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Contabilidad General

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Contabilidad General 2008 1 28/5/08 17:03:36

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Contabilidad General

11. edicin

Jess Omeaca Garca

EDICIONES DEUSTO


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2008 Ediciones DeustoPlaneta DeAgostini Profesional y Formacin, S.L.Avda. Diagonal, 662-664, 2. B08034 Barcelona

ISBN: 84-234-Depsito legal: B -

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ndice

Presentacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

Primera parte. Iniciacin a la contabilidad

Captulo 1. La contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211.2. Objetivos de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221.3. Divisin de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231.4. Planificacin contable individualizada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241.5. Planificacin contable armonizada y normalizada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

Captulo 2. El patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272.1. Concepto y composicin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272.2. Elementos patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282.3. Cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292.4. Masa patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

Captulo 3. El inventario y el balance de situacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.1. El inventario (concepto) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.2. Clases de inventarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.3. Fases de la inventarizacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343.4. Estructura del inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343.5. Disposiciones legales sobre el inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363.6. El balance de situacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363.7. Diferencias entre el inventario y el balance de situacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Captulo 4. Registro de operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434.1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434.2. Fuentes de informacin contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434.3. Anlisis precontable y teoras del cargo y del abono . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444.4. Principios de la partida doble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464.5. Registro de las operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464.6. Libro Diario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484.7. Libro Mayor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504.8. Terminologa de las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514.9. Resumen del proceso registral contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

Captulo 5. El balance de comprobacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.1. Finalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.2. Periodicidad y obligatoriedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.3. Estructura y fuente de datos para su redaccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585.4. Correccin de errores contables (mtodos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60


6 NDICE

Captulo 6. Variaciones del neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636.1. Influencia de los resultados en el neto patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636.2. Reflejo contable de las variaciones del neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 656.3. Contabilizacin de los gastos y de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676.4. Cuentas del grupo 6 (Compras y gastos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

6.4.1. Cuentas de Compras y de Variacin de existencias (subgrupos 60 y 61) . . . 696.4.2. Cuentas de Servicios exteriores (subgrupo 62) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 706.4.3. Cuentas de Tributos (subgrupo 63) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716.4.4. Cuentas de Gastos de personal (subgrupo 64) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 726.4.5. Cuentas de Otros gastos de gestin (subgrupo 65) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 736.4.6. Cuentas de Gastos financieros (subgrupo 66) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 736.4.7. Cuentas de Prdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcio-

nales (subgrupo 67) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756.4.8. Cuentas de Dotaciones para amortizaciones (subgrupo 68) . . . . . . . . . . . . . . 766.4.9. Cuentas de Prdidas por deterioro y otras dotaciones (subgrupo 69) . . . . . . . 77

6.5. Cuentas del grupo 7 (Ventas e ingresos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 786.5.1. Cuentas de Ventas de ... y de Variacin de existencias (subgrupos 70 y 71) . . . 786.5.2. Cuentas de Trabajos realizados para la empresa (subgrupo 73) . . . . . . . . . . . 796.5.3. Cuentas de Subvenciones, donaciones y legados (subgrupo 74) . . . . . . . . . . 806.5.4. Cuentas de Otros ingresos de gestin (subgrupo 75) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 816.5.5. Cuentas de Ingresos financieros (subgrupo 76) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 826.5.6. Cuentas de Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos ex-

cepcionales (subgrupo 77) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 846.5.7. Cuentas de Excesos y aplicaciones de provisiones y de prdidas por dete-

rioro (subgrupo 79) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856.6. Regularizacin de las cuentas de gestin (grupos 6 y 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856.7. Aplicacin del resultado del ejercicio econmico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876.8. Cuenta anual de Prdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 896.9. Clasificacin de las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 906.10. Mtodos especulativo y administrativo de llevar las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 916.11. Hechos contables (su clasificacin) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

Captulo 7. El ciclo contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 957.1. Operaciones que comprende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 957.2. Ejemplo prctico de un ciclo contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

Captulo 8. Los libros de contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1058.1. Legislacin mercantil y legislacin fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1058.2. Libros obligatorios segn la legislacin mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1058.3. Legalizacin de los libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1068.4. Otras disposiciones legales, comunes a todos los libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1078.5. El secreto de los libros de contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1088.6. El libro de Inventarios y Cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1088.7. El libro Diario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1098.8. El libro Mayor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1108.9. El libro de actas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1108.10. Libro de socios, libro de acciones nominativas y libro de contratos con el socio nico

en las sociedades unipersonales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1118.11. Libros auxiliares y registros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1128.12. Libros obligatorios segn la legislacin fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1128.13. Cuadro-resumen de los libros contables que son obligatorios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

Segunda parte. Estudio de las cuentas de balance

Captulo 9. Cuentas de tesorera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1199.1. El subgrupo 57 del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119


NDICE 7

9.2. El arqueo de caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 9.3. El disponible en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

9.3.1. Aplicacin de los tipos de cambio y normas de valoracin . . . . . . . . . . . . 1229.3.2. Reflejo en la memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

Captulo 10. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12510.1. Contenido de las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12510.2. Funcionamiento contable de las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12710.3. Mtodos contables de llevar las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

10.3.1. Mtodo especulativo de cuenta nica (o cuenta mixta) . . . . . . . . . . . . . . 12910.3.2. Mtodo administrativo (o de permanencia de inventario) . . . . . . . . . . 13110.3.3. Mtodo especulativo de cuenta doble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

a) Cuentas del PGC relacionadas con compras de mercaderas . . . . . . . 133b) Normas de valoracin del PGC relacionadas con compras de mercade-

ras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133c) Cuentas del PGC relacionadas con ventas de mercaderas . . . . . . . . . 136d) Normas de valoracin del PGC relacionadas con ventas de mercaderas . . 137e) Supuesto prctico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

10.4. Valoracin de las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14210.4.1. Normativa legal y contable sobre la valoracin de las existencias . . . . . . 142

a) Reglas de valoracin comunes al precio de adquisicin y al coste de produccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

b) Reglas especficas sobre el precio de adquisicin de las existencias . 143c) Reglas especficas sobre el coste de produccin de las existencias . . . 144

10.4.2. Asignacin de valor cuando hay varias clases de existencias . . . . . . . . . . 14410.5. Correcciones valorativas de las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

10.5.1. Normativa legal y contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14710.5.2. Contabilizacin de las correcciones valorativas (los deterioros) . . . . . 149

10.6. Los embalajes y envases con facultad de devolucin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15110.7. Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15310.8. El IVA en las operaciones de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15510.9. Ejercicio de aplicacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Captulo 11. Proveedores, acreedores, clientes y deudores por operaciones comerciales . . . . . 16711.1. Definicin y contenido del grupo 4 del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

11.1.1. Los plazos y las cuentas del grupo 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16811.1.2. Los conceptos de crdito, dbito y deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16911.1.3. Los vnculos con empresas del grupo, asociadas y multigrupo . . . . . . . . 169

