado el pago a través de varios métodos (incluyendo el controversial Bitcoin), el mismo puede ser enviado a la ubicación seleccionada

Término que el profesor R o d n e r (en la misma obra antes citada) lo atribuye a C h a r l e s G o l

d f in g e r , "La Geofinance", París, 1.986.

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http://www.amazon.com

http://www.linio.com


por el cliente y además existen garantías de entrega y satisfacción, aunado a un servicio pre y postventa a través de teléfono, e-mail o redes sociales.

Este modelo de negocio, requiere una importante inversión en infraestructura tecnológica (hardware y software), en logística de recepción, almacenamiento y despachos, en publicidad y mercadeo convencional, no convencional y electrónico, en personal capacitado en diferentes áreas de negocio, todo lo cual se traduce en ingentes cantidades de dinero que son alcanzadas gracias a la posibilidad de financiamiento, bancario, bursátil, venturs capital, incluso se ha creado una categoría especial denominados ángel investor3 que han favorecido el crecimiento y desarrollo del comercio electrónico, y como veremos más adelante con significación importante en los modelos BEPS.

Pero el modelo de negocios de A m azo n , L in io o A lib a b a (online retailer), es sólo un vértice de un complejo poliedro de multiplicidades de formas en que el comercio ha logrado multiplicarse a través de medios electrónicos.

Así pues encontramos el market place, internet advertising, cloud computing, apps sotres, traffic source, retargeting entre otros. Vale decir, que todos estos nuevos modelos de negocios, que realmente generan ingresos y costos, están de alguna u otra manera referenciados en el caso de la compra de los boletos de U2 del principio de esta ponencia.

Podría darse por descontado el vertiginoso crecimiento y el tamaño del comercio electrónico, quizás porque el elemento más elocuente está en nuestros propios hábitos de consumo.

No cabe duda que para este momento, cada uno de nosotros ha incorporado el comercio electrónico a nuestra forma de vida cotidiana. Cada día hacemos más transacciones bancarias electrónicas que presenciales (de hecho los bancos están creando todos los incentivos para evitar la interacción personal a las agencias, con la implementación de cajeros inteligentes y el reforzamiento de servicios a través de sus portales), compras en on Unes retails (libros, zapatos, productos electrónicos, prendas de vestir, entradas al cine y a otros espectáculos), compras en la nube de obras (musicales, literarias o cinematográficas), instalación de A pp para nuestros teléfonos inteligentes y tabletas: desde redes sociales (como Facebook, Twitter, Instagram, Snapshat, Tinder); juegos (Candy Crush, Clash of C lans, A ngry Birds) y mecanismos de comunicación (M essenger, W hatsapp, Gmail), medios de transporte terrestre (U rber, Ea sy Taxy, T umotorizadó), servicios de hoteles, pasajes aéreos, reservas de restaurantes (D espegar.com, Booking.com, On eT heTable.com, A irB&B) y

Para aproximarse al tema de los angel investor desde el contraste a los ventur capital vale la pena leer de HOROWITZ, Ben: “How Angel Investing Is Different Than Venture Capital" (http:// www.businessinsider.com/how-angel-investing-is-different-than-venture-capital-2010-3).

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http://www.businessinsider.com/how-angel-investing-is-different-than-venture-capi-


quizás el m ás poderoso de todos los hábitos del com ercio electrónico: el uso de m otores de búsqueda (G oogle, Yahoo).

Todos estos hábitos de uso y consum o del com ercio electrónico, que hasta hace pocos años eran desconocidos, o al m enos poco usuales, ya se han convertido casi indispensables o al m enos m ás cotidianos.

D esde el ám bito del derecho tributario, la concreción o efecto de la globa- lización, com o es el desarrollo del com ercio electrónico, tiene, com o hem os venido indicando, una relevancia especial.

Com o bien apunta el profesor C é s a r G a r c ía N o v o a 4 "todas estas novedades propiciadas por la globalización económica tienen su máxima expresión en el surgimiento de una nueva forma de actuar en el mercado, facilitado por la digitalización de la economía y por la expansión del comercio electrónico".

Pero veam os algunas estadísticas y proyecciones del com ercio electrónico en el m undo que hacen esta situación, aún m ás elocuente.

Projected online retail sales by countryUS

2014: $294B 2018: $414B- :— Ik

UK2014: €51B ($708) 2018: €71B (S98B)

Germany2014: €36B (S49B) 2016: €55B (S75B)

r."z:.............T n!

China (incl. C2C) 2014: S440B 2018: S990B

Mexico (Incl. C2C) 2014: $2 8B 2018: $5 5B

France2014: €306 ($41B) 2018: €47B (S65B)

India (incl. C2C) 2014 S4B

2018 S24B

Japan2014: S63B 2018: S93B

(incl. C2C) Brazil (incl. C2C) Australia (Incl. C2C)2014 $3 3B 2014: S19B 2014: S25B2018 S6 8B 2018: S35B 2018: S35B

GARCIA NOVOA: "El Derecho Tributario Actual: Innovaciones y desafíos", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015.Forrester Consulting: "Seizing The Cross-Border Opportunity: How Small And Medium- Size Online Businesses Can Go Global", Forrester, Diciembre-2014.

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En este caso, las cifras indicadas en el cuadro anterior sólo recogen lo referente a uno de los modelos de negocios de la era digital, el denominado Online retail, cuyas cifras si bien son contundentes para demostrar el tamaño del negocio, sólo muestran una parcialidad de lo que implica toda la economía digital.

Visto los números y gráficos antes señalados y volviendo con esta realidad frente a la tributación, creemos que el profesor G a rc ía N o v o a6, apunta realmente a los verdaderos elementos técnicos y prácticos por los cuales quizás el plan de la acción I de BEPS7 OCDE8/G209, se enfocó primeramente en el comercio electrónico. En ese sentido, el verdadero problema está en la deslocalización de la actividad económica y en la desmaterialización tanto de la presencia comercial como de los objetos de consumo con relevancia económica, que es ínsita al comercio electrónico.

Si no es posible atribuir geográficamente la ubicación de la fuente de la renta o la ubicación de los agentes económicos, o al menos se hace difícil, esa misma dificultad o imposibilidad se trasladará al momento de hacer el estudio y verificación del acaecimiento de hechos imponibles, calificación y atribución de rentas, mucho más cuando se toma en cuenta que en muchos casos, lo que adquirí o el servicio que recibí no pasó por la aduana y la autoridad fiscal no tiene las herramientas para saber que la transacción económica ocurrió.

Como se indicó anteriormente, los cambios que la globalización económica trajo consigo, como es la existencia y proliferación de empresas multinacionales y el comercio electrónico, han sido de los primeros objetivos de la revolución tributaria que está ocurriendo en este momento en el mundo de la tributación.

Para colocar en perspectiva la importancia que las naciones más industrializadas le están otorgando a la llamada revolución fiscal, no sólo debe atenderse a los trabajos y acciones emprendidas desde hace muchos años por la OCDE, y a los planes de acción BEPS, por sí solos, sino se hace indispensable

6 GARCÍA NOVOA'. "E l Derecho Tributario Actual: Innovaciones y desafíos", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015, páginas 58, 59 y 60.

7 Es preciso aclarar que en este trabajo, así como en la mayoría de la literatura, se hacer referencia a las prácticas BEPS como las iniciales de "Base Erosión and Profíts Shifting" que en español quiere se refiere a la erosión de las bases de imposición y desplazamiento de enriquecimiento, como unas serie de prácticas que han sido calificadas como indeseadas y son las que motivan el movimiento anti BEPS promovido por le G20 y la OCDE.

8 OCDE se refiere por sus siglas Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, que es una organización internacional fundada en el año 1.961, para la creación de políticas públicas tendientes al desarrollo, http:// www.oecd.org/.

9 Es un foro en el que se reúnen 19 países más desarrollados más la Unión Europea para discutir temas comunes y llevar a cabo políticas en conjunto, https://g20.org/ .

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http://www.oecd.org/

https://g20.org/

J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g u a f e r r o

revisar la reciente declaración conjunta que el 8 de junio de 2015, han suscrito los líderes del llamado grupo de los siete (G-7)10 como conclusión de su reunión la ciudad de Schloss Elmau, Alemania, en la cual se puede verificar la intención y el respaldo que los líderes de estas importantes naciones le están otorgando a este tema.

Para ello, vale la pena transcribir

"We are committed to achieving a fair and modem international tax system which is essential to fairness and prosperity for all. We therefore reaffirm our commitment to finalize concrete and feasible recommendations for the G20/OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan by the end o f this year. Going forward, it will be crucial to ensure its effective implementation, and we encourage the G20 and the OECD to establish a targeted monitoring process to that end. We commit to strongly promoting automatic exchange o f information on cross-border tax rulings. Moreover, we look forward to the rapid implementation o f the new single global standard for automatic exchange o f information by the end o f 2017 or 2018, including by all financial centres subject to completing necessary legislative procedures. We also urge jurisdictions that have not yet, or not adequately, implemented the international standard for the exchange o f information on request to do so expeditiously.

We recognize the importance o f beneficial ownership transparency for combatting tax evasion, corruption and other activities generating illicit flaws o f f i nance and commit to providing updates on the implementation o f our national action plans. We reiterate our commitment to work with developing countries on the international tax agenda and will continue to assist them in building their tax administration capacities.

Moreover, we will strive to improve existing international information networks and cross-border cooperation on tax matters, including through a commitment to establish binding mandatory arbitration in order to ensure that the risk o f double taxation does not act as a barrier to cross-border trade and investment. We support work done on binding arbitration as part o f the BEPS project and we encourage others to join us in this important endeavor".11

Con un lenguaje claro, los líderes de las naciones más industrializadas del planeta, han expresado inequívocamente todo el apoyo necesario para que los esfuerzos llevados a cabo con el plan BEPS culminen y logren " . ..alcanzar un justo y moderno sistema de impuestos internacionales que es esencial para la justicia y prosperidad de todos"12.

10 El G7 es un foro quizás un poco menos formal pero con mucho peso político, económico y militar que reúne a Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón, Reino Unido y Rusia.

11 https://www.whitehouse.gov/the-press-office/2015/06/08/g-7-leaders-declaration12 Traducción libre de “...to achieving fa ir and modem international tax system which is essential

to fairness and prosperity fo r all".

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https://www.whitehouse.gov/the-press-office/2015/06/08/g-7-leaders-declaration

XTV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b u t a r i o 2015

Como se observa de la declaración, se habla de un nuevo sistema, se habla de intercambios automáticos de información entre los países, de la identificación de los beneficiarios efectivos, de una agenda para capacitar a las administraciones tributarias, pero ni en esta declaración, ni en los esfuerzos llevados a cabo por el G20 y la OCDE en el plan BEPS, se expresa con la misma elocuencia y fuerza sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Se habla de la existencia de arbitraje obligatorio y de asegurar que el riesgo de la doble imposición no sea un obstáculo para la inversión y comercio transfronterizo. Pero, insistimos, a qué costo soportaremos los contribuyentes esta decisión muy unilateral y poco democrática de cambiar los estatutos, los sistemas y en general el paradigma del derecho tributario internacional, que de alguna u otra forma, siempre permea en el ordenamiento interno (vía influjo o vía soft law). Si el costo son los derechos y libertades, es muy alto.

Estamos viviendo un momento en el cual la naciones más poderosas están implementando acciones igualmente vigorosas -mancomunadas o individuales- para encontrar rentas que han escapado durante años, de alguna forma -legítima o no- de sus radares y, lo que es más preocupante, su tolerancia parece estar agotada.

Estamos en medio de una revolución tributaria y quizás el año 2014, como bien lo han documentado los profesores M a lh erb , T ello y G ra u13, fue el año en que parece convergieron la concreción de todas estas acciones que desde el 2008 ya se avecinaban. Siguiendo a estos profesores, además de la revolución que por sí sola originó, desde un ámbito multilateral todo lo relativo al plan BEPS y sus constantes entregas programadas, unilateralmente desde los Estados Unidos de América y otras naciones, pusieron en práctica acciones sumamente efectivas. Nos referimos al F o r e ig n A c c o u n t T a x C o m p lia n c e A cr (FATCA), los " A c u e r d o s d e R u b ic k ”, a los programas de regularización fiscal de contribuyentes norteamericanos, incluyendo el O f f s h o r e V o l u n t a r y D is c lo u s u r e P r o g r a m (OVDP) y el uso de datos financieros que han sido sustraídos ilegítimamente de instituciones bancarias, en fiscalizaciones y juicios penales y tributarios.

El F o r e ig n A c c o u n t Ta x C o m plia n ce A c t (FATCA), es una acción unilateral con alcances extraterritoriales de los Estados Unidos de América, proveniente de un acto legislativo que incluyó una reforma del Código de rentas internas (Interna! Revenue Code -IRC-) para lograr: (i) un intercambio (u obtención, más bien) automático de información directamente de las instituciones financieras extranjeras y no de los Estados, sobre las posibles rentas y fondos

13 MARLHERBE, Jacques, TELLO, Carol P. y GRAU RUIZ, María Amparo: "La Revolución Fiscal de 2014: FACTA, BEPS, OVDP", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015

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que ciudadanos americanos y/o residentes fiscales americanos poseen en dichos bancos extranjeros y (ii) la obligación de efectuar una retención del treinta por ciento (30%) de la renta financiera en caso que existan elementos suficientes para presumir que un ciudadano americano y/o residentes fiscal, no haya declarado los fondos en dichos Bancos.

El programa a denominado O ffsh o re V o lu n ta r y D isclo u su re P ro g ra m , por su parte si bien fue introducido para los años 2009, 2011 y 2012, su modificación más actualizada entraron en vigencia el I o de julio de 2014, es una especie de proceso de remisión tributaria para contribuyentes americanos que se encontrarían presuntamente expuestos a sanciones penales y administrativas por falta de declaración de rentas y/o pago de impuestos14.

Los llamados " A cuerdos d e R ubick" , son el resultado de una serie de negociaciones sobre capacidades contributivas o rentas, entre Suiza, por un lado y Alemania Austria y Reino Unido15, por otro. Como resultado de dichos acuerdos, los tratados que se suscribieron y ratificaron entre dichas naciones otorgan la alternativa a cierta categoría e contribuyentes ("personas relevantes")16, de regularizar su situación fiscal respecto a activos que poseían en la banca suiza, tales como cuentas bancarias representadas en dinero, en piedras o metales preciosos, cuentas de inversión, instrumentos derivados, acciones y otra serie de productos estructurados. Dicha regulación comprende, el pago correspondiente a las porciones de capital no declaradas en el pasado, mediante la retención de un porcentaje del capital o mediante una declaración voluntaria y una retención sobre la base de las rentas y las ganancias de capital que se generen en el futuro a través de una retención en la fuente.

Finalmente, para tener un panorama completo de la situación fiscal que estamos enfrentando en estos nuevo estándares internacionales de la tributación, y por ende, entender hasta dónde están dispuestos a llegar las grandes naciones para desafiar los temas asociados a la evasión fiscal, es necesario comentar los casos de adquisición y utilización dentro de procesos de recaudación, de datos financieros obtenidos de forma presuntamente ilegítima17.

14 Para una revisión un poco más detallada recomendamos el siguiente link: http://www.irs. gov / uac/ 2012-Offshore-Voluntary-Disclosure-Program.

15 Aunque finalmente sólo fuera ratificado por el Reino Unido y Austria y no por Alemania. Vale la pena indicar que un acuerdo similar fue suscrito entre Austria y Liechtenstein. Pero entre el Reino Unido y Liechtenstein se suscribió un acuerdo de intercambio de información que involucraba la identificación de una serie de contribuyentes fiscales del Reino Unido con activos localizados en Liechtenstein.

16 Se consideran "personas relevantes" ("relevant persons") aquellas que posean directamente, a través de interpuesta persona (vehículos societarios o individuales -“nominee"-) que posean determinados tipos de bienes en la Banca Suiza.

17 Aunque la calificación dada por la doctrina en general es "adquisición de datos bancarios robados", se nos hace difícil hacer dicha calificación por tratarse de un delito, lo cual en nada modifica o condiciona nuestra opinión peyorativa sobre tal hecho.

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http://www.irs


El primer caso que se hizo público, ocurrió en el año 2008 y se trata de la llamada " L ista LGT B a n k" . De acuerdo a las notas de prensa18 en un disco compacto (formato DVD) se contenía la información financiera de más de un mil cuatrocientos (1.400) clientes de dicha institución, quienes presuntamente constituyendo una figura societaria (fundación) en Licchtenstein, traspasaban fondos que supuestamente no eran declarados en la jurisdicciones donde los beneficiarios de estos fondos eran residentes fiscales de otros paises.

El fisco alemán, habría comprado la información contenida en este DVD de parte de un ex funcionario del referido Banco, identificado como H ein - rich K ieber , quien supuestamente era procesado en Licchtenstein por fraude y destrucción de documentos, para el momento en que vende la información al fisco teutón. Alemania, una vez obtenida la información, comenzó a practicar los procedimientos administrativos y judiciales de determinación y recaudación. En tan sólo dos semanas después de haber obtenido dicho documento, el fisco alemán reportó haber procesado 120 registros a unos 150 implicados, obteniendo como resultado 91 confesiones y haber localizado más de 200 millones de euros, supuestamente evadidos.

No tardó mucho en replicarse la situación, a través de otro, pero más reciente escándalo, denominado " L a L ista F a lc ia n i" 19, esta vez se encontraba involucrado un Banco Suizo (HSBC) y toda una serie de hechos que pareciera que fueron extraídos de una novela de la saga Bourne, Misión Imposible o del famoso Agente 007. Artistas, empresarios, dirigentes deportivos, políticos, crisis diplomáticas (al menos entre Francia y Suiza, quién acusaba al primero de haberse quedado con los datos supuestamente robados); y a la sazón, un F a lcia n i fugitivo por toda Europa, que supuestamente ocultó su identidad bajo otro nombre (Rubén Al-Chidiak) tratando de vender, a toda costa y cuanto antes, dicha información a otros gobiernos, bancos, firmas de abogados y auditores.

Según las mismas informaciones de prensa, al parecer Francia y España han sido algunos de los países que han iniciado procedimientos administrativos y judiciales utilizando los datos obtenidos en la controversial lista.

18 Entre otras notas de prensa: http://elpais.com/diario/2008/02/27/economia/1204066802 _850215.html#despiecel y http://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia- economia-finanzas-banco-liechtenstein-lgt-confirma-informacion-sustraida-contiene-datos-1400-clientes-20080225191703.html

19 Entre otras ver las nota de prensa: http://politica.elpais.com/politica/2012/08/18/ actualidad/1345242973_411812.html http:// politica.elpais.com/politica/2012/08/18/actualidad/1345242973_411812.html http://politica.elpais.com/politica/2013/04/21/actualidad/1366522419_772068.html

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http://elpais.com/diario/2008/02/27/economia/1204066802

http://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia-

http://politica.elpais.com/politica/2012/08/18/

http://politica.elpais.com/politica/2013/04/21/actua-

J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia e e r r o

Los debates judiciales sobre la legalidad o legitimidad de la utilización de las informaciones obtenidas de la forma relatada brevemente, no se hicieron esperar. En efecto, tal como bien lo reportan los profesores M a lh erb , T ello y G ra u , la controversia en estrados franceses indican que existe divergencia entre el Tribunal de Casación y el Consejo de Estado, donde se han negado en unos y permitido en otros, el uso de la prueba (como ocurrió en el famoso caso B etten co u rt , por ejemplo), mientras que la Corte Suprema de Bélgica, ha sostenido que la prueba obtenida ilegalmente "solo debía ser rechazada si no hubiera observado un requisito formal, si la irregularidad pusiera en peligro la fiabilidad de la prueba o su uso fuese contrario al derecho a un juicio justo"20'21.

Para agregar otro elemento, es importante destacar la situación actual de la reserva legal tributaria. En ese sentido, siempre se ha hablado de la crisis del principio de legalidad tributaria, la cual, quizás en los últimos tiempos se ha visto aún más profundizada.

Como bien lo documenta y analiza G arcía N o v o a22, la crisis del principio de legalidad tiene ataques desde varios flancos: (A) desde un ámbito interno:(i) la continua descodificación de los estatutos y normas derecho tributario formal y material, por parte del poder legislativo y (ii) el proceso de abandono de las categorías tributarias con la intención de evitar la dogmática tributaria; (B) desde la perspectiva extranjera: (i) la sustitución del poder legislativo por los denominados "centros de producción normativa externos", la internacio- nalización del derecho tributario material, la pertenencia a organizaciones internacionales de integración y el influjo creciente a normas del soft law, bien por positivización directa o indirecta .

En el medio de esta vorágine, estamos los contribuyentes y nuestros derechos fundamentales, quizás un poco desatendidos, ambos.

Todo lo que hemos venido relatando, es el caldo de cultivo en el cual se marinan los nuevos estándares internacionales para la tributación internacional del comercio electrónico, y en tal sentido, veremos cuál ha sido el primer resultado.

20 MARLHERBE, Jacques, TELLO, Carol P. y GRAU RUIZ, María Amparo: "La Revolución Fiscal de 2014: FACTA, BEPS, OVDP", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015, página 51.

21 Y sobre las garantías procedimentales en un procedimiento de fiscalización, es importante tener en cuenta una muy reciente decisión de la Corte Europea de Derechos Humanos, en el caso N.K.M versus Hungría del 14/05/2013, N°66529/ll.

22 GARCÍA NOVOA: "El Concepto de Tributo", Marcial Pons, Madrid, 2012 y GARCÍA NOVOA: "El Derecho Tributario Actual: Innovaciones y desafíos", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015.

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2. E l p la n d e l a a c c i ó n I d e B E P S O C D ^ G 20" A d d r e s s in g t h e T a x C h a l l e n g e s o f t h e D ig i t a l

E c o n o m y " : L a s e s t r u c t u r a s p r o s c r i t a sPARA EL COMERCIO DIGITAL.

Antes de la acción I de BEPS OCDE/G20 "Addressing theTax Challenges of the Digital Economy", ya existía un estudio serio y dedicado a los retos que la economía digital traía al mundo fiscal. Esto es como decir que América existía antes de 1.492.

Si bien es cierto que como consecuencia de las razones que hemos expuesto en el punto anterior, los gobiernos de los países más desarrollados y e 1 comité de expertos reunidos para evitar las denominadas -con un tono hasta lo despreciable- BEPS, han centrado sus esfuerzos para atacar fiscalmente al comercio electrónico, debemos recordar que estas preocupaciones no son nuevas en la doctrina impositiva internacional y en las reacciones que las administraciones tributarias han tenido contra ellas.

Desde la aparición del software, nació una nueva forma de plantear los negocios23. La forma en que se hicieron fortunas con los programas de computación, provino de una modificación en el modelo introducida por los empresarios de Silicon Valley que entendieron como más lucrativo y dado el producto que tenían, "obligaron" a las grandes multinacionales del incipiente mudo de la computación, como IBM, a que el precio por que éstas deberían pagar por el uso de sus programas era basado en el modelo de regalías por copias y no el de la venta o mejor dicho cesión a título oneroso de propiedad o disposición exclusiva

Por aplicación de la tercera ley de N ew ton , ese impacto económico trajo como consecuencia que las administraciones tributarias y las legislaciones volcaran sus esfuerzos para estudiar el gravamen proveniente de estas rentas y cuáles deberían ser las medidas de control fiscal.

Para ese momento, mediados de la década del ochenta, las jurisdicciones y los estudiosos no vacilaron en aplicar la teoría y el régimen creado para los intangibles, con el fin de hacer gravable los enriquecimientos que orbitaban alrededor del software; sin embargo ya se anunciaban vientos de cambio. Esto se hizo patente en el Congreso Internacional de la International Fiscal Asso- ciation (IFA) del año 1988, llevado a cabo en Ámsterdam, cuyo tema II tocó precisamente esta situación: "Tax treatment o f Computer software"2i.

23 FREIBERGER, P a u l y SWAINE, M i c h a e l : "Fire in the Valley: The Making of The Personal Computer" (2o edición), McGraw-Hill, New York, 2000.

24 "Tax treatment of computer software" Cahiers de droit fiscal International, volume 73 B, International Fiscal Association (IFA), Ámsterdam Reino de los Países Bajos, 1988.

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Pero fue con el desarrollo del internet donde realmente se despertaron verdaderas inquietudes y ello también está reseñado, en múltiples obras de la doctrina y también en importantes congresos

El profesor R ubén A so rey25, dirigiendo una de las publicaciones líderes en Latinoamérica para el estudio de la tributación del comercio electrónico, ya avizoraba en el año 2005, tomando unas reflexiones de A d ria n a N u ñ ez26 de 1998, que "el comercio electrónico implica necesariamente un cambio de paradigma con respecto a la denominación y determinación de los términos 'producto', 'servicio' y 'uso de intangibles'".

En el año 2001, se llevó a cabo en la ciudad de San Francisco de Estados Unidos de Norteamérica, el Congreso de la International Fiscal Association (IFA), en el cual el tema I intitulado "Taxation o f income derived from electronic commerce"27 se revelaron con mucho de presente y con algo de premonición, los aspectos que se deberían enfrentar respecto al comercio electrónico. Tal como indicó el relator por Colombia en dicho congreso, nuestro querido amigo J u a n P a blo G o d o y “Debido a la naturaleza diversa y compleja de las transacciones de comercio electrónico, la realización de este análisis es sin duda un reto interesante para los asesores fiscales"18. Esa frase resume, en nuestro criterio, la tendencia del resto de los relatores de lo que significaba para ese momento la fiscalidad del comercio electrónico: un reto, un nuevo paradigma, algo diferente, pero no necesariamente implicaba un cambio radical.

Luego en las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del ILADT, llevadas a cabo en la ciudad de Córdoba Argentina en el año 200629, se llegaron a una serie de interesantísimas conclusiones, luego de un docto y arduo debate llevado a cabo en torno al tema II titulado como "Aspectos impositivos del Comercio Electrónico".

Dichas conclusiones, seguían más o menos las preocupaciones levantadas por los estudiosos del tema hasta el momento, entre ellas: la caracterización de la renta en operaciones de comercio electrónico, el problema del establecimiento permanente y si un sitio web por sí solo podría generarlo, los problemas de la recaudación de los impuestos indirectos.

25 ASOREY, Rubén O: "Tributación de los Negocios Efectuados por Medios Electrónicos", La Ley, Buenos Aires, 2005.

26 Nuñez, Adriana S. "Política impositiva sobre el "Comercio Electrónico" en Internet. Periódico Económico Tributario N° 150.1998.

27 "Taxation of income derived from electronic commerce" Cahiers de droit fiscal International, volume 86 A, International Fiscal Association (IFA), San Francisco, Estados Unidos de Norteamérica, 2001.

28 Traducción libre de la frase "Due to the diverse and complex nature o f electronic commerce transactions, performing this analysis is certainly an interesting challenge for tax advisors".

29 http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionDetailPage.aspx.

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http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionDetailPage.aspx


Y son precisamente estos temas los que "ahora" en septiembre de 2014, nos presenta el plan de la acción I de BEPS OCDE/G20 intitulado "Addressing the Tax Challenges o f the Digital Economy", como los retos que deben enfrentar la comunidad mundial, con un aire de desesperación, quizás con alguna carencia de meditación respecto a cuáles son los verdaderos objetivos de la tributación, pero sin duda con mucha determinación.

• ¿Por qué el Comercio Electrónico es el objetivo del Plan de Acción I de BEPS?

Enmarcado dentro de los objetivos del documento genésico de todo el movimiento anti BEPS, publicado por la OCDE en el mes de febrero del año 2013, intitulado "Action on Base Erosion and Profit Shifting" se erigió el plan de acción I el cual está dirigido específica y exclusivamente a los problemas de la fiscalidad del comercio electrónico.

Las ideas principales del "Action on Base Erosion and Profit Shifting" o como bien las califica G a rc ía N ovoa "El Santo Grial de la nueva fiscalidad actual"30, son conocidas pero vale la pena resumirlas:

(i) "La necesidad de efectuar una serie de cambios fundamentales para prevenir deforma efectiva los casos doble no imposición o casos de nula o baja imposición, asociadas a las prácticas que logran segregar artificialmente la renta imponible de las actividades que la generan"31;

(ii) “La necesidad de diseñar los nuevos estándares internacionales, para asegurar un gravamen coherente a la renta corporativa en el plano internacional".

(iii) "Se hace necesario un realineamiento de los parámetros existentes para la determinación de impuestos y sustancia relevante, para ajustar los efectos y beneficios que la aplicación de las normas internacionales han venido produciendo, por no cambiar al mismo ritmo con que han cambiado los modelos de negocios y la tecnología”.

¿Por qué la economía digital es el primer objetivo del movimiento anti- BEPS?, quizás la respuesta no sea el capricho, ni se encuentre claramente en los reportes BEPS. Es necesario leer entre líneas y entender que la crisis

30 GARCÍA NOVOA: "El Derecho Tributario Actual: Innovaciones y desafíos", Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015, página 216.

