Con Sumo

Paola Elizabeth Dreiling Félix José Rolando

1

IMPUESTO SOBRE LOS CONSUMOS

1. Introducción El consumo constituye una de las formas en que puede manifestarse la capacidad contributiva, junto con la renta y el ahorro. Los impuestos sobre los consumos captan esta exteriorización de capacidad alcanzado la renta en el momento en que se dispone de ella. En este sentido, se diferencia de los impuestos que gravan la renta en que estos últimos alcanza la renta en el momento en que se obtiene la misma, y también de los impuestos patrimonial ya que éstos alcanzan la renta atesorada. Gravar la disposición de la renta (consumo) se apoya en un antiguo argumento de equidad1 a través del cual se sostuvo que la verdadera satisfacción se obtiene en el momento en que se dispone de la renta, y no necesariamente cuando se obtiene o se atesora. Más allá de que esta filosofía se haya desarrollado en un régimen sumamente absolutista, lo cierto es que actualmente los impuestos sobre los consumos cumplen con el principio de equidad, más allá de ciertas características negativas que poseen, en razón de la alta aceptación social que tienen en la mayoría de los estados. Son impuestos que tienen un alto rendimiento recaudatorio y tienen una importante participación en los recursos de los sistemas tributarios de los países más desarrollados. Comparado con los impuestos a la renta, la imposición al consumo tienen la característica de impactar más significativamente en los primeros años del ciclo de vida de las familias –donde la exiguo renta que se obtiene se gasta en su totalidad- y al final en el período de pasividad, mientras que el impuesto a la renta impacta más en el ciclo medio.

2. Características Para analizar las características de los impuestos sobre los consumos es necesario apartar el denominado impuesto al gasto2 en razón de que esta modalidad de imposición al consumo tienen la característica de alcanzar en forma directa la capacidad contributiva, considerando las condiciones particulares de cada uno de los sujetos, valiéndose para ello de la aplicación de deducciones personales, mínimos no imponibles y alícuotas progresivas. Para los restantes tipos de tributos que conforman el grupo de imposición al consumo podemos señalar las siguientes características: 2.1. Impuestos indirecta Podemos clasificar a este impuesto dentro del grupo de los impuestos indirectos por las siguientes interpretaciones que tiene esta clasificación.

1 Tomas Hobbes, Siglo XVII 2 Nicolás Kaldor, 1957


2

En efecto, por un lado podemos considerarlos indirectos en razón de que miden la capacidad contributiva consumo en forma indirecta, ya que se llega al consumidor pero alcanzándolo con el gravamen en forma indirecta. En forma muy ligada al argumento señalado, también podemos clasificar a estos impuestos como indirectos, por considerarse a los mismos trasladables, independientemente de que la traslación pueda realizarse en forma efectiva. Es decir, el diseño de este tipo de impuesto implica su intencionalidad de traslación, pero las condiciones del mercado u otras circunstancias no siempre lo hacen posible. Ello no hace perder su condición de indirectos. El efecto de traslación es un fenómeno económico a través del cual un sujeto intenta remover la carga del impuesto aumentando el precio a cobrar a otros sujeto (o eventualmente disminuyendo el precio a pagar). Como puede advertirse, la traslación requiere como condición básica la existencia de un precio sin el cual sería imposible lograrla. De este modo, el mecanismo de traslación supone la existencia de un sujeto percutido, también denominado contribuyente o sujeto de derecho, quien resulta ser el verificador del hecho imponible, el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Este sujeto es el responsable del pago del impuesto frente al fisco y por tal razón se dice que es el percutido, por el impacto que el gravamen causa en él. El sujeto percutido intentara a través de la traslación incorporar en el precio de venta de los bienes el costo del impuesto correspondiente de modo que sea soportado por el adquirente, advirtiéndose así la existencia del sujeto incidido, o contribuyente de hecho, quien finalmente es el destinatario final de la carga impositiva al consumir los bienes o servicios que adquiere. Cuando la traslación no fuere posible, por las razones que fueran, el sujeto percutido se transforma también en el sujeto incidido. 2.2. Objeto y Propósito del impuesto En este tipo de imposición, a diferencia de lo que ocurre en otros casos, se observa claramente la falta de coincidencia que existe entre propósito del impuesto y el objeto del mismo. En efecto, si bien los impuestos sobre los consumos tienen como propósito alcanzar la capacidad “consumo”, el objeto de los mismos no es coincidente ya que los hechos imponibles generalmente se refieren a las ventas de bienes o prestaciones. De este modo, mientras se quiere gravar el consumo, en realidad se grava directamente a quienes venden los bienes o prestan los servicios que los consumidores demandarán. 2.3. Alícuota proporcional El hecho de que estos impuestos alcancen una manifestación parcial de la capacidad contributiva consumo, sin considerar de modo alguno la situación particular de cada sujeto, hace imposible aplicar algún tipo de imposición progresiva, resultando así que las alícuotas aplicables son siempre proporcionales.