11.2. Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17111.3. Acreedores varios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17311.4. Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17311.5. Deudores varios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17411.6. Cuentas en participacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17511.7. Normas de valoracin del PGC para clientes, proveedores, deudores y acreedores

por operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17811.7.1. El coste financiero de los crditos y dbitos comerciales . . . . . . . . . . . . . 17811.7.2. Valoracin y ajustes de los saldos en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . 18711.7.3. Los deterioros de crditos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18911.7.4. Provisiones por operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

Captulo 12. Efectos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19912.1. Terminologa de los efectos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19912.2. Los efectos comerciales en el cuadro de cuentas del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201


8 NDICE

12.3. Operaciones de efectos comerciales sin intervencin bancaria . . . . . . . . . . . . . . . 20312.3.1. Giro o libramiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20312.3.2. Aceptacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20412.3.3. Endoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20512.3.4. Pago de efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20512.3.5. Cobro de efectos y efectos impagados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

12.4. Operaciones de efectos con intervencin bancaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20712.4.1. Negociacin o descuento de letras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20712.4.2. Gestin de cobro o cobro condicional de letras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

12.5. Registros auxiliares de efectos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

Captulo 13. Cuentas relacionadas con el personal de la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21313.1. Cuentas de crditos y dbitos con el personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21313.2. Cuentas de organismos de la Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21413.3. Contabilizacin de los gastos de personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216

13.3.1. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21613.3.2. Contenido de las cuentas de gastos e ingresos de personal . . . . . . . . . . . . 216

13.4. Contabilizacin de nminas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

Captulo 14. Administraciones pblicas (subgrupo 47) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22314.1. El cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22314.2. Cuentas de Hacienda Pblica relacionadas con subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . . 22414.3. Cuentas de Hacienda Pblica relacionadas con impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

14.3.1. Cuentas que representan crditos contra Hacienda . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22614.3.2. Cuentas que representan deudas a favor de Hacienda . . . . . . . . . . . . . . . . 22914.3.3. Las diferencias permanentes y temporarias en el impuesto de benefi-

cios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

Captulo 15. Periodificacin contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23315.1. El principio de devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23315.2. Cuadro de cuentas para aplicar la periodificacin contable de gastos e ingresos . . 23315.3. Ajustes por periodificacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

15.3.1. Ajustes por periodificacin del trfico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23515.3.2. Ajustes por periodificacin financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

Captulo 16. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24116.1. El inmovilizado, como parte del activo no corriente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24116.2. Inmovilizaciones materiales (subgrupo 21) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

16.2.1. Concepto y cuadro de cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24316.2.2. Normas generales de registro y valoracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24316.2.3. Definicin y contenido de las cuentas de inmovilizado material . . . . . . . . 24916.2.4. Operaciones contables del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

a) Adquisiciones de inmovilizado material a suministradores ajenos . . . 254b) Adquisiciones de inmovilizado material por produccin propia . . . . . 256c) Adquisiciones de inmovilizado material por arrendamiento finan-

ciero (leasing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257d) Adquisiciones de inmovilizado material por subvenciones, donacio-

nes y legados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257e) Adquisiciones de inmovilizado material por permutas . . . . . . . . . . . . 258


NDICE 9

f) Adquisiciones de inmovilizado material por aportacin de capital no dineraria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

g) Amortizaciones del inmovilizado material. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262h) Deterioros de valor del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265i) Bajas en inventario de inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268j) Revalorizaciones del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269k) Mejoras, ampliaciones y sustituciones en el inmovilizado material . . . . 269l) Grandes reparaciones del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270m) Enajenaciones de inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272n) Gastos de mantenimiento y otros del inmovilizado material . . . . . . . . . . 274) Ingresos por cesin de uso del inmovilizado material o por prestacin

de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27516.2.5. Inmovilizaciones materiales en curso (subgrupo 23) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

a) Cuando el montaje o construccin se realiza por empresas ajenas . . . . . 277b) Cuando el montaje o construccin se realiza por la propia empresa . . . . 277

16.2.6. Las inversiones realizadas en un local arrendado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27816.3. Inmovilizaciones intangibles (subgrupo 20) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

16.3.1. Concepto y cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27916.3.2. Normas generales de registro y valoracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27916.3.3. Definicin y contenido de las cuentas de inmovilizado intangible . . . . . . . . 281

a) Los gastos de investigacin y desarrollo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281b) El resto de las cuentas de inmovilizado intangible. . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

16.3.4. El fondo de comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288a) Normativa contable sobre el fondo de comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289b) Normativa fiscal sobre el fondo de comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

16.3.5. Los inmovilizados intangibles de vida til indefinida . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29316.4. El arrendamiento financiero (leasing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

16.4.1. Contenido y concepto de arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29516.4.2. Contabilizacin del contrato de arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . 296

a) Registro y valoracin del contrato segn las normas del PGC . . . . . . . . 297b) Registro y valoracin del contrato segn las normas del PGC de Pymes . 298

16.4.3. El arrendamiento financiero en las microempresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30216.4.4. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back) . . . . . . . . . . . . 30316.4.5. El contrato de renting, como arrendamiento financiero u operativo . . . . . 30416.4.6. Tratamiento fiscal del arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306

a) Rgimen fiscal general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306b) Rgimen fiscal especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306

16.5. Amortizacin del inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30716.5.1. Las amortizaciones y el cash flow . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30716.5.2. Concepto de amortizacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

a) La depreciacin como causa de las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . 310b) La efectividad como requisito fiscal de las amortizaciones . . . . . . . . . 311

16.5.3. Amortizacin de bienes con prdidas por deterioro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31216.5.4. Factores de clculo de las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315

a) Vida til y vida econmica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315b) Valor residual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316c) Base . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316d) Cambios en las estimaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317e) Temporalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317

16.5.5. Clases de amortizacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31816.6. Inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322

16.6.1. Concepto y caracteres de las inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . 32216.6.2. Criterios de registro y valoracin de las inversiones inmobiliarias . . . . . . . . 323

16.7. Activos no corrientes destinados a la venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324


10 NDICE

Captulo 17. Inversiones financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327

17.1. Delimitacin del contenido del captulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32717.2. Inversiones financieras extrafuncionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328

17.2.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32817.2.2. Cuadro de cuentas para las inversiones financieras extrafuncionales . . . . . . 331

17.3. Las inversiones en instrumentos de patrimonio y en valores representativos de deuda . 33217.3.1. Clasificacin mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33417.3.2. Clasificacin en funcin de su valoracin contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

a) Activos financieros a coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335b) Activos financieros mantenidos para negociar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336c) Activos financieros a coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

17.3.3. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338a) Cuentas de balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338b) Cuentas de ingresos y gastos relacionadas con estas inversiones . . . . . . 342

17.3.4. Criterios valorativos para estas inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342a) Valoracin inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343b) Valoracin posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

b1) Valoracin posterior de las inversiones financieras a coste amor-tizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348

b2) Valoracin posterior de las inversiones financieras mantenidas para negociar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

b3) Valoracin posterior de las inversiones financieras a coste . . . . . 35217.3.5. Operaciones de compra y suscripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35317.3.6. Cobro de renta de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35717.3.7. Venta o amortizacin de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35817.3.8. Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35917.3.9. Compra-venta de derechos de suscripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360