31 Traducción libre de las frases (i) "Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases o f no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it"; (ii) "New international standards must be designed to ensure the coherence o f corporate income taxation at the international level"; (iii) "A realignment o f taxation and relevant substance is needed to restore the intended effects and benefits o f international standards, which may not have kept pace with changing business models and technological developments" tomado de "Action on Base Erosion and Profit Shifting" OCDE, http:// www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf

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http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf


financiera mundial del 2007-2008, trajo secuelas importantes en el patrimonio fiscal de los Estados, tanto por la caída en la recaudación por la recesión económica, como por las medidas fiscales que tuvieron que tomar los Estados para reimpulsar sus mercados.

Estados Unidos, la India y el Reino Unido, entre otros, comenzaron una serie de fiscalizaciones, que se pudieran calificar como agresivas y emblemáticas a grandes empresas multinacionales32, la mayoría de ellas provenientes del "nuevo mundo del comercio digital", tales como G o o g le , A m a zo n , A pple , V o d a fo n e y S ta rbu cks, que a pesar de las crisis siguieron creciendo y expandiéndose en el mundo.

Producto de estas fiscalizaciones, mucho se escribió sobre cuáles eran los métodos y estructuras fiscales que hacían que estas empresas fueran fiscalmente eficientes. Quizás una de las publicaciones donde mejor se reveló esto fue en el famoso trabajo del Prof. Dr. H a n s v an d en H u rk titulado "Starbucks versus the People" 33.

En dicha publicación, se identificó que, por ejemplo G o o gle , habría constituido una estructura que integraba dos conocidas prácticas de planificación fiscal internacional, como son la "doble irlandesa" y el "sándwich holandés"; en la cual uno de los entes que la componía habría adquirido previamente los derechos de comercialización y uso de la propiedad intelectual de la referida empresa para Europa, Medio Oriente y África (denominada IHL), vale decir que la sede de dirección efectiva de esta primera entidad irlandesa (IHL) se constituyó en Bermuda; una segunda entidad irlandesa (GIL) se encargaba de la gestión de cánones y regalías obtenidas en dicha jurisdicciones (Europa, Medio Oriente y África) y entre estas dos sociedades irlandesas, fue constituida una entidad holandesa (EH).

Esta estructura puede verse gráficamente de la siguiente manera:

32 Siguiendo la definición aportada por O s c a r M o r e a n : "Las EMN son referidas uniformemente en la bibliografía internacional como Multinational Enterprises o Multinational Enterprise Groups (MNEs). Sin perjuicio de la amplia variedad de definiciones en la doctrina y práctica internacional, el término se corresponde con una empresa o grupo de empresas con presencia en dos o más países. Este tipo de estructuras multinacionales puede abarcar desde una empresa o grupo de empresas establecido en un País que realiza actividades como maquila, producción, mercadeo, o similares, mediante presencia física en otro País, hasta simplemente un número de empresas o grupos de empresas en varios países conectadas por los mismos accionistas o en última instancia regidas por un mismo control societario o económico”. MOREAN RUIZ, Oscar: "Los Acuerdos de Costos Compartidos o de Repartición de Costos y su impacto fiscal en las operaciones de las Empresas Multinacionales", XIII Jomadas Nacionales de Derecho Tributario de la AVDT, Caracas, Noviembre de 2014, página 211.

33 Publicado en 68 Bulletin International Taxation 1 (2014), Joumals IBFD.

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Estados Unidos

Subsidiarias en Europa, Medio Oriente y África

De acuerdo a lo indicado por las investigaciones levantadas por algunos doctrinarios34, con esta estructura, estas multinacionales alcanzaban un gravamen efectivo de tan solo el dos coma dos por ciento (2,2%). Sin embargo, las utilidades quedaban represadas, en el último eslabón de la estructura ya que su repatriación, a través del pago de dividendos a Estados Unidos implicaría un gravamen del treinta y cinco por ciento (35%), lo cual se logra aminorar a través de algunas opciones, tales como la venta y recompra de las acciones (gravándose únicamente la ganancia de capital) o la aplicación de algunas leyes que permitieron, al menos en el 200435, la repatriación con un gravamen del cinco coma veinticinco por ciento (5,25%), condicionado a la inversión del capital para nuevos empleos, investigación y desarrollo, entre otros.

Este tipo de estructuras, fueron consideradas como abusivas y /o artificiales y se convirtieron en la prueba irrefutable -y estandarte- de la necesidad de hacer un cambio estructural en los nuevos estándares internacionales para la determinación de impuestos; todo ello, no puede dejarse de recordar, en un mundo donde los gobiernos estaban ávidos de recursos.

34 Entre muchos otros, ver: VAN DEN HURK, HANS, "Starbucks versus the People", 68° Bu- Iletin International Taxation 1 (2014), Journals IBFD, Ámsterdam, 2014 y D'ALESSANDRO, Valeria Paula y ASOREY, Fátima: "El Plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión de las bases imponibles v el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): Situación actual, en Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, N” 71, Diciembre 2014, ICDT, Bogotá, 2014.

35 Tal como indican D'ALESSANDRO, Valeria Paula y ASOREY, Fátima opus citada, pág 69.

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La parte técnica de este movimiento reformista, vino acompañada de una estrategia política y mediática, que prometía volver el tema fiscal, no en un problema meramente económico o jurídico, sino moral. Es paradigmático de este barniz moralista que se le imprimió al problema, las interpelaciones que en el año 2012 realizó el Comité de Cuentas Públicas del Reino Unido a los ejecutivos de G o o g le , A mazon y S ta rbu c k s .

La evidencia de este tinte moralista, está en la lapidaria frase que esgrimió en esas interpelaciones la Presidenta del Comité de Cuentas Públicas del Parlamento inglés, la señora M argaret H o d g e , quien ante las respuestas de los altos ejecutivos de las multinacionales interpeladas, que indicaban que todas sus actividades y estructuraciones estaban apegadas a parámetros legales, esa alta funcionara indicó: "No te estam os acusando de ser ilegal, te estam os acusando de ser inm oral"36.

Por otro lado, no puede dejar de mencionarse que el comercio electrónico también está siendo atacado en el mundo entero por otros flancos distintos al fiscal. Acusaciones de antimonopolio contra G o o g le 37, de prácticas de desleales del comercio para U b e r e E say T a x i38 y de uso ilegal de datos para la mayoría de los servicios y actividades comerciales a través de medios electrónicos, son solo algunas de las situaciones que están teniendo que lidiar las empresas dedicadas al e-com m erce, por el solo hecho de ganar mercado a las formas tradicionales de hacer negocios y lograr ser económicamente eficientes y atractivos para sus consumidores.

Como vemos, el éxito alcanzado por el comercio electrónico, trajo consigo dificultades que nos son fáciles de sortear y como se trata de algo sumamente novedoso, sólo podemos afirmar que esto apenas comienza.

De modo que siendo el comercio electrónico algo novedoso, económicamente eficiente y monetariamente exitoso, en un mundo donde los gobiernos aspiran recaudar más, es fácil de entender por qué se convirtió en el primer objetivo de los planes anti BEPS por parte de la OCDE y el G20.

Ahora bien, tal y como se planteó en el primer capítulo de esta ponencia, ante esta situación vale la pena preguntarse ¿es necesario cambiar completamente el paradigma del derecho tributario internacional para crear nuevas reglas para el comercio digital? He aquí el dilema.

36 http://www.bbc.com/mundo/noticias/2012/ll/121112_investigacion_evasion_irnpues- tos_starbucks_amazon_msd

37 http://cnnespanol.cnn.com/2015/04/16/europa-presenta-cargos-antimonopolio-contra- google/; http://www.bbc.com/mundo/noticias/2015/04/150415_union_europea_pre- senta_demanda_contra_google_practicas_monopolio_lv

38 http://www.msn.com/es-es/video/noticias/uber-suspende-controvertido-servicio-en- francia/vi-AAcwx3k; http://www.noticiasrcn.com/nacional-bogota/ taxistas-bogotanos- exigen-salida-aplicacion-uber; http://www.semana.com/noticias/uber/103738

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http://www.bbc.com/mundo/noticias/2012/ll/121112_investigacion_evasion_irnpues-

http://cnnespanol.cnn.com/2015/04/16/europa-presenta-cargos-antimonopolio-contra-

http://www.bbc.com/mundo/noticias/2015/04/150415_union_europea_pre-

http://www.msn.com/es-es/video/noticias/uber-suspende-controvertido-servicio-en-

http://www.noticiasrcn.com/nacional-bogota/

http://www.semana.com/noticias/uber/103738


• ¿Cuáles fueron los riesgos de erosión de la base imponible y traslado de beneficios en el contexto de la economía digital, identificados por el comité de expertos de la OCDE y el G20? :

Para desentrañar el dilema planteado, debemos en primer lugar preguntarnos exactamente cuáles son los riesgos de erosión de la base imponible y traslado de beneficios en el contexto de la economía digital. Siguiendo el propio reporte de la acción I, en su capítulo 5 y 639, se trata de evidenciar: (i) los denominadores comunes en las estructuras de planificación fiscal y (ii) las medidas anti BEPS propuestas por la OCDE y el G20.

o Lo que el comité de expertos de la OCDE y el G20, ha identificado como “denominadores comunes en las estructuras de planificación fiscal que suscitan preocupación ante posibles prácticas elusivas BEPS”

Como hemos visto hasta ahora, lo que preocupa a la OCDE y a los países más desarrollados en general, es que los negocios se estructuren de una manera tal que los enriquecimientos que se someterán a gravamen se separen artificialmente de las actividades que supuestamente lo generan, disminuyendo -o erosionando- la base de imposición y respecto a los tributos indirectos, que producto de la multilocalización de las empresas multinacionales, los impuestos tipo valor agregado no se generen.

La consecuencias nefastas para el grupo de expertos de la OCDE y el G20, es que estas prácticas "socavan la integridad el sistema tributario" y se dificulta "el objetivo de obtener ingresos fiscales", pero no solo apuntan a la recaudación, sino que esgriman el argumento de que la posibilidad de que las empresas multinacionales puedan tener una ventaja anticompetitiva respecto a las empresas nacionales.

Inmediatamente es necesario anticipar, que en las lecturas que hemos realizado a estos documentos, principalmente "Addressing the Tax Challenges o f the Digital Economy" , no encontramos capítulo alguno que trate el tema sobre los principios fundamentales del contribuyente en la dogmática tributaria. No hay nada respecto al gravamen sobre la capacidad contributiva, sobre los principios de seguridad jurídica, de neutralidad, o al menos de legalidad y mucho menos se habla o al menos se le otorga el beneficio de la duda respecto al principio de economía de opción, sobre el cual tocaremos, aunque sea brevemente, más adelante.

Una de las interrogantes principales que se plantearon en el primer capítulo de esta ponencia, es si era necesario un giro copemicano en los fundamentos y estándares internacionales de la tributación.

39 OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: "Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy", OCDE Publishing, Paris, 2014.

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En nuestra opinión, los principios y estándares que se han venido abordando por décadas, son el resultado de estudios serios y pausados que tenían como fin crear una dogmática universal que conciliara varios aspectos: la soberanía tributaria de los estados, la liberación del comercio, lo pernicioso de la doble tributación económica, la libertad económica.

Estos principios lograron crear una doctrina, impulsada por cierto por la misma OCDE -que pareciera se hace ahora un hara kiri- que se difundió de forma más o menos coherente alrededor del mundo moderno. Como todo acto de invención humana es perfectible, pero los principios fundamentales deben cambiarse sólo cuando existan circunstancias fácticas tan relevantes o tan novedosas que hagan irracional la aplicación de los estándares existentes.

Veamos un ejemplo que puede ilustrar el planteamiento. ¿Es que acaso el e-mail no es una forma de comunicación escrita, como lo era la carta? Respecto a ello, vale la pena preguntar ¿es posible la aplicación de las normas contenidas en el "vetusto" Código Napoleónico para la formación del contrato a través de ofertas contenidas en misivas?

¿Es necesario reformar el código civil por la aparición del mensaje de datos? Quizás sea necesario interpretarlos en función de lo novedoso, pero su naturaleza, no cabe duda que sigue siendo la misma.

En reporte que estamos analizando, el comité de expertos de la OCDE y el G20, admiten que " la naturaleza de las estrategias empleadas a tal fin en la economía digital resulta análoga a la de aquellas utilizadas con la misma finalidad en sectores de actividad económica más tradicionales" 40.

Lo que observamos es un reconocimiento claro, por este comité de expertos, que las estructuras que más adelante se detallarán y que hemos querido denominar como "proscritas" en la economía digital, a pesar de lo novedoso del negocio, se apegan a parámetros tradicionales y que las mismas, en nuestra opinión, pueden ser analizadas bajo el escrutinio de los principios clásicos existentes con la correspondiente evolución que la ciencia jurídica y fiscal ha venido desarrollando. Por ejemplo las normas antielusivas o de uso inapropiado de los tratados, previstas en los convenios para evitar la doble imposición y por supuesto, las previstas en las legislaciones internas.

A pesar de lo anterior, el comité de expertos ha encontrado al menos, cuatro prácticas BEPS en el comercio digital respecto a los impuestos sobre la renta, a saber: (i) eliminación o reducción de impuestos en el Estado de la fuente;(ii) evitar la retención en la fuente; (iii) reducir o eliminar impuesto en el país

40 OCDE/G20 Base Erosión and Profit Shifting Project: "Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy", OCDE Publishing, Paris, 2014, p á g .lll .

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intermediario; (iv) eliminar o reducir impuestos en el país de residencia efectiva de la matriz; y también analizó la situación de los impuestos indirectos.

De acuerdo al comité de expertos la planificación común en la economía digital -y como ellos mismo indicaron, común en otras actividades económicas- se estructuraría de la siguiente manera:

Estado de la Fuente (Gravamen alto)

Estado Intermediario 2 (Gravamen bajo)

Estado Intermediario 1 ¡ (Gravamen alto) /

Estado de la Residencia efectiva (Gravamen alto)

Estado de la Fuente (Gravamen alto)

Estado Intermediario 1 (Gravamen alto)

Estado Intermediario 2

(Gravamen bajo)

Estado de la Residencia efectiva

(Gravamen alto)

• Se evitaría la presencia fiscalmente imponible

• Minimizan los activos/riesgos

• Maximizando las deducciones.

• Se constituyen sociedades bajo regímenes especiales.

• Se constituyen vehículos híbridos.

• Se hacen pagos que erosionan la base imponible

Se maximizan los activos/ riesgos.

Minimizan los activos/ riesgos pero maximizando las deducciones.

Escasa o nula retención en la fuente

Escasa o nula retención en la fuente

Normas transparencia fiscal internacional ineficaces/inexistentes.

Básicamente, lo que tratan de evidenciar el comité de expertos, es que existe una fórmula común para supuestamente diseccionar artificialmente la actividad generadora de rentas y lograr erosionar las base de imposición. Vale la pena indicar que nosotros no suscribimos esta conclusión.

Lo que realmente vemos en los gráficos que proporcionó el reporte analizado, es una situación de laboratorio que vista y analizada de manera abstracta, definitivamente se acentúa la característica artificial, pero que en la realidad es necesario estudiar y ponderar caso por caso y verificar, como siempre, la sustancia económica que cada eslabón o vehículo que compone la estructura, a la luz de los principios de la dogmática impositiva, el derecho de los tratados, las normas de derecho positivo interno de derecho privado y luego de derecho impositivo.

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Veamos entonces la primera de las prácticas como es la eliminación o reducción de impuestos en el "Estado de la Fuente", lo cual se logra, a decir del comité de expertos de la OCDE/G20 y como se relacionó en el cuadro antes expuesto: (a) evitando una presencia fiscalmente imponible; (b) minimizando los rendimientos imputables a las funciones, activos y riesgos en la fuente y (c) maximizando las deducciones.

(a ) E v it a n d o u n a p r e s e n c ia f is c a l m e n t e im p o n ib l e .

Respecto a la práctica de evitar la presencia fiscalmente imponible, quizás es una de las más interesantes porque en ella se plantea precisamente una de las características que poseen los negocios digitales en un mundo globalizado, nos referimos a la omnipresencia que otorga el internet y las aplicaciones para teléfonos inteligentes.

Como bien indica el reporte objeto de análisis, bajo el modelo OCDE (artículos 5 y 7), las rentas calificables como beneficios empresariales sólo serán gravables en el país de la fuente, cuando el particular posee un establecimiento permanente.

Si el servicio o la venta se realiza a través de un portal o una aplicación perteneciente a un particular que no posee establecimiento permanente en el país de la residencia del adquiriente del bien o servicio (o en el lugar donde se encuentra al momento de hacer la transacción -en el ejemplo del primer capítulo, un venezolano se encontraba en México-), de acuerdo a las normas de los tratados, en caso que se aplicara, la renta producida en dicha transacción no sería gravable en el país de la "fuente".

En caso de no existir un tratado, sería necesario verificar y aplicar las normas de Derecho interno, lo que en Venezuela presentaría un caso sumamente discutido en la doctrina, como es la gravabilidad de la renta para los no residentes.

De acuerdo a nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana, los no residentes o no domiciliados pagarán impuesto en Venezuela, sólo sobre las rentas siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija.

Para identificar si una renta es calificable como de fuente territorial o extraterritorial, nuestro legislador pareciera que se inclinó por escoger el método de equivalencia de causas o condiciones, de acuerdo a lo expresado en la norma contendía en el artículo 6, pero para definir esto con mayor precisión veamos cómo fue redactada la norma:

"Artículo 6. Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se

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refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivaria- na de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. (...)"

Al realizar este análisis, en primer lugar, es necesario evaluar el contenido de la norma del artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual nos indicará cuándo un enriquecimiento proviene de actividades realizadas en el país, interrogante que es respondida casi inmediatamente en el encabezado del mencionado artículo, el cual nos indica: "cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio n acion al...".

Sin duda que el contenido del artículo 6 es un poco más extenso y más revelador que la frase que citamos supra, pues en la norma, además de indicar un supuesto de hecho genérico en el encabezado, se enumera una serie de operaciones, a nuestro entender, a título ilustrativo, a los efectos de verificar que cuando se realicen las referidas operaciones enumeradas, no quedará duda de la vinculación territorial del enriquecimiento asociado a tales negocios.

Sin embargo, lo que queremos destacar en la frase y del propio contenido del artículo 6 es que pareciera que el legislador quiso hacer prevalecer la doctrina de equivalencia de causas o condiciones sobre la doctrina de la causa eficiente, a los efectos de determinar si un enriquecimiento proviene de actividades realizadas en Venezuela y que, en consecuencia, se considerará gravable en el país dicho enriquecimiento, independientemente de que el sujeto se encontrase o no domiciliado en el país, e incluso, posea o no establecimiento permanente.

En ese sentido, debemos indicar que si bien es cierto que ni la doctrina ni la jurisprudencia patria han sido pacíficas en adoptar la teoría de la equivalencia de causas o condiciones o la tesis de la causa eficiente, en su mayoría se han inclinado por la equivalencia de causas o condiciones, como la tesis preponderante41 al momento de analizar la gravabilidad de una operación con el impuesto sobre la renta en Venezuela.

41 Como ejemplo de ello tenemos autores como J a im e P a r r a P é r e z y decisiones judiciales como en el caso "Transporte y Construcciones Marítimas, C.A., dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14/08/1990 y de la misma Sala el caso " S t a n d a r d O il C o m p a n y o f O h io " y " P r o s p e c t I n t e r n a t io n a l , C.A." del 05/04/1995, en las cuales si bien se considera la teoría de la equivalencia de causas o condiciones, se hace la salvedad de que las causas o condiciones a evaluar deben ser económicas (sobre un análisis comparativo de las sentencias antes nombradas frente a otras que sostienen la posición contraria recomendamos C a r m o n a B o r ja s , Juan Cristóbal. Principios de la renta mundial y de la renta territorial. Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. Serie Estudios 15. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas Venezuela, 2000").

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El problema quizás en este caso sea otro. Luego de analizar si la renta que se generó por una operación de venta o de prestación de servicios que inició una persona ubicada en Venezuela, a través de un portal web o una aplicación cuyo dueño o autorizado es un no domiciliado sin establecimiento permanente en Venezuela (o en cualquier otro país que mantenga una norma similar), se pueda calificar como territorial por aplicación de la norma contenida en el artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el problema es si Venezuela, o cualquier otra jurisdicción en iguales circunstancias, tiene los mecanismos de control fiscal, para asegurar el cobro del tributo que se ha generado en cabeza de ese no domiciliado.

Pero como bien indican el comité de expertos en el plan de acción I, el problema que estamos comentando no es exclusivo de la economía digital, porque "hay múltiples sectores de la actividad que tienen clientes en un país en que no cuentan con un EP (establecimiento permanente), por lo que se comunican con aquellos por teléfonos, correo electrónico, fax o con la intervención de agentes independientes''42.

No porque la transacción se haya perfeccionado (en el supuesto de una compra-venta, por ejemplo, con el otorgamiento del consentimiento de las partes) a través de un medio tecnológico (correo electrónico o videoconferencia, entre otros), no quiere decir que estamos en presencia de un negocio digital y que las reglas de generación del contrato, de otorgamiento del consentimiento o de generación del hecho imponible, tengan la necesidad de cambiarse.

Pero volviendo al caso donde sea necesario analizar la aplicación de un tratado, ya la OCDE en sus más recientes comentarios al modelo de tratado43, anteriores incluso a los movimientos anti BEPS, se ha venido cuestionando el tema del comercio electrónico y la posibilidad de la generación de un establecimiento permanente para dicho casos.

En ese sentido, la OCDE en sus comentarios al convenio modelo ya habría hecho la distinción clara, a los fines de la determinación o no de un establecimiento permanente, que puede existir entre un negocio que se desarrolle en una jurisdicción a través de una serie de equipos automatizados ubicados en el territorio de ese Estado, un web site y la ubicación de servidores.

En ese sentido, un dispositivo tipo robot operado por computadora desde otra jurisdicción que perfora y extrae recursos minerales en un determinado territorio, parece evidente -aunque siempre hay que analizar cada caso- que

42 OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: "Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy", OCDE Publishing, Paris, 2014, pâg.113.

43 Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE: "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio", OCDE e Instituto de Estudios Fiscales, Paris, 2011.

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dicho dispositivo, robot o computadora sí es capaz de generar un establecimiento permanente para la actividad extractiva o de servicios, siempre y

. cuando se den los otros requisitos previsto en el convenio respectivo.

En el caso de los web sites y su relación con el servidor donde éstas se hospedan, es importante indicar que para la OCDE, al menos en los comentarios al artículo 5, estimó que los web sites "no se consideran un bien tangible”44 y por lo tanto se hace necesario hacer el análisis de la propiedad de los servidores, llegándose a la conclusión que si los servidores donde se encuentra hospedada los web sites que son propiedad o son manejados autorizadamente por un no domiciliado podrían generar una presencia física suficiente para generar un establecimiento permanente.

Pero si los servidores son propiedad de un prestador de servicios de internet distinto a al dueño o autorizado de los web sites, la OCDE ha concluido que la empresa no posee presencia física en esa ubicación.

Este análisis ha llevado al planteamiento para ciertas empresas de tener servidores navegando a través de aguas internacionales en embarcaciones especiales o incluso en estaciones aeroespaciales.

Pero también ha planteado la reforma del concepto de establecimiento permanente, como ya veremos más adelante, para que mute y se adapte a lo que se ha llegado a denominar un nuevo tipo de establecimiento permanente basado en la presencia electrónica relevante o significativo, lo que implicaría, sin lugar a dudas un verdadero cambio respecto a la doctrina del establecimiento permanente, tal y como se conoce hasta hoy.

(b ) M in im iz a n d o l o s r e n d im ie n t o s im p u t a b l e s a

LAS FUNCIONES, ACTIVOS Y RIESGOS EN LA FUENTE

Los expertos de la OCDE y G20 han considerado también que las empresas dedicadas a los negocios digitales suelen contractualmente mantener muy limitado los riesgos y actividades que las filiales o establecimientos permanentes mantienen en el estado de la "fuente", trasladando los riesgos y las actividades que concentrarían las rentas a empresas intermedias ubicadas en jurisdicciones con menos carga impositiva o donde se pueden adquirir regímenes especiales de tributación.

Con ello, según este comité de expertos, se logra diferenciar y repartir la renta atribuible a los establecimientos permanentes del vehículo en el estado intermedio, gravando limitadamente en el país de la fuente y minimizando artificialmente el impacto impositivo.

44 C om ité d e Asuntos Fiscales de la OCDE: "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio", OCDE e Instituto de Estudios Fiscales, Paris, 2011, pág. 114.

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( c ) M a x im iz a n d o l a s d e d u c c io n e s en e l E s t a d o d e l a f u e n t e .

Estiman también el comité de expertos, que una forma de la eliminación o reducción de impuestos en el "Estado de la Fuente", se hace a través de la deducción de gastos de intangibles, pagados a las empresas ubicadas en el Estado de baja imposición, pago de intereses de préstamos y mecanismos híbridos para generar pagos deducibles para otra filial situada en el Estado de la Fuente.

La segunda de las practicas es la de evitar la retención en la fuente. El comité de expertos consideró la utilización de sociedades ubicadas en jurisdicciones intermedias provistas de una red de tratados para evitar la doble imposición generarían que los pagos que éstas reciban, tendrían los beneficios del tratado. Ello se traduciría en una retención aminorada o en muchos casos en una no retención de acuerdo a la calificación que se haga de la reneta que el país de la fuente paga.

La tercera de las prácticas está referida a la eliminación o reducción de los impuestos en el país intermedio. Quizás son tres los mecanismos que el comité de expertos ha detectado: (a) establecer estructuras en países que poseen regímenes fiscales especiales o preferenciales de acuerdo a su normativa interna, (b) recurriendo a mecanismos híbridos y/o (c) haciendo deducibles diversos gastos. Se destaca en este sentido, la localización de intangibles en y el pago de royalties.

El cuarto y último de los métodos comunes utilizados por las empresas de la economía digital, de acuerdo a la investigación efectuada por el grupo de expertos de la OCDE y el G20, es la eliminación o reducción de impuesto en el país de residencia efectiva de la matriz.

Estiman los expertos que las prácticas comunes son las de transferir los intangibles de difícil valoración a una sociedad intermedia situada en una jurisdicción de baja o nula imposición y además situar a la matriz en jurisdicciones donde las reglas de transparencia fiscal internacional no le sean aplicables completamente a estas sociedades, con lo cual se hace difícil el gravamen a subsidiarias con ganancias acumuladas.

o ¿Cuáles son las medidas anti BEPS que propone el comité de expertos de la OCDE y el G20?

Una vez verificada cuáles son las prácticas comunes, el informe hace una enumeración de las medidas que dicho comité proponen como necesarias para combatir las prácticas BEPS.

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En el contexto de la economía digital, se enuncia que las principales características de este tipo de negocios que supondría un riesgo de BEPS, son la movilidad y la trascendencia de los activos intangibles.

La movilidad es vista desde dos puntos de vista: la movilidad de la empresa, lo cual trae como consecuencia la posibilidad de que la casa matriz pueda ubicarse en un lugar distinto al del Estado de la fuente y además esa ubicación puede ser en una jurisdicción fiscalmente eficiente, pero también la movilidad está evaluada desde el punto de vista de los clientes, que como vimos en el ejemplo, puede acceder a bienes y servicios en el mundo digital desde cualquier parte del mundo, con lo cual se presentan desafíos adicionales en materia de impuestos indirectos.

Respecto a la trascendencia de los activos intangibles y los desafíos que presentan en la fiscalidad en general, es poco lo que se puede decir que antes no se haya indicado respecto a este tema45. Sin embargo, el comité de expertos destaca de esta característica, que la difícil valoración inicial de estos activos y su fácil ubicación en distintas jurisdicciones es un elemento que potencia el riesgo de prácticas BEPS:

Planteado lo anterior, el comité de expertos proyecta tres tipos de medidas respecto a los impuestos directos, a saber: (i) para restablecer el sometimiento del gravamen en la fuente; (ii) para restablecer el sometimiento del gravamen en los Estados de la fuente y de la matriz y (iii) para restablecer el sometimiento del gravamen en el Estado en que se encuentra efectivamente la matriz.

(i) M e d id a s p a r a r e s t a b l e c e r e l s o m e t im ie n t o

DEL GRAVAMEN EN LA FUENTE.

Las medidas que el comité de expertos propone para restablecer el sometimiento del gravamen en la fuente, están enmarcadas dentro del plan general anti BEPS, específicamente la acción 6 que busca impedir la utilización abusiva de los convenios para evitar la doble imposición y la acción 7 que se plantea para impedir la exclusión fraudulenta del estatus del establecimiento permanente.

La acción 6, que está siendo trabajada en estos momentos46, está ideada para elaborar una serie de normas modelos (tanto de legislación interna como de tratados de doble imposición) destinadas a combatir la utilización abusiva

45 Algunas reflexiones al respecto se plantearon en: KORODY TAGLIAFERRO, Juan Esteban: "Régimen de los intangibles en el Derecho positivo venezolano", Monografías tributarias, AVDT, Caracas, 2013.

46 Cuyo último dfrat revisado (22 de mayo 2015 al 17 de junio 2015) se puede encontrar en http:/ / www.oecd.org/tax/ treaties/revised-discussion-draft-beps-action-6-prevent-treaty- abuse.pdf

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http://www.oecd.org/tax/


de los convenios para evitar la doble imposición. ¿Cómo? El reporte de la acción 6 establece tres métodos:

(a) Desarrollar disposiciones de los tratados modelo y recomendaciones sobre el diseño de las normas nacionales para evitar la concesión de los beneficios del tratado en circunstancias inapropiadas, en el cual incluye, indicación clara en los tratados que su aplicación nos será válida cuando el propósito sea crear oportunidades de no tributación por treaty shopping;

(b) La inclusión de una cláusula especifica anti abuso, basada en el modelo de limitación de beneficios típica de los tratados tipo de Estados Unidos de América (mejor conocida como LOB rule).