3

O sea, sin importar el la cuantía del consumo la alícuota a aplicar será siempre la misma, sin perjuicio de la existencia de otras alícuotas diferenciales que pudieren establecerse para ciertos casos. 2.4. Interferencia en el consumo Una de las características destacables de la imposición indirecta al consumo es que su aplicación puede llegar a interferir en el consumo de los bienes por parte de la población, lo que le otorga a este tipo de recurso propósitos extrafiscales, como sucede en el caso en que se quiere desalentar el consumo de determinado bien, o bien regular su existencia, contaminación, etc. 2.5. Regresividad La aplicación de este tipo de impuesto resta progresividad al sistema tributario. Se trata de impuesto que tienen un efecto sumamente regresivo, ya que impactan más que proporcionalmente sobre los deciles de la población de menores ingresos, quienes consumen la totalidad de su renta, e inciden en mayor medida en los deciles de rentas superiores, que corresponden a personas que tienen mayor capacidad de ahorro, lo que supone renta no gastada y por lo tanto fuera de la imposición. Se observa así que mientras los niveles inferiores están totalmente expuestos al impuesto, no ocurre lo mismo con los niveles de renta superior quienes no consumen la totalidad de la renta. Aún cuanto las personas de mayores ingresos consuman más, podrá observarse un aumento nominal de la imposición, pero siempre será menor en términos relativos respecto de los niveles inferiores. Por otra parte, el hecho de que el impuesto capte la capacidad contributiva en forma indirecta y parcial, ha lugar a que no se cumpla con el principio de equidad horizontal y vertical. En efecto, se ha el hecho de que dos personas con una situación particular sumamente diferentes terminen soportando la misma carga impositiva en razón de adquirir el mismo tipo de bien. El reconocimiento de este efecto negativo que importa la regresividad del gravamen da lugar a que comúnmente se adopten medidas para atenuar la misma. Estas acciones correctivas consisten en establecer exenciones o la aplicación de alícuotas diferenciales sobre los productos básicos e imprescindibles, pero la aplicación de tales medidas originan las siguientes complicaciones:

a) Obligan a definir claramente el hecho exento o sujeto a tratamiento diferencias, apelando a claras definiciones de modo de evitar complejas interpretaciones por parte de los contribuyentes y tornar ardua el control del gravamen.

b) Podría discriminar contra el consumo de bienes alternativos o sustitutos. c) No siempre se garantiza el beneficio que se quiere otorgar al consumidor. Por

ejemplo podría establecerse la exención de un insumo, cuando el mismo podría servir también para la fabricación del producto de lujo que no quiso beneficiarse.

Por las razones enunciadas precedentemente, gran parte de la doctrina recomienda que los impuestos sobre los consumos se apliquen sin ningún tipo de exenciones ni


4

ahuecamientos de base y con una alícuota general uniforme, dando por otra parte un beneficio desde la aplicación del impuesto a la renta, en donde se aumentarían los montos no imponibles (o reducción de alícuotas) a los niveles de renta inferior y se aumentarían estos elementos en los niveles superiores, llegando al extremo incluso de determinar en los niveles más bajos un impuesto negativo (subsidio). La ventaja de esta propuesta es que se puede identificar claramente al sujeto beneficiado.

3. Efectos sobre el consumo, ahorro e inversión 3.1. Traslación En primer lugar cabe destacar que la traslación del gravamen merece un análisis de tipo empírico, para determinar la incidencia en un bien o sector en particular, ya que la misma no siempre se verifica. En efecto, la traslación depende de sobremanera de una serie de factores entre los que podemos señalar los siguientes:

• Grado de competencia de los mercados: cuando mayor es la competencia imperfecta mayor posibilidad de trasladar la carga y viceversa.

• Elasticidad de la demanda: se afirma que cuando la demanda es totalmente elástica la traslación resulta imposible dado que el precio se corrige en forma automática sin posibilidad de variarlo. Por el contrario ante una demanda totalmente inelástica la traslación es sumamente posible. También ocurre que cuando la oferta es rígida, el productor no tiene posibilidad alguna de trasladar la carga impositiva.

• Variación del costo frente a la oferta de bienes: constantes, crecientes o decrecientes. Por ejemplo, que si el componente impositivo implica un costo decreciente, es posible que su traslación no se realice sino que el productor decida remover la carga a través de una mayor producción y oferta de los bienes.

• Monto del impuesto: mientras más significativo sea mayor dificultad existirá para su traslación.

• Plazo del impuesto: generalmente se sostiene que de tratarse de impuestos de tipo extraordinario su traslación no se realizará en razón del carácter efímero de la vigencia del impuesto. Por el contrario, un impuesto que se aplica con carácter permanente, producirá mayor inclinación por parte del sujeto percutido de realizar sui traslación.

• Etapa coyuntural de la situación económica, Resulta casi obvio que en épocas de depresión resultará más difícil trasladar la carga del gravamen, existiendo mayores posibilidades en épocas de auge.

• Política monetaria restrictiva o no. Por otra parte, de resultar posible la traslación ella no siempre se realizará hacia delante, y bien podría impactar como un menor precio a pagar a los proveedores, y en tal caso tampoco impactaría en los consumidores.

3.2. Consumo Se afirma que la aplicación de un impuesto general a los consumos no afectaría el precio relativo de los bienes dado que todos ellos estarían alcanzados por igual por el impuesto. No obstante, el hecho de que el impuesto termine afectando la renta


5

disponible, es de esperar que el consume termine alterándose, y afectándose así las distintas proporciones del mismo. Dado el fuerte carácter regresivo de estos impuestos y considerando el alto impacto que tienen sobre las personas que corresponden a los deciles inferiores de renta, se puede sostener que la aplicación del impuesto sobre los consumos sobre estos sujetos, que se caracterizan por consumir toda la renta disponible, producirá una clara disminución del consumo respectivo. O sea que de tratarse de sujetos que consumen toda la renta, la aplicación de un impuesto al consumo implicará necesariamente una disminución del consumo correspondiente. Si analizamos el impacto que el impuesto puede tener en sectores de rentas superiores, con capacidad de ahorro, se puede sostener que la aplicación de un impuesto al consumo alienta a reducir el consumo de estas personas, ya que constituye el móvil necesario para evitar la carga del gravamen. No obstante, también podría ocurrir, de tratarse de bienes con demanda inelástica, que la aplicación del impuesto derive en una reducción del ahorro. En resumen, para el caso de los sujetos de mayores recursos la aplicación de un impuesto al consumo incide disminuyendo la demando de los bienes, saldo que se tratara de bienes con demanda inelástica en cuyo caso se afectará el ahorro correspondiente. En general se puede afirmar que la aplicación de un impuesto al consumo incide en la demanda de los bienes reduciéndola y provocando las siguientes consecuencias: a) El sujeto deja de consumir el producto gravado, sustituyéndolo por la demanda

de otro producto exento, o bien otro producto gravado pero que le proporcione una mayor contribución marginal. En estos casos se produce un efecto de sustitución de demanda y para determinar el efecto final en el consumo habrá analizar el destino del gasto realizado por Estado con la recaudación correspondiente.