17.4. Otras inversiones financieras extrafuncionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36217.4.1. Crditos concedidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36417.4.2. Imposiciones a plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36717.4.3. Fianzas y depsitos constituidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368

Captulo 18. Endeudamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37118.1. Delimitacin del concepto de endeudamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37118.2. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37218.3. Deudas con entidades de crdito (prstamos y crditos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373

18.3.1. Prstamos de entidades de crdito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37418.3.2. Deudas con entidades de crdito por plizas de crdito . . . . . . . . . . . . . . . . . 37718.3.3. Deudas con entidades de crdito por efectos descontados y operaciones de

factoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37818.3.4. Otras deudas con entidades de crdito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378

18.4. Otras deudas financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37918.4.1. Deudas con caractersticas especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37918.4.2. Prstamos de otras entidades y particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38018.4.3. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados 38018.4.4. Deudas con suministradores de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38118.4.5. Deudas con acreedores por arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38218.4.6. Deudas por dividendos activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38218.4.7. Deudas por intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383

18.5. Fianzas y depsitos recibidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38318.6. Otras cuentas no bancarias (subgrupo 55) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384


NDICE 11

18.7. Emprstitos y otras emisiones anlogas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38818.7.1. Carcter financiero de estas emisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38818.7.2. Cronologa de un emprstito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38818.7.3. Cuadro de cuentas y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39018.7.4. Operaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391

Captulo 19. Subvenciones, donaciones, legados y otros ajustes en patrimonio neto (subgrupo 13) 39919.1. Naturaleza de las cuentas del subgrupo 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39919.2. Subvenciones de capital, donaciones y legados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402

19.2.1. Origen, destino y naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40219.2.2. Registro contable y valoracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403

19.3. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409

Captulo 20. Las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41320.1. Cuadro de cuentas y naturaleza de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41320.2. Contabilizacin de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415

20.2.1. Provisin por retribuciones a largo plazo al personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41620.2.2. Provisin para impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41720.2.3. Provisin para otras responsabilidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41820.2.4. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovili-

zado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41920.2.5. Provisin para actuaciones medioambientales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42120.2.6. Provisin para reestructuraciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42120.2.7. Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de patri-

monio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42220.3. Normas de valoracin de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423

Captulo 21. Fondos propios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42921.1. Delimitacin del contenido de este captulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42921.2. Sociedades colectivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430

21.2.1. Concepto y caractersticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43021.2.2. Asientos de constitucin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430

21.3. Sociedades comanditarias simples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43221.3.1. Concepto y caractersticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43221.3.2. Asientos de constitucin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432

21.4. Sociedades comanditarias por acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43221.4.1. Concepto y caractersticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43221.4.2. Asientos de constitucin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433

21.5. Sociedades limitadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43321.5.1. Concepto y caractersticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43321.5.2. Asientos de constitucin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434

21.6. Sociedades annimas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43621.6.1. Concepto y caractersticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43621.6.2. Constitucin simultnea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43721.6.3. Constitucin sucesiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43821.6.4. Accionistas morosos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44021.6.5. Aportaciones no dinerarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44221.6.6. El capital social de las acciones rescatables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44521.6.7. Aumento de capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44821.6.8. Reduccin de capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454


12 NDICE

21.7. Acciones propias (autocartera) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45721.7.1. Regulacin legal de la autocartera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45821.7.2. Contabilizacin de las acciones propias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

21.8. Aplicacin del resultado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46221.8.1. Aplicaciones obligatorias del resultado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46221.8.2. Los dividendos activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46321.8.3. Otras partidas de aplicacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46521.8.4. Ejemplo prctico de aplicacin de resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46721.8.5. Aplicacin del resultado negativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468

Captulo 22. Contabilidad del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47122.1. Definicin del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47122.2. Regulacin normativa del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47122.3. Conceptos legales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472

22.3.1. Territorialidad (art. 3 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47222.3.2. Hecho imponible (arts. 4 a 19 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47222.3.3. Operaciones exentas (arts. 20 a 67 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47422.3.4. Lugar de realizacin del hecho imponible (arts. 68 a 74 LIVA) . . . . . . . . . . 47522.3.5. Devengo del impuesto (arts. 75 a 77 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47622.3.6. Base imponible (arts. 78 a 83 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47622.3.7. Sujeto pasivo (arts. 84 a 87 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47722.3.8. Repercusin del impuesto (arts. 88 y 89 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47722.3.9. El tipo impositivo (arts. 90 y 91 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47822.3.10. Deducciones (arts. 92 a 114 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47822.3.11. Compensaciones y devoluciones (arts. 99.5 y 115 a 119 LIVA). . . . . . . . . . 48022.3.12. Declaracin-liquidacin del IVA (arts. 167 y 168 LIVA y arts. 71 a 76 RIVA) 48122.3.13. Regmenes especiales (arts. 120 a 163 LIVA y arts. 33 a 61 RIVA) . . . . . . . 48222.3.14. Rgimen especial de recargo de equivalencia (arts. 148 a 163 LIVA y

arts. 59 a 61 RIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48222.3.15. Obligaciones formales y registrales en el rgimen general (arts. 164 a 166

LIVA, ms arts. 62 a 70 RIVA, ms Real Decreto 1.496/2003) . . . . . . . . . . 48322.4. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48422.5. Normas de valoracin del PGC en relacin con el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48522.6. Aplicacin contable del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486

22.6.1. En compras de bienes y servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48622.6.2. En ventas de bienes y prestacin de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48822.6.3. En el autoconsumo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48922.6.4. En la liquidacin del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491

22.7. La regla de prorrata (arts. 102 a 110 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49222.7.1. La prorrata general en el circulante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49322.7.2. La prorrata especial en el circulante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49622.7.3. La prorrata en los bienes de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497

22.8. Regulacin normativa del IVA en las operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . 49922.8.1. Rgimen transitorio del IVA (a partir del 1 de enero de 1993) para las

operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49922.8.2. Contabilizacin del IVA durante el rgimen transitorio . . . . . . . . . . . . . . . . 49922.8.3. Requisitos y obligaciones formales en las entregas intracomunitarias . . . . . 50122.8.4. Requisitos y obligaciones formales en las adquisiciones intracomunita-

rias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50122.8.5. Otras declaraciones informativas sobre operaciones con la UE . . . . . . . . . . 502


NDICE 13

Tercera parte. Las cuentas anuales y la planificacin contable desde 2008Captulo 23. Las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

23.1. Qu ha de entenderse por cuentas anuales? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50523.1.1. Son los inventarios tambin cuentas anuales? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50623.1.2. Es el informe de gestin una cuenta anual? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507

23.2. Obligatoriedad de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50723.3. Las cuentas anuales y el objetivo de la imagen fiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50823.4. Normativa de la legislacin mercantil sobre las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . 510

23.4.1. Las cuentas anuales en el Cdigo de Comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51023.4.2. Las cuentas anuales en la Ley de Sociedades Annimas . . . . . . . . . . . . . 51623.4.3. Las cuentas anuales en la Ley de Sociedades Limitadas . . . . . . . . . . . . . 518