(c) Adicionalmente crear una cláusula general anti abuso basada en el modelo americano conocido como el método de principal purposes test or "PPT" rule47.

Por su parte, la acción 7 también está siendo objeto de discusión y desarrollo en la actualidad48 por parte del comité de técnicos de la OCDE y G20. Tal como indicamos, uno de los aspectos que más preocupa a este comité de expertos, es precisamente la supuesta práctica de evitar artificialmente la presencia fiscalmente imponible o a la limitación de los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente en el Estado de la fuente; y esto sí es uno de

47 En Venezuela somos pioneros en la región en el establecimiento de las normas generales anti abuso. Así el artículo 16 del Código Orgánico Tributario del año 2001 y que cuyo texto no fue modificado en el Código de 2014, estableció una cláusula general anti abuso de formas. Sobre dicha norma tuvimos la oportunidad de analizar en KORODY TAGLLAFERRO, Juan Esteban: Informe de Relatoría: Interpretación y efectos fiscales e los contratos. En Memorias de las XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario" Tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2.014. En ese sentido vale la pena mencionar lo dicho en ese momento y traer a colación que para J o s é A n t o n io M ua B o r ja s ( "El Abuso de la Forma Societaria", Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005), la norma jurídica in comento, entraña la técnica propia de los países del common law, específicamente del Reino Unido denominada "business prupose test"; técnica que, en criterio de esta Relatoría, la doctrina y la jurisprudencia norteamericana ha venido siendo utilizada y quizás completadas a través de los test denominados "step trasnsactíons" y "substance over form" y que más o menos son los que recoge el derecho positivo comparado. En ese sentido, tenemos que remitimos al denso estudio efectuado por el relator general, los ponentes y comunicadores técnicos, del Tema I, de a las XXTV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, intitulado "La elusión fiscal y los medios para evitarla". En la relatoría General, C é s a r G a r c ía N o v o a ("Relatoría General del Tema I, "La elusión fiscal y los medios para evitarla" en las XXTV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 2008), expresa con precisión al definir las cláusulas antielusivas como “estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir."

48 Cuyo último dfrat revisado (15 de mayo 2015 al 12 de junio 2015) se puede encontrar en http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf

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http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf


los más interesantes porque está ligado a una de las características intrínsecas que poseen los negocios digitales en un mundo globalizado, nos referimos a la omnipresencia que otorga el internet y las aplicaciones para teléfonos inteligentes.

De acuerdo a los avances que hemos podido verificar en los papeles de trabajo de la comisión, todo parece indicar que el concepto tradicional de establecimiento permanente cambiará definitivamente al menos desde la perspectiva de la OCDE y el G20.

Los trabajos que se preparan respecto a la acción 7, apuntan a crear un nuevo concepto de establecimiento permanente que irá acompañado de una serie de disposiciones a los fines de:

(a) Evitar que mediante un "montaje artificioso"49 con la celebración de contratos en los cuales se desprenda a representantes la capacidad de cerrar negocios, relativos a la venta de bienes o prestaciones de servicios, se evite que el gravamen de la renta no sea gravable en el país de la fuente;

(b) Evitar que se eluda el gravamen en el Estado de la fuente, por la aplicación de las excepciones previstas en el, por ejemplo, apartado 4 del artículo 5 del Modelo OCDE de tratado. En efecto, uno de los objetivos de la reforma es que en el caso de la economía digital, se pueda evitar la supuesta fragmentación de la renta alocando en el país de la fuente un almacén, en cuyo caso sería en este caso dicho almacén un establecimiento permanente para la actividad de on-line retail, por considerarlo "fundamental" para el ejercicio de la actividad.

(c) Se incorporará el concepto de "presencia virtual significativa". Definitivamente una categoría de establecimiento permanente especial para los negocios digitales.

(i i) M e d id a s p a r a r e s t a b l e c e r e l s o m e t im ie n t o

DEL GRAVAMEN EN LOS ESTADOS DE LA FUENTE Y DE LA MATRIZ.

En este punto el comité de expertos consideró cuatro medidas esenciales, que en general no distan mucho de los aspectos fundamentales que han motorizado al G20 y a la OCDE. Estás son:

(a) Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos: El fortalecimiento y/ o creación de normas internas y en el modelo de tratado, que logren evitar la utilización de mecanismos híbridos que traigan como consecuencias, por ejemplo la doble deducción de un gasto financiero (intereses) en el

49 Usando las propias palabras del comité de expertos (ver en “Addressing the Tax Challenges o f the Digital Economy", página 125).

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país de la fuente y en receptor; normas de trasparencia fiscal internacional que eviten el diferimiento prolongado de rentas en estructuras intermedias o el supuesto abuso en los créditos por impuestos pagados en el extranjero.

(b) Evitar la deducción de intereses y otros pagos financieros: Otra de las medidas que busca evitar la supuesta erosión artificial de la base de imposición de las estructuras utilizadas en la economía digital, está dirigida a poner en la lupa en una de las necesidades de las empresas dedicadas a la innovación, esto es el financiamiento. La comisión encargada del proyecto BEPS está considerando que las actividades ejercidas por grandes financistas (como vimos antes ángel investor, entre otros), tienen acceso a créditos a un bajo interés, para luego, supuestamente, ser cedido a una tasa más alta a las estructuras logrando, supuestamente deducciones mayores a las debidas. Estas medidas son desarrolladas por el proyecto BEPS en la acción 4 ("Interest Deductions And Other Financial Payments"), el cual se está discutiendo en este momento por los grupos de trabajo50.

(c) Combatir eficazmente las prácticas perniciosas: Esta medida está referida y desarrollada en uno de los más discutidos y controversiales planes de acción de acción del proyecto BEPS, la acción 5 " Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substan- ce", referido como lo indica su título a la lucha eficaz contra las prácticas perjudiciales a la fiscalidad, tomando en consideración la transparencia y la sustancia. En el fondo esta acción busca acabar los regímenes especiales que las jurisdicciones soberanamente han creado para atraer la generación de innovación o dicho de otro modo de activos intangibles, mediante el establecimiento de beneficios fiscales en los cuales se logra la reducción de la tributación sobre los ingresos relativos a intangibles. Es necesario inmediatamente hacernos una pregunta crítica ¿Cómo puede considerarse como una práctica peyorativa, establecer un régimen fiscal que busque atraer ingenio y capital para un país? Son los paradigmas que cambian y a decir verdad, en este momento no sabemos si para bien, pero al menos no lo parecen.

(d) Garantizar que los resultados de los precios de transferencia sean coherentes con la creación de valor (Acciones 8 a la 10). El comité de expertos del G20 y la OCDE entienden que la economía digital se fundamenta en el valor de sus intangibles, en consecuencia su correcta definición y valoración -un tema nada nuevo por cierto- es igualmente fundamental para evitar las prácticas BEPS. En ese sentido se han dirigido acciones para:(i) alcanzar una definición, con alcances económicos sobre intangibles,

50 El ultimo draft revisado so corresponde: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion- draft-action-4-interest-deductions.pdf

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http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-


(ii) buscar coherencia entre los beneficios generados por la trasferencia de activos intangibles en la cadena de valor de las estructuras de negocios digitales, (iii) desarrollar unas reglas claras de precios de transferencia para intangibles difícil valoración y (iv) desarrollar igualmente las normas para la verificación de acuerdo reparto de reparto de costes compartidos (cosí sharing arrangement)51.

( i i i ) P a r a r e s t a b l e c e r e l s o m e t im ie n t o d e l g r a v a m e n en

e l E s t a d o en q u e s e e n c u e n t r a e f e c t iv a m e n t e l a m a t r iz .

Siguiendo un ejemplo y las conclusiones a las que arribaron el comité de expertos, para la inclusión de esta medida, una empresa multinacional que desarrolla una actividad digital, puede obtener ingresos en una sociedad extranjera controlada que se encuentre situada en una jurisdicción de baja imposición y localizar allí los activos intangibles esenciales y usarlos para el ejercicio de su actividad económica. De acuerdo a este comité, esta práctica sería indebida porque la empresa estaría evitando pagar impuestos más altos en país de la fuente y /o de la residencia.

La solución que proponen los expertos es, como complemento de las anteriores, potenciar las normas de transparencia fiscal internacional y crear, incluso, unas normas específicas para los negocios de la economía digital.

Como se puede apreciar, las medias planteadas implican definitivamente un giro copernicano acerca de los paradigmas, principios y reglas de juego que se establecieron como estándares internacionales de para la tributación.

Ahora toca mirar lo que hemos denominado las estructuras proscritas.

• ¿Cuáles son las estructuras proscritas en el negocio digital según el comité de expertos de la OCDE y el G 20?

Si todo lo anteriormente analizado, parece controversial, debemos indicar que el reporte sobre el plan de acción I sobre economía digital de BEPS, incorpora como anexo (anexo "B" para ser exactos) una serie de "estructuras de planificación fiscal típicas de los modelos de negocios integrados".

De acuerdo al comité de expertos, las estructuras que se describen y forman parte de ese anexo, son ejemplos simplificados basados en las experiencias encontradas en fiscalizaciones llevadas a cabo por administraciones tributarias.

51 Sobre esta categoría de contratos y sus efectos fiscales, es importante revisar a MOREAN RUIZ, Oscar: "Los Acuerdos de Costos Compartidos o de Repartición de Costos y su impacto fiscal en las operaciones de las Empresas Multinacionales", XIII Jomadas Nacionales de Derecho Tributario de la AVDT, Caracas, Noviembre de 2014.

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En su entender, la inclusión de estos ejemplos, lo que buscan es ilustrar la im- plementación de estructuras BEPS, en ciertos modelos de negocios digitales.

En tal sentido hemos querido traer a esta ponencia cuáles son estas estructuras que hemos denominado como “proscritas" y qué tienen en común como un elemento identificador de los pretendidos estándares internacionales.

• On line Retailer

3.- Management Fees

1 .-Compra de bienes

S.- CSA-A.- Buy-ln.

B.- R&D Fees.

4.- Royalties uso de IP

2.- Pagos por el almacenamiento, distribución y asistencia post-venta.

InternetAdvertising

4.- Royalties¡ uso d

3.- Royalties uso de IP.

2.- Fees por soporte técnico, distribución y Marketing.

A.- Buy-ln.

B.- R&O Fees.

o * \ 1 - Compra espacios publicitarios.

229


Cloud computing

2.- Fees promoción y Marketing.

Transferencia del IP.

3.- Royalties uso de IP y management fee.

1.- Juega o usa programasen línea.

o ¿Qué tienen en común estas estructuras?

Estas estructuras proscritas por el proyecto BEPS, enumeran tan sólo cuatro de las nuevas formas en que se ha manifestado el comercio electrónico. En ellas se condensan diversas prácticas que el comité de expertos y del G20 y la OCDE han considerado indeseadas y reflejan de manera negativa el nuevo estándar internacional para la tributación del comercio electrónico: algo parecido a lo que están en estas estructuras no será permitido en el futuro.

En todas ellas observamos el pago de royalties por uso de intangibles o por managing fees, lo que implicaría, para este comité, que una actividad previa que implique la transmisión de derechos asociados a activo intangibles (propiedad o licencia) es per se, calificada como una actividad artificiosa.

Si bien es cierto que estas actividades pueden prestarse para hacer trasferir artificialmente rentas a jurisdicciones más favorables, no podemos estar de

App store

3 - Pago por el monto neto de la venta.

2.- Fees promoción y Marketing.

1.- Compra aplicaciones.

4.- CSA~A.- Buy-ln.

B.- R&D Fees.

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acuerdo con los condicionamientos apriorísticos. En los últimos años hemos visto como diversas Administraciones tributarias (incluyendo al SENLAT), han tachado operaciones de transferencia de intangibles, pero en muchos casos, esa actividad fiscal está desligada de una actividad probatoria que demuestre la ausencia de sustancia económica.

Tachar una operación económica legítima sin prueba del fraude, es inocua, y por lo tanto no puede surtir efectos fiscales o legales por su desconocimiento tal como se ha afirmado en otras oportunidades52.

Igualmente destaca por común en todas y también relacionado con los intangibles el manejo de los mismos a través de la suscripción y aplicación de contratos de reparto de costes compartidos (cost sharing arrangement o CSA), para lo cual es importante tener en cuenta que la idea y la propagación en empresas multinacionales de este tipo de contratos, repercutió de forma inmediata en normas y guías de precios de transferencia. En efecto, como bien indica M o r e a n R u iz53 en su trabajo sobre el punto:

"Actualmente el texto de referencia para la regulación de los precios de transferencia bajo consenso de sus miembros es el titulado "Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias", aprobado en 2010 ("Directrices de la OCDE 2010"), el cual incluye un capítulo completo (i.e. Capítulo VIII) dedicado única y exclusivamente a los ACC. Este texto se complementa con el Reporte sobre la Atribución de Ganancias a los Establecimientos Permanentes, también del año 2010 ("Reporte OCDE sobre Atribución de Ingresos a los EP 2010"), en el cual se reconocen los ACC y a los establecimientos permanentes como potencial parte de estos. La ONU ha estado igualmente comprometida en reuniones y papeles de trabajo sobre el tema, y aunque se conoce su intención de desarrollo de un Manual de Precios de Transferencia, a la fecha no ha emitido ningún texto de referencia distinto al Modelo de Convenio de Doble Imposición entre Países desarrollados y Países en vías de Desarrollo, cuya última revisión data del año 2001. Algunas legislaciones domésticas, por su parte, ya incluyen el concepto y regulación de los ACC, como ocurre en el caso de España, que establece una modesta norma en la Ley de Impuesto sobre Sociedades del año 2007 en la que establece las condiciones para la deducción de gastos derivados de un ACC".

En segundo lugar es importante indicar que la causa de este tipo de contratos, no necesariamente es la de evadir las cargas tributarias, sino más bien la de aminorar los ingentes gastos de investigación y desarrollo de soluciones52 KORODY TAGLIAFERRO, Juan Esteban: Informe de Relatorfa: "Interpretación y efectos fis

cales e los contratos". En Memorias de las XIII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario" Tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2.014.

53 MOREAN RUIZ, Oscar: "Los Acuerdos de Costos Compartidos o de Repartición de Costos y su impacto fiscal en las operaciones de las Empresas Multinacionales", XIII Jomadas Nacionales de Derecho Tributario de la AVDT, Caracas, Noviembre de 2014.

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homogéneas para la actividad del grupo, lo cual además lo diferencia del contrato de cuentas en participación, pues lejos de incorporarse en un negocio, las partes en los contrato de costos compartidos buscan servirse mancomuna- damente.

La existencia de estos acuerdos, encajan perfectamente dentro del ejercicio de los derechos constitucionales de la libertad de contratación, libertad económica y derecho de propiedad y aunque en nuestra legislación general e impositiva, no encontremos una referencia o una normativa específica, no por ello, puede desconocerse su existencia y otorgar efectos económicos y fiscales encasillándolos dentro de otras instituciones que no cumplen o no se adaptan a la verdadera naturaleza de los querido y pactado por las partes.

Como se puede apreciar, la mera existencia de intangibles, como elemento común en las estructuras proscritas en la economía digital, representa un peligro BEPS latente para el comité de expertos, lo cual trae como consecuencia que producto de una calificación apresurada y generalizada, contribuyentes responsables que han llevado a cabo un proceso de reingeniería para hacer más eficientes sus procesos de investigación y desarrollo de sus activos intangibles o de sus modelos de negocios, se vean criminalizados bajos los nuevos estándares internacionales, que tienen como finalidad lograr una mayor recaudación. Esto es incomprensible a la luz de la protección de derechos de los contribuyentes.

3. A m o d o d e c o n c l u s i ó n : La t r i b u t a c i ó n d eLA ECONOMÍA DIGITAL BAJO LOS ESTÁNDARES DE BEPS:

¿ H a c ia u n a s r e g l a s d e t r ib u t a c ió n e s p e c ia l e n

LA ECONOMÍA DIGITAL DE ESPALDAS A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES?

Al analizar la situación presentada en los capítulos anteriores nos damos cuenta que estamos viviendo un momento donde el mundo ha cambiado. La modernidad se nos ha vuelto cotidiana y la globalización se conjuga en gerundio pero con un dejo ya de pretérito.

La economía digital, por ser más eficiente en todo sentido, está creciendo a imas tasas aceleradas, presentando sin dudas grandes desafíos.

Por otro, en el mundo tributario, estamos viviendo una verdadera crisis del principio de legalidad, la cual se hace patente como un extraño elemento de celebración de los ochocientos años de la Carta Magna de " J uan S in T ierra" (15 de junio de 1.215) una de las primeras piedras en la se ha edificado la dogmática constitucional tributaria.

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Así pues, el fenómeno de la descodificación, las crecientes normas que califican como soft lazo, guías OCDE de precios de transferencia, comentarios OCDE sobre el modelo de tratados, reportes BEPS, formas contributivas sin naturaleza tributaria, los llamados estándares internacionales, entre muchos otros, son catalizadores y protagonistas de la crisis del principio de legalidad tributaria.

Armado a ello, las recientes reacciones de los países más desarrollados en contra de los modelos tradicionales de planificación tributaria, alentados mucho de ellos por sus propias legislaciones o por los modelos OCDE, se presentan tan desesperadas y desafiantes que son capaces de generar fiscalizaciones a través de datos obtenidos del delito y de crear sistemas de recaudación tipo FATCA que reta al Derecho internacional de los tratado y cualquier forma diplomática.

Los ataques legales en los ámbitos del derecho comercial y del derecho tributario, a la economía digital, pareciera la reacción natural de un mundo que le da miedo cruzar el umbral de la nueva era. Es normal ver estas reacciones, pero no por normales son positivas.

En el marco de este ecosistema, están los agentes económicos, las personas de carne y hueso y sus derechos. Como ya habíamos afirmado, si las acciones anti BEPS se llevarán a cabo a costa de los derechos constitucionales de los contribuyentes, el precio es elevado e impagable.

Es cierto que existe una tensión necesaria entre el derecho de los estados para optar por las herramientas necesarias para acceder a una recaudación eficiente, justa y eficaz y la libertad y el derecho de los particulares en llevar a cabo sus actividades económicas de la manera menos gravosa y más eficiente.

Esa tensión se logra equilibrar con la aplicación de los principios constitucionales de la dogmática tributaria, que además de tener la cualidad de añejos, poseen la magia de la interpretación para adaptarse a las especiales situaciones de hecho que el mundo va generando día a día.

Como ya se ha dicho antes, uno de los elementos capitales para entender y lograr la conjugación y convivencia deseada entre los intereses del Estado en la satisfacción de las necesidades públicas, y el ejercicio por parte de los particulares de sus legítimos derechos constitucionales al libre desenvolvimiento, propiedad y libertad económica, está en el entendimiento y vigencia del concepto de: "economía de opción".

Siguiendo a G a rc ía N o v o a54, podemos definir a la economía de opción como el legítimo derecho de los particulares a elegir entre un sinfín de

54 GARCÍA NOVOA, César: "Relatoría General del Tema I, "La elusión fiscal y los medios para evitarla" en las XXIV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 2008.

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opciones lícitas y posibles, un acto, hecho o negocio jurídico, incluso adoptando una conducta omisiva, por motivos incluso hasta puramente fiscales, que genere la menor tributación comparativa.

Este derecho de los particulares, en el caso de los administradores de sociedades mercantiles, comporta un deber implícito en el compromiso de diligencia frente a los socios, que pudiera ser exigido válidamente por éstos últimos55.

Afortunadamente el concepto de economía de opción, no es extraño para nuestro Tribunal Supremo de Justicia. En efecto, la Sala Político-Administrativa, actuando como máximo tribunal de alzada en materia fiscal, ha expresado, con virtuosa claridad, lo siguiente:

"Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado 'abuso de las formas', y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de 'economía de opción', que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal"56.

Lo interesante de este criterio, el cual se ha ratificado de forma pacífica en la jurisprudencia de dicha Sala57 es, en primer lugar el reconocimiento del derecho individual a emprender y desarrollar los negocios de la forma más ventajosa posible y, en segundo lugar, pero no menos importante, la garantía de ese derecho en la aseveración hecho por nuestro máximo Tribunal respecto a que "ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la form a que le sea m ás gravosa desde el punto de vista fisca l".

Esta garantía debe privar al momento de interpretar los hechos económicos y jurídicos que puedan generar o no obligaciones tributarias, con el fin de preservar los derechos constitucionales de los particulares.

55 A esta conclusión también arriba en GARCÍA NOVO A, César: "Relatoría General del Tema I, "La elusión fiscal y los medios para evitarla" en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 2008, pág. 70.

56 Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso: "Organización Sarela, C.A."

57 Ver Sentencias N° 01486 del 14/08/2007; N° 00919 del 06/08/2008; N° 01539 del 27/10/2009; N° 00180 del 09/02/2011; N° 01638 del 29/11/2011 y N° 01348 del 13/11/2012.

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Debemos destacar la reflexión del autor catalán J o a n -F r a n c e s s c P o n t C le m en te , quien con sobrada razón indica que aún en el caso que la economía de opción, dé como resultado que no se genere la obligación tributaria "no deja de ser la búsqueda de lajusticia en el caso concreto y, por tanto, sólo puede entenderse si el ius suum al que aspira se corresponde con una idea socialmente aceptable de lo correcto"56.

Creemos que no es necesario cambiar todo el paradigma mundial para combatir férreamente las practicas artificiosas BEPS, con la aplicación de los principios fundamentales de la tributación de otorgarle prerrogativa al fondo y no a las formas, la inclusión de cláusulas antielusivas especificas o de control fiscal que admitan prueba en contrario y por supuesto interpretar todas las actividades y actos de los particulares bajo los derechos al libre desenvolvimiento de la personalidad, libertad de contratación, propiedad y libertad económica, y el comentado principio de economía de opción, hacen un campo fértil para lograr la pretendida tensión necesaria que logrará la conciliación de los intereses, en el entendido que la humanidad y la satisfacción de sus nuevas necesidades está por encima de los intereses de los Estados.

B ib l io g r a f ía .

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58 PONT CLEMENTE, Joan-Francessc: "La economía de opción", Marcial Pons, Madrid, 2006.

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F A T C A y l o s C o n v e n io s p a r a E v i t a r l a D o b le Im p o sició n

X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l *

S u m a r i o

I. Introducción. II. La implementación de FACTA y sus efectos en los Convenios de Doble Imposición. 1) Características generales de FATCA.2) El Intercambio de Información Fiscal bajo los Convenios de Doble Imposición y los Acuerdos para el Intercambio de Información Fiscal.3) Los acuerdos intergubemamentales (IGA) bajo FATCA, como herramientas para evitar el conflicto con la ley local. 4) La naturaleza jurídica de los IGA y sus efectos con los Convenios de Doble Imposición. III. Conclusiones. 1) Conclusión. IV. Bibliografía.


Durante el pasado mes de marzo tuve la oportunidad de asistir al congreso organizado por la asociación STEP en Curazao, donde se trataron temas muy diversos sobre la actualidad global, particularmente enfocados el aspecto tecnológico y económico, y como todo ello afecta las decisiones patrimoniales tanto de empresas como individuos que por supuesto, quieren preservar e incrementar dicho patrimonio. El invitado especial al evento fue el historiador Niall Ferguson, quien sin duda es en la actualidad una celebridad en materia de pensamiento económico global. En su exposición, Ferguson disertó sobre la realidad de las jurisdicciones en el mundo que mantienen una posición de flexibilidad y comodidad financiera con el objetivo de atraer inversiones y negocios a sus países, que por lo general carecen de recursos propios para lograr el desarrollo de sus ciudadanos. Estos países conocidos como paraísos fiscales, han sido en todo caso tolerados por las economías influyentes en el mundo porque de alguna u otra forma, permiten un espacio para la expansión de los negocios internacionales que no podría hallar cabida bajo los esquemas tradicionales. No obstante, estas jurisdicciones libres no escaparon de las desviaciones que sin duda ocurren cuando hay relajamiento en los controles, y por ello pasaron décadas de infracciones que crearon distorsiones económicas con evidente impacto financiero y fiscal. Esa situación, nos expuso el ponente, ha cambiado dramáticamente y no obstante mencionar varios factores ineludibles como la evidente interconexión global, el auge tecnológico y las crisis de las grandes economías, Ferguson señala un punto que considero crucial: el descubrimiento por parte de los Estados Unidos de América

* Abogado especialista en Derecho Tributario, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y la International Fiscal Association (IFA).

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de su verdadero poder como potencia económica global. A este fenómeno, el expositor le da incluso una fecha de inicio clara y terrible, que no es otra que el ataque a las torres gemelas de la ciudad de Nueva York en el año 2001. De allí, surge un movimiento vertiginoso de parte de todas las instituciones tanto gubernamentales como legislativas de los Estados Unidos para interferir. en el sistema financiero mundial con el propósito de perseguir, ubicar y neutralizar todas las fuentes de financiamiento de las actividades terroristas que pusieran en peligro intereses americanos. Bajo este objetivo, nos comenta el autor que Estados Unidos por primera vez se percató de la verdadera influencia que generaba en el sistema financiero y particularmente bancario del mundo, y el sometimiento de parte de los agentes extranjeros que actúen en dicho sistema, ya que a fin de cuentas el actor principal y que ejerce por lo tanto mayor control es precisamente este país. La realidad ineludible de esta nueva circunstancia global, la ilustró el autor citado con un caso que tuvo efectos palpables y directos sobre el tema que nos ocupa en el presente trabajo y que se refiere a la controversia suscitada entre el gobierno de los Estados Unidos, en particular el Servicio de Rentas Internas ("IRS") contra algunos bancos suizos, en particular la Unión de Bancos Suizos o UBS. Suiza es un país muy reconocido por sus instituciones bancarias y por el famoso secreto bancario suizo, que se asume como una tradición que permite la discreción y confidencialidad para los grandes negocios financieros que tanto desea atraer este país a su jurisdicción. Ello así, Ferguson advierte que después de un análisis histórico objetivo, esta tradición Suiza no tiene realmente tan larga data y que básicamente se originó por medio de una adaptación institucional y legislativa con el propósito conciso de dar cabida a las fortunas mal habidas por los dirigentes de la Alemania nazi en la segunda guerra mundial. Ahora bien, esta situación evidentemente no fue del agrado de los Estados Unidos de América, ni de las potencias aliadas una vez concluida la guerra, no obstante y pese a los constantes esfuerzos por acceder a esta información custodiada por la banca suiza, el célebre secreto bancario helvético prevaleció por décadas. La realidad no obstante ha dado un giro total, ya que ahora blandiendo su influencia decisiva sobre el sistema financiero global, los Estados Unidos han enfocado sus esfuerzos en perseguir a sus nacionales que evaden impuestos, tras el anonimato de las cuentas suizas, y ahora muy contrariamente a los años en que no obtenía respuestas, los bancos suizos han dado su brazo a torcer e incluso, se han sometido a la imposición de onerosas multas, que para nombrar solamente dos casos han llegado a 780 millones de USD para el UBS y 2600 millones para el Credit Suisse; y aún más allá, se han descubierto la identidad de más de 4 mil cuentas llevadas solamente por la primera de estas entidades financieras. En términos sencillos, hoy podemos decir que el secreto bancario suizo ha pasado a la historia.

Bajo esta nueva coyuntura global, tanto el Ejecutivo como el Congreso de los Estados Unidos durante la última década han doblado esfuerzos por

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X a b i e r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

disminuir lo que consideran una situación alarmante y desproporcionada, de disminución de sus ingresos fiscales por la evasión de las obligaciones fiscales de sus contribuyentes que poseen ingresos en el extranjero. Es importante destacar que, como característica casi única en toda la comunidad mundial de naciones, los Estados Unidos de América utiliza la nacionalidad como criterio de vinculación de las obligaciones tributarias de los individuos, con lo cual no importa donde se encuentre residenciado fiscalmente un ciudadano norteamericano, será considerado como contribuyente del fisco de los Estados Unidos. Esta situación, por supuesto genera comúnmente conflictos de doble tributación, para lo cual existen no solamente los Convenios para Evitar la Doble Imposición, sino también toda la normativa interna americana que regula dicha circunstancia.

Todas estas realidades de una u otra manera han coadyuvado a la formulación de estrategias complicadas como la propia Ley FACTCA, cuyo contenido es sin duda de severa complejidad técnica y jurídica. En esta ponencia ofreceremos una recopilación en líneas generales de las características más importantes que nos permitan entender de forma amplia el fenómeno FAT- CA, y nos enfocaremos posteriormente en los efectos particulares que puede tener la implementación, tanto unilateral como concordada de FACTA, en los Convenios de Doble Imposición que hayan celebrados los distintos países con los Estados Unidos.