b) El sujeto decido ahorrar y esperar en el corto plazo para realizar el consumo. En este caso, el sujeto sólo difiere el impacto del gravamen que finalmente se producirá cuando resuelva realizar el consumo. No obstante, se está en presencia de ciertas expectativas inflacionarias, es muy posible que el sujeto decida destinar el ahorro a la inversión, provocándose en estos casos una clara sustitución de consumo por inversión, originándose la consecuente baja de la tasa de interés del mercado.

3.3. Efecto redistributivo La fuerte regresividad de este tipo de impuestos hace que la aplicación de los mismos no logre efecto distributivo alguno, excepto en los casos en que se aplicara un impuesto específico a los bienes de lujos, donde al captarse una aparente capacidad contributiva de alto consumo podría darse cierta cuota de redistribución. También es cierto que cuando los impuesto recaen sobre bienes de demanda inelástica y prescindibles, no por ser éstos necesarios sino por ser inherentes a las costumbres arraigadas (tabaco, alcohol, etc.) puede producirse un efecto redistributivo negativo (en sentido inverso). Ello dependerá también del destino que el Estado le dé al gasto público. En general también podemos sostener que en épocas de depresión y desocupación la aplicación del impuesto sobre los consumos podría incidir negativamente sobre el


6

proceso de recuperación económica, mientras que en las épocas de alto desarrollo su aplicación sobre determinados bienes podría permitir la recaudación de importantes fondos que el Estado podría destinar al desarrollo económico y social.

4. Relación de los impuestos sobre los consumos y e l comercio exterior Los impuestos sobre los consumos deberían contener características técnicas suficientes como para evitar distorsiones indeseables en el comercio exterior. En efecto, el impuesto que pudiera corresponder a las etapas previas podría incluirse en el valor de los bienes que se exportan, y si el país importador a la vez grava el producto existiría una doble imposición. Para evitar estas distorsiones se esbozan dos tipos de soluciones: a) Que el impuesto lo aplique un solo país ó b) Que el impuesto a aplicar se distribuya entre los países a través de algún tipo de convenio. La opción indicada en b) requiere de la realización de un convenio, pero comúnmente los tratados firmados entre los países para evitar la doble imposición no se refieren a los impuestos que gravan el consumo. Con respecto a la opción a) existen a la vez dos criterios para atribuir la potestad tributaria:

a) País de origen: la potestad tributaria se le atribuye al país exportador, quedando así gravadas las exportaciones y libre de impuestos las importaciones. Este criterio incentiva las importaciones y constituye una política antiexportadora. Además, si el impuesto es aplica a nivel subnacional, se crea el inconveniente que al no existir aduanas internas habría que aplicar un convenio para distribuir la recaudación del tributo entre las distintas jurisdicciones.

b) País de destino: la potestad tributaria se le atribuye al país importador, por ser en esta jurisdicción donde se consumirán finalmente los bienes, y que mejor que quienes exterioricen la capacidad contributiva soporten la carga del gravamen. Se incentivan así las exportaciones y de desalientas las importaciones. Logra plena neutralidad respecto de los bienes que consumen, dado que no discrimen si su origen son dentro del país o fuera del mismo (todos estarán igualmente alcanzados por el impuesto).

El criterio de país de destino es el que se utiliza universalmente, y ello supone la necesidad de que los bienes sean exportados sin ningún contenido impositivo originado en el impuesto sobre los consumos. Por tal razón, es importante considerar el tipo de impuesto sobre los consumos que efectivamente se implemente, ya que el mismo debiera permitir reintegrar al exportador el monto exacto (en lo posible) del impuesto al consumo que pudiera contener los bienes que se exportan. Ya veremos que no todos los impuestos sobre el consumo permiten identificar claramente el componente de impuesto que contienen los productos, ello dependerá esencialmente de las características técnicas del impuesto que se adopte. El riego de hacer una devolución estimada al exportador puede dar lugar a un reintegro en defecto, en cuyo caso se corre el riesgo que los productos terminen exportándose con algún contenido impositivo, y al volver a ser alcanzados por el impuesto del país importador existiría una doble imposición.


7

Por otra parte, una devolución en exceso podría significar el efecto equivalente a un subsidio, hecho que podría ser denunciado como el ejercicio de una práctica desleal ante el GATT por parte de los países afectados. En definitiva, al implementar un impuesto sobre los consumos debe considerarse que por sus características permita una razonable devolución del contenido del gravamen de manera de los bienes a exportar salgan libres del impuesto sobre los consumos local.