23.5. Normas para elaboracin de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51823.5.1. Normas que afectan a todas las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51923.5.2. Normas que afectan a todas las cuentas anuales, excepto a la memoria . . 52123.5.3. La cifra anual de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52223.5.4. Posibilidad de formular los modelos abreviados de las cuentas anuales . 523

23.6. El balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52423.6.1. Normas para la elaboracin del balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52423.6.2. Modelos de balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 526

23.7. La cuenta de prdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53223.7.1. Normas para la elaboracin de la cuenta de prdidas y ganancias . . . . . . 53223.7.2. Modelos de la cuenta de prdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532

23.8. Estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53623.8.1. Normas para la elaboracin del estado de cambios en el patrimonio

neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53623.8.2. Funcin informativa del estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . 53723.8.3. Modelos del estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . 537

23.9. El estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54223.9.1. Normas para elaboracin del estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . 54223.9.2. Modelo del estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544

23.10. La memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54523.10.1. Normas para la elaboracin de la memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54523.10.2. Modelos de memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547

23.11. Otras normas para elaboracin de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55523.11.1. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55623.11.2. Estados financieros intermedios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55723.11.3. Partes vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 558

23.12. El informe de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55923.12.1. Empresas obligadas a formularlo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55923.12.2. Contenido del informe de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 560

23.13. Formulacin, verificacin, aprobacin y depsito de las cuentas anuales . . . . . . . 561

Captulo 24. El Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes . . 56524.1. El porqu de la necesidad de planes contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565

24.1.1. Los fundamentos normativos del Plan General de Contabilidad de 1990 56624.1.2. Los fundamentos normativos de los dos planes contables de 2008 . . . . . 566

24.2. Obligatoriedad del Plan General de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56824.3. Posibilidad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes . . . . . . . . . . . . . 56924.4. Posibilidad de aplicar los criterios especficos por las microempresas . . . . . . . . 57024.5. Primera aplicacin de los planes contables a partir de 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57124.6. Transicin futura de un plan contable a otro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573


14 NDICE

24.7. Estructura del PGC y del PGC de Pymes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57624.7.1. El Marco Conceptual (parte 1.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 576

24.7.1.1. Requisitos de la informacin contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57824.7.1.2. Los principios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578

a) Principio de empresa en funcionamiento . . . . . . . . . . . . . . 579b) Principio de devengo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579c) Principio de uniformidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579d) Principio de prudencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580e) Principio de no compensacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581f) Principio de importancia relativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581

24.7.1.3. Elementos de las cuentas anuales y criterios de reconoci-miento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582a) Activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582b) Pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583c) Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583d) Ingresos y Gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584

24.7.1.4. Criterios de valoracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 1. Coste histrico o coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 2. Valor razonable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 586 3. Valor neto realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 4. Valor actual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 587 5. Valor en uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 6. Costes de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 7. Coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589 8. Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo fi-

nanciero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591 9. Valor contable en libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59110. Valor residual, vida til y vida econmica . . . . . . . . . . . . . 592

24.7.2. Las normas de registro y valoracin (parte 2.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59224.7.3. Las cuentas anuales (parte 3.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59424.7.4. El cuadro de cuentas (parte 4.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594

24.7.4.1. Los grupos 8 y 9 del Plan General de Contabilidad . . . . . . . . . 59524.7.4.2. Supuesto prctico de aplicacin de los grupos 8 y 9 . . . . . . . . 599

24.7.5. Definiciones y relaciones contables (parte 5.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 601

Apndices

1. Real Decreto 1.514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605

2. Real Decreto 1.515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios especficos para microempre-sas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611

3. Marco Conceptual de la Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6174. Normas de registro y valoracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6215. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 635


Presentacin

Undcima edicin o un nuevo libro?

Realmente, esta edicin 11. no es una simple actualizacin de la edicin anterior. Es un li-bro casi totalmente nuevo por las razones que expongo a continuacin, aunque haya mantenido las pautas fundamentales que tenan las ediciones anteriores en cuanto al orden de exposicin.

Por una parte, desde que prepar la 1. edicin (ao 1990), he ido actualizando el libro en las sucesivas ediciones porque as lo exigan las nuevas disposiciones legales, tanto mercantiles-con-tables como fiscales, que se aprobaban y que afectaban al contenido del mismo: modificaciones del IVA, del IRPF, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introduccin del euro; pero, sobre todo, la abundante y continua normativa contable aprobada por el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas) a travs de sus Resoluciones, que son de obligado cumplimiento.

Todas estas actualizaciones haban convertido el libro en un traje con demasiados remien-dos y se haca necesario un traje nuevo.

Por otra parte, he de confesar que la experiencia didctica de estos dieciocho aos transcurri-dos desde aquella primera edicin me ha hecho ver que el contenido, pero sobre todo la forma de su exposicin, eran mejorables. Siempre digo a los alumnos que no imparto la clase conforme al libro, sino que el libro lo he elaborado conforme a la pedagoga de la clase. Y cualquiera que imparte clases sabe que su pedagoga siempre es mejorable. As pues, sta ha sido otra razn ms para remover las tripas del libro y mejorar su enfoque didctico.

Por ltimo, si el ao 1990 marc un hito en la normativa contable al entrar en vigor el pri-mer Plan General de Contabilidad de carcter obligatorio para las empresas, que fue el sustrato de aquella 1. edicin de este libro, el ao 2008 marca otro nuevo hito al haberse derogado aquel plan contable y haberse aprobado una nueva normativa en materia contable:

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea.

El desarrollo reglamentario de esta Ley, concretado en dos nuevos planes contables apro-bados por: Real Decreto 1.514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de

Pymes y los criterios especficos para microempresas.Con todas las razones expuestas (texto demasiado parcheado por las reformas legislativas,

mejoras didcticas siempre posibles y deseables, y nueva normativa contable), parece que lo ms lgico habra sido hacer otro libro, y no una nueva edicin del anterior. Pero consider que, a pesar de todo, no era necesario, y hasta quiz no era posible, un nuevo libro porque en Contabi-lidad, aunque su normativa se modifique, se mejore, se ample o se internacionalice, los funda-mentos siguen siendo los mismos: cargar sigue siendo anotar una cantidad en el debe de una cuenta y abonar sigue siendo anotar una cantidad en el haber de una cuenta. Esto era y es as desde hace ms de cinco siglos, desde que aquel franciscano Fray Luca Pacioli, en el ao 1494,


16 CONTABILIDAD GENERAL

enunciara la sistematizacin de los denominados principios de la partida doble, que siguen siendo la base de la contabilizacin de la actividad econmica y financiera de la empresa.

Adems, hay que tener en cuenta que, aunque se hable de que la reforma contable aprobada en 2007 ha tratado de internacionalizar nuestra normativa contable, el Plan General de Contabi-lidad de 1990 ya recoga en sus normas muchos de los contenidos de las normas internacionales de contabilidad. De ah que, en muchos aspectos, los planes contables que han entrado en vigor a partir de 2008 mantienen gran parte de la normativa que figuraba en el plan contable derogado.

Aunque el ttulo del libro no puede llevar a engao, quiero advertir que ste no es un libro de adaptacin a la nueva normativa contable, sino que es un libro adaptado a la normativa en vigor desde enero de 2008, es decir, es el contenido de un curso de contabilidad de acuerdo con los nuevos planes contables.