I I . L a im p l e m e n t a c ió n d e FACTA y s u s e f e c t o s e n l o s C o n v e n i o s d e D o b l e I m p o s ic ió n

1 ) C a r a c t e r ís t ic a s g e n e r a l e s d e F A T C A

La Ley de Cumplimiento Impositivo sobre Cuentas en el Extranjero (Fore- ign Account Tax Compliance Act, conocida como "FATCA", está contenida en el Capítulo 4, subtitulo A (Impuesto a la Renta) secciones 1471 - 1474 del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos de América, -además de contar con una extensa normativa regulatoria-, fue promulgada por la sección 501 (a) de la Ley de Incentivos de Contratación para Restaurar Empleos (conocida como la ley "HIRE") del año 2010. FACTA entró en vigencia formalmente el lero de enero del año 2013, pero su implementación práctica se llevó a cabo a partir del lero de julio de 2014.

Si bien es cierto que antes de la promulgación de la Ley FATCA de Estados Unidos, se habían comenzado serios esfuerzos para crear estándares globales de intercambio de información fiscal y aseguramiento de imposición internacional efectiva, la promulgación de FATCA ha acelerado y avanzado el progreso hacia la meta de intercambio de una información tributaria global eficiente y automática. La importancia del intercambio de información

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global en materia tributaria es incuestionable para proteger la integridad de los sistemas fiscales de los diversos países. Sin un intercambio de información tributaria eficiente, se crearía una distorsión que afectaría severamente de los países cuyos residentes pueden ser capaces de ocultar grandes activos financieros en cuentas en instituciones financieras en otro país sin cumplir con las obligaciones fiscales que le competen.

El Grupo de los 20 (G-20) y la OECD han sido líderes en la promoción de transparencia fiscal internacional y el intercambio de información desde el año 2009, particularmente con el ambicioso proyecto para evitar la erosión de las bases imponibles por desplazamiento internacionales de las rentas, (BEPS) dentro del cual se discute continuamente la importancia del intercambio de información fiscal.

Como señalamos anteriormente, bajo la ley estadounidense, todos los contribuyentes residentes o no en el país, deben incluir sus ingresos de fuentes extranjeras y pagar impuestos sobre cualquier ingreso de fuente extranjera por el hecho de ser nacionales de los Estados Unidos. Bajo esa premisa, existen numerosas normas que establecen deberes para el aseguramiento de que se cumplan las obligaciones tributarias y que el IRS posea la información relevante que le permita velar por dicho cumplimiento. Un ejemplo de ello, es la obligación de todo contribuyente de Estados Unidos que posea un interés en, o firma u otra tipo de control, sobre cuentas financieras extranjeras con un valor total de USD 10.000 o más, de reportar información sobre esas cuentas a través de la Forma TD F 90.22.1 (llamada Reporte de Bancos Extranjeros y Cuentas Financieras o "FBAR") prevista en la Ley de Secreto Bancario Nro. 36. Vista las obligaciones que establece la norma citada, precisamente para el caso que mencionáramos al principio relativo al UBS, que entregó miles de nombres de los titulares de cuentas bancarias que eran ciudadanos de Estados Unidos al IRS, un grupo numeroso de estos contribuyentes estadounidenses han entrado en un programa de cumplimiento voluntario, iniciado por el IRS que permite atenuar las multas y cargas pendientes.

El régimen jurídico de FATCA está compuesto de una extensa normativa tanto legal como reglamentaria, que contiene aspectos técnicos de gran complejidad con el propósito primordial de asegurar que todos los contribuyentes de los Estados Unidos que sean propietarios directos e indirectos de cuentas financieras en el extranjero, representen anualmente un informe del valor y de las renta de esas cuentas al Fisco. Para lograr este objetivo, FATCA requiere que terceros denominados "Instituciones Financieras Extranjeras" o "FFIs", tales como bancos, corredores de títulos valores, proveedores de servicios financieros etc... reporten al IRS y proporcionen información acerca de los titulares de cuentas que sean contribuyentes de los Estados Unidos, así como informen sobre el valor y los ingresos de dicha cuenta. Este régimen viene a ser similar a la normativa interna que prevé la Forma 1099, bajo la cual las

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X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

terceras partes que sean bancos y corredores están obligados a presentar de forma anual al IRS un reporte sobre los ingresos de los titulares de cuentas que sean estadounidenses.

De forma complementaria a los reportes de las "FFIs", la Ley FATCA contiene asimismo disposiciones que exigen la presentación de declaraciones sobre las cuentas en el extranjero por parte de los propios contribuyentes estadounidenses, similar igualmente al sistema de reporte de la Forma 1099, de tal manera que se logra un reporte redundante y comparable tanto de parte del tercero (bancos y corredores de títulos) como del contribuyente, sobre la información de sus ingresos que pudieran ser gravables.

Siguiendo este mismo orden de ideas, un contribuyente de Estados Unidos que sea titular de una cuenta en el extranjero, o sea dueño de una entidad extranjera, además de reportar los ingresos de la cuenta en el extranjero en su declaración de impuestos de Estados Unidos, debe también reportar información detallada sobre la cuenta extranjera según lo previsto en la sección 6038 D en la Forma 8938, que requiere una información similar pero no idéntica, a la que se exige en el reporte "FBAR"1 que mencionáramos anteriormente. Además de estas declaraciones, los dueños estadunidense de fondos mutuales en el extranjero y de otros vehículos de inversión conocidos como Empresas de Inversión Pasiva Extranjera "PFICs", deben reportar cierta información sobre sus inversiones en "PFICs" de forma anual. Al igual que vimos anteriormente, la Ley FATCA vuelve a replicar el régimen interno de declaraciones en el contexto transfronterizo, obligando a los contribuyentes y a los terceros que presenten las declaraciones con la información requerida.

Como se indicó anteriormente, el aspecto tributario de la Ley FATCA está diseñado para asegurar que se declaren las rentas extranjeras de contribuyentes de Estados Unidos y verificar si los depósitos realizados en cuentas en el extranjero son montos que ya han estado sometido a impuestos americanos. Ahora bien, para lograr ese objetivo, la Ley FACTA de forma unilateral, pretende vincular a todas las entidades extranjeras que se consideran sujetas a los procedimientos de notificación o certificación de Estados Unidos, donde quiera que estas se encuentren. Para alcanzar este cometido, FATCA contiene una disposición sancionatoria según la cual los pagos que se realicen desde los Estados Unidos y que reciban las entidades que no cumplan con las previsiones de FACTA, estarán sujetos a una retención en la fuente del 30%. Esta retención podría ser reembolsable en algunos casos, siempre que se trate de un país que posea un Convenio de Doble Imposición con los Estados Unidos.

1 Esta aparente redundancia en presentar dos declaraciones con casi idéntico contenido ha sido ampliamente criticada por los asesores tributarios norteamericanos, tanto ha sido así que el propio IRS publicó una tabla estableciendo las diferencias entre ambas declaraciones, vid. http://www.irs.gov/Businesses/Comparison-of-Form-8938-and-FBAR-Requirements

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http://www.irs.gov/Businesses/Comparison-of-Form-8938-and-FBAR-Requirements


Bajo las reglas de FATCA, las entidades extranjeras se dividen en dos clases: las "FFIs" que ya comentamos, y las Entidades Extranjeras No Financieras "NFFEs". Las "FFIs" incluyen custodios, bancas de inversión, fondos mutuales y ciertas compañías de seguros que emiten contratos de seguro con contravalor en efectivo o en rentas anuales. Las "FFIs" deben celebrar un acuerdo con el IRS mediante el cual se comprometen a determinar cuáles de sus titulares de cuentas son personas de los Estados Unidos, así como también enviar información sobre la propia cuenta.

Por el otro lado una "NFFE" es cualquier tipo de entidad extranjera que no sea una "FFI". Aunque a una "NFFE" se le obliga igualmente a cumplir con los deberes de identificar a sus clientes estadounidenses, una "NFFE" no está obligada a celebrar un acuerdo con el IRS. En cambio, la "NFFE" debe proporcionar al agente de retención pagador en los Estados Unidos, un certificado que confirme que la NFFE no tiene clientes que sean considerados personas contribuyentes estadounidense, o en caso contrario identificar a los dueños de cuentas que sean estadounidenses.

2) El I n t e r c a m b io d e I n f o r m a c ió n F i s c a l b a jo l o s C o n v e n io s d e D o b le Im p o s ic ió n y l o s A c u e r d o s

p a r a e l I n t e r c a m b io d e I n f o r m a c ió n F i s c a l

En el año 2000, la OCDE estableció el llamado Foro Global sobre la Fiscali- dad (Global Forum ott Taxation) de los países miembros de la OCDE y los países no miembros para discutir el intercambio de información. Posteriormente en el año 2002, la OCDE creó el modelo de Acuerdo de Intercambio Información Fiscal ("TIEA"). El TIEA es un acuerdo bilateral más limitado que los Convenios de Doble Imposición, ya que sólo está enfocado exclusivamente en permitir el intercambio de información tributaria. Cuando se celebra un TIEA, se establece el compromiso de las autoridades fiscales de ambos países para intercambiar información que involucra tanto cuestiones fiscales civiles, como penales. Las partes acuerdan compartir esta información sin importar incluso si la persona es un ciudadano de cualquier país, o si con este procedimiento las partes estarían violando las leyes internas de secreto fiscal o bancario.

En el año 2004 la OCDE publicó una modificación importante del artículo 26 del Modelo de Convenio de Doble Imposición, introduciendo un nuevo párrafo Nro. 4 (sobre el alcance de la obligación de intercambio de información) y Nro. 5 (sobre secreto bancario, que no puede invocarse para rechazar tal intercambio de información). A partir de esta fecha los intercambios de información a petición de las partes se han convertido en un estándar para los Convenios que siguen el modelo de la OCDE, aunque no se prevea los detalles del procedimiento a seguir, es un hecho que en la última década se ha incrementado vertiginosamente la actividad de intercambio de información

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con fines fiscales, pudiéndose afirmar que hoy en día existen más de 3.000 Convenios de Doble Imposición que contienen la versión actualizada del Artículo 26 sobre intercambio de información.

El proceso de intercambio de información previstos en los Convenios de Doble Imposición y en los TIEAs, supone un intercambio de información previa solicitud expresa y específica, para no permitir peticiones al azar e imprecisas de la información, que son conocidas como "expediciones de pesca"; este hecho es relevante precisamente en el alcance que pretende FACTA, tal y como lo veremos más adelante.

Es importante notar que el nivel de la especificidad requerida por el Modelo de Convenio de la OCDE es bastante alto. El país solicitante debe proporcionar al menos la siguiente información al país solicitado: (i) el nombre del contribuyente; (ii) un reporte sobre la información que se busca, incluyendo su naturaleza; (iii) el propósito específico del tributo para el cual se solicita la información; (iv) las razones para creer que la información solicitada es poseída por la parte requerida, o está en posesión o control de una persona dentro de la jurisdicción de la parte requerida; (v) en la medida que sea conocido, el nombre y los datos de dirección de cualquier persona que se crea que está en posesión de la información solicitada; (vi) una declaración que asegure que la solicitud está en conformidad con las leyes y prácticas administrativas de la parte solicitante, y que si la información solicitada está dentro de la jurisdicción de la parte solicitante, la autoridad competente de la parte solicitante sería capaz de obtener la información bajo la ley de la parte solicitante, o en el curso normal de sus prácticas administrativas; y (vii) una declaración que exponga que la parte demandante ha ejercido todos los medios disponibles en su territorio para obtener la información, excepto en aquellos casos se enfrenten con dificultades desproporcionadas. Por otra parte, un TIEA no especifica qué pasará si no existen las disposiciones jurídicas nacionales apropiadas para obtener la información, mucho menos la obligación de crear nuevos mecanismos de acceso a la información.

En la actualidad los Estados Unidos utiliza más de 61 Convenios de Doble Imposición y 30 TIEAs para obtener información sobre impuestos de sus contribuyentes. En este sentido, el Artículo 26 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de los Estados Unidos afirma que los firmantes del tratado " intercambiarán información que puede ser relevante para llevar a cabo las disposiciones del presente Convenio o de las legislaciones nacionales de los Estados contratantes relativas a los impuestos de todo tipo incluyendo información relativa a la evaluación o la recaudación de, la ejecución o acusación respecto de, o la determinación de las acciones con relación a, dichos impuestos." Así mismo el Artículo 26 permite a un país parte del Convenio negarse a compartir la información requerida en algunas situaciones como por ejemplo, si la obtención de la información violaría expresamente la ley doméstica de dicho el país. Finalmente los Estados Unidos

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también poseen varios Convenios de Asistencia Legal Mutua ("MLAT") en vigor, sin embargo este tipo de tratado internacional, se limita a que lo países partes presten asistencia recíproca en investigaciones y enjuiciamientos criminales. Como la mayoría de los asuntos fiscales de Estados Unidos son de carácter civil en lugar de penal, este tipo de Convenios no suelen ser una fuente posible de información de carácter tributario.

3) LOS ACUERDOS INTERGUBERNAMENTALES (IGA) BAJO FATCA, COMO

HERRAMIENTAS PARA EVITAR EL CONFLICTO CON LA LEY LOCAL.

Por el hecho que se trata primordialmente de una iniciativa unilateral de parte de los Estados Unidos, la implementación de la Ley FATCA con su ámbito de aplicación global, inevitablemente genera conflictos legales entre los requisitos que prevé FATCA, y las diversas legislaciones nacionales que prevén los derechos de privacidad de los contribuyentes de cada país. Siendo inclusive que en algunos casos, las normativas penales prohíben expresamente la recopilación y publicación de datos de carácter personal, excepto bajo ciertas particulares condiciones. En la Unión Europea, la Directiva Europea de Protección de Datos, es una norma armonizadora que requiere que cada Estado miembro debe promulgar leyes compatibles con los principios de protección que establece dicha Directiva Europea, para la recopilación y divulgación de datos personales.

Bajo la Directiva citada, no se permitiría divulgar ciertos datos, como por ejemplo que si un titular de una cuenta es un ciudadano estadounidense o contribuyente de ese país. Además, incluso en el caso de que tales datos podrían obtenerse legalmente, no podrían divulgarse al IRS, tal y como lo exige la Ley FATCA. Aunque muchas de las leyes de privacidad de datos permiten la recopilación y divulgación de información requerida por el gobierno del país de origen, generalmente la divulgación de estos datos hacia los gobiernos extranjeros no está permitida. Sin embargo, si un "FFI" no recopila ni revela los datos al IRS, entonces el "FFI" estaría sujeto a la norma sancionatoria de retención en la fuente del 30% que prevé FATCA tal y como lo indicamos anteriormente. Aquí es importante acotar que aunque la Ley FATCA toma efectivamente en cuenta las leyes locales de privacidad de estos datos, al exigir que el titular de una cuenta de Estados Unidos debe renunciar a cualquier ley privacidad aplicable en el exterior que impida la divulgación de la información de su cuenta, debe considerarse que de conformidad con el ordenamiento jurídico de algunos países, la exigencia de este tipo de renuncia puede ser vista como una coerción y, por tanto, no sería admitida legalmente.

Para darle solución a esta disyuntiva, el departamento del Tesoro de los Estados Unidos desarrolló la iniciativa de los Acuerdo Intergubemamentales o "IGAs", cuyo adelanto se llevó acabo en conjunción con las administraciones fiscales del Reino Unido, Alemania, Francia, Italia y España. El concepto

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X a b i e r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

IGA fue anunciado en un comunicado conjunto emitido el 7 de febrero de 2012, por los Estados Unidos y los cinco países en conjunto con las regulaciones de la Ley FATCA propuestas. Los "IGAs" están diseñados para resolver los conflictos de ley que se esbozaron con anterioridad, requiriendo a las "FFIs" locales que proporcionen la información que requiere FATCA directamente a las autoridades fiscales de su país, en lugar de al IRS. Para los efectos Europeos, el reporte de información tributaria a un cuerpo gubernamental local generalmente no tiene inconvenientes bajo la Directiva Europea de Protección de Datos, por lo tanto las "FFIs" no estarían violando las normas de privacidad de información locales. Además, bajo un IGA, un país socio IGA accedería a aprobar cualquier legislación habilitante requerido para permitir sus FFIs para recopilar la información.

El Modelo 1 del IGA prevé las obligaciones bajo las cuales las "FFIs" deben informar acerca de los titulares de cuentas que sean ciudadanos o residentes de los Estados Unidos directamente a sus autoridades fiscales locales que, a su vez, proporcionaran la información al IRS mediante el intercambio automático de información autorizado bajo el Artículo de intercambio de información previsto en un Convenio de Doble Imposición, o un TIEA o según lo previsto en el Convenio sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia fiscal (OCDE1988) según sea el caso. Según el texto previsto del Modelo 1 del IGA, los Estados Unidos pueden acordar proporcionar informes similares en las cuentas de Estados Unidos de residentes fiscales de otro país (la versión de acuerdo recíproco) o simplemente se acuerda solamente el intercambio de información del otro país bajo la versión de acuerdo no-recíproca.

En la actualidad 52 países han firmado formalmente una acuerdo IGA modelo 1 con los Estados Unidos estando ya en vigencia según sus normas locales y 46 países más se consideran que lo han firmado "en sustancia", es decir, que han sido firmados los tratados pero a pesar de faltar alguna formalidad han considerado que el acuerdo es aplicable desde el punto de vista de los Estados Unidos2. De la lista que se anexa a este trabajo se puede apreciar que casi todas las económicas importantes del mundo ya han celebrado este convenio, con la excepción quizás de Rusia. En Latino América, los únicos países que no ha entrado en esta lista son que mantienen sus diplomacias "enfrentadas" a los Estados Unidos como Argentina, Bolivia, Cuba, Ecuador y Venezuela3, aunque sorprende que Nicaragua haya firmado un Modelo 2 de IGA.

2 Vid información del portal del departamento del tesoro de los EEUU: http://www.treasury. gov / resource-center / tax-policy / treaties / Pages / FATCA-Archive, aspx

3 Es oportuno recordar el texto de la célebre comunicación por escrito fechada el 11 de septiembre del 2012, que le envío el Secretario del Tesoro de los EEUU Timothy F. Geithner en respuesta a una carta enviada por el legislador Debbie Wasserman Schultz, (D-Fla) en la cual señaló: “Su carta -pide también la confirmación de su comprensión de las consecuencias de las regulaciones de depósitos bancarios para venezolanos residentes que mantienen cuentas de depósito en insti- tudones financieras de los Estados Unidos. A pesar de que Estados Unidos tiene un Tratado de Doble

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http://www.treasury


Todos estos IGAs incluyen una extensa lista de entidades exentas FATCA socias y cuentas en el anexo II. Sin embargo, como se explica abajo, probables futuros IGAs no contendrá listas detalladas en el anexo II como el Departamento del tesoro anunció que ya no negociarán sobre cuentas excepto en casos donde no está claro si una entidad o cuenta calificaría como considerados conformes o exentos en virtud del Reglamento final FATCA y entidades específicas.

El texto del Modelo 1 del IGA contiene generalmente 10 artículos en los que se incluyen definiciones, obligaciones para obtener e intercambiar información, el tiempo y forma del intercambio y la modalidad de aplicación de FATCA al país de que se trata. También detalla la colaboración en el cumplimiento y ejecución, el compromiso mutuo para mejorar la eficacia del intercambio de información y transparencia, se detalla el trámite de la aplicación de FATCA, el procedimiento de consultas y enmiendas, y además se incluyen dos anexos técnicos muy específicos. El Anexo I establece la diligencia debida que tienen que cumplir las "FFIs" para identificar y reportar las cuentas de Estados Unidos. En el Anexo II se señalaban inicialmente las "FFIs" de forma individual que no requerían realizar informes específicos, es decir, aquellos "FFIs" y cuentas que no están sujetos a retención y por lo tanto no requieren informar sobre los titulares o propietarios. No obstante lo anterior ahora en el Anexo II no se puede realizar una lista con identificación personalizada de las "FFIs" y cuentas no sujetas, sino por el contrario se establecen todos los parámetros técnicos para que se consideren "FFIs" de bajo riesgo de evasión de impuestos y por lo tanto no están sujetos a las disposiciones de FATCA.

El otro modelo IGA, el Modelo 2, no prevé que el intercambio de información de FATCA se realice indirectamente al IRS a través de las autoridades fiscales locales. Por el contrario, permite que las "FFIs" locales informen directamente al IRS de conformidad con las regulaciones de FATCA, complementado por un intercambio de información entre los dos gobiernos con respecto a los titulares de cuentas llamados " recalcitrantes"4 (que no cooperan con los requisitos de FATCA). El Modelo 2 IGA es similar al Modelo 1 de IGA, salvo que proporciona autoridad legal para que las "FFI" locales celebren acuerdos

Imposición con Venezuela, Venezuela actualmente no satisface los requisitos descritos anteriormente y en su carta, para el intercambio de información en virtud del Tratado. Por consiguiente, los Estados Unidos no lo hacen y no tienen planes de hacer, intercambio de información alguna con Venezuela, incluyendo la información recogida con arreglo al Reglamento de depósitos bancarios." Vid. http:// www.newmiamiblog.com/files/2012/09/Secretary-of-the-Treasury-Department-respon- ded.pdf

4 El término «recalcitrant account holder» se define en IGA 1A por remisión expresa a la sección 1471(d)(6) del IRC, según la cual un titular recalcitrante es «any account holder that fails to provide the information required to determine whether the account is a U.S. account, or the information required to be reported by the FFI (Foreign Financial Institution) or that fails to provide a waiver o f a foreign law that would prevent reporting». LÓPEZ TELLO, Jesús, Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 34-2013.

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http://www.newmiamiblog.com/files/2012/09/Secretary-of-the-Treasury-Department-respon-


directamente con el IRS y reporten la información sobre los titulares de cuentas estadounidenses directamente al IRS, bajo observancia de la legislación local. El Modelo 2 IGA contiene igualmente un anexo I y anexo II. En los actuales momentos Austria, Bermuda, Chile, Hong Kong, Japón, Moldova y Suiza han firmado un IGA Modelo 2 que ya se encuentra en vigencia y también Armenia, Iraq, Nicaragua, Paraguay, San Marino, Taiwan y Macao lo han firmado “en sustancia" siendo que se consideran vigente a efectos de FACTA.

Finalmente a los efectos que nos ocupan es pertinente señalar que el Departamento del Tesoro de Estados Unidos negocia igualmente una versión de cualquiera de los dos modelos de IGA que se considera de "aplicación libre", es decir, que se negocia con países que no tienen acuerdos que prevean el intercambio de información tributaria como sería un Convenio de Doble Imposición, o un TIEA. Esta versión del IGA estaría limitada a la modalidad de no-reciprocidad y contiene los procedimientos y la autoridad legal para el intercambio de información, que de otro modo estarían establecidos en un Convenio de Doble Imposición, un TIEA o un acuerdo multilateral. El desarrollo de los IGA de “aplicación libre" es importante para jurisdicciones que constituyen centros financieros significativos como Singapur y Hong Kong, que actualmente no tienen una relación de intercambio de información tributaria con los Estados Unidos. Es evidente que este tipo de acuerdos suponen una modalidad de convenio internacional que al menos de parte de los Estados Unidos no se considera que deba responder a las exigencias de discusión y ratificación formales de un Tratado, aunque sus efectos no parecen diferir mucho de los que se obtendría de un Convenio de Doble Imposición o de un TIEA.

4) L a n a t u r a l e z a ju r í d i c a d é l o s IGAY SUS EFECTOS CON LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Para los propósitos de Estados Unidos, el Departamento del Tesoro ha adoptado la posición que considera un IGA, así como también un TIEA, un acuerdo del Ejecutivo y no un tratado5.

5 Vid TELLO Carol P., FATCA-, Catalyst for Global Cooperation on Exchange ofT ax Information en Bulletin For International Taxation, Volume 68 - Nro. 2, 2014 - IBDF http://www.ibfd.org. Para soportar esta afirmación el autor citado señala que para los propósitos de Estados Unidos, el Departamento del Tesoro ha adoptado la posición que considera a los IGA, al igual que los "TIEA", como un acuerdo gubernamental del Ejecutivo y no un tratado como tal ya que un tratado requiere de la discusión y el consentimiento del Senado de conformidad con en el artículo II, sección 2, apartado 2 de la Constitución de los Estados Unidos de América. Así mismo señala también el autor que el IRS también ha adoptado la posición de que los TIEAs también se consideran como acuerdos del Ejecutivo y por lo tanto no requieren la aprobación del Senado. Para sustentar esta posición cita como referencia el “Chief Couns. Adv. 200940027 (2 Oct. 2009)" lo que materialmente significa un pronunciamiento de parte de la oficina de la consultaría jurídica del IRS en forma de email cuyo texto literalmente se limita a decir “Hola, si un TIEA es un acuerdo del ejecutivo y no necesita aprobación del senado" vid. http://www.irs.gov/ pub/irs-wd/0940027.pdf

249

http://www.ibfd.org

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Para analizar este punto debemos tener en cuenta los posibles escenarios que se pueden plantear en el plano de las relaciones bilaterales de los distintos países con los Estados Unidos, esto es que bien puede existir un Convenio de Doble Imposición entre ambas naciones, o bien puede existir un TIEA (que puede existir concomitante con un Convenio de Doble Imposición o por cuenta propia), y finalmente que no exista ningún tratado de carácter tributario entre ambos países. Así mismo no debemos olvidar si las partes son signatarias de la Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua En Materia Fiscal de la OCDE que entró en vigor en el año 2011.

Ahora bien, como hemos mencionado anteriormente la implementación de la Ley FATCA a través de un IGA implica cuanto menos, la posibilidad de que se aplique una retención del 30% a los pagos que se originen desde los Estados Unidos a alguna de las entidades sujetas a cumplir con los requisitos previstos en la normativa y que se hayan negado a hacerlo. Esta imposición de un porcentaje de retención determinado configura una modificación directa a los textos de los Convenios de Doble Imposición que pudiesen existir entre el país del que se trate y los Estados Unidos.

Esta realidad obliga a confrontar el mecanismo de incorporación a la legislación interna que adoptarán los diversos países para ofrecer cualidad jurídica suficiente al IGA como para modificar efectivamente el texto del Convenio de Doble Imposición que pre exista entre ambos países.

Esta situación ha sido ya comentada por la doctrina española con el siguiente tenor:

La discusión ya está en los foros internacionales y se concreta en si IGA 1A cabe jurídicamente dentro de los artículos que se refieren al intercambio de información tributaria de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición existentes. Sin perjuicio de su indudable interés, aquí nos vamos a limitar a dejarla apuntada, si bien debemos subrayar que, desde una perspectiva práctica, nada obsta para que el Estado firmante de un IGA 1A tramite su firma como si se tratara por sí mismo de un nuevo Tratado internacional, con lo que quedaría salvado cualquier defecto de habilitación normativa. Será interesante observar cómo los distintos Estados abordan la cuestión. Por lo demás, si la habilitación del Convenio o Acuerdo existente se considera suficiente, bastará una norma de rango reglamentario para incorporar IGA 1A al ordenamiento nacional del Estado firmante. En este sentido, en España tenemos algún precedente, señaladamente el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, que desarrolla el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar una imposición que no esté de acuerdo con el convenio6.

6 LÓPEZ TELLO, Jesús, Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 34-2013

250

X a b je r E s c a l a n t e E l c u e z a b a l

El tema ha sido tratado objeto de amplias discusiones como por ejemplo en el Congreso Internacional sobre "Intercambio de información, delito fiscal y blanqueo de capitales " celebrado en Valencia, España en octubre de 2013 en cuya mesa redonda sobre el tema "Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información: FATCA o el fin del secreto bancario" el conocido catedrático Alfredo García Prats, analizó desde un punto de vista jurídico las posibles irregularidades y contradicciones legales que supone la implementación de la FATCA, cuestionando la unilateralidad y extraterritorialidad de la norma. Del mismo modo, comentó si realmente esta se adecúa a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y manifestó serias dudas sobre si merece ser considerado como un tratado internacional, puesto que de así serlo, podría vulnerar el convenio bilateral (para evitar la doble imposición) entre EEUU y España al establecer una retención del 30 %7.

Para la doctrina americana también existen serios inconvenientes en lo que concierne a la relación de los IGA con los Convenios de Doble Imposición y el alcance que puedan tener estos acuerdos en cuanto a su aplicación territorial en los Estados Unidos. En este sentido se señala que los países de economías importantes se negaban a celebrar estos acuerdos a menos que se tratase de un acuerdo verdaderamente recíproco. Aunque el departamento del Tesoro ha mantenido que tiene autoridad para celebrar las versiones reciprocas de los IGAs, es decir con el alcance de un tratado, esta afirmación está en disputa con algunos miembros del Congreso. El congresista Bill Posey, un influyente miembro del Comité de Servicios Financieros de la cámara de representantes de Congreso estadounidense, envió una carta al Secretario del Tesoro con respecto al cambio de las regulaciones que requieren que los bancos de Estados Unidos informen sobre los intereses pagados a extranjeros no residentes. El congresista hace referencia al FATCA IGA celebrado con el Reino Unido, en el que se conviene en un acuerdo de reciprocidad, señalando al respecto que: “Además noto que el AGI que está siendo celebrado no está autorizado, o ni siquiera mencionado en FATCA". (...) "es evidente que la Ley FATCA debe ser sustancialmente modificada o derogada y reemplazada por un esquema cooperativo que penalizaban la evasión de impuestos real sin dañar a los inocentes". Algunos comentaristas también cuestionan la naturaleza jurídica de las IGAs: mientras que en Estados Unidos un IGA es simplemente una disposición interna, en el resto de los países es un tratado internacional. No hay ninguna disposición en la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados similares a FATCA-IGA8.