5. Tipo de impuestos sobre los consumos. Clasificac ión Podríamos clasificar los impuestos sobre los consumos utilizando el siguiente esquema:

IMPUESTO

DIRECTO

INDIRECTO

IMPUESTO AL GASTO

GENERAL

ESPECIFICOS

MONOFASICO

PLURIFASICO

ACUMULATIVOS

NO ACUMULATIVOS

SOBRE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES


8

5.1. Imposición directa. Impuesto al gasto La modalidad de imposición directa del consumo, se podría realizar a través del denominado impuesto al gasto personal. Este tipo de imposición fue sugerida oportunamente como un gravamen alternativo del impuesto a la renta, aplicable en países que requerían de políticas de desarrollo y crecimiento económico3, pero su efectiva aplicación fue efímera. No obstante, su esquema aún teórico permite realizar un análisis de sus ventajas y desventajas. A través del este impuesto se alcanza la renta dispuesta para gastos personales, excluyéndose así de la imposición los gastos vinculados con la fuente productora de ingresos. De este modo, la renta ahorrada o gastada en bienes o servicios relacionados con la fuente productora de ingresos se encuentra fuera de la imposición. Evidentemente, la aplicación de este impuesto en sustitución de un impuesto a la renta, alienta a las personas a invertir y obtener ganancias ya que el sólo hecho de obtenerlas no las hace pasible de la imposición. Sólo recién en el momento en que quieran disponer de esa renta para su provecho personal se aplicará el impuesto. El impuesto recae entonces sobre la compra de bienes o servicios de consumo, ya sea inmediato o duradero, restándose de dicha base deducciones personales o mínimos no imponibles, y aplicándose finalmente sobre la base imponible resultante alícuota progresiva. De este modo, se determina el consumo integral de cada sujeto en forma directa permitiéndose así una imposición subjetiva y progresiva, de acuerdo a la capacidad que manifiesta cada sujeto. Se presenta un problema, acerca de cómo tratar a los bienes de uso duradero. Al respecto prestigiosos autores4 sugieren diferir la imposición a lo largo de los años de vida útil del bien. Los inconvenientes que presenta la aplicación de este impuesto son los siguientes:

a) Dificultad para establecer regímenes de percepción o retención en la fuente, por el desconocimiento que se tendría acerca del destino de la adquisición o cobro.

b) Complejidad que presenta la tarea para controlar el consumo personal no sólo por parte del organismo fiscal, sino también para que el contribuyente pueda determinar el impuesto correspondiente.

c) Detección de los consumos de bienes producidos por el mismo contribuyente. 5.2. Imposición Indirecta La imposición indirecta al consumo, consiste en alcanzar una manifestación parcial de la capacidad contributiva consumo, a través de los sujetos que venden o prestan los servicios a los consumidores. De este modo, gravando los hechos (venta o prestación de servicios) realizados por los sujetos de derecho (percutidos) se alcanza indirectamente el consumo de los consumidores finales que son los contribuyentes de hecho (incididos).

3 Nicolas Kaldor, India, Sri Lanka, 1957 4 Musgrave


9

La imposición indirecta puede realizarse en forma general o específica. 5.2.1. Imposición general al consumo La imposición general al consumo, alcanza la totalidad de los bienes o servicios de la economía, ya sea en una etapa determinada o en todas ellas, de modo que la definición el objeto del gravamen será de tipo genérico. La conveniencia alcanzar en forma amplia el consumo de bienes o servicios deviene en que las definiciones de los hechos imponibles son genéricos sin necesidad de hacer grandes precisiones. Los impuestos generales al consumo se clasifican de acuerdo a las etapas de la economía que alcanzan, donde se distingue a los monofásicos y los plurifásicos. 5.2.1.1. Impuestos Monofásicos Se denominan impuestos monofásicos aquellos impuestos indirectos al consumo que alcanzan sólo una de las etapas de la economía, ya sea la etapa industrial, mayorista o minorista. La característica principal de este tipo de imposición es que independientemente de la etapa que se termine alcanzando con el impuesto, la incidencia del mismo en el precio fiscal del producto siempre será la misma. No obstante, la recaudación del gravamen será mayor si se aplica en la etapa minorista y menos si se aplica en las primeras etapas. El siguiente ejemplo sirve para poner en evidencia lo afirmado.

ETAPA IMPOSICION EN

RECAUDADO FAB MAY

FABRICA $ Venta 100,00 100,00 Impuesto 5% 5,00 5,00 $ Final 105,00 100,00 MAYORISTA Costo 105,00 100,00 Margen 30% 31,50 30,00 Subtotal 136,50 130,00 Impuesto 5% 6,50 6,50 $ Final 136,50 136,50 Obsérvese que cualquiera que fuere la etapa en la cual se decide alcanzar5, el precio final al consumidor se mantiene invariablemente en $ 136,50. No obstante la recaudación del impuesto será de $ 5 si se aplica en la etapa industrial y aumentará a $ 6,5 si se aplica en la etapa mayorista.

5 En el ejemplo sólo se incluyen las etapas industrial y mayorista pero podrían existir otras.


10

Podría darse ciertas distorsiones no deseadas, en el caso de que impuesto monofásico quisiera aplicarse sobre la etapa minorista (sin gravar la fabricación de bienes), en el caso de que un fabricante comprara a un minorista un insumo el cual incluiría el impuesto correspondiente y luego el fabricante lo cargaría en sus costos de fabricación trasladando la carga en exceso al consumidor. Por tratarse de un impuesto que alcanza una sola etapa es muy importante una clara definición de la misma, de modo de evitar evasiones o elusiones del gravamen. En este sentido se recomienda que la base imponible del gravamen sea sumamente amplia, alcanzando asimismo los autoconsumos (bienes que el sujeto retira de la actividad para sui consumo personal) o bien las afectaciones a la actividad (bienes que el sujeto afecta para usarlas a la actividad), ya que en ambos casos habría que gravar tales actos como si el sujeto los hubiera adquirido a un tercero. Incluso deberían alcanzarse las transferencias a cualquier título, incluso a título gratuito. El riego que presente este tipo de imposición es la falta de efecto de recuperación que la misma tiene. En efecto, la elusión o evasión del impuesto en la etapa correspondiente, siendo la única imponible, impedirá que el gravamen se recaude en alguna etapa previa o posterior. De ahí la necesidad de definir claramente la etapa gravada y aplicar los controles necesarios para optimizar la recaudación. Con respecto al comercio exterior, la aplicación de esta modalidad facilita el reintegro del impuesto a los respectivos exportadores, por cuanto como lo hemos señalado, independientemente de la etapa que se alcance con el impuesto la incidencia del gravamen en el precio final será siempre la misma. No obstante, de aplicarse el impuesto en la etapa industrial, es probable que no pueda conocerse con exactitud el impuesto cargado en el costo. En cambio, si el impuesto alcanzara la etapa minorista, sería ideal para el comercio exterior, dado que no habría necesidad de reintegrar impuesto alguno, ya que el mismo sólo se aplicaría sobre las ventas de bienes o servicios en el mercado interno. En resumen, podemos señalar las siguientes ventajas y desventajas de este tipo de imposición: Ventajas