Partiendo de cero

Si un desarrollo progresivo, desde la base, suele ser la norma general a seguir en la meto-dologa aplicada a cualquier disciplina, en Contabilidad debe ser norma imprescindible, ya que su contenido guarda un orden rigurosamente escalonado y es imposible acceder a un peldao sin asentar previamente la base del peldao anterior. Intentar la lectura de cualquier captulo avanzado de este libro sin dominar previamente los conceptos bsicos ser siempre un esfuerzo vano. De ah que hagamos tanto hincapi en los fundamentos contables, a los que dedicamos los ocho primeros captulos, que son los que aseguran una fcil comprensin del resto, por muy amplia y compleja que sea la normativa aplicable.

Esta parte de iniciacin, que comprende los ocho primeros captulos del libro, es la que me-nos ha cambiado con respecto a ediciones anteriores por lo que ya hemos expuesto anteriormente: la base de la Contabilidad sigue siendo la misma de siempre.

As pues, partiendo de cero es el arranque inicial de este libro, para escalar despus a todos los rincones de la normativa contable como se expone en el apartado siguiente.

Contenido y metodologa de la Contabilidad General

Respetando otros planteamientos didcticos que aconsejen un orden distinto, he seguido el mtodo que mejores resultados me ha aportado en los muchos aos de experiencia docente en esta materia, estructurando el contenido del libro en tres partes:

Parte 1. Iniciacin a la contabilidad: Comprende los ocho primeros captulos, en los que se estudian los conceptos bsicos de la contabilidad, incluyendo en el captulo 8 un amplio comentario sobre los libros contables y su normativa legal.

Estos captulos iniciales, que son los que menos se han reformado con respecto a edicio-nes anteriores, pueden parecer los ms simples, pero constituyen el fundamento imprescin-dible para el estudio de esta materia. Sentar bien esta base de la iniciacin es garanta de xito para abordar el resto de un curso de Contabilidad.

Parte 2. Estudio de las cuentas: A partir del captulo 9 se entra en los temas concretos de tesorera, existencias, operaciones comerciales, inmovilizado, inversiones financieras, en-deudamiento financiero, etc., y ah es donde abordamos el estudio de las normas concretas aplicables a cada operacin, contenidas en los dos planes contables en vigor (Plan Gene-ral de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes). Y cuando decimos en los dos planes contables es porque, aunque basamos el libro fundamentalmente en el Plan General de Contabilidad de Pymes (vienen a ser el 95% de las empresas), no dejamos de lado la explicacin de algunas operaciones que no son tratadas en la normativa del plan de Pymes, y s en la normativa del Plan General de Contabilidad, si consideramos que di-chas operaciones podran darse en una pequea o mediana empresa.


PRESENTACIN 17

Parte 3. Las cuentas anuales. El captulo 23 se dedica con amplitud a las cuentas anuales (balance, cuenta de prdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria), y es, por lo tanto, donde se llega a la construccin com-pleta del edificio contable, cuyos sillares (las cuentas y la normativa que les afecta particularmente) se han ido comentando de forma individualizada en los captulos anterio-res.

Quines deben aplicar el Plan General de Contabilidad y quines pueden aplicar el PGC de Pymes y los criterios especficos para microempresas?

En el captulo 24, no solamente damos una respuesta completa a esta pregunta, sino que ex-ponemos con detalle la estructura interna de ambos planes contables y las diferencias ms relevan-tes entre uno y otro.

Quiz sobraban todos los comentarios que he puesto en esta Presentacin, cuando la verda-dera presentacin de un libro suele ser su propio ndice, mxime si ste es detallado, como ocurre en nuestro caso. Mi recomendacin personal a los alumnos siempre es: Antes de leer un libro, lee el ndice. Habrs entendido ya el 50% de su contenido. As lo aconsejo tambin al amable lector que tenga este libro en sus manos, a quien agradecer enormemente cualquier crtica que quiera hacerme llegar.

Bilbao, mayo de 2008El autor


Primera parte

Iniciacin a la contabilidad


Captulo 1

La contabilidad

1.1. Concepto

Si nos situamos en el plano domstico, vemos que una familia necesita llevar un mnimo con-trol de sus gastos y de sus ingresos; no puede gastar ms de lo que ingresa; ni siquiera debe gastar tanto como ingresa porque deber procurar ir mejorando su calidad de vida, deber prever gastos excepcionales de enfermedad o accidentes, deber renovar ms tarde o ms temprano los electro-domsticos y muebles familiares... Y la financiacin de todas esas necesidades no se puede impro-visar, sino que hay que programarla con antelacin: hay que estar atentos al deterioro de los bie-nes, hay que controlar el volumen de ahorro familiar y su posible prdida de valor adquisitivo; al comprar un bien, habr que programar cmo conviene pagarlo... En fin, vemos que gestionar una economa familiar exige un mnimo de control y planificacin. La cuestin est en determinar cmo conviene hacerlo. Mentalmente? Por escrito? Con cunto detalle?

Si saltamos del plano domstico al empresarial, el planteamiento ser similar. Pero es evi-dente que los sujetos econmicos (empresarios individuales y sociedades) tienen en sus manos una economa ms compleja que la de una hacienda familiar. Sus relaciones con los clientes, con los suministradores, con las entidades financieras, con la Hacienda Pblica, con el personal em-pleado, etc., as como la mayor cuantificacin de sus bienes deteriorables, forman una unidad eco-nmica (empresa) cuya gestin no puede depender de la improvisacin ni tampoco de un control que se limite a estar escrito en la mente del empresario. Hace falta un mayor rigor en la previsin y, para ello, un puntual registro de los hechos econmicos que posibilite conocer en todo momento la composicin del patrimonio, la situacin financiera, los gastos, los ingresos... Y esto, que es el objetivo de la contabilidad, es el contenido de lo que puede enunciarse como su concepto.

Podemos definir la contabilidad como ciencia que orienta a los sujetos econmicos para que stos coordinen y estructuren en libros y registros adecuados la composicin cualitativa y cuanti-tativa de su patrimonio (= esttica contable), as como las operaciones que modifican, amplan o reducen dicho patrimonio (= dinmica contable).

Segn este concepto, el empresario, por medio de la contabilidad, tendr constancia de la si-tuacin y composicin de su patrimonio (esttica patrimonial) y controlar su evolucin (dinmica patrimonial) con un ordenado registro de datos, cuya tcnica suele denominarse tenedura conta-ble.