Vistas las diversas posiciones es indudable que al permitirse el sometimiento de los países firmantes de un IGA, los efectos que dimanan de tal

7 Vid. http:// www.tributacionintemacional.com/primera-mesa-redonda-los-nuevos-estanda-res-intemacionales-de-intercambio-de-informacion-fatca-o-el-fin-del-secreto-bancario/

8 Vid BYRNES, IV William H„ (autor principal) KLEINFELD, Denis y GIL SORIANO, Alberto(colaboradores) LexisNexis® Guide to FATCA Compliance, Chapter 1, Background and Cu-rrent Status of FATCA http://ssrn.com/abstract=2457671.

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http://www.tributacionintemacional.com/primera-mesa-redonda-los-nuevos-estanda-

http://ssrn.com/abstract=2457671


sometimiento son asimilables a los de un verdadero convenio bilateral, pese a las posibles condiciones o fallos en el proceso de celebración del acuerdo, sobre todo si se trata del caso en el que no existe un anterior Convenio de Doble Imposición o un TIEA, que pueda darle fundamento jurídico a la implemen- tación del IGA. En el caso de existir el antecedente del Convenio, se trata sin duda de una extensión que modifica expresamente al menos el acuerdo en lo concerniente a las retenciones y establece nuevos parámetros de intercambio de información, en extremo más detallados.

Es un hecho que de parte de los Estados Unidos la posición ha sido clara desde el principio, sobre la no necesidad de acudir al Congreso y modificar o enmendar los Convenios de Doble Imposición y TIEAS que están en vigor, considerando los organismos del Ejecutivo que poseen facultades suficientes tanto para proceder a celebrar dichos acuerdos e inclusive someter a las instituciones estadounidenses a la obligación reciproca de reportar las informaciones relevantes a las administraciones fiscales extranjeras bien sea directamente o a través del IRS.

En lo que respecta a los demás países, es una realidad notoria que el importante número de acuerdos IGA que se han confirmado en tan sólo dos años de la implementación de FATCA, configura un testimonio indudable de la aceptación de estas condiciones dentro del actual esquema global económico, del cual hablamos al principio de este trabajo. En las actuales circunstancias el rol protagónico de los Estados Unidos en el sistema financiero global, le permite presionar a los diferentes países a que acepten estas condiciones, aun cuando enfrenten innegables obstáculos jurídicos que pueden socavar efectividad legal de este tipo de acuerdos. En el año 2010, el Comisionado del IRS el Sr. Doug Shulman, afirmó en un discurso pronunciado en el Instituto sobre temas de actualidad en Tributación Internacional en Washington D.C., que "idealmente, todos los países con sistemas fiscales desarrollados se unirán para diseñar un sistema unificado para obtener información sobre sus residentes que invierten en el extranjero. Hasta entonces, ejerceremos presión con nuestros esfuerzos para implementar FATCA tal como es requerido por la ley".9

III. C o n c l u s i o n e s

1 ) C o n c lu s ió n :

De la resumida exposición que antecede, se puede concluir que la Ley FATCA es sin duda una propuesta unilateral de parte de los Estados Unidos, que presenta un panorama con un alcance completamente nuevo en el escenario global de las relaciones internacionales en materia fiscal, con una propuesta que modifica el paradigma de la confidencialidad de la

9 BYRNES, IV William H. op.cit.

252


información relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus nacionales. A pesar de que se trata de una iniciativa que busca asegurar el cumplimiento tributario de los contribuyentes de los Estados Unidos, esta normativa afecta sin duda a entes privados y públicos que no necesariamente se encuentran bajo la soberanía fiscal de dicho país, siendo que precisamente por ello, es innegable el efecto que FATCA ejerce sobre los convenios de doble imposición celebrados entre los Estados Unidos y cada uno de los países en los cuales se pretende aplicar los requisitos de FACTA. En este sentido, los llamados Acuerdos Intergubernamentales o "IGAs", celebrados por causa de la implementación de FACTA, muy a pesar de no ser considerados formalmente como tratados internacionales por el propio Estado Unidos, constituyen una modificación directa a un convenio de doble imposición o un convenio de intercambio de información TIEA que haya sido celebrado con antelación con los Estados Unidos, lo cual genera una coyuntura novedosa que se encuentra en pleno desarrollo en el escenario mundial.

I V . B ib l io g r a f ía

BYRNES, IV William H., (autor principal) KLEINFELD, Denis y GIL SORIA- NO, Alberto (colaboradores) LexisNexis® Guide to FATCA Compliance, Chapter 1, Background and Current Status of FATCA http://ssm.com/abstract=2457671.

COFIEN, N. Jerold Fatca And Beyond ... Reporting OfForeign Financial Accounts, STEP Conference, Curacao, March 2015

LAMPREA VE MARQUEZ, Patricia Los Acuerdos FATCA: El Control Fiscal de las Cuentas Off-Shores, Instituto Universitario de Investigación en Estudios Norteamericanos "Benjamin Franklin" Universidad de Alcalá, España

LÓPEZ TELLO, Jesús, Actualidad Jurídica, Uría Menéndez / 34-2013

TELLO, Carol P., FATCA: Catalyst for Global Cooperation on Exchange o f Tax Information en BuIIetin For International Taxation, Volume 68 - Nro. 2, 2014 - IBDFhttp://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pa- ges/FATCA-Archive.aspx

U.S. TREASURY DEPARTMENT Joint Statement From The United States, Trance, Germany, Italy, Spain And The United Kingdom Regarding An Inter- govemmental Approach To Improving International Tax Compliance And Implementing FATCAhttp: / / www.tributacioninternacional.com/primera-mesa-redonda- los-nuevos-estandares-internacionales-de-intercambio-de-informacion-fatca-o-el-fin-del-secreto-bancario/

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http://ssm.com/abstract=2457671

http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pa-

http://www.tributacioninternacional.com/primera-mesa-redonda-

B r e v e s c o m e n t a r i o s a l A r t í c u l o 8 d e l M o d e l o O E C D a l a lu z

DE LA LEGISLACIÓN VENEZOLANA

A lber to J . R o sa les R .*

S u m a r i o

I. Introducción. II. De la Evolución del Transporte Marítimo. III. Tributación del Transporte Marítimo Internacional en General. IV. Aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición. V. Conclusiones.VI. Bibliografía. VII. Legislación. V III. Jurisprudencia.


Una de las consecuencias más importantes de la globalización es la posibilidad de consumir bienes producidos en cualquier parte del mundo. A pesar de los avances de la tecnología, gran número de los bienes tangibles consumidos en el mundo son transportados por empresas navieras teniendo como contraprestación el pago de fletes.

El transporte marítimo de bienes es tan antiguo como la humanidad, existen miles de historias y anécdotas en relación a dicha actividad. En el caso de Venezuela se puede mencionar el transporte marítimo de petróleo a los mercados internacionales.

El transporte marítimo en Venezuela era regulado en sus aspectos comerciales por el Código de Comercio1 hasta la promulgación de la Ley de Comercio Marítimo2.

I I . D e l a E v o l u c ió n d e l T r a n s p o r t e M a r ít im o

Antiguamente el transporte marítimo era realizado por personas que deseaban obtener una ganancia transportando productos de un lugar a otro.

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1.992); International Tax Program(ITP) de Harvard University (1.996); Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela (2.006). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Profesor de la cátedra "Comercio Electrónico & Tributación" en la Maestría en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana, Caracas, Venezuela. El autor quiere expresar su agradecimiento al Dr. Juan Cristóbal Carmona Borjas por sus valiosos comentarios. El autor es el único responsable de las posiciones y comentarios aquí expresados.

1 Publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 475 del 21 de diciembre de 1955.2 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 38.351 del 5 de enero de 2006.

255


Dicha actividad estaba poco regulada y era por distancias cortas. A medida que el comercio internacional fue avanzado como consecuencia de la búsqueda de nuevos mercados, las distancias se hicieron más largas y riesgosas, y la intervención del Estado más evidente, tanto en materia de seguridad y defensa como en otros aspectos relativos a la responsabilidad civil y seguridad industrial, ambiental y laboral, todo lo cual condujo a las personas dedicadas a esta actividad a buscar mecanismos para enfrentar dichas situaciones.

Como consecuencia de lo anterior, se idearon distintas maneras de obtener el capital necesario, cada vez más cuantioso, y de reducir los riesgos comerciales y políticos, incluyendo la confiscación en caso de guerra. La obtención de los capitales se hizo mediante la utilización de compañías y endeudamiento de las mismas, mientras que la reducción de riesgos comerciales a través de la elaboración de un complejo sistema de limitación de responsabilidad, tanto por daños a la mercancía como a terceros, mientras que los riesgos políticos se redujeron mediante la utilización de banderas de conveniencia y seguros. Asimismo se crearon una serie de contratos para la utilización de la nave o buque, en los cuales prevalece la voluntad de las partes salvo que la ley establezca lo contrario3. Con respecto a la limitación de la responsabilidad Villa- rroel4 plantea:

"Dadas las características de la actividad marítima, ser sumamente riesgosa y requerir cuantiosas sumas de capital, siempre ha existido la necesidad de limitar la responsabilidad del armador, lo cual se ha logrado usando distintos medios de limitación de la responsabilidad. Esta limitación está basada en la división ficticia del patrimonio del armador en fortuna de mar o flotante y fortuna de tierra, admitiéndose que solo los bienes de mar responderían de los hechos del capitán. Hasta 2002, la limitación de responsabilidad hasta a la reforma de 2001, se basada en el abandono del buque. No obstante, la limitación de responsabilidad tiene como limitaciones como son casos excepcionales o cuando haya culpa grave o dolo."

Existen cuatro (4) sistemas de limitación patrimonial5: Inglés: Suma fija que se obtiene multiplicando una cantidad determinada por tonelada registrada del buque; Alemán: Ejecución material de los bienes del naviero afectos a la responsabilidad, esto es, el buque con todas sus pertenencias, accesorios y flete; Norteamericano: Valor del buque y del flete; y Latino: Abandonar el buque con todas sus pertenencias. El más usado es el sistema inglés. Pese a la existencia de dichos sistemas se presentan casos, tales como muertes o

3 Artículo 150 de la Ley de Comercio Marítimo.4 Villarroel Rodríguez, Francisco Antonio, "Tratado General de Derecho Marítimo", Universidad

Nacional Expaerimental Marítima del Caribe, Catia La Mar, Venezuela, 2003, página 3515 Arroyo Martínez, Ignacio, "Curso de Derecho Marítimo. Segunda Edición", Thomson Civitas,

Madrid, España, 2005, páginas 291 y 292.

256

A l b e r t o J . R o s a l e s R .

contaminación ambiental, en los cuales el naviero deberá responder, adicionalmente a su fortuna de mar, con su fortuna de tierra. Para evitar esto se comenzó a utilizar la modalidad en que una compañía era la dueña de una sola nave o buque ("un buque, una compañía"), es decir, que cada buque es poseído por una compañía que lo puede utilizar en nombre propio o darlo a un tercero mediante un contrato de utilización de la nave.

Dado que la limitación de la responsabilidad podía ser eliminada en distintos casos, incluyendo los de "un buque, una compañía", que las regulaciones estatales, incluyendo las laborales, eran cada vez más rigurosas, que los impuestos eran cada día más altos6, y los riesgos políticos7 más evidentes, los navieros decidieron usar la modalidad antes mencionada en países llamados de bandera de conveniencia o registros abiertos8.

Los países denominados banderas de conveniencia o registros abiertos, son para Femández-Concheso9 aquellos donde los requisitos de nacionalidad de los propietarios finales de un buque registrado así como otros requisitos de seguridad y laborales no son tan estrictos, siendo los principales Panamá, Li- beria y Bahamas10. En el mismo sentido en Venezuela se pronuncia Rodner11 y en los Estados Unidos Ginsberg comenta sobre los bajos o nulos impuestos en dichas jurisdicciones, la situación de los navieros estadounidenses, y la utilización por ellos de compañías con un solo buque registrado en las Islas del Canal12.

Una vez que el buque es registrado en un país con bandera de conveniencia, en la mayoría de los casos poseído por una compañía constituida en el

6 Branch, Alan E., “Elements ofShipping, Seventh Edition", Chapman & Hall, Londres, Inglaterra, 1996 página 493. Dicho autor menciona que la flota registrada en Bahamas, Bermuda, Chipre, Liberia y Panamá ha continuado su crecimiento pero dichos buques son más antiguos que los de otros países.

7 Aguirre Ramírez, Femando y Cecilia Fresnedo de Aguirre, "Transporte Marítimo. Volumen 1, Transporte de Mercancías por Agua" Curso de Derecho de Transporte, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, Uruguay, 2000, páginas 112 a la 116.

8 Sobre este punto recomendamos ver Hill, Christopher, "Maritime Law. Lloyd's Practical Ship- ping Guide. Fifth Edition" LLP, Londres, Inglaterra, 1998, páginas 21 y 22.

9 Fernández - Concheso, Aurelio, "El Abanderamiento y el Registro Naval Venezolano", III Congreso de Derecho Marítimo - El nuevo Derecho Marítimo Venezolano, Asociación Venezolana de Derecho Marítimo (Comité Marítimo Venezolano), Caracas, Venezuela, 2004, páginas 181 a la 185.

10 Dichos países son considerados jurisdicciones de baja o nula imposición fiscal en Venezuela según la Providencia 0232 a través de la cual se califican las jurisdicciones de baja imposición fiscal a los efectos del Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 37.924 de fecha 26 de abril de 2004.

11 Rodner S., James Otis, "La Inversión Internacional en Países en Desarrollo", Editorial Arte, Caracas, Venezuela, 1993, página 652

12 Ginsberg, Anthony S., "Tax Havens", NYIF, Nueva York, Estados Unidos, 1.991, páginas 61 y 138 respectivamente.

257


mismo país, es dado para que sea operado y administrado por un tercero, que puede o no estar en el mismo país, mediante un contrato de utilización de la nave, siendo los más comunes el contrato de casco desnudo, fletamento por tiempo, fletamento por viaje, todos regulados en nuestra Ley de Comercio Marítimo13, o por un contrato de administración de nave ("ship management agreement") no regulado en la legislación venezolana14.

La utilización de dichos contratos permite que un tercero pueda tomar las decisiones comerciales y técnicas con relación a la explotación de buques sin ningún inconveniente. Las características principales de dichos contratos15 se pueden resumir así:

Contratos Concepto

Arrendamiento a casco desnudo

El dueño cede la gestión comercial y técnica de la nave a un tercero

Fletamento por viaje El dueño conserva la gestión comercial y técnica de la nave pero el tercero define los viajes.

Fletamento a tiempo El dueño cede la gestión comercial pero no técnica a un tercero

Contrato de administración de nave

El dueño cede la administración de la nave a un tercero

Fuente: Elaboración en base a Arroyo Martínez (ob.cit.)

Es bastante obvia la posibilidad que el buque y la compañía propietaria de éste estén en un país con bandera de conveniencia y que cedan la administración en su totalidad y todo lo relacionado con el buque a un tercero, relacionado o no con el propietario del buque, para su lucro y que dicho tercero esté a su vez ubicado en un país que tenga un tratado de convenio de doble imposición con Venezuela. La situación sería de la siguiente manera:

13 Regulados en los artículos 149 al 196, ambos inclusive, de la Ley de Comercio Marítimo.14 La doctrina española considera el mismo un contrato atípico no regulado por su legislación

sino producto de la actividad o del derecho de formulario consistente en la delegación por parte del armador a un tercero especializado a cambio de una contraprestación de la gestión de la dotación, gestión técnica y comercial de uno o varios buques para realizar la administración y explotación de uno o varios buques. Ver Arroyo Martínez, Ignacio, Ob. Cit. Thomson Civitas, Madrid, España, 2005, páginas 311 a la 313. También ver Branch, Alan E., "Elements o f Shipping, Seventh Edition" , Chapman & Hall, Londres, Inglaterra, 1996, página 313.

15 Pueden existir otros contratos con efectos y consecuencias similares pero estos son los más usados en la práctica.

258


Compañía Operadora Transporte Marítimo País receptor(Sede efectiva) del servicio que

Pago por Transporte Marítimo posee CDI

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Una com pañía, un buque (Bandera de conveniencia)

Fuente: Elaboración Propia.

I I I . T r ib u t a c ió n d e l T r a n s p o r t e M a r ít im o I n t e r n a c io n a l e n G e n e r a l 16

Ahora bien, toda actividad lucrativa que se desarrolle dentro del territorio nacional, incluyendo en nuestras aguas territoriales, es gravada con el im puesto sobre la renta. El régim en general para el transporte m arítim o internacional está establecido en la Ley de Im puesto sobre la R enta17, salvo que exista un Convenio para Evitar la D oble Im posición, en los artículos 29 y 36 que tienen el siguiente tenor:

"Artículo 29. Los contribuyentes domiciliados en el país que tenpan naves o aeronaves de su propiedad o tomadas en arrendamiento u las destinen al cabotaje o al transporte internacional de las mercancías objeto del tráfico de sus negocios, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como causados en el país la totalidad de tos gastos normales y necesarios derivados de cada viaje.

16 Parte de lo aquí escrito es tomado de la Consulta N° DRC-5-9757 de fecha 01 de junio de 2001. El autor difiere del tratamiento dado a la retención en el caso de las empresas constituidas en el extranjero pero domiciliadas en el país.

17 Publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152 del 18 de noviembre de 2014

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Artículo 36. Los enriquecimientos netos de las agencias o empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, serán el diez por ciento (10%) de sus ingresos brutos. Estos ingresos estarán representados por la mitad del monto de los fletes y pasajes entre la República Bolivariana de Venezuela u el exterior y viceversa y por la totalidad de los devengados por transporte y otras operaciones conexas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela." (Énfasis nuestro)

En el caso del Artículo 29, se puede concluir que los contribuyentes domiciliados deben computarse como causada en el país la totalidad de los ingresos derivados de cada viaje, mientras que en el segundo y tercer caso, se deberá aplicar un sistema de renta presunta representada por el diez por ciento (10%) del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos, (mitad del monto de los fletes entre Venezuela y el exterior y viceversa así como la totalidad de los fletes devengados por transporte y otras operaciones conexas realizadas en el país)._

La recaudación del impuesto está sometida a una retención en la fuente según lo previsto en el Articulo 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones18 en concordancia con el Articulo 9, Numeral 5 de dicho Reglamento que establece una retención del diez por ciento (10%) sobre lo que se considera ingresos brutos, salvo por la existencia de un Convenio para Evitar la Doble Imposición.

En nuestra opinión el articulo 36 creó un supuesto de renta presunta que no es lógico en el caso de las empresas constituidas en el exterior pero domiciliadas en el país, ya que al estar una empresa extranjera domiciliada en el país es un contribuyente más del fisco venezolano debiendo cumplir con todos los deberes impuestos a los demás contribuyentes, incluyendo los deberes de información, cuya falta hace necesaria la utilización de un sistema de rentas presuntas.

I V . A p l ic a c ió n d e l o s C o n v e n io s

PARA EVITAR LA D O BLE IMPOSICIÓN

Los instrumentos identificados en el epígrafe tienen como finalidad evitar la doble imposición así como fomentar el comercio y el flujo de inversiones entre los países firmantes. En Venezuela, tanto para nuestra doctrina como para nuestra legislación19, los Convenios para Evitar la Doble Imposición son de aplicación preferente. Basta citar la decisión de la Sala

18 Publicado en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 36.203 del 12 de mayo de 199719 Artículo 2 del Código Orgánico Tributario.

260


Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 28 de febrero de 2007/ Sentencia N° 00374, Caso: Geoservices, S.A., que establece:

"En igual sentido, pero circunscribiéndonos al ámbito del derecho tributario, el propio Código Orgánico Tributario vigente, reconoce en su artículo 2, la jerarquía de los tratados internacionales como fuente del derecho tributario respecto del ordenamiento interno. Derivado de ello, juzga este Alto Tribunal que en el presente caso, el citado Convenio ratificado por Venezuela en el año 1993, resultaba en principio, de aplicación preferente respecto de la normativa interna venezolana, dada la relación existente entre la recurrente GEOSERVICES, C.A. y la empresa francesa Geoservices Societé Anonyme. Así se declara." (Énfasis nuestro)

En relación con el transporte internacional20 de mercancías, sea por mar o aire, los convenios han establecido un artículo específico que regula dicha situación dando preferencia al estado donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa21. Esta preferencia incluye los beneficios del transporte de mercancías y actividades conexas22, lo cual es apoyado en la doctrina patria por Evans23 con excepciones "como el arredamiento de contenedores o el arrendamiento a corto plazo". Para este autor los ingresos por buques alquilados bajo fletamento a tiempo estarían dentro del supuesto del artículo 8 del Convenio pero no en el caso del arrendamiento a casco desnudo que para el tratado que es un arrendamiento sería el supuesto del artículo 7, salvo que el arrendamiento sea una actividad auxiliar. Igual posición en Holanda comparte Rasmussen24.

Ahora bien, la aplicación del Artículo 8 es bastante sencilla cuando la empresa operadora y propietaria del buque es beneficiaría del Convenio para Evitar la Doble Imposición, pero puede ocurrir, como sucede en la mayoría

20 El transporte marítimo interno o cabotaje será prestado obligatoriamente por buques de bandera venezolana según el Artículo 108 de la Ley Orgánica de los Espacios Acuáticos, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.153 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014, y en casos excepcionales por buques de bandera extranjera según los Artículos 109 y 110, respectivamente, de la misma Ley. Por tal motivo, no es posible la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición en estos casos.

21 Organization for Economic Cooperation and Development, "Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Versión 15 ]uly 2005", OECD, Paris, Francia, 2005, página 138.

22 Organization for Economic Cooperation and Development, Ob. Cit., OECD, Paris, Francia, 2005, página 138.

23 Evans, Ronald, "Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional", Me Graw Hill, Caracas, Venezuela, 1.999, página 136.

24 Rasmussen, Mogens, "International Double Taxation", Wolters Kluwer, Law & Business, Am- sterdam, Holanda, 2011, página 51. Para este autor los ingresos por buques alquilados bajo fletamento a tiempo estaría dentro del supuesto del artículo 8 del Convenio pero no en el caso del arrendamiento a casco desnudo que para el dado que es un arrendamiento seria el supuesto del artículo 7, salvo que el arrendamiento sea una actividad auxiliar

261

X IV J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io 2 0 1 5

de los casos, que dicho buque se encuentre registrado en un país con bandera de conveniencia y la empresa propietaria también pero su administración efectiva es desarrollada en otro país como comentamos arriba. Por ejemplo, un buque de bandera liberiana o panameña dado en administración a una empresa domiciliada en el Reino Unido mediante un contrato de fletamento o de administración de nave por la empresa propietaria constituida en Liberia o Panamá.

En este caso, es necesario poder determinar dónde se encuentra la sede efectiva de la empresa que está prestado el transporte y no el lugar de constitución de la compañía propietaria del buque o el lugar de abanderamiento del mismo, ya que lo más posible es que se esté usando la modalidad "un buque, una compañía".

Tal ha sido el supuesto planteado, según Joaquín de Arespacochaga, en el modelo de la OECD y en el Modelo de los Estados Unidos25. Para el autor antes mencionado, la razón de ello es "La opción del Estado de la sede efectiva frente al Estado de residencia trata de acometer una práctica habitual en las empresas de navegación marítima y área internacionales de estar meramente registradas en un territorio, mientras que la gestión efectiva se realiza desde otro Estado diferente"26. Asimismo dicho autor define sede efectiva como “(...) lugar donde reside la alta dirección y gestión de la empresa o la parte de la misma que explota los buques (..

Todo lo anterior está en concordancia con la Consulta N° DRC-5-15161, Oficio N° 541 del Seniat de fecha 21 de febrero de 200327 al decir en relación con este punto que “Como corolario de lo anterior, podemos concluir que el término “sede de dirección efectiva” comprende el lugar en el cual se lleve a cabo la toma de decisiones de la empresa, es decir, el lugar desde donde se adoptan las decisiones estratégicas y cruciales de la misma.”

En el caso de la legislación venezolana, nuestro país ha firmado distintos convenios que poseen la fórmula de la sede efectiva así como fórmulas distintas donde se aprecia que se acepta como válida la modalidad “un buque, una compañía". Lo anterior se puede observar en el cuadro siguiente:

25 Para Joaquín de Arespacochaga en su obra plantea: "El Modelo OCDE, sin embargo, admite también que, alternativamente, se confiera la exclusiva propiedad de tributación al Estado de residencia de la empresa operadora. En el Modelo EEUU constituye el criterio preferente." De Arespacochaga, Joaquín, "Planificación Fiscal Internacional, Convenios de Doble Imposición, Estructuras Fiscales, Tributación de No Residentes, Segunda Edición", Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, España, 1998, página 217.

26 De Arespacochaga, Joaquín, Ob. Cit., Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, España, 1998, página 219.

27 Ediciones Seniat, " Doctrina Tributaria (Año 2003), N° 11", Caracas, Venezuela, 2007, páginas 141 a 145.

262


País Concepto

España28 Sede dirección efectiva de la empresa

Corea29 Sede dirección efectiva de la empresa

Alemania30 Sede dirección efectiva de la empresa

Holanda31 Exención

China32 Ubicación de la casa matriz de la empresa

Dinamarca33 Empresa de un Estado Contratante

Inglaterra34 Residente de un Estado ContratanteFuente: Elaboración propia tomada de los diferentes convenios.

Como se ve, la solución adoptada en cada Convenio varía según los intereses de las partes involucradas.

Para el caso específico de Venezuela, los casos de empresas de transporte marítimo ubicadas dentro del ámbito del Articulo 36 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debemos ver si están domiciliadas o no en el país. Para el caso de las empresas constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país cuya sede efectiva este en un país con Convenio, si lo hubiera, aplicaría con preferencia este último si se cumplen los supuestos allí establecidos, y en caso de no existir, el Articulo 36 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el Reglamento de Retenciones.

En el caso de las empresas constituidas en el exterior pero domiciliadas en el país, es necesario discernir qué es lo que se considera domicilio, ya que si hay un Convenio y sólo se hacen actividades auxiliares no existiría un establecimiento permanente, por lo que aplicaría el Artículo 8 del respectivo Convenio; en caso contrario, se tendría que considerar que dicha empresa está en Venezuela y que la misma debe ser gravada mediante el sistema de renta neta ya que al estar en el país es considerada como un contribuyente. En el caso que no hubiera Convenio, aplicaría el Articulo 36 de la Ley de Impuesto sobre la Renta pese a las críticas presentadas.

28 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 37.913 del 5 de abril de 2004.29 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 38.598 del 5 de enero de 2007.30 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 36.266 del 11 de agosto de 1997.31 Publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.180 del 4 de noviembre de 1997.32 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 38.089 del 17 de diciembre de 2004.33 Publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 37.219 del 14 de junio de 2001.34 Publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.218 del 6 de marzo de 1998.

263


V . C o n c l u s io n e s

Las principales conclusiones que podemos obtener son:

1. El transporte marítimo es una de las actividades más antiguas que ha realizado el hombre. Como todas las actividades desarrolladas por él ésta ha ido evolucionando. Varios de los desarrollos del comercio marítimo, entre otros, son el uso de la limitación de la responsabilidad, distintos contratos de utilización del buque, la modalidad del "un buque, una compañía" y las banderas de conveniencia.

2. Los países de bandera de conveniencia o registros abiertos son usados para reducir el impacto económico de las regulaciones existentes en el negocio del comercio marítimo así como los riesgos políticos. Las principales banderas de conveniencia son calificados como paraísos fiscales por la legislación venezolana.

3. Los contratos de utilización permiten que un buque sea propiedad de una persona pero que la explotación económica del mismo sea realizada por otra persona.

4. La actividad de transporte marítimo internacional es gravada según los Artículos artículos 29 y 36 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En el caso de existir un Convenio este tendría aplicación preferente, si aplica al caso.

5. Nuestro legislador ha utilizado las formulas internacionalmente reconocidas para el tratamiento impositiva del transporte marítimo internacional, dadas las características propias del mismo, especialmente “un compañía, un buque". Dicho reconocimiento se expresa en la aceptación principalmente de la fórmula de la sede efectiva.

V I . B ib l io g r a f ía

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Ley Aprobatoria del Convenio entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de la República de Corea, para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto Sobre la Renta y Sobre el Capital publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 38.598 del 5 de enero de 2007

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Ley Aprobatoria del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio y su Protocolo, publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 37.913 del 5 de abril de 2004

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Ley Aprobatoria del Convenio entre la República de Venezuela y el Reino de los Países Bajos para Evitar la Doble Tributación y la Evasión Fiscal con Respecto al Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.180 del 4 de noviembre de 1997

Ley Aprobatoria del Acuerdo entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de la República Popular China para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio, publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 38.089 del 17 de diciembre de 2004.

Ley Aprobatoria del Convenio entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Reino de Dinamarca para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Ordinaria N° 37.219 del 14 de junio de 2001.

Ley Aprobatoria del Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.218 del 6 de marzo de 1998.