• Alta simplificada para la determinación del impuesto • El impuesto no incide de diferente manera en el precio final de acuerdo a la

etapa que se alcance. • Facilita el reintegro del impuesto para el comercio exterior. • En el caso de un impuesto subnacional es ideal para aplicarlo en la etapa

minorista, ya que permitiría a cada jurisdicción su control y recaudación. Desventajas

• A medida que el impuesto se aplica en las primeras etapas, la alícuota debe aumentarse para obtener la misma recaudación, y mientras mayor es la alícuota mayor tendencia podrá existir a evadir o eludir el gravamen.

• Exige una clara definición del ámbito de aplicación, o sea la etapa alcanzada. • No tiene efecto recuperación. Lo que no se recauda en esa etapa gravada no

se recauda más. • Posee efecto amplificación cuando el impuesto se aplica en las primeras

etapas. Este efecto se pone de manifiesto cuando con motivo de la aplicación del impuesto, el aumento verificado en precio del bien es superior al impuesto


11

efectivamente recaudado. Este efecto de amplificación se evitaría si el impuesto se aplicara en la etapa minorista.

5.2.1.2. Impuestos plurifásicos A diferencia de los impuestos monofásicos, la modalidad plurifásica alcanza todas las etapas de la economía, o sea gravando desde la etapa extractiva o industrial y hasta llegar a la etapa minorista quien venderá los productos al consumidor final. El hecho de que el gravamen se aplica a varias etapas (y no a una sola) permite aplicar alícuotas más moderadas, lo que constituye una ventaja frente al impuesto monofásico. La recaudación del impuesto depende de la cantidad de etapas alcanzadas. De este modo, mientras más etapas mayor rendimiento recaudatorio. El impuesto incide en el precio final de producto de acuerdo a las etapas que el mismo atraviese. De este modo, un producto que atraviese cinco etapas estará seguramente más incido que otro que sólo atraviese por ejemplo sólo dos. No obstante, la modalidad plurifásica produce los efectos de acumulación y piramidación. En efecto de acumulación de verifica por el hecho de que el impuesto que recae en una determinada etapa sirve de base para calcular el impuesto en la etapa siguiente. Además el impuesto forma parte de la misma base imponible. El efecto de piramidación se produce cuando con motivo de la aplicación del impuesto, el aumento verificado en precio del bien es superior al impuesto efectivamente recaudado. Los efectos mencionados se agudizan a medida que se aumente la alícuota del impuesto o sean mayores los niveles de comercialización. Podemos observar los efectos mencionados en el siguiente ejemplo:

ETAPA IMPUESTO

RECAUDADO CON SIN

FABRICA $ Venta 100,00 100,00 Impuesto 5% 5,00 5,00 $ Final 105,00 100,00 MAYORISTA Costo 105,00 100,00 Margen 30% 31,50 30,00 Subtotal 136,50 130,00 Impuesto 5% 6,83 6,83 $ Final 143,33 130,00 MINORISTA Costo 143,33 130,00 Margen 30% 43,00 39,00


12

Subtotal 186,32 169,00 Impuesto 5% 9,32 9,32

$ Final 195,64 169,00 TOTAL RECAUDADO 21,14 INCREMENTO DEL (195,64-169) 26,64 PIRAMIDACION (26,64-21,14) 5,50 Otra de las desventajas que produce este tipo de imposición es la falta de neutralidad. En efecto, además de la carga excedente que se produce en cabeza del consumidor por el efecto de piramidación mencionado, la aplicación del impuesto favorece la concentración económica con la intencionalidad de evitar el pago del impuesto en las etapas intermedias. En efecto, considerando que el impuesto debe ingresarse en cada etapa en la que el bien atraviese, existirá una fuerte inclinación a evitar las mismas de modo de obtener un ahorro en el impuesto, alterando la situación de un contribuyente frente a otro (falta de neutralidad). Con respecto al comercio exterior, el hecho de que el impuesto incida en cada una de las etapas y el precio final de los mismos dependa de la cantidad de canales distribución que tenga cada producto, hace que resulte sumamente complejo reintegrar al exportador el importe exacto del componente de impuesto soportado en las etapas previas a la exportación, teniendo el riesgo de devolver en exceso (subsidio) o en defecto (doble imposición). Podemos señalar las siguientes ventajas y desventajas de este tipo de imposición: Ventajas

• Menor alícuota, menor tendencia a su elusión o evasión. • No requiere definiciones complejas acerca del ámbito de aplicación ya que

todas las etapas resultan alcanzadas. • Tiene efecto de recuperación, al menos en forma parcial. El impuesto no

recaudado en una etapa podría recaudarse en forma previa o posterior. • Simplicidad en la liquidación.

Desventajas

• La recaudación depende de la cantidad de intermediarios del bien, lo cual resulta irracional.

• Favorece la concentración empresaria al integrar los procesos y eliminar etapas.

• Produce los efectos de acumulación y piramidación • Existe un significativo número de contribuyentes y ello hace más complicada el

control de los mismos • Resulta complejo la devolución del impuesto a los exportadores • Resulta inapropiado para la integración de las economías regionales.