Desglosando el concepto, podramos describir la contabilidad bajo tres aspectos (dos materia-les y uno formal):

a) Esttica contable: El empresario deber redactar peridicamente unos estados contables en los que resuma la composicin de su patrimonio y la situacin econmico-financiera en la que se encuentra (lo que tiene, lo que le deben y lo que l debe); igualmente, con respecto a los resultados obtenidos (en qu ha ganado y en qu ha perdido). Estos estados,



aunque la actividad empresarial realmente est en gestin continua, son como fotogra-fas de la empresa que suelen efectuarse anualmente. La contabilidad, como ciencia, nos ensea a formular dichos estados contables.

b) Dinmica contable: El patrimonio de la empresa est continuamente en movimiento: se vende, se compra, se pagan y se cobran facturas, se originan gastos, se producen ingre-sos... Toda esta dinmica deber registrarse puntualmente, da a da, si se desea represen-tar en cualquier momento la situacin patrimonial y financiera, as como los resultados obtenidos. La contabilidad, como ciencia, nos ensea a registrar los hechos econmicos que modifican el patrimonio, la situacin financiera y los resultados.

c) Tcnica contable: Todos esos movimientos del patrimonio y esos estados peridicos ne-cesitan un soporte fsico donde ser registrados; unas veces ser manual, otras ser por me-dios mecnicos o electrnicos... Pero, sea cual sea el medio, estos soportes, que formarn los denominados libros contables, debern respetar ciertas formalidades legales, que en su momento estudiaremos, y debern ser adecuados para el contenido que en ellos debe registrarse y para la forma con que dicho registro se efecta.

1.2. Objetivos de la contabilidad

El objetivo fundamental es servir de instrumento de informacin y, aunque son mltiples las informaciones o datos que puede suministrar la contabilidad, podemos concretarlos en tres:

a) Informar de la situacin de la empresa, tanto en su aspecto econmico-cuantitativo como en su aspecto econmico-financiero. Los inventarios y los balances sern fundamental-mente los instrumentos a travs de los cuales se presentar esa informacin.

b) Informar de los resultados obtenidos en cada ejercicio econmico, es decir, cunto se ha ganado o perdido en un perodo de tiempo determinado.

c) Informar de las causas de dichos resultados. Mucho ms importante que saber cun to se gana o se pierde es saber el porqu de esas prdidas y de esas ganancias, para tratar de corregir gastos e incrementar ingresos en lo sucesivo.

Toda esta informacin se resume en las denominadas cuentas anuales, cuya formulacin ha de efectuarse una vez al ao, al terminar cada ejercicio econmico (el ejercicio econmico suele coincidir con el ao cronolgico).

Si esas cuentas o estados resuntivos se formulan resumiendo perodos inferiores al ao, se denominan estados contables intermedios.

Las cuentas anuales son: El balance, que representa la situacin econmica-financiera de la empresa. La cuenta de prdidas y ganancias, que informa del beneficio o prdida que ha obtenido

la empresa a lo largo del ejercicio econmico, cuyos motivos los habr registrado en las cuentas de gastos e ingresos.

El estado de cambios en el patrimonio neto. Teniendo en cuenta que cualquier prdida o ganancia modifica el valor del patrimonio neto de una empresa, este documento incluye, adems del beneficio o prdida que se ha detallado en la cuenta anual de prdidas y ganan-cias, otros gastos e ingresos que no aparecen en dicha cuenta anual y otras causas que tam-bin modifican el valor del patrimonio neto, aunque no sean gastos o ingresos, como es el caso de la aportacin o retirada de patrimonio por los socios. Incluye tambin cambios que no incrementan ni disminuyen el valor del patrimonio neto, pero que s modifican la com-posicin interna del mismo (por ejemplo, cuando el importe de un beneficio, que ya estaba incluido en el patrimonio neto, se transforma en reservas, que tambin figuran incluidas en el patrimonio neto).


LA CONTABILIDAD 23

El estado de flujos de efectivo, cuya finalidad es informar sobre el origen y la utilizacin del dinero efectivo y otros elementos monetarios equivalentes, es decir, es un documento donde se resume de dnde ha llegado el dinero que ha entrado en la empresa y en qu se ha empleado. (Este documento slo es obligatorio para las grandes empresas que no pue-den formular modelos abreviados de cuentas anuales, lo cual suele suceder en las gran-des empresas).

La memoria, cuya finalidad es completar, ampliar y comentar la informacin contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.

Pero la informacin contenida en estas cuentas anuales no interesa solamente al empresa-rio, sino tambin a terceras personas (clientes, suministradores, acreedores, personal empleado, Hacienda Pblica, etc.). De ah que las cuentas anuales deben formularse respetando una se-rie de requisitos, principios y normas para que la informacin que contienen sea fiable y repre-sente de forma objetiva la imagen fiel de la empresa, y al mismo tiempo pueda ser comparable con la informacin aportada por otros empresarios. Imaginmonos, si no, que un empresario interpreta que slo debe contabilizarse como gasto aquel que ya se ha pagado; otro empresario, en cambio, interpreta que debe considerarse tambin como gasto aquel que, aunque no se haya pagado, ya se haya devengado. Concluiremos que la informacin contable de ambos empresa-rios estara basada en criterios dispares y no sera comparable. Por ello, cuando se dice que la contabilidad debe regirse por el principio de devengo, se est armonizando la informacin para que todos los empresarios contabilicen como gasto aquel que se ha devengado, aunque no se haya pagado. Es decir, el segundo empresario del ejemplo anterior estara contabilizando de acuerdo con este principio y, por lo tanto, de acuerdo con uno de los principios contables esta-blecidos en la legislacin mercantil.

Ms adelante comentaremos esa normativa armonizadora de la informacin contable, pero bstenos ahora la idea de que las cuentas anuales, en las que quedarn reflejados los objetivos de la contabilidad, no pueden formularse caprichosamente, sino respetando unos requisitos, princi-pios y normas. Ser la nica forma de que un empresario pueda interpretar correctamente la infor-macin contable de otro empresario. Y si nos extendemos al mbito internacional, es evidente que esa normativa contable deber ser universal porque la globalizacin de la economa exige que la informacin contable de las empresas de cada pas sea entendible y comparable con la de las em-presas de los otros pases. sa es la funcin que cumplen las Normas Internacionales de Contabili-dad, adoptadas por la Unin Europea a nuestra legislacin mercantil, como ms adelante expone-mos.

Por ltimo, deberemos incluir tambin entre los objetivos de la contabilidad el de servir de instrumento a la ciencia de la economa, la cual se preocupa del estudio de la inversin, anli-sis de mercados, planificacin financiera de la empresa, estudio de la productividad, etc. Es evi-dente que la contabilidad, con toda la informacin que aporta, es una disciplina que sirve a la ciencia econmica.

1.3. Divisin de la contabilidad

En primer lugar, por razn del rea que abarca, podemos dividirla en: Microcontabilidad. Se refiere tanto a las personas fsicas como a las sociedades y entida-

des de cualquier naturaleza. Macrocontabilidad. Podra denominarse contabilidad nacional y supranacional. Se re-

fiere a la consideracin y medida de las magnitudes macroeconmicas de un pas (ingreso, gasto, renta, patrimonio, balanza comercial y de pagos...).

Dentro de la microcontabilidad, podemos distinguir entre contabilidad general (estudia los principios generales aplicables a cualquier clase de entidad) y contabilidad aplicada.