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VIII. J u r i s p r u d e n c i a

Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 28 de febrero de 2007, Sentencia N° 00374, Caso: Geoservices, S.A

feltereclioTrlBitaria

266

I n t e r p r e t a c ió n d e T r a t a d o s I n t er n a c io n a les T r ib u t a r io s

M a n u el L. H a lliv is P el a y o *

S u m a r io

• Introducción. • Doble Tributación Internacional. • Medios para solucionar la doble tributación internacional. • Tratados internacionales tributarios. • Interpretación de tratados internacionales tributarios.• Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. • Principio de Buena Fe. • Sentido Literal. • Contexto. • Objeto y Fin. • Acuerdos ulteriores y procedimientos amistosos. • Sentido especial. • Medios complementarios de interpretación. • Tratados autenticados en 2 o más idiomas. • Metodología para aplicar la Sección Tercera de la Convención de Viena. • Cláusula de reenvío.• Interpretación vs. Aplicación. • Conflictos de calificación. • Metodología para interpretar y aplicar un CDT. • Conclusiones. • Bibliografía.

I n t r o d u c c ió n

El impacto de la globalización en las relaciones políticas, comerciales, fiscales y aún sociales y culturales, ha sido muy fuerte y ha generado un incremento exponencial de las transacciones comerciales, en especial de las internacionales, las cuales se realizan no sólo en forma más simple, sino además, más rápido.

Este fenómeno hace que todos los países requieran de todos. Cada vez será más difícil pensar en autarquías que siempre fueron utópicas y ahora ̂lo son más, si pensamos en la interrelación internacional que existe. Desde el punto de vista tributario, esto también tiene diversas implicaciones, una de ellas es que cuando una persona realiza actividades en dos o más países, estará sujeta a dos jurisdicciones impositivas que, cuando utilizan distintos principios o criterios de sujeción, o distinta definición o contenido de esos principios, reclamarán ambas el pago del mismo impuesto al mismo sujeto pasivo.1

* Magistrado Presidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México1 Para una más amplia explicación sobre el tema, se sugiere, entre otros a: VOGEL, Klaus, Klaus

Vogel on Double Taxation Conventions, a commentary to the OECD-UN-and US Model Conventions fo r the avoidance o f double taxation o f income and capital with particular reference to German treaty practice, Kluwer, traducción al inglés: John Marin (Doppelbesteuerungsabkommen), 2a edición, Munich, 1991, pp. 2- 3. Asimismo, se sugiere analizar a BÜHLER, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, trad. Fernando Cervera Torrejón, Editorial de Derecho Financiero, Serie IV, Tratados de Derecho Financiero y de Flacienda Pública, vol. XIV, Madrid, 1968, pp. 43-47; ORTIZ, SÁINZ Y TRON, S. C., Tratados Internacionales en Materia Fiscal, Análisis y Comentarios, Themis, Colección Tratados Internacionales, México, 1998, pp. 3-8; y FIALLIVIS PELAYO, Manuel, Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, Porrúa, México, 2011, pp. 23-67.

267


Es aquí donde nos encontramos con el fenómeno de la doble imposición internacional, tema que involucra tanto a quienes realizan inversiones en otro país, como a quienes prestan servicios o venden bienes o tecnología en algún país extranjero, por el temor de pagar dos veces el mismo gravamen, que es también compartido por el receptor de esos bienes o servicios, puesto que en caso de que dos fiscos cobren impuestos por la misma transacción, ésta le resultará más onerosa.

Lo que sucede es que nos encontramos frente a cuatro o más intereses distintos en juego: por una parte, el de la autoridad tributaria del país donde se realiza el hecho imponible, la que, como resulta lógico considera que debe gravar por esa transacción, toda vez que se llevó a cabo en su territorio; por otra, el fisco del país donde es residente (o nacional, según el caso) la persona que presta el servicio o vende los bienes o tecnología, puesto que estima que ellos se desarrollaron o produjeron en su territorio, gracias a la infraestructura y protección que brinda su Estado; adicionalmente, el interés de la persona que presta el servicio o vende los bienes o tecnología y que lícitamente desea obtener una maximización de utilidades de esa transacción; y, por último, el adquirente de los servicios, bienes o tecnología, quien, para que le resulte redituable el negocio, requiere conseguirlos al menor precio posible.2

Este fenómeno (doble tributación internacional) evidentemente impacta en las relaciones internacionales y nos invita a reflexionar sobre sus efectos. En primera instancia, resulta cuestionable el que alguien sólo por realizar negocios de carácter internacional, deba soportar doble carga tributaria.3 La mayoría de los países han utilizado los tratados internacionales tributarios para solucionar estos problemas, pero, al momento de interpretarlos y aplicarlos se presentan una serie de dificultades que es necesario resolver con una perspectiva multilateral.

La aplicación de tratados internacionales en materia tributaria no es ninguna novedad y aún cuando los Tribunales alrededor del mundo ya han resuelto diversos casos,4 la discusión dista mucho de haberse zanjado: entre

2 Vogel, considera que hay que tomar en cuenta que la aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación se realiza en 3 niveles: primero, el contribuyente y sus asesores; después, en un segundo nivel, las Administraciones Tributarias al determinar impuestos; y, finalmente, en un tercer nivel, los tribunales (en varias instancias) .VOGEL, Klaus, "The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation", Bulletin, Tax Treaty Monitor, IBFD, Amster- dam, December 2000, p. 614.

3 Cfr. BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, 3a edición, 3a reimpresión, Legis, Colombia, 2008, p. 50.

4 Incluidos en esta afirmación la SCJN, los TCC, y el TFJFA de México, que desde hace ya más de una década ha visto incrementado el número de asuntos relacionado con la interpretación de Tratados Internacionales en Materia Tributaria y que ahora, con la reforma en materia de Derechos humanos, ve incrementada su importancia.

268

M a n u e l L . H a l l iv is P e l a y o

otros temas, la doctrina, cuando la hay, no es pacífica respecto de la metodología que se debe seguir para aplicar un tratado internacional tributario y lograr una consistencia en la interpretación que, además de reflejar lo verdaderamente acordado entre los Estados y con ello lograr equidad en la distribución del producto de los gravámenes, genere seguridad jurídica para quienes participan en transacciones internacionales.

Hay coincidencia en considerar que la aplicación de este tipo de tratados es más compleja que la de la legislación interna, puesto que, en la primera, se tiene que acudir a diversas fuentes además de los propios Convenios, como la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, los Comentarios al Modelo de la OCDE y la propia legislación interna, entre otros, lo cual plantea una problemática muy particular que se puede solucionar mediante un procedimiento que abone a una interpretación común que dote de seguridad jurídica tanto a los Estados contratantes como a sus contribuyentes.

Asimismo, uno de los efectos negativos más importantes de la doble tributación, es el impacto que tiene respecto de las inversiones extranjeras en un determinado país.

La doble tributación se entiende, a nivel macroeconómico, como un desincentivo inmediato de la inversión directa en un país. La incertidumbre y el riesgo causado por la falta de claridad, en cuanto al tratamiento fiscal de una determinada transacción, cuando se reúnen dos o más jurisdicciones fiscales, afecta la certeza del particular para calificar la seguridad de una inversión.

D o b l e T r ib u t a c ió n I n t e r n a c io n a l .

Para Vogel, la doble tributación internacional aparece en razón de que la mayoría de los países, además de imponer gravámenes sobre los activos domésticos y las transacciones económicas, imponen contribuciones al capital situado en el extranjero y a las transacciones que se llevan a cabo en otros países en la medida que esas transacciones benefician a los residentes en el país.5

Según Abril, los elementos para que exista son cinco: a) La incidencia de dos o más soberanías fiscales. Es decir, la afectación impositiva por parte de dos o más Estados...; b) Identidad o similitud de impuestos. Dicho en otras palabras, si se trata de un impuesto al valor agregado y uno sobre la renta,

5 Vogel menciona a México, EE. UU. y a Filipinas: VOGEL KLAUS et al, op. cit., p. 2. Respecto de México, es conveniente hacer la aclaración de que la Ley del Impuesto Sobre la Renta sigue una combinación del principio de renta mundial por residencia y del de fuente de riqueza. Asimismo, se presume (obviamente salvo prueba en contrario), que los ciudadanos mexicanos son residentes en México (penúltimo párrafo del artículo 10 del Código Fiscal de la Federación).

269


no existiría doble imposición;... c) Identidad del sujeto o sujetos gravados... d) Identidad de periodo im positivo...; y e) Acumulación de la carga tributaria.6

Ottmar Bühler, divide a la doble imposición en dos categorías: económica y jurídica.7 Según el IBFD,8 la doble tributación internacional en su modalidad "económica", puede ser descrita como " ...la imposición de impuestos comparables por dos (o más) jurisdicciones tributarias sobre diferentes contribuyentes respecto al mismo ingreso gravable."9 Es decir, cuando se grava dos veces por la misma transacción, aun cuando sean sujetos distintos. Para la OCDE, se trata del " .. .caso en que dos personas diferentes puedan ser gravadas por la misma renta o el mismo patrimonio."10

Por otra parte, cuando se trata de la misma persona, es decir cuando hay identidad de sujeto, nos encontramos frente a la doble tributación jurídica, también llamada en sentido estricto. Vogel, la define como la " .. .imposición de gravámenes comparables en dos o más Estados sobre el mismo contribuyente respecto del mismo objeto material y por períodos idénticos."11

En una concepción muy parecida, la OCDE la define como " .. .e l resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo".12

Para la OCDE son tres los casos en los que puede existir doble imposición jurídica internacional: "a) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y su patrimonio totales (sujeción fiscal integral concurrente); b) cuando una persona, residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos de patrimonio en el otro Estado contratante (Estado de la fuente o donde está situado un establecimiento permanente) y los dos Estados graven estas rentas o patrimonio; c) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de los Estados contratantes, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en un Estado que tenga un establecimiento permanente o una base

6 ABRIL ABADÍN, Eduardo "Métodos para evitar la doble imposición internacional", en XX Semana de Estudios de Derecho Financiero de la Mutualidad Benéfica del Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, p. 136.

7 A esta doble tributación la denomina en sentido amplio o "económica": BÜHLER, Ottmar, op. cit., p. 44.

8 Oficina Internacional de Documentación Fiscal (International Bureau o f Fiscal Documentation).9 IBFD, IBFD Internacional Tax Glossary, 5a edición totalmente revisada, editor Barry Larking,

Ámsterdam, 2005, p. 134.10 COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE, Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y

sobre el Patrimonio, OCDE, París, versión en español 1997, p. C(23)-l.11 VOGEL KLAUS et al, op. cit., p. 2. Para Eduardo Abril, la jurídica es la doble imposición "por

antonomasia": ABRIL ABADIN, Eduardo, op. cit., p.137.12 COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE, op. cit., Introducción, p. 1-1.

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M a n u e l L . H a l l i v i s P e l a y o

fija en un Estado contratante por medio de los que obtenga rentas o posea patrimonio en el otro Estado contratante (sujeción fiscal parcial concurrente)."13

Precisamente la doble imposición "jurídica" se diferencia de la económica, en que en la jurídica existe identidad del sujeto, el cual es fundamental para que exista este tipo de doble tributación.14

El aspecto sustancial es que si los Estados sólo utilizaran el mismo criterio para gravar (residencia, nacionalidad o fuente de riqueza) los sujetos pasivos sólo pagarían una vez por la obtención de ingresos, pero si los países utilizan distintos criterios entre sí o la definición de los principios o de los objetos imponibles es distinta entre los países, los sujetos pasivos que realizan operaciones en dos o más países pagarán dos veces por el mismo ingreso.15

Es por ello, que las naciones que tengan jurisdicción tributaria respecto de una misma transacción, deben buscar soluciones efectivas que permitan lograr la instrumentación de metodologías y acuerdos para nivelar y equilibrar esa potestad. De esta forma, los contribuyentes que están sujetos a una situación de doble tributación pueden tener seguridad jurídica respecto del tratamiento fiscal de su transacción internacional.

M e d i o s p a r a s o l u c io n a r

LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

Para solucionar la doble tributación los diversos Estados pueden acudir a una serie de métodos, clasificados en dos categorías: unilaterales y multilaterales. Como su nombre lo indica, los primeros atienden a soluciones que toma un país sin atender a lo que decidan los otros países involucrados en una transacción.16

13 COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE, op. cit., pp. C (23) 1-2.14 Para Abril Abadín, en este caso se parte de un criterio subjetivo que atiende al efecto imposi

tivo en el patrimonio de los sujetos que intervienen: ABRIL ABADÍN, Eduardo op. cit., p.136- 140.

15 por ejemplo, el caso de México, que grava con base al principio de residencia y de EE. UU. que utiliza el principio de nacionalidad. Ya desde tiempo atrás autores como Giuliani detectaron que la causa principal de la doble tributación "...tiene su origen en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria, pues como señala acertadamente So- rondo...el problema consiste, básicamente en una violación formal del principio general que quiere que una misma persona en ocasión de un mismo hecho y de una misma actividad, no debe estar sometida más que a una soberanía única, tanto en materia fiscal...la imposición múltiple...no es condenable, únicamente, por consideraciones económicas y morales, por constituir una barrera contra el comercio exterior y las inversiones internacionales o por significar una distribución injusta de la carga tributaria, en una palabra por ser perjudicial o no, sino cuando ella resulte "la consecuencia del ejercicio ilegítimo de los poderes financieros de los Estados", el planteo debe ser, pues, jurídico, y no pragmático": GIULIANI FONROUGE, Carlos María, Derecho Financiero, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Vols. I y II, 5a edición, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 368.

16 Cfr. ORTIZ, SÁINZ Y TRON, S. C„ op. cit., pp. 8-12. y ABRIL ABADÍN, Eduardo, op. cit., p. 152-171.

271


Los medios multilaterales precisamente consideran soluciones conjuntas entre países a los problemas de doble imposición y evasión internacionales. Las soluciones se dan precisamente a través de convenios internacionales para evitar la doble tributación (CDT), cuya interpretación y aplicación es materia de este ensayo.17

Por lo que respecta a los métodos multilaterales,18 se trata de aquellos medios, formalizados principalmente a través de tratados o convenios, que se celebran por dos o más países para lograr soluciones conjuntas que eviten la doble tributación y la evasión internacionales, poniéndose de acuerdo, entre otros aspectos, respecto de cuál de las dos jurisdicciones cobrará qué contribuciones y que criterios deberán aplicar para ello. Asimismo, se establecen las reglas para resolver los conflictos que se pudieren presentar.19

Para ello, se puede conceder la posibilidad de establecer gravámenes sobre determinadas materias sólo a uno de los dos Estados Contratantes, basándose en el criterio de la residencia, de la nacionalidad o de la fuente de riqueza, o se pueden establecer los casos en que ambos cobrarán impuestos, determinándose que tasa límite cobrará cada Estado contratante o, también, se pueden comprometer a conceder créditos o exenciones por los impuestos pagados en el otro Estado Contratante.

México, a partir de la década de los 90's ha incursionado muy exitosamente en la celebración de convenios internacionales para evitar la doble tributación. Esto nos lleva a analizar en primera instancia qué son y qué significan los tratados internacionales tributarios.

T r a t a d o s in t e r n a c io n a l e s t r i b u t a r i o s .

Las fuentes del Derecho Internacional, se encuentran enumeradas en el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia.20 La principal fuente son los tratados que constituyen una manifestación de voluntad de los

17 Idem, pp. 151-152.18 Hay quienes a su vez dividen los métodos multilaterales en bilaterales y multilaterales. Por

cierto que los más comunes son los medios bilaterales.19 ABRIL ABADÍN, Eduardo, op. cit., pp. 151-152; ORTIZ, SÁINZ Y TRON, op. cit., pp. 10-11.20 El artículo 38 establece que ". . . I.- La Corte, cuya función es decidir conforme al derecho

internacional las controversias que le sean sometidas, deberá aplicar: a) Las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes; b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho; c) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas; d) Las decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derecho, sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 59. 2. La presente disposición no restringe la facultad de la Corte para decidir un litigio "ex aequo et bono", si las partes así lo convinieren." Cita de BECERRA RAMÍREZ, Manuel, La recepción del derecho internacional en el derecho interno, IIJ-UNAM, México, 2006, p. 3.

272

M a n u e l L . H a l l m s P e l a y o

Estados que lo suscriben. Arellano considera al tratado internacional como " .. .el acto jurídico regido por el Derecho Internacional que entraña el acuerdo de voluntades entre dos o más sujetos de la comunidad internacional, principalmente Estados, con la intención lícita de crear, transmitir, modificar, extinguir, conservar, aclarar, certificar, detallar...derechos y obligaciones."21

Por lo que respecta a los tratados internacionales en materia tributaria, éstos tienen como función evitar la doble imposición y la evasión internacionales que se pudieren generar con motivo de transacciones internacionales. Como objetivos indirectos, se encuentran mejorar la prosperidad de los países; incrementar la producción; atraer inversiones; y, remover barreras al comercio internacional y las inversiones.

La esencia es que las partes contratantes se ponen de acuerdo respecto de cuál de ellos va a ser el que cobre impuestos por cada hecho imponible, de forma que un determinado ingreso sólo sea gravado por uno de ellos, o por ambos, pero en una combinación que no resulte en una doble imposición en relación con lo que el posible contribuyente hubiera pagado si sólo estuviera gravado por una sola de esas jurisdicciones.

Vogel explica que sus preceptos constituyen normas de autolimitación de la jurisdicción tributaria de los Estados contratantes, para repartir el poder de imposición con el fin de eliminar la doble imposición y la evasión. Para él, esas normas son comparables con un derecho administrativo internacional diferente a las normas de conflicto de derecho internacional privado, en tanto su funcionamiento y estructura son diferentes 22

En términos generales, se pueden relacionar en la aplicación de los tratados internacionales tributarios a tres órdenes normativos distintos: el Derecho Nacional (también llamado "interno" y dentro de él, a los órdenes Federal, Estatal y Municipal), el Derecho Comunitario (en Europa), y el Derecho internacional, por lo que resulta de primordial importancia el definir la jerarquía que debe prevalecer entre éstos y poder de esta forma determinar la metodología para su interpretación.

En México, el artículo 133 Constitucional establece la jerarquía de las normas jurídicas.23 Hasta 1999, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN)

21 ARELLANO GARCÍA, Carlos, Primer Curso de Derecho Internacional Público, 7a edición, Porrúa, México, 2009, p. 632.

22 VOGEL, Klaus, "The Domestic Law Perspective", en Tax Treaties and Domestic Law, coord. Gu- glielmo Maisto, IBFD, vol. 2 EC and International Tax Law Series, The Netherlands, 2006, pp. 11-12 y 33. Chico de la Cámara hace suyo este concepto y nos informa que en el mismo sentido se han pronunciado Calderón Carrero, De Juan y Borrás: CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, "Interpretación y Calificación de los Convenios de Doble Imposición Internacional, Capítulo 9 de Fiscalidad Internacional, director: Femando Serrano Antón, ediciones del Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, p. 260.

23 "Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la

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sustentaba el criterio de que las leyes federales y los tratados internacionales tenían la misma jerarquía. Sin embargo, la doctrina no estuvo conforme, haciendo ver, entre otras cuestiones, que México es parte de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969. 24

Sin embargo, a partir de octubre de 1999, la SCJN cambió su criterio, dejando claro que los Tratados Internacionales se ubican jerárquicamente debajo de la Constitución Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales.25 Para su celebración, precisó la tesis, se faculta al Presidente, en su calidad de jefe de Estado, para celebrarlos, y el Senado interviene como representante de la voluntad de las Entidades Federativas. A través de su aprobación, obliga a las autoridades de esos niveles de gobierno, de forma que no existe limitación competencial entre Federación y Entidades Federativas y, por ello, pueden obligar al Estado Mexicano en cualquier materia, independientemente de que sea competencia de las Entidades Federativas.

La SCJN volvió a abordar el tema directamente en 2007 y, a partir de una interpretación sistemática del citado artículo constitucional, armonizada con principios de derecho internacional dispersos en toda la Constitución y las premisas fundamentales de esa rama, concluyó que los Tratados se ubican jerárquicamente abajo de la Constitución y por encima de las leyes tanto generales como federales y locales, "...en la medida el Estado Mexicano al suscribirlos libremente de conformidad con...la Convención de Viena...y que, además, atendiendo al principio "pacta sunt servando." contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo demás, una responsabilidad de carácter internacional".26

República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constitución o leyes de los Estados."

24 "LAS LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA.-...ocupan ambos el rango inmediatamente inferior a la Constitución... Ahora bien, teniendo la misma jerarquía, el tratado internacional no puede ser criterio para determinar la constitucionalidad de una ley ni viceversa. Por ello, la Ley...no puede ser considerada inconstitucional por contrariar lo dispuesto en un tratado internacional." (P C/92, S.J.F. No. 60, diciembre de 1992, p. 27)

25 Tesis P. LXXVII/1999: TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Sesión privada del 28 de octubre de 1999. Registro No. 192867. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta X, Noviembre de 1999, p. 46. La Suprema Corte determinó que la votación era idónea para integrar tesis jurisprudencial, así como que se abandona el criterio sustentado en la tesis P. C/92.

26 Tesis P. IX/2007: TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIÓN Y SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133 CONSTITUCIONAL. Registro No. 171888, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVI, Julio de 2007, p. 2725.

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M a n u e l L . H a l l i y i s P e l a yo

I n t e r p r e t a c ió n d e t r a t a d o s in t e r n a c io n a l e s t r ib u t a r io s .

Interpretación, en sus diferentes acepciones se refiere a comprender, explicar y traducir y luego, comunicar, tanto eventos y actos, como la realidad misma de una cosa, especialmente su sentido. Desde el punto de vista jurídico, se trata de una labor de traducción, de explicación, del sentido de un texto normativo, expresando la realidad de ese sentido.27

No es difícil comprender que, de hecho, cada interpretación implica una reformulación, una traducción, de un texto normativo de forma que se comprenda su contenido normativo; es decir, la regla de conducta que contiene y que "descubrió" el intérprete, en una actividad en la que tiene primero que buscar en el ordenamiento y determinar la disposición adecuada y luego mediar entre ésta última y el caso concreto que hay que resolver.

En este contexto, la interpretación es la labor ineludible, espontánea o deliberada, que realiza él intérprete para, según el método que suscriba y la técnica que utilice, explicar, descubrir, decidir o atribuir el sentido o directiva de los textos normativos y, en su caso, determinar sus posibles consecuencias jurídicas, para, posteriormente, y justificando el resultado o producto de su labor interpretativa, poderlo exponer, traducir, revelar y/o aplicar, en su caso.28

Como precisa Becerra, citando a la Comisión de Derecho Internacional, la interpretación de tratados es un arte, no una ciencia exacta.29 Para realizarla, en principio subyace, como lo hace ver Aurora Ribes, " ...la prohibición de recurrir, en lo posible a las reglas interpretativas del Derecho interno."30

La interpretación de tratados internacionales se encamina a expresar su contenido, ("lo que dice", no "lo que debería decir"). Es decir, expresa el sentido

27 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, Diccionario de la Lengua Española, tomo h-z, vigésima primera edición, Madrid, 1992, p. 1181; y DE MIGUEL, Raimundo, Nuevo Diccionario Latino-Español Etimológico, 2a. ed., Agustín Jubera, Madrid, 1868, p. 142 del "Breve Diccionario Español- Latino" que contiene esa obra.

28 HALLIVIS PELAYO, Manuel, Teoría General de la Interpretación, Porrúa, México, 2007, p. i i .29 BECERRA, Juan Ángel, Interpretation and Application o f Tax Treaties in North America, IBFD,

Amsterdam, 2007, p. 47.30 Porque la interpretación en el panorama internacional presenta problemas que no tienen por

qué concurrir necesariamente en el ámbito doméstico, por su necesario carácter bilateral, puesto que la unilateral "...podrá ser utilizada única y exclusivamente cuando concuerde con la realizada con el otro Estado parte en el tratado, puesto que sólo de esta forma queda garantizada la ausencia de toda controversia hermenéutica y en consecuencia, la aplicación uniforme del convenio internacional", y por sus problemas singulares y las dificultades técnicas y para evitar enfoques parciales o defectuosos, además de su objetivo de lograr interpretaciones consistentes por las diferentes partes de un tratado: RIBES RIBES, Aurora, Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional; Interpretación, Procedimiento Amistoso y Arbitraje, ER, España, 2002, pp. 74-77.

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X I V J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r i b l t a r i o 2 0 1 5

de lo que se acordó y no implica, de ninguna forma, una revisión del tratado (entre otras cosas porque eso sólo lo pueden hacer quienes celebraron el Tratado). La finalidad es, simplemente, entender el tratado y precisar su sentido y alcance.31

Como resume César Moyano, en materia internacional encontramos tres principales escuelas, que postulan otros tantos métodos para interpretar tratados internacionales: la textual, la subjetiva y la teleológica.32 La subjetiva (conocida en inglés como escuela de los padres fundadores o "founding fathers"),33 que para nosotros sería del "sentido del legislador", mira a las intenciones de las partes contratantes. Por su parte, la escuela "textual" o literal, propugna por una aproximación objetiva,34 mirando hacia el sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela exegética).35 Por último, la escuela teleológica, postula una aproximación que mira al objeto y propósito de los tratados36, es decir " .. .examina el objeto y propósito general del tratado y sigue una interpretación que mejor cumpla con éstos."37

Ahora bien, para poder interpretar tratados internacionales, necesariamente tenemos que hacer referencia a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados,38 la cual establece, entre otros muchos aspectos, reglas de interpretación,39 que la doctrina se ha inclinado por considerar su obligatoriedad. Coincidimos con la opinión de García Novoa quien, entre otros, denomina a la Convención: "tratado sobre los tratados", y recalca su obligatoriedad, en virtud de que sus particularidades " ... no pueden eclipsar su verdadera naturaleza de tratados internacionales."40

31 CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, op. cit., p. 252. RIBES RIBES, Aurora, op. cit., p. 7132 MOYANO BONILLA, César, "La Interpretación de los Tratados Internacionales según la

Convención de Viena de 1969", versión electrónica de la revista Integración Latinoamericana, octubre de 1985, síntesis del libro La Interpretación de los Tratados Internacionales, publicado en Montevideo, pp. 37-38. Sin embargo, aunque la mayor parte de los autores coinciden consideramos importante la referencia que hace Lang, en el sentido de que las reglas de interpretación del Derecho internacional no difieren de las relativas al Derecho interno, por lo que también se utilizan los métodos gramatical, sistemático, teleológico e histórico. LANG, Michael, ínfro- duciion to (he law ofDouble Taxation Conventions, Linde, IBDF, Amsterdam, 2010, p. 37.

33 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, "Non-tax treaties: domestic courts and treaty interpretation", Capítulo I de Courts and Tax Treaty Law, coord. Guglielmo Maisto, vol. 3 de EC and International Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 13.

34 Ibídem.35 MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 38.36 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.37 ROHATGI, Roy, Principios Básicos de Tributación Internacional, trad. Juan Manuel Idrovo, Legis,

Bogotá, 2008p. 56.38 Firmada por México el 23 de mayo de 1969, aprobada el 29 de noviembre de 1972, publicada

en el Diario Oficial de la Federación del 28 de marzo de 1973, promulgada el 14 de febrero de 1975, ratificada el 25 de noviembre de 1974, entrando en vigor el 27 de enero de 1980.

39 Hay quienes consideran que se trata no de reglas sino de principios, pero, otra vez por el espacio, es una discusión que no abordaremos.

40 GARCÍA NOVOA, César, op. cit., p. p. 17.

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M a n u e l L . H a l l iv is P e l a yo

C o n v e n c ió n d e V ie n a s o b r e e l D e r e c h o d e l o s T r a t a d o s .

El Derecho internacional es esencialmente consuetudinario. Por ello y también por su creciente importancia, la Comisión de Derecho Internacional de la Asamblea General de las Naciones Unidas inició en 1949 un proyecto de codificación que concluyó el 22 de mayo de 1969, el cual fue aprobado en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CV),41 que entró en vigor tanto en México como en el resto del mundo el 27 de enero de 1980 42

Para el IBFD,43 contiene las reglas generalmente aceptadas en la conclusión, observancia, interpretación y aplicación de los tratados.44 Lo que tiene más relevancia para nosotros, es que en su articulado establece una serie de reglas o cánones de interpretación,45 que no pretenden codificar todas las máximas existentes, sino buscar un balance entre las principales escuelas de la interpretación. Es decir, contiene las reglas generalmente aceptadas en su conclusión, observancia, interpretación y aplicación.46

Por lo que respecta a la doctrina, tanto los países de influencia romano- germánica, como los anglosajones reconocen que la interpretación de tratados internacionales se encuentra regida por la CV, cuyas reglas se aplican a todo tipo de tratados, y reiteran que aún en países que no han firmado dicha Convención "...porque representan una codificación del derecho internacional consuetudinario, que vincula a todas las naciones."47

Como dijimos, México es suscriptor de esta Convención, por lo que " .. .se ha erigido en nuestro derecho en norma que regula la manera en que ha de crearse el derecho a través de la celebración de tratados internacionales".48

41 CALVO NICOLAU, Enrique, Tratado del Impuesto sobre la Renta, tomo I, Themis, México, 1995, p. 41.

42 "Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados", datos obtenidos en la página http:/ / proteo2.sre.gob.mx/tratados de la SRE.