6. Impuesto plurifásico no acumulativo: el Impuesto al Valor Agregado El I.V.A. es una modalidad de imposición indirecta al consumo que si bien alcanza todas las etapas tiene la característica de ser no acumulativo. Requiere de una amplia base de imposición, alícuotas moderadas y mínimas exenciones o alícuotas diferenciales.


13

En efecto, las condiciones técnicas del impuesto hacen que el mismo nunca forma parte del costo de los bienes logrando así gravar sólo el valor agregado en cada etapa. Estás características hace que el impuesto no provoque los efectos de acumulación ni piramidación mencionado, de modo que el incremento del precio del bien gravado luego de aplicar el impuesto es exactamente igual al monto del impuesto recaudado por el fisco. En la modalidad de sustracción de impuesto contra impuesto (que se verá más adelante), el gravamen correspondiente siempre se exterioriza en forma separada del costo del respectivo bien, permitiendo al adquirente computar el mismo restándolo del impuesto que genere en la etapa posterior. La garantía de utilizar el impuesto pagado en las etapas posteriores permite la no acumulación del mismo. Por esta razón, una de las ventajas que presente el I.V.A. es que permite el control por oposición de intereses. En efecto el adquirente consciente de estar pagando el impuesto correspondiente seguramente solicita al vendedor la emisión de la factura correspondiente que le permitirá hacer el cómputo, exteriorizándose la operación en cabeza del vendedor. Existe la ventaja que el impuesto se recauda gradualmente en todas las etapas y tiene un alto efecto de recuperación. En efecto, sin en alguna etapa el vendedor eludiera la carga del impuesto sin facturar la operación correspondiente, el adquirente tampoco tendría derecho a su posterior cómputo, por lo que en la siguiente etapa el gravamen se recuperaría (sin débito fiscal tampoco habría crédito fiscal). Además, la implementación de un IV.A. facilita el control y recaudación del impuesto a la renta, por el sinceramiento de las ventas y compras que generan los respectivos débitos y créditos fiscales. Este fenómeno de aumento de recaudación se observó en los primeros años de implementación del I.V.A. en América Latina. El hecho de que se trata de un impuesto plurifácico también ofrece la ventaja de que no requiere complejidad ara definir el ámbito de aplicación, ya que se alcanzan con el impuesto las ventas y prestaciones de la totalidad de los bienes y servicios de la economía. La característica de exteriorizar en forma permanente el impuesto correspondiente lo transforma en el impuesto ideal para instrumentar el reintegro del importe exacto a exportadores. Además, el impuesto otorga una gran neutralidad frente a las organizaciones empresarias, ya que su aplicación no estimula ningún tipo organizativo en particular. Cualquiera sea la forma en que el contribuyente resuelva ejercer la actividad, no logrará ningún beneficio respecto del impuesto. Además, también tiene una gran neutralidad respecto de la financiación de la actividad, excepto cuando se generan importantes saldos a favor por inversiones iniciales, o bien cuando se produce la incobrabilidad de créditos que han generado el pago del impuesto. No obstante, podemos señalar aún las siguientes desventajas:

• Al igual que cualquier otro impuesto plurifásico, el gran número de contribuyentes que deben fiscalizarse.


14

• Aunque facilita el trámite, su implementación requiere de la instrumentación de un régimen de reintegro del impuesto para los exportadores, que podría evitarse de aplicar un impuesto monofásico a la etapa minorista.

• Existe el riesgo de la aparición de facturas apócrifas, ya que a través de las mismas se podrían generar créditos fiscales inexistentes.

• La neutralidad del gravamen se ve afectada en los casos en que se vea interrumpida la posibilidad de computar el crédito fiscal por parte del adquirente, o bien ante la implementación de regímenes simplificados (P.E. Monotributo).

6.1. Alternativas técnicas para la aplicación del I .V.A. La liquidación del impuesto puede instrumentarse a través de dos criterios diferentes a saber:

a) Adición: consiste en determinar la base imponible sumando todas las retribuciones de los factores de producción. De este modo, se suman los sueldos, servicios, intereses, y demás gastos incluyendo la propia utilidad del contribuyente. El método no sería complicado si todas las retribuciones estuviesen siempre claramente exteriorizadas por corresponder a terceros, pero a veces es difícil determinarlas cuando se trata de la renta de la tierra o el interés del capital propio.

b) Sustracción: Consiste en determinar la base imponible restando los componentes. Esta modalidad admite las siguientes variantes:

a. Base real: La base se determina por la sustracción del valor de los bienes producidos en el período menos el costo de los mismos, sin importar si dichos bienes se han vendido o comprado durante el ejercicio. Este método implica mantener una base de datos de producción y costos, básicamente la información que surge de un sistema de costos por absorción. Es obvia la complejidad administrativa que supone llevar este método a la práctica.

b. Base financiera: La sustracción se realiza restando del monto de las ventas del período, el valor de los bienes comprados durante el mismo,

METODOS

ADICION

SUSTRACCION

REAL

FINANCIERA

BASE

IMPUESTO


15

independientemente de las unidades que se hubieran producido. Puede utilizarse tanto a través del criterio del devengado o percibido (a ambos a la vez6). La modalidad de base financiera es mucho más sencilla de implementar que la de base real, y por esta razón es la que se adopta comúnmente.

c) A la vez, el criterio de sustracción admite las siguientes variantes: a. Sustracción de base: Del valor de las ventas del período se restan las

compras realizadas, y sobre dicha base se aplica la alícuota del impuesto.

b. Sustracción de impuestos: al impuesto total determinado por el contribuyente en función a las ventas y servicio prestados (alícuota por base imponible) se le resta el impuesto que los proveedores le han facturado por sus compras y gastos. Cuando dicha diferencia es positiva, se ingresará el monto correspondiente al fisco, y cuando el resultado es negativo implicará un saldo a favor del contribuyente.