La contabilidad aplicada adapta los principios generales, definidos en la contabilidad gene-ral, a cada entidad econmica concreta. Podemos subdividirla de la siguiente forma:

a) Por razn del objeto: Comercial: Si la empresa se dedica a la compra-venta de mercancas. Industrial: Si la empresa se dedica a la fabricacin de productos, partiendo de unas

materias primas que son transformadas en productos para la venta. No obstante, este proceso de transformacin hay que entenderlo en sentido amplio. Por

ejemplo, en una editorial tambin se da ese proceso industrial aunque no sea a partir de unas materias primas, sino de la adquisicin de una propiedad intelectual (los derechos del autor) que darn lugar a la edicin de un libro (producto terminado).

A la contabilidad que registra el proceso de elaboracin, mediante el clculo y distri-bucin de los costes, se la denomina contabilidad interna (tambin contabilidad de costes). Y las operaciones que tienen conexin con el mundo exterior de la empresa (financiacin, inversiones, compras, ventas, etc.) seran el objeto de la contabilidad externa. Realmente, estas operaciones externas son el proceso comercial (aprovisio-namiento de materias primas y otros elementos necesarios para la elaboracin, y venta de los productos elaborados).

De servicios: En estos casos, el objeto de la empresa no es la compra-venta ni la fabri-cacin de productos para la venta, sino la prestacin de servicios (transportes, aseso-ras, hoteles, agencias de viajes, talleres de reparacin, profesiones liberales, hostele-ra...).

Financiera o bancaria: El objeto fundamental ser el negocio del prstamo, bajo las mltiples modalidades existentes. Los bancos y cajas de ahorro reciben los depsitos de dinero de sus clientes y, aparte de guardar y administrar dichos depsitos, prestan ayuda financiera a las empresas y particulares. Realmente son empresas de servicios, pero su contabilidad rene caractersticas especiales.

b) Por razn del sujeto: Individual: El empresario es una persona fsica. Colectiva: La empresa pertenece a una entidad jurdica, que puede ser mercantil (so-

ciedades regulares colectivas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades an-nimas, sociedades comanditarias simples y por acciones, cooperativas...), o de natura-leza no mercantil (asociaciones civiles, religiosas, culturales, etc.).

Pblica: De entidades oficiales (Estado, Diputaciones, Ayuntamientos, etc.).c) Por razn del fin:

Especulativa: Si la entidad tiende a obtener un beneficio o lucro. Administrativa: Si la entidad no persigue el lucro, como es el caso de las entidades

oficiales (contabilidad pblica).

1.4. Planificacin contable individualizada

Para cumplir los objetivos de la contabilidad a los que nos hemos referido en el epgrafe se-gundo de este captulo (informar de la situacin econmico-financiera, de los resultados y de las causas de dichos resultados), habr que hacer un seguimiento de todos los hechos econmicos que afectan al patrimonio empresarial. Para ello necesitamos unos instrumentos en los que poder regis-trar individualizadamente las variaciones de cada elemento patrimonial, sus aumentos y disminu-ciones, sus entradas y salidas... Estos instrumentos, que denominaremos cuentas, debern estar debidamente codificados y ordenados, tendrn un formato o rayado adecuado para los datos que han de registrarse en ellos y debern conceptuarse con ttulos generalmente aceptados en el mundo


LA CONTABILIDAD 25

empresarial. En definitiva, el contable necesita planificar su trabajo administrativo dotndose, no slo de los medios materiales para realizarlo, sino tambin de los conceptos (cuentas) ade-cuados para el tipo de actividad que desarrolla la empresa.

As pues, la planificacin contable es como un programa de trabajo administrativo con el que el servicio de contabilidad de una empresa se propone llevar a cabo el registro e informacin del devenir econmico-financiero de la misma. De ah que un contable, antes de sentarse a registrar los hechos econmicos, programar su trabajo confeccionando su plan que consistir en lo si-guiente:

a) Determinar las cuentas necesarias y su correspondiente desglose. Por ejemplo, si en el patrimonio de esa empresa existen vehculos para el transporte terrestre y martimo, nece-sitar utilizar la cuenta Elementos de transporte, que podra desglosarse en conceptos ms concretos (vehculos, barcos, etc.), incluso llegando a la individualizacin de cada elemento (vehculo A, vehculo B...).

b) Determinar el contenido de cada cuenta. Por ejemplo, los elementos de transporte a los que nos hemos referido anteriormente no tendrn como objetivo la compra-venta, sino el ser utilizados para el transporte de personas, animales o mercaderas fuera del recinto de la empresa. (Si tuvieran otro objetivo, como servir de transporte interno en el recinto de la empresa, los hubiera incluido en la cuenta de Maquinaria; y si dichos vehculos fuesen el objeto de compra-venta al que se dedica la empresa, los hubiera denominado Merca-deras).

c) Determinar los hechos contables que habrn de anotarse en cada cuenta. Compras, me-joras, enajenaciones, plusvalas, etc.

d) Codificar las cuentas. Esto facilitar su ordenacin y mecanizacin. Normalmente suele hacerse por clasificacin decimal, dividindolas en grupos de cuentas, subgrupos, cuen-tas, subcuentas..., otorgndoles un cdigo con mayor nmero de dgitos cuanto mayor sea el desglose. Por ejemplo:

Grupo . . . . . . . . . . . . . . . 2. Activo no corrienteSubgrupo . . . . . . . . . . . . 21. Inmovilizaciones materialesCuenta . . . . . . . . . . . . . . 218. Elementos de transporteSubcuentas . . . . . . . . . . . 2180. Vehculos 21800. Camin A 21801. Camin B

De esta forma, al leer el nmero de las subcuentas, se sabe a qu cuenta, pertenecen, a qu subgrupo y a qu grupo de cuentas. El desglose ser mayor o menor, segn las necesida-des informativas.

e) Determinar los modelos de los estados resuntivos del ejercicio econmico (cuentas anua-les). En ellos deber presentar la informacin sobre la situacin econmico-financiera de la empresa, la composicin cuantificada de su patrimonio y los resultados obtenidos.

f) Determinar los criterios de valoracin. La legislacin mercantil establece unas normas para la valoracin de los elementos patrimoniales de una empresa, pero dichas normas ad-miten diversos criterios. Deber determinar el contable qu criterios, dentro de los admiti-dos por la legislacin, deber adoptar en su unidad econmica.

1.5. Planificacin contable armonizada y normalizada

En el epgrafe anterior hemos expuesto la necesidad de que un contable, antes de iniciar su actividad, establezca el programa (plan contable) que ha de guiar su trabajo. Pero, si cada em-presa confeccionase su particular plan de contabilidad, con sus propias cuentas y criterios de contabilizacin y sin un marco general y legal de referencia, la informacin resultante de mil em-



presas podra dar lugar a mil idiomas econmicos diferentes; es decir, la informacin podra resul-tar clara para ella misma, pero no tan clara para otras empresas ni para otros agentes relacionados con ella: socios, Administracin Pblica, trabajadores, deudores, acreedores, etc.

Frente a esta posible falta de claridad, al no ser comparables los datos de una empresa con los de otra por falta de uniformidad en la informacin contable de ambas, se impone la necesidad de la armonizacin y normalizacin contables; es decir, es necesario que algn rgano supraem-presarial, que generalmente ser el Estado, establezca un marco conceptual contable y unos crite-rios y normas generales de contabilizacin para todas las empresas del pas. Ms an, teniendo en cuenta la interrelacin econmica y financiera existente entre los diferentes pases, primeramente en el ao 1989 y posteriormente en el ao 2007, fueron necesarios en nuestro pas dos procesos de armonizacin contable, que fueron respectivamente el fundamento normativo del Plan General de Contabilidad de 1990 y, en el 2007, de los dos nuevos planes contables (Plan General de Conta-bilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes) que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2008.