43 International Bureau o f Fiscal Documentation.44 IBFD, op. cit., p. 477.45 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.46 IBFD, op. cit., p. p. 477.47 ARNOLD, Brian J. y MCINTYRE, Michel International Tax Primer, 2a edición, Kluwer Law

International, La Haya, 2002, pp. 112-113. Ahora bien, como es obvio, no todos coinciden en la aplicabilidad de la CV para los CDT, considerando que las reglas de interpretación de éstos últimos son diferentes: Cfr. José Manuel Calderón Cañero citado por GARCÍA NOVOA, César, "Interpretaciónde...", op. cit.,p. 16. Además,QURESHI, Asif H .,InterpretingWTOAgreements, problems and perspectives, Cambridge University Press, Cambridge, 2006, pp. 1-12. De hecho, Ribes considera que sus normas se aplican por muchos países no firmantes, por lo que se ha llegado a decir que la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados tiene un valor jurídico superior," .. .ya que se codificaron los criterios que rigen las relaciones convencionales de los Estados del mundo, con un contenido valoral indudable". RIBES RIBES, Aurora, op. cit., p.79.

48 México presentó su instrumento de ratificación el 25 de septiembre de 1971 y se publicó el 14 de febrero de 1975. La Convención entró en vigor, tanto en lo general como en México, el 27 de enero de 1980: CALVO NICOLAU, Enrique, op. cit., p. 1.

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Los principios para interpretar los tratados se fijan por los artículos 31,32 y 33 de esta Convención y son, según Seara, normas "que la práctica internacional ha ido consagrando y que el instrumento de Viena recogió.. ,49

Se ha discutido su utilidad en materia tributaria y la doctrina se ha inclinado a favor. Como ejemplo, García Novoa, recalca que no hay base jurídica para excluirlas y que sus particularidades " ... no pueden eclipsar su verdadera naturaleza de tratados internacionales." Completa García Novoa, que "...cuando menos, habrá que reconocerle la función de "canon lógico" como criterio de interpretación..." porque los CDI son tratados y al ser la CV un "tratado sobre tratados" hay que atribuirle a esta Convención, "al menos, la misma obligatoriedad que se reconoce a los CDI."50

Por su parte, Uckmar, Corasanti, Capitani, Asorey y Billardi consideran que los principios interpretativos de los CDT aparecen hoy en la CV, y consideran que, aunque contiene sólo reglas generales, los CDT deben ser interpretados de conformidad con la CV.51 A su vez, Wouters y Vidal coinciden en la necesidad de atender a la CV, en particular puntualizando que cuando los jueces nacionales interpretan un Tratado, "...deben estar guiados por un conjunto de principios de Derecho internacional, en vez de reglas de interpretación nacional. Esos principios se contienen en los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena..."52 Esos artículos se contienen en la Sección Tercera de la CV, denominada "Interpretación de los Tratados".53 Por su importancia, analizaremos sus principales elementos:

49 SEARA VÁZQUEZ, Modesto, Derecho Internacional Público, 22a edición, Porrúa, México, 2005, p. 230.

50 GARCÍA NOVOA, César, op. cit., pp. 15-17.51 UCKMAR, Víctor, CORASANTI, Giuseppe, CAPITANTI DI VIMERCATE, Paolo de, ASO-

REY, Rubén O. y BILLARDI}., Cristián, Manual de Derecho Tributario Internacional, 1° edición argentina, traductor de la Primera Parte Cristian Billardi, La Ley, Buenos Aires, 2011, p. 30.

52 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 21. En el mismo sentido, Chico de la Cámara considera que a los CDT " .. .como tratados internacionales que son, les son directamente aplicables las reglas de interpretación contenidas en la Convención de Viena para el Derecho de los tratados...Los artículos 31 a 33 del citado cuerpo normativo prescriben que la interpretación del acuerdo internacional se realizará de acuerdo con la buena fe, el sentido corriente de los términos teniendo en cuenta el contexto, el objeto y el fin del tratado (art. 31)." CHICO DE LA CAMARA, Pablo, op. cit., p. 254. Por último, comenta Fantozzi que para fijar los límites de la interpretación que han pronunciado los diversos Tribunales tanto desde el punto de vista doctrinal como práctico, se requiere acudir a los principios del derecho consuetudinario codificados en los artículos 31 a 33 de la CV, que proveen los medios de interpretación de tratados, incluidos los tratados tributarios: FANTOZZI, Augusto, "Conclusions", Capítulo 19 de Courts and Tax Treaty Law, coord. Guglielmo Maisto, vol. 3 de EC and International Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, pp. 404-405.

53 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, artículo 31.

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M a n u e l L . H a l u v i s P e l a v o

P r in c ip io d e B u e n a F e

El artículo 31 de la Convención de Viena inicia estableciendo que "Un tratado deberá interpretarse de buena fe ..."54 Es decir, impone a cada parte la obligación de tener en cuenta lo que realmente se negoció. Es un principio " ... que debemos admitir como supuesto de todo ordenamiento jurídico", algo que es contrario al engaño o al abuso, una conducta que es "digna, honesta y justa".55

Henry Black, lo explica como "honestidad de intención y libertad del conocimiento de las circunstancias...Una honesta intención de abstenerse de tomar cualquier ventaja de otro, aún bajo tecnicismos legales, junto con la ausencia de toda información, noticia, o beneficio o creencia de hechos que podrían volver una transacción involuntaria."56

La buena fe puede ser entendida en dos sentidos: Subjetivo, que se refiere al espíritu de lealtad, de sinceridad que debe predominar en los Estados al celebrar y aplicar un tratado internacional; y Objetivo, que es el criterio utilizable en la interpretación y aplicación de situaciones jurídicas nacidas a propósito de un tratado, es decir, en cada caso concreto.57

Implica en la práctica tres conceptos esenciales: aquiescencia, Estoppel (impedimento) y expectativas legítimas.58 El principio de acquiescence, es poco conocido en países de habla hispana. Podríamos denominarlo como convalidación o consentimiento tácito59 o no expreso, es equivalente a asentir, a consentir,

54 Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 9.

55 De hecho, se corresponde tanto con imperativos éticos de estricta moral, como honestidad lealtad, veracidad, como con imperativos ético-jurídicos de la intersubjetividad, según supuestos generales y expresas consecuencias jurídicas previstas en el ordenamiento positivo, que responden a la exigencia de comunicabilidad...absteniéndose del engaño que perjudica, poniendo diligencia inexcusable en la acción, etc.": Cfr. BORGA, Ernesto Eduardo, "Buena Fe", en Enciclopedia Jurídica Oméba ,tomo II, Bibliográfica Omeba, Driskill, Buenos Aires, 1992, pp. 403-410, citas en la 404 y 409.

56 BLACK, Henry Campbell, Black's Law Dictionary, 4a edición revisada, West Publishing Co., St. Paul, Minn., 1968, p. 822.

57 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, Chapter 2, "The International Law Perspective" en Tax Treaties and Domestic Law, coord. Guglielmo Maisto, IBFD, vol. 2 EC and International Tax Law Series, the Netherlands, 2006, p. 34.

58 TRON, Manuel E., MOGUEL, Iván K., LORENZO, Fernando y LIÑERO, Luis, "Interpretación de Tratados", láminas presentadas en Aspectos Controvertidos en Tributación Internacional, IFA Grupo Mexicano, México, 2006, versión electrónica, p. 9. Para una explicación de estos principios, ver WARD, David A., et al, The Interpretation o f Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, IBFD-IFA (Canadian Branch), Amsterdam, 2005, p. 39-52.

59 Según el Diccionario de Términos Jurídicos de Espasa, acquiescence quiere decir "...anuencia... conformidad, allanamiento.": WATSON, Ronald, et al, Diccionario de Términos Jurídicos español-inglés, english-spanish, Espasa, Madrid, 2002, p. 184. Según De Pina Tácito quiere decir

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autorizar, aceptar, aprobar dar beneplácito,60 nosotros agregaríamos: tácitamente. "Equivale a lo que en derecho civil se conoce también como ratificación o confirmación. Es un acto a través del cual se convalida un acto anulable. En lugar de que la persona haga valer judicialmente la respectiva nulidad relativa, ésta se extingue mediante la aquiescencia o confirmación."61

Por su parte, el término "Estoppel" ha sido utilizado para indicar un principio legal que opera para precluir una parte de negar ante un tribunal la verdad de una declaración de hechos presentada previamente por esa parte a otra parte por medio de la cual esa otra parte se ha conducido en su detrimento o la parte realizando la declaración ha obtenido algún beneficio."62

A su vez y según Engelen, la doctrina de las expectativas legítimas protege los intereses justos y razonables de una parte que, basada en las acciones o inactividad de la otra parte, tiene toda razón para creer que el tratado debe ser interpretado y aplicado de una forma particular. Por ejemplo, " ...s i durante las negociaciones o en el curso de la aplicación rutinaria del tratado, una parte primero se abstiene de protestar contra una interpretación adelantada o realizada en forma consistente por la otra parte, dando a la otra parte una razón legítima para creer que había acuerdo con esa interpretación, pero después se afirma que una diferente interpretación se pretendía, la cual, dadas las circunstancias, sería más benéfica para ese Estado..."63

S e n t id o L it e r a l

Continúa el encabezado del artículo 31, estableciendo que se interpretará (además de con buena fe): "...conforme al sentido corriente que haya de

"que no se expresa formalmente, sino que se supone e infiere": DE PINA, Rafael y DE PINA VARA, Rafael, op. cit., p. 468. Según Palomar, tácito viene del latín tacitus. . .tacere, callar y quiere decir "...que no se expresa formalmente, sin que se infiere o supone por algunas razones que lo persuaden. Cfr. Aceptación tácita: PALOMAR DE MIGUEL, Juan, Diccionario para Juristas, tomo II, j-z, Porrúa, México, 2000, p. 1501. Por su parte, aceptación tácita es la " ... originada de los hechos, de la adecuada ejecución o de la actitud que se ajuste a lo requerido o propuesto.": PALOMAR DE MIGUEL, Juan, Diccionario para Juristas, tomo I, a-i, Porrúa, México, 2000, p. 24.

60 De hecho se completaría la definición con que es el consentimiento o aceptación "de una decisión tomada por otra persona": Diccionario Manual de la Lengua Española, vox, 2007, Larousse Editorial, S.L.

61 ARROYO RAMÍREZ, Miguel, voz: "Aquiescencia", en la Enciclopedia Jurídica Mexicana, tomo I, A-B, coordinador Rafael Márquez Romero, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM-Porrúa, México, 2002, p. 312.

62 WARD, David A., et al, The Interpretation oflncom e Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, IBFD-IFA (Canadian Branch), Amsterdam, 2005, p. 52.

63 Comenta Engelen que el comentario al art. 71 de Sir Humprey Waldock's hace referencia al caso Temple, en el cual la CIJ sostuvo que "la práctica de una parte en un tratado bilateral la impide a después negar una interpretación de una cláusula en particular respecto de la cual aparentemente estuvo de acuerdo", ENGELEN, Franciscus Antonius, Interpretation ofTax Treaties Ander International Law, A study o f Arricies 31, 31 and 33 o fth e Viena Convention on the Lavo o f Treaties and their application to tax treaties, IBFD, Volume 7, Doctoral Series, Amsterdam, 2004, pp. 136-137.

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M a n u e l L . H a l l p /i s P e l a v o

atribuirse a los términos del tratado.. Z'.64 De esta forma, la Convención adopta en primera instancia la forma de interpretar propugnada por la escuela literal o "textual", atendiendo al sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela exegética). Esta literalidad, es mucho más fuerte que la que se pudiera presentar en el Derecho Interno Tributario.65

Para John Avery Jones no hay duda de lo atinado de esta regla, ya que se presume que las partes tuvieron la intención que aparece del significado ordinario de los términos que utilizaron "y con ello de cuál fue la intención de las partes en el momento de negociación del Convenio. El propio autor nos aclara que se refiere al "sentido corriente", porque lo que se busca es encontrar un sentido general, universal, para que signifique lo mismo para las partes en el momento de aplicarlo.66

Es de resaltar lo atinado de la redacción del artículo 31, puesto que para llevar a cabo este tipo de interpretación, el intérprete debe, en primer lugar, tener en cuenta el significado que las palabras tienen en el lenguaje común puesto que, al dictar la norma, el legislador trató de elegir la fórmula que mejor pudiera entenderse por sus destinatarios.67

Según Moyano las razones que la Comisión de Derecho Internacional tuvo en cuenta para adoptar éste método de interpretación obedeció a varias razones que dejaron en claro los representantes de los diversos países: para el de la URSS, hizo hincapié en que el texto es la principal fuente de la intención de las partes, " .. .porque en él se fija en palabras la intención común sobre la que las partes se han puesto de acuerdo."68

Esto nos lleva, a siempre analizar el texto en primera instancia y con prevalencia sobre otros elementos.69 Además, hay que tener en cuenta también,

64 Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de ios Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, pp. 9-10.

65 Comentario emitido por el Magistrado Philippe Martin, Vicepresidente del Consejo de Estado Francés: en "Tax Litigation: a comparative analysis", conferencia impartida el 11 de mayo de 2009 en el "International Seminar for Tax Judges", celebrado en París, Francia, del 11 al 12 de mayo de 2009, (OECD, IFA, Universidad de Paris 2 [Pantheón-Assas], IBDF). Cfr. MARTIN, Philippe, "Courts and tax treaties in civil law countries", Capítulo 4 de Courts and Tax Treaty Law, coord. Guglielmo Maisto, vol. 3 de EC and Internacional Law Seríes, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 87.

66 Cfr. AVERY JONES, John, "The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3 (2) of the OCDE Model Convention", British Tax Review, 1984, pp. 15-16.

67 VANONI, Ezio, op. cit., p. 242 y LINARES QUINTANA, Segundo V., Reglas para ¡a Interpretación Constitucional, Plus Ultra, Buenos Aires, p. 65.

68 Para el representante de Francia por razones de lógica y de seguridad jurídica, la mejor manera de saber que pretendían las partes es a través del texto que redactaron minuciosamente, " ...e s mucho menos aleatorio y mucho más equitativo, a fin de descubrir la intención de las partes, fijarse en lo que ellas han acordado por escrito, que buscar, fuera del texto, elementos intencionales que, dispersos a través de documentos incompletos o unilaterales ofrecen bastante menos garantía/'MOYANO BONILLA, César, op. cit., p. 38.

69 Qureshi citando a Bartos referido a Gény, nos recuerda que las palabras no deben construirse sólo a la luz de la información legal, lógica y lingüística, sino también con referencia a la

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que el sentido ordinario no se determina en abstracto, sino "en su contexto", el que puede ser un significado técnico.70 Es de resaltar lo atinado de la redacción del artículo 31, puesto que para llevar a cabo este tipo de interpretación, el intérprete debe, en primer lugar, tener en cuenta el significado que las palabras tienen en el lenguaje común puesto que, al dictar la norma, el legislador trató de elegir la fórmula que mejor pudiera entenderse por sus destinatarios.71

C o n t e x t o

En el propio artículo 31, párrafo 1, se aderezan el principio de buena fe y el "sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado", con la expresión al final de esa oración: "en el contexto de éstos", lo cual nos precisa que la interpretación no debe realizarse en forma aislada, sino dentro del contexto del propio tratado, salvo la excepción contemplada por el párrafo 4 del artículo 31, es decir, cuando se le da a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.72 La importancia del contexto es de "singular importancia",73 puesto que nos permite advertir lo que realmente se quiso decir.

O b je t o y F in

El corolario de la regla general del artículo 31 es: "teniendo en cuenta su objeto y fin". Ésta sería la escuela teleológica que, como dijimos, postula una aproximación que mira al propósito de los tratados, es decir su fin.74 Los

información psicológica, ya que ciertos "...peligros, amenazas y aspiraciones podrían llevar a usar o a evitar ciertas palabras." QURESHI, Asif H., op. cit., pp. 16-17. Asimismo, Jerome Frarik, ya hace mucho tiempo, analizó la influencia de los aspectos psicológicos en la interpretación: FRANK, Jerome, "Are Judges Human?", en University of Pennsylvania Law Review, No. 80, Pennsylvania, 1931, pp. 247-251; y, FRANK, Jerome, Derecho e Incertidumbre, Biblioteca de Ética, Filosofía del Derecho y Política No. 4 ,3a edición, Fontamara, México, 2001, pp. 37-64. Para un análisis del tema del lenguaje natural y técnico véase a: HALLIVIS PELAYO, Manuel L., Teoría General..., op. cit., pp. 37-47.

70 García Novoa nos aclara que el artículo 31 al referirse al "sentido "corriente" no se quiere decir que excluya al sentido técnico jurídico o técnico, ya que se debe atender preferentemente al sentido que a los términos en cuestión atribuya el propio Convenio. GARCIA NOVOA, César, op. cit., pp. 19.

71 VANONI, Ezio, op. cit., p. 242 y LINARES QUINTANA, Segundo V., op. cit., p. 65.72 Lo cual normalmente sucede en los capítulos de definiciones.73 Esto nos precisa que seguimos en el ámbito lingüístico, ya que "contexto" implica todo lo que

rodea desde el punto de vista lingüístico) a una palabra, frase o párrafo que nos pueda llevar a determinar su significado. TIBURCIO TIBURCIO, Arturo y NIETO MARTÍNEZ, Gerardo, "Alcance de los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE en materia Impositiva", trabajo presentado ante el Comité de Precedentes de la Internacional Fiscal Association, Grupo Mexicano, A.C., México, 26 de marzo de 2007, pp. 6-7.

74 Artículo 31, párrafo 1, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, pp. 9-10.

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elementos normativos en este caso son el objeto (materia) y el fin (propósito). En la mayor parte de los casos, los tratados internacionales evidencian su propio objeto y fin. En otros casos, a pesar de que exista problema para identificar el propio objeto o fin, es necesario identificar al menos el fin principal, sobre la base del texto y del contexto del mismo tratado.

Para la aplicación del método teleológico, Ribes hace referencia al principio del efecto útil, que se encuentra recogido implícitamente al referirse el artículo 31 tanto a la buena fe, como al objeto y fin. Este principio está regido por el aforismo latino ut res magas Valeta que pereat, que implica que cuando " .. .sea posible más de una interpretación, el tratado debe interpretarse de modo tal que el sentido que pretende conseguir resulte efectivamente alcanzado.. ."75

Como contraria a la literal, Guastini nos presenta a la interpretación correctora o correctiva,76 lo que implica que se corrige la voluntad del legislador, asumiendo que éste expresa siempre lo que pretende y que, por ello, la interpretación literal es la más respetuosa de su intención. Sin embargo como no existe ese "significado propio ", se entiende como correctora," ... cualquier in terpretación que atribuye a un texto normativo no su significado literal más inmediato, sino un significado distinto... [que].. .sólo puede ser más restringido que el literal o más amplio que el literal."77

Es decir, se hace referencia al resultado que se produce cuando no coinciden letra y espíritu, finalidad y texto, y es cuando requerimos hacer uso de la interpretación correctora. Sin embargo, debemos aclarar que, conforme a la definición de Guastini, cualquier interpretación que atribuya a un texto un significado distinto a su significado literal inmediato será correctiva.

El resultado de la interpretación adecuadora puede ser tanto restrictivo, como extensivo. Restrictivo, por ejemplo, para adecuarla a la norma del tratado cuando su campo de aplicación podría ser más amplio, pero vulneraría con ello el tratado. Extensivo, cuando, por ejemplo, sólo se otorga un beneficio a una clase de sujetos, por lo que se amplía su campo de acción beneficiando a otras clases de sujetos, precisamente para que no se vulnere el tratado (o, menos aún, la Constitución).78

75 RIBES RIBES, Aurora, op. cit., p . 90. N os explica esta autora en su cita 208 de la página 91, que este principio, también denominado de la interpretación efectiva (principie o f ejfectiveness o principie o f effective interpretation) "tiene por objeto escoger, de entre las varias interpretaciones posibles, aquélla que garantice que los términos del tratado despegarán los efectos que les son propios y que, en ese sentido, fueron los deseados por las partes".

76 Algunos, consideran que es un mejor castellano denominarla "correctiva".77 GUASTINI, Riccardo, Estudios sobre la Interpretación Jurídica, 5a edición, trad. Marina Gascón y

Miguel Carbonell, Porrúa-UNAM, México, 2003, pp. 31-32. El resaltado es nuestro.78 GUASTINI, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de teoría y metateoría del Derecho, Gedisa, Barcelo

na, 1999, pp. 232-233.

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A c u e r d o s u l t e r io r e s y p r o c e d im ie n t o s a m is t o s o s

Según el Artículo 31, párrafo 3, deben tomarse en cuenta junto con el contexto: "a) Todo acuerdo ulterior entre las partes, acerca de la interpretación del tratado o la aplicación de sus disposiciones; b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c) Toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes."79

Según Avery Jones, estos acuerdos ulteriores constituyen evidencia objetiva del entendimiento de las partes respecto del significado y contenido del tratado. De hecho, cualquier acuerdo o práctica ulterior constituye interpretación auténtica que es la que se reserva a quienes tienen el poder de modificar el tratado.80

Ahora bien, y como se ha reconocido, por el órgano de apelación de la OMC, la práctica subsecuente se refiere a una "...secuencia de actos o pronunciamientos concordante, común y consistente que es suficiente para establecer un patrón perceptible que implique el acuerdo de las partes en relación con alguna interpretación. Un acto aislado no es suficiente para establecer una práctica subsecuente; es una secuencia de actos estableciendo el acuerdo de las partes que sea relevante....[y que] implique acuerdo respecto de la interpretación del precepto [de que se trate]."81

S e n t id o e sp e c ia l

Según el Artículo 31, párrafo 4 de la Convención de Viena, "Se dará un significado especial a un término si consta que tal fue la intención entre las partes."82 Es decir, cuando hay seguridad de que las partes así lo pretendieron. Con ello, para García Novoa, la CV mantiene la idea de que " .. .la búsqueda de la voluntad de las partes asume un papel central en el proceso interpretativo de los tratados.83

Nos encontramos entonces con el hecho de que si lo que busca la CV al decir "si consta" es la seguridad de que ese sentido se haya determinado por las partes, entonces la mejor forma de determinarlo es a través del capítulo de

79 Artículo 31, párrafo 3, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

80 AVERY JONES, John F., comentario y explicación emitido en su conferencia "Tax Treaty Inter- pretation", en International Seminar for Tax Judges, OECD, París, mayo 11 y 12, lámina 11, p. 84.

81 QURESHI, Asif H„ op. cit., p. 21.82 Artículo 31, párrafo 4, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena

el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

83 GARCÍA NOVOA, César, op. cit., p. 21.

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M a n u e l L . H a l l m s P e l a yo

definiciones del tratado y ello nos lleva a afirmar que sería una excelente solución, el que siempre existiera un buen capítulo (o artículo) de definiciones, que determinara (o aclarara) los términos que pudieran resultar oscuros.

M e d io s c o m p l e m e n t a r io s d e in t e r p r e t a c ió n

El artículo 32 de la Convención de Viena establece que se podrá " .. .acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable."84

Para Vogel, los medios suplementarios de interpretación a que se refiere este artículo 32 se aplican sólo para confirmar una interpretación ya encontrada al aplicar el criterio del artículo 31, interpretación que de otra forma permanecería ambigua, oscura, absurda o irrazonable.85 Según García Novoa, son elementos situados fuera del contexto que tienden a recuperar la voluntad de los estados contratantes a través de la interpretación auténtica. Es decir no son contextúales al tratado.86

Estos medios complementarios (o suplementarios como traducen algunos),87 no son considerados parte integral del tratado, sino que son documentos que deben ser tratados como auxiliares a los que hay que recurrir sólo para resolver una ambigüedad u oscuridad. Como aclara el propio artículo 32, sólo sirven para confirmar una interpretación dada conforme al 31 o para asignar el sentido de un texto normativo cuando la interpretación conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o deje ambiguo u oscuro el sentido.88

Tomar en cuenta a los trabajos preparatorios es una consecuencia de la escuela subjetiva (intención del legislador), que atiende o busca las intenciones de las partes. Como la CV atiende primero al sentido textual, los trabajos sólo pueden ser tomados en cuenta cuando hay ambigüedad. Una de las razones por las que no se pueden utilizar siempre, es porque es muy frecuente que nunca haya habido un proceso de negociación o que, por falta de publicación,

84 Por cuestiones de espacio no se abordará el concepto de ambigüedad y vaguedad, pero se remite al lector a nuestro libro: HALLIVIS PELAYO, Manuel, Teoría General..., op. cit.

85 VOGEL, Klaus, "The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation", Bulle- tin, Tax Treaty Monitor, IBFD, Amsterdam, December 2000, p. 614.

86 GARCÍA NOVOA, César, op. cit., p. 2587 Denominados en inglés "supplementary means of interpretation".88 TOVILLAS, José M., "La interpretación de los Convenios de Doble Imposición y la cláusula

general de interpretación del modelo de Convenio de la OCDE", en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, publicación cuatrimestral, Marcial Pons, Madrid, 1996, número 0, diciembre de 1996, pp. 118-119.

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sea oscura la calidad de los trabajos preparatorios y se han convertido en una serie de observaciones sin mucho orden de los negociadores.89

Según Avery Jones, la palabra "complementario" enfatiza que el artículo 32 no aporta alternativas sino solo medios auxiliares, en un sentido restrictivo y con un uso limitado, a la interpretación, la que debe estar regida por los principios contenidos en el artículo 31.90 O'Connell define a los trabajos preparatorios como materiales extrínsecos que tienen un efecto formativo en la redacción final de un CDT y que, en esta medida, ayudan a descubrir las intenciones y objetivos de las partes.91 Las condiciones que deben cumplir, según Lord Wilberforce, son "Primero, que el material sea público y accesible; segundo, que está clara e indisputadamente marca la intención..." del negociador. Schwarz comenta que dado que el proceso de negociación es confidencial, en la mayoría de los casos no se tiene acceso a las notas, intercambio de correspondencia, etc.92

Para Vogel, los medios complementarios son decisivos, sin embargo," .. .se limitan a muy raras situaciones.. .cuando la interpretación que de otra forma permanecería ambigua, oscura, absurda o irrazonable..."93

T r a t a d o s a u t e n t ic a d o s en 2 o m á s id io m a s .

Para Wouters y Vidal, se puede presumir que los Tratados son multilin- gües, de hecho es común que se diseñen en diferentes lenguajes, normalmente en los lenguajes de los Estados contratantes.94 Según el Artículo 33 "1. Cuando un tratado haya sido autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente en cada idioma, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos. 2. Una versión del tratado en idioma distinto de aquel en que haya sido autenticado el texto será considerada como texto auténtico únicamente si el tratado así lo dispone o las partes así lo convienen. 3. Se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico igual sentido. 4. Salvo el caso en que prevalezca un texto determinado conforme a lo previsto en el párrafo 1., cuando la comparación de los textos auténticos revele una diferencia de sentido que no pueda resolverse con la aplicación de los artículos 31 y 32, se adoptará el sentido que mejonconcilie esos textos, habida cuenta del objeto y fin del tratado."

89 AVERY JONES, John op. cit., p. 86.90 AVERY JONES, John F„ et al, op. cit., p. 96.91 ídem, p. 97.92 SCHWARZ, Jonathan, Schwarz on Tax Treaties, a Wolters Kluwer business, London, 2009, p.

73.93 VOGEL, Klaus, "The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, Bulletin,

Tax Treaty Monitor, IBFD, Amsterdam, December 2000, p. 614.94 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 19.

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Según Wouters y Vidal, no se espera que el juez nacional interprete el texto en todas las versiones que haya de cada tratado, ya que conforme al 33 el texto es igualmente válido en cada lenguaje y sus términos se presume que tienen el mismo significado en todas las versiones. Aún cuando no debemos pensar que cada Estado está obligado sólo a la versión en su lenguaje natural, es una práctica común que el juez nacional acudirá en primera instancia a la versión auténtica en el lenguaje que se hable en su país.95

M e t o d o l o g ía p a r a a p l ic a r l a S e c c ió n T e r c e r a d e l a C o n v e n c ió n d e V ie n a

Ahora bien, surge la interrogante de cómo se deben utilizar estos elementos, si en una forma secuencial u "Holista"96, es decir, decantándose por una preferencia por el método literal o por el teleológico.97 Nosotros, en virtud de la forma como se decidió la redacción del artículo 31, consideramos que la aproximación por la que nos debemos decidir es la secuencial, lo cual se corrobora con el debate que sobre cuál principio (textual, contextual o teleológico) debería prevalecer sostuvo precisamente la Comisión de Derecho Internacional de la ONU.98En ese sentido se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de la Nación de México, en su Tesis 2a CLXXI/2002.99

95 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 19. Aquí vale la pena comentar que muchos jueces en México valiéndose de que el lenguaje que se habla es el español, y con base en el CFPC, olvidan que a lo que hay que acudir es la CV, ya que inmediatamente después de la Constitución hay que acudir a los tratados.

96 Holista.- El que mantiene que todo sistema es una entidad entera con existencia propia, diferente de la mera suma de sus partes.

97 La Organización Mundial de Comercio consideró que se trataba, en última instancia de un ejercicio "holista" que no debería ser mecánicamente subdividido en componentes rígidos: Cita del caso EC-Chiquen del Órgano de Apelación: QURESHI, Asif H., op. cit., p. 15.