No debería existir diferencia alguna entre los criterios de sustracción de base o impuesto excepto cuando existen diferentes alícuotas aplicables. En efecto, cuando por ejemplo la alícuota a aplicar sobre las ventas resulte inferior a la que se aplicó sobre las compras, de utilizarse el criterio de sustracción de base, existirá siempre un saldo a favor del fisco (en la medida que la base sea positiva), en cambio de utilizarse el criterio de sustracción de impuesto es posible que no se ingrese impuesto alguno, ya que los créditos fiscales sean iguales y hasta superiores al débito fiscal. Veamos lo comentado en el siguiente ejemplo:

OEPRACION BASE ALICUOTA IMPUESTO Venta 1000 20% 200 Compra 2000 10% 200 Diferencia base 1000 Alícuota 10% Impuesto a ingresar 100 0

d) Tratamiento de los bienes de capital: Existen distintos criterios aplicables respecto del cómputo del impuesto originado en la adquisición de bienes de capital, a saber:

a. Criterio producto: a través de este criterio se impide el cómputo del impuesto vinculado con la adquisición de bienes de capital, lo que constituye un fuerte desaliento a la inversión y reequipamiento de bienes, dado que el impuesto que hay que abonar al proveedor no puede utilizarse convirtiéndose así en un costo más. El criterio no tiene otro propósito que el recaudatorio. En la legislación actual argentina, este criterio de adopta parcialmente para el cómputo de determinados créditos fiscales7.

6 Es el caso del impuesto a las ganancias argentino, donde además de establecer un criterio similar al devengado, se dispone que toda percepción de seña que congele precio hace nacer también la obligación tributaria. 7 Para el caso de compra de automóviles se permite parcialmente el cómputo del impuesto, hasta el topo de un valor neto de compras de $ 20.000.


16

b. Criterio consumo: Se admite en este criterio el cómputo total del impuesto facturado por el proveedor y en el mismo período que corresponde a la adquisición sin ningún tipo de diferimiento. Este criterio no entorpece el reequipamiento y la inversión haciendo que la aplicación del impuesto sea totalmente neutral.

c. Criterio ingreso: Al igual que el criterio consumo se permite el cómputo del impuesto como crédito fiscal pero en forma diferida. O sea que está modalidad tiene un efecto financiero ya que el adquirente deberá imputar el impuesto como crédito fiscal a los largo de un período determinado.

7. Exenciones y alícuotas. Gravar a Tasa Cero. Regl a de tope. Prorrateos

Tal como lo expresamos anteriormente, lo ideal es aplicar el impuesto sobre bases uniformes y muy amplias, y con las mínimas exenciones o alícuotas diferenciales. No obstante, en la práctica y siguiendo pautas establecidas por la política fiscal imperante tendiente a atenuar en cierto grado la regresividad del impuesto, se establecen determinadas exenciones y alícuotas diferenciales sobre productos básicos. Cuando se establecen estos beneficios, uno de los aspectos que deben destacarse es que el beneficio de la exención no es pleno, ya que la misma recae sobre determinada etapa pero no excluye el impuesto que afectó en las etapas siguientes. Por ejemplo, si se dispone que la venta de los libros está exenta está claro que quien vente dicho bien no tributará el impuesto y no trasladará dicha carga al consumidor, no obstante, el impuesto que el vendedor hubiera abonado a sus proveedores por bienes e insumos exentos deberá cargarlos igualmente al precio del libro exento con el fin de recuperar los costos correspondiente. O sea que el beneficio de exención corresponde al valor agregado de dicha etapa pero no libera (excepto imposibilidad de traslación) al consumidor de la carga impositiva de las etapas anteriores. Por esta razón muchas veces se afirma que para lograr una exención plena, habría que dar un tratamiento a estas operaciones no como exentas, sino como “gravadas a tasa cero”, ya que ello posibilitará al vendedor a computarse la totalidad de sus créditos fiscales contra otras operaciones gravadas que pudiera tener, en cambio cuando se establece la exención lisa y llana, los créditos fiscales vinculados con los bienes exentos son por definición no computables (y por lo tanto se cargan al costo). En efecto, de no existir el tratamiento de operaciones gravadas a tasa cero, cuando el sujeto realice operaciones gravadas y otras exentas, el principio general es que no podrá computar los créditos fiscales que se vinculen directa o indirectamente con las operaciones que resulten exentas. A tal fin, cuando la apropiación de los créditos con las operaciones exentas no pueda realizarse en forma precisa, se deberá aplicar un prorrateo a tal efecto, considerando computable la proporción que surge de la siguiente relación: Ventas gravadas/(Ventas gravadas+ Ventas exentas + Ventas no gravadas)8.

8 No obstante, deberá analizarse en cada caso en particular la posibilidad de aplicar otras fórmulas de prorrateos que reflejen adecuadamente la situación de apropiación.