As pues, nuestra armonizacin contable, casi ya con el resto del planeta, est ahora normali-zada, es decir, sujeta a normas internacionales, producindose esta normalizacin en tres fases: elaboracin de las normas contables por un organismo privado + adopcin de esas normas por la Unin Europea + incorporacin de esa normativa a nuestra legislacin mercantil. Este tercer paso se produjo con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercan-til en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea. A travs de esta Ley, como lo evidencia su propio ttulo, se armoniz nuestra normativa contable con la normativa internacional adoptada por la Unin Europea, modificndose el C-digo de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Posteriormente, esta legislacin mercantil se desarroll reglamenta-riamente a travs de los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, por los que se aprobaron sendos planes contables.

ADVERTENCIA DIDCTICA MUY IMPORTANTE

En el captulo 24 del libro exponemos con detalle el proceso de armonizacin y normalizacin contables que dio lugar a la entrada en vigor a partir de 2008 del nuevo Plan General de Contabilidad y del nuevo Plan General de Contabilidad de Pymes.

No consideramos necesario ni conveniente, desde el punto de vista didctico, entrar ahora en el detalle de la estructura y contenido de ambos planes contables ni en el comentario de la obligatoriedad o posibilidad de aplicacin de uno u otro plan, ya que los conceptos legales que se utilizan para esos comentarios exigen un conocimiento previo de los contenidos que se explican a lo largo de los captu-los de este libro. Por lo tanto, solamente para quienes ya tengan adquiridos esos conceptos contables, porque ya han realizado previamente un curso de Contabilidad, puede ser recomendable consultar ahora dicho captulo, o bien para aquellos profesores que, de acuerdo con su metodologa al explicar esta materia, consideren conveniente aludir a algunos de los aspectos que se exponen en el mencio-nado captulo 24 de este libro.


Captulo 2

El patrimonio

2.1. Concepto y composicin

El patrimonio de una empresa, particular o colectiva, est compuesto por los bienes, derechos y obligaciones que constituyen los medios econmicos y financieros a travs de los cuales sta puede cumplir sus fines.

Si nos situamos en el plano familiar, podramos citar los siguientes elementos patrimonia-les:

Bienes: la casa, los muebles, las ropas, el dinero efectivo... Derechos: todos los crditos que la familia tuviese a su favor, pendientes de cobro. Obligaciones: las deudas pendientes de pago, prstamos pendientes de devolucin, etc.Nos hemos referido al patrimonio familiar por ser ms conocido para quien inicia el estu-

dio de la contabilidad; pero idntica sera la clasificacin si nos refirisemos al patrimonio de un comerciante o de una sociedad. La contabilidad deber fijar cuantitativamente y cualitativamente dicho patrimonio, as como sus variaciones.

Hay que tener en cuenta que el concepto vulgar que se suele atribuir al patrimonio es mucho ms restringido ya que suele identificarse como conjunto de riquezas pertenecientes a una per-sona, lo cual dista mucho de lo que en contabilidad hemos de entender por patrimonio, ya que ste no slo comprende riquezas, sino tambin las deudas (obligaciones).

Por lo tanto, se entender por patrimonio bruto el conjunto de bienes, derechos (crditos) y obligaciones (deudas), pertenecientes a una misma persona fsica o jurdica:

Patrimonio bruto = Bienes + Derechos + Obligaciones

Pero, si hablamos de patrimonio neto, la ecuacin representativa ser otra:

Patrimonio neto = Bienes + Derechos Obligaciones

Bienes

Derechos

Obligaciones

NETO

Y si, contablemente, a los bienes y derechos los vamos a denominar patrimonio activo y a las obligaciones (deudas) patrimonio pasivo, la ecuacin ser:

Patrimonio neto = Activo Pasivo

Activo

Pasivo

NETO



Por ltimo, si tenemos en cuenta que a veces se utiliza el concepto de patrimonio neto como sinnimo de capital lquido, tendramos tambin esta ecuacin:

Capital lquido = Activo Pasivo

2.2. Elementos patrimoniales

Los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio empresarial pueden diferir enormemente, no slo por el tamao de la empresa, sino tambin por la clase de actividad. Pero, aunque slo sea como ejemplo, veamos cul podra ser la composicin patrimonial de una em-presa dedicada a la comercializacin (compra-venta) de electrodomsticos:

a) Como bienes podramos enumerar los siguientes: Dinero efectivo, bien sea en euros, bien sea en moneda distinta del euro, que no est

ingresado en cuentas bancarias. Frigorficos, lavadoras, estufas, termos, etc., que son los bienes a cuya comercializa-

cin se dedica. Lonja que sirve de almacn o local comercial, departamento administrativo ubicado en

un edificio administrativo, camiones y furgonetas para el transporte de los electrodo-msticos, muebles de la oficina (mesas, sillas, mquinas de escribir, ordenador, fiche-ros, etc.). Todos estos bienes forman la infraestructura material necesaria para la activi-dad empresarial.

b) Como derechos podramos enumerar los siguientes: Dinero ingresado en cuentas bancarias, bien sea en cuentas a la vista o en cuentas a

plazo fijo. Facturas pendientes de cobro por ventas a plazo. Letras pendientes de cobro por ventas a plazos documentadas en efectos comerciales.

c) Como obligaciones econmicas podemos citar: Facturas pendientes con los suministradores de electrodomsticos por compras a pla-

zos. Letras pendientes de pago por compras aplazadas documentadas en efectos comercia-

les aceptados por el comerciante. Facturas o letras pendientes con los suministradores de muebles, vehculos, edificios u

otros bienes que forman la estructura fija de la empresa. Prstamos pendientes de amortizacin con alguna entidad financiera.

La situacin econmico-financiera normal es que el conjunto de bienes y derechos sume ms que las obligaciones. La situacin contraria supondra un estado de quiebra.

Por otra parte, habr que diferenciar el corto y largo plazo, tanto en los derechos como en las obligaciones. Esa distincin ser fundamental para analizar la situacin econmico-finan-ciera de la empresa, ya que un importe elevado en las obligaciones a corto plazo podra plantear una situacin de insolvencia (suspensin de pagos) si los derechos no tienen tambin un plazo corto de realizacin (cobro). El equilibrio entre los bienes y derechos con respecto a las obliga-ciones habr que medirlo, por lo tanto, no slo cuantitativamente, sino teniendo en cuenta los plazos de vencimiento. De ah que en la contabilidad habr que distinguir con claridad los dere-chos a corto plazo y largo plazo, as como las obligaciones con vencimiento a corto y largo plazo.


EL PATRIMONIO 29

2.3. Cuenta

En contabilidad, los elementos patrimoniales (bienes, derechos y obligaciones) se reagrupan en unos conceptos denominados cuentas.

Una cuenta podra definirse como un concepto abstracto representativo de una serie de valo-res patrimo

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