98 MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 36-40; AVERY JONES, John, op. cit., p. pp. 15-16; PASTOR RIDRUEJO, José Antonio, Curso de Derecho Internacional Público y Organizaciones Internacionales, 14a edición, Colección Biblioteca Universitaria de Editorial Tecnos, Madrid, 2010, pp. 120-122; TOVILLAS, José M„ op. cit.; e, INTERNATIONAL LAW COMMISSION, Draft Ar- ticles on the Lato ofTreaties with Commentaries, Reporte de la 18a Sesión enviada a la Asamblea General, ONU, 2005, p. 220. También visible en "Reports of the Commission to the General Assembly" en Yearbook o fthe International Lazo Commission, vol. II, ONU, 1966, pp. 187-270.

99 "TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 14 DE FEBRERO DE 1975"... .al tenor délo previsto en el artículo 31 de la mencionada Convención, para interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración; es decir, debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y teleológica.. .siendo conveniente precisar que en términos de lo dispuesto en el artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados para realizar la interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración de un instrumento internacional no debe acudirse, en principio, a los trabajos preparatorios de éste ni a

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C l á u su l a d e r e e n v ío

El Modelo de Convenio de la OCDE, en su artículo 3 (2), establece que "Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante, cualquier término no definido en el mismo, a menos de que de su contexto se infiera una interpretación diferente, tendrá el significado que la atribuya la legislación de este Estado relativa a los impuestos, a los que se aplica el presente Convenio, cualquier término bajo la legislación fiscal aplicable de este Estado prevalecerá sobre el significado previsto para dicho término bajo otras leyes de este Estado." A este artículo se le ha llamado " cláusula de reenvío" , porque remite a la legislación de cada país. Es decir, procede la remisión a la legislación doméstica cuando del contexto no se desprende una interpretación diferente. Hay que recordar que la forma de interpretar tratados internacionales es diferente a la que se usa en derecho interno. No podemos hacer comparaciones puesto que se trata de procedimientos distintos.100

Si hay varios significados en la legislación nacional, se debe recurrir al que establezca la legislación tributaria y en caso de que no haya en esta última, al que se adecúe más al contexto.101 Kees Van Raad alerta que el artículo 3(2) del Modelo de Convenio de la OECD puede llevar a aplicaciones divergentes si la legislación tributaria de ambos países contratantes no coincide en algún tema, por lo que lo mejor es que el convenio contenga las definiciones de todos los conceptos recogidos en sus disposiciones, para evitar problemas de calificación.102 Por ello, es que es sano que exista un buen capítulo de definiciones que evite que un Estado pretenda incrementar sus derechos impositivos más allá de lo permitido por las definiciones un tratado.103 Según Tovillas, el MOCDE

las circunstancias que rodearon su celebración, pues de éstos el intérprete únicamente puede valerse para confirmar el resultado al que se haya arribado con base en los elementos antes narrados o bien cuando la conclusión derivada de la aplicación de éstos sea ambigua, oscura o manifiestamente absurda.'Tesis: 2a. CLXXI/2002, Registro No.185, 294, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002, p. 292. Amparo en revisión 402/2001. IMCOSA, S.A. de C.V. 16 de agosto de 2002.

100 OCDE, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed versión, OCDE, París, 2008, Artículo 3, p. 25. Para profundizar en la forma de aplicar la legislación tributaria ver: HALLI- VIS PELAYO, Manuel Luciano, Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, op. cit., pp. 396-400.

101 VOGEL, Klaus y PROKISCH, R, op. cit., pp. 126-131.102 VAN RAAD, kees, "Cases involving Tax", conferencia impartida el 11 de mayo de 2009 en el

"International Seminar for Tax Judges", celebrado en París, Francia, del 11 al 12 de mayo de 2009, comentario apuntado por Manuel Hallivis en relación con la lámina 5, p. 74 del cuaderno (OECD, IFA, Universidad de Paris 2 [Pantheón-Assas], IBDF).

103 De hecho, la SCJN ha dicho que es correcto ocurrir a la legislación interna si en el propio CDT se pactó hacerlo para conceptos no definidos: "RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS

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establece dos vías para resolver problemas de interpretación, la primera es vía las definiciones en el tratado y la segunda es una regla general prevista en el art. 3(2), la cual ha sido objeto de nueva redacción por la modificación del Modelo de Convenio de septiembre de 1995.104

I n t e r p r e t a c ió n v s . A p l ic a c ió n .

El termino interpretación puede utilizarse para indicar tanto la actividad interpretativa que realiza el intérprete, como el resultado de ella.105 El producto o resultado que obtenemos de la actividad interpretativa es el significado del objeto interpretado, es decir, el contenido normativo que contiene el documento, disposición o precepto que se interpretó.106

En otras palabras, es distinto el texto normativo que se interpreta, del resultado de la interpretación que se realizó a ese texto (contenido normativo). Este resultado es el que nos comunica el significado del texto y, por tanto, la regla de conducta que tenemos que aplicar. Es concluyente que no puede haber aplicación de un texto normativo, sin que éste sea interpretado previamente por quien lo va a aplicar.107 Y, la aplicación va a presuponer o incluir como parte constitutiva a la interpretación.

La aplicación del Derecho, comprende diversas operaciones que consisten en primero, encontrar qué disposición legal se puede utilizar en un caso concreto; segundo, determinar si está vigente y si es aplicable desde el punto de vista material, territorial, de grado y de cuantía; tercero, interpretarla (obtener su contenido normativo), y, por último, aplicarla y derivar las consecuencias jurídicas. Es decir, individualizar la norma al caso concreto.

Amatucci concibe al procedimiento aplicativo como "una fase ulterior" en la que se realiza una osmosis entre el resultado de la interpretación (contenido normativo o "norma") y los hechos.108 Lo que se hace es contrastar si

DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. "...Por tanto, si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el Convenio se estará a la definición prevista en la legislación interna de cada país...": 2a. CXX/2007 Registro: 171,641.

104 TOVILLAS, José M., "La interpretación de los Convenios de Doble Imposición y la cláusula general de interpretación del modelo de Convenio de la OCDE", en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, publicación cuatrimestral Marcial Pons, Madrid, 1996, número 0, diciembre de 1996, p. 123

105 GUASTINI, Riccardo, Estudios sobre la Interpretación Jurídica, 5a edición, trad. Marina Gascón y Miguel Carbonell, Porrúa-UNAM, México, 2003, pp. 11-3. Cfr. TARELLO, Giovanru, L'interpretazione della legge, Dott. A. Giuffré editare, Milán, 1980, p. 39-42.

106 VELLUZZI, Vito, "Interpretación Sistemática. ¿Un Concepto Realmente Útil? Consideraciones acerca del sistema jurídico como factor de interpretación", trad. Amalia Amaya, en Doxa, Cuadernos de Filosofía del Derecho No. 21-1, Universidad de Alicante, Alicante, 1998, pp. 67-68.

107 Cfr. ídem, p. 182.ios AMATUCCI, Andrea, trad. Francisco Cañal, "La Interpretación de la Ley Tributaria", Capí

tulo XV del Tratado de Derecho Tributario, Tomo Primero, Editorial Temis, Bogotá, 2001, pp. 579-580.

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los hechos coinciden con lo previsto en esa regla de conducta cuyo sentido o contenido normativo ya fue atribuido en la fase de interpretación; es decir, se realiza esa osmosis de que habla Amatucci entre el resultado (el contenido normativo obtenido en la etapa de interpretación) y el hecho.

En otras palabras, una vez desentrañado el contenido normativo del texto, ese contenido se va a aplicar estrictamente al hecho. Al respecto, Krause Murguiondo en una idea interesante, pone todo esto en la mejor perspectiva de aplicación: "La interpretación nos lleva en un proceso dialéctico de ida y vuelta a ubicar los hechos relevantes para su aplicación, pero también el análisis de los hechos relevantes y de las normas que pretenden regular su calificación, nos llevan de regreso a las normas tributarias aplicables para tratar de determinar y precisar con mayor claridad cuál es el alcance y significado de las mismas." 109 Así, no nos cabe duda de que se deben de tomar en cuenta a los hechos antes, durante y después, en un procedimiento que podríamos denominar "revolvente". Para completar esta noción, tenemos que ocurrir a la calificación de los hechos, que, para Pérez Royo, es "..."Aquella operación mediante la cual se determina cómo encaja tal o cuál situación concreta de la vida real en los límites del presupuesto de hecho definido por la norma."110

La calificación es, entonces, el procedimiento que nos permite determinar cuáles son los hechos concretos realizados para subsumirlos (clasificarlos) en una de las categorías jurídicas generales contempladas por el texto normativo y poder aplicarles después la norma adecuada. Completa esta noción Chico de la Cámara, para quien se distinguen los momentos en el procedimiento aplicativo de los CDT: "definición de la situación concreta de la realidad ante la ley interna a los efectos de determinar su naturaleza jurídica (calificación primaria). Aquí se subsumen en el presupuesto jurídico previsto por la norma una serie de situaciones de hecho caracterización del concepto de derecho

109 KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A., La Interpretación de la Ley y el Derecho Tributario, La Ley, Buenos Aires, 2000, p. 21.

110 Este autor pone como ejemplo, que una vez que sabemos cuál es el tratamiento fiscal para los rendimientos del capital inmobiliario, precisamente de lo que se trata es de saber si una determinada operación tiene la condición de rendimiento del capital inmobiliario. PEREZ ROYO, Femando, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 11a edición, Civitas, Madrid, 2001. Siota completa que la interpretación se realiza sobre supuestos jurídicos, mientras que la calificación se refiere a supuestos de hecho. " .. .es decir, la calificación de los hechos, actos o negocios supondrá determinar si los mismos pertenecen o no a la categoría jurídica previamente interpretada." En esta noción, Mónica Siota se apoya esencialmente en Navas y Albiñana, el primero precisa que " .. .recae sobre hechos y es, como tal, una operación posterior a la interpretación. Se interpretan los términos de una norma y se califican los hechos, actos y negocios jurídicos, de la vida real para ubicarlos en el mandato de la norma." Por su parte, Albiñana precisa que se interpreta la descripción del hecho cjue hace la ley y se califica el hecho imponible táctico según la naturaleza del mismo. SIOTA ALVAREZ, Mónica, Analogía e interpretación en el Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 147. Se completa esta noción con la cita que esta autora hace de Palao Taboada, quien considera que la calificación consiste en "poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo corresponde." Cita en p. 143.

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interno (en la cual la situación de la realidad se subsume) frente al concepto jurídico empleado por el CDI, (calificación secundaria). Aquí los esfuerzos se centran en verificar si la situación concreta de la realidad jurídica puede subsumirse en el concepto definido en el tratado."111

C o n f l ic t o s d e c a l if ic a c ió n .

Debemos recordar que cuando una institución jurídica o un término se encuentran adecuadamente definidos en el CDT será fácil la solución, puesto que ambos Estados deben aplicar esa definición y calificar los hechos correspondientemente. El problema surge cuando esto no es así. Es decir, cuando un determinado ingreso es clasificado de diversa forma por ambos Estados contratantes (por ejemplo, un Estado clasifica a un determinado ingreso como regalía y el otro como beneficio empresarial, obviamente que el gravamen y la propia jurisdicción impositiva va a ser diferente en cada caso).

Uckmar y coautores consideran que existen problemas de calificación cuando un CDT " .. .utiliza conceptos o institutos que, al mismo tiempo, pertenecen al derecho material de los Estados contratantes..."112 Vogel aclara que el término calificación, así como las teorías que se desarrollaron para resolver este problema como las reglas de la "lexfori", la "lex causae" y la "calificación autónoma”, han sido incorrectamente adoptados por el Derecho internacional tributario (DIT).113 Considera que los problemas de calificación se pueden resolver por el tratado mismo si se define el término en particular, pero si el tratado es omiso entonces hay varias posibles soluciones: a) Cada Estado aplicando el tratado califica el término de acuerdo con los requerimientos de su propia ley (calificación "lex fori")n i; b) Ambos Estados califican los términos

111 CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, op. cit., p. p. 259. Se observa que este autor utiliza las siglas CDI para lo que nosotros llamamos CDT.

112 UCKMAR, Víctor, CORASANTI, Giuseppe, CAPITANTI DI VIMERCATE, Paolo de, ASO- REY, Rubén O. y BILLARDIJ., Cristián, op. cit., p. 35. Estos autores consideran que el problema de calificación puede ser resuelto por el CDT mediante una explícita y autónoma definición o bien mediante el reenvío al derecho interno de uno de los Estados contratantes.

113 VOGEL KLAUS et al, Klaus Vogel on ..., op. cit., p. 39. Vogel ejemplifica que el tema de si una sociedad limitada que es una persona legal bajo las leyes venezolanas es grabable por la Ley alemana no es un problema de calificación, sino de "sustitución" y aclara que no surgen problemas de calificación si un término del tratado requiere la interpretación de un término que no es un término legal en la ley del Estado contratante. Como ejemplos de calificación pone, entre otros: determinar si la remuneración pagada a un director de orquesta es regalía bajo el artículo 12 del MOCDE o se trata de un servicio personal bajo el artículo 14; si el interés pagado por una sociedad a sus socios es beneficio empresarial de los socios bajo el artículo 7 o se trata de interés bajo el artículo 11; si los pagos de despido constituyen ingresos de un dependiente bajo el artículo 15 o un ingreso de los considerados en el artículo 21; etc.

114 A favor de este criterio está según Vogel, la consideración de que las autoridades y las Cortes conocen mejor su propio Derecho, otra razón es la vieja máxima del Derecho internacional que establece que los países ceden su soberanía sólo en la medida que esto sea claramente evidenciado en el texto del tratado. En contra de este criterio está el argumento de que los Es

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del tratado consecuentemente de acuerdo a la ley del Estado en el cual surge el ingreso ("calificación del Estado de la fuente);115 c) Ambos Estados buscan establecer una calificación consistente desde el contexto del tratado ("calificación independiente"); d) Calificación consistente con el Estado de residencia del contribuyente; e) Artículo 3 (2) del MOCDE: cada Estado deberá aplicar los términos del CDT de acuerdo con su propia ley impositiva, salvo que el término sea definido por una ley de un impuesto no cubierto por el CDT o por las leyes administrativas o comerciales, en cuyo caso hay que recurrir a una solución independiente.116

Avery Jones alerta que cuando la legislación interna del Estado de residencia categoriza al ingreso como un tipo que el Estado de la fuente tiene el derecho exclusivo para gravar y, a ese mismo ingreso, la legislación interna del Estado de la fuente lo categoriza como un tipo diferente que el mismo no

tados aplicarían en forma diferente donde la calificación de acuerdo con sus leyes domésticas difieran. Esto podría llevar a una continua doble tributación en ciertos casos donde el tratado intentó eliminarla o puede llevar al resultado opuesto en el cual ninguno de los Estados puede gravar un evento en particular. Avery Jones ha argüido a favor de la calificación de acuerdo al derecho del Estado de la fuente, el cual llevaría a una aplicación consistente siempre que el Estado de residencia esté obligado a aceptarlo: VOGEL KLAUS et al, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, op. cit., p. 42. Aclara que, para él, el término "calificación" debe limitarse al problema que surge cuando el tratado utiliza terminología que deriva del Derecho interno, en especial cuando el término tiene diferente significado en ambos Estados contratantes y que, por lo tanto, el problema de cómo se debe considerar a una institución jurídica extranjera no es estrictamente hablando, un problema de calificación. Vogel ejemplifica que el tema de si una sociedad limitada que es una persona legal bajo las leyes venezolanas es grabable por la Ley alemana no es un problema de calificación, sino de "sustitución" y aclara que no surgen problemas de calificación si un término del tratado requiere la interpretación de un término que no es un término legal en la ley del Estado contratante. Como ejemplos de calificación pone, entre otros: determinar si la remuneración pagada a un director de orquesta es regalía bajo el artículo 12 del MOCDE o se trata de un servicio personal bajo el artículo 14; si el interés pagado por una sociedad a sus socios es beneficio empresarial de los socios bajo el artículo 7 o se trata de interés bajo el artículo 11; si los pagos de despido constituyen ingresos de un dependiente bajo el artículo 15 o un ingreso de los considerados en el artículo 21; etc. ídem, p. 39.

115 Vogel comenta que esta solución a veces se denomina erróneamente como lex causae, lo cual no es correcto puesto que lex causae se refiere al sistema legal que se aplica al caso particular y lex causae en Derecho tributario lex causae es idéntica a lexfori. Un argumento a favor es que la imposición en el país de residencia es la regla conforme al MOCDE y en el país de la fuente es la excepción. Por otro lado, la posibilidad de una doble residencia que no puede ser eliminada en todos los casos aún aplicando el articuló 4 (2) del MOCDE, permanece y en tal caso el Estado contratante debe basarse en el MAP, esto no parece ser un medio apropiado de resolver conflictos de calificación y por supuesto, la calificación de VOGEL: ídem, pp. 40,43.

116 ídem, pp. 40-41. En esta solución independiente Vogel recuerda que se debe reconocer que el Derecho de la doble tributación es una esfera independiente de la ley interna y por lo tanto se debe recurrir al contexto y buscar una calificación autónoma y se le debe dar preferencia. Para Vogel, esta parece que sea la única solución viable; de hecho, la que mejor se adapta al carácter de los tratados como una regla independiente que se aplica a ambos Estados, ya que sólo esta interpretación puede dar como resultado la tan deseada interpretación común de los términos de un tratado. Una definición autónoma en un tratado debe utilizar términos indefinidos, que pueden ser sujetos a calificación, (pp. 43-44).

292

M a n u e l L . H a l u v i s P e l a yo

puede gravar, podemos encontramos con doble exención.117 Según Avery, sólo el Estado de la fuente puede aplicar su Derecho interno y la de residencia lo debe aceptar, principio que, denominado "nueva aproximación", fue aceptado en 1999 por la OCDE como una solución que evite conflictos de calificación, mediante la interpretación de los artículos del MOCDE que establecen las reglas para aplicar los métodos de eliminación de la doble tributación,118 a través de la expresión: "de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición...", puesto que cuando ejerce un Estado potestad tributaria lo está haciendo de acuerdo con el C D T!19

La solución ideal sería que en estos casos, el Estado de residencia respetara su obligación de exentar. De hecho, lo "nuevo" consiste en que el Estado de residencia debe respetar la categorización que dé el Estado de la fuente.120

Nosotros estamos de acuerdo con esta posición, pero ello siempre y cuando no se trate de la excepción a que se refiere André: divergencias interpretativas o tampoco cuando la divergencia de calificaciones surja por modificaciones de alguna de las partes a su legislación interna con posterioridad a la firma del tratado.

Por último, para Vogel, ninguno de los métodos descritos es convincente en forma aislada, sino que una combinación de criterios puede trabajar mejor con la opción de un método dependiente en el propósito por el cual la interpretación se busca. A esta luz, los niveles en los cuales los problemas de calificación pueden surgir por una regla distributiva deben distinguirse.121

M e t o d o l o g í a p a r a i n t e r p r e t a r y a p l i c a r u n CDT.Nosotros, siguiendo ese y otros modelos, por ejemplo de Baker, Serrano

Antón y Tron, consideramos que lo primero que se tiene que hacer {primera etapa) para interpretar y aplicar un tratado internacional es identificar el tipo de ingreso y saber si hay o no impuesto a pagar en México por un contribuyente residente en el extranjero, es decir, lo primero que se tiene que hacer es

117 Considera que este problema se confina a los artículos 19 y 20 es decir servicios gubernamentales y estudiantes: AVERY JONES, John F., op. cit., p. p. 184.

118 23 A para exención y 23 B para crédito.119 ANDRÉ ROCHA, Sergio, op. cit., pp. 154-155.120 AVERY JONES, John F., "Conflicts of Qualification..." , op. cit., p. 185.121 VOGEL KLAUS et al, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions..., op. cit., p. 44. Al respecto,

Uckmar sostiene que " ...en conclusión, según la doctrina (Vogel), no podrá eliminarse la calificación del hecho según el derecho del Estado que aplica la convención (calificación según la ¡ex/orí) hasta cuando no s hayan afirmado criterios interpretativos dirigidos a privilegiar la colaboración entre los órganos administrativos y judiciales de los Estados contratantes y no se imponga la tendencia, tanto en el Modelo como en las Convenciones en particular, de definir los términos usados al fin de contribuir a la evolución de una (sic) "international tax language UCKMAR, Víctor, CORASANTI, Giuseppe, CAPITANTI DI VIMERCATE, Paolo de, ASO- REY, Rubén O. y BILLARDIJ., Cristián, op. cit., p. 35.

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analizar la operación internacional realizada para ver si genera o no un pago de impuesto de conformidad con la legislación impositiva del país en que suceda el hecho gravado. Si no lo está, es inocuo el que exista o no CDT, puesto que no habrá ni impuesto a pagar ni, por supuesto, beneficios que aplicar.122

Si está gravada, como segunda etapa, tenemos que determinar si el contribuyente es residente de algún país extranjero. En caso de doble residencia, siguiendo a Serrano Antón, hay que utilizar las reglas de desempate contenidas en el CDT que corresponda para dirimir cuál es el Estado de residencia.123 Una vez precisado esto anterior, se tiene que determinar si existe algún tratado firmado por México con el país de que es residente o nacional el contribuyente, puesto que si no hay CDT se paga el impuesto tal cual lo determina la legislación interna a los residentes. Si existe tratado, hay que calificar los hechos y clasificar ese ingreso (por ejemplo determinando si se trata de beneficio empresarial o de regalía).124

Si existe CDT, como tercera etapa, se verifica si ese CDT es aplicable a esa materia, si se aplica respecto del período en que se devengó el impuesto125 y si establece algún beneficio respecto a esa actividad gravada e interpretar el CDT de conformidad con el procedimiento secuencial de la CV para determinar si se le podrán aplicar a ese contribuyente los beneficios.126

Para ello: a.- Interpretar el Convenio atendiendo a los términos definidos; b.- En caso de que lo anterior no solucione el problema, atender al contexto, acudiendo a los acuerdos que rodearon al Convenio; c.- En caso de que no estén definidos, acudir a los Acuerdos, resultado de los procedimientos amigables; D .- se acude a la legislación Mexicana (a menos que del contexto se infiera una

122 Este paso se propone con base a: TRON, Manuel, et al (Despacho Tron Abogados, S.C.), Anuario Fiscal Mexicano, Tron Abogados, S.C., México, 2011, p. 216.

123 Por ejemplo, los artículos 4.2 y 3 del MOCDE: SERRANO ANTÓN, Femando, "Los Principios Básicos de la Fiscalidad Internacional y los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, Tipos, Fines, Estructura y Aplicación", Capítulo 8 de Fiscalidad Internacional, director: Femando Serrano Antón, ediciones del Centro de Estudios Financieros, 4a edición, Madrid, 2010, pp. 290-292.

124 En este sentido se ha pronunciado, aunque todavía en forma muy resumida, el TFJFA: Tesis VI-J-SS-71 CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.- Para la aplicación de Convenios de esta naturaleza, no sólo se deben reunir los requisitos que establece el artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que es conveniente que además se analicen los siguientes elementos: a) Si el ingreso está o no gravado conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta en México; b) Apreciar si existe en el Convenio respectivo algún beneficio respecto del gravamen que en su caso se genere; c) Analizar si es factible o no aplicar el á, a la luz de los requisitos que se establezcan en la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, d) Estudiar los efectos del beneficio. Una vez valorados estos requisitos se podrá concluir si el Convenio en cuestión es aplicable o no al caso concreto. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/23/2010).

125 SERRANO ANTÓN, Femando, op. cit., pp. 290-292.126 Según Serrano Antón, habrá que determinar cuál es el artículo del CDT que se adecúa, para

interpretarlo: Ibídem. BAKER, Philip, Double Taxation Conventions, R.O., 2001, pp. D-3, D-4 y D-5.

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interpretación diferente: (Art. 3 (2) del 'MOCDE'), prevaleciendo la tributaria; e.- En caso de, ser necesario, se acude al Modelo de Convenio de la OCDE y a sus Comentarios, cuando sean estos aplicables127 y a Jurisprudencia y doctrina internacional, en ese orden; f.- En principio, sólo se acudirá a los trabajos preparatorios, para corroborar algún resultado interpretativo o cuando la conclusión previamente alcanzada resulte ambigua, oscura o manifiestamente absurda, y siempre y cuando estos trabajos preparatorios se encuentren publicados.128

Posteriormente, como cuarta etapa, una vez obtenido el resultado de la interpretación procede subsumirlo a los hechos previa y precautoriamente calificados en la segunda etapa, mediante un silogismo, para, una vez realizada esta aplicación. Por último, como quinta etapa, satisfacer los requisitos de aplicación (por ejemplo, Art. 5 de la LISR en México) y de procedimiento que prevea la legislación interna para efectivamente utilizar los beneficios.

Debemos recordar, en todo este procedimiento que, para legitimar el resultado de la interpretación, siempre se debe justificar el por qué la pertinencia de una prueba determinada. Para ello, entre otras sencillas directivas, debemos pensar en los destinatarios del resultado de interpretación, tanto los directos como los indirectos.

Hay un tema importante; el multilateralismo, que está de moda ante la "acción 15" de BEPS. El instrumento multilateral es sin duda, la herramienta que facilita atender las demandas de la naturaleza de la economía global, cuya naturaleza es altamente cambiante, y la necesidad de adaptación de las reglas internacionales.

Uno de los modelos más relevantes en materia de multilateralismo tributario, desarrollado con el objeto de hacer frente a las problemáticas fiscales internacionales, es sin duda el Proyecto de la OCDE sobre "Base Erosión and Profit Shifting (BEPS, por sus siglas en inglés)129.

Los planteamientos expuestos dentro del proyecto son, en la mayor parte de los casos, multilaterales por naturaleza y que, aunque se antojan como medidas aisladas, complementan y co-existen con los tratados bilaterales en materia tributaria. Dichos planteamientos son susceptibles de implementarse

127 Con todo y que se les ha dado la calificación de fuente privilegiada de interpretación, se debe aclarar que debería ser requisito sine qua non para que se utilicen el que el precepto que se quiera interpretar, se haya redactado siguiendo el modelo de la OCDE, ya que algunos de los preceptos de ciertos Convenios se han redactado siguiendo el modelo de la ONU o se han variado dependiendo de las condiciones. Cfr. BECERRA, Juan Ángel, op. cit., p. 136.

128 Aquí es aplicable, la tesis arriba citada 2a. CLXXI/2002, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XVI, Diciembre de 2002, Página: 292.

129 http://www.oecd.org/ctp/beps.htm

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http://www.oecd.org/ctp/beps.htm


sin consideración de los particularismos de los tratados bilaterales y su objetivo es consolidar un acuerdo que facilite la resolución de controversias que involucran a múltiples países.

A la luz de la denominada "Acción 15"130, estamos ante un escenario que busca permitir la consulta con diversas autoridades que se vean involucradas en casos de contribuyentes activos en varias jurisdicciones, previsión del arbitraje como herramienta de solución controversias en caso de imposibilidad por parte de las autoridades para llegar a acuerdos mutuos, enfrentar los riesgos de abuso a los tratados que surgen a raíz del uso de estructuras BEPS por parte de compañías o entidades de negocio que cuentan con doble residencia, así como impedir planificaciones fiscales agresivas, etc.

Esperamos que este intento de metodología abone el camino a una mejor utilización de los tratados internacionales tributarios.


Como se ha establecido a lo largo del presente, hay coincidencia en considerar que la aplicación los tratados internacionales es compleja y plantea una problemática muy particular, derivada principalmente de la utilización de criterios diversos para la atribución de la potestad tributaria, misma que se puede solucionar mediante un procedimiento que abone a una interpretación común que dote de seguridad jurídica tanto a los Estados contratantes como a sus contribuyentes.

En principio, planteada como una nueva línea, al decir de Avery, sólo el Estado de la fuente puede aplicar su Derecho interno y el de residencia lo debe aceptar, principio que, denominado "nueva aproximación", fue aceptado en 1999 por la OCDE como una solución que evite conflictos de calificación, mediante la interpretación de los artículos del MOCDE que establecen las reglas para aplicar los métodos de eliminación de la doble tributación.131 De hecho, lo "nuevo" consiste en que el Estado de residencia debe respetar la categorización que dé el Estado de la fuente,132 postura con la que concordamos, pero ello siempre y cuando no se trate de la excepción a que se refiere André: divergencias interpretativas o tampoco cuando la divergencia de calificaciones surja por modificaciones de alguna de las partes a su legislación interna con posterioridad a la firma del tratado.

130 OCDE (2014), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, OCDE/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, OCDE Publishing, http://dx.doi. org/10.1787/9789264219250-en

131 ANDRÉ ROCHA, Sergio, op. cit., pp. 154-155.132 AVERY JONES, John F., "Conflicts of Qualification..." op. cit., p. 185.

296

http://dx.doi


Propongo por lo tanto, una metodología específica para interpretar y aplicar CDT, basada en las etapas antes mencionadas con la intención de sumar esfuerzos para la mejor y más adecuada interpretación de los tratados.

Esperamos que este intento de metodología abone el camino a una mejor utilización de los tratados internacionales tributarios.

B ib l io g r a f ía

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