17

o. Otro de las situaciones que se presentan ante la existencia de alícuotas diferenciales, es la distorsión que se podría originar en los casos en que las operaciones de venta de un contribuyente estuvieran alcanzadas por una alícuota inferior a las que se gravan sus compras, y si esa diferencia de alícuota es superior al valor que se agrega en esa etapa, es posible que el sujeto verifique en forma permanente un saldo a su favor inutilizable, lo que afectaría la neutralidad del impuesto. A efectos de dar una solución al problema planteado, se aplica la “regla de tope”, a través de la cual se obliga al sujeto a computar como máximo el equivalente a los créditos fiscales que surgen de aplicar la menor alícuota. Así, el excedente de los créditos fiscales no utilizables se pierde. Se trata de una regla sumamente fiscalista con fines recaudatorios que afecta de gran manera la neutralidad del gravamen,

8. Impuestos específicos Se conocen también como sisas o accisas y tienen la característica esencial de alcanzar determinados bienes o servicios. Si bien deberían aplicarse en la etapa minorista, en razón de tratarse de impuestos cuyo propósito es gravar el consumo, por razones de control se aplican generalmente en las primeras etapas ya sea en la producción o importación de los bienes. Esta modalidad de imposición es muy antigua, y es la que dio lugar con posterioridad a la generalización del impuesto. La cualidad especial que tiene esta modalidad de imposición, es que permite la utilización del impuesto con fines fiscales y extrafiscales, a saber:

a) Permite desalentar el consumo de determinados bienes que se consideran no deseables, como podría ser el alcohol, tabaco, etc.

b) Permite recuperar costos de obras públicas al ser aplicados sobre bienes o servicios que tengan una estrecha relación con la misma. Por ejemplo, para financiar la construcción de un camino, podría aplicarse un impuesto específico a las cubiertas de vehículos. Se aplicaría así un impuesto que recaería sobre quienes finalmente utilizarán la obra pública, aplicando así el criterio de equidad conforme a la teoría del beneficio.

c) Permite reducir los niveles de contaminación de ciertos bienes, buscan así fines ecológicos tan de moda en nuestra época (por ejemplo aplicando un impuesto sobre los carburantes).

d) Permite regular la existencia de bienes o recursos no renovables. e) Permite alcanzar manifestaciones de alta capacidad de consumo, gravando por

ejemplo los bienes de lujo. Mientras la mayoría de los impuestos adoptan la modalidad “ad valoren” para efectuar la liquidación (alícuota sobre base imponible), en la imposición al consumo específico suele aplicarse la modalidad de impuesto fijo, o sea un monto de impuesto determinado por la norma que se desvincula totalmente del precio real del bien en el mercado. Este criterio supone una gran simplicidad en la liquidación y control del gravamen, no obstante se ha señalado como crítica que el hecho de que el impuesto de desvincule totalmente del precio real del bien, puede provocar distorsiones (cuando el precio del bien disminuye en el mercado) o bien una recaudación exigua (cuando los precios aumentan significativamente en épocas inflacionarias).


18

Se afirma que este tipo de impuesto, al aplicarse en las primeras etapas, podría producir el denominado efecto de amplificación (o aceleración) que consiste en que la incidencia del impuesto en la primer etapa incide en el precio final del bien aumentándolo más que proporcionalmente. No obstante muchos desestiman en gran medida este efecto, al tratarse de bienes que están intervenidos por el Estado, con precios fijados e incluso monopolizados, por razones de seguridad entre otras, y normalmente no sufren transformaciones posteriores a la fabricación durante el proceso de distribución. Con respecto a los impuestos específicos sobre los bienes de lujo, si bien se afirma que podrían ayudar a atenuar la regresividad de los impuestos a los consumos, al captarse una manifestación de alta capacidad de consumo, ello no siempre es así, dado que hay que considerar muchos sujetos simplemente tienen preferencia por esos bienes gravados a pesar de no poseer en la realidad esa alta capacidad de consumo. Así, la imposición sobre los bienes de lujo es selectiva y tienen en general una muy baja recaudación, ya que si fuera lo contrario se estarían alcanzando con el impuesto no sólo los sujetos con alta capacidad de consumo.

9. Impuestos sobre importaciones y exportaciones La imposición sobre los bienes que se importan y exportan podemos clasificarlos de la siguiente manera: 9.1. Tributos a la importación y exportación Tal como su denominación, se gravan los bienes que importan y exportan, básicamente con los denominados derechos de importación y exportación. Con respecto a los derechos de exportación es posible que el exportador no pueda trasladar el impuesto al exterior –o la traslación sea parcial-., cuando el precio esté determinado por el mercado (condición comúnmente necesaria cuando se desea conquistar mercados foráneos). En el caso de los derechos de importación, cuando se gravan bienes intermedios o insumos en etapas muy alejadas al consumidor final, es posible que la traslación hacia este último no se logre, o sea haga en forma exigua. En cambio la incidencia o traslación será posible en los casos en que la importación se realice en la etapa minorista o la realice el propio importador. Los derechos se utilizan como instrumentos para regular las importaciones y exportaciones. Con relación a la importación tienden a proteger la industria local. Existe de este modo un contraste entre el propósito protector y el recaudatorio. En efecto, si se protege al extremo, no se realizarán importaciones y por lo tanto no existirá recaudación alguna del derecho por lo que se afectara totalmente el propósito recaudatorio. Por otra parte, si la recaudación es significativa será por la gran cantidad de importaciones que se realizan lo que conllevaría la idea de una falta de protección. El propósito meramente fiscal de los derechos de importación se refleja claramente en los siguientes casos:


19

a) Cuando el bien análogo importado no se fabrica en el país. b) Cuando el impuesto interno a la fabricación es igual (en su cuantía) con el derecho aduanero por la importación. 9.2. Recargos, retenciones y régimen cambiario También se clasifican como impuestos al comercio exterior los recursos que consisten en:

• Aplicación de recargos sobre las importaciones, soportando los importadores un precio mayor al vigente en el exterior.

• Aplicación de retenciones sobre las operaciones de exportación, percibiendo los exportadores una suma menor a la vigente en el mercado externo.

• Régimen de cambios múltiples. Con respecto al régimen de cambios múltiples, ello se da cuando el Banco Central tiene el monopolio del mercado de divisas y establece valores diferentes ya se trate de divisas para liquidar importaciones o exportaciones. De este modo, el Banco Central vende las divisas a los exportadores para liquidar sus operaciones, con una cotización que resulta superior a la que aplica en la compra de las divisas que provienen de las operaciones de exportación.

Con Sumo

Documents

Transcript of Con Sumo